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MONOGRAFÍA
EL IMPUESTO DE RENTA Y LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA HACIENDO
ENFASIS EN LOS METODOS ESTABLECIDOS EN LA LEGISLACION
TRIBUTARIA
PAULA ANDREA PUERTA DIOSA
1010539
UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
MEDELLIN (ANT)
AÑO 2011
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MONOGRAFÍA EL IMPUESTO DE RENTA Y LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA HACIENDO
ENFASIS EN LOS METODOS ESTABLECIDOS EN LA LEGISLACION
TRIBUTARIA
PAULA ANDREA PUERTA DIOSA
1010539
TRABAJO DE GRADO PARA OPTAR AL TITULO
DE CONTADURÍA PÚBLICA
DIRECTOR: JORGE MARIO DUQUE
Docente de la Especialización en Derecho Tributario
UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
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MEDELLIN (ANT)
AÑO 2011
Nota de Aceptación
___________________
___________________
___________________
__________________
Presidente del Jurado
_________________
Jurado
_________________
Jurado
Medellín, 29 de Septiembre del 2011
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CONTENIDO
INTRODUCCION_____________________________________ 6
1. EVOLUCION DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA__________ 4
1.1. Definición. _____________________________________ 4
1.2. Actividad de Planeación_______________________________ 5
1.3. El impuesto de renta y su relación con los precios de
transferencias______________________________________ 5
1.4. Ejemplo de los Precios de Transferencia _________________ 5
1.5. La OCDE___________________________________________ 6
1.6. Principio de Plena Competencia________________________ 7
2. ACUERDOS ANTICIPADOS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCI_19
2.1. El caso colombiano.____________________________________20
2.2 Contenido de los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia__________________________________________22
3 OBTENCIÓN DE LA MEDIANA Y EL RANGO DE PLENA COMPETENCIA ________________________________________ 26
3.1 Establecimiento de la Mediana___________________________ 28
3.2 Establecimiento del Rango de Plena Competencia__________ 31
3.3 Resultado_________________________________________ 35
4. FACTORES PARA DETERMINAR LA COMPARABILIDAD __________ 37
4.1 Características de los bienes o servicios _____________________38
4.2 Las funciones o actividades económicas significativas______ 41
4.3 Términos del contrato ________________________________ 46
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4.4 Circunstancias económicas ____________________________ 46
4.5 Estrategias de negocios_______________________________ 47
5. MÉTODOS PARA DETERMINAR LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA 51
5.1 Basados en las operaciones ____________________________52
5.2 Basados en las utilidades ________________________________66
6. AJUSTES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA __________________ 81
6.1 Ajustes Técnicos _____________________________________82
6.2 Ajustes formales _____________________________________92
7. EVOLUCION PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN COLOMBIA____________________________________________83
8. OBLIGACIONES FORMALES_______________________________83
9. EJEMPLO PRACTICO_____________________________________85
10. CONCLUSION__________________________________________86
11. RECOMENDACIONES____________________________________87
12. BIBLIOGRAFIA________________________________________87
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RESUMEN
Los precios de transferencia tienen varios connotaciones de acuerdo al campo de
aplicación, sin embargo para el desarrollo de esta monografía se va a definir en
materia tributaria: como un mecanismo de control que permite a las autoridades
fiscales de diversos países estar en posibilidad de revisar y objetar el valor de los
bienes y servicios que se fijan; ello con la finalidad de proporcionar mayor
tranquilidad en el sentido que los sujetos pasivos multinacionales celebran
operaciones entre sí a valor de mercado.
El sistema tributario colombiano en el 2004 adopto como normas básicas del
régimen de Precios de transferencias para efectos del impuesto sobre la renta el
criterio de vinculación y el principio de plena competencia, garantizando tanto al
contribuyente como a las autoridades fiscales una pautas claras iniciales de
conformidad con los precios de mercado.
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7
INTRODUCCION
La presenta monografía se desarrollará en un tema crucial para las empresas con
vinculados asociados. Este tema tiene como origen en la legislación Colombina
desde el año 2004 en el cual se establecen las normas principales que regirán en
materia de Precios de Transferencia.
Como objetivo fundamental para el desarrollo de esta monografía es comprender
la importancia de los Precios de Transferencia dentro de las organizaciones con
vinculados económicos, se persigue también alcanza unos objetivos específicos de
acuerdo al desarrollo del marco teórico, los cuales son.
Analizar la evolución de los Precios de Transferencia y su importancia dentro
de las áreas administrativas y de planeación tributaria dentro de la
organización.
Identificar cuáles son los acuerdos que hay en Precios de Transferencia
específicamente en el Caso Colombiano.
Desarrollar procedimientos claros para hallar la obtención de la mediana y el
rango de plena competencia.
Identificar cuáles son los factores para hallar la comparabilidad.
Analizar cada uno de los métodos para hallar los precios de diferencia y la
diferencia en cada uno de estos.
Desarrollar casos prácticos para lograr una mejor comprensión del tema
tratado.
Es importante resaltar que la metodología a emplear fue una revisión teórica de
toda la normatividad que acobija este tema tanto a nivel internacional como
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nacional y proponer nuevas formas de analizar y aplicar este tema dentro de las
empresas.
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1. EVOLUCION DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1.1. DEFINICIÓN
Para entender qué es un precio de transferencia inicialmente debemos partir de un
concepto neutro: son los precios a los que las empresas vinculadas entregan
bienes tangibles (acabados o intermedios) e intangibles, prestan servicios o
comparten recursos.
Según la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE,
define los precios de transferencia como:
―‖los precios por los que una empresa transfiere bienes materiales o propiedad
intangible o presta servicios a una empresa asociada‖1‖
Sin embargo el concepto más preciso en materia tributaria se puede definir como :
―Los regímenes de precios de transferencia constituyen un mecanismo de control
del comportamiento tributario relacionado con el impuesto de renta, mediante el
cual se busca que las operaciones que realicen los contribuyentes con vinculados
económicos o partes relacionadas establecidas en el exterior se ajusten y sean
declaradas de acuerdo con los precios del mercado y no mediante los asignados
arbitrariamente. La esencia de un régimen de precios de transferencias de
vinculados económicos internacionales, se cimienta en el comportamiento de los
precios del mercado, al cual deben someterse las operaciones que efectúen las
1 OCDE, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, pág. 3
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partes relacionadas, y es lo que debe estar observando y controlando
constantemente la administración tributaria.2
1.2. PERCIOS DE TRANSFERECIA COMO ACTIVIDAD DE PLANEACION
Los precios de transferencias son un tema trascendental en la planeación tributaria
de cada empresa, por tanto un correcto análisis de estos permite:
Optimizar la gestión tributaria al interior de los grupos empresariales.
Conservar el principio del operador independiente en sus operaciones.
Conocer su posición competitiva en el mercado y tomar decisiones estratégicas
para el curso de sus operaciones y
Minimizar los riesgos ante eventuales fiscalizaciones.
1.3. EL IMPUESTO DE RENTA Y SU RELACION CON LOS PRECIOS DE
TRANSFERENCIA
Se puede decir que los precios de transferencia son un conjunto de medidas que
ayudan a la administración tributaria en la aplicación del impuesto de renta y se
convierten en un deber tributario adicional del contribuyente, pero esto no significa
que los precios de transferencia sea un impuesto más.
Los precios de transferencia constituye un tema importante en la aplicación del
impuesto sobre la renta , ya que por medio de estos se pueden manipular los
2 Sentencia C-815/09
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ingresos, costos y gastos y el impuesto sobre la renta es un impuesto que se paga
al fisco según los ingresos devengados.
Sin embargo en Colombiana se ha establecido expresamente que el régimen de
precios de transferencia solamente produce efectos en la determinación del
impuesto sobre la renta y complementarios (artículo 260-1 Estatuto Tributario,
ET).
1.4. EJEMPLO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
La empresa A está ubicada en un país donde se gravan los beneficios
empresariales con un impuesto del 35%, mientras que la empresa B está situada
en un país donde los beneficios empresariales no tributan. Ambas empresas
pertenecen al mismo propietario.
La empresa A vende a la empresa B su producción a precio de coste, obteniendo 0
beneficio. La empresa B vende la producción adquirida a la empresa A en la
jurisdicción de la empresa A, a precio de mercado y obteniendo cuantiosos
beneficios, por los cuales no paga impuestos en su jurisdicción.
Resultado: El propietario de las empresas A y B está obteniendo beneficios de su
actividad productiva y comercial en la jurisdicción que grava los beneficios fiscales
sin pagar impuestos. Hay que tomar en consideración que hoy por hoy en materia
tributaria por este tema se están recaudando impuestos y además se está
logrando la disminución de la evasión.
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1.5. OCDE
Es la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico es una
organización de cooperación internacional, compuesta por 34 estados, cuyo
objetivo es coordinar sus políticas económicas y sociales. Fue fundada en 1960 y
su sede central se encuentra en el Château de la Muette, en la ciudad
de París, Francia. En la OCDE, los representantes de los países miembros se
reúnen para intercambiar información y armonizar políticas con el objetivo de
maximizar su crecimiento económico y coadyudar a su desarrollo y al de los países
no miembros. Se considera que la OCDE agrupa a los países más avanzados y
desarrollados del planeta, siendo apodada como club de los países ricos. Los
países miembros son los que proporcionan al mundo el 70% del mercado mundial
y representan el 80% del PNB mundial3
La OCDE ha enunciado unos principios referentes a los Precios de Transferencia
que obligan a las empresas a escoger entre seis distintas formas de evaluar el
cumplimiento del Principio de Plena Competencia para fines tributarios.
1.6. PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA
Su consagración original como principio parece remontarse al año 1979 y a la
OCDE, toda vez que esta entidad en tal data publicó por primera vez las ―Guías de
3
http://es.wikipedia.org/wiki/Organizaci%C3%B3n_para_la_Cooperaci%C3%B3n_y_el_Desarrollo_Econ%C3%B3mico. Consultado el 13 de Septiembre del 2011.
http://es.wikipedia.org/wiki/Estadohttp://es.wikipedia.org/wiki/1960http://fr.wikipedia.org/wiki/Ch%C3%A2teau_de_la_Muette_(Paris)http://es.wikipedia.org/wiki/Par%C3%ADshttp://es.wikipedia.org/wiki/Franciahttp://es.wikipedia.org/wiki/Producto_Nacional_Bruto
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Precios de Transferencia para Multinacionales y Administraciones Tributarias‖, las
cuales se basaron en este principio y fueron actualizadas en 19954.
1.6.1. DESARROLLO HISTÓRICO
No obstante la anterior consagración, doctrinariamente5 se ha consignado el afán
de los Estados en impedir que los recursos que por ley les corresponden recibir a
través de los tributos, escapen de su control y se dirijan a otros, donde la
obligación impositiva es menor. La primera jurisdicción fiscal que promulgó una
norma interna para combatir la manipulación de los precios de transferencia fue el
Reino Unido en 1915, a través de la Ley de Finanzas que estableció que, en el
supuesto de que una entidad no residente llevara a cabo actividades económicas
con una empresa residente en el Reino Unido y aquella tuviera una estrecha
conexión y ejerciera un control sustancial sobre ésta en la jurisdicción fiscal
inglesa, sí como consecuencia de esto, el negocio realizado entre las dos producía
en la empresa residente un beneficio menor que el que se habría esperado, la
entidad no residente debía tributar en el Reino Unido como agente de la empresa
residente por los beneficios desviados hacia ella en la operación vinculada.
Luego, en 1917 en los Estados Unidos de Norteamérica, se estableció la exigencia
de declaraciones consolidadas a las empresas asociadas en el impuesto federal
sobre la renta de sociedades. En este país el problema de los precios de
transferencia surgió inicialmente entre varios estados de la Unión; pero fue sólo
hasta el año 1935, cuando en los Estados Unidos de Norteamérica aparece la
primera definición del principio de plena competencia como criterio base para la 4 Para mayor información puede consultarse la sentencia de la Corte Constitucional C-690 de 2003, Magistrado Ponente
Rodrigo Escobar Gil. 5 BARBOSA MARIÑO Juan David, El Régimen de Precios de Transferencia en Colombia, un análisis de su desarrollo, del
principio de plena competencia y de la vinculación económica, artículo publicado en internet http://www.javeriana.edu.co/Facultades/C_Juridicas/pub_rev/documents/3-Barbosa.pdf. 1-oct-06 3:50 pm.
http://www.javeriana.edu.co/Facultades/C_Juridicas/pub_rev/documents/3-Barbosa.pdf
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fiscalización de estos precios por la administración tributaria estadounidense. Esta
norma autorizó a la administración tributaria en caso de que dos o más
organizaciones fueran de la misma propiedad o estuviesen controladas por los
mismos intereses, a distribuir, prorratear o asignar renta bruta, deducciones,
créditos o descuentos entre esas organizaciones.6
―En 1968, Estados Unidos sería el primer país en promulgar una reglamentación
detallada desarrollando los métodos que debían ser utilizados en su criterio para la
determinación de unos precios de transferencia ―correctos‖ para efectos fiscales.
Esta reglamentación tuvo su origen en los efectos que produjo una decisión
jurisprudencial: el caso Frank vs. Internacional Canadian Corporation de 1962.‖
―Por medio de esta jurisprudencia, los tribunales estadounidenses rechazaron la
tendencia de la administración que establecía que en los ajustes administrativos, el
principio de plena competencia era el único criterio para calificar el ajuste en
materia de tributación de operaciones vinculadas. Esto constituyó el precedente de
que no siempre era necesario establecer lo que hubiera hecho la empresa
―independiente‖ —comparable independiente— para reflejar la verdadera renta
imponible de los contribuyentes vinculados.
―La doctrina señala cómo esto permitía establecer una interpretación subjetiva del
principio arms length, siendo entonces sólo necesario atender a la razonabilidad y
justicia de los precios de transferencia frente a los hechos y circunstancias de cada
caso concreto‖7
El anterior precedente sólo fue admitido por los tribunales en los casos que fuera
imposible encontrar un precio de plena competencia o en las circunstancias donde
6 Ibídem, pág. 40.
7 Ibídem, pág 41.
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fuera imposible evaluarlo frente a una operación de plena competencia, no
obstante ello, por vía de reglamento administrativo, se estableció el tratamiento
fiscal de las operaciones vinculadas, reglamentando el principio arms length como
única base de interpretación de la sección 482 (norma actual para el tema de
precios de transferencia en los Estados Unidos de Norteamérica) y desarrollando
para su aplicación unos criterios objetivos que permitieran una determinación
mecánica en cada tipo de operación; desechando consecuentemente cualquier
argumento subjetivo de razonabilidad al aplicar esta sección8.
Argentina fue el primer país latinoamericano en estipular una regulación sobre
precios de transferencia por esta misma época, México lo hizo en 1992, Brasil en
1996 y Colombia en el 20029.
1.6.2. DEFINICIÓN
Es conocido también como el principio de Arm’s Length, que buscan evitar que
empresas vinculadas o relacionadas (casa matriz y filiales, por ejemplo) manipulen
los precios bajo los cuales intercambian bienes o servicios, de forma tal que
aumenten sus costos o deducciones, o disminuyan sus ingresos gravables.
Se debe tener en cuenta que es una norma Internacional que debe ser aplicada
para la determinación de los precios de transferencia con fines fiscales tal como lo
han acordado los países miembros de la OCDE. Dicha norma se expone en el
artículo 9 del Modelo del convenio Fiscal de la OCDE de la siguiente forma:
―Cuándo dos empresas estén en sus relaciones comerciales o financieras , unidas
por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas
por empresas independientes, los beneficios, que habrían sido obtenidos por una 8 Ibídem, pág. 42.
9 Ibídem, pág 41.
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de las empresas de no existir dichas condiciones, y que, de hecho, no se han
realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de dicha
empresa y someterse a imposición en consecuencia.
1.6.3. CARACTERÍSTICAS
Característica Definición
Análisis y comparabilidad de la
transacción
Analizar la transacción para
identificar el tipo de operación
que se está llevando a cabo.
Ver la posibilidad de comparación
con otra transacción a un precio
de mercado abierto y conocido.
Características Subjetivas Deben haber características
idénticas a la transacción no
controlada que permita la
comparación en las operaciones
intragrupos.
El reconocimiento de la transacción tal
como fue legalmente estructurada y el
acuerdo contractual privado
Las condiciones pactadas de la
transacción deben estudiarse en
la forma legal prevista.
El precio debe considerar las
obligaciones privadas de las
partes que no puedan ser
dejadas de lado en el análisis de
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la transacción.
La administración deberá
respetar la forma contractual
asumida y no podrá sustituirla
por otra.
El mercado abierto Cualquier precio vinculado debe
basarse en las condiciones del
mercado y reflejar las prácticas
comerciales corrientes.
La disponibilidad de la información por
parte del contribuyente
La definición señala que hubieran sido
pactadas entre partes independientes a
precios conocidos, implica que la
información debe ser accesible. Es decir
que, ―el precio debe establecerse sobre
la base de datos e información que
estén ya disponibles o resulten
accesibles al momento de la
transacción‖‖.10
Análisis Funcional La determinación del precio prudente
debe tomar en consideración las
funciones realizadas por las empresas
pertenecientes al mismo grupo
económico
10
CAMPAGNALE, El impacto de la tributación sobre las operaciones internacionales, pág. 101
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Implica el reconocimiento del criterio de
contabilidad separada
En virtud que el principio ―de plena
competencia‖ busca a través de éste:
―‖tratar a los miembros de un grupo
multinacional como si operaran como
empresas separadas en lugar de como
partes inseparables de una sola
empresa unificada‖. 11
11
OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, cap. I, párr. 1.6.
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2. ACUERDOS ANTICIPADOS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Pueden definirse como contratos suscritos entre un contribuyente y las autoridades
tributarias a fin de pactar, previamente a la ejecución de transacciones entre
vinculadas económicas o partes relacionadas, los criterios para la valoración de
tales operaciones.
Por esencia su iniciativa surge del contribuyente e implica pactos entre éste y una
o varias administraciones tributarias, lo que hace que estos acuerdos se clasifiquen
en unilaterales y multilaterales. Es unilateral cuando la administración tributaria y
el contribuyente bajo su jurisdicción lo instauran por su cuenta y voluntad dejando
de lado a otras administraciones tributarias que eventualmente se afectarían por
las operaciones comerciales entre empresas vinculadas. ―Sin embargo, se
acostumbra, en estos casos, informar acerca del proceso de trámite de un acuerdo
anticipado a las autoridades competentes de las demás jurisdicciones interesadas
para que se pronuncien y se constituyan en parte dentro del procedimiento ya
iniciado.‖12
No obstante lo anterior, en aras de impedir una eventual doble imposición
internacional, es preferible la suscripción de acuerdos anticipados multilaterales, de
esta forma se minimiza el riesgo del fenómeno ya mencionado de doble imposición
y porque, además, los convenios así negociados garantizan la asignación justa y
equitativa de las rentas que, en realidad, correspondan a cada jurisdicción fiscal.
12
LEÓN V. César A., “Acuerdos Anticipados Sobre Precios de Transferencia” artículo publicado en internet, http://www.temasdeclase.com/wordpress/index.php?cat=2 29-sep-06 1:30 pm.
http://www.temasdeclase.com/wordpress/index.php?cat=2
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2.1 EL CASO COLOMBIANO
En nuestro país se prevé en principio la celebración de acuerdos unilaterales, es
decir, entre el contribuyente y la DIAN, sin intervención de otras
administraciones.13
De acuerdo a la Resolución No. 0087 del 5 de enero de 2006, corresponde a el
Grupo Interno de Trabajo Precios de Transferencia del Despacho de la
Subdirección de Fiscalización Tributaria, conocer de las solicitudes sobre Acuerdos
Anticipados de Precios de Transferencia –APA-, realizar los análisis de las mismas y
proyectar los actos administrativos a que haya lugar, de conformidad con las
normas que regulan la materia, para firma del Director General de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales; además de realizar el seguimiento y la
evaluación permanente de los acuerdos suscritos.
Un APA en Colombia se inicia cuando el contribuyente así lo solicita a la DIAN y
hay un primer paso eventual consistente en analizar las implicaciones del mismo
en conjunto con el Subdirector de Fiscalización Tributaria y el jefe del GIT precios
de transferencia. En el ámbito internacional este paso previo y no necesario es
conocido como Conferencias Preparatorias (Prefiling Conferences), las cuales
consisten en reuniones, con el propósito de estudiar conjuntamente la viabilidad de
tramitar un acuerdo, su alcance, la necesidad de asesoría externa, metodologías a
emplear y la documentación requerida por las autoridades de impuestos.14
La Orden Administrativa 00001 del 5 de Enero de 2006 prescribe que la solicitud
del APA debe presentarse ante el Director General de Impuestos y Aduanas
Nacionales por el contribuyente interesado dentro de los tres (3) primeros meses
del año gravable; si hay documentos en un idioma diferente al castellano en la 13 Concepto 071932 de 2005 octubre 05. 14
Cfr. LEÓN V. César A., Idem.
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solicitud, éstos deben ir traducidos por un intérprete oficial, porque en su defecto,
la Administración así podrá exigirlo pero sólo dentro de los veinte (20) días
siguientes a la solicitud. En razón de ser documentos privados, no se autentican
por el cónsul o agente diplomático de Colombia en el país de origen de los mismos,
al tenor de lo dispuesto por el artículo 259 del Código Procesal Civil, modificado
por el Decreto Extraordinario 2282 de 1989, artículo 1º, numeral 118; que sólo
exige este trámite específico en tratándose de documentos públicos.
Surgen dos preguntas: ¿Qué ocurre si la solicitud de APA se presenta por fuera de
los primeros tres (3) meses del año gravable?, ¿Qué pasa si en la solicitud del APA
hay documentos en otro idioma diferente al castellano y la Administración no exige
la traducción oficial en el término de veinte (20) días siguientes a la solicitud?
Se Considera que al primer interrogante la respuesta es tajante, el administrado no
podrá solicitar que se le estudie su APA, sino hasta el inicio del siguiente año fiscal,
dentro de los tres (3) primeros meses de éste; ello en virtud de la seriedad y
perentoriedad que requiere un estudio por parte de la Administración de un APA,
mal haría ésta en recibir y estudiar este tipo de solicitudes utilizando el tiempo que
realmente corresponde a quienes las hicieron dentro del término legal.
Con respecto al segundo interrogante, esto debe interpretarse como una renuncia
tácita de la Administración en solicitarle al administrado la correspondiente
traducción y esto implica que aquella hará por su cuenta, si lo considera necesario,
las respectivas traducciones de los textos, las cuales también deberán ser hechas
por traductores oficiales, pero a cuenta y riesgo de la Administración.
Todo lo anterior porque si la Orden Administrativa 00001 del 5 de Enero de 2006,
establece términos para efectuar distintas acciones procesales en este trámite, es
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porque esta norma debe tener algún efecto jurídico, porque de lo contrario estaría
frente a una norma que no produce ningún efecto y esto es contrario, no sólo a
cualquier lógica jurídica, sino a cualquier técnica argumentativa lógica.
2.2 CONTENIDOS DE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE LOS PRECIOS DE
TRANSFERENCIA
La Orden Administrativa 00001 del 5 de Enero de 2006 dice que la solicitud de APA
deberá contener, entre otra información, la legislación tributaria colombiana y las
disposiciones de los convenios internacionales suscritos por Colombia con los
países en donde los vinculados económicos o partes relacionadas tengan
residencia o domicilio. Esta exigencia en particular no deja de ser extraña, porque
la legislación tributaria nacional y los convenios internacionales suscritos por
Colombia son normas de alcance nacional y mal hace la Entidad en exigirlas
cuando se presume que ellas son de su obligatorio conocimiento.
Al día hábil siguiente de haberse presentado la solicitud, la Subdirección de
Fiscalización Tributaria procederá a su estudio y verificación y tendrá un plazo
máximo de nueve (9) meses para efectuar los análisis correspondientes, solicitar y
recibir modificaciones y aclaraciones y aceptar o rechazar la solicitud. Es en esta
instancia procesal que las directrices de la OCDE, contenidas en las Guías de
Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones
Tributarias, expedidas por ese organismo, son un criterio auxiliar de interpretación,
lo que jurídicamente implica que no es obligatorio acogerlas en el estudio del APA,
siempre y cuando para apartarse de éstas se den unas razones con un fundamento
consistente y técnico que justifique el apartamiento de tales directrices. Su acogida
no es obligatoria, pero debe fundamentarse razonadamente el por qué de la
negativa en su adopción.
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Durante este tiempo el Jefe del Grupo Interno de Trabajo Precios de Transferencia
de la Subdirección de Fiscalización Tributaria asigna a un funcionario auditor quien
realiza, entre otras, las siguientes acciones:
-Revisa la declaración de renta y las declaraciones informativas de precios de
transferencia tanto del solicitante como de sus compañías vinculadas en el país,
analizando especialmente los renglones correspondientes a costos de los bienes y
las deducciones, y la existencia de pérdidas fiscales o de resultados fluctuantes en
los últimos cinco (5) períodos fiscales anteriores a la solicitud de APA.
-Investigar en las bases de datos acordes con la actividad económica del solicitante
datos generales de la empresa.
-Determinar las bases impositivas de los países en donde están ubicados los
vinculados económicos o partes relacionadas, a fin de detectar posibles formas de
traslación de utilidades y tributación global de los vinculados y/o del grupo.
-Analizar la normatividad fiscal del país de residencia o domicilio del vinculado.
Lo anterior implica que debe existir una fluida conversación entre la Administración
Tributaria y el administrado durante estos nueve (9) meses, de tal manera que
ambas partes involucradas velen por sus intereses, se respete el principio de
legalidad y, principalmente, por un cabal desarrollo del derecho de contradicción
constitucional; de tal forma que sea indispensable la realización de una reunión,
audiencia o discusión, en la que la Administración Tributaria exponga al
administrado las razones que dificultan o impiden la eventual aprobación de su
APA y el por qué le desconoce una directriz de la OCDE que el administrado
considera le aplica y le beneficia en la aprobación de su solicitud; y para que
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aquél, una vez haya escuchado y conozca tales razones, proponga fórmulas de
arreglo con las que puede colaborar con la Administración Tributaria para
adelantar con éxito la solicitud planteada, o controvierta con elementos técnicos
y/o jurídicos las razones con que ésta le justifica un potencial rechazo de su
solicitud. Como puede observarse, aquí el derecho de contradicción tiene como
norte el logro de un objetivo, cual es el APA, y como método una labor de estrecha
colaboración entre ambas partes involucradas. Es un trabajo en conjunto común,
en aras de un objetivo que beneficia a la Administración Tributaria y al
administrado. El principio de contradicción constituye una exigencia ineludible
vinculada al derecho a un proceso con todas las garantías.
Las bases de informaciones comparativas con que cuenta la DIAN al momento de
firmar el APA son sus propias bases de datos, construidas a partir de información
endógena y exógena. Igualmente con las bases públicas nacionales del DANE,
Banco de la República, Cámaras de Comercio, Superintendencias: Bancaria, de
Valores, de Sociedades, de Industria y Comercio; en lo referente a bases públicas
internacionales, se cuenta con la U.S. Securities and Exchange Commission.15
Después de haber superado la anterior etapa, el APA debe ser revisado por el jefe
del Grupo Interno de Trabajo Precios de Transferencia quien en el término máximo
de cinco (5) días hábiles verificará valores, cifras y requisitos legales y, en caso de
ser necesario, le hará los ajustes respectivos en el término de tres (3) días hábiles.
Estos ajustes también deben ser motivados, derivados y considerados de toda la
etapa anterior de análisis y verificación de la solicitud del APA, porque éstos deben
reflejar un respeto a toda ésta labor ya realizada en virtud de que la misma implicó
un aporte consensual de la Administración Tributaria y el administrado y ser
consecuentes con todo este trabajo.
15
Concepto 071932, Idem.
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25
Lo anterior también en el caso contrario, esto es, que no proceda la aprobación de
la solicitud del APA, sino su rechazo.
Cuando el Despacho del Director General reciba el APA aprobado por el jefe del
Grupo Interno de Trabajo Precios de Transferencia y con el visto bueno del
Subdirector de Fiscalización Tributaria y del Director de Impuestos, debe citar al
contribuyente para que se suscriba conjuntamente el acuerdo.
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3 OBTENCIÓN DE LA MEDIANA Y EL RANGO DE PLENA COMPETENCIA
Cuando existan dos o más operaciones comparables, como resultado de la
aplicación de cualquiera de los métodos establecidos en el articulo 260-2 del E.T,
el contribuyente deberá obtener la mediana y el rango de plena competencia de
los precios, montos de las contraprestaciones o márgenes de utilidad de dichas
operaciones, tal como lo establece el Decreto reglamentario 4349 del 22 de
diciembre de 2004
Si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad (en adelante
―Valor‖) registrado por el contribuyente se encuentra dentro del Rango de Plena
Competencia, dicho Valor se considerará como pactado entre partes
independientes. En su defecto, se considerará que el Valor que hubieren utilizado
partes independientes es el que corresponde a la Mediana.
Para este efecto se utilizarán los siguientes conceptos:
a) Rango de Plena Competencia.- Es el intervalo que comprende los Valores
que se encuentran desde el Primer Cuartil hasta el Tercer Cuartil, y que son
considerados como pactados entre partes independientes.
b) Mediana.- Es el valor que se considera hubieren utilizado partes
independientes en el caso que el Valor registrado por el contribuyente se
encuentre fuera del Rango de Plena Competencia.
c) Primer y Tercer Cuartil.- Son los valores que representan los límites del
Rango de Plena Competencia.
La mediana y los cuartiles correspondientes se calcularán en función de los
métodos estadísticos convencionales.
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A continuación se realiza un ejemplo práctico en el que se establece la forma
manual de obtener las variables mencionadas anteriormente.
EJEMPLO PRÁCTICO :16
El contribuyente obtiene la información de las operaciones comparables, mediante
el estudio de otras operaciones realizadas por esté con partes no relacionas o
mediante el estudio de bases de datos publicas, en las cuales se pueden identificar
operaciones comparables no controladas.
Se parte del supuesto de que el contribuyente realizó una operación con un
vinculado económico por un valor de $ 42,00, las operaciones A, B, D, E y F, que
se relacionan a continuación y corresponden a operaciones no controladas.
OPERACIONES COMPARABLES
Operaciones Valor ( 1 )
A 79,00
B 60,00
C 42,00
D 70,00
E 65,37
F 75,98
16
http://www.sri.gov.ec/sri/portal/content/documents.do?action=listDocuments&contentCode=153&typeCode=1
http://www.sri.gov.ec/sri/portal/content/documents.do?action=listDocuments&contentCode=153&typeCode=1
-
28
OPERACIONES COMPARABLES
Operaciones Valor ( 1 )
(1): Valor se refiere al precio, monto de
la contraprestación o margen de
utilidad.
3.1 Establecimiento de la Mediana
Para establecer la Mediana se deben seguir los siguientes pasos:
1. Ordenar los Valores en forma ascendente y asignar a cada uno de ellos un
Número de Orden entero secuencial, iniciando en uno (1) y terminando con
el número total de Valores.
OPERACIONES COMPARABLES
Número de
Orden Valor ( 1 )
1 42,00
2 60,00
3 65,37
4 70,00
5 75,98
-
29
6 79,00
(1): Valor se refiere al precio, monto de
la contraprestación o margen de
utilidad.
2. Luego se obtendrá el Número de Orden de la Mediana sumándole uno (1) al
número total de Valores; y ese resultado se dividirá por dos (2).
Número de Orden de la Mediana
Número total
de Valores Calculo
Número de Orden de la
Mediana
6 + 1 = 7 / 2 = 3,50
3. La Mediana se establecerá ubicando el Valor correspondiente al Número de
Orden de la Mediana.
En el caso que el Número de Orden de la Mediana no resulte un número
entero, se establecerá de la siguiente manera:
3.1 Primero se obtendrá la diferencia, en valor absoluto, de los Valores
correspondientes al Número de Orden entero de la Mediana y a su
inmediato superior.
Número de Orden de la Mediana 3,50
-
30
Número de Orden entero de la Mediana 3
Decimales del Número de Orden de la
Mediana 0,50
Número de Orden inmediato superior 4
65,37 - 70,00 = 4,63
3
4
Diferencia
(en valor
absoluto)
Número de Orden
enterode la
Mediana
Número de
Orden
inmediato
superior
3.2 Esta diferencia obtenida se multiplicará por los decimales del Número de
Orden de la Mediana; y a este resultado se le sumará el Valor
correspondiente al Número de Orden entero de la Mediana.
Valor
correspondiente
4,63 X 0,50 = 2,32 + 65,37 = 67,69
Diferencia Decimales 3 Mediana
-
31
(en valor
absoluto)
del
Número
de Orden
de la
Mediana
Número de
Orden entero
de la Mediana
3.2 Establecimiento del Rango de Plena Competencia
Para establecer el Rango de Plena Competencia se deben seguir los siguientes
pasos:
1. Obtener el Número de Orden del Primer Cuartil, sumándole uno (1) al Número
de Orden de la Mediana; y a este resultado dividirlo por dos (2).
Número de Orden del Primer Cuartil
3,50 + 1 = 4,50 / 2 = 2,25
Número de
Orden de la
Mediana
Número de
Orden del
Primer Cuartil
2. El Primer Cuartil se establecerá ubicando el Valor correspondiente al Número de
Orden del Primer Cuartil.
En el caso que el Número de Orden del Primer Cuartil no resulte un número
-
32
entero, se establecerá de la siguiente manera:
2.1. Primero se obtendrá la diferencia, en valor absoluto, de los Valores
correspondientes al Número de Orden entero del Primer Cuartil y a su
inmediato superior.
Número de Orden del Primer Cuartil 2,25
Número de Orden entero del Primer Cuartil 2
Decimales del Número de Orden del Primer
Cuartil 0,25
Número de Orden inmediato superior 3
60,00 - 65,37 = 5,37
2
3
Diferencia
(en valor
absoluto)
Número de Orden
entero del Primer
Cuartil
Número de
Orden
inmediato
superior
2.2. Esta diferencia obtenida se multiplicará por los decimales del Número de
Orden del Primer Cuartil; y a este resultado se le sumará el Valor
correspondiente al Número de Orden entero del Primer Cuartil.
-
33
Valor
correspondiente
5,37 x 0,25 = 1,34 + 60,00 = 61,34
Diferencia
(en valor
absoluto)
Decimales del
Número de
Orden del
Primer Cuartil
2
Primer
Cuartil
Número de Orden
entero del Primer
Cuartil
3. El Número de Orden del Tercer Cuartil se obtendrá restándole uno (1) al
Número de Orden de la Mediana; y a este resultado se le sumará el Número de
Orden del Primer Cuartil.
Número de Orden del Tercer Cuartil
3,50 - 1 = 2,50 + 2,25 = 4,75
Número de
Orden de la
Mediana
Número de
Orden del
Primer Cuartel
Número de
Orden del
Tercer Cuartil
4. El Tercer Cuartil se establecerá ubicando el Valor correspondiente al Número de
Orden del Tercer Cuartil.
-
34
En el caso que el Número de Orden del Tercer Cuartil no resulte un número
entero, se establecerá de la siguiente manera:
4.1. Primero se obtendrá la diferencia, en valor absoluto, de los Valores
correspondientes al Número de Orden entero del Tercer Cuartil y a su
inmediato superior.
Número de Orden del Tercer Cuartil 4,75
Número de Orden entero del Tercer Cuartil 4
Decimales del Número de Orden del Tercer
Cuartil 0,75
Número de Orden del inmediato superior 5
70,00 - 75,98 = 5,98
4
5
Diferencia (en
valor absoluto)
Número de Orden
entero del Tercer
Cuartel
Número de Orden
inmediato
superior
4.2. Esta diferencia obtenida se multiplicará por los decimales del Número de
Orden del Tercer Cuartil; y a este resultado se le sumará el Valor
correspondiente al Número de Orden entero del Tercer Cuartil.
-
35
Valor
correspondiente
5,98 x 0,75 = 4,49 + 70,00 = 74,49
Diferencia
(en valor
absoluto)
Decimales del
Número de Orden
del Tercer Cuartil
4
Tercer
Cuartil
Número de Orden
entero del Tercer
Cuartil
3.3 Resultado
Si el Valor (precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad) registrado
por el contribuyente se encuentra dentro del Rango de Plena Competencia, el
Valor se considerará como pactado entre partes independientes.
CUADRO RESUMEN
Número
de
Orden
Valor ( 1
) Conceptos
1 42,00
2 60,00
2,25 61,34 1er.
Cuartil
Rango de
Plena
Competencia 3 65,37
-
36
CUADRO RESUMEN
Número
de
Orden
Valor ( 1
) Conceptos
3,5 67,69 Mediana
4 70,00
4,75 74,49 3er.
Cuartil
5 75,98
6 79,00
(1): Valor se refiere al precio, monto de la
contraprestación o margen de utilidad.
En su defecto, se considerará que el Valor que hubieren utilizado partes
independientes es el que corresponde a la Mediana ( 67,69 ).
Como con conclusión respecto del ejemplo se observa lo siguiente:
Como el valor de la operación entre vinculados económicos fue de $ 42,00, y el
rango intercuartil está entre 61,34 y 74,49, se concluye que la operación objeto de
análisis esta por fuera del rango de plena competencia, debiendo el contribuyente
ajustar el precio o valor a la mediana (67.69), o en aquellos casos cuando el ajuste
no es impuesto por parte de la autoridad tributaria, el valor de la operación se
podría ubicar dentro del rango intercuartil, con los efectos que esto traería como
son las sanciones e intereses de mora.
-
37
4. FACTORES PARA DETERMINAR LA COMPARABILIDAD
En el régimen de precios de transferencia las operaciones son comparables cuando
no existen diferencias entre las características económicas relevantes de éstas y
las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de
utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 del
E.T o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes
técnicos económicos razonables.
Para determinar si las operaciones son comparables o si existen diferencias
significativas, se debe considerar las características de las operaciones, las
funciones o actividades económicas significativas, incluyendo los activos utilizados
y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en
la operación, los términos contractuales reales de las partes, las circunstancias
económicas o de mercado y las estrategias de negocios, aspectos que son
desarrollados a continuación:
-
38
FIGURA 1
4.1. CARACTERÍSTICAS DE LOS BIENES O SERVICIOS
Frecuentemente se encuentra en el mercado una serie de bienes o servicios que
buscan el cubrimiento de ciertas necesidades de los clientes a los cuales se
direccionan, no obstante lo anterior, es posible encontrar el mismo bien pero con
características o factores diferenciadores, que implican el establecimiento de
precios diferentes. Por consiguiente, el análisis de estas características puede ser
útil al establecer una comparabilidad en transacciones controladas y no
controladas.
En términos generales la similitud de las características de los bienes o servicios
transferidos es más importante cuando se estén utilizando los métodos basados en
Factores para
determinar la
comparabilidad
Características de los bienes o servicios
Análisis funcional
Términos del contrato
Circunstancias económicas
Estrategias de negocios
-
39
las operaciones y menos importante cuando se estén comparando márgenes de
utilidad.
Por principio se establece que en igualdad de condiciones de calidad y
oportunidad, no debe existir una diferencia muy significativa en el precio de los
bienes y servicios.
Para la comparabilidad en las operaciones con bienes tangibles se debe considerar
los siguientes aspectos:
Características físicas del bien, es decir especificaciones técnicas.
Calidad y confiabilidad del bien
La disponibilidad y volumen de la oferta
Para el caso de los servicios los aspectos a considerar son:
La naturaleza y magnitud de los servicios
Para los intangibles:
la forma de la operación, por ejemplo, conceder una licencia o venderla
El tipo de bien, por ejemplo, patente, nombre comercial o know-how
La duración o grado de protección
-
40
4.1.1 OTROS FACTORES A CONSIDERAR EN LA COMPARACIÓN DE OPERACIONES.
Operación Factores
Financiamiento
Monto del principal.
Plazo
Calificación de riesgo.
Garantía
Solvencia del deudor
Tasa de interés
prestación de
servicios
Naturaleza del servicio
Si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento
técnico.
Otorgamiento
del derecho de
uso o
enajenación de
bienes tangibles
Características físicas.
Calidad.
Confiabilidad.
Disponibilidad del bien
Volumen de la oferta;
Enajenación de
acciones
El patrimonio líquido de la emisora, ajustado por inflación.
El valor presente de las utilidades o flujos de efectivo
proyectados, o la cotización bursátil de la emisora del último
hecho del día de la enajenación.
-
41
4.2 LAS FUNCIONES O ACTIVIDADES ECONÓMICAS SIGNIFICATIVAS
El E.T en el numeral 2 del articulo 260-3, establece como factor de comparabilidad
el análisis funcional de la organización, que implicaría el identificar y estudiar la
estructura y organización del grupo, además de la figura jurídica a través de la
cual el contribuyente desarrolla las funciones objeto de estudio, igualmente se
debe considerar, los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de
cada una de las partes involucradas, factores que serán de mayor importancia
cuando se están utilizando los métodos basados en las utilidades.
Dentro de las principales funciones a identificar y comparar están: La
manufactura, el ensamble, la investigación y el desarrollo, los servicios, las
compras, la distribución, marketing, la publicidad, la transportación, las finanzas y
la administración, sin descartar
4.2.1 Activos Utilizados
Los pagos como resultado de las operaciones – de compra y venta de bienes y
servicios o relaciones comerciales entre partes independientes generalmente son el
reflejo de los activos utilizados y el nivel de riesgo que se asume en la operación,
es así como en el caso de la actividad de manufactura el importe de la operación
estará sujeto en gran parte a los activos utilizados como por ejemplo, la propiedad,
planta y el equipo, el uso de intangibles valiosos y la naturaleza de los activos
usados, como su edad, el valor de mercado, la ubicación y protección a los
derechos de propiedad disponibles; para el caso de las actividades dedicadas a la
investigación y el desarrollo, se requiere el uso de activos que incorporan alta
tecnología y mano de obra muy especializada, tal es el caso de la industria
farmacéutica.
-
42
Las funciones que los contribuyentes y las administraciones fiscales necesitan
identificar y comparar incluyen la manufactura, el ensamble, la investigación y el
desarrollo, los servicios, las compras, la distribución, marketing, la publicidad, la
transportación, las finanzas y la administración. Las principales funciones
efectuadas por cada parte examinada deben ser identificadas. Por las diferencias
importantes en las funciones efectuadas por cualquier empresa independiente con
la que se compare a la empresa controlada deben efectuarse ajustes. Aunque una
parte puede efectuar un mayor número de funciones en relación a la otra parte de
la transacción, es el significado económico de esas funciones en términos de
frecuencia, naturaleza y valor, lo que es importante para las partes respectivas.
4.2.2 Riesgos en las Operaciones
También puede ser relevante y útil al comparar las funciones efectuadas el
considerar los riesgos asumidos por las respectivas partes. En el mercado asumir
un mayor riesgo también significa ser compensado por un aumento en el retorno
esperado. Por consiguiente, las transacciones controladas y no controladas y
compañías no son comparables si existen diferencias importantes en los riesgos
asumidos por los cuales no se pueden efectuar los ajustes apropiados. El análisis
funcional estará incompleto a menos que los riesgos importantes asumidos por
cada parte hayan sido considerados ya que la adopción o asignación de riesgos
influiría en las condiciones de las transacciones entre empresas asociadas.
Teóricamente en un mercado, la adopción de un riesgo mayor también debe ser
compensada por un incremento en la tasa de retorno esperada, aunque el retorno
real pueda incrementarse o no dependiendo del grado en que los riesgos se
materializan.
-
43
4.2.2.1 Clasificación de los Riesgos y Efecto sobre el precio de las Operaciones
Los tipos de riesgos a considerar incluyen los riesgos de mercado, como costos en
los insumos y fluctuaciones en el precio de los productos, riesgos en las pérdidas
asociadas con la inversión y en el uso de los activos, de la planta y el equipo,
riesgos relacionados con el éxito o fracaso de la inversión en la investigación y el
desarrollo; riesgos financieros como los que se derivan de fluctuaciones en el tipo
de cambio o en la tasa de interés; riesgos por los créditos concedidos y así
sucesivamente.
Dichos riesgos tienen efectos sobre el precio de los bienes o servicios y a su vez
sobre la utilidad esperada por la organización, tal como se muestra en el cuadro
adjunto.
Riesgo Causa Efecto Efecto sobre el
precio
Mercado Incremento de los costos
de los insumos
Incremento de los costos
de los productos
Incr
em
enta
el pre
cio Inversión
Perdida en las inversiones.
Perdidas en la
investigación y desarrollo
Financiero
s
Fluctuaciones tasa de
cambio
Fluctuaciones
Crediticio
-
44
4.2.2.2 Distribución de los riesgos en las operaciones
Las funciones efectuadas (tomando en consideración la propiedad de los activos en
cuestión y los riesgos asumidos), determinarán en cierta medida la asignación de
riesgos entre las partes, y por consiguiente las condiciones que cada parte
esperaría en una relación arm's length. Por ejemplo, cuando un distribuidor asume
la responsabilidad del marketing y la publicidad arriesgando sus propios recursos
en esas actividades, tendrá derecho proporcionalmente a un retorno mayor de la
actividad y las condiciones de la transacción serán diferentes a cuando el
distribuidor actúa únicamente como un agente, siendo reembolsado por sus costos
y recibiendo el ingreso adecuado a esa actividad. Igualmente, producir por
contrato, o investigar por contrato en el cual no se asume ningún riesgo
significativo tendría derecho únicamente a un retorno limitado.
La distribución de los riesgos debe ser consistente con la esencia económica de la
transacción y esto se evidencia en los términos del contrato suscrito entre las
partes , ejemplo:, un productor vende bienes a un distribuidor relacionado en otro
país, y se dice que el distribuidor asume todos los riesgos por tipo de cambio, pero
el precio de transferencia da la apariencia de estar ajustado para aislar al
distribuidor de los efectos de las fluctuaciones en la moneda, bajo estas
circunstancias, las administraciones fiscales podrían cuestionar la pretendida
asignación del tipo de cambio.
Lo anterior significa que en el sistema de precios de transferencia, prima la
realidad sobre lo formal, dado que es posible pactar ciertos compromisos en los
contratos entre partes relacionadas, producto de un análisis rigurosos de los
riesgos en las operaciones, que puede ser desconocidos por la autoridad tributaria
en caso que demuestre lo contrario.
-
45
Un elemento adicional a tomar en consideración al revisar el aspecto económico de
una pretendida distribución, de riesgos es la consecuencia de esa distribución en
las transacciones arm's length. En las operaciones arm's length, generalmente
tiene sentido para las partes el asignar una porción importante de los riesgos a
quien tiene más control relativo sobre ellos. Por ejemplo, suponga que la
Compañía A tiene un contrato para producir y embarcar bienes a la Compañía B, y
el volumen de producción y de embarque está a la discreción de la Compañía B. En
tal caso, es poco probable que la Compañía A estuviera de acuerdo en asumir un
riesgo sustancial en los inventarios, ya que no tiene control sobre el nivel de
inventarios mientras que la Compañía B sí lo tiene.
Por supuesto, existen muchos riesgos, como el riesgo del ciclo económico, sobre
los cuales normalmente ninguna de las partes tiene control y la condición de arm's
length podría ser asignada o una parte o a la otra en la transacción. Se requiere un
análisis para determinar en qué medida cada parte asume el riesgo en la realidad.
Al examinar el aspecto de en qué medida una de las partes a la transacción asume
un riesgo existente por tipo de cambio o por tasas de interés, normalmente será
necesario considerar el grado, si existe, en que el contribuyente y/o el grupo
multinacional tienen una estrategia de negocios que trate de reducir o administrar
esos riesgos. Coberturas, contratos forward, opciones put y call, etc,
El fracaso por parte del contribuyente que tiene riesgos por tipo de cambio y por
tasas de interés para controlar ese riesgo, puede ser el resultado de una estrategia
de negocios del grupo multinacional buscando proteger la exposición global a esos
riesgos o buscando proteger únicamente una porción del riesgo del grupo. Esta
práctica, de no tomarse en consideración adecuadamente, podría conducir a
obtener utilidades o pérdidas en las cuales exista la posibilidad de ubicarlas donde
sean más ventajosas para el grupo multinacional.
-
46
4.3. TÉRMINOS DEL CONTRATO
En las relaciones arm's length, los términos contractuales de una operación
generalmente definen implícitamente o explícitamente cómo las responsabilidades,
riesgos y beneficios se dividen entre las partes. Como tal, un análisis de los
términos del contrato debe formar parte del análisis funcional anteriormente
comentado. Los términos en que las transacciones se efectúan también pueden
aparecer en la correspondencia/comunicaciones entre las partes además de los
contratos. Cuando no existen contratos, las relaciones contractuales entre las
partes deben ser deducidas por la forma como efectúan sus transacciones y los
principios económicos que generalmente se establecen en entre empresas
independientes.
En las relaciones entre empresas independientes, la divergencia de intereses entre
las partes garantiza que normalmente ambas hagan que la otra parte mantenga
las condiciones del contrato, y que los términos contractuales se ignorarán o
modificarán después de los hechos si es para beneficio de ambas partes. La misma
divergencia de intereses puede que no exista en el caso de empresas asociadas,
por consiguiente es importante examinar si el proceder de las partes está de
acuerdo con los términos del contrato o si la conducta de las partes indica que las
condiciones contractuales no se han seguido o son un engaño. En esos casos, un
análisis adicional se requiere para determinar los verdaderos términos del contrato.
4.4. CIRCUNSTANCIAS ECONÓMICAS
Los precios arm's length pueden variar en diferentes mercados aún para
transacciones relacionadas con los mismos bienes o los mismos servicios. Para
obtener la comparabilidad se requiere que los mercados en que están la empresa
independiente y la asociada sean comparables, que las diferencias no tengan un
efecto importante en el precio o que se puedan efectuar los ajustes apropiados.
-
47
Como primera etapa, es esencial identificar el mercado o mercados relevantes
tomando en consideración bienes o servicios sustitutos que están disponibles. Las
circunstancias económicas que pueden ser relevantes para determinar la
comparabilidad de los mercados incluyen la ubicación geográfica; tamaño de los
mercados; grado de competencia en los mercados, las posiciones competitivas
relativas de compradores y vendedores; la disponibilidad o riesgo por productos
sustitutos o de servicios potencialmente disponibles; los niveles de oferta y
demanda en el mercado como un todo y en regiones particulares si son relevantes,
el poder de compra del consumidor; la naturaleza y magnitud de la regulación del
mercado por el Estado; los costos de producción, incluyendo los costos de
terrenos, mano de obra y capital; costos de transporte , nivel en el mercado, (por
ejemplo, menudeo o mayoreo); la fecha y época de las transacciones; y así
sucesivamente.
4.5 ESTRATEGIAS DE NEGOCIOS
Los planes de negocio como instrumento de planeación de las organizaciones
incorpora una serie de electos entre los cuales se contempla los objetivos
financieros, de producción corporativos, entre otros al igual que las estrategias que
espera desarrollar el ente para alcanzar las metas formuladas en este.
El del tipo de estrategia que pretenda implementar la organizicón, traera efectos
sobre el precio de los bienes y servicios que comercializa ya sea con partes
relacionadas o independientes, dichas estrategias deberan ser el resultado de un
análisis de la organización tanto interno como externo considerando aspectos
como:
Cambios políticos
Cambios en la normatividad en materia laboral
Aspectos sociales y culturales
-
48
Niveles de eficiencia y eficacia de la organización
Nivel tecnológico
4.5.1 Tipos de Estrategias
Las estrategias de mercadeo y ventas se clasifican en dos grandes grupos, de
crecimiento y consolidación, las primeras buscan ante todo obtener una mayor
participación en los mercados actuales o en nuevos mercados y el segundo grupo
tiende básicamente a que la Organización se mantenga en el tiempo.
4.5.1.1 Estrategias de Crecimiento
A través de estas, la organización busca alcanzar nuevos mercados o ampliar los
existentes, para lo cual pude desarrollar acciones tales como:
Desarrollo de nuevos productos, como consecuencia de la innovación.
Mejoramiento de los productos actuales
Incrementar el radio de acción
Desarrollar alianzas con otras organizaciones
Incremento de los niveles de publicidad.
Utilización de toda la capacidad instalada.
Los anteriores factores podrían llevar a un contribuyente a obtener unas menores
utilidades en un momento dado, con la perspectiva a futuro de que estas se
incrementen, situación que no implica el desarrollo de maniobras tendientes a
manipular los precios de transferencia, por lo tanto en el análisis de las
operaciones comparables se deben identificar las estrategias de negocio de tal
manera que se efectúen los ajustes para eliminar las diferencias en el proceso de
comparación.
-
49
Una estrategia de penetración al mercado por un grupo multinacional puede ser
introducida por el productor o el distribuidor actuando en forma separada del
productor (y asumiendo respectivamente el costo el uno o el otro). Además
esfuerzos superiores a lo normal en marketing o publicidad frecuentemente están
relacionados con la penetración a un mercado o una expansión del mercado. Otro
factor a considerar es si la naturaleza de la operación entre las partes en una
transacción controlada sería consistente con el contribuyente asumiendo los costos
de la estrategia de negocios. Por ejemplo en una relación arm's length una
compañía actuando únicamente como agente de ventas con poca o ninguna
responsabilidad para el desarrollo del mercado a largo plazo, generalmente no
asumiría los costos incurridos por la estrategia de penetración al mercado.
Cuando una compañía ha efectuado actividades de desarrollo del mercado
asumiendo el riesgo y aumenta el valor del producto con un nombre comercial o
marca de fábrica o incrementa el crédito mercantil relacionado con el producto,
esta situación se debe reflejar en el análisis de funciones para el propósito de
establecer la comparación.
Si en el futuro las utilidades no aumentan debido a que la supuesta estrategia de
negocios no fue seguida por el contribuyente, podrían existir limitaciones de tipo
legal que impedirían una nueva revisión de las declaraciones tributarias de años
anteriores por la administración de impuestos. Por esta razón en parte, las
administraciones fiscales pueden desear someter la afirmación del contribuyente
de que está siguiendo esa estrategia a un escrutinio particular.
4.5.1.2 Acciones de la Administración en el Análisis de la Estrategia
Cuando se está evaluando la afirmación de un contribuyente que está siguiendo un
plan que temporalmente disminuye las utilidades para obtener utilidades mayores
en el futuro, diversos factores deben de ser considerados. Las autoridades fiscales
-
50
deben examinar el comportamiento de las partes para determinar si es consistente
con la estrategia de negocios declarada.
Por ejemplo, si un productor le factura a su distribuidor relacionado a un precio
abajo del mercado como parte de su estrategia de penetración, los ahorros para el
distribuidor deben reflejarse en el precio facturado a los clientes del distribuidor o
en mayores gastos del distribuidor por una penetración mayor al mercado.
Por último es importante precisar que no existe certeza que el desarrollo de una
estrategia le genere a futuro unos resultados óptimos a la organzición que
implementa el plan, es un hecho que existe una incertidumbre sobre una posible
falla de la estrategia, situación que no implica, que esta deba ser ignorada para
fines de precios de transferencia.
Una situación contraría sería que en el momento de la transacción, no se tenga
claridad sobre los resultados esperados de la implementación de las acciones o si
la estrategia no tiene éxito y a pesar de esa realidad se continúa más allá de lo
que una empresa independiente aceptaría, la afirmación del contribuyente puede
ser dudosa.
-
51
5. MÉTODOS PARA DETERMINAR LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Los métodos que a continuación se describen tienen un objetivo y es el de servir
de instrumento para determinar si las condiciones que reúnen las relaciones
comerciales o financieras entre empresas asociadas son compatibles con el
principio de plena competencia.
No existe ningún método que resulte útil en todas las circunstancias, ni la
aplicabilidad de cualquier método en particular debe ser desestimada, es decir, no
existe una formula mágica que permita ser utilizada en cualquier caso. El método
se debe seleccionar dependiendo de las circunstancias propias de cada
organización y de la información disponible en el momento del estudio.
De otro lado, es importante precisar que de acuerdo con las directrices de la
OCDE, los grupos multinacionales tienen libertad para aplicar métodos no descritos
en el Informe con el objeto de determinar precios, siempre que satisfagan el
principio de plena competencia, siempre y cuando se deje la evidencia de los
procedimientos utilizados en la determinación de los precios de transferencia. Este
lineamiento fue recogido por la legislación Colombiana, en el Articulo 260-2 del
E.T, Métodos para determinar el precio o margen de utilidad en las
operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, al
establecer que: ― El precio o margen de utilidad en las operaciones celebradas
entre vinculados económicos o partes relacionadas se podrá determinar por la
aplicación de cualquiera de los siguientes métodos, para lo cual deberá tenerse en
cuenta cuál resulta más apropiado de acuerdo con las características de las
transacciones analizadas‖.
Lo anterior significa que en aquellos casos que no sea posible determinar el precio
o margen de utilidad con los métodos descritos en el articulo, se deja en libertad al
-
52
contribuyente para aplicar otros métodos, siempre que satisfagan el principio de
plena competencia.
Del análisis del articulo 260-2, contenido en el E.T, se puede clasificar los métodos
para determinar los precios de transferencia en dos grupos así:
Figura 2
5.1. BASADOS EN LAS OPERACIONES
Los métodos basados en las operaciones son aquellos denominados tradicionales,
los cuales son: el precio comparable no controlado, el precio de reventa y el costo
adicionado, a continuación se desarrollara cada uno de ellos:
La ley ha establecido seis métodos para determinar si las operaciones realizadas
con los vinculados económicos o partes relacionadas se encuentran dentro del
Métodos
Basados en las operaciones
Beneficio de la operación
Precio comparable no controlado
Precio de reventa
Costo adicionado
Partición de utilidades
Residual de partición de utilidades
Márgenes transaccionales de utilidad
de operación
-
53
rango en el cual se encontrarían las operaciones entre partes independientes, los
métodos son los siguientes:
5.1.1. Precio Comparable No Controlado (PC)
Consiste en determinar el precio de bienes o servicios que se hubiera pactado
entre partes independientes en operaciones comparables.
Compara el precio pactado por bienes o servicios transferidos en una
transacción controlada Vs. el precio cargado en los mismos bienes o servicios
transferidos en una transacción comparable no controlada.
De acuerdo con la OCDE tiene preferencia en su aplicación sobre otros
métodos.
Da mayor importancia a las características atribuibles al producto y su venta y
menos a las funciones: Composición Física del producto y Calidad del producto.
5.1.1.1. Formas de aplicación
El estatuto tributario no aporta elementos adicionales para la aplicación y
determinación del precio comparable no controlado, sin embargo, la OCDE en su
Guía de Precios de Transferencia ofrece elementos adicionales y complementarios,
hasta el punto que plantea dos maneras básicas de aplicación.
a). En primer lugar, se puede utilizar al comparar el precio cargado por la
transferencia de bienes o servicios entre partes relacionadas con una transacción
similar llevada a cabo con una entidad no relacionada bajo circunstancias similares.
Es decir, si la empresa analizada, vende por ejemplo computadoras personales a
una empresa relacionada, y además vende la misma computadora personal a una
empresa no relacionada, en fechas similares, bajo circunstancias similares,
entonces se pueden comparar los precios a los que dicha empresa vende el
producto tanto a su parte relacionada, como a la empresa no relacionada.
-
54
De conformidad con el principio Arm´s Length17, los precios deberían ser muy
similares, en el caso en que las condiciones contractuales, pactadas tanto con las
partes relacionadas, como con las no relacionadas, no llegaran a ser diferentes en
un grado tal que afecten la determinación del precio.
b). La segunda forma de aplicar este método, puede ser mediante la comparación
del precio pactado entre dos o más empresas relacionadas en el intercambio de un
producto, con un precio público competitivo, es decir, si el producto intercambiado
entre las empresas relacionadas, donde ellas determinan el precio en torno a una
negociación privada, es a la vez cotizado en un mercado público, donde los precios
se forman por muchos agentes participantes en dicho mercado, entonces se puede
establecer una comparación entre el precio pactado entre las dos partes
relacionadas con el precio cotizado en dicho mercado público en fechas similares.
Si los precios pactados entre las entidades relacionadas son similares a los precios
cotizados en un mercado público competitivo, entonces se considera que los
precios entre partes relacionadas, están pactados a valores de mercado. Si
existiera alguna diferencia entre ambos precios, esto podría indicar que las
condiciones de las relaciones comerciales y financieras de las empresas
relacionadas no están sobre una base arm´s length18, y que el precio de la
transacción controlada debe ser sustituido por el precio que se pactó en la
transacción no controlada.
17 Este principio, es el estándar internacional adoptado por los países miembros de la OCDE y consiste en que: ―Las
empresas que realicen operaciones con partes relacionadas deben pactar precios por dichas operaciones, de manera similar
a como lo hubieran hecho empresas no relacionadas en operaciones similares, bajo condiciones similares.‖
18 Se dice que dos o más transacciones llevadas a cabo entre empresas relacionadas cumplen con el principio Arm´s Length cuando sus resultados son similares a aquellos que hubieran pactado dos o más empresas independientes en condiciones
similares bajo circunstancias similares.
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De acuerdo con los lineamientos de la OCDE en materia de precios de
transferencia, una transacción no controlada se puede comparar con alguna otra
transacción controlada, siempre y cuando:
a) ninguna de las diferencias entre las transacciones que se están comparando (en
caso de existir) deben afectar ―materialmente la calidad de la comparación‖ y
b) en caso de existir dichas diferencias, se debe tomar en cuenta que se pueden
realizar ajustes razonables para eliminar las diferencias entre los precios que se
están comparando.
5.1.1.2. Algunos Ejemplos19:
Una empresa independiente vende granos de café de Colombia sin marca, de
clase, calidad y en cantidad similares a los vendidos entre dos empresas asociadas.
Supuestos:
a). La operación vinculada y la no vinculada tienen lugar más o menos al mismo
tiempo, en la misma fase del proceso de producción, del canal de distribución y en
condiciones similares.
b.) La única operación independiente de referencia tiene por objeto granos de café
de Brasil sin marca.
De acuerdo con los planteamientos iniciales, es necesario averiguar si la diferencia
en los granos de café afecta materialmente el precio. Por ejemplo, habría que
preguntarse si la procedencia de los granos de café implica una prima o un
descuento en el mercado libre. Esta información se puede obtener en el mercado
de materias primas o se puede deducir de los precios entre comerciantes. Si esta
19 Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias OCDE
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56
diferencia tiene un importante efecto sobre el precio sería apropiado practicar
ajustes. Si no se puede efectuar un ajuste suficientemente preciso se reducirá la
fiabilidad de este método, pudiendo plantearse la necesidad de combinar el
método con otros menos directos o de utilizar estos últimos en su lugar.
Un ejemplo ilustrativo donde se requieren ajustes puede darse cuando las
circunstancias que rodean las ventas de empresas asociadas e independientes son
idénticas salvo que el precio de venta de la operación vinculada sea un precio de
entrega y el de venta de la operación no vinculada sea un precio de fábrica (franco
a bordo). Las diferencias en las condiciones del transporte y del seguro tienen, con
carácter general, un efecto definido y suficientemente cuantificable en el precio.
Por tanto, se deben efectuar ajustes del precio por la diferencia en las condiciones
de la entrega para determinar el precio de las ventas en el mercado libre.
Otro ejemplo, supongamos que un contribuyente vende 1.000 toneladas de un
producto a 80 $ por tonelada a una empresa asociada de su grupo multinacional y,
al mismo tiempo, 500 toneladas del mismo producto a 100 $ por tonelada a una
empresa independiente. Este caso exige valorar si las diferencias en el volumen de
las ventas deberían dar lugar a un ajuste del precio de transferencia. El mercado
relevante debería investigarse, analizando operaciones de productos similares para
conocer los descuentos habituales en función del volumen suministrado.
Otro ejemplo, supongamos que un contribuyente vende 1.000 toneladas de un
producto a 80 $ por tonelada a una empresa asociada de su grupo multinacional y,
al mismo tiempo, 500 toneladas del mismo producto a 100 $ por tonelada a una
empresa independiente. Este caso exige valorar si las diferencias en el volumen de
las ventas deberían dar lugar a un ajuste del precio de transferencia. El mercado
relevante debería investigarse, analizando operaciones de productos similares para
conocer los descuentos habituales en función del volumen suministrado.
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Concepto Ventas a
Vinculados
Ventas a
independiente Diferencia
Precio 1 libra de café $ 80 $ 100 20
Toneladas 1.000 500 500
Total $ 80.000 $ 50.000 $30.000
En este caso es posible efectuar ajustes para eliminar las diferencias considerando
que es el mismo producto, en el mismo tiempo, en la misma fase del proceso de
producción, el mismo canal de distribución y en condiciones similares. El ajuste de
precios se podría analizar teniendo en cuenta que la operación vinculada sea un
precio de entrega y el de venta de la operación no vinculada sea un precio de
fábrica, otro aspecto a tener en cuenta sería que la diferencia se genere por
factores comerciales (descuento por volumen de ventas).
5.1.2. Precio de Reventa (PR)
PM = PR (1 - MB)
Pr de Mercado Pr Reventa Margen Bruto (Utilidad Bruta/Ventas
Netas)
Consiste en determinar el precio de adquisición de un bien o de prestación de un
servicio entre vinculados económicos, multiplicando el precio de reventa del bien o
del servicio, a partes independientes, por el resultado de disminuir, de la unidad, el
porcentaje de utilidad bruta obtenido entre partes independientes en operaciones
comparables.
A. Inicia con el precio al cual un producto que ha sido comprado de una
persona relacionada es revendido a un independiente (precio de reventa).
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B. El precio de reventa se disminuye con un margen bruto apropiado (margen
de precio de reventa) que representa la cantidad por la cual el revendedor
buscaría cubrir su:
Costo de adquisición y otros gastos de operación; y
Una utilidad apropiada que tenga relación con las funciones realizadas
(incluyendo activos y riesgos asumidos).
Este método se puede utilizar cuando la empresa que estamos examinando
compra algún producto o servicio a una empresa relacionada y posteriormente lo
revende a una empresa no relacionada.
• Se aplica para empresas de distribución y comercializadoras.
• Se requiere que el bien o servicio no haya sido afectado o que no se le hay
agregado valor al mismo.
• Cuando tienen un comprador no vinculado o relacionado
Figura 3 Flujo de Transacciones para el análisis del MPR
Controladora
Truenos
1
Fabrica
Truenos
2
Distribuidora
Truenos
3
Tienda no
relacionada
4
Precio de Venta [Precio de Compra] [Precio de Venta] [Precio de Reventa]
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Entonces, lo que éste método determina precisamente es el precio de adquisición
del producto, a través del precio al que la empresa ha vendido el producto a un
tercero independiente. El esquema (figura 3) Ilustra la secuencia con la que se
puede realizar el análisis de precios de transferencia a la luz del uso del método de
precio de reventa.
Las organizaciones localizadas en los cuadros 2 y 3 son entidades relacionadas
controladas por una matriz común que aquí se ha denominado ―Controladora
Truenos,‖ lo que se indica en el cuadro, es que la controladora posee dos
empresas una que se dedica a la actividad de manufactura y otra a la actividad de
distribución.
Las transferencias de bienes entre ambas entidades, podrían ser pactadas a
precios que no respondieran precisamente a las fuerzas determinantes en el
mercado, sino a necesidades corporativas de planeación fiscal. Estas necesidades
corporativas de planeación podrían ser alcanzadas mediante la manipulación de los
precios transferidos entre las partes relacionadas, especialmente si ambas
entidades se encuentran en diferentes jurisdicciones fiscales.
Suponga que la empresa ubicada en el cuadro 3, es la parte examinada. El método
de precio de reventa establece que si la organización objeto de análisis lleva a
cabo la compra de determinado producto a una organización relacionada (en este
caso la ubicada en el cuadro 2) y a su vez, vende el producto a una no
relacionada, el precio de mercado pactado en la operación, debe ser similar al
precio con la no relacionada en la actividad de reventa, menos un margen bruto
adecuado que permita al revendedor (parte examinada) cubrir sus gastos de venta
y administración y además obtener una utilidad apropiada.
Por lo tanto, este método establecería un precio de compra de mercado de la
organización objeto de estudio a la entidad relacionada (en este caso la
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subordinada que se dedica a la actividad manufacturera ubicada en el cuadro 2), a
través del precio de venta que realizaría la empresa a una parte no relacionada.
5.1.2.2. Ejemplos de aplicación del método del precio de reventa
Suponga que hay dos distribuidores vendiendo los mismos productos en el mismo
mercado con el mismo nombre comercial. El distribuidor A garantiza el producto; el
distribuidor B, no. El primero no está incluyendo la garantía como parte de la
estrategia de precios; vende a precios superiores, determinando un margen bruto
de beneficio mayor (si no se tienen en cuenta los costos de dar un servicio de
garantía) que el obtenido por el segundo distribuidor que vende a un precio
inferior. Estos márgenes no son comparables si no se realiza un ajuste para tener
en cuenta esa diferencia.
Otro caso es cuando se ofrece garantía para todos los productos de forma que es
uniforme el precio de la matriz y la filial. El distribuidor C asume la función de
garantía, pero, de hecho, su proveedor lo compensa con precios inferiores. El
distribuidor D no asume la función de garantía, sino que ésta es ejercida por el
suministrador (los productos se devuelven a fábrica). Sin embargo, el proveedor
de D le factura con un precio más alto que al distribuidor C. Si el distribuidor C
contabiliza el costo de asumir la función de garantía como un mayor valor de los
bienes vendidos, entonces el ajuste del margen bruto de beneficio por esta
diferencia es automático. Sin embargo, si estos se contabilizan como gastos de
explotación, se produce una distorsión en los márgenes que debe ser corregida.
El razonamiento en este caso sería que, si D asume la función de garantía por sí
mismo, su proveedor reduciría sus precios y, en consecuencia, el margen bruto de
beneficio de D sería mayor.
Una sociedad vende un producto a través de distribuidores independientes en
cinco países en los que no tiene filiales. Los distribuidores se limitan a
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comercializar el producto sin desempeñar ninguna tarea adicional. La sociedad ha
establecido una filial en un país. Por la importancia estratégica de este mercado
concreto, la sociedad exige a su filial que venda sólo su producto y que preste
servicios técnicos a sus clientes. Incluso si todos los demás factores y
circunstancias son similares, si los márgenes proceden de empresas
independientes que no están sujetas a acuerdos de venta en exclusiva ni realizan
servicios técnicos como los asumidos por la filial, es necesario plantearse si deben
hacerse algunos ajustes para lograr la comparabilidad.
Concepto Product
or
Comercializa
dor % PT
Precio de Venta 1.200 1.500 1.500
Costo 1.200 1.050
Utilidad Bruta 300 20% 450
Utilidad Bruta Operaciones comparables 450 30%
Como se observa en el ejemplo, existen tres empresas, dos vinculadas
económicamente y un tercero independiente la empresa que esta ubicada en el
exterior se dedica a la producción de un articulo y es comercializado o distribuido
por la empresa colombiana (parte examinada), la utilidad bruta de las operaciones
comparables es de $450, equivalente a un 30% de las ventas (Margen bruto),
mientras que la utilidad bruta generada por la operación entre vinculados es del
VINCULADO
EXTERIOR
VINCULADO
COLOMBIA
TERCERO
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20%; al aplicar el procedimiento establecido se concluye que el precio de
transferencia entre partes relacionadas debió ser $ 1.050, lo que implicará un
ajuste (disminución) en los costos solicitados por el contribuyente de $ 150 (
$1.300 – $1.050) y un pago de un mayor impuesto.