precios de transferencia sunat

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Precios de Transferencia SUNAT

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  • PRECIOS DE TRANSFERENCIA

  • COLECCIN DOCTRINATRIBUTARIA Y ADUANERA

    COLECCIN DOCTRINATRIBUTARIA Y ADUANERA

    ADOLFO MARTN JIMNEZJOS MANUEL CALDERN CARRERO

  • ColeCCin doCtrina tributaria Y aduanera

    Precios de Transferencia

    editor de la Coleccin Daniel Yacolca EstaresCoordinador GeneralSub Direccin de Investigacin y Publicaciones INDESTA

    Primera edicin: Junio 2013

    Todos los derechos de edicin y arte grfico reservados

    Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria. Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero - INDESTA

    Av. Gamarra 680, Chucuito-CallaoCorreo electrnico: [email protected] Pgina web: http://indesta.sunat.gob.pe/

    2012, Editorial Netbiblo, La Corua - Espaa Coleccin Estudios Tributarios

    Autores: Adolfo Martn Jimnez - Jos Manuel Caldern Carrero

    Diseo de cartula y diagramacin: Grfica Delvi

    Impresin 5,000 ejemplares

    Reservados todos los derechos. Queda prohibida, sin la autorizacin escrita de los titulares del Copyright, bajo las sanciones establecidas en la ley, la reproduccin total o parcial de esta obra por cualquier medio o procedimiento, incluidos reprografa y el tratamiento informtico.

    Impresin y encuadernacin:Grfica Delvi S.R.L.Av. Petit Thouars N 2009-2017 - Lince

    Junio 2013

    ISBN N: 978-612-46297-6-1Hecho el Depsito Legal en la Biblioteca Nacional del Per N 2013-08907Impreso en el Per / Printed in Peru

    nota: La Sunat no se identifica necesariamente con las opiniones ni con los contenidos aqu incluidos. Por tanto, este texto es responsabilidad exclusiva de sus autores. Los trminos y expresiones vertidas en el documento y en su exposicin, su contenido, opiniones y/o conclusiones no son vinculantes ni comprometen los objetivos, programas y acciones de la SUNAT. Del mismo modo, no constituyen, en ningn aspecto o circunstancia, la posicin oficial de la Administracin Tributaria, estando prohibido ser citadas como tales en cualquier publicacin, bajo responsabilidad. Toda cita o mencin que se haga del presente documento se debe hacer citando la fuente y respetando la normativa vigente en materia de derechos de autor.

  • Los autoresAdolfo Martn Jimnez y Jos Manuel Caldern CarreroCatedrticos de Derecho Financiero y Tributario de las Universidades de Cdiz y La Corua, respectivamente, son dos acreditados expertos en materia de Fisca-lidad Internacional y Europea.

  • Siglas 17

    Presentacin 21

    Prlogo 23

    Introduccin 29

    CAPTULo IPRESUPUESToS Y LIMITACIoNES DEL AJUSTE vALoRATIvo DEL ART. 16 TRLIS

    1. Introduccin 39

    2. El cambio de filosofa de la normativa en materia de precios

    de transferencia con la LMPFF: Hacia el test de racionalidad objetiva 39

    3. La naturaleza de la nueva norma en materia de operaciones vinculadas 42

    4. Presupuestos y lmites del ajuste valorativo de conformidad con el art.16 TRLIS: Comparacin de la legislacin antigua y la actualmente vigente 55

    4.1. El concepto de operacin vinculada: El mbito objetivo del art.16 TRLIS 55

    4.2. Norma general del art.16 TRLIS 56

    4.3. Normas especficas: Servicios intragrupo 66

    4.4. Normas especficas: Acuerdos de reparto de costes (ARC) 69

    CAPTULo IIEL PoLICENTRISMo DE FUENTES REGULADoRAS DEL RGIMEN

    DE LAS oPERACIoNES vINCULADAS Y LoS PRECIoS DE TRANSFERENCIA:LAS RELACIoNES ENTRE LA NoRMATIvA INTERNA, LoS CDI Y EL soft-law

    DE LA oCDE Y LA UE

    1. Introduccin 77

    2. Normativa interna en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, relacin con otras normas y fuentes interpretativas 79

    2.1. Las normas en materia de operaciones vinculadas y precios de transferencia en el mbito de la imposicin directa 79

    Contenido

  • 2.2. Los elementos interpretativos de la normativa: El contexto del art.16 TRLIS y sus normas de desarrollo 83

    3. La normativa tributaria sobre operaciones vinculadas/precios de transferencia y las normas contables 84

    4. Convenios para la eliminacin de la doble imposicin 89

    4.1. La normativa sobre empresas asociadas en los CDI (art.9 MC oCDE) y sus efectos 89

    4.2. Los comentarios al art.9 MC oCDE y los trabajos de la oCDE, en especial, las directrices de la oCDE en materia de precios de transferencia 92

    4.2.1. Los comentarios al art.9 MC oCDE 92

    4.2.2. Las directrices de la oCDE en materia de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones tributarias 93

    4.3. La problemtica de los establecimientos permanentes (el art.7, los comentarios al art.7 MC oCDE y los trabajos de la oCDE relevantes) 103

    4.4. Un acercamiento preliminar al procedimiento amistoso (art.25 MC oCDE) como mecanismo de resolucin de conflictos de precios de transferencia 109

    4.5. Breve referencia al MC de la oNU de 2001/2011 y al impacto de las directrices y otros trabajos de la oCDE en el contexto de la oNU 112

    5. Referencia al Convenio de Arbitraje de la UE y a los trabajos del Foro Europeo de Precios de Transferencia 114

    5.1. Directrices sobre servicios intragrupo de escaso valor 118

    5.2. Potenciales enfoques para resolver casos triangulares (No UE) de doble imposicin por ajustes de precios de transferencia 121

    5.3. Informe del Foro Europeo de Precios de Transferencia relativo a la aplicacin de las normas sobre precios de transferencia a las pymes (JTPF/001/FINAL/2011/EN) 121

    6. El Derecho de la Unin Europea (jurisprudencia del TJUE y decisiones de la Comisin sobre Ayudas de Estado) 123

    7. Conclusiones 126

    CAPTULo IIIEL PRoCEDIMIENTo APLICABLE TRAS LA REGULARIzACIN TRIBUTARIA DEL vALoR NoRMAL DE MERCADo DE LAS oPERACIoNES vINCULADAS

    1. Consideraciones generales: Novedades procedimentales y cuestiones de aplicacin temporal 131

  • 1.1. Caractersticas y diferencias entre la regulacin procedimental anterior y posterior a la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal 132

    1.2. valoracin de la reforma operada en materia procedimental 149

    1.3. mbito de aplicacin temporal de las regulaciones anterior y posterior a la LMPFF 151

    2. Aspectos esenciales del nuevo procedimiento de comprobacin del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas 154

    2.1. La primera fase del procedimiento: La comprobacin del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas 155

    2.2. La segunda fase del procedimiento: La posicin del obligado tributario frente a la liquidacin provisional y la valoracin, y su incidencia procedimental para las dems personas vinculadas afectadas 161

    2.2.1. Cuestiones generales: Especial atencin a la procedencia de la aplicacin de los medios de comprobacin del art. 57.1 LGT 161

    2.2.2. Principales escenarios procedimentales resultantes del art. 21 RIS en relacin con el valor comprobado y la liquidacin tributaria 165

    2.2.2.1. Supuesto donde el obligado tributario interpone recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa contra la liquidacin provisional practicada como consecuencia de la correccin valorativa (art. 21.2 prrafo primero RIS) 166

    2.2.2.2. Supuesto donde el obligado tributario no interpone en los plazos establecidos el recurso o la reclamacin contra la liquidacin provisional practicada como consecuencia de la correccin valorativa (art. 21.2 prrafo segundo RIS) 167

    2.2.2.3. Supuesto donde el obligado tributario promueva la tasacin pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho (art. 21.3 prrafo primero RIS) 170

    2.2.2.4. Supuesto en el que el obligado tributario deja transcurrir los plazos oportunos para promover la tasacin pericial contradictoria o interponer recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa contra la liquidacin provisional (art.21.3 prrafos tercero y cuarto RIS) 171

    2.3. La tercera fase del procedimiento: La regularizacin de la situacin tributaria de las dems personas vinculadas afectadas por el ajuste primario (el ajuste bilateral) 174

  • 2.3.1. Presupuesto del ajuste correlativo o bilateral 175

    2.3.2. La liquidacin que ejecuta el ajuste bilateral. 177

    2.3.3. Los efectos prospectivos de las liquidaciones que articulan las correcciones valorativas 180

    2.3.4. otras cuestiones de procedimiento 181

    3. valoracin final 182

    CAPTULo IvEL PRoCEDIMIENTo AMISToSo Y EL ARBITRAJE CoMo FoRMA DE

    SoLUCIN DE LoS CoNFLICToS EN MATERIA DE PRECIoS DE TRANSFERENCIA

    1. Introduccin 189

    2. El procedimiento amistoso para casos especficos 190

    2.1. Consideraciones generales 190

    2.2. La iniciacin del procedimiento amistoso. Fase nacional del procedimiento amistoso 191

    2.3. La celebracin del procedimiento amistoso. La fase interestatal del procedimiento amistoso 216

    2.4. El Manual de 2007 sobre el procedimiento amistoso eficaz (MEMAP) 235

    2.5. Cuestiones no tratadas en los nuevos Comentarios MC oCDE 2008-2010 241

    2.6. otras tcnicas de resolucin de conflictos complementarias al PA 243

    3. El procedimiento amistoso de carcter interpretativo 244

    4. El procedimiento amistoso de carcter legislativo 247

    5. La comunicacin entre las autoridades competentes 249

    6. El arbitraje como forma de resolucin de conflictos tributarios internacionales en el MC oCDE 250

    6.1. Introduccin 250

    6.2. El arbitraje como tcnica de resolucin de conflictos tributarios: Por qu se regul el arbitraje en el art.25.5 MC oCDE 2008? 250

    6.3. El art.25.5 MC oCDE 2008-2010: Una aproximacin general 254

    6.4. Naturaleza del arbitraje regulado en el art. 25.5 MC oCDE 2008-2010 256

    6.5. Actos sometidos a arbitraje 258

    6.6. El inicio del procedimiento arbitral, los derechos del contribuyente y la relacin con los recursos internos 260

  • 6.7. Cuestiones procedimentales del arbitraje del art.25.5 MC oCDE 2008-2010 263

    6.8 El arbitraje en el MC de la oNU 270

    6.9. La prctica arbitral en los CDI, con especial referencia a la poltica de EE.UU. 271

    6.10. Una valoracin crtica de la regulacin del arbitraje tributario internacional 273

    CAPTULo vLoS PRoCEDIMIENToS AMISToSo Y ARBITRAL ESTABLECIDoSEN EL CoNvENIo EURoPEo 90/436/CEE PARA LA RESoLUCIN

    DE CoNFLICToS DE PRECIoS DE TRANSFERENCIA

    1. Introduccin 281

    2. El objetivo perseguido por el Convenio de Arbitraje 281

    3. origen y evolucin del Convenio Europeo de Arbitraje 283

    4. La base jurdica del Convenio Europeo de Arbitraje 284

    5. mbito de aplicacin del Convenio de Arbitraje 287

    6. Principios que rigen el Convenio de Arbitraje 293

    7. Cuestiones de procedimiento del Convenio de Arbitraje 302

    7.1. Estructura procedimental establecida por el CA e interrelacin con otras alternativas procesales nacionales e internacionales 302

    7.2. Los procedimientos previos al procedimiento amistoso del CA: La notificacin de la medida nacional de correccin de bases imponibles 305

    7.3. La posicin de los contribuyentes en el marco de los procedimientos regulados en el CA 306

    8. El procedimiento amistoso 308

    8.1. La fase unilateral/nacional: La presentacin del caso ante la autoridad competente del Estado contratante de residencia por las empresas afectadas y las cuestiones procedimentales que se suscitan (solicitud de inicio y efectos) 308

    8.2. La fase bilateral: El procedimiento amistoso 314

    8.3. La fase arbitral: La Comisin Consultiva y la terminacin de los procedimientos del CA 318

    9. Una valoracin final 323

  • CAPTULo vIEL RGIMEN SANCIoNADoR DE LAS oPERACIoNES vINCULADAS

    1. Introduccin 329

    2. Infracciones y sanciones en el art.16.10 TRLIS: Problemas interpretativos y aplicativos 330

    2.1. Regulacin general del art.16.10 TRLIS 330

    2.2. La relacin del rgimen sancionador especial de las operaciones vinculadas con el Ttulo Iv (la potestad sancionadora) de la LGT 343

    3. Recomendaciones de la oCDE en materia de sanciones 346

    4. Las recomendaciones del Foro Europeo sobre precios de transferencia y las sanciones en la normativa interna: Especial referencia a los errores de la normativa espaola sancionadora desde la ptica de los trabajos del Foro 351

    5. El art.16.10 TRLIS desde la perspectiva de los principios constitucionales: Especial referencia al principio de reserva de ley penal, culpabilidad y proporcionalidad (art.25.1. CE) 355

    5.1. Introduccin 355

    5.2. Defectos de relevancia constitucional en la tipificacin de las infracciones y sanciones en el art.16.10 TRLIS 356

    5.3. Remisin a clusulas genricas para concretar el tipo de la infraccin 362

    5.4. Remisin a rdenes ministeriales 362

    5.5. Indefinicin de los sujetos responsables de la infraccin a quienes puede imponerse la sancin 364

    5.6. Delimitacin de los impuestos y operaciones (mbito objetivo) en relacin con los cuales puede aplicarse el rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS 366

    5.7. Sanciones atpicas: La norma de iniciacin del procedimiento amistoso y el Convenio de Arbitraje 369

    6. Rgimen sancionador y ajuste secundario 371

    7. Rgimen sancionador y Derecho transitorio. 372

    Conclusiones 379

    Bibliografa 387

  • 15

    Coleccin Doctrina Tributaria y

    Aduanera

    SIGLAS

  • 17

    AEAT Agencia Estatal de Administracin TributariaAN Audiencia NacionalAPA Advance Pricing Agreements / Acuerdos Previos en Materia de Precios de

    TransferenciaARC Acuerdos de reparto de costesBoE Boletn oficial del Estado (diario oficialdelEstadoespaoldedicado a la pu-

    blicacin de determinadasleyes, disposiciones y actos de insercin obliga-toria.

    CA Convenio de ArbitrajeCdC Cdigo de ComercioCDI Convenios para la Eliminacin de la Doble Imposicin CEE Comunidad Econmica EuropeaCMC oCDE Comentarios al Modelo de Convenio de la oCDE

    CvDT Convencin de viena sobre el Derecho de los Tratados.CoM Comisin EuropeaCUP Mtodo del precio libre comparable (Comparable uncontrolled price)DA Disposicin Adicional

    DGT Direccin General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Pblicas

    DoL Diario oficial de la Unin Europea. LegislacinDoUE L/C/S Diario oficial de la Unin Europea. Legislacin, Comunicaciones, Suple-

    mentoDoCE Diario oficial de las Comunidades Europeas ECoFIN Consejo de Asuntos Econmicos y Financieros de la UEEM Exposicin de Motivos

    EP Establecimiento permanenteFoRo AEAT Foro de Grandes Empresas y de la Agencia Estatal de la Administracin Tri-

    butariaGATS Acuerdo General sobre el Comercio de ServiciosICAC Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas

    SIGLAS

  • IEF Instituto de Estudios Fiscales de Espaa

    IRNR Impuesto a la renta de no residentesIRPF Impuesto a la renta de las personas fsicasIS Impuesto sobre sociedades espaol

    ISD Impuesto de sucesiones y donacionesITP Impuesto sobre los precios de transferenciaITPAJD Impuesto sobre las transmisiones patrimoniales y actos jurdicos

    documentadosIvA Impuesto sobre el valor aadidoJT Jurisprudencia Tributaria JTPF Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE/(Join Transfer Princing

    Forum)

    LGT Ley General Tributaria espaola.LIRNR Ley de Impuesto a la renta de no residentes

    LIRPF Ley de Impuesto a la Renta de las Personas FsicasLIS Ley de Impuesto sobre Sociedades

    LIvA Ley del Impuesto sobre el valor AadidoLLC Sociedades de responsabilidad limitada estadounidenses (LLC)LMPFF Ley 35/2006, de Medidas para la Prevencin del Fraude FiscalMC oCDE Modelo de convenio de la oCDE MC oNU Modelo de convenio de la oNU

    MEMAP Manual de 2007 sobre el Procedimiento Amistoso EficazMoU Memorandum of Undestranding (Memorndum de Entendimiento)MNE Empresas multinacionalesNECA Norma de elaboracin de cuentas anualesNIIF/IFRS Normas Internacionales de Informacin Financiera/(International Financial

    Reporting Standards)NoFCAC Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales ConsolidadasNRv Norma de Registro y valoracin

    oCDE organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo EconmicoPA Procedimiento amistosoPGC Plan General de Contabilidad espaolPYME Pequea y Mediana EmpresaRD Real Decreto del Ministerio de Economa y Hacienda de Espaa

    RDGT Resolucin de la Direccin General de Tributosrec. RecursoRG Registro General

    RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades18

  • 19

    RGRvA Reglamento General de Revisin en va AdministrativaRJ Resolucin Judicial

    RPA Reglamento de Procedimientos AmistososRTEAC/ Resolucin(es) del Tribunal Econmico-Administrativo CentralRRTEAHSAN Sentencia de la Audiencia NacionalSPv Special Purpose vehicle (Sociedad con Finalidad Especfica)SSTJCE Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades EuropeasSTJUE Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin EuropeaSSTS Sentencias del Tribunal SupremoSSTSJ Sentencias del Tribunal Superior de JusticiaSTS Sentencia del Tribunal SupremoSTSJ Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia

    TC Tribunal ConstitucionalTEA Tribunal Econmico-AdministrativoTEAC Tribunal Econmico-Administrativo CentralTFUE Tratado de Funcionamiento de la Unin EuropeaTJUE Tribunal de Justicia de la Unin EuropeaTNMM Mtodo del Margen Neto Transaccional / (Transactional Net Margin Method)

    TRLIRNR Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no ResidentesTRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre SociedadesTS Tribunal SupremoUE Unin Europea

  • 21

    PRESENTACIN

    En nuestro medio estamos iniciando recientemente una nueva etapa sobre la aplicacin de los precios de transferencia, por el impulso que ha generado la gestin de la Dra. Tania Quispe Mansilla, desde que asumi el cargo de Superintendente Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria.

    En esa lnea, la obra de los doctores Adolfo Martn Jimnez y Jos Manuel Caldern Carrero, que tengo el agrado de presentar, nos brinda la oportunidad de proyectarnos a interesantes reflexiones que estn suscitando la aplicacin de los precios de transferencia en los pases miembros de la Unin Europea.

    Por eso consideramos meritorio publicar esta obra dentro de la Coleccin Doctrina Tributaria y Aduanera, diseada por la Sub Direccin de Investigacin y Publicaciones del INDESTA, que tiene como propsito fomentar doctrinas que aporten conocimientos con tendencias innovadoras y que sean de aplicacin en nuestro pas.

    Estamos muy agradecidos con Adolfo Martn y Jos Manuel Caldern, por brindarnos la oportunidad de publicar su obra, que sin duda ser muy leda y generar muchas ideas en nuestros lectores, debido a que la globalizacin econmica, ha situado a los precios de transferencia en una encrucijada, desde el plano aplicativo y regulatorio, que afecta por igual a todos: Estados, Administraciones Tributarias y contribuyentes, tal como mencionan los autores. En tal sentido, el estudio de los precios de transferencia, resulta sugerente, para realizar investigaciones tomando en cuenta nuestra realidad y perfilar reformas a nuestra medida.

    Las nuevas ideas que suscitan de la obra, de seguro provocarn muchsimas reacciones positivas que engendren toda una lnea de investigacin, sobre

  • 22

    una temtica tan compleja y actual, como resulta ser la aplicacin de los precios de trasferencia en nuestro pas y su conexin global, alineadas a los nuevos retos que tiene SUNAT hoy en da.

    Callao, 17 de junio de 2013

    luis Felipe PoloJefe del Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero

    INDESTA - SUNAT

  • 23

    PRLOGO

    Es sabido que la globalizacin econmica ha creado nuevos paradigmas, que son estudiados por los investigadores de las diversas reas del saber humano. El derecho tributario hace su parte. Buscando caminos ms claros sobre la fiscalidad internacional.

    La obra de los doctores Adolfo Martn Jimnez y Jos Manuel Caldern Carrero, han recorrido con creces dicho camino, enfocndose principalmente por la senda de los precios de transferencia, prevista en la regulacin espaola. En esta parte, quiero indicar que los autores detallan profusamente los captulos de la obra en su introduccin, haciendo notar los puntos desarrollados en cada uno de ellos. Donde los lectores encontrarn un panorama general de la investigacin y que recomiendo su lectura previa.

    En ese sentido, agregando a lo anterior, podemos precisar que la obra realiza un examen crtico, analizando temas tan variados como el alcance valorativo o recalificatorio del art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) espaol, la interrelacin entre la normativa contable y la fiscal, el policentrismo de fuentes en materia de precios de transferencia y el papel del legislador nacional, el nuevo procedimiento de comprobacin del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, la existencia de procedimientos internacionales para resolver los problemas de doble imposicin por ajustes de precios de transferencia, as como la controvertida regulacin del rgimen sancionador de las operaciones vinculadas. Por ltimo, los autores destacan que la base de la mayora de problemas que se plantean en la actualidad, se debe a la falta de una poltica definida y meditada en materia de precios de transferencia.

    De los problemas estudiados, los ms destacados estn referidos a la naturaleza y fuentes de las operaciones vinculadas en la regulacin espaola.

  • 24

    Igualmente, se precisa que en la nueva regulacin de las operaciones vinculadas, los aspectos procedimentales debieran ocupar un lugar visible, ya que, los actuales arts. 16.9 TRLIS y 21 RIS son inadecuados. El lado favorable, que los autores mencionan, es el estudio de la regulacin del procedimiento amistoso que se realiz en Espaa en el 2008, debido a la relevancia que el mismo tiene en materia de operaciones vinculadas en todo el mundo en los ltimos tiempos. No obstante, refieren que la legislacin espaola, actualmente vigente, no est acabada tcnicamente, o, al menos, hay aspectos importantes que debieran mejorarse.

    El tema ms sugerente y que se debe tomar nota para una investigacin en nuestro pas, es el referido a la configuracin del arbitraje tributario. En especial, el arbitraje en materia de operaciones vinculadas, que se presenta como un instrumento til para los Estados, desde una perspectiva de la poltica tributaria. Con la finalidad de generar seguridad a sus contribuyentes, para que los ajustes realizados por las autoridades de los Estados contratantes no ocasionen doble imposicin, por falta de correspondencia en el otro Estado contratante.

    Para culminar, otro tema interesante, es el referido al rgimen sancionador, por ejemplo, los autores opinan que existen dificultades de orden constitucional. Como la falta de definicin legal de la documentacin que debe llevar el contribuyente o el grupo. La ausencia de una regulacin que permita determinar con claridad cundo la documentacin es inexacta o incompleta. De ah que los autores opinen que es necesaria su reforma y, del mismo modo, sera necesario repensar el resto de la regulacin de las operaciones vinculadas y precios de transferencia del propio art. 16 TRLIS, en la legislacin espaola. En busca de brindar seguridad jurdica a los contribuyentes y a la propia Administracin encargada de la aplicacin de las normas tributarias.

    Como habr percibido el lector, el eje temtico de la obra, nos permite conocer lneas de investigacin muy importantes, para reflexionar cientficamente y desde el punto de vista acadmico, sobre los precios de transferencia y las operaciones vinculadas, que tiene reciente cuo en nuestra normativa peruana.

    Por ltimo, mostramos nuestra gratitud a los doctores Adolfo Martn Jimnez y Jos Manuel Caldern Carrero, por brindarnos la oportunidad de publicar su estupenda obra Precios de Transferencia en nuestro pas y que ser fruto

  • 25

    de muchos proyectos de investigacin, as mismo, servir como fuente de enseanza para las capacitaciones que se desarrollen en el INDESTA sobre precios de transferencia.

    Callao, 17 de junio de 2013

    daniel Yacolca estaresCoordinador General de la Sub Direccin de Investigacin y Publicaciones

    INDESTA - SUNAT

  • 27

    Coleccin Doctrina Tributaria y

    Aduanera

  • 29

    INTRODUCCIN

    La reforma del art.16 TRLIS operada por la Ley 35/2006, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal (LMPFF), con efectos para periodos impositivos iniciados a partir del da 1 de diciembre de 2006, ha sido, qu duda cabe, uno de los cambios ms polmicos de nuestro ordenamiento tributario en los l-timos tiempos, tanto desde el punto de vista terico prueba de ello son las numerosas obras y artculos doctrinales dedicados a este precepto como especialmente desde el punto de vista prctico, para los profesionales del asesoramiento tributario y las empresas. El Auto del TS de 8 de febrero de 2011, rec. 8/2009, es buena prueba de ello: no solo pregunta al TC sobre la constitucionalidad del rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS, sino que, adems, anuncia que el precepto y su desarrollo reglamentario ser examina-do desde la ptica del principio de legalidad por el propio TS una vez que el TC emita su juicio de constitucionalidad. En el contexto del art.16 TRLIS, especial atencin han recibido las obligaciones de documentacin, desarrolladas en 2008 y modificadas en varias ocasiones hasta el da de hoy, el ajuste secunda-rio o el rgimen sancionador, aunque solo sobre este ltimo se haya dirigido el TS al TC.

    La presente obra, sin embargo, no busca ocuparse de algunos de los temas ms polmicos del art.16 TRLIS (ajuste secundario, documentacin) ms que de forma tangencial, en la medida en que sean relevantes para el discurso articula-do en las pginas que siguen. En realidad, esta monografa pretende ocuparse de tres cuestiones bien diferenciadas, pero que estn en la raz de las dificul-tades o dudas que genera el art.16 TRLIS. Y, sin embargo, algunas de ellas o bien han pasado desapercibidas o se han presentado de una forma no del todo adecuada. otras s se han estudiado (v. gr., rgimen sancionador), pero quizs convenga revisarlas desde una perspectiva distinta, que es la que proponemos. Es decir, no pretendemos tanto ocuparnos de los efectos del art.16 TRLIS aunque, sin duda, por el propio planteamiento del libro, lo haremos como de las causas que determinan algunas de sus consecuencias ms arbitrarias y desproporcionadas.

  • SUNAT / INDESTA ADolfo MArTN JIMNEz y JoS MANUEl CAlDErN CArrEro INTroDUCCIN

    30

    En primer lugar, llama la atencin el debate que se ha generado en torno a la naturaleza del art.16 TRLIS y las fuentes reguladoras de las operaciones vincu-ladas, o, ms bien, resultan sorprendentes los trminos en los que el debate y la cuestin de las fuentes se han planteado tras la Ley 35/2006. Y ello por diversas razones. Por un lado, la confusa interrelacin del art.16 TRLIS con la normativa contable no ha hecho sino generar dudas sobre los efectos de una y otra nor-mativa, dato en s mismo revelador no ya de la inexistencia de una poltica legis-lativa en materia de precios de transferencia sino de inexistencia de ideas claras sobre cmo debe ser la regulacin contable-fiscal de una materia tan sensible como las operaciones vinculadas. Por otro lado, en la reforma operada en el art. 16 TRLIS por la Ley 36/2006, a nuestro juicio, cabra detectar dos pulsos que han ejercido una influencia distorsionadora a la hora de articular una regulacin consistente y moderna de esta materia, a saber: una concepcin antiabuso de la normativa de precios de transferencia (concepcin hoy ampliamente superada a nivel internacional y de la UE) y una cierta obsesin por lograr la compatibili-dad de esta normativa con el Derecho de la UE por la va (excesivamente sim-plista y de dudosa consistencia) de extender su mbito de aplicacin a todo tipo de operaciones (internas y transfronterizas).

    Al mismo tiempo, la pretendida complementariedad de las Directrices de la oCDE en materia de precios de transferencia 1995 (y, ahora, 2010; o ms re-cientemente, del enfoque autorizado de la oCDE en materia de atribucin de beneficios a los establecimientos permanentes) con respecto al art.16 TRLIS da la impresin de que justifica, para el legislador nacional, el abandono de todo intento de formulacin de una poltica en materia de precios de transferencia e igualmente, parece que sirve de justificacin a la propia Administracin tributa-ria para fundar sus liquidaciones en el equivalente al art.9 Modelo de Convenio de la oCDE (MC oCDE, en adelante) para la eliminacin de la doble imposicin en materia de imposicin sobre la renta y el patrimonio de los Convenios para la Eliminacin de la Doble Imposicin (CDI) firmados por Espaa. Todos los an-teriores fenmenos interconectados, esconden una confusin en materia de fuentes con efectos en el art.16 TRLIS y sus aplicaciones prcticas. A nuestro juicio, el problema del art.16 TRLIS y su normativa de desarrollo no es tanto la obligacin de documentacin o la relacin con la normativa contable, sino, ms bien, que estas dudas son el fiel reflejo de la falta de formulacin de una poltica en materia de precios de transferencia, en gran parte, por confusiones acerca de la naturaleza del art.16 TRLIS, las fuentes en materia de operaciones vinculadas y precios de transferencia, as como las relaciones entre ellas, o los efectos que los CDI tienen en el ordenamiento interno. A tratar de aclarar estas cuestiones se dedican los dos primeros captulos del presente trabajo; el primero de ellos pretende delimitar la naturaleza (actual) del art.16 TRLIS, as como repasar de

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    una forma rpida las principales novedades que introdujo la redaccin de este precepto derivada de la LMPFF; el segundo trata de exponer las fuentes en ma-teria de operaciones vinculadas/precios de transferencia, las relaciones entre ellas y las deficiencias en esta materia de la normativa actualmente vigente.

    En segundo lugar, la presente monografa se ocupa de las cuestiones pro-cedimentales en materia de operaciones vinculadas, tanto del procedimiento interno de comprobacin (Captulo III) como del procedimiento amistoso de los CDI (Captulo Iv) y el regulado en el Convenio 90/436/CEE, relativo a la supre-sin de la doble imposicin en caso de correccin de los beneficios de empresas asociadas (Captulo v). En realidad, a travs del anlisis de los distintos procedi-mientos en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, preten-demos poner de manifiesto las conexiones (o mejor, la falta de conexin que se deriva de la normativa interna) entre ellos, as como las lagunas de los mismos en la regulacin interna o internacional. La normativa interna del procedimiento de correcciones valorativas en materia de operaciones vinculadas en el art.16.9 TRLIS y art.21 RIS (CaptuloIII) pone de manifiesto la incomprensin de la na-turaleza del fenmeno de los precios de transferencia, as como su relacin con los instrumentos internacionales (CDI, Convenio de Arbitraje), aunque, sorpren-dentemente, para el TS no se susciten dudas de inconstitucionalidad en este punto. La regulacin del procedimiento amistoso (Captulo Iv), que se estudia desde una perspectiva interna e internacional, es, en nuestra modesta opinin, mejorable, tanto en trminos tcnicos como de conexin con el procedimiento interno del art.16.6 TRLIS. En este contexto, debera valorarse si a Espaa le con-viene introducir el arbitraje como tcnica de solucin de los conflictos, especial-mente, en materia de operaciones vinculadas, una vez que el art.25.5 MC oCDE recoge esta clusula (cuestin a la que se dedica el acpite 6 del CaptuloIv) y los CDI espaoles comienzan a incluirla (art.25.5 CDI Espaa-Suiza ex Protocolo 2011). Y, finalmente, se aborda el estudio del Convenio 90/436/CEE desde dos perspectivas, hemos pretendido diseccionar su regulacin, poniendo de mani-fiesto su mbito de aplicacin y las ventajas que aporta a los contribuyentes, pero tambin, y esto no es menos importante, se ha buscado subrayar sus defi-ciencias tcnicas o lagunas, que, como se ver, no son pocas.

    En tercer y ltimo lugar, el Captulo vI se ocupa de uno de los temas de moda, el rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS, sobre cuya constitucionalidad el TS ha preguntado al TC en el Auto de 8 de febrero de 2011. En realidad, el propio Auto podra reflejar una cierta incomprensin del fenmeno de las operaciones vinculadas/precios de transferencia, al centrarse nuevamente en la problem-tica de la documentacin, sin reparar en que, en gran parte, el problema de la documentacin y el rgimen sancionador del art.16.10 TRLIS no es ms que el efecto, y no la causa: difcilmente podremos saber qu es una documentacin

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    exacta o completa si el propio legislador ha renunciado a formular una poltica clara, sin ambigedades o lagunas, en materia de operaciones vinculadas. No es la documentacin o la remisin a la normativa reglamentaria la que ocasiona la dificultad, sino la falta de definicin de qu contenido debe plasmar esa docu-mentacin y cmo ha de llegarse a l, esto es, la ausencia de las ms mnimas indicaciones sobre cmo hay que aplicar la metodologa y formular el anlisis de comparabilidad. Es decir, a nuestro juicio, gran parte de las dificultades de orden constitucional que genera el art.16.10 TRLIS est conectada no tanto con la falta de definicin legal de la documentacin (anlisis formal) como con la renuncia del legislador a definir cmo debe llegarse a esa documentacin, fruto, en definitiva, como ya hemos comentado, de la renuncia a la formulacin de una poltica nacional en materia de precios de transferencia: la configuracin del art. 16 TRLIS como una norma en blanco en el plano sustantivo, con todo lo que ello conlleva, constituye posiblemente el principal problema de fondo que presenta la normativa espaola de operaciones vinculadas.

    Junto a estas cuestiones, el Captulo vI tambin se ocupar de las cuestiones especficas de orden constitucional que surgen, as como de las distintas inter-pretaciones del precepto que como ya adelantamospuede hacer la Admi-nistracin de alguna de ellas, con efectos muy importantes y desproporciona-dos sobre los contribuyentes, si las utiliza. Los cambios legislativos en materia de documentacin tambin inciden en el rgimen sancionador y es otro de los grandes temas sobre los que nos pronunciamos en este captulo.

    En realidad, la finalidad del presente trabajo es modesta. No son pocas las vo-ces que en los ltimos tiempos se han alzado para demandar una reforma (nue-va redaccin) del art.16 TRLIS, por sus efectos desproporcionados (por ejemplo, en materia de documentacin, rgimen sancionador, ajuste secundario y m-bito de aplicacin) y sus numerosos defectos tcnicos, de orden constitucional, de legalidad o de Derecho de la UE.(*) En las pginas que siguen, simplemente, pretendemos llamar la atencin sobre temas que, ineludiblemente, debera tra-tar la reforma o cuestiones no resueltas o no reguladas que deberan abordarse, as como sobre cul debera ser el enfoque para valorar la constitucionalidad/legalidad del art.16.10 TRLIS.

    Es cierto que la regulacin de precios de transferencia est en su infancia a nivel mundial, como ha reconocido recientemente el propio J. owens, pero no puede perderse de vista su enorme alcance y carcter nuclear que constitu-yen la columna vertebral de esta suerte de sistema tributario internacional en

    (*) vase en este sentido la reciente Propuesta de modificacin del art. 16 tRlIs (Hacia la simplificacin, flexibilizacin y adecuacin del rgimen al contexto internacional y econmico), hecha pblica por la AEDAF (www.aedaf.es) en julio de 2011, con planteamientos prximos a los que nosotros hacemos.

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    cristalizacin actualmente existente (y de los ordenamientos tributarios que lo componen), tanto desde la perspectiva de los Estados y sus administraciones tributarias (instrumento de proteccin de bases imponibles y de vertebracin del reparto internacional de poder tributario) como desde la de los contribuyen-tes (principal riesgo fiscal de las empresas que realizan operaciones vinculadas transfronterizas). Por tanto, podra afirmarse que la normativa de los Estados sobre precios de transferencia constituye una de las regulaciones (tributarias) que posee mayor relevancia en un contexto de globalizacin (y consolidacin fiscal), lo cual requiere ineludiblemente articular una adecuada poltica nacional en materia de precios de transferencia que guarde un adecuado equilibrio en-tre su aspecto defensivo y el elemento de competitividad (y proporcionalidad) regulatoria, y que en todo caso salvaguarde la seguridad jurdica y garantice la efectiva eliminacin de la doble imposicin en el menor tiempo posible (incluso preventivamente), a travs de los distintos mecanismos (nacionales e interna-cionales) que puedan arbitrarse.

    La formulacin de tal poltica de precios de transferencia, a su vez, no puede ser simplemente importada de otras jurisdicciones, aunque las experiencias comparadas pueden servir de piedra de toque para articular una poltica nacio-nal en esta y muchas otras materias. Muy en particular, una leccin que ofrece el Derecho Comparado, que tiene que ver con las propias tcnicas de elaboracin de la normativa mucho ms pensadas, transparentes y abiertas, pasa por dise-ar una poltica de precios de transferencia considerando los condicionantes micro y macroeconmicos, la regulacin financiera-contable y la propia confi-guracin del sistema tributario en el que vendra a operar la norma de precios de transferencia, esto es, el modelo impositivo (worldwide vs. territorial/dual; la normativa de transparencia fiscal internacional y de subcapitalizacin; las nor-mas sobre asignacin de gastos y sobre determinadas deducciones I+D+i, patent box; los CDI; el Convenio 90/436/CEE; el Derecho originario y derivado de la UE; etc.).

    Ciertamente, todo esto nos sita en un escenario de elaboracin de normas mucho ms complejo, al que posiblemente no estemos acostumbrados. Pensa-mos que tal escenario, lejos de ser utpico o constituir una quimera acadmica, ya est siendo empleado por un cierto nmero de jurisdicciones que se posicio-nan en vanguardia y de ah nuestra reflexin en aras de aportar un enfoque de crtica constructiva en lnea con lo que consideramos que tambin es nuestro cometido como acadmicos.(**)

    ** vase sobre estas cuestiones, Martn Jimnez (2010b).

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    Coleccin Doctrina Tributaria y

    Aduanera

    CAPTULO I

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    SuMario

    1. Introduccin.2. El cambio de filosofa de la normativa en materia de precios de transferencia con

    la LMPFF: Hacia el test de racionalidad objetiva3. La naturaleza de la nueva norma en materia de operaciones vinculadas.4. Presupuestos y lmites del ajuste valorativo de conformidad con el art.16 TRLIS:

    Comparacin de la legislacin antigua y la actualmente vigente. 4.1. El concepto de operacin vinculada: El mbito objetivo del art.16 TRLIS. 4.2. Norma general del art.16 TRLIS. 4.3. Normas especficas: Servicios intragrupo. 4.4. Normas es-pecficas: Acuerdos de reparto de costes (ARC).

    Captulo IPRESUPUESTOS y LImITACIONES

    DEL AjUSTE vALORATIvO DEL ART. 16 TRLIS

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    1. introduCCin

    En el presente captulo se pretende ofrecer una visin general tanto de las po-testades que atribuye a la Administracin el art.16 TRLIS, en su versin derivada de la LMPFF, como de los presupuestos y lmites, as como de los problemas que plantea sucesivos (fuentes en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, procedimiento interno, amistoso o en el contexto del Conve-nio 90/436/CEE y, por ltimo, rgimen sancionador). La naturaleza general e introductoria de esta seccin hace que, sin embargo, sea conveniente realizar una breve referencia a ciertos aspectos o mandatos normativos (v. gr., ajuste secundario, servicios intragrupo o acuerdos de reparto de costes) que solo se-rn tratados posteriormente en lo que tiene relacin directa con las cuestiones objeto de anlisis en esta monografa.

    El captulo comienza ofreciendo una visin general de la filosofa a la que se adhiere el art.16 TRLIS, en la redaccin derivada de la LMPFF y sus modificacio-nes posteriores, para continuar, en el acpite 3, con una reflexin tambin gene-ral sobre los poderes y facultades que atribuye este precepto a la Administracin tributaria. En el acpite 4 se estudian con detalle los presupuestos especficos de los ajustes que regula la norma comentada, subrayando las diferencias ms destacables con su antecesora, el art.16 de la originaria Ley 43/1995.

    2. el CaMbio de FiloSoFa de la norMativa en Materia de PreCioS de tranSFerenCia Con la lMPFF: HaCia el teSt de raCionalidad objetiva

    El aspecto ms remarcable de la modificacin en el rgimen del art.16 TRLIS derivado de la LMPFF se encuentra en el cambio de filosofa que introdujo con respecto a la Ley 43/1995. El texto originario del art.16 TRLIS (derivado de la Ley 43/1995) se adscriba al grupo de legislaciones que conciben el rgimen de operaciones vinculadas, sobre todo, como un arma en manos de la Admi-

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    CAP. I CAP. I

    nistracin para luchar contra el fraude y la evasin fiscal. Es cierto que en la redaccin originaria del precepto no apareca ninguna mencin o referencia a la intencin del sujeto pasivo en relacin con la valoracin de sus operaciones vinculadas en el sentido de que mediante la manipulacin del precio de trans-ferencia con respecto al estndar de mercado, exista alguna finalidad elusiva. Sin embargo, tal intencin subjetiva apareca subsumida en los propios pre-supuestos de aplicacin del precepto: all donde se produjesen prdidas re-caudatorias netas o diferimientos de impuesto, el nimo subjetivo, la voluntad de eludir la tributacin en Espaa, se presuma y la consecuencia natural de la constatacin de la menor tributacin o diferimiento era el ajuste de la opera-cin para valorarla, por la Administracin, a precios de mercado, sin necesidad de probar cul era el nimo que movi al sujeto pasivo para emplear precios distintos a los de mercado.

    Con la finalidad confesada de adaptarse a las Directrices de la oCDE en ma-teria de precios de transferencia (a este respecto, nos remitimos al tratamiento de esta cuestin en el Captulo II), tal y como se recoge en la Exposicin de Mo-tivos de la LMPFF, la actual norma recoge una regla imperativa de valoracin a precios de mercado de las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas. Esto es, el principio de plena competencia alcanza su grado mximo de esplendor al imponerse la obligacin, en todo caso, de valorar a precios de mercado las operaciones llevadas a cabo entre partes vinculadas. Es decir, de una potestad de correccin de casos patolgicos que corresponda a la Admi-nistracin en la redaccin del art.16 TRLIS vigente con anterioridad a la LMPFF, se ha pasado a la generalizacin de la obligacin de valoracin a precios de mercado, que en la actualidad se impone no solo a la Administracin tributaria, sino tambin, con carcter general, para los sujetos pasivos del IS, IRNR e IRPF (con ciertas matizaciones en estos dos ltimos casos, que sern objeto de anli-sis, especialmente en el Captulo vI, Seccin 5.6.). Con este cambio de direccin, la regulacin del principio de plena competencia adquiere nuevos matices: no se trata ya tanto de luchar contra la evasin fiscal (por ms que se consiga este efecto) como de delimitar qu bases imponibles se vinculan al territorio espa-ol y deben, en consecuencia, resultar gravadas por nuestros impuestos. Al tra-tar de situarse en el contexto del anlisis de comparabilidad admitido en las Directrices de la oCDE (1995-2010), la determinacin del valor de mercado se realizar por referencia a los cinco factores de comparabilidad, dato que exige fundamentalmente un anlisis y comparacin de naturaleza objetiva a la hora de determinar el precio de mercado, de manera que los motivos (comerciales o de elusin) que persigan quienes se apartan del precio de mercado o el grupo al que pertenecen resultarn, en la mayora de los casos, irrelevantes a efectos de la aplicacin del art.16 TRLIS.

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    CAP. I CAP. I

    Lo cierto es que, a pesar de que el cambio de filosofa de la norma en mate-ria de operaciones vinculadas es razonable (a diferencia de algunos aspectos vinculados a su desarrollo), presentar, como hace la Exposicin de Motivos, el mismo como una exigencia de adaptacin a lo dispuesto en las Directrices de la oCDE resulta, cuando menos, inexacto o excesivo. Si bien las Directrices de la oCDE parecen escorarse hacia una concepcin objetiva del principio de plena concurrencia que se presenta en ellas como un criterio de divisin de la base imponible entre distintas jurisdicciones y, en consecuencia, de reparto de la jurisdiccin tributaria, ms que como una norma antiabuso tanto el art. 16 antiguo como el nuevo, derivado de la LMPFF, encuentran encaje o acomodo en los Comentarios al art.9 MC oCDE 1963-2010 y en las Directri-ces en materia de precios de transferencia de la oCDE 1995-2010. En defini-tiva, tanto uno como las otras no son ms que directrices, acuerdos de una organizacin internacional, la oCDE, con el suficiente grado de abstraccin para que distintas formas de llevar a cabo un objetivo y legislaciones marca-damente diferentes encuentren un lugar en su (amplio y difuso) seno, siempre y cuando se respeten los principios bsicos que articulan el consenso sobre la aplicacin del principio de plena concurrencia representado a travs de las propias Directrices.

    El problema del art.16 TRLIS, en su redaccin anterior a la LMPFF, no era tanto de encaje con la doctrina de la oCDE como de operatividad prctica, de deficiencias en su diseo: la inversin de la carga de la prueba que operaba, de manera que corresponda a la Administracin probar el valor de mercado, redundaba directamente en la inoperatividad del precepto, situando al contri-buyente en la cmoda posicin de no tener que dar explicaciones sobre qu haca y por qu en materia de operaciones vinculadas y a la Administracin en la difcil tesitura de tener que acreditar el precio de mercado en relacin con empresas multinacionales o sectores cuyos detalles especficos descono-ca completamente. Como consecuencia, todo el despliegue de medios proba-torios acreditativos de la ausencia de valoracin con parmetros propios del principio de plena concurrencia recaa (de forma desproporcionada) sobre las espaldas de la Administracin. Ese era el taln de Aquiles del antiguo art.16 (as como otros problemas tcnicos que la norma presentaba), no su supuesta inadaptacin a normas que, como se expone en el Captulo II, no son ni tales, ya que no tienen fuerza jurdica vinculante, pero, sobre todo, no imponen un sistema u otro en relacin con las operaciones vinculadas. La conversin del art.16 TRLIS en una norma imperativa de valoracin en la que la carga de la prueba, a travs de la documentacin, recae ahora sobre el contribuyente pre-tende dar respuesta a la insatisfactoria situacin anterior, no a las Directrices de la oCDE en la materia.

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    CAP. I CAP. I

    3. la naturaleza de la nueva norMa en Materia de oPeraCioneS vinCuladaS

    La determinacin de la naturaleza de la norma en materia de operaciones vin-culadas ha sido una cuestin compleja no solo en el ordenamiento interno desde su regulacin en el ao 1978 como una norma imperativa de valora-cin, pasando por la redaccin original del art.16 en la Ley 43/1995, hasta lle-gar a la regulacin actualmente vigente, derivada de la LMPFF sino tambin desde una perspectiva internacional.

    De hecho, las Directrices de la oCDE en materia de precios de transferencia, (prr. 1.36-1.41. del Captulo 1 de las Directrices de 1995; prr. 1.64-1.69 Cap-tulo 1 de las Directrices de 2010), as como el Captulo 9 de las Directrices de 2010, parte Iv (que tiene su antecedente en el documento de la oCDE de 19 de septiembre de 2008, Discussion Draft on the transfer Pricing aspects of Business Restructurings, Issue Note n. 4) han dedicado cierta atencin a las potestades que las normas en materia de operaciones vinculadas atribuyen a las adminis-traciones nacionales.1 Las ideas de estos documentos no demasiado claras en ocasiones pueden resumirse de la siguiente forma:

    1) La comprobacin por parte de la Administracin tributaria de las opera-ciones vinculadas debe basarse en operaciones realmente efectuadas y solo excepcionalmente puede ignorarlas o sustituirlas por otras. A jui-cio de la oCDE, la reestructuracin de operaciones comerciales legtimas constituira un ejercicio totalmente arbitrario que resultara injusto como consecuencia de producir doble imposicin cuando la otra Administra-cin no comparta el mismo punto de vista sobre cmo debera estudiarse la operacin (Directrices 2010, prr. 1.64). El no reconocimiento de las transacciones debe ser una excepcin y no la regla general: solo la detec-cin de discrepancias entre lo pactado y lo ejecutado o la existencia de simulacin debera llevar a la recalificacin o recaracterizacin de las operaciones (Directrices 2010, prrs. 1.64 y 9.168).

    2) En principio, la revisin de la poltica en materia de precios de transferen-cia debera partir del anlisis de las operaciones realizadas por las partes y de los trminos contractuales acordados (Directrices 2010, prr. 9.163).

    3) Es perfectamente posible que en una revisin de la poltica de precios de transferencia de una empresa la Administracin modifique el precio o las condiciones contractuales acordadas por las partes para adecuar la atri-bucin de beneficios a condiciones de plena competencia (Directrices

    1 En torno al alcance del Discussion Draft de la oCDE, vase Caldern (2009).

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    CAP. I CAP. I

    2010, prrs. 9.165-166). Es decir, el anlisis de comparabilidad debe ex-tenderse tanto al precio como a las condiciones acordadas por las partes (entendiendo por tales no solo las pactadas, sino las efectivamente eje-cutadas), para que ambas sean llevadas a mercado. De las propias Di-rectrices de 1995 ya se derivaba esta idea (por ejemplo, en los prrs. 1.26-29 Directrices 1995, que se corresponden con los actuales prrs.1.48-53 Directrices 2010), que establecan las lneas a seguir por las administra-ciones tributarias que, en un anlisis de distribuciones de funciones y riesgos, deseaban rechazar la distribucin formal de los mismos que las partes vinculadas presentan. Represe que el desconocimiento de una cierta clusula o contrato, en este caso no es tanto el ejercicio de una funcin recalificadora como una consecuencia implcita del principio de plena competencia: si la asignacin de riesgos sobre tipos de cambio o la realizacin de determinadas operaciones de cobertura con deriva-dos y opciones est diseada para colocar rentas en la parte que no las obtendra en condiciones de plena competencia, el restablecimiento del precio de mercado pasa por desconocer ciertas clusulas o contratos especficos.

    4) Sin embargo, en dos casos particulares puede resultar adecuado y legti-mo que la Administracin desconozca las operaciones realizadas por los contribuyentes de una forma global (Directrices 2010, prr. 1.169):a) Cuando la esencia econmica de la operacin difiere de su forma, en

    cuyo caso puede recaracterizarse la operacin vinculada de acuerdo con su sustancia, lo cual exige que se tengan en cuenta todos los he-chos y circunstancias de la operacin examinada (contexto econmi-co y comercial, objeto y efectos, conducta de las partes, incluyendo las funciones, riesgos, activos que cada uno tiene o asume) (Directrices 2010, prr. 9.170). El ejemplo que dan las Directrices 1995 (prr. 1.37) y 2010 (prr. 1.65) es el de un prstamo con devengo de intereses cuan-do, en plena competencia, en funcin de las circunstancias econmi-cas de la prestataria, la inversin no hubiese adoptado tal forma, en este caso, la Administracin podra calificar el prstamo como contri-bucin de capital.

    b) Cuando, coincidiendo la forma y el fondo de la operacin, los acuerdos relativos a la misma, valorados globalmente, difieran de los que han sido adoptados por empresas independientes que actan de modo racional desde un punto de vista comercial y su estructuracin real impida que la Administracin determine el precio de transferencia apropiado (desarrollado en los prrs. 9.171 y ss. Directrices 2010). El ejemplo que emplean las Directrices 2010 (prr. 1.65), a estos efectos,

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    CAP. I CAP. I

    es el de un contrato a largo plazo en el que se realiza un pago nico a cambio de derechos ilimitados sobre intangibles que resulten de in-vestigaciones futuras; en este caso, la operacin debera ser recalifica-da como transmisin de un activo comercial, pero sera adecuado que la Administracin tributaria configurarse las condiciones del contrato en su totalidad (y no nicamente en relacin con la fijacin del precio) de acuerdo con las que razonablemente se hubieran esperado si la transmisin del activo hubiera constituido el objeto de la operacin entre empresas independientes. Tal acuerdo, en su totalidad, se podra reconfigurar como si se tratara de un acuerdo de investigacin. Esta segunda excepcin se descompone en dos requisitos cumulativos:i. Que la estructura impida a la Administracin la determinacin de

    un precio de transferencia adecuado: si la transaccin permite en-contrar un precio de transferencia adecuado, con independencia de que no se lleve a cabo en el mercado entre partes independien-tes y de que la Administracin pueda tener dudas acerca de su razonabilidad comercial, en principio, no debera desconocerse la misma (Directrices 2010, prrs. 9.172 y 9.180).

    ii. Un test de racionalidad comercial de los acuerdos: este test debe tomarse en el sentido que resulta necesario interpretar si una em-presa que se comporta de forma racional desde el punto de vista comercial habra o no llegado al acuerdo controvertido. Si puede comprobarse que acuerdos similares existen entre partes indepen-dientes, entonces no resultar posible desconocer la operacin, pero debe procederse con cautela, incluso all donde tales datos no existan. En estos casos, el principio rector para la oCDE es si la em-presa cuyas transacciones van a ser ajustadas tena otras opciones de estructurar sus operaciones, consideradas de forma conjunta (no aislada) de una manera diferente a como lo hizo con la parte vinculada y si la estructura final elegida le produce consecuencias que una parte independiente no estara dispuesta a soportar. Es importante subrayar que la oCDE enfatiza que: (1) el test de racio-nalidad o lgica econmica debe aplicarse en el contexto de una transaccin vinculada entre dos personas asociadas, de suerte que el reconocimiento y aceptacin de las razones comerciales y lgica econmica de grupo termina implicando un reconocimien-to de la singularidad y fisonoma propia de las operaciones entre empresas asociadas, y que stas y los grupos realizan negocios y transacciones que no llevan a cabo empresas independientes; tal reconocimiento por parte de la oCDE implica, como regla, el respe-

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    CAP. I CAP. I

    to (no desconocimiento o disregard) de las reestructuraciones em-presariales intragrupo y de las operaciones vinculadas; ahora bien, la aceptacin de las razones y lgica econmica de los grupos no supone, en todo caso, su aceptacin desde el plano aplicativo del principio de plena competencia, de suerte que, aun reconocindo-se las operaciones de reestructuracin, stas tienen que valorarse en trminos acordes con el principio de plena competencia, esto es, las contraprestaciones deben ser aceptables si hubieran sido ne-gociadas por partes independientes (Directrices 2010, prrs. 9.178 y 9.179); y (2) la finalidad fiscal del acuerdo es irrelevante en este anlisis de racionalidad, ya que la existencia de un motivo fiscal no justifica el desconocimiento de la transaccin o acuerdo concreto (Directrices 2010, prrs. 9.181 y 182).

    c) Las consecuencias del desconocimiento de una operacin o transac-cin concreta seran las siguientes (Directrices 2010, prrs. 9.183 a 9.187):i. All donde existe una sustancia econmica distinta de la forma, se

    puede recaracterizar la operacin de conformidad con la primera.ii. All donde la transaccin no se ajusta en sus condiciones a la racio-

    nalidad comercial, la Administracin podr llevar la misma a condi-ciones de mercado.

    iii. En ambos casos, las administraciones tributarias deben tener en cuenta qu sera lo normal a precios de mercado y la realidad sub-yacente a la operacin.

    El Captulo 9 de las Directrices 2010 (prrs. 9.188 y ss.) da varios ejemplos que pueden resultar ilustrativos. Curiosamente, todos parten del presupuesto que recorre tal captulo y que puede ser bastante interesante tener en cuenta: este documento est dirigido a los problemas en trminos de precios de trans-ferencia que presentan las reestructuraciones empresariales (excluyendo las operaciones de fusin/escisin), por lo que, de los ejemplos, se deduce que lo que pretende el documento al explicar con mayor detalle las pautas generales establecidas en los prrs. 1.36-1.37 Directrices 1995 y prrs.1.64-1.65 Directrices 2010 es determinar cundo las administraciones tributarias no deben aceptar cambios concretos o especficos en el modelo empresarial, porque no son compatibles con una autntica operativa en condiciones de plena competen-cia.. Los ejemplos son los siguientes:

    1) Sociedad z, distribuidora de productos de lujo, que tiene un nombre comercial de alto valor, contratos a largo plazo con proveedores y pun-

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    tos de venta tambin con un valor importante. Su integracin en un grupo multinacional lleva a que transfiera todos sus activos a otras sociedades del grupo, de manera que pasa a convertirse en un distri-buidor (comisionista) que no asume riesgo alguno. Si tal reestructura-cin persigue un alineamiento con la poltica del grupo multinacional que, adems, resulta impuesta por los rganos directivos de este en el que se integra y tanto la retribucin por la cesin de los activos (nombre comercial, contratos a largo plazo, inmuebles en los que desa-rrolla la venta) como su retribucin como distribuidor, sin asuncin de riesgos, se realizan en condiciones de mercado, la transaccin no pue-de ser desconocida por la Administracin tributaria (Directrices 2010, prrs. 9.188 y 9.189).

    2) Una multinacional A, cuyos productos derivan su valor no de sus caracte-rsticas tcnicas sino del nombre comercial y el conocimiento de la marca (que para ello desarrolla intensas campaas de marketing). La multina-cional A centraliza todas las funciones del grupo (servicios intragrupo, contratos con filiales manufactureras y contratos con distribuidores del producto) y su beneficio se deriva de la remuneracin por los intangibles, las actividades de marketing y los servicios centrales que presta. Tras una reestructuracin, las marcas se transfieren a una sociedad z por un precio a tanto alzado. Si no existen datos fiables de que entre partes indepen-dientes se operara de forma similar a como lo hacen entre z y A (z ahora tiene parte de los beneficios que antes correspondan a A) y z no tiene sustancia alguna (un trust desarrolla las funciones de mantenimiento de la sociedad, que no tiene empleados o administradores que ejerzan fun-ciones especficas para el desarrollo de las marcas y el marketing, direc-tores de A vuelan una vez al ao a z para dar validez a las decisiones for-malmente tomadas por ella, pero tales decisiones se preparan de forma efectiva en A, y la mayora de las funciones las desarrollan empleados de A), una adecuada consideracin de los hechos y circunstancias del caso lleva a la conclusin de que la realidad econmica difiere de la forma, ya que la sociedad z no tiene capacidad alguna para asumir los riesgos que se le han atribuido en el acuerdo al que han llegado las partes. Adems, no parece que exista ninguna razn comercial para el acuerdo. En estas circunstancias, el prr. 1.65 Directrices 2010 permitira desconocer la ope-racin. Si, por el contrario, existe una transferencia sustancial de funcio-nes, activos, riesgos y personal desde A a z, con independencia de lo que ocurra en relacin con las normas anti-elusin, la transaccin se debera reconocer, ya que la realidad econmica seguira a la forma (vanse prrs. 9.190 a 9.194).

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    De lo anterior se deriva que, para la oCDE, la normativa en materia de operacio-nes vinculadas es, fundamentalmente, una regla de valoracin, que solo de forma excepcional, en las condiciones sealadas en las Directrices y el Discussion Dra-ft, se convertir en un instrumento de recalificacin de operaciones entre partes vinculadas. Tal ejercicio de recalificacin debe efectuarse nica y exclusivamente all donde el restablecimiento del principio de plena competencia lo demande, es decir, la norma en materia de operaciones vinculadas no opera como una nor-ma antifraude de ley o de recalificacin ms que all donde, excepcionalmente, el restablecimiento del principio de plena concurrencia as lo exija. A nuestro enten-der, la principal aportacin derivada del Discussion Draft de la oCDE de 2008 (el Captulo 9 de las Directrices 2010) reside precisamente en limitar los supuestos y circunstancias en los que las autoridades fiscales pueden aplicar el principio del disregard o no reconocimiento de la transaccin o estructura, de manera que se admite la legitimidad o conformidad con el principio de plena competencia de aquellas operaciones o estructuras articuladas por los grupos multinacionales y que no se presentan o no son empleadas con frecuencia por partes independien-tes, all donde tales operaciones o estructuras poseen un propsito empresarial, esto es, responden al modelo organizativo o de negocio del grupo de empresas y adems concurre el elemento de la sustancia econmica.2 As, en ltimo anlisis, la correccin interpretativa llevada a cabo por la oCDE en el Informe 2008 (Captu-lo 9 de las Directrices 2010) conduce a vaciar o privar de sentido y contenido el se-gundo presupuesto o circunstancia que permite la aplicacin del principio de no reconocimiento (casos donde no hay discrepancia entre el fondo y la forma, pero la operacin o estructura articulada no coincide con la empleada tpicamente por las empresas independientes), en la medida en que las circunstancias en las que se considera que tal principio (el disregard) resulta ahora aplicable constituyen fundamentalmente casos en los que hay discrepancia entre la sustancia econmi-ca y la forma (casos de simulacin de hechos al carecer de sustancia econmica, o en los que la estructura u operacin atpica carece de propsito o fundamento empresarial). Sin embargo, la oCDE no llega a reconocer este vaciamiento del se-gundo presupuesto del principio del disregard, ni tampoco clarifica que el primer presupuesto del referido principio debe interpretarse a la luz de las clarificaciones recogidas en el Informe oCDE de 2008 (Captulo 9 de las Directrices 2010), lo cual resulta criticable y hasta paradjico por la naturaleza de estos documentos.3 En

    2 vase Caldern (2009). En este sentido se ha pronunciado M. Bennet, en aquel momento head of the oECD tax treaty and transfer Pricing Division, cuando comentando la nota 4 del Informe oCDE 2008 afirm: the mere fact that you see an arrangement that you wouldnt see between unrelated parties in itself is not enough to say thats not arms length. vase Elliot (2008), p. 286.

    3 Algunos autores han tratado de explicar estas contradicciones internas del Informe oCDE 2008 (extrapolables en gran medida al Captulo 9 Directrices 2010), observando que la falta

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    buena medida, podra decirse que la oCDE se ha decantado por un anlisis de tipo valorativo de las operaciones intragrupo, para que las autoridades fiscales centren su supervisin fiscal en los aspectos valorativos de las operaciones (los precios de transferencia), siempre y cuando las operaciones o estructuras reali-zadas sean reales o genuinas y medie sustancia econmica. De esta forma se es-trechara considerablemente el mbito de aplicacin del principio del disregard y de los enfoques nacionales basados en el principio de sustancia vs. forma, lo cual contribuira a cercenar esta fuente de inseguridad jurdica y de conflictos fiscales. Sin embargo, las salvedades que se hacen en relacin con la posibilidad de apli-cacin de las normas anti-elusin en ciertos casos donde el disregard no resulta aplicable para adaptar la situacin al principio de plena competencia, porque se entiende que existen razones comerciales, de alguna manera puede haber des-plazado el conflicto a otro campo: la aplicacin de las normas internas anti-elu-sin a situaciones que se estima cumplen con el principio de imposicin a precios de mercado.

    Lo cierto es que, al margen de la posicin de la oCDE, en el plano interno la interaccin entre las normas anti-elusin o sobre recalificacin internas con la normativa en materia de operaciones vinculadas nunca fue clara (y la intro-duccin del ajuste secundario en la nueva normativa contribuye a oscurecer la aplicacin del art.16 TRLIS). Actualmente, de hecho, existen tres tendencias jurisprudenciales que no son fcilmente armonizables entre s o con la concep-cin del disregard de conformidad con los principios que acabamos de exponer.

    En un primer momento, la jurisprudencia y doctrina de los tribunales relati-va al art.16 de la originaria Ley 43/1995 o del art.16 de la LIS de 1978 trat de poner lmites a la utilizacin de la norma en materia de operaciones vinculadas, como instrumento en manos de la Administracin para recalificar las operacio-nes entre partes vinculadas y presumir la existencia de operaciones/rentas all donde estas no existen realmente (por ejemplo, no se puede presumir prsta-mos entre entidades vinculadas all donde en la venta de un terreno se pact un

    de un autntico consenso interno entre las distintas administraciones tributarias de pases miembros de la oCDE, de suerte que algunas autoridades fiscales vendran a defender la posicin que ha prevalecido en el informe la inaplicacin del principio del no reconocimiento, a pesar de que la operacin o estructura no se realice entre partes independientes si tiene un propsito empresarial basado en el modelo de negocio o estructura del grupo, en tanto que otras administraciones consideran que all donde partes independientes no hubieran realizado tal operacin habra que aplicar el principio del no reconocimiento. Es decir, de alguna forma el Informe oCDE 2008 y, con alguna correccin, el Captulo 9 Directrices 2010, vendra a poner de relieve la tensin que existe entre las dos escuelas de pensamiento en esta materia, y cmo tal tensin podra estar reequilibrndose hacia la primera lnea de pensamiento apuntada, en aras de flexibilizar la aplicacin del principio de plena competencia. vase Granwell y Glignor (2008), pp. 553-554.

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    precio aplazado cuando, a la vista de la operacin, no se puede deducir que no se haya realizado en condiciones normales de mercado; vase al respecto la STS de 8 de febrero de 2008). As, tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Su-premo (vase, por ejemplo, las STS de 8 de febrero de 2008, de 6 de noviembre de 2006 o las SAN de 11 de junio de 2007 o de 4 de octubre de 2007) han venido insistiendo en la naturaleza de la norma en materia de operaciones vinculadas como un instrumento que permite a la Administracin realizar valoraciones a precios de mercado, pero no reconfigurar a su antojo la operacin realizada en-tre las partes. En este sentido, son altamente ilustrativas de la posicin de los tribunales las conclusiones de la SAN de 9 de marzo de 2011, rec. 111/2008, fj. 5 (afecta tanto al art.16 LIS 1978 como al art.16 Ley 43/1995; a similares con-clusiones lleg la SAN de 4 de octubre de 2007, fj. 8, sobre la naturaleza de los poderes que el antiguo art.16 LIS de 1978 atribua a la Administracin).

    El art. 16 de la Ley 43/95, como ya ha dicho reiteradamente esta Sala, tanto en relacin con la mencionada Ley como en aplicacin de la Ley 61/78, obliga a la Administracin a ajustar las operaciones vinculadas esto es, llevadas a cabo por sujetos de derecho no independientes entre s, a los precios propios en el mercado para los negocios jurdicos de la misma naturaleza. As, el precep-to seala: 1. La Administracin tributaria podr valorar, dentro del periodo de prescripcin, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoracin convenida hubiera deter-minado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributacin en Espaa inferior a la que hubiere correspondido por aplicacin del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributacin

    Tambin se ha sealado con reiteracin que el precepto consagra una pre-suncin a favor de la Administracin de que la operacin vinculada no se efectu a precios de mercado, no obstante la prueba en contrario que el sujeto pasivo pudiera intentar sobre las condiciones pactadas o de mercado a que se acogie-ran tales negocios, precisamente porque la vinculacin entre las partes nego-ciales hace presumir irrebatiblemente la negociacin de unas condiciones no fijadas siguiendo el patrn jurdico y econmico de los intereses contrapuestos propio de los contratos o negocios jurdicos.

    Ahora bien, en el esquema legal para la determinacin y valoracin de las ope-raciones vinculadas, la presuncin iuris et de iure se extiende a las consecuencias patrimoniales derivadas de la celebracin de negocios o de operaciones, en la terminologa legal, pero no puede servir de excusa para que la Administracin suponga la existencia misma de tales operaciones y atribuya un valor o efecto de-terminado a sus prestaciones tpicas y condiciones esenciales. En otras palabras, una cosa es que, ante la certeza de una operacin llevada a cabo que pueda cali-

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    ficarse jurdicamente y que se conozca en sus notas principales pueda la Inspec-cin valorar las prestaciones adaptndolas a los precios comunes en el mercado y otra bien distinta que ante una mera apariencia negocial, plasmada en el caso presente en la existencia de unos saldos contabilizados, tenga la Administracin potestad para decidir, sin posibilidad de rplica, cul es la naturaleza del negocio jurdico, cul es el importe del dbito principal, cules son los periodos en que debe efectuarse la devolucin de las cantidades transferidas y, en suma, a qu clase de negocio habra que aplicar los precios normales de mercado que, como cabe suponer, no son iguales cuando se trata de una compraventa, de un arrenda-miento, de un prstamo, de una relacin de cuenta corriente mercantil, etc.

    Esto es, para determinar el valor de mercado de unos intereses presuntos, como es el caso, es preciso determinar primero, de forma motivada y razonable, cul es la operacin sobre la que se dirige el ajuste. En lo que respecta al caso presente, no hay, a este respecto, motivo alguno para suponer, sin dato alguno justificativo sobre el que la Administracin haya razonado, no ya la existencia de un prstamo de la entidad Promociones vLT a la recurrente PEAS, sino su im-porte mismo, como tampoco consta de ningn modo que constase el calendario pactado para los pagos (en lo que respecta al pretendido prstamo) y estos se desconoce cundo tuvieron lugar o debieron tenerlo en funcin de la relacin jurdica principal, que se ignora.

    En resumen, el deber a que se refiere la liquidacin se monta sobre la exis-tencia de un inters presunto que la recurrente deba obtener por supuestos prstamos de una entidad vinculada, por razn de una relacin jurdica que la Inspeccin califica sin prueba alguna como prstamo y, adems, hace coincidir los saldos anuales con el capital sobre el que aplicar el inters presunto o deriva-do del precio de mercado, sin base para ello.

    Las razones sealadas conducen a la estimacin del recurso, pues la Admi-nistracin se ha extralimitado, utilizando una potestad legal que le habilita para ajustar las operaciones vinculadas a sus valores de mercado para perfilar la exis-tencia, cuanta y condiciones principales de la obligacin u operacin sobre el que dichos intereses presuntos se aplican sin fundamento legal para ello y sin motivacin suficiente para desmentir que el negocio efectivamente concertado fuera realmente una cuenta corriente mercantil y no un prstamo, pues como esta Sala ha declarado repetidamente, la presuncin iuris et de iure establecida en favor de la Administracin en el art.16.1 LIS apodera a esta para suponer que, de una operacin dada, derivan unas consecuencias econmicas y, por ende, fisca-les, que le habilitan para acomodar sus efectos econmicos y fiscales al valor de mercado, pero no puede expandirse ms all de lo que la ley autoriza, soslayan-do el deber de establecer de forma incontrovertible el presupuesto de hecho de su propia competencia, la operacin vinculada misma, no solo en su existencia

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    sino en su naturaleza jurdica, condiciones pactadas para la devolucin y canti-dades, en definitiva, sobre las que aplicar el inters presunto.

    En suma, la Administracin podra calificar como prstamo la operacin, pero acudiendo a la motivacin, fundada en la potestad de calificacin establecida, para el expediente que nos ocupa, en el art.28.2 de la LGT o, en este caso, al mecanismo de la simulacin pues de hecho se est denunciando la existencia de un contrato bilateral aparente, el de cuenta corriente mercantil, que encubre otro disimulado, el de prstamo o mutuo, sin razonar en lo ms mnimo por qu el negocio sobre el que debe versar el ajuste es el de prstamo y no el efectiva-mente concertado en el contrato suscrito en 1995, cuya validez y eficacia no se pone en tela de juicio por la Administracin, el de cuenta corriente mercantil, lo que no solo hace incurrir a esta en ilicitud, en el sentido de que no le ampara, en el ejercicio de esa facultad de calificacin, la presuncin que le otorga el reitera-do art.16 LIS, sino que debe razonar ampliamente sobre la recalificacin de la operacin que lleva a cabo, cuya omisin vicia la actividad misma del ajuste efec-tuado, pues no es lo mismo el valor de mercado referido a un prstamo mercantil que dicho valor referido a una operacin de naturaleza diferente.

    Todo ello nos obliga a estimar el recurso en este punto concreto, mxime cuando la Inspeccin tampoco ha motivado que el inters legal del dinero coin-cida con el valor normal de mercado con que se retribuiran los intereses de los prstamos mercantiles llevados a cabo por unas entidades mercantiles no fi-nancieras a otras, aspecto este sobre el que la liquidacin no presenta razona-miento alguno, sino que da por supuesta esa coincidencia, cuando no la afirma-cin apodctica de que la eleccin de esa variable del inters legal del dinero le es ms beneficiosa a la interesada, declaracin ayuna de toda justificacin, que no presta ni el TEAC, limitado aqu a respaldar a ultranza el acto de la Administra-cin sometido a su tarea revisora, ni el Abogado del Estado, que en este punto no hace otra cosa que abstenerse de razonar explcitamente, remitindose de nuevo a la resolucin del TEAC y abdicando con ello de su deber procesal.

    De esta corriente, podra deducirse que la doctrina de la SAN parece que se mostr mucho ms estricta que la propia oCDE: la norma sobre operacio-nes vinculadas tan solo concede a la Administracin la posibilidad de valorar a precios de mercado aquellas operaciones realizadas, pero no entraa el otor-gamiento de potestades recalificadoras especficas similares a las que otorga el art.13 (norma sobre calificacin) o el art.16 LGT (norma sobre simulacin).4

    4 obiter dicta, tambin la STS de 4 de febrero de 2010, rec. n. 9740/2004, fj. 9 parece identificar la norma sobre operaciones vinculadas con una regla de valoracin: el art. 16 se limita a determinar la renta derivada de la valoracin administrativa pero sin calificar de forma expresa dicha renta en funcin de su naturaleza.

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    Recurdese, sin embargo, que la oCDE consideraba que excepcionalmente la Administracin poda, por exigencias propias del restablecimiento del principio de plena concurrencia, recalificar las transacciones sobre la base de la operacin efectivamente realizada o sobre la consideracin del conjunto de circunstancias que rodean a las relaciones entre las partes, pero siempre con una finalidad cla-ra: restablecer las condiciones de plena competencia.

    No obstante, tal corriente doctrinal asentada se ha visto empaada por otras dos lneas doctrinales, a nuestro juicio, incompatibles con ella. Por una parte, la SAN de 2 de febrero de 2011, rec. n. 29/2008, recalifica como aportacin de capital un contrato de prstamo en el que, entre otros, no exista plazo de de-volucin, no se devengaban intereses en los periodos en los que no existan ga-nancias por la prestataria, y se dejaba la terminacin del contrato a la voluntad de las partes o a los casos de quiebra. Es sorprendente en esta sentencia que ni la AN ni el TEAC en su Resolucin de 22 de noviembre de 2007 (n. 2225/2006) indiquen si sus conclusiones se basan en el art.16 LIS (la operacin se refera a los ejercicios 2000 a 2002) o en otro precepto de la LGT y que, como nica refe-rencia legal, aparezca una mencin en los hechos, por referencia al informe del actuario, segn la cual la base jurdica de la citada recalificacin es el art.23.2 LGT 1963 (norma que, como se recordar, estableca una regla de interpreta-cin, no de recalificacin, que se encontraba en el art.28.2 LGT 1963). A nuestro juicio, la recalificacin que opera la AN, en el momento actual, solo podra to-mar como fundamento el art.13 LGT 2003, pero no el art.16 TRLIS, ya que esta norma se refiere nicamente a la valoracin de operaciones. Y, en este sentido, la falta de clarificacin por parte de la sentencia comentada no hace sino em-paar un debate ya de por s complejo. Represe que no nos estamos refiriendo al tipo de operaciones en las que la recalificacin se produce con posterioridad al ajuste valorativo, para determinar la naturaleza de los excesos de tesorera que quedan en manos de una de las partes, cuestin que aborda en la actuali-dad la norma del art.16.8 TRLIS sobre ajuste secundario (tales recalificaciones se haban admitido por la doctrina de los tribunales para ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la actual redaccin del art.16 TRLIS; vase, por ejemplo, la SAN de 16 de marzo de 2011, rec. n. 121/2008).

    Por otra parte, no debe olvidarse que un grupo de sentencias de la AN (de 21 de mayo de 2009, rec. n. 416/05; de 21 de septiembre de 2009, rec. n.210/2006 y de 30 de marzo de 2011, rec. n. 63/2008) viene pretendiendo atribuir al equi-valente en los CDI al art.9 MC oCDE 1963-2010 una funcin que no tiene, ni de conformidad con las Directrices ni por su relacin con la legislacin interna, de manera que admite, sobre la base del citado precepto en los CDI que considera, la posibilidad de que se convierta en la base jurdica de la calificacin de las operaciones vinculadas como simuladas o en fraude de ley. Simple y llanamen-

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    te, a la vista de la doctrina de la oCDE y por las razones que con ms detalle explicamos en el captulo siguiente sobre la relacin del art.9 MC oCDE con la legislacin interna, tal posicin es incorrecta. La declaracin de simulacin, el fraude de ley o la calificacin en atencin a la verdadera naturaleza de un contrato no son efectos que se deriven del art.16 TRLIS, norma que solo admite la reconduccin de la operacin o transaccin al valor de mercado y mucho menos del art.9 MC oCDE (que, como se deriva de las Directrices, solo admite la doctrina del disregard all donde sea exigible por aplicacin del principio de plena competencia y, como explicamos con ms detalle, no opera en el vaco, sin el complemento de la normativa interna).

    A la vista de las anteriores consideraciones, qu naturaleza cabe atribuir al art.16 TRLIS en su actual redaccin?, es una norma de valoracin o tambin una norma que permite las recalificaciones de algunas operaciones o su con-sideracin como simuladas o en fraude de ley? A nuestro juicio, en cualquier caso debe prevalecer el carcter de norma de valoracin del art.16 TRLIS lo confirman su ubicacin sistemtica en el Captulo Iv del TRLIS dedicado a nor-mas de determinacin de la base imponible, as como su redaccin literal de manera que las recalificaciones, declaraciones de fraude de ley (conflicto en la aplicacin de leyes) o simulacin deben realizarse en su contexto y con el fundamento jurdico adecuado, los arts. 13, 15 y 16 LGT. Algn sector doctrinal vinculado a la Administracin tributaria5 ha tratado de conectar el art.16 TRLIS, tras su revisin por la LMPFF, directamente con el art.34.2 Cdigo de Comercio.6 A juicio de estos autores, el actual art.16 TRLIS no hace sino trasladar al mbito fiscal la obligacin de valoracin contable de conformidad con el mercado y, en consecuencia, debido a ello, el art.34.2 Cdigo de Comercio (la obligacin de tener en cuenta el fondo de la operacin y no solo su forma) se convierte en un elemento ms en la aplicacin del art.16 TRLIS, erigindose el ajuste secundario que regula el art.16.8 TRLIS en el arma en manos de la Administracin para efec-tuar la recalificacin de las operaciones que la normativa contable demanda.

    Lo cierto es que, a la vista de la interpretacin del principio de plena com-petencia por la oCDE, la jurisprudencia anterior y por las consideraciones que aadimos en el captulo siguiente sobre las relaciones del art.16 TRLIS con la normativa contable, difcilmente pueden aceptarse tales postulados: si, como la Exposicin de Motivos de la LMPFF reclama, la nueva redaccin del art.16 TRLIS responde a la necesidad de alinear la normativa espaola con las Directrices

    5 vase Sanz Gadea (2010) y Maroto Sez (2008).6 Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de

    la situacin financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilizacin de las operaciones se atender a su realidad econmica y no solo a su forma jurdica.

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    de la oCDE, difcilmente puede leerse en el contexto del art. 16 un principio de calificacin trayendo al contexto de este artculo la regulacin contable o del Cdigo de Comercio. Como la jurisprudencia reconoce, el art.16 TRLIS es principalmente una norma de valoracin; es, en concreto, la norma que permite a la Administracin determinar si una operacin se ha realizado ajustndose al principio de plena competencia, en cuanto al precio o a las condiciones que la rodean, pero no puede convertirse en el sustitutivo de los arts. 13, 15 y 16 LGT. Es decir, el ejercicio de poderes de recalificacin a travs de la aplicacin del art.16 TRLIS solo puede estar orientado a valorar la operacin a precios de mercado; ya que, en otro caso, se debern aplicar los citados artculos de la LGT. E incluso en estos supuestos, la valoracin que implique el desconocimiento de operaciones o clusulas contractuales debe necesariamente tener carcter ex-cepcional. En este sentido, tampoco el art.16.8 TRLIS (ajuste secundario) puede servir de fundamento para efectuar la recalificacin de la operacin vinculada, por cuanto en la prctica su efectividad est limitada a los excesos de tesore-ra que se ponen de manifiesto como consecuencia de los ajustes primarios y, en su caso, correlativos. Esto es, el ajuste secundario es una consecuencia de los ajustes primario y correlativo, de una operacin de valoracin previa, no el desencadenante de estos ltimos y, en este sentido, su funcin es bien distinta a la propia de los arts. 13.15 y 16 TRLIS. En definitiva, en nuestro ordenamiento puede proponerse una divisin muy similar a la que avanza el Captulo 9 de las Directrices de la oCDE 2010: el art.16 TRLIS es el instrumento para corroborar que la operacin se realiza a precios de mercado, en condiciones de plena com-petencia, y en su seno debe apreciarse si existen razones comerciales objetivas para desarrollar una determinada operacin (a la luz del estudio de los factores de comparabilidad y del anlisis de comparables); correspondiendo el anlisis de la motivacin subjetiva al mbito de las clusulas anti-abuso.

    Tal distincin que la oCDE propone y que como defendemos tiene refle-jo en nuestro ordenamiento, plantea problemas evidentes que la jurisprudencia comunitaria ha tratado de abordar (vase el acpite 6 del CaptuloII). Deben admitirse las razones subjetivas incluso las motivaciones del grupo societario y no especficamente del contribuyente como elemento de justificacin en el anlisis de comparabilidad? La respuesta del TJUE en la sentencia sGI, aunque no clara, fue afirmativa. Debe admitirse el ataque de estructuras plenamente fundadas desde la perspectiva del principio de imposicin a precios de merca-do sobre la base de las normas anti-abuso internas? Tambin aqu la respuesta que se est dando en algunas jurisdicciones es afirmativa.7 Sin duda, se trata

    7 vase a estos efectos, en Italia, la sentencia de 23 de febrero de 2010 de la Corte di Cassazione (Sala tributaria) n. 4272/2010.

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    de cuestiones que sern importantes en los prximos aos. En la prctica de nuestro ordenamiento, sin embargo, la lnea que separa el fraude de ley o la simulacin de aquellos supuestos donde la Administracin ejerce facultades de recalificacin a la luz del art.16 TRLIS es muy fina y difcil de trazar. A nuestro jui-cio, el art.16 TRLIS est configurado como una norma de valoracin y no como una clusula de recalificacin, y la interpretacin a la luz de las Directrices de la oCDE de Precios de Transferencia no transforma su naturaleza; para que la clu-sula espaola que articula el principio de plena competencia tuviera carcter bifronte o dual, esto es, efectos valorativos y excepcionalmente recalificatorios, tendra que reconfigurarse ya alinendose con el art. 9 MC oCDE, como hizo el legislador neerlands en el ao 2000, ya estableciendo expresamente tal ver-tiente recalificatoria como se ha establecido en pases como EE. UU. y Canad. Posiblemente, el ejercicio de las potestades que los arts. 13, 15 y 16 LGT otorgan a la Administracin debiera hacerse considerando la doctrina de la oCDE, ver-tida en el Captulo 9 de las Directrices de Precios de Transferencia, en torno a la admisibilidad de las razones y lgica de los grupos empresariales. Este aspecto de la regulacin espaola de precios de transferencia sin duda es otra de las mltiples cuestiones que debern valorarse en una futura reforma del precepto.

    4. PreSuPueStoS Y lMiteS del ajuSte valorativo de ConForMidad Con el art.16 trliS: CoMParaCin de la legiSlaCin antigua Y la aCtualMente vigente

    4.1. el concepto de operacin vinculada: el mbito objetivo del art.16 trliS

    Si bien, en relacin con el mbito objetivo de la norma sobre operaciones vin-culadas, el art.16 TRLIS, en su versin derivada de la LMPFF, no aadi ninguna novedad, el cambio de rgimen que introdujo, con estrictas obligaciones de documentacin a cargo de los contribuyentes (mitigadas, en parte, por el Real Decreto 1793/2008 y las reformas legales y reglamentarias del ao 2010), pone de manifiesto que el precepto, tal y como est redactado en la actualidad, resul-ta desproporcionado. En efecto, se consideran en pie de igualdad operaciones tan distintas como las puramente empresariales (v. gr., prestaciones de servicios intragr