7894Revista Tcnica Tributaria N 78

Revista Tcnica Tributaria N 7893

ESTUDIOS

El procedimiento liquidador y el procedimiento sancionador a la luz del derecho a no autoinculparse

Toms Farto PiayAbogado.

SUMARIO:Introduccin1. Planteamiento de la cuestin.2. Principios procesales penales y procedimiento administrativo sancionador. La identidad sustancial entre sancin y pena. La aplicabilidad del derechoa no autoinculparse en el procedimiento sancionador tributario.3. Anlisis del procedimiento sancionador tributario a la luz de los principios constitucionales del orden penal. La jurisprudencia del tribunal constitucional.4. Jurisprudencia del tribunal europeo de derechos humanos con relacin al derecho a no autoinculparse.5. Anlisis del procedimiento sacionador.6. La articulacin de los procedimientos.7. Conclusiones. Nuestra postura.ESTUDIOS

Toms Farto Piay

1. Planteamiento de la cuestin.

El presente estudio nace de la curiosidad e inters por saber cmo se aborda una cues- tin tradicional en Derecho Penal Tributario como es el reconocimiento y eficacia del dere- cho a no autoinculparse tras de la aprobacin de la nueva Ley General Tributaria, la Ley53/2003, de 17 de diciembre (en adelante LGT), que constituye el corpus normativo gene- ral que regula las relaciones entre la Administracin Tributaria y los obligados tributarios.

Una de las principales novedades de la LGT es la aproximacin del Derecho Tributario Sancionador al Derecho Administrativo Sancionador y, consecuentemente, al Derecho Penal1, superando perspectivas de anlisis que otorgan un tratamiento diferenciador sin jus- tificacin que lo avalase. No obstante, el ar tculo 34 de la LGT, que reconoce los derechos de los contribuyentes, no proclama el derecho a no autoinculparse2, si bien no desautori- za sostener que el obligado tributario tiene derecho a no autoinculparse, pues recoge una lista abier ta de derechos susceptible de ser completada, al manifestar que constituyen derechos los obligados tributarios, entre otros, ni tampoco los ar tculos que regulan el procedimiento sancionador contienen ninguna referencia al mismo. No es casual este silen- cio porque tampoco se encuentra reconocido en el Derecho Administrativo Sancionador por lo que habr que fundamentar su aplicacin en el Derecho Tributario Sancionador de la aplicabilidad de los principios del orden penal a la potestad sancionadora de la Administracin.

El ejercicio de la potestad sancionadora de la Administracin ha de respetar las garantas exigidas por los principios procesales penales que reconoce nuestra norma suprema, como es el principio de presuncin de inocencia. En este sentido, la presuncin de ino- cencia supone que la carga de la prueba de la comisin de una infraccin corresponde a la Administracin Tributaria y, por lo tanto, le corresponde recabar las pruebas que desvir- ten la presuncin de inocencia del obligado tributario. Debido a ello, si Hacienda requie- re coactivamente al contribuyente para que le suministre datos que pueden basar una

1 As, su ar tculo 178 prescribe que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercer, con las especialidades establecidas en esta LGT, de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa como son el de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia o irretroactividad; el ar tculo 207 de la misma establece, en relacin a las fuentes normativas del procedimiento sancionador en materia tributaria y a su orden de prelacin, que ste se regular por las normas especiales establecidas en la LGT y la normativa reglamen- taria dictada en su desarrollo y, en su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.2 La derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes no recoga el derecho a no autoinculparse en el ar tculo 3, que enumeraba los derechos generales de los contribuyentes. As, con la legisla- cin tributaria anterior a la LGT no encontrbamos ninguna referencia a que el presunto infractor tuviese un dere- cho a no autoinculparse.3 El ar tculo 24.2 de la Constitucin establece que Asimismo, todos tienen derecho al Juez ordinario predeterminado por la Ley, a la defensa y a la asistencia de letrado, a ser informados de la acusacin formulada contra ellos, a un pro- ceso pblico sin dilaciones indebidas y con todas las garantas, a utilizar los medios de prueba per tinentes para su defensa, a no declarar contra s mismos, a no confesarse culpables y a la presuncin de inocencia.La Ley regular los casos en que, por razn de parentesco o de secreto profesional, no estar obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos.

eventual condena penal o sancin administrativa, supone traspasar la carga de la prueba que le corresponde al obligado tributario. Para garantizar que esto no ocurra, el ar tculo24.2 de la Constitucin3 reconoce el derecho a no autoinculparse frente al Estado como una manifestacin y consecuencia de la presuncin de inocencia4.

En resumen, la finalidad del derecho a no autoinculparse es que el que tenga la carga de la prueba no la traslade a un tercero. En nuestro caso, el que acusa sopor ta la carga de la prueba, de lo contrario, el ciudadano tendra que demostrar su inocencia, pues se le esta- ra presumiendo culpable.

Asumidas estas ideas, los datos suministrados por el contribuyente a Hacienda bajo coac- cin en el seno de un procedimiento administrativo de liquidacin juegan un papel impor- tante para determinar su situacin tributaria porque con ellos se calcula la deuda tributa- ria y, en su caso, se procede a regularizarla. En definitiva, tienen trascendencia tributaria.

Pero lo que nos interesa resaltar es que esos mismos datos desempean igualmente un papel fundamental en el seno de un procedimiento sancionador en el supuesto de la comisin de un ilcito al fundamentar la imposicin de la sancin, pues son utilizados como pruebas para desvir tuar la presuncin de inocencia. Lo mismo se podra decir si el expediente administrati- vo es trasladado a un proceso por delito fiscal. En definitiva, tienen trascendencia punitiva.

Si un obligado tributario proporciona informacin propia bajo la amenaza de una sancin por falta de colaboracin, coactivamente, la cuestin que se plantea inmediatamente es cul sera el valor probatorio de esa informacin a efectos punitivos y, en consecuencia, si esos datos pueden ser utilizados para la liquidacin de la deuda tributaria y para imposi- cin de una sancin sin menoscabar el derecho a no autoinculparse5. Como ha sealado Soler Roch, esta fatal ambivalencia de los efectos de la informacin suministrada por el sujeto pasivo constituye, sin duda el nudo gordiano de la cuestin6, informacin que si hubiese sido obtenida voluntariamente no planteara problemas para considerarla hbil para ener var la presuncin de inocencia.

4 Sobre el derecho a no autoinculparse como una manifestacin de la presuncin de inocencia, vid. AGUALLO AVILS, A. y GARCA BERRO, F.: Deber de colaborar con la Administracin Tributaria y Derecho a no autoincriminarse: un conflic- to aparente, Madrid, Marcial Pons, 1999, p. 92; FROMMEL, S.: El Tribunal Europeo de Derechos Humanos y el derecho del acusado a no declarar : Puede ser invocado por los contribuyentes?, Revista de Derecho fiscal y Hacienda pblica, nm.236, 1995, p. 489; y LPEZ DAZ, A.:El derecho a no autoinculparse y a no declarar contra s mismo en el procedimiento sancionador en materia tributaria,Temas de derecho penal tributario, Marcial Pons, en XIX Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributario Livro 2, A criminalizaao das infracoes fiscais. Comunicaoes Tcnicas, Associaao Fiscal Por tuguesa-Instituto Latino-Americano de Direito Tributario, Colibr Ar tes Grficas, Lisboa, 1998, p. 63.5 Vid. LPEZ DAZ, A.: El derecho a no autoinculparse..., ob. cit., p. 63.; HERRERA MOLINA, P. M.: Los derechos a guar- dar silencio y a no declarar contra s mismo en el procedimiento inspector, Impuestos, nms. 15-16, 1997.En palabras de Eseverri Mar tnez se puede evidenciar la per versidad que supone, para el procedimiento que se desa- rrolla con ocasin de la aplicacin de los tributos, conjugar de modo inseparable las actuaciones seguidas para fijar el an y el quantum de la obligacin tributaria y aqullas otras que deben desarrollarse cuando existen indicios de que la ello, sancionable. Vid. ESEVERRI MARTNEZ, E.: Procedimiento de liquidacin tributaria y procedimiento sancio- nador tributario, Revista Tcnica Tributaria de la Asociacin espaola de Asesores Fiscales, nm. 28, 1995, p. 76.6 Vid. SOLER ROCH, M.T.: Deberes tributarios y derechos humanos, Revista Tcnica Tributaria de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales, nm. 30, julio-septiembre, 1995, p. 112.

El deber de contribuir y el derecho a no autoinculparse han sido considerados como dos bienes jurdicos que no tenan entre s ninguna relacin. La rotura de dicho planteamiento fue provocada por la cuestin que tratamos y, consecuentemente, se comenz a hablar de un choque entre ambos7, que obligaba a optar por la eficacia de uno en detrimento del otro, y de que cualquier planteamiento necesita una adecuada ponderacin de los bienes jurdicos en conflicto: el deber de contribuir, del que se deriva el deber de colaboracin, y el derecho a no autoinculparse y en dicha ponderacin no se puede olvidar la posicin excepcional que ocupan en nuestro ordenamiento los derechos fundamentales, uno de los cuales es precisamente este8.

En definitiva, se trata de entender la potestad sancionadora de la Administracin Tributaria desde una nueva perspectiva de anlisis, y ya no slo en funcin de los intereses de la Administracin, con nuevas ideas que traten de conciliar los intereses en juego, que inten- te, al menos, clarificar el tema que vamos tratar.

2. Principios procesales penales y procedimiento administrativo sancionador. La identidad sustancial entre sancin y pena.La aplicabilidad del derecho a no autoinculparse en el procedimiento sancionador tributario.

La mayora de la doctrina ha afirmado que existe una identidad ontolgica entre la sancin y la pena9 debido a que ambas son consecuencia del ejercicio del ius puniendi del Estado, que es nico y no diverso en funcin de si se trata de una sancin administrativa o penal. La identidad sustancial entre pena y sancin reside precisamente en la existencia de un nico poder punitivo del Estado, por lo que las diferencias entre ambas son estrictamente formales en torno al rgano que las impone.

De lo anterior se puede concluir que poseen el mismo fundamento, una conducta con- traria al ordenamiento jurdico, y una misma finalidad, la represin de la conducta y su prevencin. De esta forma, protegen un nico bien jurdico, la recaudacin de los ingre-

7 En palabras de Soler Roch podemos hablar de una tensin dialctica existente entre el deber de contribuir y el ejer- cicio de determinados derechos fundamentales, cuestin esta que se inscribe en el denominado estatuto jurdico del contribuyente. Vid. SOLER ROCH, M. T.: Deberes tributarios y ob. cit., p. 102.8 Para Falcn no se trata de una mera cuestin de tcnica legislativa, sino de un derecho fundamental, cuya obser van- cia resulta imprescindible cualesquiera que sean los trminos de la norma. Vid. FALCN Y TELLA, R.: La nueva regu- lacin del rgimen sancionador tributario: una ocasin perdida, Editorial de Quincena Fiscal, nm. 21, 1988, p. 8. En este sentido, vid. LAGO MONTERO, J. M.: Procedimiento sancionador separado del procedimiento de liquidacin tri- butario. Reflexiones sobre el derecho a no autoinculparse en el procedimiento sancionador en materia tributaria, en XIX Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributario Livro 2, Colibr Ar tes Grficas, Lisboa, 1998, p. 134.9 Sobre identidad sustancial entre sancin y pena, vid. PREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Sptima Edicin, Madrid, Civitas, 1997, p. 293; PREZ ROYO, F.: Los delitos y las infracciones tributarias, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, p. 265; MARTNEZ LAGO. M. A.: Despenalizacin o desadministrativizacin de las sanciones tributarias?, Impuestos, t. II, 1998, p. 669; ZORNOZA PREZ, J.: El sistema de infracciones y sanciones tribu- tarias. Los principios constitucionales del derecho sancionador, Madrid, Civitas, 1992, pp. 60 y ss.; LPEZ DAZ, A.: El derecho a no autoinculparse..., ob. cit., p. 55; GARBERI LLOBREGAT, J.: La aplicacin de los derechos y garantas cons- titucionales a la potestad y al procedimiento administrativo sancionador, Madrid, Trivium 1989, p. 67.7900Revista Tcnica Tributaria N 78

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sos y la distribucin de los gastos10, que podra ser protegido mediante tcnicas admi- nistrativas o penales.

El criterio de la identidad sustancial, de la unidad ontolgica, entre la sancin y la pena se ha sostenido por la mayora de la doctrina y tambin por la jurisprudencia, no obstante, han existido opiniones que lo han puesto en duda11.

Debido a la identidad sustancial entre sancin y pena se puede sostener que sean aplica- bles los principios del proceso penal en el procedimiento administrativo sancionador. En este sentido, se puede afirmar que existe un nico sistema de garantas frente a un nico poder punitivo que posee dos variantes: una penal y otra administrativa sancionadora. En este sentido, el Tribunal Constitucional en su Sentencia 18/1981 manifest que ... los prin- cipios inspiradores del orden penal son de aplicacin, con cier tos matices al Derecho Administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento puni- tivo del Estado tal y como refleja la propia Constitucin y una muy reiterada jurispruden-

10 Vid. PREZ ROYO, F.: Los delitos y, ob. cit., p. 70. Dicho bien jurdico se encuentra recogidos en el ar tculo 31.1 y2 de la Constitucin.11 En este sentido, Bayona de Perogordo entenda que un examen de nuestro Derecho demostraba el carcter com- plementario del procedimiento de regularizacin, que inclua la imposicin de sanciones, en relacin a la funcin tri- butaria, derivando de las diferencias que existentes entre potestad sancionadora y potestad penal, que seran:- Distintos sujetos: En el orden penal los rganos judiciales, frente a los rganos administrativos en la potestad san- cionadora.- Distinto bien jurdico: En el mbito penal dicho bien es la convivencia social, mientras que en el procedimiento san- cionador es el objeto mismo de la accin administrativa principal, es decir, la recaudacin tributaria misma.- Distinto finalidad: La finalidad de la potestad penal es el apar tamiento de quienes realizan conductas antisociales y el de la potestad sancionadora consistira en equiparar la situacin de quien cumple adecuadamente los deberes que impone el desarrollo de la accin administrativa y quien, por diversas razones no ha efectuado ese cumpli- miento, dificultando con ello el desarrollo de la accin administrativa principal.As, Bayona opinaba que la potestad sancionadora en el orden tributario no debe ponerse en relacin con el poder punitivo del Estado, sino con el procedimiento de regularizacin que a su vez se inser ta en la funcin administrativa de gestin de los tributos, los principios que rigen la actividad tributaria de los entes pblicos... se sitan como nor te del procedimiento de regularizacin de las situaciones tributarias-del que, como veamos, el procedimiento sanciona- dor forma par te- precisamente para que, mediante el restablecimiento de la equiparacin de prestaciones patrimo- niales y conductas, se reponga el imperio de los principios de igualdad y generalidad que la realizacin del ilcito tri- butario haba vulnerado. Vid. BAYONA DE PEROGORDO, J. J.: El procedimiento sancionador, Conferencia pronun- ciada en el Curso sobre Evasin y fraude fiscal, UIMP, Santander, 1994, cuyo contenido se recoge en SOLER ROCH, M. T.: Deberes Tributarios y..., ob. cit., pp. 114 y ss. y en Informacin Fiscal, Lex Nova, nm. 16, 1996, pp.7 y ss.Falcn y Tella entiende que Rodrguez Bereijo sostiene implcitamente que las sanciones tributarias deben considerarse como par te integrante de la regularizacin tributaria y, por tanto, reconducible a la funcin administrativa de gestionar tri- butos, en el prlogo al trabajo de J. J. Zornoza Prez, El sistema de infracciones tributarias, Madrid, Civitas, 1992. Vid. FALCN Y TELLA, R.: Un giro trascendental en la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo con incidencia inmediata en el procedimiento inspector : el derecho a no declarar, Editorial de Quincena Fiscal, nm. 22, 1995, p. 5.Por otra par te, Tejerizo Lpez ha afirmado que Es un lugar comn afirmar que las infracciones y los delitos tienen la misma naturaleza (...) Se llega incluso a decir que son ontolgicamente iguales () Lo antedicho significa que los il- citos (administrativos y penales) son iguales con independencia y anterioridad a la norma. Lo cual es incorrecto por- que la ilicitud slo se puede predicar normativamente (...) y concluye que las infracciones y los delitos son lo mismo slo si las normas que los regulan son las mismas. Esto no es cier to, por lo que la problemtica se puede resolver, y de hecho se ha resuelto por la jurisprudencia diciendo que la categora genrica a la que per tenecen los dos institu- tos es el poder sancionador del Estado (...) mientras que las especies son, respectivamente, el Derecho sancionador y el Derecho penal. Las instituciones de ste informan a aqul, pero no porque sea un prius, sino por razones de mera opor tunidad. Vid. TEJERIZO LPEZ, J. M.: Los delitos contra la Hacienda Pblica en el Derecho espaol. Algunos aspectos generales, en XIX Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributario, Livro 2, A criminalizaao das infracoes fis- cais. Comunicaoes Tcnicas, Associaao Fiscal Por tuguesa-Instituto Latino-Americano de Direito Tributario, Colibr Ar tes Grficas, Lisboa, 1998, pp.180 y 181.12 Fundamento Jurdico 2 de la STC 18/1981.

cia del Tribunal Supremo, hasta tal punto que un mismo bien jurdico puede ser protegido con tcnicas administrativas o penales, si bien en el primer caso con el lmite que estable- ce el propio ar tculo 25, en su n 3, al sealar que la Administracin Civil no podr impo- ner penas que directa o subsidiariamente impliquen privacin de liber tad.12.

De esta forma, una adecuada configuracin del procedimiento sancionador tiene que respetar principios constitucionales que son comunes a toda represin de conductas derivada del incum- plimiento de las normas jurdicas, en este caso tributarias. En concreto, el derecho a no autoincul- parse no sera de aplicacin limitada al proceso penal sino que tambin lo sera al procedimiento administrativo sancionador como consecuencia de esta unicidad de garantas respecto al poder punitivo del Estado, articulado en dos vertientes: la penal y la administrativa sancionadora.

ElTribunal Constitucional seal en la mencionada Sentencia que:Los principios esenciales refle- jados en el artculo 24 de la Constitucin en materia de procedimiento han de ser aplicados a la actividad sancionadora de la Administracin, en la medida necesaria para preservar los valo- res esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurdica que garantiza el art. 9 de la Constitucin. No es trata, por tanto, de una aplicacin literal dadas las diferencias apuntadas, sino con el alcance que requiere la finalidad que justifica la previsin constitucional13.

Si se asume la extensin de los principios del proceso penal al procedimiento administrativo san- cionador, aunque fuera con matices, se debe aceptar la aplicacin del derecho a no autoincul- parse, como un principio de aquel proceso, al procedimiento administrativo sancionador. Respecto a los citados matices, no ha elaborado una doctrina clara el Tribunal Constitucin pero de lo que se desprende de su jurisprudencia es una flexibilizacin a la hora de aplicar dichos principios en el Derecho Sancionador General y en el Sancionador Tributario, en particular.

En este sentido, interesa resaltar que los principios del procedimiento sancionador son una garanta frente a los poderes pblicos y, en palabras de Garca de Enterra, los matices con que hay que trasladar las garantas procesales a los procedimientos administrativos per- miten adaptaciones funcionales, no derogaciones substanciales, y ello por la configuracin del ar tculo 24 de la Constitucin como una garanta de la liber tad del ciudadano14.

En definitiva, el derecho a no autoinculparse debe tener plena vigencia y aplicacin en el procedimiento sancionador debido a que es un principio de orden penal bsico que deri- va del sistema acusatorio por lo que posturas que abogan por que en el procedimiento sancionador este derecho no sea respetado no son defendibles.

13 Fundamento Jurdico 2 de la STC 18/1981.14 Vid. GARCA DE ENTERRA, E.: La incidencia de la Constitucin sobre la potestad sancionadora de la Administracin. Dos impor tantes sentencias del Tribunal Constitucional, Revista Espaola de Derecho Administrativo, nm. 20, 1981.Es impor tante adver tir que en defecto de normas expresas que regulen la potestad sancionadora de la Administracin los principios constituyen el nico instrumento a travs del cual puede llegar a controlarse de un modo efectivo el ejercicio por la Administracin de su poder sancionador. Los principios, y sta es una de sus prime- ras e indiscutibles funciones, informan el ordenamiento jurdico y cubren las lagunas que los textos legales repre- sentan (ar t. 1.4 del Cdigo Civil). Vid. SUAY RINCN, J.: Sanciones administrativas, Studia Albor tiana, Publicaciones del Real Colegio de Espaa, Bolonia, 1989, p. 32.15 STC 76/1990, de 26 de abril de 1990.

3. Anlisis del procedimiento sancionador tributario a la luz de los principios constitucionales del orden penal. La jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Nuestro Tribunal Constitucional en una Sentencia15 muy polmica declar la constitucio- nalidad del procedimiento que se prevea en la ALGT, antes de la aprobacin de la Ley1/1998. Hasta su aprobacin exista un nico procedimiento, un procedimiento mixto, en el que se determinaba la deuda tributaria y la sancin, que no respetaba el derecho a no autoinculparse debido a que el obligado tributario apor taba los datos coaccionado16. Es decir, se le obliga a colaborar con la Administracin Tributaria para que proporcionase unos datos que no slo iba a utilizar para regularizar su situacin tributaria, sino tambin para fundamentar la imposicin de una sancin17, y no se puede sancionar, sin menoscabar el derecho a no autoinculparse, utilizando una informacin obtenida coactivamente del pro- pio sujeto18.

El Tribunal Constitucional abord el problema de la posible vulneracin del derecho a no autoinculparse, limitndose slo a resaltar la impor tancia y vigencia del deber de colabo- rar en el procedimiento de liquidacin y vaciando de contenido la equiparacin de los principios y las garantas del proceso penal y el procedimiento administrativo sanciona- dor19, y as estableci que:

16 La unidad de procedimiento se completaba con un deber de colaboracin con la Administracin Tributaria que se estableca en el ar tculo 111 de la ALGT y, segn los 83.2 y 83.3 f) de la ALGT, estaba tipificado como infraccin, el incumplimiento de los deberes de suministrar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, bien con carcter general, bien a requerimiento individualizado, a que se refieren los ar tculos 111 y 112 de esta Ley y la falta de apor tacin de pruebas y documentos contables requeridos por la Administracin tributaria o la negativa a su exhi- bicin, respectivamente.17 Vid. LPEZ DAZ, A.: El derecho a no autoinculparse..., ob. cit.; HERRERA MOLINA, P. M.: Los derechos a guardar silencio y a no declarar contra s mismo en el procedimiento inspector, Impuestos, 15-16, agosto, 1997.En palabras de Eseverri Mar tnez se puede evidenciar la per versidad que supone, para el procedimiento que se desa- rrolla con ocasin de la aplicacin de los tributos, conjugar de modo inseparable las actuaciones seguidas para fijar el an y el quantum de la obligacin tributaria y aqullas otras que deben desarrollarse cuando existen indicios de que la ello, sancionable. Vid. ESEVERRI MARTNEZ, E.: Procedimiento de liquidacin tributaria y..., ob. cit., p. 76.En palabras de Soler Roch podemos hablar de una tensin dialctica existente entre el deber de contribuir y el ejercicio de determinados derechos fundamentales, cuestin esta que se inscribe en el denominado estatuto jurdico del contribu- yente y de que esta fatal ambivalencia de los efectos de la informacin suministrada por el sujeto pasivo constituye, sin duda el nudo gordiano de la cuestin. Vid. SOLER ROCH, M.T.: Deberes tributarios y, ob. cit., pp. 102 y 112.18 Vid. FALCN Y TELLA, R.: La imposibilidad de utilizar datos obtenidos por la Inspeccin tributaria a efectos penales o sancionadores: la Sentencia Saunders, de 17 de diciembre de 1996, en XIX Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributario Livro 2, A criminalizaao das infracoes fiscais. Comunicaoes Tcnicas, Associaao Fiscal Por tuguesa-Instituto Latino-Americano de Direito Tributario, Colibr Ar tes Grficas, Lisboa, 1998.19 Al respecto Rodrguez Vindas ha manifestado que Con la situacin vigente en Espaa si bien avalada por el TC de aquel pas en cuanto a su constitucionalidad (94)-, salvaguardar a plenitud las garantas y principios de Derecho Penal en el procedimiento sancionador tributario, dando simultneo cumplimiento al mandato del ar tculo 31.1 de la CE, a travs del procedimiento inspector, es una misin prcticamente imposible. Vid. RODRGUEZ VINDAS, R. L.: Aproximacin a los matices establecidos por la jurisprudencia constitucional en torno a la aplicacin de los princi- pios y garantas del orden penal en el mbito sancionador tributario, Revista de Contabilidad y Tributacin, Centro de Estudios Financieros, nm. 171, 1997, p. 64.20 Fundamento Jurdico 10 de la STC 76/1990.

Se comprende, por lo dems, que sin la colaboracin del contribuyente y la apor tacin por este de datos personales de alcance econmico la labor inspectora resultara prcti- camente imposible cuando no fuera factible solicitar los mismos datos de terceras perso- nas (...) no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reser va de los datos econ- micos del contribuyente con la relevancia fiscal y esgrimible frente a la Administracin Tributaria. Tal pretendido derecho hara vir tualmente imposible la labor de comprobacin de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda publica y, en con- secuencia, dejara desprovisto de toda garanta y eficacia el deber tributario que el ar tcu- lo 31.1 de la Constitucin consagra; lo que impedira una distribucin equitativa del soste- nimiento de los gastos pblicos en cuanto bien constitucionalmente protegido20.

Los razonamientos del Tribunal otorgan primaca al deber de contribuir ; reflejan la confu- sin existente entre los procedimientos de liquidacin de la deuda tributaria y de imposi- cin de sancin, procedimientos donde rigen principios distintos; y, se centran slo en el de regularizacin de la situacin tributaria, obviando el sancionador. De esta forma, el Tribunal no separa adecuadamente las garantas que han de regir en ambos procedimien- tos y admite la posibilidad de obtener datos coactivamente que pueden dar lugar a la imposicin de una sancin amparndose el ar tculo 31 de la Constitucin y negando que el ar tculo 24.2 de la misma sea aplicable21.

Por otra par te, el Tribunal Constitucional manifest que los documentos contables son elementos acreditativos de la situacin econmica y financiera del contribuyente; situacin que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligacin tributaria y su posterior inspeccin, sin que pueda considerarse la apor tacin o exhibicin de esos docu- mentos contables como una colaboracin equiparable a la declaracin comprendida en el mbito de los derechos proclamados en los ar tculos 17.3 y 24.2 de la Constitucin (...) cuando el contribuyente apor ta o exhibe los documentos contables per tinentes no est haciendo una manifestacin de voluntad ni emite una declaracin que exteriorice un con- tenido admitiendo su culpabilidad22.

21 Esta doctrina ya la sostuvo en la STC 110/1984, en relacin al conflicto entre derecho a la intimidad y deber de con- tribuir, as manifest: es posible que la actuacin inspectora pueda en alguna ocasin, a travs de la investigacin de documentos o antecedentes relativos a los movimientos de las cuentas bancarias, interferirse en aspectos concretos del derecho a la intimidad. Pero como ya se ha adver tido, este derecho, al igual que los dems, tiene sus lmites, que en este caso vienen marcados por el deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas pblicas de acuer- do con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo, como dispone el ya citado ar t. 31.1 de la Constitucin, deber para cuyo efectivo cumplimiento es evidentemente necesaria la inspeccin fiscal (Fundamento Jurdico 8) y afirm, en relacin al derecho a no declarar contra uno mismo, que la Inspeccin va dirigida a verificar la conducta fiscal del contribuyente y, en par ticular, a constatar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pblica. Esa actividad investigadora conducir a obtener las pruebas, en su caso, de que el contribuyente ha defraudado al Fisco, pero es evidente que no se le exige al contribuyente la difcil prueba de su inocencia. Lo nico que se le impo- ne es el deber de apor tar los datos que puedan ayudar a la investigacin. En el caso presente, adems, se solicita unos datos al contribuyente que, si no los apor ta voluntariamente, se pedirn directamente a las Entidades de crdito. No se le exige, por tanto, que declare contra s mismo (ar t. 24.2 de la CE), sino que se le faculta para entregar unos docu- mentos que, en todo caso, tendr que facilitar un tercero (la entidad de crdito) (Fundamento Jurdico 2).22 Fundamento Jurdico 10 de la STC 76/1990.23 Vid. LPEZ DAZ, A.: El derecho a no autoinculparse..., ob. cit., p. 70. En este sentido, Aguallo Avils y Garca Berro

Por lo tanto, a juicio del Tribunal, la apor tacin de no es equiparable a la declaracin del ar tculo 24.2 de la Constitucin, reflejando un concepto muy estricto de declara- cin contra uno mismo23. El Tribunal entiende por declaracin, a los efectos del ar tcu- lo 24.2 de la Constitucin, una declaracin que exteriorice un contenido, una manifes- tacin de voluntad.

Contina sealando el Tribunal que Se impone aqu de nuevo la prudencia frente a inten- tos apresurados de trasladar mecnicamente garantas y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestin tributaria24, con lo que manifiesta que el derecho a no autoinculparse no es aplicable al procedimiento de liquidacin, pero evita pronunciarse sobre la cuestin de posible imposicin de una sancin en el mismo.

En la Sentencia del Tribunal Constitucional 161/1997, con relacin a pruebas de alcohole- mia, se sostuvo una doctrina similar entendiendo por declaracin el reconocimiento de determinados hechos o su interpretacin o valoracin de los mismos25. Mantuvo igual- mente que las pruebas de alcoholemia no constituyen una declaracin amparada por el ar tculo 24.2 de la Constitucin, sino simples pericias de resultado incier to afirmando que las pruebas de deteccin discutidas, ya consistan en la espiracin de aire, ya en la extrac- cin de sangre, en el anlisis de orina o en un examen mdico, no constituyen actuaciones encaminadas a obtener del sujeto el reconocimiento de determinados hechos o su inter- pretacin o valoracin de los mismos, sino simples pericias de resultado incier to que, con independencia de que su mecnica concreta no requiera slo un compor tamiento exclu- sivamente pasivo, no pueden catalogarse como obligaciones de autoinculparse, es decir, como apor taciones o contribuciones del sujeto que sostengan o puedan sostener direc- tamente, en el sentido antes dicho, su propia imputacin penal o administrativa, ya que, segn se dijo en la STC 76/1990 respecto de la obligacin de exhibir o apor tar determi- nados documentos contables, con ello quien se ve sometido a esas pruebas no est haciendo una declaracin de voluntad ni emite una declaracin que exteriorice un conte- nido admitiendo su culpabilidad26.

sostienen que deber el obligado tributario colaborar, aunque los elementos de prueba as obtenidos, si resultaran autoincriminatorios, no podrn utilizarse contra l en un procedimiento punitivo, conclusin que hacen derivar de la STC 76/1990, que, en su opinin, ha sido mal interpretada. Vid. AGUALLO AVILS, A. y GARCA BERRO, F.: Deber de colaborar con la Administracin, ob. cit., pp. 98 y 113. Sobre esta Sentencia, puede verse tambin AGUALLO AVILS, A.:Aproximacin al contenido constitucional de los derechos a la intimidad y a no autoincriminarse: una inter- pretacin constitucional de las STC 110/1984 y 76/1990, Quincenal Fiscal, nm. 21-22, 2003, pp. 33 y ss.24 Fundamento Jurdico 10 de la STC 76/1990.25 Fundamento Jurdico 7 de la STC 161/1997.26 Fundamento Jurdico 7 de la STC 161/1997. En el mismo sentido, seala la Sentencia del Tribunal Constitucional de4 de octubre de 1985 que el deber de someterse al control de alcoholemia no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra s mismo y a no confesarse culpable, pues no se obliga al detectado a emitir una decla- racin que exteriorice un contenido, admitiendo su culpabilidad, sino a tolerar que se le haga objeto de una especial modalidad de pericia, exigindole una colaboracin no equiparable a la declaracin comprendida en el mbito de los derechos proclamados en los ar tculos 17.3 y 24.2 de la Constitucin Espaola.27 Fundamento Jurdico 5 de la STC 161/1997.

En definitiva, el Tribunal Constitucional entiende que el obligado a realizar un control de alcoholemia, independientemente de que su compor tamiento sea exclusivamente activo o pasivo al someterse a alguna de las pruebas, no est emitiendo una declaracin a los efec- tos del ar tculo 24.2 de la Constitucin.

La mencionada Sentencia manifiesta que la carga de la prueba no se puede trocar fctica- mente haciendo recaer en el imputado la obligacin de apor tar elementos de prueba que supongan una autoincriminacin27 y, en este sentido, se ha distinguido28 entre apor tar y sopor- tar prueba manifestando que si bien el acusado no tiene obligacin de apor tar prueba s est obligado a sopor tar la actividad probatoria de quien tiene la carga de la prueba, en este caso la Administracin, entendiendo que slo se apor ta prueba si en el momento en que se requie- ren los datos incriminatorios no estn al alcance de quien ha de acusar. De esta forma, el dere- cho a no autoinculparse sera aplicable a los supuestos en que los datos susceptibles de reve- lar una infraccin no estuviesen al alcance de la Administracin.

Del mismo modo, se interpret el alcance de la Sentencia 76/1990 en el sentido de que cuando la Administracin tributaria exija informacin en el curso de un procedimiento de gestin tributaria, porque el bien jurdico tutelado en el ar t. 24.2 C.E. no lo reclama y sin embargo lo exige la proteccin del inters pblico constitucionalizado en el ar t. 31.1 C.E., deber el obligado tributario colaborar, aunque los elementos de prueba as obtenidos, si resultan autoincriminatorios, no podrn utilizarse contra l en un procedimiento punitivo. Esto es, precisamente, desde nuestro punto de vista, lo que quera decir el Tribunal Constitucional cuando en la STC 76/1990 que, en este sentido, creemos que ha sido mal interpretada negaba que exista un derecho a la reserva de la informacin con trascendencia tributaria tute- lable en el ar t. 24.2 C.E.29. Por lo que habra que concluir que el Tribunal Constitucional enten- da que no se poda reconocer un derecho a la reserva de datos en vir tud del ar tculo 24.2 de la Constitucin, si bien una lectura detenida de la Sentencia nos proporciona la sensacin de que se ha olvidado o ha evitado mencionar la eficacia que debe el derecho a no autoin- culparse en procedimientos punitivos, de manera que la informacin suministrada coactiva- mente no pudiese ser utilizada a efectos punitivos a pesar de ser esta postura una fuente valio- sa para intentar comprender y reconducir la compleja situacin que comentamos.

Un impor tante paso se ha dado en las Sentencias del Tribunal Constitucional 18/2005, de1 febrero30 y 68/2006, de 13 marzo31. En estas Sentencias se asume la doctrina del Tribunal

28 Vid. AGUALLO AVILS, A. y GARCA BERRO, F.: Deber de colaborar con la..., ob. cit., pp. 98 y ss.29 Vid. AGUALLO AVILS, A. y GARCA BERRO, F.: Deber de colaborar con la..., ob. cit., p. 113.30 Para un anlisis de la Sentencia, vid. GARCA NOVOA, C.: Una aproximacin del Tribunal Constitucional al derecho a no autoinculparse ante la Inspeccin Tributaria en relacin con los delitos contra la Hacienda Pblica, Jurisprudencia Tributaria, nm. 3, 2005; LPEZ DAZ, A.: Principio de no autoinculpacin y procedimiento sancionador tributario.No pero s? (A propsito de la STC 18/2005, de 1 de febrero (RTC 2005,18)), Jurisprudencia Tributaria, nm. 16,2005; GARCA-HERRERA BLANCO, C. y HERRERA MOLINA, P. M.: El derecho a no autoincriminarse en materia tributaria: revisin crtica y aplicacin a los administradores sociales, Impuestos, nm. 14, 2005.31 Para un anlisis de la Sentencia, vid. MAGRANER MORENO, F. J.: La proteccin constitucional de la no autoincriminacin en el mbito tributario sancionador : Una reflexin a la luz del la STC 68/2006, Tribuna Fiscal, nm. 190-191, 2006.32 Para un anlisis de este argumento, vid. GARCA-HERRERA BLANCO, C. y HERRERA MOLINA, P. M.: El derecho a78106Revista Tcnica Tributaria N 78

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Europeo, que expondremos a continuacin, si bien al faltar el requisito de la identidad sub- jetiva con el sujeto al que se requiri la apor tacin de datos bajo amenaza de sancin32, se entendi que no se haba vulnerado el derecho a no autoinculparse, en palabras del Tribunal: No aprecindose la existencia del requisito subjetivo de que la coaccin haya sido ejercida por el poder pblico sobre la persona que facilit la informacin incrimina- toria y que finalmente fue la destinataria de las medidas punitivas33.

El caso que se plante ante el Alto Tribunal fue el siguiente. El administrador de una socie- dad mercantil fue condenado por delito fiscal tras la incoacin de un procedimiento ins- pector a la mencionada entidad en el seno del cual apor t datos bajo coaccin. Los men- cionados datos sir vieron para la confeccin del informe-denuncia que emiti la Inspeccin de Hacienda y que fue la prueba que desvir tu la presuncin de inocencia del adminis- trador en el proceso por delito fiscal.

La impor tancia de estos pronunciamientos es la asuncin por par te de nuestro Tribunal Constitucional de buena par te de la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo. En este sentido, especialmente recoge nuestro Alto Tribunal la Sentencia Saunders contra el Reino Unido, manifestando que Las pruebas que fundamentaron la condena penal, sin embargo, consistieron en declaraciones efectuadas por los propios condenados bajo la admonicin de sanciones y penas privativas de liber tad en el curso de las actuaciones administrativas de carcter inquisitivo; la Sentencia J. B. contra Suiza sealando que: Como en el asunto que ahora nos ocupa, en J. B. c. Suiza la informacin autoincriminatoria se requiri en el curso de un procedimiento administrativo de naturaleza tributaria de caractersticas muy similares al regulado en la Ley 230/1963, general tributaria; adems, la informacin, como en el caso que ahora juzgamos, estaba constituida exclusivamente por documentos (con- cretamente, documentos relativos a las empresas en las cuales el recurrente haba inver ti- do dinero); y, finalmente, como ya hemos sealado, dichos documentos se reclamaron bajo la amenaza con sanciones pecuniarias establecidas en el ordenamiento suizo (sanciones que, finalmente, fueron impuestas). Difieren, sin embargo, los hechos examinados en J. B. c. Suiza de los que ahora enjuiciamos en varios aspectos esenciales: en primer lugar, el pro- cedimiento administrativo tributario se sigui contra el propio recurrente como persona fsica, no contra ninguna de las sociedades en las que haba inver tido el dinero cuyo ori- gen se pretenda conocer ; en segundo lugar, la documentacin con trascendencia tributa- ria se requiri directamente del contribuyente investigado; en tercer y ltimo lugar, la coac- cin prevista en la Ley, que finalmente se materializ en la imposicin de varias sanciones pecuniarias (un total de cuatro, la ltima de las cuales no se lleg a ejecutar), se ejerci efectivamente contra el recurrente; o la Sentencia Funke contra Francia en la que se con- cluy que se haban vulnerado los derechos a permanecer en silencio y a no contribuir a la propia incriminacin del recurrente al haber sido ste sancionado con varias multas pecuniarias por no apor tar la documentacin requerida por las autoridades aduaneras

no autoincriminarse, ob. cit., p. 21.33 Fundamento Jurdico 4 de la STC 18/2005 y Fundamento Jurdico 6 de la STC 68/2006.34 Fundamento Jurdico 4 de la STC 18/2005.

francesas (extractos de cuentas corrientes abier tas en diferentes entidades bancarias y la documentacin relativa a la financiacin de un apar tamento) para terminar sealando que fue la persona contra la que se sigui el procedimiento inquisitivo, a la que se le reclam la documentacin autoincriminatoria y sobre quien se ejerci la coaccin prevista en la Ley que concluy con la imposicin de sanciones, la que inst la declaracin de vulneracin del derecho a la no autoincriminacin reconocida en el ar t. 6.1 CEDH34.

Sin embargo, como se ha resaltado35, se ha perdido una inmejorable opor tunidad para perfi- lar el contenido del derecho a no autoinculparse en relacin con la apor tacin coactiva de datos en el procedimiento inspector y para concretar si esos datos puede utilizarse en un pos- terior procedimiento administrativo sancionador o en un eventual proceso penal. Habr que esperar a futuras decisiones del Tribunal Constitucional para conocer los requisitos objetivos del derecho a la no autoinculpacin en este mbito aunque parece que es necesario poner de manifiesto la concreta indefensin que se le ha causado al contribuyente y as manifiesta: el recurrente no ha mencionado concretamente las admoniciones, requerimientos y adver- tencias que le dirigi la Inspeccin, ni cules fueron los documentos que ante tales intima- ciones entreg, ni por consecuencia, en qu medida esos documentos que apor t coaccio- nado pudieron tener razonablemente alguna vir tualidad para su condena. Resulta, pues, as, que el demandante no ha atendido la carga que sobre l pesa y que va referida no slo a abrir la va para que este Tribunal pueda pronunciarse sobre las vulneraciones de la Constitucin alegadas, sino tambin, y esto es lo que ahora impor ta, a proporcionar la fun- damentacin fctica y jurdica que razonablemente quepa esperar, y que se integra en el deber de colaborar con la justicia del Tribunal Constitucional, sin que le corresponda a ste recons- truir de oficio las demandas (STC 91/2000, de 30 de marzo, F. 9.)36.

No obstante, podramos inferir que una vulneracin del derecho a no autoinculparse se producir slo cuando la informacin que se utilice para fundamentar la condena o san- cin haya sido requerida y apor tada por el contribuyente y se haya ejercido la coaccin personalmente contra el mismo por lo que el Tribunal Constitucional adopta un formalis- mo infundado, en palabras de Garca-Herrera Blanco y Herrera Molina37, que est ausen- te de una patente relacin con la realidad cotidiana del funcionamiento del procedimien- to de comprobacin tributaria, y de la aplicacin de las sanciones penales que puedan deri- varse del mismo, lo cual va a suponer una prctica inaplicacin del principio en el mbito tributario38. Junto a ello merece la pena destacar que el Tribunal exige que se mencionen

35 Vid. GARCA NOVOA, C.: Una aproximacin del Tribunal Constitucional... , ob. cit. En este sentido, Garca- Herrera Blanco y Herrera Molina manifiestan que: Mientras tanto, nuestro supremo intrprete se ha limitado a ganar tiem- po y a sembrar mayor confusin sobre la materia, vid. GARCA-HERRERA BLANCO, C. y HERRERA MOLINA, P. M.: El derecho a no autoincriminarse, ob. cit., p. 18.36 Fundamento Jurdico 3 de la STC 68/2006.37 Vid. GARCA-HERRERA BLANCO, C. y HERRERA MOLINA, P. M.: El derecho a no autoincriminarse, ob. cit., p. 21. En sentido similar, vid. MAGRANER MORENO, F. J.: La proteccin constitucional de la no autoincriminacin, o.b. cit., p. 11.38 Vid. MAGRANER MORENO, F. J.: La proteccin constitucional de la no autoincriminacin, o.b. cit., pp. 11 y 12.39 El ar tculo 6.1 del Convenio Europeo para la Proteccin de Derechos Humanos manifiesta que: Toda persona tiene

las concretas admoniciones, requerimientos y adver tencias que le dirigi la Inspeccin de modo que entiende que es necesario la concurrencia de actos concluyentes que mani- fiesten una coaccin concreta, singular y determinada para que se vulnere el derecho a no autoinculparse.

4. Jurisprudencia del tribunal europeo de derechos humanos con relacin al derecho a no autoinculparse

4.1 La doctrina del tribunal europeo de derechos humanos en relacion al artculo 6 del convenio europeo para la proteccin de los derechos humanos.

El ar tculo 639 del Convenio Europeo para la Proteccin de los Derechos Humanos40 ha ser vido a la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de Estrasburgo para proclamar la vigencia del derecho a no declarar contra s mismo41. A continuacin pasamos a analizar las Sentencias ms relevantes.

4.2. Sentencia funke contra francia.

El seor Funke era un alemn que viva en Francia, que se neg a proporcionar cualquier tipo de datos bancarios cuando las autoridades aduaneras le requirieron informacin sobre sus bienes en el extranjero. Fue procesado y el tribunal le impuso una multa que se incrementaba diariamente hasta el da en que el demandado cumpliera su orden de coo- perar. El Seor Funke present una demanda que bas en la vulneracin del ar tculo 6 y del ar tculo 8 del Convenio Europeo para la Proteccin de Derechos Humanos.

derecho a que su causa sea oda equitativa, pblicamente y dentro de un plazo razonable, por un Tribunal indepen- diente e imparcial, establecido por la Ley, que decidir los litigios sobre sus derechos y obligaciones de carcter civil o sobre el fundamento de cualquier acusacin en materia penal dirigida contra ella. La sentencia debe ser pronunciada pblicamente, pero el acceso a la Sala de Audiencia puede ser prohibido a la prensa y al pblico durante la totalidad o par te del proceso en inters de la moralidad, del orden pblico o de la seguridad nacional en una sociedad demo- crtica, cuando los intereses de los menores o la proteccin de la vida privada de las par tes en el proceso as lo exi- jan o en la medida considerada necesaria por el Tribunal, cuando en circunstancias especiales la publicidad pudiera ser perjudicial para los intereses de la justicia.40 El ar tculo 10.2 de la Constitucin introduce en nuestro derecho el Convenio Europeo para la Proteccin de los Derechos Humanos, adems Espaa se ha adherido a ste mediante instrumento de 26 de septiembre de 1.979, publicado en el B.O.E. de 10 de octubre.41 Vid FROMMEL, S.: El Tribunal Europeo de Derechos Humanos..., ob. cit.; FALCN Y TELLA, R.: Un giro trascenden- tal en la jurisprudencia, ob. cit.; El carcter reser vado...; ob. cit., La imposibilidad de utilizar datos obtenidos... ob. cit.; HERRERA MOLINA, P. M.: Los derechos a guardar silencio y..., ob. cit; LPEZ DAZ, A.: El derecho a no autoin- culparse..., ob. cit., pp. 70 y ss.; AGUALLO AVILS, A. y GARCA BERRO, F.: Deber de colaborar con la..., ob. cit., pp.87 y ss.; ANEIROS PEREIRA, J.: El derecho a no declarar contra s mismo y a no confesarse culpable a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, Quincena Fiscal, nm. 17, 2002; LUNA RODRIGUEZ, R.: Consolidacin de la jurisprudencia del tribunal de Estrasburgo sobre el derecho a no autoincriminarse en los pro- cedimientos tributarios. La novedosa sentencia J. B. contra Suiza, Quincena Fiscal, nm. 1, 2002, pp. 41 y ss.; SANZ DAZ-PALACIOS, J. A.: Derecho a no autoinculparse y delitos contra la Hacienda Pblica, Colex, Madrid, 2004 y El derecho a no declarar contra s mismo en los procedimientos de inspeccin tributaria, Crnica Tributaria, nm. 104,2002; MARTNEZ MUOZ,Y.: La Aplicacin del Convenio Europeo de Derechos Humanos en Materia Tributaria: unAnlisis Jurisprudencial, Aranzadi, Pamplona, 2002.42 Vid. Sentencia Funke contra Francia del TEDH de 25 de febrero de 1993, prr. 44.

En febrero de 1993, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos de Estrasburgo, en la Sentencia Funke contra Francia, estudi por primera vez los derechos de los obligados a apor tar documentacin autoincriminatoria en relacin con las investigaciones realizadas por Aduanas, concluyendo que de forma implcita dentro del ar tculo 6 del Convenio se protega el derecho a no autoinculparse.

El Tribunal Europeo resolvi que la imposicin de una sancin por negarse a proporcionar la informacin requerida por los oficiales de aduanas infringa el derecho a no autoincul- parse, que se recoge en el derecho proceso equitativo, tal y como es garantizado por el ar tculo 6.1 del Convenio Europeo.

As, El Tribunal constata que las aduanas provocaron la condena del seor Funke para obtener determinadas pruebas que presuman que existan pero de las que no tenan cer- teza. No pudiendo o no queriendo obtenerlas por otro medio, intentaron obligar al demandante a que les entregara el mismo la prueba de los delitos que haba cometido. Las par ticularidades del derecho aduanero (aps. 30-31, supra) no justificaran tal violacin del derecho, de todo acusado en el sentido autnomo que el ar tculo 6 atribuye al tr- mino, de guardar silencio y no contribuir a su propia incriminacin. Por tanto, ha existido violacin del ar tculo 6.1.42.

4.1. Sentencia Bendenoun contra Francia.

En este proceso, el Estado francs entenda que no era aplicable el ar tculo 6 del Convenio a procedimientos administrativos en el que son impuestas sanciones tributarias. Segn la Comisin a pesar de que en el ordenamiento francs se clasifique el fraude como infrac- cin administrativa, la naturaleza de la ofensa y la severidad de la sancin indican que las sanciones impuestas sobre el demandante eran de de naturaleza penal para los pro- psitos del ar tculo 6 del Convenio43.

La Sentencia Bendenoun contra Francia fue emitida por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el 24 de febrero de 1994 y sostuvo, por primera vez, que las sanciones fiscales son de naturaleza penal a efectos del ar tculo 6.1 del Convenio Europeo para la Proteccin de los Derechos Humanos y seal que este ar tculo es aplicable a los procesos relacio- nados con sanciones tributarias, distintas de las sanciones penales por delitos. De esta forma manifiesta el Tribunal que Al evaluar el peso respectivo de los diversos aspectos del asunto, el Tribunal seala el predominio de los que presentan una coloracin penal. Ninguno de ellos parece decisivo por s mismo, pero en conjunto y relacionados confieren a la acusacin en litigio un carcter penal de acuerdo con el ar tculo 6.1, el cual puede, por tanto, ser aplicado 44.

43 Vid. FROMMEL, S.: El Tribunal Europeo de Derechos Humanos..., ob. cit, p. 504.44 Vid. Sentencia Bendenoun contra Francia del TEDH de 24 de febrero de 1994, prr. 47.45 Sentencia Saunders contra Reino Unido del TEDH de 17 de diciembre de 1996, prr. 74. Traduccin de Serrano

4.4. Sentencia Saunders contra Reino Unido.

La empresa britnica Guiness ofreci secretamente cuantiosas sumas para que terceras personas pujaran al alza por sus acciones. Tal conducta constituye un ilcito penal en legis- lacin inglesa. El Sr. Saunders era un alto directivo de Guiness al que interrogaron los ins- pectores del Depar tamento britnico de Comercio e Industria, vindose obligado a con- testar, dado que la legislacin inglesa castiga la resistencia con penas de multa y de priva- cin de liber tad por un perodo de hasta dos aos.

Manifiesta el Tribunal que El derecho a no declarar contra s mismo se fundamenta, en pri- mer lugar, en el respeto a la voluntad del acusado de permanecer en silencio. Tal y como se entiende habitualmente en el sistema legal de las Par tes Contratantes y en estos lugares, no se extiende a la utilizacin en un procedimiento penal del material que pueda obtenerse del acusado mediante poderes coactivos, pero que tiene una existencia independiente de la voluntad del acusado, tal y como sucede, inter alia con los documentos obtenidos de acuer- do con un mandato judicial, o muestras de aliento, sangre u orina, o tejido corporal para rea- lizar pruebas de ADN., por lo que la existencia independiente de la voluntad del acusado constituira el elemento decisivo para evaluar la posible utilizacin como prueba en un pro- cedimiento punitivo, sin vulnerar el derecho a no autoinculparse, que concibe como un dere- cho absoluto, sealando las exigencias generales de Justicia contenidas en el ar tculo 6, inclu- yendo el derecho a no declararse culpable, se aplican en todos los procesos penales en rela- cin con los delitos sin distincin desde el ms simple al ms complejo45.

La doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos todava fue ms all ya que en la Sentencia Saunders declar contrario al ar tculo 6 del Convenio el hecho de que en el procedimiento penal o sancionador pudieran tomarse en consideracin pruebas que hubiesen sido obtenidos en el seno de otro procedimiento anterior bajo la amenaza de la imposicin de sanciones en caso de incumplimiento del deber de facilitarlos. Y as seala el Tribunal: No cabe invocar el inters pblico para justificar el uso de declaraciones obte- nidas coactivamente en una investigacin no judicial para incriminar al acusado durante el proceso penal. Es necesario adver tir que, de acuerdo con la legislacin aplicable, la decla- racin obtenida bajo medios coactivos por la Serious Fraud Office no puede, como regla general, ser alegada en el posterior juicio de la persona interesada. Adems, el hecho de que las declaraciones fuesen realizadas por el solicitante antes de ser acusado no impide que su uso en las actuaciones penales constituya una violacin del derecho46.

En conclusin, en la Sentencia Saunders, el Tribunal entendi que no se vulneraba el dere- cho a no autoinculparse cuando en el seno de un procedimiento administrativo de carc- ter no punitivo se exigan datos bajo coaccin, sin embargo dichos datos no podan ser uti- lizados en posteriores procedimiento sancionadores penales.

Antn, F. publicada en Impuestos, 15-16, agosto, 1997.46 Sentencia Saunders contra Reino Unido del TEDH de 17 de diciembre de 1996, prr. 74. Traduccin de SerranoAntn, F. publicada en Impuestos, 15-16, agosto, 1997.

4.5. Sentencia JB contra Suiza.

A estas resoluciones habra que aadir la Sentencia J. B. Contra Suiza donde se sustanci un recurso contra unas sanciones por no suministrar informacin en el seno de un pro- cedimiento que ser va para liquidar la deuda tributaria y para sancionar en funcin de la deuda tributaria no ingresada, y en el que al mismo tiempo rega una obligacin de cola- boracin por par te del obligado tributario bajo pena de sancin. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos manifest que el derecho a no autoinculparse comprendido en el ar tculo 6.1 del Convenio tambin incluye la posibilidad de negarse a suministrar datos, informacin que pueda fundamentar una sancin aunque el procedimiento en el que se solicita tenga otra finalidad que no sea nicamente la de sancionar, si fuese slo la de san- cionar, ya en la Sentencia Funke contra Francia se reconoca esa posibilidad.

En este proceso, el Gobierno Suizo manifest que, sin negar que el caso entraba dentro del mbito del ar tculo 6.1 del Convenio, la informacin era necesaria para la determina- cin de la cuota dejada de ingresar, por otra par te invoc la doctrina del Tribunal de Estrasburgo respecto a las pruebas de alcoholemia o los tacmetros de los camiones apar- te de invocar razones de ndole prctica para legitimar su actuacin.

El Tribunal concluy que dichas sanciones vulneraban el ar tculo 6.1 del Convenio puesto que el derecho a no autoinculparse inclua el derecho a negarse a proporcionar informa- cin que sir viera para imponer una sancin no slo en el transcurso de un procedimien- to sancionador sino tambin en otro con distinta finalidad como lo es un procedimiento liquidador que pudiera desembocar en una sancin.

El Tribunal manifest que Aunque no se menciona especficamente en el ar tculo 6 del Convenio, el derecho a guardar silencio y el derecho a no autoincriminarse son normas internacionales generalmente reconocidas que descansan en el fondo de la nocin de jui- cio justo que consagra el ar tculo 6.1 del Convenio. El derecho a no autoincriminarse, en par ticular, presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante mtodos coercitivos o de presin en contra de la voluntad de la per- sona acusada. Proporcionando al acusado proteccin contra la coaccin indebida por par te de las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judiciales y a ase- gurar los fines del ar tculo 6.147.

4.6. Conclusiones

La jurisprudencia anterior con relacin al derecho a no inculparse puede ser resumida en las siguientes ideas48:

El derecho a un proceso equitativo previsto en el ar tculo 6.1 del Convenio incluye, tanto para el acusado como para el inculpado, el derecho a no declarar.

47 Vid. Sentencia J.B contra Suiza del TEDH de 3 de mayo de 2001, prr. 64.48 Vid. FROMMEL, S.: El Tribunal Europeo de Derechos Humanos..., ob. cit., pp. 510, 511 y 512.

Acusado en materia penal es una expresin que tiene un significado propio en el ar t- culo 6. El trmino accused incluye no slo al acusado en el trmino estricto de la pala- bra, esto es la persona que ha sido procesada, sino tambin aquella persona objeto de un proceso de instruccin que se halla en una fase donde todava no hay pruebas sufi- cientes para procesarla.

La expresin procesos penales incluye procedimientos dirigidos a la obtencin de documentos. El Tribunal comenz con una excepcin preliminar de inadmisibilidad planteada por el Estado francs, que sealaba que Ninguna diligencia penal se habra dirigido contra el seor Funke por delito contra la reglamentacin sobre las relaciones financieras con el extranjero, y el fallecimiento del interesado el 22 de julio de 1987 habra definitivamente extinguido la accin pblica49, respecto a lo que El Tribunal seala que las quejas formuladas por el demandante en relacin con el ar tculo 6 se refiere a otro procedimiento, que es el de presentacin de documentos. Rechaza pues aceptar la excepcin50.

Acusacin en materia penal tiene tambin un significado propio que alcanza a la mayo- ra de los procedimientos donde se pueden imponer sanciones, lo que nos lleva a la Sentencia Bendenoun y a la afirmacin de que el ar tculo 6 se aplica a los contribuyentes en procedimientos en los que se pueden imponer sanciones.

El derecho a no declarar puede invocarse por personas fsicas y jurdicas, puede ser invo- cado para evitar inculparse uno mismo51 y comprende el derecho a negarse a proporcio- nar cualquier informacin, incluida la contenida en documentos. Cuando se ejercite el derecho a no autoinculparse, las autoridades no pueden adoptar medidas para obligarle a revelar informacin y el hecho de que no declarar no puede, por s solo, dar lugar a una presuncin de culpabilidad.

El acusado o persona sujeta a investigacin tiene que ser informado lo ms pronto posi- ble sobre su derecho a no autoinculparse, de acuerdo con el prrafo 44 de la Sentencia Funke contra Francia y puede renunciar al derecho.

Por otra par te, de la Sentencia Saunders, se desprende que no se pueden utilizar datos obtenidos bajo coaccin en un procedimiento administrativo, en un posterior procedi- miento penal o sancionador. A ello habra que aadir que en la Sentencia J. B. contra Suiza se reconoci el derecho a negarse a apor tar datos que pudieran fundamentar una sancin en el transcurso de un procedimiento cuya finalidad no fuera sancionar ni- camente.

49 Vid. Sentencia Funke contra Francia del TEDH de 25 de febrero de 1993, prr. 39.50 Vid. Sentencia Funke contra Francia del TEDH de 25 de febrero de 1993, prr. 40.51 Tambin para evitar incriminar a otros, segn Frommel. Vid. FROMMEL, S.: El Tribunal Europeo de Derechos Humanos..., ob. cit., p. 511. En sentido contrario, vid. AGUALLO AVILS, A. y GARCA BERRO, F.: Deber de colabo- rar con la Administracin..., ob. cit., p. 105.130Revista Tcnica Tributaria N 78

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5. Anlisis del procedimiento sacionador.

5.1. La situacin tras la ley 1/1998. un intento de solucin.

La separacin de procedimientos fue la novedad quizs ms significativa52 de la Ley 1/1998 y dio respuesta a una peticin insistente de la doctrina53 y de los tribunales54 para adecuar el procedimiento sancionador a los derechos reconocidos en el ar tculo 24 de la Constitucin, en especial al derecho a no autoinculparse, y a la jurisprudencia que en esta materia haba establecido el Tribunal Europeo de Derechos Humanos con relacin al ar t- culo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos55.

El ar tculo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes estableca, en su primer apar tado, que La imposicin de sanciones tribu- tarias se realizar mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobacin e investigacin de la situacin tributaria del sujeto infractor, en el que se dar en todo caso audiencia al interesado. Aunque el precepto slo aluda a un procedi- miento distinto del instruido para la comprobacin e investigacin y, por lo tanto, a actua- ciones inspectoras, puesto que era el nico mbito donde no estaba previsto, siendo, por lo tanto, el nico mbito donde tiene relevancia, deba entenderse que se establece un procedimiento sancionador separado del procedimiento de liquidacin de forma general56.

52 Vid. SOLER ROCH, M.T. y ALIAGA AGULL, E.: La configuracin autnoma del procedimiento sancionador en mate- ria tributaria, XIX Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributario Livro 2, A criminalizaao das infracoes fiscais. Comunicaoes Tcnicas, Associaao Fiscal Por tuguesa-Instituto Latino-Americano de Direito Tributario, Colibr Ar tes Grficas, Lisboa, 1988, p. 429; PALAO TABOADA, C.: Lo blando y lo durodel Proyecto de Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, Estudios Financieros, nm. 171, 1997, p. 27; SESMA SNCHEZ, B.: Aspectos crticos de la nueva regulacin del procedimiento sancionador tributario, Revista Tcnica Tributaria de la Asociacin Espaola de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales, nm. 42, 1998, p. 92; TEJERIZO LPEZ, J. M.: Procedimientos tributa- rios y garantas del contribuyente. Una perspectiva constitucional, Civitas-Revista Espaola de Derecho Financiero, nm.100, 1998, p. 718.53 Vid. ZORNOZA PREZ, J.: El sistema de infracciones y sanciones tributarias. Los principios constitucionales del derecho sancionador, Madrid, Civitas, 1992, pp. 67 y ss. y 159 y ss.; GARCA AOVEROS, J.: Los poderes de comprobacin, la actividad de liquidacin y la discrecionalidad de la Administracin Financiera, Civitas-Revista Espaola de Derecho Financiero, nm. 76, 1992, p. 618; TEJERIZO LPEZ, J. M.: La reforma..., ob. cit., p. 91; PONT I CLEMENTE, J. F.: Separacin, en va de comprobacin e investigacin por la inspeccin tributaria, del procedimiento de liquidacin res- pecto del procedimiento sancionador, Revista Tcnica Tributaria de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales, nm.27, 1994; ESEVERRI MARTNEZ, E.: Procedimiento de liquidacin tributaria y..., ob. cit., pp. 73 y ss.; FALCN Y TELLA, R.: Un giro trascendental en la jurisprudencia..., ob. cit.; SOLER ROCH, M. T.: Deberes tributarios y..., ob. cit., pp. 101 y ss.; JUAN LOZANO, A. M.: Una propuesta para la ar ticulacin de los procedimientos tributarios sancionadores y los desarrollados por los rganos de gestin e inspeccin en orden a la aplicacin de los principios constitucionales, Estudios Financieros, nm. 173-174, agosto-septiembre, 1997, pp. 5 y ss.; MARTN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, C. y TEJERIZO LPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y tributario, Octava Edicin, Madrid, Tecnos, 1997, p 547; LPEZ MOLINO, A. M.: Ar ticulacin entre los procedimientos de inspeccin y los de imposicin de sanciones, Impuestos, tomo I, 1998, p. 144.54 Vid. Auto del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 28 de febrero de 1996.55 Vid. Sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en los asuntos Funke contra Francia, de 25 de febrero de 1993; Bendenoun contra Francia, de 24 de febrero de 1994; Saunders contra Reino Unido, de 17 de diciembre de1996; y, J. B. contra Suiza, de 3 de mayo de 2001.56 Vid. PALAO TABOADA, C.:Lo blando y... ob. cit., p. 29; SOLER ROCH, M.T. y ALIAGA AGULL, E.:La configuracin aut- noma del procedimiento sancionador... ob. cit., p. 434;TEJERIZO LPEZ, J. M.: Procedimientos tributarios y... ob. cit., p.718.

De un lado, supuso aumentar la autonoma del Derecho Sancionador Tributario dentro del Derecho Tributario puesto que permite situar al Derecho Sancionador Tributario dentro Derecho Sancionador y entenderlo como una manifestacin del ius puniendi del Estado y fue una opor tunidad para clarificar la posicin de los sujetos en el procedimiento sancionador.

De otro, los grandes problemas de fondo fueron sido obviados: la aplicacin de los principios penales, sustantivos y procesales, en el Derecho Sancionador Tributario no fue tratada, lo que provoc que la reforma quedara slo en un simple propsito; la posibilidad de que la com- petencia del procedimiento pudiese recaer en el mismo rgano que se encarg de la fase de comprobacin57 o la comunicacin de datos entre los procedimientos58 son datos que pon- an en peligro derechos como a la presuncin de inocencia, a no autoinculparse59. Lo nico claro es que se haba comenzado el proceso de separacin del procedimiento de liquidacin de la deuda tributaria y el procedimiento sancionador en materia tributaria.

5.2. La situacin tras la ley 58/2003.

La LGT, como la Ley 1/1998, establece, con carcter general, un procedimiento sanciona- dor en materia tributaria separado con la intencin de respetar una serie garantas cons- titucionales60. El ar tculo 208 de la LGT establece, en su primer apar tado, que El procedi-

57 En este sentido, el ar tculo 26 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el rgimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspeccin de Tributos dispona que Sern rganos competentes para acor- dar e imponer las sanciones pecuniarias por infracciones graves previstas en los ar tculos 87 y 88 de la Ley General Tributaria, los que deban dictar los actos administrativos por los que se practiquen liquidaciones provisionales o definiti- vas de los tributos o, en su caso, de las retenciones o ingresos a cuenta de los mismos, esto es, en el caso de infraccio- nes puestas de manifiesto en el desarrollo de un procedimiento inspector, los Inspectores-Jefes conforme a lo dispues- to en el ar tculo 63 bis, 4 del Reglamento General de Inspeccin de los Tributos. En definitiva, en el caso de las sancio- nes pecuniarias por infracciones graves (suponan perjuicio econmico causar a la Hacienda Pblica) la competencia para decidir sobre el resultado del procedimiento de liquidacin y del sancionador corresponde al mismo rgano.58 La separacin de procedimientos corre el peligro de quedar en una mera separacin de procedimientos formal, si no se impide la comunicabilidad de datos obtenidos coactivamente en el procedimiento de liquidacin de la deuda tri- butaria al procedimiento sancionador. Este fue el camino por el que opt el legislador pues el ar tculo 34.2 de la Ley1/1998 permite su incorporacin antes del trmite de audiencia58, lo consagr una mera separacin formal de pro- cedimientos. Pero, es ms, el ar tculo 34 del RST permita prescindir de la fase de instruccin y unir, al acuerdo de ini- cio del procedimiento, la propuesta de resolucin.59 Vid. FALCN Y TELLA, R.: El fracaso de la separacin del procedimiento sancionador operada por la Ley 1/1998: incorporacin automtica de datos con infraccin de los principios penales, falta de motivacin de las sanciones y ampliacin injustificada de las causas de interrupcin de la prescripcin, Editorial de Quincena Fiscal, nm. 10, 2001, p. 6; RICARDO HOYOS, J.: El procedimiento sancionador tributario como procedimiento separado, Quincena Fiscal, nm. 3, 2001; ARIAS VELASCO, J.: El expediente distinto e independiente o los mismos perros con distintos collares (fbula), Quincena Fiscal, nm. 6, 1999.60 Sobre el nuevo procedimiento sancionador, vid. CUBERO TRUYO, A. M. y GARCA BERRO, F.: Reflexiones crticas en torno al rgimen sancionador tributario A propsito del desarrollo reglamentario de la LGT, Civitas, Revista espao- la de Derecho Financiero nm. 129/2006; SNCHEZ HUETE, M. A.: Una visin crtica del sistema sancionador de la LGT, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, nm. 1, 2006; MUOZ BAOS, C.: El procedimiento sancionador, Quincena Fiscal Aranzadi, Madrid, 2001; BLASCO DELGADO, C.: El nuevo procedimiento sancionador tributario (I):Tramitacin separada del procedimiento de aplicacin de los tributos, Revista de Informacin Fiscal, Editorial Lex Nova, 2004, pp.231 y 242; ORENA DOMNGUEZ, AITOR: Notas sobre el procedimiento sancionador, Nueva Fiscalidad, nm. 11,2005, pp. 27 y ss.; CUBERO TRUYO, A y GARCA BERRO, F.: Reflexiones crticas en torno al rgimen sancionador tributario, Revista Espaola de Derecho Financiero, nm. 129, 2006, pp.41 y ss.

miento sancionador en materia tributaria se tramitar de forma separada a los de aplica- cin de los tributos regulados en el ttulo III de esta Ley, salvo renuncia del obligado tribu- tario, en cuyo caso se tramitar conjuntamente, refirindose no slo a las actuaciones ins- pectoras, como antes.

Por otra par te, la obligacin de suministrar datos propios bajo apercibimiento de sancin sigue vigente en la LGT. En concreto, su ar tculo 29.2 f) establece que los obligados tributarios debe- rn cumplir La obligacin de apor tar a la Administracin tributaria () cualquier dato, infor- me, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administracin y el ar tculo 93.2 de la misma seala que las obligaciones de proporcionar a la Administracin tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con tras- cendencia tributaria debern cumplirse con carcter general en la forma y plazos que regla- mentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administracin tributaria que podr efectuarse en cualquier momento posterior a la realizacin de las ope- raciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos y su incumplimiento61, en caso de que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, est sancionado, segn el ar tculo 199.4, con multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso y, en caso de tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, segn el ar tculo 199.5, con multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por 100 del impor te de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mnimo de 500 euros.

La exigencia de un procedimiento sancionador independiente del de liquidacin no puede entenderse como una exigencia simplemente formal. Por ello, la acumulacin en un mismo rgano de la fase instructora y decisoria del procedimiento sancionador o ambas al rgano competente de la fase de liquidacin y la comunicacin de datos entre el procedimiento de liquidacin y el sancionador desvir tan la separacin procedimental introducida.

61 El ar tculo 199 establece que () 4. Tratndose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carcter general en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los ar tculos 93 y 94 de esta Ley, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presen- tadas de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, la sancin consistir en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso.5. Tratndose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carcter general en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los ar tculos 93 y 94 de esta Ley, que tengan por obje- to datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, ine- xacta o con datos falsos, la sancin consistir en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por 100 del impor te de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mnimo de 500 euros.Si el impor te de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 75 por 100 del impor te de las operaciones que debieron declararse, la sancin consistir en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 2 por 100 del impor te de las operaciones no declaradas o declaradas inco- rrectamente, respectivamente.En caso de que el porcentaje sea inferior al 10 por 100, se impondr multa pecuniaria fija de 500 euros.6. La sancin a la que se refieren los apar tados 4 y 5 de este ar tculo se graduar incrementando la cuanta resul- tante en un 100 por 100 en el caso de comisin repetida de infracciones tributarias ().Ello debera ser completado con las previsiones del ar tculo 15 del Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario.

5.2.1. rganos competentes para la imposicin de sanciones.

Tras la aprobacin de la LGT, la situacin es semejante a la que se recoga en la ALGT, salvo que ahora los Directores y Delegados ya no tienen competencias sancionadoras. El ar t- culo 211.5 de la LGT62 establece que es rgano competente para la imposicin de san- ciones, en su apar tado d), El rgano competente para liquidar o el rgano superior inme- diato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sanciona- dor. Por otra par te, el ar tculo 20.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario (en adelante RST) establece que Salvo que una disposicin establezca expresamente otra cosa, la atri- bucin de competencias en el procedimiento sancionador ser la misma que la del pro- cedimiento de aplicacin de los tributos del que derive.

De esta normativa se desprende que los rganos competentes para la liquidacin e impo- sicin de sanciones coinciden. La referencia de la Ley al rgano superior inmediato se apli- car a los casos en que slo concurra sancin, como es el caso de las sanciones por incum- plimiento de obligaciones formales.

5.2.2. rganos competentes para la instruccin. Breve referencia a su inicio.

Sobre estas cuestiones la Ley 53/2003 no se pronuncia y para ello hay que acudir al Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del rgi- men sancionador tributario (en adelante RST).

Respecto al rgano competente para la iniciacin del procedimiento sancionador, el ar t- culo 22.2 del RST determina que ser el que se determine en la normativa de organiza- cin aplicable a los rganos con competencia sancionadora. En defecto de norma expre- sa, ser rgano competente el que tenga atribuida la competencia para su resolucin, en cuyo caso son los mencionados en el ar tculo ar tculo 211.5 de la LGT, completndose con lo previsto en la letra a), del apar tado 3, del mismo ar tculo en el sentido de que en los procedimientos sancionadores iniciados por rganos de inspeccin si este se inicia como consecuencia de un procedimiento de inspeccin, ser de aplicacin lo dispuesto en el ar tculo 25.1, que establece como rgano competente el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuacin de comprobacin e investigacin, salvo que el inspector-jefe

62 El ar tculo 211.5 de la LGT establece que Son rganos competentes para la imposicin de sanciones:a) El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensin del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo pblico.b) El Ministro de Hacienda, el rgano equivalente de las Comunidades Autnomas, el rgano competente de las enti- dades locales u rganos en quienes deleguen, cuando consistan en la prdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesin le corresponda o que sean de directa aplicacin por los obligados tributarios, o de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas o en la prohibicin para contratar con la Administracin pblica correspondiente.c) El rgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la prdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el prrafo anterior.d) El rgano competente para liquidar o el rgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.

designe otro diferente. Si se trata de actuaciones inspectoras distintas de las anteriores ser competente el equipo o unidad que haya desarrollado las actuaciones de las que trae su causa la infraccin segn la letra b) de aqul.

Con relacin a la instruccin, se encuentra una previsin general en el ar tculo 23.1 del RST, que establece que ser rgano competente para instruir el procedimiento sanciona- dor el que se determine en la normativa de organizacin aplicable, que no aclara dema- siado y deja abier ta la posibilidad a una regulacin especfica, algo que ocurre de forma casi general con todo la atribucin de competencias en esta materia. Sin embargo, el ar tculo25.3 del mismo manifiesta que, en caso de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin, la instruccin del procedimiento podr encomendarse por el inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en funcin de las necesidades del ser vicio o de las cir- cunstancias del caso. Lo habitual ser que instruya el que acord el inicio y ste ser el que hubiera desarrollado la actuacin de comprobacin e investigacin. Como fcilmente se colige la debida separacin entre rgano instructor y sancionador no existe.

5.2.3. La posibilidad de comunicacin de los datos.

Como ya manifestamos, una adecuada separacin entre los procedimientos liquidador y sancionador implica que los datos obtenidos coactivamente en el procedimiento de liqui- dacin y que, por tanto, estn contaminados no pudieran ser utilizados en el procedi- miento sancionador. La LGT, en el apar tado 2 del ar tculo 210 establece que Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedi- mientos de aplicacin de los tributos regulados en el ttulo III de esta Ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador debern incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolucin63, en trminos similares a la ALGT, con la nica diferencia de que se incorporen con la LGT antes de la propuesta de resolucin en vez del trmite de audiencia al interesado, diferencia que se explica porque se ha eliminado ese trmite de audiencia y se ha sustituido por la previsin contenida en el prrafo 3 del apar tado 4 del ar tculo 210 LGT segn el cual, La propuesta de resolucin ser notifica- da al interesado, indicndole la puesta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documen- tos, justificantes y pruebas que estime opor tunos, si bien durante todo momento se puede pueden formular alegaciones y apor tar los documentos64.

El rgano competente para la instruccin formular propuesta de resolucin concluidas las actuaciones que conforman la instruccin, por ello la norma prever lo mismo toda vez que la audiencia al interesado ocurra despus de formular la propuesta de resolucin dicho rgano.

63 El ar tculo 23.3 del RST establece que A los efectos previstos en el apar tado anterior, se unirn al expediente san- cionador las pruebas, declaraciones e informes necesarios para su resolucin.64 El ar tculo 23.4 del RST establece que Los interesados podrn formular alegaciones y apor tar los documentos, justi- ficaciones y pruebas que estimen convenientes en cualquier momento anterior a la propuesta de resolucin.

Como en el caso de la ALGT, tambin se prev65 que si al iniciarse el expediente san- cionador se encontrasen en poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposicin de sancin, sta se incorporar al acuer- do de iniciacin. As, se notificar al interesado el acuerdo de inicio y la propuesta de resolucin, indicndole la puesta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que alegue cuanto considere conveniente y presente los docu- mentos, justificantes y pruebas que estime opor tunos. Ello ser algo ms que habitual, y la excepcin se conver tir en la regla general, eliminando todo intento de separacin de procedimientos y manifestando la verdadera intencin de todo este proceso de cambio: una simple separacin formal, nominal, que cier tos movimientos corporativos han consagrado.

Si bien, an hay ms puesto que desaparece la separacin de los procedimientos, trami- tndose conjuntamente el sancionador y el de gestin o inspeccin del que trae causa66, cuando nos encontremos ante un supuesto de acta con acuerdo, que segn el ar tculo155.2 de la LGT incluirn necesariamente la renuncia a la tramitacin separada del proce- dimiento sancionador, o ante la renuncia a la tramitacin separada del procedimiento san- cionador67, renuncia que entendemos no es posible porque la finalidad del procedimiento sancionador es que se respeten unos derechos y garantas que son comunes a los proce- sos penales, por lo que al procedimiento no se puede renunciar como tampoco cabe renunciar por un imputado penalmente al proceso penal, el ser de naturaleza indisponible, por ser normas de orden pblico68.

65 El ar tculo 210.5 de la LGT establece que Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposicin de sancin, sta se incorporar al acuerdo de iniciacin. Dicho acuerdo se notificar al interesado, indicndole la puesta de mani- fiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que alegue cuanto considere conveniente y presen- te los documentos, justificantes y pruebas que estime opor tunos y el ar tculo 23.6 del RST que En los supuestos de tramitacin abreviada previstos en el ar tculo 210.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la pro- puesta de resolucin se incorporar al acuerdo de iniciacin del procedimiento, y se adver tir expresamente al inte- resado que, de no formular alegaciones ni apor tar nuevos documentos o elementos de prueba, podr dictarse la reso- lucin de acuerdo con dicha propuesta.66 En sentido, contrario, Bernardo Gmez sostiene que: el procedimiento abreviado respeta escrupulosamente las mis- mas , en tanto, tal y como se ha sealado, se le pone de manifiesto el expediente al contribuyente para que, en su caso, formule alegaciones y apor te aquella documentacin que considere necesaria, que ser tomada necesariamen- te en consideracin a la hora de resolver el procedimiento, de tal manera que la propuesta de sancin que el ins- tructor eleve al rgano competente deber haber considerado las mismas. (...) De acuerdo con lo expuesto, bajo nin- gn concepto puede aceptarse la afirmacin de que el procedimiento abreviado no respeta de modo escrupuloso aquellas garantas que nuestro ordenamiento tributario concede a los inculpados en un procedimiento sancionador. No debe confundirse procedimiento dilatado con procedimiento garantista, puesto que si el contribuyente en ningn caso ve menoscabado su legtimo derecho de defensa, tal y como se ha expuesto, no puede concluirse de materia simplista que dicho procedimiento contempla menos garantas para el contribuyente que el procedimiento general. Vid. BERNARDO GMEZ, M. C.: Reflexiones sobre el procedimiento sancionador en el mbito de los procedi- mientos que desarrollan los rganos de gestin tributaria, Crnica Tributaria, nm. 105, 2002, p. 144.67 El ar tculo 208.2 de la LGT establece que En los supuestos de actas con acuerdo y en aquellos otros en que el obli- gado tributario haya renunciado a la tramitacin separada del procedimiento sancionador, las cuestiones relativas a las infracciones se analizarn en el correspondiente procedimiento de aplicacin de los tributos de acuerdo con la nor- mativa reguladora del mismo, conforme se establezca reglamentariamente. ().68 Vid. SNCHEZ HUETE, M. A.: Una visin crtica..., ob. cit.

En definitiva, con esta normativa se produce una vulneracin del derecho a no autoincul- parse consagrado en el ar tculo 24.2 de la Constitucin cuando se impone a un obligado tributario una sancin, utilizando para fundamentarla los datos que tuvo que proporcionar bajo la amenaza de sancin, coactivamente, en un contexto el procedimiento de liquida- cin de la deuda tributaria- en que, el deber de colaboracin tiene que primar sobre el derecho a no autoinculparse69. En el decir de Falcn y Tella70, los datos obtenidos en una inspeccin tributaria, en el marco de la cual existe como confirma la jurisprudencia que acaba de citarse el deber de declarar y colaborar activamente, incluso bajo apercibi- miento de sancin administrativa () no pueden posteriormente utilizarse a efectos san- cionadores o penales, pues en caso contrario se habra vulnerado indirectamente el dere- cho a no declarar, protegido en materia penal por el ar t. 24.2 de la Constitucin.

As las cosas, si el obligado tributario hubiese suministrado la informacin de forma volun- taria no habra surgido este problema, pues, como seala Garca Llovet,la quiebra del prin- cipio de no autoinculpacin se produce justamente por la amenaza de una sancin por no colaborar con los ser vicios de inspeccin, amenaza que tiene como fin quebrar la volun- tad del ciudadano imponindole una colaboracin con esos ser vicios, siendo as que de esa colaboracin que se le exige al ciudadano pueden derivarse la obtencin por los mis- mos de pruebas incriminatorias que puedan incorporarse a un expediente sancionador71 y hay que presumir, salvo prueba en contrario, que la informacin ha sido obtenida coac- tivamente por la existencia de la sancin por falta de colaboracin72, por lo que cuando se prev la comunicacin de datos entre procedimientos lo hay que entender en el sen- tido de que tal incorporacin formal al expediente sancionador slo procede cuando sea compatible con los principios penales, lo que supone que ha de requerirse la previa acep- tacin de tal incorporacin por el interesado, cuando se trate de datos obtenidos en vir- tud de la obligacin de declarar o del deber de colaborar con la inspeccin73.

6. La articulacin de los procedimientos.

No gratuitamente se afirma que la sancin es una manifestacin del ius puniendi delEstado, pues ha ser vido para llegar a la conclusin de que la sancin y el tributo son dos

69 En este sentido, vid. FALCN Y TELLA, R.: La imposibilidad de utilizar datos obtenidos, ob. cit., p. 488; El carcter reser vado de la informacin tributaria: la sentencia Saunders y sus consecuencias sobre el ordenamiento interno, Editorial de Quincena Fiscal, nm. 12, 1997, p. 6.70 Vid. FALCN Y TELLA, R.: La imposibilidad de utilizar datos obtenidos, ob. cit., p. 487.71 Vid. GARCA LLOVET, E.: El principio de no autoinculpacin en el procedimiento administrativo sancionador, RevistaXurdica Galega, nm. 18, 1998, p. 50.72 Vid. FALCN Y TELLA, R.: El carcter reservado de la informacin tributaria: la sentencia Saunders y sus consecuencias sobre el ordenamiento interno, Editorial de Quincena Fiscal, nm. 12, 1997, p. 6; AGUALLO AVILS, A. y GARCA BERRO, F.: Deber de colaborar con la, ob. cit., p. 97; ANEIROS PEREIRA, J.: El derecho a no declarar contra s mismo y, o.b. cit., p.17; GARCA-HERRERA BLANCO, C. y HERRERA MOLINA, P. M.: El derecho a no autoincriminarse, ob. cit., p. 19.73 Vid. FALCN Y TELLA, R.: El fracaso de la separacin, ob. cit., p. 6. En el mismo sentido, RAMREZ GMEZ, S.: Principios constitucionales que rigen la potestad sancionadora tributaria, Revista espaola de Derecho Financiero, nm.109-110, 2001, p. 216.

figuras jurdicas de diferen