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5/9/2018 Dcho Fin Resumen - slidepdf.com

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Citar Lexis Nº 0003/015128

Género: Doctrina

Título:El principio de capacidad contributiva como basamento constitucional del tributo yde sus especies

Autor: Naveira de Casanova, Gustavo J.

Fuente: SJA 15/9/2010

DERECHO TRIBUTARIO (EN GENERAL) - 04) Régimen constitucional - c) Principios y garantías - 05.-Capacidad contributiva

SUMARIO:

I. Introducción.- II. El punto de partida: las finanzas públicas: a) La actividad financiera delEstado. El Derecho Financiero. Sintética conceptualización; b) Los gastos públicos y losingresos públicos. Breve noción; c) La decisión financiera. Las opciones políticasinvolucradas.- III. Poder tributario: a) Concepto y características del poder tributario; b)

Concepto de tributo; c) Las especies de tributos: 1. Consideraciones generales; 2.Consideraciones referidas al Derecho positivo argentino; 3. Concepto de impuesto; 4.Concepto de tasa; 5. Concepto de contribuciones especiales.- IV. El principio de capacidadcontributiva: a) Consideraciones preliminares; b) Su origen económico y posteriorconnotación jurídica; c) Síntesis de los puntos de vista doctrinales a su respecto; d) La doblevertiente de la capacidad contributiva: como causa y como medida de las obligacionestributarias.- V. La capacidad contributiva en la jurisprudencia de la Corte Sup.- VI. Brevesconclusiones

I. INTRODUCCIÓN

Este breve trabajo tiene su germen en un pedido formulado por la dirección de la revistaJurisprudencia Argentina, a fin de dar comienzo dentro de ella a una sección con artículos

doctrinarios de fondo sobre temas centrales del Derecho Financiero y Tributario.

Ante el gentil convite, me pareció que podría ser adecuado iniciar la tarea abarcando uno delos problemas centrales en la tributación, cual es el relativo al principio jurídico de capacidadcontributiva, sobre el que descansa -junto con el de reserva de ley- todo el andamiajeconceptual y constitucional del tributo.

En efecto, se puede afirmar que las dos columnas constitucionales sobre las que se vertebrael instituto tributario son, por un lado, el principio de reserva de ley, de carácter formal yvinculado con el consentimiento en la (auto) imposición y, por otra parte, el principio decapacidad contributiva, de vis sustantiva, relacionado con la causa última del deber decontribuir. Este aserto no mella la importancia decisiva de los demás principios jurídicos de latributación (igualdad, razonabilidad, progresividad, generalidad, etc.), pero tanto desde un

orden lógico de análisis como desde la perspectiva de las definiciones, los dos primerostienen cierta prioridad determinativa.

Dado el enfoque escogido para este trabajo, comenzaré desde el inicio, es decir, desde laactividad financiera estatal, para luego repasar la categoría del tributo, y sus especies, yfinalmente detenerme en el concepto de capacidad contributiva, y en cómo se le ha dadoarraigo en la Constitución Nacional, como así también en su recepción por la jurisprudenciade nuestra Corte Sup.

II. EL PUNTO DE PARTIDA: LAS FINANZAS PÚBLICAS

a) La actividad financiera del Estado. El Derecho Financiero. Sintética conceptualización

La actividad financiera del Estado es aquella encaminada a obtener ingresos y realizargastos, ambos de carácter público, dirigidos a lograr la satisfacción de las necesidadespúblicas (1) .

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Sus características salientes son varias. Entre ellas, la primera es que se trata de unaactividad intrínseca o sustancialmente política, tanto por la naturaleza de los fines quepersigue como por la de los entes que tienen constitucionalmente atribuidas lascompetencias a su respecto.

Por otra parte, tiene innegable contenido económico, aunque no se guía de manera exclusiva

por criterios de rentabilidad, a diferencia de lo que ocurre con las finanzas de losparticulares.

La tercera, cuya pista ya la brinda la existencia de las dos anteriores, es que presentaaspectos diversos, por lo cual es objeto de estudio desde varias ópticas, cada una de lascuales es abordada por una disciplina científica diversa. A las recién señaladas se les suelesumar obviamente la rama jurídica (el Derecho Financiero), y también la técnica contable(contabilidad pública) (2) .

Su fisonomía ha sido variable, históricamente, a medida que se fueron conformando losEstados nacionales y, a partir del hito de la Revolución Francesa de 1789, con eladvenimiento de un Estado constitucional de raíz democrática y republicana, que luegodevendría en un Estado social y democrático de Derecho. En la matriz jurídica y económica

de ese Estado democrático hubo lugar para una transformación del Estado liberal mínimo ogendarme en otro de carácter intervencionista, con una pluralidad de actividades adesempeñar y objetivos a cumplir (3) .

Dentro del ordenamiento jurídico de un Estado de ese tipo, el Derecho Financiero es laporción que está integrada por un conjunto de principios y normas jurídicas que regulan laactividad financiera del Estado, consistente básicamente en la obtención de ciertos recursospara hacer frente a ciertos gastos, y que involucra sus diferentes aspectos en cuanto a losórganos que la ejercen, a los medios con los que cuenta y al contenido de las relaciones queen él se originan (4) .

b) Los gastos públicos y los ingresos públicos. Breve noción

Es prudente puntualizar un par de ideas sobre los gastos y los ingresos de carácter público.

De forma muy esquemática, corresponde recordar que dada una necesidad que se valoracomo pública y cuya satisfacción compete al común, al Estado, hay que procurar los mediospara cumplir con el cometido. Ello implicará, por lo general, una disposición de recursosmateriales (dinero, principalmente) para solventarla. Y, de manera previa o concomitante,habrá que pensar en cómo proceder para obtener tales medios.

Los gastos públicos, en síntesis, son las erogaciones efectuadas por el Estado en sentidolato. Al decir de Jarach (5) , de forma amplia, son aquellas disposiciones de fondosefectuadas para adquirir bienes instrumentales o intermedios, y factores para producirbienes y servicios públicos, o para comprar bienes de consumo a distribuir gratuitamente, ocontra el pago de una retribución directamente a los consumidores, o bien para transferir el

dinero recaudado a individuos o empresas sin ningún proceso de producción de bienes oservicios (meras transferencias).

Por su parte, el ingreso público es todo aquel caudal de riqueza que fluye hacia el TesoroPúblico, y que está destinado a solventar las funciones y servicios estatales (6) .

Es necesario detenerse un instante en los distintos tipos de ingresos públicos que existen.Ellos son susceptibles de diversas clasificaciones, sin duda (7) . Una de las más aceptadas yseguidas es la que los distingue por el origen o, mejor dicho, por el tipo de potestad públicapuesta en ejercicio para su obtención.

A mi modo de ver, esta clasificación parte de concebir a todos los ingresos del Estado comode Derecho Público, incluso aquellos que la doctrina ha tildado habitualmente de "ingresosprivados" (como las donaciones, o aquellos provenientes de la utilización de bienes deldominio privado estatal). La partición de especies de ingresos públicos que aquí sigo se

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formula de manera dicotómica, dividiéndoselos según haya o bien coacción o bien voluntadcontractual en la causa del fluir de la riqueza hacia el Estado.

Así, serán ingresos de carácter contractual, entre otros, los provenientes del crédito público ylos obtenidos por explotación del patrimonio estatal (del dominio privado y del dominiopúblico; de empresas estatales y demás personificaciones). En ellos influye, en cierta forma,

la voluntad de los particulares en la producción del ingreso. El individuo puede decidir, almenos, si contrata o no con el ente público en cuestión, en cualquiera de los ejemplos que sepuedan proponer, sean contratos públicos o bien ejemplos de transporte, de utilización debienes del dominio privado o público, o bien en caso de que sean donaciones hacia el Estado,etc.

En cambio, los ingresos de carácter coactivo serán los tributarios, los provenientes de laspenas pecuniarias y los de los empréstitos de carácter forzoso, entre otros. Aquí la voluntaddel particular queda excluida al momento del nacimiento de la obligación de dar la suma dedinero involucrada. No tiene la influencia decisiva que tiene en el grupo anteriormentedelimitado.

c) La decisión financiera. Las opciones políticas involucradas

También puede resultar oportuno recordar aquí una idea muy simple, obvia casi, pero quemuchas veces permanece al margen del debate, o que se escabulle en la discusión y originamalos entendidos en los intercambios de opiniones sobre cuestiones vinculadas a losingresos públicos.

La decisión financiera es la que el legislador debe tomar cuando, frente a una necesidadpública que requiere de un gasto público, ha de elegir u optar entre las diversas maneras enque lo podrá financiar. Es decir, cómo hará para procurar los recursos necesarios parasolventarlo.

Obviamente, las ciencias que se ocupan de las finanzas públicas le brindan al legislador unapanoplia de opciones para conseguir esos fondos. Desde el punto de vista jurídico, algunas

necesidades son susceptibles de ser financiadas por múltiples recursos, pero otras, encambio, presentan algunas restricciones normativas (8) .

Además, la elección sobre la forma en que se va a financiar un gasto no implica exclusividad,en el sentido de que elegida una fuente de financiamiento queden las demás descartadas,sino que admite por lo general la concurrencia de ellas, y también su uso alternativo.

Al momento de tomar esa decisión, el legislador habrá de examinar los condicionamientosfácticos y jurídicos que existan; ello también es una verdad de Perogrullo. Entre taleslimitaciones de hecho pesará la situación económica general del país, o bien del grupo al cualel gasto está dirigido. Otras limitaciones vendrán dadas por las características propias de laactividad estatal a financiar, siendo aquí el ámbito en el cual habrá de pesar, comomencionaré más abajo, la clasificación hacendística en torno a la posibilidad de dividir el

servicio entre los afectados por él.

Así, por una parte deberá escoger la forma de financiar un determinado gasto acudiendo aalguno de los dos grandes grupos señalados en el punto anterior: a los recursos voluntarios(crédito público y recursos patrimoniales, en general), o bien a los recursos obtenidoscoactivamente (tributos).

E, incluso, dentro del grupo de los tributos (9) también se abren algunas opciones,dependiendo del tipo de cometido estatal que se quiera financiar. En efecto, algunasactividades estatales (10) , por sus características intrínsecas, no podrían ser financiadas através de tasas o contribuciones especiales, ya que no habría manera de configurar en elhecho imponible de ellos la necesaria actividad circunscripta o particularizada del Estado quehaga nacer -junto con otros requisitos- la obligación de pago. En estos casos, por ende, sólo

quedará en pie la opción tributaria impositiva.

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En otros, en cambio, como la actividad estatal resulta divisible (11) , sí se podrá recurrir atributos que contemplen en su hecho imponible, además, esa actuación del Estadosingularizada o particularizada en quien, en definitiva, resultará sujeto pasivo del tributo.Ahora bien, a diferencia del caso anterior, no hay problema jurídico alguno para que elmismo servicio, si políticamente se estimase procedente, sea financiado por la vía de losimpuestos (12) .

III. PODER TRIBUTARIO

a) Concepto y características del poder tributario

Con carácter previo al abordaje de la noción de tributo es preciso definir la de podertributario, en tanto característica poseída por el Estado que interesa en este momento. Setrata de un conjunto de potestades atribuidas por el ordenamiento jurídico a determinadasinstituciones públicas.

La manera en que las cartas constitucionales suelen distribuirlo se puede estudiar en tornode dos ejes.

El primero, al que podemos adjetivar como orgánico, atiende a qué departamento del Estadoes el que posee determinadas competencias con relación a este tipo de ingresos públicos.Así, en las Constituciones occidentales suele corresponder al Poder Legislativo en formaprincipal, sin perjuicio de que también se les otorga, pero en una medida notablementemenor, a los Poderes Ejecutivo y Judicial.

El siguiente eje, de carácter territorial, es el que se ocupa de ver a qué tipo de entes consustento territorial corresponde, y, en su caso, en qué medida, ese poder tributario. Porende, sobre él se verá lo relativo a la distribución de competencias entre los diversos nivelesque componen el agregado que denominamos Estado: la Nación o Estado central; lasprovincias, Estados, comunidades autónomas; y los entes locales, municipios,departamentos, comunas, cabildos o ayuntamientos, por citar las denominaciones máscomunes adoptadas en los países del entorno.

Debe quedar en claro que la determinación de este poder es separable de la situación jurídica de acreedor tributario, aunque son conceptos que pueden confundirse. Es decir, elcarácter de sujeto activo de la potestad de imposición generalmente coincidirá con el desujeto activo de las obligaciones tributarias nacidas en virtud de aquélla. Pero puede que ellono ocurra, situació que se da de manera poco frecuente (13) .

El contenido del poder tributario, siguiendo los lineamientos expositivos brindados por CalvoOrtega, puede agruparse en torno a los siguientes puntos (14) :

- potestad para el establecimiento de tributos;

- potestad reglamentaria;

- potestad de recaudación y de organización;

- facultades de inspección e investigación;

- facultades para la interpretación de las normas;

- potestad para decidir las pretensiones contra la propia gestión tributaria.

Señalados esos núcleos, es preciso remarcar dos cosas. Por una parte, la distinción que hayque hacer entre el poder "normativo" (de crear tributos), que es la facultad para hacer nacer

las obligaciones tributarias, y aquel otro poder "recaudatorio", que es la potestad -entendidacomo poder y deber- de cobrar las acreencias correspondientes a aquéllas.

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Y, por otro lado, no se puede dejar de destacar que la Administración, como titular delcrédito, al ejercer este último poder, el recaudatorio, no es un acreedor común, sino unoprivilegiado. Entre otras facilidades, tiene en su poder la presunción de legalidad de susactos; y en algunos ordenamientos, hasta la autotutela del crédito (facultad de ejecutarlo porsí y ante sí) (15) ; además, puede gozar de otras presunciones a su favor en relación conaspectos concretos de la obligación tributaria; los privilegios propiamente dichos para loscasos de concursos y quiebras; etc.

b) Concepto de tributo

Una noción corrientemente aceptada de tributo es la que lo define como un ingreso públicode Derecho Público, obtenido por un ente público, titular de un derecho de crédito frente alcontribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativode capacidad económica que no constituye la sanción de un ilícito (16) .

Del mentado concepto, y sin perjuicio de los comentarios que a continuación se formulan, sedesprenden los siguientes elementos primordiales:

- se trata de una prestación patrimonial, generalmente en dinero;

- coactivamente impuesta por ley;

- de acuerdo con la capacidad contributiva;

- para la financiación o cobertura de los gastos públicos;

- debida a un ente público;

- por la realización de hechos o actos lícitos;

- que puede incluir en su hecho imponible una contraprestación para el sujeto pasivo del

gravamen.

Me parece acertado lo señalado por Pérez de Ayala y González García en cuanto a que elconcepto de tributo presenta dos dificultades: su carácter abstracto y que su función escomprender otro concepto que lo precede, tanto en importancia como en el tiempo,refiriéndose al de impuesto (17) . Dicha doctrina, reforzando el aserto, afirmó que de noexistir los conceptos de tasa y de contribución especial habría carecido de sentido hablar detributo, por su casi completa superposición con el impuesto. De allí que, en mi caso, creaconveniente agregar como requisito definitorio del género, por su carácter comprensivo, laposibilidad de que en el hecho imponible del tributo -en general- exista una contraprestaciónespecífica por parte del Estado hacia el sujeto pasivo, lo que implica contemplar la eventualexistencia de una vinculación.

De otro lado, su carácter de prestación patrimonial, por lo común, se traduce en una sumadineraria a abonar al sujeto pasivo. Es decir, es un recurso de carácter monetario. Sinembargo, no es ello un requisito sine qua non, ya que el pago del tributo a veces puederesolverse en especie, con la entrega de ciertos bienes (18) . Aquí cabe destacar la posiciónde Berliri, quien sostuvo que la obligación tributaria, en ciertos supuestos, podía consistir enhacer (no en dar), como en el caso de los impuestos de timbres, cuando aparece laobligación de inutilizar un efecto timbrado (19) .

Así, como instrumento jurídico, el tributo se articula como un derecho de crédito y unacorrelativa obligación siguiendo, obviamente, el esquema obligacional de la teoría general delDerecho -que suele enseñarse en los cursos de introducción al Derecho o en los primeroscapítulos del Derecho Civil-. Pero esta identidad estructural no pierde de vista el carácterpúblico del titular del crédito, que marca a fuego el régimen jurídico aplicable.

Con relación a los principios constitucionales que rigen la tributación, de forma general sepuede decir que los de legalidad -o, mejor dicho, de reserva de ley- y de capacidad

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contributiva son los que vertebran la noción de tributo (20) . Sus respectivas influenciaspueden variar tanto de una especie a otra de gravamen como de un tipo de impuesto, detasa o de contribución especial a otro, pero nunca pueden llegar al extremo de desaparecer oser prescindidos.

De forma sintética, menciono que la reserva de ley es, en síntesis acertada de Massimo S.

Giannini, una norma sobre la normación, es decir, una regla que establece que undeterminado tipo de norma (y no otro) será aquel que debe utilizar el Estado para fijar,modificar o derogar tributos. Y esa clase de norma es la ley, en sentido formal y material a lavez (21) , emanada del órgano estatal depositario del Poder Legislativo. En un sentido rígido,repudia toda delegación. En otro sentido, más atenuado, implica que la ley debe regular, demanera completa, al menos los elementos esenciales del tributo (22) .

Por su parte, el principio de legalidad, en sentido estricto, implica la obligación de laAdministración de ajustar su conducta al mandato legal (23) .

En cuanto al principio de capacidad contributiva, centro de atención del presente trabajo, esmenester poner de relieve que es la otra columna sobre la que se asienta la tributación. Sinperjuicio de volver sobre el tema más abajo, para profundizar sobre esa regla, su idea básica

es la de cierto nivel mínimo de riqueza poseída de un particular, que hace que una vez quehaya podido autosatisfacer sus necesidades, sobre la parte restante el Estado puedereclamarle una porción de ésta para el sostenimiento de los gastos públicos.

Aquí también cabe poner de manifiesto que cuando se señala que el tributo persigue allegarfondos al erario público para sufragar gastos públicos, ello no implica negar otras funcionesque de manera concomitante puede tener el tributo, y que se resumen en los llamados fines,funciones o resultados extrafiscales del tributo.

Por último, al decir de Calvo Ortega, el tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito.Nuestro instituto tiene fines propios, diferentes de los de las sanciones (reprimir un ilícito,restableciendo la vigencia del ordenamiento conculcado). Ello no desnaturaliza el caráctertributario de una obligación de tal carácter cuando ésta es consecuencia del incumplimiento

de un deber por parte de un tercero, lo que justifica que éste asuma la carga que, en unprincipio, sólo afectaba a otra persona.

Un tema vinculado, pero diferente, es la tributación de las actividades ilícitas. Si se pagantributos por actividades ilícitas, ello equivale en cierta medida a un blanqueo de la situación,por lo que, en mi opinión, lo que correspondería es aplicarle las consecuencias penales quederivan del ilícito, que por lo común radican en desapoderar al infractor del resultado de suaccionar, antes que en hacerle pagar una porción de lo mal habido (24) . Sin perjuicio deello, desde la atalaya constitucional de la tributación, nada impide que si esos mecanismosrepresivos no han conseguido activarse y desapoderar de esa riqueza al particular, y ante lasituación que se deriva de la aplicación general de la presunción de inocencia, haya unacapacidad económica indudable por la que se deberá tributar en la medida en quecorresponda.

c) Las especies de tributos

A los fines aquí trazados me parece oportuno indicar someramente las característicasdiferenciales de las tres especies tributarias clásicamente aceptadas.

1.- Consideraciones generales

Tal como señalé antes, no debe perderse de vista que para cubrir un determinado gastopúblico el Estado cuenta con un abanico de posibilidades a las que acudir (tributos, créditopúblico, recursos de su patrimonio, etc.).

Dentro de los recursos tributarios, a su vez, posee otro menú de opciones para escoger. Eneste caso, de manera resumida, puede decirse que el Estado puede exigir a los particulares,cuyas respectivas economías superen ese umbral mínimo de capacidad económica, que le

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entreguen una parte de tal riqueza. Y esa petición puede ser formulada o bien en función delo que los individuos poseen (principio de capacidad contributiva) o bien en razón de lo queellos reciben del Estado (principio del beneficio).

Así, son dos los criterios últimos en función de los cuales pueden establecerse los tributos ala población: o bien por lo que ella posee o tiene, o bien por lo que ella recibe. No hay mucho

más desde la perspectiva que ofrecen las finanzas públicas.

Se impone una aclaración, pues obviamente, y tal como he señalado, el principio decapacidad contributiva tiene un peso específico en el sistema constitucional, y por lo tantosiempre ha de estar presente en cualquier tributo, al menos en el sentido de causa de laobligación.

Explicado en otros términos, se puede decir que superado un umbral mínimo depotencialidad económica, ese sujeto está en posesión de cierta capacidad contributiva, esdecir que puede ser llamado por el Estado al concurso de los gastos públicos a través de lavía tributaria (sentido de causa) (25) . Ahora bien, esos tributos que se establezcan, a suvez, podrán medirse por el criterio que surja de apreciar la cuantía de esa capacidadcontributiva (sentido de medida) o bien mediante el criterio de apreciar en cuánto se

beneficia el particular con la actividad estatal. En este último sentido, precisando lostérminos, deberíamos decir que junto con el beneficio puede encontrarse el criterio del costeque importa para el Estado la actividad dirigida.

Por ende, esa especificación de criterios es la que, en última instancia, da lugar a lasdiversas especies de tributos existentes.

Al decir de Calvo Ortega, la elección del legislador, al momento de decidir con qué tipo detributos financiar una actividad, se apoya en ciertas consideraciones financieras que gozande amplia aceptación: "...siempre que pueda gravarse un beneficio especial debe hacerse,dado que ajusta mejor la relación gasto-ingreso con una mayor inmediatividad de éste, tantoen las tasas como en las contribuciones especiales; contribuye, por otra parte, a unautilización más racional de los servicios públicos con una demanda más responsable y puede

evitar situaciones de desviación de poder en la realización de determinadas obras públicas oestablecimientos de servicios públicos por la razón indicada de nacimiento simultáneo de unaobligación tributaria cuya cuantía se orienta a una equivalencia con el beneficio real opresunto obtenido individualmente" (26) . A mi juicio, es una apreciación de corte políticocon un innegable sustrato de sentido común.

Pero, por otro lado, señala que a esas consideraciones se suelen oponer otras, referidas a lastasas y contribuciones especiales. Por un lado, la dificultad de medir la capacidad económicamanifestada por la utilización de ciertos servicios públicos (enseñanza, seguridad, sanidad,medioambientales, etc.), y la proporción entre un inmueble afectado favorablemente por unaobra a efectos de establecer el mínimo exento y el patrimonio total de su titular. Por otraparte, la posibilidad de que estos beneficios sean gravados, además, por un impuesto(incremento del valor del inmueble, impuesto al patrimonio, o a sus ganancias). En último

término señala la dificultad de medir el beneficio individual obtenido por el sujeto conocasión de una actividad administrativa o el aumento de valor de un inmueble comoconsecuencia de un servicio o de una obra pública concreta.

A mi modo de ver, queda en claro que lo expresado es una justificación de caráctereconómico y de claro fondo político, no jurídico, puesto que nada obsta a que el legisladorrecurra a la vía impositiva para financiar un servicio que sea susceptible de ser cubiertomediante una tasa.

Como dije más atrás, por lo común la doctrina y la legislación adoptan la clasificacióntripartita de los tributos, distinguiéndolos en impuestos, tasas y contribuciones (27) . Sinperjuicio de ello, otros autores agregan como especies autónomas a los monopolios fiscales ytambién a los empréstitos forzosos.

2.- Consideraciones referidas al Derecho positivo argentino

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Sin perjuicio de la aplicación al derecho nacional de muchas de las conclusiones que puedanobtenerse del concienzudo estudio de la teoría general y del derecho comparado, creooportuno formular unas breves puntualizaciones.

La primera es que la ausencia de una definición legal de "tributo" explica que se atribuyan alimpuesto (como especie tributaria principal) las notas propias del género, sin repararse en

que muchos de tales caracteres se presentan, con distinta intensidad, en todas las especiestributarias.

En la doctrina argentina es un tópico en la materia la clasificación tripartita de las especiesde tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales, lo que obliga a reconducir aotras raras avis (el peaje, el empréstito forzoso, el "derecho", etc.) a alguna de dichasespecies típicas.

Como dije, en nuestro ordenamiento federal no hay una definición legal de tributo, nitampoco la hay de cada una de sus especies (28) , a diferencia de otros países, en los cualesesas definiciones, más allá de su contenido normativo limitado o discutible, tienen indudablesentido ejemplificador y didáctico. Los modelos de Código, como por ejemplo el Modelo deCódigo Tributario para América Latina, sí la contienen, y en algunas ocasiones la

jurisprudencia se apoya en tales conclusiones.

La única referencia normativa armonizadora está dada por la ley 23548 Ver Texto , decoparticipación federal de impuestos, en cuanto establece en el art. 9 Ver Texto , inc. b, laobligación de las partes signatarias del acuerdo (la Nación y cada una de las provincias) de"no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción,sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidospor esta ley". Agrega la norma, en su párr. 2, que en cumplimiento de este compromiso, "nose gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere sucaracterística o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionalesdistribuidos ni las materias primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a lostributos a que se refiere esta ley", obligación de la que quedan exceptuadas "las tasasretributivas de servicios efectivamente prestados". He aquí la única referencia positiva dentro

del nivel federal de normas que puede formularse al respecto (29) . Sin perjuicio de estamención, dejo sentado que no puedo ingresar ahora al tratamiento del complejo sistema decoparticipación ni de la prohibición de analogía allí contenida, por elementales razones deespacio y por las particularidades que ese régimen posee (30) .

3.- Concepto de impuesto

Tal como señalé, el concepto de impuesto presenta coincidencias amplias con el de tributo,en cuanto es una prestación patrimonial coactiva, generalmente pecuniaria, que un entepúblico -por lo común- tiene derecho a exigir de las personas llamadas a satisfacerlo por ley,cuando realizan hechos reveladores de capacidad contributiva, que se halla principalmentedirigido al sostenimiento de los gastos públicos y generado por la realización de actividadeslícitas.

Por lo general, se sostiene que es un tributo sin contraprestación, queriéndose explicar queen la configuración del presupuesto de hecho, cuya realización es generadora de lacorrespondiente obligación tributaria, no aparece específicamente contemplada actividadadministrativa alguna.

He allí la nota distintiva con las demás especies tributarias: en el elemento objetivo de lahipótesis de incidencia, para decirlo en palabras de Ataliba (31) , no aparece contempladaninguna actividad administrativa en concreto.

La ausencia de contraprestación tiene cierta utilidad tanto para diferenciar el impuesto de latasa como para atraer al

derecho tributario la distinción entre servicios públicos divisibles eindivisibles, de reducido valor en la técnica jurídica, dado que la mayoría de los servicios

públicos se pueden prestar uti singuli o uti universi, pero es muy ilustrativa para profundizarla acción de los principios de capacidad contributiva y del beneficio (32) .

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Cierta otra doctrina expresa una idea parecida pero en otros términos, al indicar que la faltade contraprestación no es carácter diferencial de ninguna categoría tributaria (33) . Lo quese quiere decir es que en el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización genera laobligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada actividad administrativaalguna. No hay petición de prestación de servicios dirigida a la Administración.

La cobertura del gasto público pone el acento en cuanto a los fines que se considera que sono deben ser primordiales o necesarios del impuesto. Pero eso no hace olvidar que tambiénhay ciertos otros efectos contingentes o accesorios (propios de la política económica y social)que asimismo tienen cabida dentro del ordenamiento jurídico y que pueden también seralcanzados, simultáneamente, al menos, a través de la vía tributaria (34) .

Estos efectos no fiscales, también denominados fines extrafiscales, pueden ser susceptiblesde clasificación, según su grado de intención en la voluntad del legislador (35) . En primertérmino encontramos los "efectos extrafiscales propiamente dichos", que son aquellosligados de manera inevitable al tributo, habida cuenta de que no existe el tributo neutral. Ensegundo lugar se puede mencionar a los "fines extrafiscales que son concomitantes altributo", en tanto no están principal o expresamente buscados por el legislador, pero que sinembargo no son desechados en la medida en que los ha tolerado. Y por último podemosmencionar los "fines extrafiscales propiamente dichos", que son aquellos que el legisladorpersigue de manera consciente y confesa, sea de forma conjunta con el tributo o bien demanera principal con la utilización del tributo como mera herramienta extrafiscal. Todosestos fines pueden ser de fomento o de penalización, buscando influir en la conducta de lossujetos pasivos de una manera o de otra, para que se realice una determinada actividad obien para desalentarla.

Dejando de lado el tema de los fines, considero que otro aspecto que sirve para diferenciar alimpuesto del resto de las especies es la gradación de la posesión de la característica relativaa estar basado en la capacidad contributiva. Tal como ya señalé, es claro que en todo hechoimponible de un tributo debe existir un reflejo de capacidad contributiva, al menos demanera lógicamente presunta. Ahora bien, en el impuesto ello es elemento necesario ysuficiente. En cambio, en las demás especies es necesario pero no suficiente.

Además, en el resto de las especies tributarias el principio de capacidad contributiva comomedida no suele ser utilizado para graduar la intensidad de la carga, dado que se respondepor lo común al criterio del beneficio. En esto se asimilan a los impuestos con finalidadextrafiscal principal, en los que la capacidad contributiva como medida de la carga quedadesplazada por otros baremos que persiguen la consecución de otros fines ajenos a larecaudación, tal como ya expresé más atrás.

De otra parte, hay que señalar que se suele decir que el hecho imponible está constituido poractos o hechos de sustancia económica, reveladores de capacidad contributiva. En verdad,estos hechos siempre tendrán naturaleza jurídica, puesto que el hecho imponible es unconcepto jurídico (36) . Sin perjuicio de que, en la lucha contra el fraude, se esté a la"verdadera" naturaleza jurídica del hecho sujeto a imposición, con independencia de la formaelegida o de la denominación dada por las partes.

4.- Concepto de tasa

El concepto de tasa se apoya en el del impuesto, con el aditamento de que se necesita,además, una actividad de la Administración que vaya referida singularizada o especialmenteal sujeto pasivo (37) .

Así, y más allá de la concreta regulación positiva que pueda hacerse, en el presupuesto dehecho se contempla la utilización del dominio público, la prestación de un servicio público ola realización de una actividad administrativa, que afecta a quien paga la tasa (38) . En lostres casos hay una actividad de la Administración referida a la persona del obligado,vinculándose con él de modo particular, de manera singularizada. No está de más recordar

que esa actividad especialmente referida al sujeto pasivo le puede o no traer a éste unbeneficio o ventaja patrimonial, lo que hace que ese elemento sea irrelevante para ladefinición de la especie. Hay claros ejemplos de tasas en los que el beneficio está ausente

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(vgr., la tasa por el acarreo de automóviles estacionados en infracción a las normas detránsito), sin que el tributo se vea resentido en su conceptualización.

Cortés Domínguez ha señalado que en el impuesto la realización del hecho imponible essiempre una actividad lícita, legalmente admitida, a la que se unen ciertos efectos jurídicos,mientras que la tasa está estructurada de forma tal que el hecho imponible no surge sin la

colaboración de la Administración, de forma que el hecho del sujeto pasivo, sin laAdministración, convierte esa conducta en atípica y antijurídica (39) . Por ejemplo, en la tasapor ocupación de la vía pública con mesas y sillas (bares), si no se gestiona el permisopertinente, la actividad consistente en servir en las mesas instaladas en la vía pública seráatípica (no está prevista en la ley) y antijurídica (es ocupación ilegal del espacio público).

Aparece como elemento característico la idea de "contraprestación", de forma tal que si éstano se da, por un lado, no hay hecho imponible y, por otro, surge el derecho a la devolución(40) .

Como expresé antes, la capacidad contributiva es un elemento que necesariamente ha deestar presente en todo tributo, aunque se requiere de forma diversa. En el impuesto eselemento necesario y suficiente, e incluso sirve para graduar el volumen de la carga. Nada

de ello ocurre con las tasas y las contribuciones especiales, en las que es elemento necesariopero no suficiente, y en las que es menos común que se tome como punto de referencia paragraduar el volumen de las prestaciones, puesto que ellas se suelen apoyar en el criterio delbeneficio. La efectividad de este aserto se puede ver por la contraria: en aquellas tasas enlas que no se utiliza como criterio de medición de la carga aparece, sí, como causa, en laimposibilidad de exigirla cuando se carezca de toda manifestación de capacidad paracontribuir (41) .

5.- Concepto de contribuciones especiales

Al igual que en el caso anterior de las tasas, las contribuciones especiales pueden definirse apartir del concepto de impuesto, añadiendo su hecho diferenciador. Aquí esa característicapeculiar que la torna específica es que debe existir una actividad de la Administración que

reporte alguna ventaja particular al sujeto pasivo de la contribución, sea un incremento ensu patrimonio, o un ahorro de un gasto en que necesariamente debería incurrir (42) .

Es decir, hay sí un beneficio diferenciado para ciertos administrados, circunstancia que serefleja en el hecho imponible. Como expresé, esa ventaja se dará bien porque hay unaactividad que le da al particular un beneficio experimentado en su patrimonio (un caso típicoes el de la contribución de mejoras), o bien porque le evita alguna desventaja (un supuestocaracterístico es el de la contribución que se hace pagar por contaminar, destinada a sanearel ambiente). En este último caso se aprecia que hay un gasto público que ha de realizarsepara paliar los efectos de una conducta del sujeto pasivo que produce un efecto dañoso haciaterceros.

La diferencia con el impuesto es nítida, en cuanto hay en el presupuesto de hecho una

actividad administrativa que está básicamente encaminada a la satisfacción de un interésgeneral, sin perjuicio de que, al mismo tiempo, produce un beneficio especial a determinadaspersonas. Y, precisamente, por esto último es que se diferencia de la tasa, tributo que estásustancialmente motivado por el particular, y persigue financiar una actividad administrativaque en la gran mayoría de los casos atiende a la solución de problemas individuales, y queno requiere, como en el caso de las contribuciones especiales, de un beneficio comoelemento sine qua non.

En resumen, para el sujeto pasivo hay un beneficio o un aumento de valor en sus bienes,como consecuencia de la actividad de la Administración (obras públicas, instalación oampliación de servicios públicos).

Además, debe existir un nexo de causalidad directo entre la actividad de la Administración y

ese aumento de valor o ese beneficio.

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Los problemas atinentes a la regulación de la base de imposición en este tipo de gravámenespresentan particularidades muy interesantes, pero que son ajenas a los objetivos delpresente trabajo.

IV. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

A continuación intentaré delinear los aspectos más relevantes del principio constitucional decapacidad contributiva, a fin de dar cierta claridad en cuanto a las discusiones que a surespecto se suelen trabar.

a) Consideraciones preliminares

Se ha señalado que, en nuestro idioma, las expresiones "capacidad contributiva" y"capacidad económica" se pueden referir a realidades diferentes (43) . Así, la "capacidadeconómica" se desarrollaría en un ámbito ajeno al terreno normativo, previo a él, paradesignar hechos o actos indicadores de una potencialidad para poder ser convocados allevantamiento de las cargas tributarias. En cambio, la "capacidad contributiva" haríareferencia a la concreta potencia económica ya apreciada, valorada y adoptada por ellegislador, y erigida concretamente en antecedente y causa del establecimiento de un

determinado tributo.

En otros términos, la capacidad económica se prestaría al estudio por parte de economistas y juristas, en una apreciación casi empírica de las diversas expresiones de riqueza que puedenser objeto de gravamen, en tanto los tributos son, en definitiva, detracciones patrimonialescoactivas. Éste es, por otra parte, el sentido del principio de capacidad, tal como lo enuncióla "Ciencia de la Hacienda" a partir de las iniciales tareas de Adam Smith.

Y, a su turno, la capacidad contributiva es el reflejo jurídico de tales estudios: una vezdeterminada qué manifestación de capacidad económica, de potencialidad económica, resultadigna de ser escogida como elemento justificante del establecimiento de un tributodeterminado, aparece transformada, jurídicamente, en capacidad contributiva (44) .

Sin embargo, a los fines del presente trabajo tomaré ambas expresiones como sinónimos,sin perjuicio de indicar en su caso cuándo se trata de un momento prenormativo y cuándo deuna concreta apreciación ya transformada en norma.

Como seguramente ya se vislumbra, si bien es uno de los principios jurídicos más difíciles deprecisar -al decir de Einaudi- (45) , no cabe duda de que se trata, junto con el principio delegalidad, del eje principal de la noción jurídica de impuesto (46) .

b) Su origen económico y posterior connotación jurídica

Es pacífica la admisión del nacimiento de la idea de la capacidad dentro de la Ciencia de laHacienda, y su posterior apropiación y transformación por parte del Derecho (47) .

Su origen conceptual se halla en el ámbito de estudio de las Ciencias Económicas, desdedonde posteriormente fue apropiado y pasado al tamiz jurídico por la Ciencia del Derecho(48) , por lo que puede decirse que, actualmente, la misma denominación cobija dosprincipios diferentes. Es decir, dos principios regidos por lógicas distintas, pues en el campo jurídico se utiliza la lógica del deber ser. Sin embargo, pese a la separación señalada encuanto al objeto científico, existe una fuerte necesidad por parte del Derecho de lasconclusiones de la Hacienda Pública respecto al principio, debido a las cuestiones deimplementación técnica de los tributos, en lo que se refiere, por ejemplo, a la conveniencia ono de ciertos índices económicos para apreciar la capacidad contributiva de un sujeto.

En tanto que aptitud para el pago de tributos, el principio de capacidad contributiva nosiempre puede aparecer expreso en los textos constitucionales.

Rastreando los textos positivos a lo largo de la historia, se puede ver que en el art. 13,Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano, del 26/8/1798, se estableció que

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"Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración esindispensable una contribución común; debe ser igualmente repartida entre todos losciudadanos, en razón de sus posibilidades". La referencia hecha al reparto "en razón de susposibilidades" da idea de la vinculación con la respectiva potencialidad económica exhibidapor cada uno.

También en la Constitución de la República de Weimar, en 1919, se hizo referencia a lacontribución de las personas "con relación a sus medios".

Más modernamente, en la Constitución de Italia de 1947, en el art. 53 ello se expresópositivamente, al indicarse que "Todos están llamados a concurrir a los gastos públicos enrazón de su capacidad contributiva. El sistema tributario está informado con criterios deprogresividad". En 1978 lo hizo el constituyente español, incorporándolo en el art. 31.1 de suConstitución.

En la Constitución Nacional este principio no se halla reconocido en forma expresa -adiferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos positivos provinciales y de paísesextranjeros-, pero sí brota de la armónica interpretación de algunas de sus normas (arts. 4Ver Texto , 14 Ver Texto , 16 Ver Texto , 17 Ver Texto , 28 Ver Texto , 33 Ver Texto y 75

Ver Texto , inc. 2) (49) .

c) Síntesis de los puntos de vista doctrinales a su respecto

Cañal ha realizado una buena síntesis de las posturas relativas al principio de capacidadcontributiva y a la función que la doctrina de los autores le fue asignando según ibantranscurriendo los tiempos (50) . Comenta que la Escuela de Pavía, en la voz de Griziotti,estableció un nexo causal entre la prestación de ciertos servicios por parte del Estado y lapercepción correlativa de tributos. Paralelamente, hubo otros autores críticos -y hastaescépticos- del contenido otorgado al principio de capacidad contributiva, puesto queopinaban -en términos generales- que las normas constitucionales respectivas tenían uncontenido principalmente programático o con relevancia jurídica, pero no con contenido jurídico palpable (A. D. Giannini, Cocivera, Romanelli-Grimaldi, etc.).

Más tarde, a mediados de la década de 1960, fue Giardina quien rehabilitó el principio y pusode relieve la importancia basal de la capacidad económica dentro del concepto de tributo,como criterio de la normalidad de los casos para que una situación sea tomada comodemostrativa de aptitud para tributar.

A partir de ese momento, también en líneas de trazos gruesos, puede decirse que el principiode capacidad económica no abandonó el núcleo de la conformación del tributo, aunque su rolprotagónico puede ser a veces exclusivo (por ejemplo, en la explicación dada por CortésDomínguez (51) ), habiendo hasta quienes, de manera importante aunque no exclusiva(Palao, González García, Spisso, Casás, Tarsitano, etc.) afirman su innegable importancia,aunque compartida junto con -al menos- los principios de igualdad y razonabilidad.

Actualmente puede decirse, simplificando, que la doctrina sostiene dos posturas, puesmientras que por un lado algunos opinan que el principio de capacidad contributiva norepresenta en exclusiva el criterio de justicia en el ámbito tributario (pese a que se relacionacon ella en forma muy estrecha) (52) , por otro lado se ubican quienes sostienen su vigenciacomo criterio (casi) exclusivo de justicia tributaria, con lo cual le están asignando unaimportancia teórico-práctica mayor que la otra postura mentada.

En relación con esta última posición se ha expresado que el principio de capacidadcontributiva es un presupuesto lógico más que un principio jurídico estrictamente hablando(53) , cuya función estriba en legitimar a los demás principios. En estos casos hay consensoen que su contenido engloba una idea obvia e intuitiva: la necesaria existencia de unariqueza o potencialidad económica disponible y susceptible de ser sujeta a imposición. Operaasí como un presupuesto conceptual para elaborar desde los distintos modos de la justicia

los principios de la justicia fiscal propiamente dichos, que serían el de progresividad, el deigualdad y el de no confiscatoriedad. Pero a pesar de la diferencia en el enfoque señalada,quienes se enrolan en esta postura igualmente llevan a cabo el análisis de la capacidad

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contributiva como si fuera un principio jurídico más, con lo cual en la práctica la diferenciatiende a desaparecer.

Subyace en todas las construcciones acerca de la capacidad contributiva una idea intuitiva:la vinculación entre ésta y la existencia de una cierta riqueza o una determinada potenciaeconómica en el sujeto. A diferencia de la progresividad, que se entiende referida con

respecto al conjunto de tributos, la capacidad contributiva se debe predicar tanto de cadatributo como de su conjunto a la vez. Como acertadamente ha dicho Micheli (54) , lacapacidad contributiva por una parte limita al mismo poder de imposición del Estado y porotra concurre dogmáticamente a determinar el concepto de tributo.

Otro aspecto que puede reseñarse estriba en si el principio aparece o no expreso en lasConstituciones, y qué ocurre cuando se da esta última opción. Como recordé, la Constituciónitaliana lo contempla en su art. 53, mientras que la Constitución española de 1978 lo receptaen su art. 31.1, expresando que "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicosde acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en losprincipios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".

Entre las Constituciones que no mencionan este principio cabe citar la Constitución alemana.

Sin embargo, la doctrina alemana ha rellenado este vacío recurriendo al principio de igualdad(art. 3, Ley Fundamental de Bonn: "Todos los hombres son iguales ante la ley"), de suconsideración objetiva (55) . Como adelanté, si bien la Constitución Nacional tampoco harecogido expresamente este principio, la doctrina (56) lo ha hecho surgir de la interpretaciónarmónica y conjunta de sus arts. 4 Ver Texto , 16 Ver Texto y 67 Ver Texto , inc. 2 (actualart. 75 Ver Texto , inc. 2), sosteniéndose como definición del concepto que la capacidadcontributiva conforma "la riqueza políticamente valorada por el legislador" (57) .

Desde otra perspectiva, merece ser comentada la evolución -llámese ideológica- que elprincipio ha experimentado. Desde los planteos de Griziotti y de Giannini (afirmativo ynegativo, respectivamente, de la capacidad contributiva como principio vinculante) ya lacapacidad económica fue tomada como un principio netamente garantista, tanto sea que suexistencia fuera necesaria como que se la negara. Coadyuvó en este sentido el art. 53,

Constitución italiana, impulsando a la doctrina en ese sentido.

Pero hoy ya no puede sostenerse esta concepción típica y exclusivamente garantista delprincipio, pues ha habido una quiebra en él. Ha habido una fisura (58) , dada por la aparicióny -mejor- por el reconocimiento y la búsqueda misma de fines extrafiscales perseguidos porel Estado por vía tributaria. Esta fisura se ha dado en llamar la crisis del principio decapacidad contributiva, o, con una visión más optimista, un reacomodamiento del principioque no conlleva su desaparición. Es desde esta perspectiva que deben analizarse ciertasconstrucciones hechas al respecto, como la de Moschetti (59) , en las que al sostenerse laexistencia de un deber de solidaridad que respalda la concepción de la capacidadcontributiva, los fines extrafiscales pueden ser englobados dentro de ella, dado que comoéstos tienden a la redistribución de la riqueza, son parte del cumplimiento efectivo de dichodeber de solidaridad de límites bastante laxos.

Respecto de este problema señala con acierto González García que si los impuestos con finespreponderantemente extrafiscales toman la capacidad contributiva como parámetro omedida de la exacción no es tanto por razones de equidad, sino por adoptar baremoscomunes a la liquidación de ambos tipos de impuestos (60) .

Se ve sin mayores esfuerzos intelectuales que estas posturas críticas proponen un dilemapara la capacidad contributiva. En efecto, de atenerse a un criterio estricto de capacidadcontributiva, se estaría ignorando la actuación de la hacienda extrafiscal. Pero si se intentaintegrar las nociones de extrafiscalidad dentro del concepto de capacidad contributiva, senotará cómo éste comienza a desvanecerse. En otras palabras, o nos quedamos ante unapostura que sostiene un rechazo a los fines o usos no fiscales de la tributación (lo quedifícilmente es conciliable con la actual concepción de esta ciencia), o bien nos conformamoscon un concepto demasiado vago, carente casi de utilidad y de operatividad en sí mismo.

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Para romper este dilema se recurre a tesituras similares a las sostenidas por la doctrinaalemana mencionada, que se basan en el principio de igualdad. Aquí la capacidadcontributiva aparecería como una especificación. Implica un criterio del reparto de la cargade sostener los gastos públicos que no es el único ni el exclusivo, y que primordialmentetiende a proscribir la arbitrariedad. La capacidad contributiva dentro del ámbito de laextrafiscalidad veda todo criterio de distribución que se le oponga frontalmente, mas noaquellos otros que sin adoptarla expresamente no la contradicen ni se le oponen.

Dejando de lado esta manera de ver el principio, y sus visibles problemas e imprecisiones,creo que es útil apreciarlo desde otra perspectiva. Así, cuando se habla de capacidadcontributiva, tanto se puede hacer referencia a la causa por la cual se establece la obligacióncontributiva que el tributo representa como, en cambio, al criterio para repartir el deber ocarga global de concurrir al gasto público. En el primer sentido, se entiende que la capacidadcontributiva implica la fuente de la imposición, lo cual supone un hecho real o una materiaverdaderamente imponible de existencia exterior a la norma tributaria, que sea legalmentereceptada. Mientras que en el segundo de los sentidos referidos se alude a la medida mismade esa contribución entre cada uno de la generalidad llamada a cubrir el gasto público, esdecir, las valoraciones que debe realizar el legislador para cuantificar la prestación tributaria(61) .

En forma simultánea, es factible entender a la capacidad contributiva según se la analice ensu perspectiva absoluta o relativa (62) . La capacidad económica absoluta implica la potenciaabstracta de la riqueza poseída, la que es relevante en el momento de elegir los hechosimponibles. Se rige por el criterio denominado "de la generalidad de los casos", con lo cualsu determinación se realiza independientemente de toda comparación con la medida en quetributan los demás contribuyentes. Por su parte, la capacidad económica relativa tieneimportancia en el momento de cuantificar cada obligación tributaria, al intentar equiparar elpeso de los distintos hechos imponibles para concurrir al gasto público, como cuantificaciónde la concreta prestación impuesta.

Este principio se articula entonces de dos maneras, siguiendo la exposición de Giardina. Ensentido absoluto, significa que todo tributo, en forma abstracta, debe implicar una búsquedade riqueza donde ésta se encuentre, objetivo que se logra técnicamente mediante una

elección de hechos imponibles reveladores de riqueza. Por ello, cuando el hecho imponibleconsiste en una cualidad irrelevante de la persona desde el punto de vista patrimonial oeconómico (vgr., ser alto, o bajo, u hombre, o mujer, etc.), entre otras tachas deinconstitucionalidad, ese pseudo tributo implicará una hipótesis de incidencia que no reflejaen forma correcta una cierta riqueza -si es que refleja alguna-.

La segunda instancia de la capacidad contributiva opera en un sentido relativo, actuandocomo la medida de la detracción tributaria. Su expediente técnico es la denominada base demedición, o base imponible. Es decir, la cuantificación en concreto del hecho imponiblerealizado, sobre la cual se aplicará el tipo o alícuota, para determinar finalmente la medidade la obligación tributaria, o cuota.

Ciertas consideraciones políticas y jurídicas operan dentro de estos dos cauces dearticulación de la capacidad contributiva. Por ejemplo, en un nivel absoluto, pueden dejarsede gravar ciertas manifestaciones ostensibles de riqueza cuando ello sea conveniente porimplicar un aumento en las inversiones, o en otros índices macro o microeconómicos que elpoder político considere necesario estimular para el bien común. O, por el contrario, cuandola evaluación sea negativa, por el motivo justificable que fuere, el legislador podrá realizaruna presión tributaria más fuerte sobre dicha manifestación de riqueza (63) .

Paralelamente, en cuanto al sentido relativo, la base imponible permite ajustar la capacidadcontributiva ab initio contemplada a cada caso concreto. El ejemplo más claro se aprecia enlos impuestos sobre la renta, en los que la configuración de la base imponible permiteajustar la consideración absoluta de la riqueza poseída al caso particular de cadacontribuyente, mediante la conjugación de determinadas variables: detracciones,deducciones, aminoraciones, etc. En este caso, sujetos que tengan el mismo ingreso en

forma cuantitativa podrán ser tratados en diferente forma, dependiendo de varios supuestos(el diverso origen o fuente de sus rentas, su destino, sus gastos necesarios para obtenerlas,cálculo de sus necesidades y de su grupo familiar, etc.).

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Todos estos instrumentos técnicos tienden a lograr la operatividad no sólo del principio decapacidad contributiva, sino además de todo el resto de principios jurídicos y constitucionalesde la tributación (de igualdad, de generalidad, de justicia, de progresividad, de noconfiscatoriedad, etc.), como así también del resto del ordenamiento (vgr., protección de lafamilia, progreso social, etc.). Y responden siempre a la idea intuitiva de que el tributo deberecaer, respetuoso de todo este conjunto de principios, sobre la riqueza remanente de losparticulares, una vez que éstos han detraído una porción de ella, destinada a satisfacer susnecesidades básicas más o menos comunes, y a reproducir sus fuerzas de trabajo. Lariqueza restante es susceptible de gravamen, sin que de esta forma se vean violadospresupuestos básicos del sistema económico capitalista.

Desde otras perspectivas, el principio se ve enriquecido si se considera que no sólo debealbergar las posibilidades económicas del sujeto, sino que paralelamente debe considerar susnecesidades (64) . Asimismo, se entiende que sólo debe gravarse a aquel que presentecapacidad contributiva, y también, que todo aquel que la ostente debe estar gravado, justificándose estrictamente las excepciones, requisito exigido por el principio de igualdad.Por otro lado, no han faltado las voces que relacionan al principio con el derecho financieroen general, no sólo con el aspecto tributario, de manera tal que su actuación sedesenvolvería también dentro de la relación ingreso-gasto (65) , en la órbita del gastopúblico.

d) La doble vertiente de la capacidad contributiva: como causa y como medida de lasobligaciones tributarias

Considero que se debe hacer adecuado hincapié en un punto ya esbozado aquí, paradeterminar dos sentidos distintos pero consecuentes de apreciar la capacidad contributiva deun particular.

Si todo tributo implica, por definición, una detracción coactiva de riqueza de manos de losparticulares hacia el Estado, esa misma riqueza aparece colocada como un elementoimprescindible y sine qua non para la existencia de un tributo (66) , para la configuración jurídica de este instituto.

El problema estriba en determinar a partir de qué punto la riqueza que posee una personacomienza a ser demostrativa de que existe en ella capacidad contributiva, es decir, que esariqueza es poseída en una proporción tal que el Estado, sin incurrir en ninguna desviaciónconstitucional, pueda legítimamente gravar y detraer una parte de ella para aplicarla asatisfacer gastos del conjunto social. Sobre este punto versarán las discusiones y, por sobretodo, las decisiones que adopte el legislador, que serán válidas dentro del espectro de lo quese considere constitucionalmente admisible en cada momento histórico como adecuado alprincipio de capacidad contributiva, sin que se alcance el límite más allá del cual el tributodeviene confiscatorio.

Por otro lado, es pertinente aludir, sintéticamente, a la distinción que se puede realizar entrela capacidad contributiva como causa y como medida de la obligación (67) . Sabido es que la

capacidad contributiva (causa) es exigible de todo tributo, ya que si no se supera ese umbralmínimo de riqueza poseída no habrá potencia económica suficiente para que nazca unaobligación de dicha naturaleza que afecte su patrimonio. Por tal motivo este elemento esrequisito sine qua non de la definición del género, y, por ende, aplicable a todas susespecies. Incluso a la tasa, en cuyo caso puede haber servicio prestado y hasta beneficioexperimentado por el particular, pero si no posee capacidad contributiva -en los términos de"riqueza sobrante"- no nacerá obligación tributaria alguna en su caso.

Y, del mismo modo, la capacidad contributiva (como medida de la obligación), en unsegundo momento, es un concepto que puede aplicarse con mayor certidumbre cuando setrata de impuestos -que tengan fines recaudatorios puros o lo menos contaminados posiblecon los efectos no fiscales-, pero que se desdibuja en el caso de las tasas y de lascontribuciones especiales (a la par que allí comienza a tallar el criterio del beneficio comoforma de cuantificar la obligación), y también en aquellos impuestos que se alejan del finfiscal pues persiguen inducir conductas (positivas o negativas) en los contribuyentes. Enestos casos se verifica un distanciamiento de la aplicación exacta del principio de capacidad

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contributiva como medida, ya que a personas que manifiestan la misma capacidad se lespueden exigir obligaciones diversas en función de los otros parámetros mencionados; y,simétricamente, puede ser que a quienes tengan diversas capacidades se les exijan idénticasobligaciones. Ello será admisible, como es conocido, mientras no se violen -entre otros- losprincipios de igualdad y de razonabilidad.

Me parece claro que en el caso de las tasas dicha distinción resulta sumamente útil. Enefecto, hay un tópico en ellas que causa serios problemas: el del coste total del servicio aretribuir mediante tasas y el del monto individual a cobrar a cada contribuyente afectado porel tributo.

Veamos el primer problema. Para ello es preciso volver sobre el mencionado tema de ladecisión estatal de prestar un determinado servicio. Aquí habrá de resolverse, de formaprevia, con qué tipo de ingreso público se financia este servicio, sea de manera exclusiva(total) o compartida (parcial). Supongamos, por hipótesis, que se decide recurrirexclusivamente a la vía tributaria y que, entre las posibilidades que ésta ofrece, se apreciaque es jurídicamente viable hacerlo mediante una tasa y se resuelve que se ha de pagar enfunción de quienes reciban el servicio o se vean afectados por él.

Hasta aquí tenemos que el coste del servicio, considerado globalmente, en el presupuesto degastos de la Administración de que se trate, será cubierto mediante una tasa.

El primer tope que tendrá ese gravamen aquí será que su recaudación no podría superar esecoste global del servicio retribuido (68) . En efecto, el legislador, en uso de sudiscrecionalidad para elegir la forma de financiar el servicio, escogió hacerlo mediante untributo vinculado, la tasa, que liga prestación con contraprestación. Podría haber recurrido ala fuente de las rentas generales, que se nutre tanto de tributos no vinculados (impuestos engeneral) como de otros ingresos (crediticios o patrimoniales), pero no lo hizo.

Hay aquí, indudablemente, una relación causal, en la que la recaudación de la tasa estáligada indisolublemente a la prestación del servicio, por libre decisión del legislador.

Como bien señaló García Belsunce en su momento, esa recaudación total a la que se aspira,el costo total del servicio, no sólo comprende los costes directos por su prestación sino quetambién puede abarcar una porción razonablemente calculada de los denominados costesindirectos (por administración general, por la tarea de funcionarios que no estánexclusivamente destinados a custodiar la prestación de este servicio, actividad de losórganos políticos y deliberativos del ente estatal, etc.) (69) .

Entiendo, entonces, que si lo que se recauda por este concepto tributario supera más allá delo razonablemente calculado el coste del servicio, no habría causa para el cobro de esa sumaexcedente, la que debería ser reintegrada a los contribuyentes, en la misma proporción enque les ha sido cobrada.

Planteado el primer problema, entraré al segundo, consistente en la discusión sobre cómo

distribuir ese coste total presupuestado entre los ciudadanos afectados por el servicio encuestión. Según lo pienso, estamos otra vez ante una decisión de neto corte político: será ellegislador quien deberá resolver con qué criterio distribuir la suma determinada -el coste delservicio- entre los afectados por él. Aquí hay varias alternativas, pero que puedenreagruparse en torno a los dos extremos ya señalados: hacerlo en función de lo que se posee(capacidad contributiva) o en función de lo que se recibe (criterio del beneficio).

Así, al hacerse en razón del beneficio, la forma de distribución del coste (global) de la tasaquedará hecha de manera similar a lo que ocurre en el caso de los precios de mercado. Esdecir, la parte del coste del servicio de que se trate que se decida financiar por medio de unatasa (sea el coste total, o una parte de él; decisión política de la que hablé más arriba) sedividirá de acuerdo con la utilización que se haga del servicio. A mayor utilización delservicio, mayor será el montante de la tasa. Por ejemplo, en el caso de la tasa por el servicio

de agua potable que se pueda regular mediante medidores, la tasa estará cobrada enfunción del consumo que se haga. Como se ve, el sistema podría ser reemplazado por otrode precios (de mercado, o de corte político) y funcionaría de manera similar (siempre

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teniendo presente que en un caso se trata de un tributo y en otro, de un precio regulado porun contrato y según la obligatoriedad de la demanda del servicio, al menos), aun cuando nose nos escapa que los regímenes regulatorios respectivos serán de diferente naturaleza jurídica.

Si se hace en función de lo que se tiene (capacidad contributiva), el segundo paso será que

el legislador defina qué parámetro de capacidad contributiva le parece relevante paraproceder a este reparto. Así, identificado el universo de contribuyentes afectados por la tasa,el coste global del servicio (insisto: sea el coste total o la parte de éste que se quierafinanciar mediante este tributo, en caso de que la financiación no sea exclusivamente portasas) se distribuirá en función de parámetros representativos de capacidad económica(70) .

Por ejemplo, algunas tasas como las de alumbrado, barrido, limpieza y recolección deresiduos suelen utilizar como baremo el valor del inmueble del contribuyente afectado por elservicio, o bien alguna de sus características (vgr., el metro lineal de frente de la propiedad).Otras tasas, como es el caso de las que tradicionalmente cobró por los servicios de aguascorrientes y de cloacas la empresa Obras Sanitarias de la Nación (luego Aguas ArgentinasS.A., y ahora AySA), toman en cuenta directamente el valor fiscal del inmueble delcontribuyente.

Nada obstaría, desde mi punto de vista, a que se tuvieran en consideración parámetros mássofisticados, como podría ser la renta del contribuyente, o sus ingresos brutos.

Cierta doctrina afirmó que cuando no hay equivalencia en cuanto a lo que se cobra por latasa y lo que cuesta el servicio, habiendo exceso, éste se transforma en un impuesto ya quetiende a cubrir los costes de otros servicios generales (71) . Otros adujeron que esamutación se da cuando, individualmente considerada, supera ciertos valores (el valor de uso,el valor de mercado de la prestación o bien la utilidad del servicio) (72) . A mi modo de ver,son conclusiones un tanto erradas pues no se apoyan en premisas válidas, en razón de loantes expuesto en este mismo punto (73) . En efecto, pienso que no puede sostenerse queocurra tal mutación de la tasa en impuesto, ya que se estará utilizando un criterio de

capacidad contributiva pero no para gravar (hecho imponible) sino para cuantificar la baseimponible, para distribuir la carga tributaria (medida de la obligación).

La Corte Sup., desde antiguo, ha admitido que la forma de delimitar el coste de la tasa, ensu cuota individual, no tiene por qué atenerse a criterios lineales de coste. Puntualizó que sibien es de la naturaleza de la tasa el hecho de tener relación con el coste del servicio, ello noha de interpretarse en el sentido de una equivalencia estricta, prácticamente imposible deestablecer (74) .

V. LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUP.

En consonancia con lo expuesto, la Corte Sup. desde mediados del siglo pasado haconsiderado a la capacidad contributiva como un principio constitucional básico en materia

tributaria. Repasaré aquí algunos de sus pronunciamientos al respecto.

En el precedente "Ana Masotti de Busso" Ver Texto (75) se ventiló un asunto en el que loscondóminos de un inmueble eran gravados aplicándose a cada uno de ellos la alícuotacorrespondiente a la superficie total de aquél. En lo que ahora interesa, la Corte Sup.manifestó que "la contribución territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria enrazón de la cual se lo establece, pero el objeto del gravamen no es el inmueble consideradoen sí mismo sino la capacidad tributaria que comporta el ser alguien -persona de existenciavisible o persona jurídica- propietario de él, esto es titular de la riqueza que dicho inmuebleconstituye. De la igualdad, que es la base del impuesto (art. 16 Ver Texto de la Constitución)no se puede juzgar adecuadamente si ante todo no se considera la condición de las personasque lo soportan en orden al carácter y magnitud de la riqueza tenida en vista por elgravamen. La relación del impuesto territorial con el inmueble que constituye su materia

debe subordinarse, en consecuencia, a los principios que rigen su relación con elcontribuyente". Y, seguidamente, prosiguió: "...uno de esos principios es el de que a igualcapacidad tributaria con respecto a la misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las

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http://onl.abeledoperrot.com/NXT/onl.dll?f=id$id=70009090.HTM$t=document-frame.htm$3.0$p=














mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes". Más adelante, precisando laaplicación de este razonamiento al caso planteado, expresó: "Que por ello, gravar alcondómino de un inmueble con un porcentaje correspondiente a su valor total importaregular dicho impuesto en consideración a lo que podría llamarse la integridad material delbien, con prescindencia de la realidad jurídica del dominio que a ese bien se refiere. Con locual se da la incongruencia de que, para expresarlo en números sencillos, quien sólo esdueño de 100 soporte un impuesto calculado con el porcentaje de una riqueza de 1000. Esamagnitud del impuesto carece, en su caso, de razón de ser. En efecto, no se la da el hechode que el inmueble considerado en su material integridad valga 1000, pues este propietarioestá obligado al pago del impuesto porque en cuanto propietario tiene una capacidad decontribuir que se mide por la riqueza que su dominio representa, y si el objeto de su dominio-su porción indivisa- vale 100, cobrarle con el mismo criterio que al propietario de lo quevale 1000 porque esa parte indivisa lo es de un todo que tiene este último valor importa,como se acaba de expresar, agravar su carga sin razón suficiente, dado que la influenciaposible que en el valor de la porción de riqueza de la que este contribuyente es propietario,tenga el hecho de ser parte integrante de una propiedad que vale, para seguir con elejemplo, diez veces más, se traduce en el valor asignado a su parte, pues se lo calculadividiendo el valor del inmueble tomado en su integridad por el número de sus condóminos.Este trato diferencial no tiene entonces más razón de ser que la de contemplar el impuestoun derecho de propiedad que recae junto con el de otros sobre un mismo inmueble. Pero

como este derecho es de idéntica naturaleza al que tiene el propietario único y exclusivo deun bien de la misma especie que valga lo mismo que la porción indivisa, el trato diferencialcarece de esa justa igualdad que la Constitución llama `equidad' en su art. 4 y resulta ser unacto de hostilidad al condominio. La ley provincial en cuestión agrava la condición de ciertoscontribuyentes sólo en razón de que son dueños de la propiedad inmueble que constituye lamateria del gravamen de uno de los modos como según la ley civil se lo puede ser".

Años más adelante, en la causa "Navarro Viola" Ver Texto (76) tuvo oportunidad deprofundizar sobre el concepto, para darle un marco temporal e indicar que su exigencia hade constatarse con actualidad y efectividad. Se trató acerca de una demanda de repeticióndel impuesto establecido por la ley 22604 Ver Texto , de emergencia, a abonar por únicavez, que gravaba los activos financieros existentes en el país al 31/12/1981. La ley de factofue sancionada en junio de 1982 -con fundamento en la necesidad de recaudar sumas de

dinero para afrontar los gastos que demandaba el conflicto bélico por las Islas Malvinas-, conclaro alcance retroactivo -retroactividad propia- (77) . En la tramitación del juicio sedemostró que si bien la actora había poseído ciertos activos financieros en la fecha tomadapor la ley para determinar el aspecto temporal del hecho imponible, se había desprendido deellos con anterioridad a la sanción de la ley. La Corte Sup. sostuvo que "una constante jurisprudencia de este tribunal ha definido la tutela que el Estado constitucional hace de lapropiedad, al establecer que ella no se limita a una garantía formal sino que tiende a impedirque se prive de contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha señalado que,para que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de queel gravamen cuestionado excede la capacidad económica o financiera del contribuyente(Fallos 271:7 Ver Texto , consid. 10 y su cita)" (consid. 7), y agregó que "la premisa de talconclusión está constituida, obviamente, por la existencia de una manifestación de riqueza ocapacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual severifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una estricta proporción

con la cuantía de la materia imponible (Fallos 210:855 Ver Texto , entre otros)" (consid. 8),añadiendo en el mismo considerando que "En tales condiciones no cabe sino concluir que laafectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hechoimponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque,siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen,a tal fecha, en la esfera patrimonial del obligado...". Por los motivos indicados, declaró lainconstitucionalidad de la ley.

Pocos años más tarde, en el precedente "Horvath" Ver Texto (78) se estudió lo relativo alahorro obligatorio establecido por la ley 23256 Ver Texto , a través de una demanda derepetición instada por el contribuyente. La Corte Sup. -en el voto mayoritario- definió que elrégimen de que se trataba se exhibía como un empréstito forzoso, en tanto imponía demanera coactiva a los contribuyentes la obligación de depositar una cierta suma de dinero en

las cuentas estatales, con la consiguiente obligación del Estado de restituirlas con un interéslegalmente establecido (consid. 6). Y agregó que dicho régimen "no admite unaconsideración escindida respecto de las instituciones tributarias; antes bien, un correcto

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enfoque del tema conduce a la conclusión de que aquél participa de la naturaleza de éstas,pues se halla en relación de especie a género respecto del tributo", y que "la obligación quese impone al contribuyente cuya situación encuadra en los términos de la ley 23256 VerTexto no difiere -en cuanto a la génesis de la relación, su estructura, marco normativo que laregula y organismo de aplicación y fiscalización- de aquella resultante de cualquier otra leytributaria" (consid. 8). En lo que ahora interesa, agregó que "el Congreso de la Nación, alestablecer en la ley 23256 Ver Texto la obligación de los contribuyentes comprendidos en sustérminos de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base para ellola capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso dela facultad que le otorga el art. 67 Ver Texto , inc. 2, CN (texto 1853/1860)" (consid. 13), yque "Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladorasde aptitud económica de los sujetos llamados a efectuar las contribuciones" (consid. 16).Añadió que para determinar la cuantía del ingreso a realizar "la ley presumió que la aptitudeconómica de los contribuyentes verificada en el período de base subsistía en los ejerciciosen los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presunción no obstaba a la posibilidad dedemostrar modificaciones en la `capacidad de ahorro', las que podían, según los casos, obien excluir al sujeto de la obligación, o bien reducir el importe de ésta" (consid. 21). Enconcreto, dijo también que "la circunstancia de que la ley 23256 Ver Texto tome como basepara determinar la prestación debida por el contribuyente su situación impositivacorrespondiente al ejercicio anterior a su sanción... no autoriza a sostener que la obligación

tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese período, ni constituya un gravamenadicional a los pagados en él, pues resulta claro que tal obligación corresponde a losejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuyasubsistencia en ese momento presumió el legislador. De tal modo, no se presenta, enprincipio, en el régimen bajo examen el vicio invalidante que mereció el reproche de Fallos310:1961 Ver Texto y 312:2467 Ver Texto , entre otros" (consid. 22). Y que "en talescondiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada adestruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que en el período concreto de que setrata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio legislador ha previsto" (consid. 24).

Poco después, en la causa "San Telmo" Ver Texto (79) se trató un supuesto relativo alahorro obligatorio de la ley 23549 Ver Texto , sustancialmente similar al de la ley 23256 Ver

Texto , que originara la sentencia "Horvath" Ver Texto recién tratada. Aquí, en las instanciasordinarias, se había demostrado que el contribuyente carecía de capacidad de ahorro almomento de devengarse la obligación de pago del tributo. La Corte Sup. recordó que si bienel sistema de presunciones legales del régimen resultaba razonable, "el particular podíaaportar elementos probatorios orientados a destruir la presunción que la ley contiene y ademostrar que en el período concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido lacapacidad contributiva tomada como base a los fines de aplicar los efectos previstos por elpropio legislador" (consid. 4), y que ello había sido acreditado en el juicio.

Más cercanamente en el tiempo, en el precedente de Fallos 332:936 (80) , tuvo que conoceracerca del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias establecido por la ley25413 Ver Texto y modificado por la ley 25453 Ver Texto , en cuanto resultó aplicable a lainstitución actora durante el lapso comprendido entre agosto y octubre de 2001, ya que nohubo exención expresa que contemplase su situación durante ese lapso temporal, hasta eldictado del decreto 1287/2001 Ver Texto , mediante el cual se restableció la exención de laque gozó al inicio del régimen. El tribunal compartió el criterio sentado por la ProcuraciónGeneral de la Nación, en cuyo dictamen se hizo mérito de que el fin tenido en miras por ellegislador provincial, al crear la Caja de Jubilaciones actora, fue el de asegurar los beneficiosde la seguridad social, en cuanto a las jubilaciones y pensiones, de quienes ejerciesen lasprofesiones de abogado y procurador en el territorio mendocino. De la ley provincial surgía,de forma clara, que todo el patrimonio del ente, integrado fundamentalmente por los aportesque obligatoriamente deben realizar los futuros beneficiarios, estaban destinados alcumplimiento de sus fines específicos. Dijo taxativamente el Ministerio Público que "en talescondiciones, estimo que la caja carece de aptitud suficiente para ser llamada allevantamiento de las cargas públicas tributarias o, dicho en otros términos, no demuestratener capacidad contributiva, en las claras pautas que, respecto de este principioconstitucional de la tributación ha fijado el tribunal en los precedentes de Fallos 207:270 Ver

Texto y 312:2467 Ver Texto , entre otros". Recordó que la Corte Sup. había dicho en elprimer fallo citado que el verdadero objeto del gravamen no es la posesión de determinadosbienes, sino la capacidad tributaria que comporta ser propietario de ellos. Y en el segundo,

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que la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva es indispensablerequisito de validez de todo gravamen. Concluyó indicando que "Aplicadas tales premisas alcaso de autos, estimo que los movimientos bancarios realizados en las cuentas de la actorano pueden reputarse, siquiera indiciariamente, como manifestaciones de esa particularaptitud que todo sujeto ha de tener para poder ser sujeto pasivo de cualquier gabela".

Por último, hace poco, en la causa "Hermitage" (81) tuvo oportunidad de estudiar lo relativoal impuesto a la ganancia mínima presunta de la ley 25063 Ver Texto . Allí se tuvo pordemostrado que la actora sufrió una serie de pérdidas, contables e impositivas, durante losejercicios 1995, 1996 y 1998, y que la aplicación del tributo en su caso resultaba reñida connormas constitucionales.

Señaló el tribunal -en el voto de la mayoría- que "El nacimiento de la obligación tributaria sesujetó así a la presunción de una ganancia mínima, y esta inferencia tuvo por sustento laexistencia en poder de cierta clase de sujetos, de aquellos bienes computables quecomponen su activo" (consid. 10). Añadió que, "como principio general, no es objetable queel legislador al establecer un tributo utilice la técnica de las presunciones. La necesidad deacudir a éstas es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos jurídicos dediversos países, aunque se ha enfatizado en que para evitar situaciones inicuas su uso debeser limitado a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen"(consid. 11), agregando seguidamente que "En efecto, la problemática de las presuncionesen materia tributaria es el resultado de la tensión entre dos principios: el de justiciatributaria y el de capacidad contributiva...", puntualizando que en un caso como el delimpuesto a la ganancia mínima presunta, cuando la presunción establecida es absoluta, queno admite prueba en contrario, la lesión a la capacidad contributiva puede surgir. En laespecie "el tributo en examen pesa sobre un universo de actividades heterogéneas -sinconsideración a particularidad alguna- y sobre innumerables formas de organización de losrecursos humanos" (consid. 14), y, sin embargo, "el legislador, sin tener en cuenta lasmodalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, ha supuesto -sobre labase de la existencia y mantenimiento de sus activos- que dichas explotaciones, en todos loscasos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado fundadasrazones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la gananciapresumida por la ley". En el siguiente considerando expresó que "la iniquidad de esta clase

de previsión se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella rentapresumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido", supuesto que se ha comprobado enla causa bajo su examen -por las instancias de grado, sin que haya podido ser revisado porel tribunal, por cuestiones propias del recurso extraordinario-, y que, por tal cúmuloargumental, "corresponde concluir que el medio utilizado por el legislador para la realizacióndel fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, lasnormas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso, lo que así sedeclara".

A mi modo de ver, puede apreciarse un cierto grado de avance por parte del MáximoTribunal en la configuración del principio. En efecto, así como en "Navarro Viola" puntualizóque la capacidad contributiva tomada en cuenta por el legislador ha de ser actual, en elsentido de existente o subsistente al momento en que la ley se sanciona, o bien al momento

en que se considera que nace la obligación de pago -y confirmado, aunque con resultadoadverso al particular, en la causa "Horvath" Ver Texto -, en los dos últimos fallos reseñadosprofundizó el concepto. Por un lado, al sostener que potencialidad económica no esequivalente a capacidad contributiva, ya que la Caja de Jubilaciones mendocina,efectivamente, tenía riqueza, pero esos medios no podían ser distraídos de su finalidadpública inicial -dada por el gobierno provincial- hacia otra finalidad pública -dada por laNación, a través del destino de la recaudación del impuesto sobre créditos y débitos-. Y porotro, puesto que en "Hermitage S.A." subyace en el voto de la mayoría, de manera implícita,el razonamiento siguiente: en un sistema capitalista el capital ha de mantenerse incólumesin que el gravamen pueda atacarlo. En otros términos, que los gravámenes han de irsiempre sobre manifestaciones auténticas de capacidad contributiva, cual es la renta. Ello noequivale, en forma alguna, a liquidar todo intento de gravar los capitales. Pero implica que laimposición sobre los capitales se asienta sobre la existencia real de rentas con los cualessolventar la obligación tributaria. El gravamen sobre los capitales, al igual que ocurre en los

países más avanzados, juega como un correctivo de la imposición sobre rentas: ha depagarse con rentas, y no con la liquidación del activo.

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VI. BREVES CONCLUSIONES

A tenor de lo indicado, se pueden resumir algunas breves conclusiones.

a) El principio de capacidad contributiva, aunque no esté expreso en nuestra ConstituciónNacional, está implícitamente reconocido en ella.

b) Si bien su contenido es doctrinariamente discutido, parece haber cierto consenso encuanto a que es un requisito ineludible de todo gravamen: ha de haber potencialidadeconómica para estar dentro del grupo de los convocados a solventar los gastos públicos. Yesa potencialidad económica se mide en términos de "renta disponible", de "riquezasobrante", luego de haber dispuesto lo necesario para el sostenimiento y cobertura de lasnecesidades mínimas e indispensables.

c) Parece también ser de utilidad la distinción entre la capacidad contributiva como causa dela obligación tributaria y cuando ella se utiliza, además, para determinar la cuantía deltributo. En el primer sentido, por lo concluido en b, es requisito ineludible de toda cargatributaria (impuesto, tasa o contribución especial). En el segundo no lo es, y puede hasta sersuplido por otros criterios, en tanto y en cuanto se respeten otros principios constitucionales

(igualdad, proporcionalidad, razonabilidad, etc.).

d) La Corte Sup. ha ido avanzando gradualmente en cuanto a la conceptualización delprincipio, perfilándolo con un grado mayor de detalle.

NOTAS:

(1) Ver Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho Financiero", t. I, Ed. Depalma, Buenos Aires,1990, p. 3 y ss.

(2) Ver García Villarejo, Avelino y Salinas Sánchez, Javier, "Manual de Hacienda Públicageneral y de España", Ed. Tecnos, Madrid, 1985. Plazas Vega, Mauricio A., "Derecho de la

Hacienda Pública y

Derecho Tributario", t. I, Ed. Temis, Bogotá, 2006.

(3) Ver Neumark, Fritz, "Problemas económicos y financieros del Estado intervencionista",Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1964, p. 151 en adelante, cuando describe los principiosde la política financiera liberal clásica, en contraste con la p. 171 y ss., en las que lo hacecon los principios de la política financiera intervencionista. También, en Mordeglia, RobertoM. y otros, "Manual de Finanzas Públicas", cap. II, Ed. AZ, Buenos Aires, 1985, p. 43 y ss.

(4) Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho Financiero" cit., t. I, ps. 32 y 33. Calvo Ortega,Rafael, "Curso de Derecho Financiero I.

Derecho Tributario (parte general)", Ed. Civitas,Madrid, 1997, p. 35.

(5) Jarach, Dino, "Finanzas públicas. Esbozo de una teoría general", Ed. Cangallo, Buenos

Aires, 1978, p. 165 y ss.

(6) Mordeglia, Roberto M. y otros, "Manual de Finanzas Públicas" cit., p. 16.

(7) Las clasificaciones no pueden adjetivarse de verdaderas o falsas ni de correctas oincorrectas. Son útiles o inútiles. Y en su utilidad radica su valor.

(8) Ver Valdés Costa, Ramón, "Instituciones de

Derecho Tributario", Ed. Depalma, BuenosAires, 1992, p. 85 y ss.

(9) Con carácter simplificador, y a los fines de este trabajo, se puede adoptar la clásicatripartición específica del género en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ver más

abajo, pto. III.c.

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(10) Se puede ejemplificar con ciertas actividades como los servicios de defensa nacional, deseguridad interior, de administración general del país, de relaciones exteriores, etc.

(11) En este caso se puede pensar en actividades tales como los planes de vacunación, laprestación de ciertos servicios como los de aguas corrientes, cloacas, alumbrado público,recolección de residuos, etc.

(12) Como tampoco lo habría, por otra parte, para que sea financiado por otro tipo derecursos económicos, tales como las donaciones, el crédito público, los recursospatrimoniales del Estado, etc.

(13) Esta circunstancia se presenta cuando un ente estatal con poder tributario crea untributo pero otorga la titularidad del crédito a un ente distinto. En el Derecho argentinopueden darse algunos ejemplos. Uno, el del "derecho fijo" creado por el art. 51 Ver Texto ,inc. d, ley 23187, que el Congreso Nacional otorgó para el Colegio Público de Abogados de laCapital Federal (persona pública no estatal), consistente en el bono que ha de pagar todoprofesional matriculado con la primera presentación que haga en cada expediente en elámbito de la Justicia de la Capital Federal. Otro ejemplo que puede brindarse está en losarts. 20 Ver Texto a 22 Ver Texto , decreto 714/1992, en cuanto tras eliminar la potestad

tributaria local en el área de distribución de energía eléctrica de las compañías creadas parala privatización de ese servicio (es decir, de la provincia de Buenos Aires, de la -entonces-Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires -y actual Ciudad Autónoma de Buenos Aires- yde ciertos municipios de la provincia de Buenos Aires), estableció un tributo (conindependencia de la falta de respeto del principio de legalidad en la materia, que vicia en suorigen la gabela) del 6% (para la provincia de Buenos Aires y para la Ciudad de BuenosAires) y del 6 o/oo (para los municipios de la Provincia de Buenos Aires que comprende) dela facturación, con destino a dichos entes públicos con sustento territorial. Un ejemploadicional, de manera general, se da cuando el Estado crea ciertas tasas por la prestación deservicios públicos que luego concesiona, obligando a que el tributo sea pagado alconcesionario, quien se coloca en la situación de sujeto activo del tributo. En estos casos larecaudación producida por el tributo puede pasar a formar parte de la retribución delconcesionario.

(14) Calvo Ortega, Rafael, "Curso de Derecho..." cit., p. 123 y ss. Pérez de Ayala, José L. yGonzález García, Eusebio, "

Derecho Tributario", t. I, Ed. Plaza, Salamanca, 1994, p. 167 yss. Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho Financiero" cit., t. I, p. 309 y ss.

(15) Ello no ocurre en el ordenamiento argentino, puesto que la Administración debepresentar la demanda ejecutiva, juicio de apremio, ante órganos del Poder Judicial respectivo(federal o provincial), sin poder realizar una ejecución administrativa de la deuda, atento alos términos de los arts. 17 Ver Texto y 109 Ver Texto , CN. Ver al respecto el recientepronunciamiento de la Corte Sup. en la causa A.910.XXXVII, "Administración Federal deIngresos Públicos v. Intercorp S.R.L. s/ ejecución fiscal", del 15/6/2010.

(16) Calvo Ortega, Rafael, "Curso de Derecho..." cit., p. 131 y concs. También es útil la

definición propuesta por Plazas Vega, Mauricio A., "Derecho de la Hacienda..." cit., t. II, p.56, quien agrega la noción de supranacionalidad en estos recursos, al definir los tributoscomo "las prestaciones pecuniariamente valuables que el Estado o una comunidadsupranacional exige con fundamento en el deber de colaboración, en ejercicio de su podertributario y en virtud o por medio de una ley o de una decisión o acto jurídico comunitario,para cubrir sus gastos corrientes y de inversión y, en general, para obtener la realización desus fines".

(17) Pérez de Ayala, José L. y González García, Eusebio, "

Derecho Tributario" cit., p. 167.

(18) Con independencia de la referencia histórica al caso del diezmo, o de las regalías en elderecho indiano, se puede señalar en el caso argentino el decreto 1387/2001, que en su art.27 Ver Texto autorizó a las sociedades anónimas y a cualquier persona (física o jurídica)

comerciante que transfiriese su fondo de comercio a una sociedad anónima o que seorganizara o transformara en tal, mediante "la capitalización de las deudas declaradas o queregistre en concepto de impuestos nacionales... con más sus accesorios hasta el momento de

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la capitalización efectiva, cancelándolas mediante la emisión y entrega de acciones de lasociedad anónima en cuestión, a valor libros, previa reducción de capital para absorberresultados negativos anteriores...". Otro supuesto estaba contenido en el decreto 1520/1999Ver Texto , que autorizó a la AFIP para que acordase con los titulares de los servicios deradiodifusión y medios de comunicación gráficos "la cancelación total de sus deudas fiscalespendientes mediante la dación en pago de espacios publicitarios en la programación de lasemisoras o en sus publicaciones". En el Derecho español, la Ley del Impuesto sobre elPatrimonio 19/1991, del 6 de junio, en su art. 36.2 permitía el pago de la deuda tributariaresultante "mediante entrega de bienes integrantes del patrimonio histórico español queestén inscriptos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General deBienes de Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 73, ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español".

(19) Berliri, Antonio, "Principios de

Derecho Tributario", vol. I, Ed. de Derecho Financiero,Madrid, 1964, ps. 24 y 389 y concs.

(20) Ver González García, Eusebio, "La tasa como especie del género tributo", en "Tasas yprecios públicos en el ordenamiento jurídico español", Eds. Marcial Pons e IEF, Madrid, 1991,p. 23.

(21) En el caso del Derecho argentino ello está fijado en los arts. 4 Ver Texto , 17 Ver Texto , 52 Ver Texto , 75 Ver Texto (incs. 1 y 2) y 99 Ver Texto (inc. 3), CN. Considero que,para el presente trabajo, basta con hacer sólo una referencia breve sobre este principio.

(22) Hay consenso en que los elementos esenciales del tributo son el hecho imponible, labase de imposición y las tarifas o alícuotas, los sujetos pasivos y las exenciones.Coincidiendo con la doctrina mayoritaria, la Corte Sup. sostuvo en el pronunciamientoregistrado en Fallos 329:1554, "Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones yPensiones S.A. v. Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa" Ver Texto , del 9/5/2006, que"resulta necesario recordar que el principio de legalidad o de reserva de la ley no es sólo unaexpresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía sustancial eneste campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los

contribuyentes. En tal sentido este principio de raigambre constitucional abarca tanto a lacreación de impuestos, tasas o contribuciones como a las modificaciones de los elementosesenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alícuota, los sujetosalcanzados y las exenciones".

(23) En ello se concentra un punto que requiere un planteamiento filosófico más extenso queel que ahora puedo realizar, referido a la posibilidad de establecer si el Estado (y laspersonas morales en general) puede actuar de la manera en que lo hacen las personas deexistencia visible. Es decir, si la regla general de la permisión de todo aquello que noestuviera específicamente prohibido le resulta aplicable, o si bien, como es comúnmenteaceptado, para aquél rige el principio de la permisión, en cuanto a que sólo puede hacer (yhasta debe hacer) aquello que le está mandado.

(24) Ver al respecto Galarza, César J., "La tributación de los actos ilícitos", Ed. Aranzadi,Pamplona, 2005, y la bibliografía allí citada.

(25) Sin perjuicio de volver sobre esta distinción en el acáp. IV.4, tal vez sea de utilidad parailustrar este punto recordar el camino que ha recorrido la noción de "renta" para ser unelemento demostrativo de capacidad económica. Así, el paso de la renta bruta a la rentaneta, y de ésta a la renta disponible, muestra cómo una misma cantidad de dinero ingresadacomo renta puede significar diferente potencialidad económica según cada persona y susituación particular y familiar.

(26) Calvo Ortega, "Curso de Derecho..." cit., p. 131.

(27) Se trata de una clasificación clásica en el Derecho latinoamericano. El Modelo de Código

Tributario para América Latina en sus arts. 15 a 17 las contiene. La Corte Constitucional deColombia, en su sentencia C-040 de 1993, advirtió que la noción de tributo es una acepcióngenérica de la cual se desprende la mentada división tripartita (citada por Plazas Vega,

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Mauricio A., "Derecho de la Hacienda..." cit., p. 54). Esa clasificación está recibida en el art.338, Constitución Política de Colombia.

(28) En el orden provincial se puede citar el Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe, que ensus arts. 2 Ver Texto a 4 Ver Texto establece la definición de impuesto, de tasa y decontribución.

(29) Ver Fallos 332:1503, "Laboratorios Raffo S.A. v. Municipalidad de Córdoba" Ver Texto ,del 23/6/2009, en que la Corte -por remisión al dictamen de la Procuración General de laNación- afirma la importancia de la distinción entre especies tributarias.

(30) Ver Casás, José O., "Coparticipación y tributos municipales. Las tasas apócrifas y laprohibición de analogía", Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2007. Hay allí una completa referencia altema de las tasas municipales que no cumplen con la condición legal expresada ni, porconsiguiente, con la configuración dogmática dada por la pacífica doctrina al respecto, confundamento también en la jurisprudencia inveterada de la Corte Sup.

(31) Ataliba, Geraldo, "Hipótesis de incidencia tributaria", Instituto Peruano de

DerechoTributario, Lima, 1987.

(32) Pérez de Ayala, José L. y González García, Eusebio, "


(33) Martín Queralt, Juan y otros, "Curso de

Derecho Tributario", Ed. Tecnos, Madrid, 1995,p. 96.

(34) En el caso argentino ello surge del art. 75 Ver Texto , inc. 18, CN.

(35) Casado Ollero, Gabriel, "Función extrafiscal del impuesto: la noción de capacidadcontributiva como esencial al impuesto", en "Serie de Conferencias sobre

DerechoTributario", Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires, 1994, p. 68 y ss.

(36) Dejo sentado aquí que, al menos, hay dos problemas ligados con este tema. Por unaparte, los vinculados con los tributos como el impuesto de timbre, de sellos, o sobre actos jurídicos documentados, puesto que la cuestión formal suele ser la predominante, sinimportar o desligándose del sustento real o económico de otros contratos que, por nohaberse formalizado como lo exige la hipótesis de incidencia, quedan fuera del gravamen. Y,paralelamente, todo el problema del llamado abuso de las formas, o fraude a la leytributaria, que engloba la discusión sobre la verdadera intención de las partes al realizar unacto o negocio jurídico intentando disminuir o eludir la realización de un hecho imponible.

(37) González García, Eusebio, "La tasa..." cit., ps. 24 y 25.

(38) Martín Queralt, Juan y otros, "Curso de

Derecho Tributario" cit., p. 97 y ss.

(39) Cortés Domínguez, Matías, "Ordenamiento tributario español", Ed. Civitas, Madrid,1985, p. 169.

(40) Sin perjuicio de lo expresado, la "contraprestación" ha de matizarse y entenderse en elsentido de que en el presupuesto de hecho de la tasa hay una actividad administrativa(entrega de bien, prestación de servicio) dirigida de manera particularizada hacia unparticular.

(41) González García, Eusebio, "La tasa..." cit., p. 30 y concs.

(42) Giannini, Achille D., "Instituciones de

Derecho Tributario", Ed. de Derecho Financiero,Madrid, 1957, p. 48.

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(43) Cañal García, Francisco, "Revisión crítica del principio de capacidad contributiva y desus distintas formulaciones doctrinales", Revista de la Facultad de Derecho, n. 4, UniversidadAutónoma de San Luis Potosí, San Luis Potosí, México, 1996, p. 17 y ss.

(44) La diferencia la suele realizar autorizada doctrina, como César Albiñana, quien distinguecapacidad económica de capacidad contributiva sosteniendo que la segunda no siempre tiene

un contenido económico (caso del impuesto de timbre o sellos aplicado a un documentocarente de contenido económico), en comentario al art. 31 de la Constitución española de1978 en "Comentarios a las leyes políticas", dirigidos por Oscar Alzaga Villaamil, Ed. Edersa,Madrid, 1983, p. 306. Cortés Domíngez, Matías, "Los principios generales tributarios", XVISemana de Estudios de Derecho Financiero, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1969, p. 96,afirma que la capacidad contributiva tiene un contenido más amplio pues toma en cuentacircunstancias reales y personales, subjetivas y objetivas, mientras que la capacidadeconómica sólo considera los elementos objetivos dados por la renta, el patrimonio y losconsumos.

(45) Einaudi, Luigi, "Mitos y paradojas de la justicia tributaria", Ed. Ariel, Barcelona, 1963, p.72. Refiriéndose al principio de capacidad contributiva -aunque desde el punto de vista de la"Ciencia de la Hacienda"-, indicó que se trata de un "par de palabras (que) se escapa entrelos dedos, se escurre inaprehensiblemente y vuelve a aparecer en cada momento,inesperado y persecutorio... con ese par de palabras se explica todo...".

(46) Ver, por todos, Pérez de Ayala, José L. y González García, Eusebio, "

Derecho Tributario"cit., ps. 155 y ss. y 161. Señalan estos autores, en idea que comparto, que el principio decapacidad contributiva, junto con el de legalidad, constituye el basamento del derechotributario, pero que en los casos de las tasas y de las contribuciones especiales, el criteriodel beneficio interactúa con el de capacidad contributiva, principalmente en la cuantificaciónde la base, es decir, en el establecimiento concreto de la cuantía de la obligación tributariarespectiva.

(47) Valdés Costa, Ramón, "Instituciones de


(48) Maffezzoni, Federico, "Il principio di capacità contributiva nel Diritto finanziario", Ed.UTET, Torino, 1970, p. 3. Berliri, Luigi V., "El impuesto justo", Ed. IEF, Madrid, 1986, p. 41.

(49) Una referencia expresa a este principio aparece en el art. XXXV Ver Texto , DADDH,referida a los tributos de la seguridad social, que deben ser establecidos y abonados por loshabitantes "de acuerdo con sus posibilidades y con las circunstancias". Ver al respecto mitrabajo: "Los tratados incorporados a la Constitución Nacional por su art. 75 Ver Texto , inc.22: influencia actual en el

derecho tributario", en DT 1996-XIII-372 y 373.

(50) Ver Cañal García, Francisco, "Revisión crítica..." cit., p. 18 y ss.

(51) Ver Cortés Domínguez, Matías, "El principio de capacidad contributiva en el marco de latécnica jurídica", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, n. 60, 1965, p. 989 y

ss., cuando afirmó que la capacidad contributiva es el prisma más idóneo y jurídicamentemás lógico para plantear los principales problemas del ordenamiento tributario, ilustrandocon su conocida frase: "El principio de capacidad contributiva es la verdadera estrella polardel tributarista".

(52) Martín Delgado, José M., "El control constitucional del principio de capacidadeconómica", en "El Tribunal Constitucional", Ed. IEF, Madrid, 1981, p. 1580 y ss.

(53) Es ésta la opinión de Pérez de Ayala en sus múltiples trabajos. Ver, por ejemplo, "Lascargas públicas: principios para su distribución", Hacienda Pública Española, n. 59, 1979, p.89.

(54) Micheli, Gian A., "Profili critici in tema di potestà di imposizione", Rivista di DirittoFinanziario e Scienza delle Finanze, 1964, vol. XXIII, p. 22 y ss.

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http://onl.abeledoperrot.com/NXT/onl.dll?f=id$id=L_NAC_TJ_7.HTM$t=document-frame.htm$3.0$p=#Art_35














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(55) Yebra, Perfecto, "Los principios de Derecho Financiero y Tributario en la LeyFundamental de Bonn", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, n. 209, 1990, p.1059.

(56) Villegas, Héctor, "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", Ed. Depalma,1991, p. 195 y ss.

(57) Luqui, Juan C., "La obligación tributaria", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 118.Jarach, Dino, "Curso superior de

Derecho Tributario", Ed. Cima, Buenos Aires, 1980, p. 129.

(58) Casado Ollero, Gabriel, "El principio de capacidad y el control constitucional de laimposición indirecta (I)", Revista Española de Derecho Financiero, n. 32, Ed. Civitas, Madrid,1981, p. 571 y ss.

(59) Moschetti, Francesco, "El principio de capacidad contributiva", Ed. IEF, Madrid, 1980.

(60) González García, Eusebio, "La utilización de los instrumentos tributarios para fines depolítica económica", DT 1992-V-335.

(61) Sobre este criterio, como anticipé, volveremos en el punto siguiente.

(62) Giardina, Emilio, "Le basi teoriche del principio della capacità contributiva", Ed. Giuffrè,Milano, 1961, ps. 48, 129 y ss. y 227 y ss.

(63) Por lo general, y como señalé, estas consideraciones se engloban bajo los denominadosfines extrafiscales del tributo, que hacen que el tributo se aleje un tanto del canon clásico dela capacidad contributiva y del principio de generalidad, incidiendo en forma más leve o másgravosa, supuestos demostrativos de capacidad contributiva similar a otros gravados a nivel"normal", por así decirlo. El fundamento de estas discriminaciones no debe ser arbitrario,pero sí puede basarse en estos motivos extrafiscales tendientes, como toda actuaciónestatal, al logro del bien común.

(64) Moschetti, Francesco, "El principio..." cit., p. 267. De este modo, el concepto de mínimoimponible aparece como un mínimo vital tutelado por el principio de capacidad contributiva.

(65) Rodríguez Bereijo, Álvaro, "Derecho Financiero, gasto público y tutela de los interesescomunitarios en la Constitución", en "Estudios sobre el proyecto de Constitución", Centro deEstudios Constitucionales, Madrid, 1978, ps. 353 y 354.

(66) Ver Pérez de Ayala, José L., "Las cargas públicas..." cit., p. 89 y ss.

(67) Jarach, Dino, "El hecho imponible", Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, ps. 82 y ss.y 91 y ss. González García, Eusebio y Lejeune Valcárcel, Ernesto, "

Derecho Tributario", t. I,Ed. Plaza, Salamanca, 1997, p. 158 y concs.

(68) Spisso, Rodolfo R., "Derecho constitucional tributario", Ed. Depalma, Buenos Aires,1990, ps. 45 y 46.

(69) García Belsunce, Horacio A., "Impuestos y tasas municipales", en "Temas de

DerechoTributario", Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 217. Aguallo Avilés, Ángel, "Tasas yprecios públicos", Ed. Lex Nova, Valladolid, 1992, p. 177, señala que el ingreso global de latasa que el ente público obtiene por un servicio o actividad determinados no puede superarel coste total de ellos, siendo un límite insalvable para el mentado ente.

(70) Ver González García, Eusebio, "La tasa..." cit., p. 30 y ss. Spisso, Rodolfo R., "Derechoconstitucional..." cit., p. 46. García Belsunce, Horacio, "Impuestos..." cit., p. 215. Lago

Montero, José M. y Guervós Maíllo, María de los Á., "Tasas locales: cuantía", Ed. MarcialPons, Madrid, 2003, p. 77 y ss. Blanco, Andrés, "Tributos y precios públicos", Fundación deCultura Universitaria, Montevideo, 2005, p. 197 y ss. García Etchegoyen, Marcos F., "La

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capacidad contributiva en las tasas", en "Tasas municipales", dirigido por Enrique Bulit Goñi,Ed. LexisNexis, Buenos Aires, 2007, p. 132 y ss. De manera discrepante, en apariencia, verHerrera Molina, Pedro M., "Las tasas ante el principio de capacidad económica", en "DerechoTributario provincial y municipal" (coordinado por Esteban J. Urresti), Ed. Ad-Hoc, BuenosAires, 2007, p. 160 y ss.

(71) Cammeo, "Le tasse e la loro costituzionalità", "Giurisprudenza Italiana", t. IV, Ed. UTET,Torino, 1899, p. 202.

(72) Wagner, Adolfo, "La Scienza delle Finanze", Ed. Boccardo, Biblioteca dell'Economista,serie III, vol. X, parte 2ª, 1988, p. 288; Pugliese, Mario, "Le tasse nella Scieza en el Dirittopositivo italiano", Ed. Cedam, Padova, 1930, p. 9.

(73) Sobre este problema, en un estudio comparado entre España y la Argentina, ver deUrquizu Caballé, Ángel y Naveira de Casanova, Gustavo J., "En torno al recurrente problemade la delimitación de la cuantía individual de las tasas", en rev. Tributos Locales, Madrid, n.46, diciembre de 2004, p. 11 y ss.

(74) Fallos 234:663 Ver Texto , "Banco de la Nación Argentina v. Municipalidad de San

Rafael", sent. del 16/5/1956.

(75) Fallos 207:270 Ver Texto , "Ana Masotti de Busso y otros v. Provincia de Buenos Aires",del 7/4/1947.

(76) Fallos 312:2467 Ver Texto , "Marta Navarro Viola de Herrera Vegas v. Nación Argentina(Dirección General Impositiva)", del 19/12/1989.

(77) Ver al respecto mi trabajo "Aplicación de las normas tributarias en el tiempo", cap. VIIdel "Tratado de Tributación", t. I, vol. I, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 627 a 703, obracolectiva coordinada por Horacio A. García Belsunce.

(78) Fallos 318:676 Ver Texto , "Pablo Horvath v. Nación Argentina (Dirección GeneralImpositiva)", del 4/5/1995.

(79) Fallos 319:1726, "San Telmo S.A.A.I.C. v. Nación Argentina" Ver Texto , del 27/8/1996.

(80) Fallos 332:936, "Caja de Jubilaciones y Pensiones de Abogados y Procuradores de laProvincia de Mendoza v. Estado Nacional" Ver Texto , del 5/5/2009.

(81) H.442.XXXVIII, "Hermitage S.A. v. Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía yObras y Servicios Públicos - tít. 5 - ley 25063 Ver Texto s/ proceso de conocimiento", del15/6/2010.

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dcho fin resumen

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