monografía 16-1

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMASINTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

IMPUESTO SOBRELAS GANANCIAS

por

Ramn Garca Olmedo*Catedrtico de Escuela Universitaria

de la Universidad de Granada

Enrique Corona Romero**Catedrtico de la Universidad Nacional de Educacin a Distancia

MONOGRAFA 16

141

NDICE

I. INTRODUCCIN .................................................................. 1451. La relacin entre contabilidad y fiscalidad ........................... 1452. La contabilzacin de los impuestos sobre las ganancias ....... 148

2.1. La naturaleza contable del Impuesto sobrelas ganancias ............................................................... 149

2.2. El efecto impositivo. Las diferencias ............................. 1502.3. Mtodos seguidos para la contabilizacin

del impuesto ............................................................... 1512.4. Compensacin de prdidas fiscales .............................. 1542.5. Deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales ......... 156

3. Justificacin conceptual de la contabilizacin delefecto impositivo ................................................................ 157

4. Normativa contable de mbito nacional en el impuestosobre beneficios ................................................................. 1594.1. Estados Unidos ............................................................ 1594.2. Canad ....................................................................... 1604.3. Reino Unido ............................................................... 1614.4. Australia ..................................................................... 162

II. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N. 12 .......... 1641. Resumen General ............................................................... 1642. Historia y antecedentes de la NIC 12 ................................... 167

2.1. La NIC 12 original y el Proyecto E 33 ........................... 1672.2. El enfoque de balance: Proyecto E-49 y nueva

NIC 12 revisada .......................................................... 1692.3. Modificaciones recientes de la NIC-2 .......................... 170

3. Principales cambios de la nueva NIC 12 con respecrto a laversin anterior .................................................................. 171

4. Interpretaciones relacionadas con la NIC 12 ........................ 1744.1. SIC 21, Recuperacin de activos revaluados no

depreciables ................................................................ 1744.2. SIC 25, Cambios en la situacin fiscal de una empresa

o de sus accionistas ..................................................... 1755. Objetivos de la NIC 12 ....................................................... 1766. Alcance ............................................................................. 178

III. CONCEPTOS Y DEFINICIONES .............................................. 1791. Conceptos definidos en la norma ........................................ 1792. Definiciones ....................................................................... 179

IV. IMPUESTO CORRIENTE ......................................................... 1841. Concepto ........................................................................... 1842. Reconocimiento de los pasigos y activos por impuesto corriente .. 186

2.1. Referencia a la compensacin de prdidas fiscales ........ 1863. Valoracin de los pasivos y activos por impuesto corriente .. 1884. Reconocimiento del impuesto corriente (contrapartida) ........ 1895. Ejemplos ............................................................................ 191

V. IMPUESTO DIFERIDO ............................................................ 1931. El efecto impositivo segn el enfoque de la NIC 12 .............. 193

1.1. Esquema del clculo, reconocimiento, valoracin ypresentacin del efecto impositivo ............................... 195

2. La base fiscal de un elemento ............................................. 1962.1. Definicin general de base fiscal .................................. 1972.2. Consideraciones acerca de la base fiscal ...................... 1982.3. Base fiscal de un activo ............................................... 1992.4. Base fiscal de un pasivo exigible .................................. 2032.5. Frmulas de ayuda para el clculo de la base

fiscal de un elemento .................................................. 2063. Diferencias temporarias ...................................................... 209

3.1. Diferencias temporarias y diferencias temporales .......... 2093.2. Diferencias temporarias y diferencias permanentes ....... 2103.3. Diferencias temporarias imponibles y deducibles .......... 212

4. Reconocimiento de pasivos y activos por impuesto diferido . 2144.1. El impuesto diferido ..................................................... 2144.2. Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido

por diferencias temporarias imponibles ........................ 2154.3. Reconocimiento de activos por impuesto diferido por

diferencias temporarias deducibles ............................... 2194.4. Condicin para reconocer activos: obtencin de

ganancias fiscales futuras ............................................. 2224.5. Reconocimiento de activos por impuesto diferido

por prdidas y crditos no utilizados ............................ 2254.6. Reconsideracin de activos por impuesto diferido

que no fueron reconocidos .......................................... 2265. Valoracin de pasivos y activos por impuesto diferido ......... 226

5.1. Forma de recuperacin/cancelacin de los activos y pasivos 2275.2. Actualizacin financiera .............................................. 2285.3. Revisin de los activos por impuesto diferido ............... 229

6. Reconocimiento del impuesto diferido (contrapartida) .......... 229

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

142

6.1. Ajustes posteriores de los pasivos y activos porimpuesto diferido ........................................................ 231

6.2. Partidas abonadas o cargadas directamente alpatrimonio neto ........................................................... 232

VI. CASOS ESPECIALES ................................................................ 2331. Partidas cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto .... 2332. Combinaciones de negocios ................................................ 2373. Reconocimiento incial de un activo o pasivo ....................... 2464. Inversiones en sociedades vinculadas .................................. 250

VII. PRESENTACIN E INFORMACIN A REVELAR ...................... 2541. Gasto por impuesto sobre beneficios en la cuenta de resultados .. 2552. Activos y pasivos por impuesto sobre las ganancias ............. 258

2.1. Activos y pasivos por impuesto corriente ...................... 2582.2. Activos y pasivos por impuesto diferido ........................ 2592.3. Reflejo en Balance ....................................................... 262

3. Memoria ............................................................................ 264

VIII. COMPARACIN DE LA NIC 12 CON LAS NORMAS ESPAOLAS ........................................................................... 2701. Ejemplo de equivalencia entre normas ................................ 2712. Equivalencia entre el mtodo del efecto impositivo con

enfoque de resultados y con enfoque de balance ................. 2742.1. Diferencias temporarias vs. diferencias temporales ........ 2752.2. Otras aproximaciones entre los enfoques de

resultados y balance .................................................... 2802.3. El enfoque de balance en la doctrina espaola

el balance fiscal ...................................................... 2893. Memoria ............................................................................ 294

IX. EFECTO TRIBUTARIO ............................................................ 3071. Introduccin ...................................................................... 3072. Efecto tributario de la reforma contable ............................... 313

2.1. Modificacin de la base imponible en el rgimende tributacin individual .............................................. 316

2.2. Efectos de la reforma contable en la tributacin consolidada .. 331

BIBLIOGRAFA .............................................................................. 335

ANEXO .......................................................................................... 342

NDICE

143

145

IMPUESTO SOBRELAS GANANCIAS

Ramn Garca Olmedo*Catedrtico de Escuela Universitaria de la Universidad de Granada

Enrique Corona Romero**Catedrtico de la Universidad Nacional de Educacin a Distancia

I. INTRODUCCIN

1. La relacin entre contabilidad y fiscalidad

Los impuestos que actualmente recaen sobre la renta de la empresa1

en todos los pases desarrollados son el resultado de sucesivos perfec-cionamientos de la figura tributaria a lo largo del tiempo. No es posi-ble, pues, determinar en la mayora de los sistemas fiscales el mo-mento en que se implanta este tipo de tributos, pero podemos afirmarque los impuestos que gravan el excedente empresarial son una reali-dad a principios del siglo XX en los pases capitalistas entonces msavanzados. En Espaa, la Ley de 27 de marzo de 1900 estableci la

Autor de los apartados 1 a 5. Autor de los apartados 6 a 9.1 No existen unas fronteras ntidas que permitan delimitar exactamente cules son losimpuestos que recaen sobre la renta. Los tributos de esta naturaleza de los distintos pa-ses presentan diferencias sustanciales entre ellos. Adems, no existe una definicin delconcepto renta o beneficio ni en la Teora Econmica, ni en la Teora de laContabilidad, ni tampoco en la Teora de la Hacienda Pblica que sea admitida de unaforma unnime y que sirva como base para delimitar los tributos que recaen sobre estamagnitud.

Contribucin sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, cuyos diver-sos objetos imponibles estaban agrupados en tres Tarifas, siendo laTarifa III el germen de nuestro Impuesto sobre Sociedades.2

Es importante precisar que este tributo, desde sus inicios, qued nti-mamente ligado a la contabilidad. Esta estrecha relacin se origin yse mantiene por dos motivos. En primer lugar, por la necesidad dela definicin y clculo de la renta empresarial, como cuantificacindel objeto y hecho imponibles del impuesto. En algunos pases estacuantificacin fiscal ha de cumplir ciertos requisitos formales conta-bles. Y, en segundo lugar, por las exigencias derivadas de la gestin,administracin y comprobacin del tributo, pues se necesita que lasempresas elaboren una informacin y conserven unos registros ade-cuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva elresultado gravable. Ambas tareas, cuantificacin de la renta empresa-rial y registro de sucesos econmicos, son propias de la disciplinacontable pero son ineludibles en la vida del impuesto.

El concepto de renta y, por tanto, la distincin entre capital y rentaera muy defectuoso cuando se produjeron los primeros intentos de im-


146

A escala internacional, el IASC/IASB no ofrece ninguna definicin que ayude a su deli-mitacin y la OCDE, en su documento No.3 de la serie Accounting StandardsHarmonization dice lo siguiente: En el contexto de este informe, el Impuesto sobre be-neficios se define como el impuesto establecido sobre la base del resultado gravable delas empresas y determinado en funcin de los regmenes fiscales en vigor en los diferen-tes pases. (OCDE, 1987: 29, francs). Tal definicin no permite una delimitacin muyprecisa.2 Se suele fijar como primer antecedente del Impuesto de Sociedades en Espaa la tari-fa III de la Contribucin de Utilidades. Pero como seala Moral Medina (1973: 24) estaopinin debe matizarse e interpretarse cuidadosamente. La Tarifa III es en realidad trans-cripcin literal de los preceptos relativos a utilidades sociales contenidos en laContribucin IndustrialPara Fuentes Quintana (1973: 6) la historia del Impuesto de Sociedades en Espaa co-mienza con el Reglamento de la Contribucin Industrial de 1896, que se ensancha conla reforma de Fernndez Villaverde de la Tarifa III en 1900 y que culmina con la estruc-tura que disea Flores de Lemus en el proyecto de Navarro Reverter de 1912, cuyos prin-cipios se explican en la celebrada Memoria de la Direccin General de Contribucionesde 1913.

plantar los impuestos personales. Ni los contables ni los hacendistasmanejaban entonces conceptos bien formulados. La nocin de rentao beneficio es una construccin humana, sometida por tanto a un pro-ceso lgico de revisin y perfeccionamiento. En este largo proceso deconstruccin del concepto, la influencia entre los postulados conta-bles y los fiscales ha sido recproca.

Mas una vez establecido un impuesto sobre la renta de la empresa, acausa del mismo los obligados tributarios realizan una serie de tran-sacciones econmico-financieras, cuyo anlisis y registro es compe-tencia privativa de la Contabilidad Financiera. En otras palabras, si seestablece un tributo sobre la renta o beneficio de la empresa, el de-vengo y el pago del mismo constituyen hechos contables que es ne-cesario captar, valorar, agregar y representar. Si, por otra parte, labase imponible (o renta fiscal) se define y calcula con un criterio si-milar pero no exactamente coincidente con la renta contable, apare-cern unas diferencias entre ambas magnitudes, que producen ciertosefectos econmicos, que pueden y deben ser objeto de reconoci-miento contable. Precisamente ste es el denominado contablementeefecto diferido o tributacin diferida que, insistimos, solo tienevirtualidad en el campo de la Contabilidad.

Resumiendo, la problemtica de la contabilidad en relacin con el im-puesto sobre el beneficio de las empresas, se circunscribe a los tres si-guientes aspectos: a) definicin y cuantificacin de renta o resultado;

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

147

Sin embargo, Sanz Gadea (1991: 27) fija el nacimiento as: A raz del proyecto de gra-vamen sobre las utilidades de la industria y el comercio presentado por SegismundoMoret tras la cada de Isabel II y la llegada de los liberales al gobierno, se reorganizaronlas cinco tarifas de la contribucin Industrial: En la segunda, se insert un gravamen del10% sobre el beneficio distribuido por Bancos y sociedades de emisin. Se trataba deun gravamen sobre el beneficio, determinado sobre datos contables, con exencin delbeneficio no distribuido. Pero, cabe preguntarse, se discriminaba realmente entre ren-ta y capital? Nos tememos que no; por tanto, no se puede asegurar que se tratara real-mente de un impuesto sobre utilidades o sobre el beneficio, tal como ahora lo concebi-mos.

b) utilizacin por la fiscalidad de una informacin y unos registroscontables para la gestin del tributo; y c) reconocimiento contable delos hechos econmicos derivados de la existencia del tributo, queafectan a la empresa y que, en determinadas ocasiones, desembocanen la contabilizacin del efecto impositivo. Las relaciones contabili-dad-fiscalidad propiamente dichas se circunscriben a los dos primerossupuestos, porque el tercero, relacionado con los anteriores, es un as-pecto privativo de la disciplina contable.

Este ltimo aspecto, o sea, la contabilizacin del impuesto sobre elbeneficio, es precisamente el objeto de la presente monografa.

2. La contabilizacin de los impuestos sobre las ganancias

El desarrollo de la contabilizacin del impuesto sobre el beneficio y,en concreto, su asignacin interperodos, conocida en Espaa comoefecto impositivo, ha sido de gran importancia para la Contabilidad.La trascendencia de ese desarrollo para la disciplina contable no lo estanto por la bsqueda de una forma adecuada de contabilizacin delimpuesto, como por la necesidad cientfica de encontrar la lgicacontable subyacente de las soluciones propuestas.

En la contabilizacin del impuesto sobre beneficios,3 hay que distinguirclaramente dos asuntos: a) la consideracin del Impuesto como un gas-to; y b) la posibilidad de asignar ese gasto entre distintos perodos. EnEspaa, es muy conveniente separar ntidamente esta doble cuestin,porque aqu hemos aceptado las dos proposiciones de forma conjuntay simultnea. Nosotros hemos realizado en un solo movimiento lo queen otros pases (normalmente anglosajones) se estableci en dos fasesbien diferenciadas: primero consideraron el impuesto como un gasto y,posteriormente, introdujeron la asignacin interperodos de ese gasto, o


148

3 Especialmente si se sigue el clsico enfoque de resultados.

sea, la contabilizacin del efecto impositivo. A continuacin, vamos aexponer muy brevemente estas cuestiones.

2.1. La naturaleza contable del Impuesto sobre las ganancias

Para contabilizar un impuesto sobre las ganancias, en primer lugar,hay que establecer si lo que se paga a la Hacienda Pblica va a tenerla consideracin de una aplicacin del resultado de la empresa (o, di-cho con ms propiedad, de partida de patrimonio neto), o bien de ungasto previo para el clculo del resultado contable.

Lo usual en los sistemas contables modernos es considerar el impues-to como un gasto que se tendr en cuenta para calcular el resultadoneto obtenido por la empresa durante un ejercicio.

En Espaa, tradicionalmente, el pago del impuesto fue siempre consi-derado como una aplicacin del resultado. Pero a partir de 1990, conla reforma de nuestra legislacin contable-mercantil y la aprobacindel Plan General de Contabilidad, se pas a calificar la carga deriva-da del impuesto como un gasto previo para el clculo del resultadodel ejercicio. As aparece en el modelo de la Cuenta de Prdidas yGanancias obligatorio en nuestro pas. Esta nueva consideracin delimpuesto como gasto ha sido profusamente comentada entre nosotrospor profesionales y acadmicos. Pero nunca hemos visto que se hayahecho suficiente hincapi en una consecuencia fundamental de estanueva prctica contable, a saber, el reconocimiento en el balance desituacin de la deuda con la Hacienda Pblica por el impuesto co-rriente. Antes, con la forma tradicional de aplicacin del resultado,esta deuda inequvoca no quedaba recogida convenientemente en losestados financieros.

Una vez que se ha admitido que el impuesto es un gasto que confor-ma el resultado, surge la segunda cuestin: hay que establecer, ade-


149

ms, si la cuanta de ese gasto ser coincidente en cada ejercicio conel importe del pago a la Hacienda Pblica, o si, por el contrario, lacuanta del gasto por impuesto es posible que no sea coincidente conlos pagos correspondientes al perodo. Estas dos opciones para conta-bilizar el impuesto reciben el nombre, respectivamente, de mtodode la cuota a pagar y mtodo del efecto impositivo, que no son msque la aplicacin de un criterio de caja o de un criterio de devengo4

en el reconocimiento del gasto derivado del impuesto.

2.2. El efecto impositivo. Las diferencias

El denominado efecto impositivo se produce, pues, cuando el im-puesto sobre las ganancias se contabiliza como un gasto reconocidosegn criterio de devengo. Este efecto es consecuencia de la diferen-te consideracin contable-mercantil y fiscal de los sucesos econmi-cos, que da lugar valoraciones diferentes de los elementos de los es-tados financieros, segn cada normativa.

Estas valoraciones dispares de los elementos dan lugar a las llamadasdiferencias. De forma genrica se las denomina diferencias en el tiem-po, dado que el tiempo durante el cual perdura esa disparidad valo-rativa es una circunstancia relevante.

Se pueden considerar las diferencias que se producen en los elemen-tos de la cuenta de resultados, o, dicho con ms precisin, las dife-rencias que se producen entre la valoracin de los ingresos y gastoscontable-mercantiles que conforman el resultado contable y la valo-racin de los ingresos computables y gastos deducibles que confor-man la base imponible o resultado fiscal. Estas diferencias entre los in-gresos y gastos contable-mercantiles y fiscales pueden ser temporales


150

4 Quiz sea oportuno citar tambin el principio de correlacin, adems del criterio dedevengo.

y permanentes, segn reviertan o no en ejercicios futuros. No insisti-mos ms en estas diferencias por ser de sobra conocidas en nuestropas.

Pero tambin se pueden considerar las diferencias que se producen enlos elementos del balance de situacin, o dicho de forma ms preci-sa, las diferencias entre los valores de los activos y pasivos que con-forman el balance de situacin contable-mercantil y los valores de losactivos y pasivos que conformaran un hipottico balance fiscal. Se lasdenomina diferencias temporarias. Estas diferencias normalmenteacabarn desapareciendo con el paso del tiempo (reversin de la di-ferencia).

A las diferencias temporarias nos vamos a referir reiteradamente msadelante y las vamos a estudiar con detenimiento. Por ahora baste de-cir que, de acuerdo con lo anterior, existen dos enfoques tericos parala contabilizacin del impuesto.

1) Enfoque basado en la cuenta de resultados. Contempla las dife-rencias entre las valoraciones de los ingresos y gastos contable-mercantiles y los fiscales. Para la contabilizacin del efecto impo-sitivo se parte de las diferencias temporales o permanentes que seproducen en la cuenta de resultados.

2) Enfoque basado en el balance: Contempla las diferencias entre lasvaloraciones de los activos y pasivos contable-mercantiles y losfiscales. Para la contabilizacin del efecto impositivo se parte delas diferencias temporarias que se producen en el balance.

2.3. Mtodos seguidos para la contabilizacin del impuesto

La contabilizacin del efecto impositivo derivado de las diferencias(ya sean temporales o temporarias) se plasma en el reconocimientocontable de determinados pasivos y activos, los pasivos y activos por


151

impuesto diferido. Representan los efectos econmicos futuros deri-vados de las discrepancias entre los valores contable-mercantiles y fis-cales de los elementos. Informan de un mayor o menor pago de im-puestos en el futuro, debido a las transacciones que ya estn recogi-das en los estados financieros.

Existen varios sistemas para contabilizar el efecto impositivo:

a) En primer lugar, se pueden reconocer, o no, de forma explcita lospasivos y activos fiscales motivados por las diferencias. El recono-cimiento explcito de los pasivos y activos es el mtodo aceptadohoy con total generalidad. Estos pasivos y activos se denominan enel Plan General de Contabilidad espaol impuestos diferidos eimpuestos anticipados. En el rea anglosajona, a estas mismaspartidas del balance se les llama pasivos por impuesto diferido yactivos por impuesto diferido. La NIC-12 emplea esta ltima ter-minologa, por lo que, desde este momento, alertamos al lectorpara evitar confusiones.

Pero, en lugar de reconocer explcitamente los activos y pasivosmotivados por las diferencias, tambin sera posible ajustar el va-lor contable de los elementos que producen tales diferencias. Estees el mtodo net-of-tax, hoy en desuso, en el que no hay pasivosni activos por impuestos diferidos, sino ajustes en los valores con-tables de determinados elementos.

b) Tambin es posible efectuar un reconocimiento total o recono-cimiento parcial de las diferencias, es decir, se pueden tener encuenta los efectos de todas las diferencias o de slo algunas deellas. Conviene advertir que lo anterior se refiere ms bien a las di-ferencias que provocan pasivos por impuesto diferido (impuestosdiferidos segn nuestro PGC), porque en el caso de los activos sufalta de reconocimiento puede deberse a que no se cumplen pormotivos normalmente relacionados con la incertidumbre las con-


152

diciones mnimas de prudencia para su inclusin en los estados fi-nancieros. Pero esto no es lo que se entiende por reconocimientoparcial.

En el reconocimiento parcial, la razn principal para no contabili-zar los pasivos (insistimos, pasivos) por impuesto diferido derivadosde algunas diferencias es que tales diferencias pueden ser recurren-tes, con lo que el efecto econmico de un mayor pago de impues-tos puede ser que no llegue a producirse en un futuro previsible, almenos a corto o a medio plazo. Si la diferencia no cristaliza en unmayor pago de impuestos no parece necesario reconocer el pasivo.

Sin embargo, en aqullos sistemas contables que antes postulabanese reconocimiento parcial, se ha ido abandonando este mtodo yhoy prcticamente todas las normativas exigen el reconocimientototal de las diferencias.

c) Por ltimo tenemos el mtodo del diferido y el mtodo de ladeuda. La diferencia fundamental entre ambos estriba en la posi-bilidad, o no, de ajustar el importe de los saldos por impuesto di-ferido que se arrastran en el balance de situacin. La justificacindel empleo de uno u otro mtodo depende de la preponderanciaque se otorgue a la cuenta de resultados o al balance de situacin.Aunque hay que advertir que, en nuestra opinin, esa pretendidapreeminencia de uno u otro estado contable est hoy superada.

En el mtodo del diferido (tambin conocido en Espaa como ca-pitalizacin) el exceso del pago por impuesto que se juzga que nocorresponde al ejercicio se enva al balance como un activo. Ocomo un pasivo, si es que el pago no llega a cubrir el gasto asig-nado al perodo. Pero y sta es la particularidad una vez depu-rada la cuenta de resultados, esos saldos pasivos o activos del ba-lance no son objeto de atencin posterior, al objeto de no conta-minar los resultados en ningn perodo subsiguiente.


153

En el mtodo de la deuda, la preeminencia la tienen los pasivos yactivos que aparecen en el balance. Por consiguiente, dichos sal-dos se ajustan continuamente en funcin del tipo de gravamen es-perado para el momento de su realizacin (que ser el ejercicio enque revierta la diferencia) sin que importe demasiado que talesajustes contaminen los resultados de un ejercicio que nada tuvoque ver con la aparicin o reversin de la diferencia temporal otemporaria.

Hoy da el mtodo de la deuda es el seguido por la totalidad de lasnormativas contables que contemplan la contabilizacin del im-puesto sobre las ganancias.

2.4. Compensacin de prdidas fiscales

En todas las jurisdicciones fiscales existe alguna posibilidad decompensar las prdidas fiscales de un ejercicio con beneficios fis-cales de otro u otros. Insistimos en que se trata de prdidas fisca-les y no de prdidas contables las que son objeto de este procedi-miento.

La compensacin de las prdidas fiscales puede hacerse:

con beneficios fiscales de ejercicios anteriores (prdidas carry-back).

con beneficios fiscales de ejercicios posteriores (prdidas carry-forward).

En el primer caso (prdida carryback), la compensacin supone ladevolucin de cantidades ya pagadas por el impuesto en ejerci-cios anteriores. En el segundo caso (prdida carryforward) la com-pensacin supondr un menor pago por impuesto en ejercicios fu-turos.


154

La compensacin de prdidas fiscales viene regulada en las leyes fis-cales de cada jurisdiccin. En Espaa5 la ley fiscal slo permite lacompensacin de prdidas con beneficios de ejercicios posteriores(compensacin hacia adelante). Por eso nos llama la atencin la com-pensacin con beneficios de ejercicios anteriores (compensacin ha-cia atrs), que es una posibilidad que se permite en numerosos siste-mas fiscales de los pases desarrollados.

En este caso, el procedimiento suele ser el siguiente: en primer lugarla prdida se lleva hacia atrs (carryback), solicitando formalmente ladevolucin de impuestos ya pagados en los ltimos aos. Surge as uncrdito contra la Hacienda Pblica que al cierre del ejercicio corrien-te aparecera en el activo del balance. Despus, si es que queda toda-va un remanente de prdida no compensado, este remanente se lle-vara hacia adelante (carryforward), mediante la posibilidad de un me-nor pago de impuestos en los ejercicios siguientes, existiendo tambinen este caso la posibilidad de reconocer ese derecho como un activopor tributacin diferida.

Hay que resaltar la enorme diferencia entre estos dos tipos de activos:Si se cumplen correctamente las condiciones legales establecidas, unactivo por prdida carryback es un derecho de cobro contra laHacienda Pblica, mientras que un activo por prdida carryforwardes un derecho a pagar menos impuestos en ejercicios venideros, o sea,es un activo que solo se puede recuperar si en el futuro se obtienen


155

5 Tradicionalmente en Espaa slo se podan compensar las prdidas con los beneficioscontables de los cinco ejercicios inmediatamente siguientes, como norma general.Posteriormente el plazo fue ampliado a diez aos y, recientemente, ha sido fijado enquince aos. Pero nunca se ha permitido la compensacin con ejercicios anteriores. En los Estados Unidos, por ejemplo, las leyes fiscales suelen distinguir entre las prdidasoperativas (NOL: Net Operating Losses) y otro tipo de prdidas, como las prdidas poroperaciones de capital. Pero existen otros regmenes especiales de compensacin. Lasprdidas operativas (NOL) se pueden compensar normalmente hacia el pasado en losejercicios inmediatamente anteriores o hacia el futuro en los ejercicios inmediatamentesiguientes.

suficientes ganancias fiscales que as lo permitan. Insistimos, pues, enla diferente calidad de estos dos tipos de activos que, como vere-mos, estn perfectamente diferenciados en la NIC-12.

Y para entender correctamente la NIC-12 en este punto, conviene ob-servar que las prdidas no utilizadas (las tan repetidas unused taxlosses) nunca son prdidas carryback.

2.5. Deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales

Las leyes fiscales que regulan los impuestos sobre las ganancias en losdistintos pases suelen establecer diversas deducciones, bonificacio-nes o, en general, incentivos fiscales. Independientemente del nombreque se les otorgue, su resultado prctico consiste en un menor pagode impuestos por diversas circunstancias.

Estas ventajas fiscales son muy variadas. Las razones o motivos quejustifican su establecimiento suelen ser de dos tipos:

Motivos tcnicos: Por ejemplo, las deducciones permitidas paraevitar la doble imposicin.

Motivos de poltica econmica: Por ejemplo, las deducciones quese otorgan por realizar ciertas inversiones o por creacin de em-pleo.

La normativa fiscal de cada pas determina las condiciones de los in-centivos y deducciones. Se trata de una normativa por lo general muycambiante, sobre todo cuando responde a motivos de poltica econ-mica, que depende de la coyuntura en cada momento. Por ejemplo,en las dcadas de los pasados aos setenta y ochenta los incentivospor inversiones alcanzaron su punto mximo. Luego se han ido redu-ciendo en todos los pases del mundo.


156

Desde el punto de vista de su contabilizacin, estas deducciones pre-sentan ciertas particularidades. A veces presentan rasgos muy pareci-dos a la obtencin de subvenciones oficiales. Tambin hay que preci-sar si el disfrute del incentivo conlleva el cumplimiento de obligacio-nes o la aceptacin de responsabilidades.

La contabilizacin de estas deducciones puede hacerse de varias for-mas, aunque lo usual es considerarlas como un menor gasto por el im-puesto, bien en un solo ejercicio o en varios ejercicios si la deduccinest ligada a la adquisicin y mantenimiento de activos fijos.

Es normal que el crdito fiscal no aplicado en un ejercicio (por ejem-plo, por insuficiencia de cuota) pueda aplicarse como deduccin enotros ejercicios posteriores, en cuyo caso este derecho a una deduc-cin futura es posible reconocerlo contablemente como un activo. Setrata de un activo parecido a los derivados de las diferencias tempo-rarias deducibles o a los que surgen del derecho a compensar prdi-das fiscales carryforward.

3. Justificacin conceptual de la contabilizacin del efecto impositivo

La contabilizacin de los impuestos y, concretamente, la contabili-zacin del efecto impositivo siempre ha sido polmica. La raznprincipal de esta controversia estriba en la dificultad para encontraruna adecuada justificacin terica de las soluciones contables pro-puestas.

A lo largo del siglo XX se fue asentando un modelo contable basado enunas macrorreglas o principios contables admitidos con generalidad.Aunque se trat de un proceso extendido y dilatado, puede decirseque Paton y Littleton en su obra An Introduction to CorporateAccounting Standards, perfilaron en 1940 las bases conceptuales deese modelo clsico.


157

Pues bien, con el este modelo conceptual basado en los principioscontables, la fundamentacin terica de la contabilizacin del im-puesto distaba mucho de ser materia pacfica. Exista, y existe, unaclara disonancia con los principios de correlacin y de devengo.Recordemos que el impuesto sobre beneficios es el nico gasto si esque admitimos que se trata realmente de un gasto que no se correla-ciona con ingresos sino con resultados, lo que no deja de ser una eno-josa excepcin. Y en cuanto al devengo, es problemtica, por no de-cir imposible, la identificacin de la corriente real asociada con el flu-jo monetario derivado del pago del tributo. Es aceptado por ladoctrina hacendstica que, en los ingresos por impuestos, hay una pre-ponderancia exclusiva de la finalidad comn y que el beneficio queun sujeto particular pueda recibir de los servicios prestados por elEstado es incidental.

Mas en las dos ltimas dcadas del siglo XX el soporte terico de losmodelos contables ha basculado hacia un enfoque de balance, deri-vado de los nuevos marcos conceptuales emitidos por diversos orga-nismos. Todos estos marcos arrancan de unos objetivos, establecenunas caractersticas de la informacin financiera, definen los elemen-tos en donde destacan los conceptos de activo y pasivo y estable-cen los requisitos para su reconocimiento y valoracin.

En lo referente a la justificacin terica de la contabilizacin del efec-to impositivo, con el nuevo modelo conceptual no han mejorado mu-cho las cosas. El soporte cientfico de las soluciones adoptadas siguesiendo quebradizo. La contabilizacin del impuesto diferido da lugara unos pasivos harto curiosos, pues no hay acreedor que los reclame,y a unos activos un tanto sorprendentes, sin deudor que reconozca te-ner la correlativa obligacin. Tales pasivos y activos satisfacen a du-ras penas las definiciones de activo y de pasivo sobre las que descan-sa todo el actual entramado terico.


158

4. Normativa contable de mbito nacional en el impuesto sobre beneficios

4.1. Estados Unidos

En este pas tuvo su origen la contabilizacin del efecto impositivo. Laprimera norma especfica sobre esta materia fue el AccountingResearch Bulletin No.23 (ARB-23), emitido en 1944 y refundido en1953 en el captulo 10 del ARB-43.

Posteriormente, ya con la nueva estructura del AICPA, se encarg elestudio ARS-9 Interperiod Allocation of Corporate Income Taxes, re-alizado por Homer Black, como soporte terico de la nueva normati-va a emitir. As, en 1967 se aprob la APB Opinion No. 11 (APB-11), que utilizaba el mtodo del diferido con reconocimiento de todaslas diferencias, y que durante 25 aos constituy la fuente principalpara la contabilizacin del impuesto.

La norma APB-11 adoleca de graves defectos y muchos criticabanque su prctica responda a unos clculos mecnicos basados en re-quisitos ambiguos e inconsistentes. Adems el mtodo del diferidoque utilizaba, aparte de no encajar en el Marco Conceptual nortea-mericano,6 era totalmente inoperante para representar correctamentelas transacciones, especialmente tras la profunda reforma fiscal ame-ricana de 1986 (Reforma Reagan) que produjo unas importantsimasrebajas de los tipos de gravamen, con lo que los saldos acreedores ydeudores por tributacin diferida que se mostraban en el balance per-dan todo significado.


159

6 En el marco conceptual estadounidense, concretamente en el prrafo 241 delStatement of Financial Accounting Concepts No.6 (CON-6), se declara de forma expresaque con el mtodo del diferido no se cumplen las definiciones de los elementos.

Al objeto de sustituir la norma anterior, en diciembre de 1987 elFinancial Accounting Standards Board (FASB) emiti el StatementNo. 96, Accounting for Income Taxes (FAS-96). Pero el FAS-96 tuvouna vida corta y agitada. Era una norma demasiado compleja y prc-ticamente no permita reconocer los activos carryforward por tributa-cin diferida. Sometido a una extraordinaria presin crtica, el FAS-96nunca lleg a ser obligatorio: aunque deba de haberse aplicado en losejercicios iniciados a partir del 15 de Diciembre de 1988, su efectivaentrada en vigor fue aplazada sucesivamente por los FAS nmeros100, 103 y 108, hasta que, en 1992, fue derogado definitivamente ysustituido por el FAS-109 actualmente en vigor.

Pero el derogado FAS-96 introdujo una importante novedad concep-tual, continuada actualmente por el FAS-109: el abandono de las di-ferencias temporales y la adopcin de las diferencias temporarias parala contabilizacin del impuesto sobre las ganancias. Este enfoque debalance ha sido adoptado posteriormente por otras normas que regu-lan la contabilizacin del impuesto, como la NIC-12 internacional.

4.2. Canad

En Canad, desde 1970, las especificaciones contables relativas a lacontabilizacin del impuesto sobre beneficios estaban contenidas enla Section 3470 Corporate Income Taxes del CICA Handbook. Laseccin 3470, hoy derogada, segua el mtodo del diferido, plantea-miento similar al de su coetnea, la norma estadounidense APBOpinion No.11, entonces en vigor.

En noviembre de 1988, con el propsito de modificar esa seccin delManual e introducir el nuevo enfoque de balance a semejanza delFAS-96 estadounidense, el Accounting Standards Board canadiensepublic un borrador, pero tuvo que retirarlo en 1990 ante las airadasprotestas y crticas por su excesiva complejidad, al igual que en esosmomentos ocurra con el FAS-96.


160

Un nuevo borrador se public en marzo de 1996. De acuerdo con esteproyecto, la antigua Section 3470 ha sido sustituida por la nueva Section3465, aprobada en diciembre de 1997, que entraba en vigor el 1 deEnero de 2000 y que utiliza el mtodo de balance basado en las diferen-cias temporarias para contabilizar el impuesto.

Si tuviramos que buscarle un parecido a la Section 3465, inevitable-mente sealaramos el FAS-109 estadounidense. No es de extraar, por-que las normas contables canadienses emitidas por el AccountingStandards Board (AcSB) del Canadian Institute of Chartered Accountants(CICA) sufren la enorme presin de las normas de su vecino gigante delsur. Por no citar el programa de convergencia de la normativa contablede Canad con la de los Estados Unidos.

4.3. Reino Unido

En el Reino Unido y en la Repblica de Irlanda, la contabilizacin del im-puesto sobre el beneficio estaba regulada por la norma SSAP-8, emitida en1974, para el impuesto corriente (Current Tax), y la norma SSAP-15, emi-tida en 1978, para el impuesto diferido (Deferred Tax). Cambios legales,como la abolicin en abril de 1999 (en UK) del Advance Corporation Tax(ACT), en el caso de la contabilizacin del impuesto corriente, o la drsti-ca reduccin de los generosos incentivos fiscales que incidan directa-mente en los impuestos diferidos, aconsejaban la nueva redaccin de es-tas normas. Pero la razn fundamental para modificar la contabilizacinde los impuestos diferidos era la sentida necesidad de acercarse a las prc-ticas internacionales: las Islas Britnicas se haban quedado solas en elreconocimiento parcial7 de los efectos de la tributacin diferida.


161

7 El reconocimiento parcial se implement en UK e Irlanda en 1978, cuando existangrandes incentivos fiscales a la inversin (deduccin fiscal hasta del 100% del valor de unactivo en el ao de su adquisicin). La SSAP-15 tuvo que ser modificada en 1992 parapermitir el reconocimiento total de los saldos por impuestos diferidos derivados de la pro-visin para las pensiones y beneficios de los jubilados. Curiosamente fueron los activospor impuestos diferidos (y los pasivos) los que provocaron esta modificacin puntual.

Respetando la tradicional separacin inglesa entre la contabiliza-cin del impuesto corriente y del impuesto diferido los britnicosson los nicos en el mundo que mantienen normas separadas paraambos aspectos de un mismo tributo, en el ao 1999 se publica-ron sendos borradores, el FRED-18 y el FRED-19 que han dado lu-gar, respectivamente, a las normas FRS-16, Current Tax, aproba-da en diciembre de 1999, y FRS-19, Deferred Tax, aprobada endiciembre de 2000, que han derogado y sustituido a las antiguasSSAPs 8 y 15.

Lo ms relevante de la FRS-19 es que esta norma no sigue el nuevomtodo del balance basado en las diferencias temporarias, sino quese reafirma en el tradicional enfoque de la cuenta de resultados ba-sado en las diferencias temporales y permanentes. En su parte dis-positiva requiere que se reconozcan los impuestos diferidos corres-pondientes a todas las diferencias temporales y que no se reconoz-can en el caso de diferencias permanentes (ASB, 2000: pr.7). Esos, el enfoque seguido lo denomina Incremental LiabilityApproach, segn el cual slo se reconocen impuestos diferidoscuando realmente supongan un aumento de la deuda por los im-puestos a pagar en el futuro (para el caso, claro est, de pasivos porimpuesto diferido), lo que no parece desentonar con los predica-mentos del marco conceptual al uso.

4.4. Australia

En Australia la contabilizacin del impuesto sobre beneficios esta-ba regulada de forma sorprendentemente parecida a nuestraNorma de Valoracin 16. del P.G.C. espaol por la antigua nor-ma AASB-1020 (Octubre 1989) titulada Accounting For IncomeTax (Tax-Effect Accounting).8 Segua el tradicional enfoque de re-


162

8 La norma AASB-1025, Application of the reporting Entity Concept and OtherAmendments de julio de 1991 introdujo modificaciones puntuales en la AASB-1020.

sultados, a partir de las diferencias temporales y permanentes, conreconocimiento total de las diferencias, con cautelas en el caso deactivos y segn el mtodo de la deuda.

Pero en marzo de 1995, la Australian Accounting Research Foundationpublic el Discussion Paper No. 22, Accounting for Income Tax, don-de se consideraban los problemas relativos a la contabilizacin delImpuesto sobre Sociedades a la luz del Marco Conceptual australiano. Elborrador subsiguiente (Exposure Draft ED-87) es de diciembre de 1997y, en diciembre de 1999, se ha emitido la nueva norma AASB-1020Income Taxes,9 actualmente vigente, que sigue el enfoque de balancea partir de las diferencias temporarias.

Esta nueva AASB-1020 es plenamente coincidente con la NIC-12 re-visada. La razn fundamental de esta coincidencia se debe como lapropia AASB-1020 declara a que la norma australiana contemplaexactamente las mismas prohibiciones de la NIC-12 para el reconoci-miento de pasivos y activos que se derivan de las diferencias tempo-rarias. (AASB, 1999:134)

La nueva AASB-1020 se inserta como parte de un programa llevado acabo por los Boards australianos para alcanzar mayor armona entre


163

De todas formas la AASB-1020 resulta sorprendentemente parecida a la normativa espa-ola para contabilizar el impuesto. Desde luego, en nuestra opinin, es, con diferencia,la norma anglosajona ms similar a la prctica contable que seguimos en Espaa desdela reforma de 1989-1990. Hasta el subttulo Tax-Effect Accounting guarda una estre-cha relacin con nuestra expresin Contabilizacin del efecto impositivo. Tambin esla norma ms coincidente en el tiempo. Se emiti en 1989 y entr en vigor a partir del31-diciembre-1989 y, en el caso de ser reporting entity, a partir del 30-junio-1992.Nuestra Ley de Reforma Mercantil es de 1989 y el Plan General de Contabilidad se emi-ti en diciembre de 1990, entrando en vigor a partir del 1-enero-1991.9 Paralelamente tambin en diciembre de 1999 el Public Sector Accounting StandardsBoard de la Australian Accounting Research Foundation emite la norma AAS-3 IncomeTaxes, de contenido idntico. La Australian Accounting Research Foundation acta ennombre de las organizaciones profesionales Australian Society of Certified PractisingAccountants y el Institute of Chartered Accountants in Australia. Esta norma AAS-3 seaplica, en general, a las empresas pblicas.

las normas contables australianas y las del International AccountingStandards Committee (IASC) (AASB: 1999: 144). Por otro lado, estaarmona est muy presionada por el programa de acercamiento de lanormativa Australia-Nueva Zelanda10, donde IASB hace de fiel cuan-do se sopesan soluciones contables divergentes en los dos pases im-portantes de Oceana.

No obstante, aunque los contenidos de la NIC-12 y de la AASB-1020son prcticamente iguales, los prrafos de la australiana estn reorde-nados de forma ms racional. Casi nos atreveramos a decir que la co-pia supera al original. Por ejemplo, en la AASB-1020 todas las excep-ciones al reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos se hancolocado juntas. Tambin la norma australiana desarrolla con msprofundidad el concepto de tax basis o base fiscal de un elemento,que, como veremos, es la piedra angular del nuevo enfoque.

II. LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N. 12

1. Resumen general

La norma NIC-12, Impuesto sobre las ganancias prescribe el trata-miento contable de los impuestos que recaen sobre la renta de las em-presas. Regula tanto el impuesto corriente como el impuesto diferido.


164

10 La contabilizacin del impuesto sobre sociedades en Nueva Zelanda est reguladapor la norma SSAP-12, Accounting for Income Tax, emitida en abril de 1980 y revisadaen junio de 1991. Esta norma neozelandesa est todava pendiente de revisar, dentro del programa de acer-camiento mutuo de Nueva Zelanda y Australia y de ambas con IASB. La revisin, queest tardando ms de lo previsto, tomar como modelo la NIC-12 y acabar con el m-todo de reconocimiento parcial de diferencia temporales que actualmente todava sepermite en Nueva Zelanda.

El reconocimiento y valoracin de los activos y pasivos por impuestocorriente no presenta grandes dificultades. Sin embargo, con respectoal impuesto diferido, la NIC-12 vigente contiene nuevos conceptos yterminologa.

A continuacin se resumen las caractersticas principales de esta nor-ma:

El impuesto corriente deber reconocerse como un pasivo en lamedida en que est pendiente de pago, o como un activo si los pa-gos ya realizados resultan en una cantidad a devolver.

El impuesto diferido se determina a partir de las diferencias tempo-rarias. Las diferencias temporarias son aqullas que se producenentre los valores contables y fiscales de los activos y pasivos.Dichas diferencias pueden ser imponibles o deducibles, si motivanun mayor o un menor pago de impuestos en el futuro.

Se reconocen pasivos por impuesto diferido para todas las diferen-cias temporarias imponibles con algunas excepciones.

Se reconocen activos por impuesto diferido para todas las diferen-cias temporarias deducibles, con algunas excepciones, en la medi-da en que sea probable que la empresa pueda disponer de ganan-cias fiscales futuras que permitan recuperar estos activos. En elcaso de prdidas fiscales y de crditos fiscales que estn pendien-tes de compensar y de aplicar, se reconocer un activo por im-puesto diferido siempre que sea probable que la empresa dispongade suficientes ganancias fiscales futuras.

El importe de los pasivos o activos por impuesto diferido se calcu-larn aplicando el tipo impositivo a la diferencia temporaria impo-nible o deducible, respectivamente. El tipo impositivo ser el espe-rado en el momento de la cancelacin del pasivo o la realizacindel activo por impuesto diferido, de acuerdo con la normativa apro-


165

bada o que est a punto de aprobarse en la fecha del balance. Encaso de existencia de doble tipo de gravamen, se aplicar el co-rrespondiente a los beneficios no distribuidos.

Para la determinacin de los pasivos y activos por impuesto diferi-do, se ha de tener en cuenta la forma en que la empresa espera re-cuperar los activos o cancelar los pasivos que motivan las diferen-cias temporarias.

El impuesto corriente y el diferido se reconocen en la cuenta de re-sultados como un gasto o un ingreso, segn corresponda, e incluir-se en la determinacin del resultado del ejercicio, excepto si surgende:

transacciones reconocidas directamente en el patrimonio neto

combinaciones de negocios calificadas de adquisicin,

en cuyo caso, la contrapartida de los pasivos y activos por el im-puesto corriente y el diferido ser, respectivamente, una cuenta depatrimonio neto o el fondo de comercio.

Los saldos por impuesto diferido no deben ser actualizados finan-cieramente. Sin embargo, a veces hay diferencias temporarias quese calculan tomando como referencia valores ya descontados.

La norma regula la presentacin de los activos, pasivos, gastos e in-gresos en los estados financieros y determina en qu casos existe laposibilidad de compensacin entre ellos.

Se requieren pormenorizadas informaciones a revelar, que inclu-yen el detalle de los componentes principales del gasto (ingreso)por impuesto y una conciliacin entre dicho gasto y el terico, oentre el tipo efectivo real y el terico aplicable.


166

2. Historia y antecedentes de la NIC-12

2.1. La NIC-12 original y el Proyecto E-33

El International Accounting Standards Committee (IASC) fue creado en1973 por organizaciones profesionales de varios pases con el objetode formular y publicar normas contables para la presentacin de esta-dos financieros y promover su aceptacin en todo el mundo. En 1975se publicaron sus dos primeras normas.

Con referencia a la contabilizacin de los impuestos, el IASC aproben 1978 el primer borrador o proyecto de norma sobre esta materia,el E-13. Como resultado de este proyecto, en 1979 se emiti la pri-mitiva Norma Internacional de Contabilidad No.12 Accounting forTaxes on Income (NIC-12). En realidad, esta primera NIC relativa a lacontabilizacin del impuesto sobre el beneficio normalizaba muy

HISTORIA DE LA NIC-12

Abril 1978 Proyecto E-13: Accounting for Taxes on Income

Julio 1979 NIC-12 (1979): Accounting for Taxes on Income

Enero 1981 Entrada en vigor de la NIC-12 (1979)

1981 Creacin del Grupo de Trabajo Working Party on Deferred Tax

Enero 1989 Proyecto E-33: Accounting for Taxes on Income (abandonado)

1994 Prrafos reordenados: NIC-12 (reordenada 1994)

Octubre 1994 Proyecto E-49: Income Taxes

Octubre 1996 NIC-12 (revisada 1996): Income Taxes

Enero 1998 Entrada en vigor de la NIC-12 (revisada 1996)

Junio 2000 Proyecto E-68: Income Tax Consequences of dividends

Octubre 2000 NIC-12 (revisada 2000): Income Taxes (revisin limitada)

Enero 2001 Entrada en vigor de la NIC-12 (revisada 2000)

Diciembre 2003 Proyecto de Mejora: varios cambios en la NIC-12 (revisada 2000)


167

poco, puesto que permita casi todas las alternativas en la contabiliza-cin del impuesto que en esa poca se practicaban en los pases an-glosajones.

Poco despus, en 1981, IASC cre un grupo de trabajo, el WorkingParty on Deferred Tax, con el objeto de estudiar si era posible mejo-rar la armonizacin de las normativas de los distintos pases en estamateria. Este grupo concluy que la comparabilidad internacionalmejorara sustancialmente si en todos los pases se emplease un ni-co mtodo, sugiriendo, a tal efecto, el mtodo de la deuda como lamejor base de armonizacin, por lo que aconsej reformar la NIC-12para eliminar otras opciones.

En 1987, IASC nombr una comisin (Steering Committee) con el en-cargo de revisar la NIC-12. El proyecto resultante, denominado E-33,fue publicado en 1989. Oficialmente no formaba parte del amplioProyecto de Comparabilidad E-32 acometido por IASC, aunque per-segua su mismo objetivo de reducir las opciones contables permiti-das. De acuerdo con esta filosofa, el E-33 suprima el mtodo del di-ferido y, adems, recomendaba (benchmark) el reconocimiento to-tal de las diferencias temporales, aunque mantena el recono-cimiento parcial como tratamiento alternativo autorizado.

Pero el proyecto E-33 nunca sera culminado. En esos aos en losEstados Unidos el Financial Accounting Standards Board (FASB) habaemitido su Statement No.96 Accounting for Income Taxes (FAS-96),que introduca novedades conceptuales y cambios importantes en lacontabilizacin del impuesto. Abandonaba el mtodo del diferido, se-guido all durante muchos aos, para abrazar el mtodo de la deuda perosegn un enfoque muy novedoso basado en el balance, que encajabamucho mejor con los Statements of Financial Accounting Concepts queconstituan el Marco Conceptual americano. El FAS-96 fue sustituido en1992 por el FAS-109, que conserv ese nuevo enfoque de balance que,como vamos a ver, sera adoptado tambin por el IASC.


168

Los prrafos de la NIC-12 (1979) fueron reordenados en 1994. Conanterioridad la NIC-12 contena en primer lugar los prrafos expositi-vos (pr. 1 a 39) y a continuacin vena la parte dispositiva o normapropiamente dicha (pr. 40 a 56). Segn el nuevo formato de las nor-mas internacionales, los prrafos fueron reordenados para intercalarlas explicaciones y los prrafos en negrita.

2.2. El enfoque de balance: Proyecto E-49 y nueva NIC-12 revisada

En la reunin celebrada en Tokio en 1993, el Consejo del IASC de-cidi abandonar el proyecto E-33 y preparar un texto alternativopara la contabilizacin del impuesto con el enfoque de balance, aimagen y semejanza de los recientes FAS americanos.

El nuevo proyecto resultante, el E-49, fue aprobado por el IASC ensu reunin de Edimburgo en junio de 1994. De acuerdo con la nue-va orientacin hacia el balance, este proyecto de norma se bas enel nuevo concepto de diferencias temporarias, desechando las co-nocidas diferencias temporales y permanentes de los pronuncia-mientos anteriores.

El nfasis se desplaz, pues, desde la cuenta de resultados hacia elbalance. Este importante cambio aconsej la publicacin por elIASC de un documento de carcter didctico, el BackgroundPaper: Income Taxes, para distribuirlo junto con el proyecto E-49.El objetivo principal de este documento, segn reza en su introduc-cin, era explicar el cambio desde el mtodo de la deuda basado enla cuenta de resultados requerido por la NIC-12 (1979) y el E-33, alnuevo mtodo de la deuda basado en el balance de situacin quepropona el E-49.

Con pequeas variaciones sobre el proyecto E-49, la nueva NIC-12(revisada 1996) fue aprobada en el consejo de IASC celebrado en


169

Barcelona11 en septiembre de 1996 y publicada al mes siguiente.Haban transcurrido quince aos de trabajo desde que se determinrevisar esta norma.

2.3. Modificaciones recientes de la NIC-12

La NIC-12 (revisada 1996) ha sufrido algunas pequeas modifica-ciones, como las llevadas a cabo en 1999 por la NIC-10, Hechosposteriores a la fecha de balance o en 2000 por la NIC-40,Propiedades de inversin. Normalmente tales modificaciones actua-lizan la terminologa y las referencias cruzadas entre las normas.

La modificacin ms importante se llev a cabo en 2000. La NIC-12exclua de su mbito de aplicacin algunas cuestiones, como porejemplo la consideracin contable de las consecuencias fiscales delreparto de dividendos por las sociedades domiciliadas en jurisdiccio-nes tributarias que tienen establecido un doble tipo de gravamen.

El IASC quiso eliminar esta excepcin mediante una reforma puntualde la NIC-12 para contemplar tambin este supuesto. A tal fin, en lareunin del Board de IASC celebrada en Sao Paulo de marzo de 2000,se incluy en agenda el proyecto de reforma limitada de la NIC-12 yen Junio el Board, en su reunin de Copenhague, aprob el proyectoE-68, Income Tax Consequences of Dividends.

En Octubre siguiente, en la reunin de Tokyo el IASC aprob la nue-va NIC-12 (revisada 2000) Income Taxes, en la que se recoge el tra-tamiento contable de las consecuencias del reparto de dividendos.

Oficialmente esta versin NIC-12 (revisada 2000) es la norma ac-tualmente en vigor, aunque posteriormente haya sufrido modificacio-


170

11 No se pudo conseguir la mayora necesaria en las reuniones de Sydney (noviembre1995), Bruselas (marzo 1996) y Estocolmo (junio 1996).

nes. En Diciembre de 1993 con la aprobacin del proyecto de mejo-ra de algunas NICs,12 varios prrafos de la NIC-12 han sido suprimi-dos o modificados, principalmente por la NIC-1, NIC-8 y NIC-21.

As, los prrafos 69 y 70 de la NIC-12 han sido suprimidos por la nue-va NIC-1, Presentacin de los Estados Financieros, emitida en di-ciembre de 2003 y que entrar en vigor a partir de 1-enero-2005.

No obstante, el contenido de los prrafos suprimidos ha quedado in-cluido con un tenor similar en la nueva NIC-1, que ahora incorporaun prrafo que dice:

Cuando una entidad clasifique los activos y pasivos como corrientesy no corrientes en el cuerpo principal del balance de situacin, no de-ber clasificar los activos (pasivos) por impuesto diferido como activos(pasivos) corrientes (NIC-1 (rev.2003), pr. 70)

En general, las pequeas modificaciones de las Normas Internaciona-les son muy frecuentes. Cuando aparece una norma traducida en elDiario Oficial de la Unin Europea, es muy probable que el texto quese publica ya haya sido reformado.

3. Principales cambios de la nueva NIC-12 con respecto a la versin anterior

Podemos decir que hay dos versiones claramente diferenciadas de laNIC-12, aunque esta norma, como todas las dems, haya sido objetode continuas modificaciones de diferente importancia. As pues, po-demos hablar de la versin original y de la actual, cada una con unenfoque diferente:

1.) La versin original o primitiva de la NIC-12 fue la emitida en1979 y luego reordenada.


171

12 Este proyecto ha supuesto modificaciones en las siguientes normas: IAS 1, 2, 8, 10,16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 y 40. Adems se ha derogado definitivamente la IAS 15.

2.) La versin actual o nueva de la NIC-12 es la emitida en 1996,aunque, insistimos, posteriormente haya sufrido modificaciones.

Las principales novedades y cambios entre la NIC-12 original y laNIC-12 actual son los siguientes:

a) Para la contabilizacin del efecto impositivo, la antigua NIC-12original permita el deferred method (denominado indistintamenteen Espaa como mtodo del diferido o de la capitalizacin) y el lia-bility method, o mtodo de la deuda, que estaba basado en lacuenta de resultados.

La nueva NIC-12 suprime el mtodo del diferido y exigeobligatoriamente el mtodo de la deuda, pero basado en el nuevoenfoque de balance. Con este nuevo criterio orientado al balance,el punto de partida lo constituyen las diferencias temporarias.Este es el cambio ms importante y responde a la filosofanorteamericana en el tratamiento contable del impuesto derivadadel marco conceptual.

b) Existen dos mtodos a la hora de reconocer los pasivos y activospor impuesto diferido: considerar los efectos de todas las diferen-cias (reconocimiento total), o bien excluir algunas diferencias queno revierten durante un perodo considerable (reconocimiento par-cial). La antigua NIC-12 permita ambos procedimientos. La nuevaNIC-12 revisada suprime el mtodo del reconocimiento parcial delas diferencias y exige el reconocimiento de los activos y pasivosderivados de todas las diferencias temporarias (con alguna excep-cin).

c) Los activos por tributacin diferida pueden surgir por diferenciasen el tiempo o por prdidas fiscales a compensar. En ciertos casos,la antigua NIC-12 original permita diferir, a voluntad, el recono-cimiento de estos activos hasta el perodo de su efectiva realiza-cin. Ahora, en los mismos casos, la nueva NIC-12 exige el


172

reconocimiento de un activo por tributacin diferida en el ejerci-cio en que se produce y regula los distintos supuestos de forma mshomognea.

d) La NIC-12 original no haca ninguna referencia a los ajustes a va-lor de mercado de los elementos adquiridos en una combinacinde negocios. En estos casos no se producen diferencias temporalespero s temporarias. Ahora, con la nueva NIC-12, se han dereconocer los activos y pasivos por impuesto diferido que corres-pondan. (Excepto los derivados del propio fondo de comercio, enciertos casos).

e) Normalmente, la tributacin derivada de un activo depende de laforma en que ser recuperado. En algunos pases por ejemplo,cuando se enajena un elemento, a diferencia de lo que ocurre ensu amortizacin, fiscalmente se permite una correccin monetariae incluso es posible que no llegue a tributar la plusvala si se cum-plen ciertas condiciones. La nueva NIC-12 revisada, a diferenciade la antigua, exige considerar la forma en que la empresa prevrecuperar o pagar el valor contable de sus activos y pasivos.

f) La antigua NIC-12 no contemplaba el descuento financiero de los sal-dos por tributacin diferida, cuestin muy controvertida. La NIC-12revisada prohbe explcitamente el descuento de tales saldos.

g) La nueva NIC-12 revisada niega la condicin de partidas decirculante a los saldos por tributacin diferida, si es que la empre-sa realiza tal clasificacin en su balance de situacin.13

La informacin a suministrar en la memoria se ampla considerable-mente. Adems de una reconciliacin numrica entre el gasto por elimpuesto y el beneficio contable, se exigen nuevas informaciones,


173

13 Quiz esta clasificacin como partida de no-circulante pueda variar como consecuen-cia del proyecto de comparabilidad entre normas internacionales y normas estadouni-denses, derivado del acuerdo de Norwalk.

como el anlisis de las diferencias temporarias por categoras o la evi-dencia que soporta el reconocimiento de los activos (impuestosanticipados) cuando su realizacin depende de la obtencin de futu-ros beneficios fiscales.

4. Interpretaciones relacionadas con la NIC-12

En 1997, dentro de la estructura del entonces IASC, se cre un rgano es-pecfico, el Standing Interpretations Committee (SIC), para considerar losproblemas contables que podan recibir tratamientos divergentes o ina-decuados en ausencia de normativa especfica. Los pronunciamientos deeste comit emitidos de acuerdo con el contexto de las NormasInternacionales y del Marco Conceptual se les denomin interpreta-ciones o SIC. Actualmente, en la nueva estructura del IASC/IASB, di-cho rgano interpretativo recibe el nombre de International FinancialReporting Interpretations Committee (IFRIC).

Las interpretaciones emitidas por antiguo comit se numeran correla-tivamente as: SIC-1, SIC-2, ... Las que se emitan a partir de 2002 porel nuevo comit se denominarn IFRIC-1, IFRIC-2, ...

En relacin a la NIC-12, se han emitido, hasta ahora, las dos siguien-tes interpretaciones:

a) SIC-21. Impuesto sobre las ganancias Recuperacin de activosrevaluados no depreciables.

b) SIC-25 Impuesto sobre las ganancias Cambios en la situacin fis-cal de una empresa o de sus accionistas.

4.1. SIC-21. Recuperacin de activos revaluados no depreciables

Esta interpretacin refiere al caso en el que un activo no depreciable,por ejemplo un terreno, es revaluado contablemente y, adems, dicha


174

revaluacin provoca una diferencia temporaria, por tener diferenteconsideracin contable y fiscal.

La NIC-12 exige que, en la determinacin de las consecuencias fisca-les futuras, se ha de tener en cuenta la forma esperada de recupera-cin de los activos o de cancelacin de los pasivos.

Pues bien, en este caso hay que suponer que el activo revaluado no serecupera a travs de su uso (ya que no se deprecia) sino que se recu-perar a travs de su venta. Se tendr en cuenta esta circunstanciapara el clculo de los activos o pasivos por impuesto diferido que pue-dan surgir de la revaluacin del activo.

Lo anterior tiene virtualidad en aquellos sistemas fiscales que gravande distinta forma el resultado operativo y las denominadas gananciasde capital. En la tributacin de estas ganancias de capital, es muy fre-cuente la existencia de tipos impositivos diferentes, actualizacionesmonetarias o determinadas deducciones fiscales.

El consenso se alcanz en agosto de 1999 y la SIC-21 entr en vigorel 15 de julio de 2000.

4.2. SIC-25 Cambios en la situacin fiscal de una empresa o de susaccionistas

En algunos sistemas fiscales existen regmenes fiscales diferentes se-gn sean las circunstancias de una empresa o de sus accionistas. Porejemplo, la tributacin puede variar en funcin del tamao (gran em-presa o de reducida dimensin), forma legal (sociedad mercantil o co-operativa) u objeto social (pertenencia o no a sectores con regmenesespeciales), circunstancias todas ellas relacionadas con la empresa. Ytambin la tributacin puede quedar afectada por situaciones de suspropietarios, como pueden ser el nmero de accionistas (pocos o nu-merosos) o las vinculaciones entre ellos (que constituyan o no un gru-


175

po familiar). Incluso la cotizacin o no en mercados secundarios pue-de ser determinante del rgimen tributario aplicable.

Por tanto, ciertos cambios en la empresa o en la composicin de susaccionistas pueden conllevar el paso a un nuevo rgimen fiscal, in-cluso con tipos de gravamen diferentes, lo que obligara a reconside-rar el importe de los activos y pasivos por impuesto diferido.

La SIC-25 indica que, en principio, el efecto del cambio en el estatusfiscal de una empresa o de sus accionistas no da lugar a aumentos odisminuciones de los importes reconocidos directamente en los fon-dos propios o patrimonio neto.

Por tanto, si se produce un cambio en la situacin fiscal, el efecto delas consecuencias fiscales corrientes y diferidas de dicho cambio hade llevarse al resultado neto del ejercicio.

No obstante, si un evento resulta, en el mismo ejercicio o en otro di-ferente, en un cargo o abono directo a fondos propios, las conse-cuencias fiscales relacionadas con l tambin se llevarn directa-mente al patrimonio neto.

El consenso se alcanz en agosto de 1999 y la SIC-25 entr en vigorel 15 de julio de 2000.

5. Objetivo de la NIC-12

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de losimpuestos que recaen sobre las ganancias o renta de las empresas.

Hacemos un inciso para advertir que jams se ha definido lo que seentiende exactamente por impuestos sobre las ganancias o beneficio.Muchos tributos pretenden gravar la capacidad econmica de las em-presas, pero sus bases imponibles pueden quedar demasiado aleja-


176

das14 del concepto de beneficio mercantil o econmico tal como lopercibe la inmensa mayora de los contables. No estara de ms quela norma precisara mejor las caractersticas de los impuestos cuyacontabilizacin pretende regular.

El problema esencial que se presenta en la contabilizacin del im-puesto consiste en decidir cmo tratar contablemente las consecuen-cias fiscales actuales y futuras de:

la recuperacin (o cancelacin) del importe de los activos (o pasivos)reconocidos en el balance de la empresa,

las transacciones y sucesos del ejercicio corriente reconocidos en losestados financieros.

La NIC-12 parte del supuesto de que existe la expectativa de recupe-rar los activos y cancelar los pasivos por sus valores contables.15 Si larecuperacin y cancelacin por los valores contables de los elemen-tos diera lugar a pagos por impuestos mayores o menores de los nor-malmente esperados, la norma exige el reconocimiento de un pasivoo activo, respectivamente, por impuesto diferido.

Un principio general de la NIC-12 es que las empresas han de conta-bilizar las consecuencias fiscales de las transacciones y eventos de lamisma manera que se contabilizan esas mismas transacciones y even-tos, o sea, llevndolas a la cuenta de resultados, al neto o al fondo decomercio, segn cada caso.

La norma tambin aborda el reconocimiento de activos por impuestodiferido procedentes de prdidas fiscales o crditos fiscales que a la


177

14 En Espaa tenemos buenos ejemplos de impuestos sobre las ganancias ms que dudo-sos. Antiguamente haba beneficios calculados mediante evaluaciones globales. Perohoy da tambin tenemos estimaciones objetivas individuales, eso s del beneficioque pueden afectar a algunas empresas, como las navieras, por no citar algunos regme-nes aplicables a las pequeas empresas.15 Ya veremos mas adelante que, en nuestra opinin, esta es una hiptesis dudosa, perotil.

fecha del balance estn pendientes de ser utilizados (partidas carry-forward), as como la presentacin de los impuestos sobre las ganan-cias en los estados financieros e informacin a revelar acerca de losmismos

6. Alcance

La NIC-12 debe ser aplicada en la contabilizacin de los impuestossobre las ganancias. [12.1]

Aqu se incluyen todos los impuestos nacionales y extranjeros (y susretenciones a cuenta) basados en el resultado fiscal. En el epgrafe an-terior ya hemos hecho referencia a la ambigedad del concepto de re-sultado fiscal.

A partir de la revisin limitada del ao 2000 que derog el prrafo 3,la norma ya aborda tambin la contabilizacin de las posibles conse-cuencias fiscales del pago de los dividendos.

La NIC-12 no se refiere a la forma de contabilizacin de las subven-ciones oficiales (que se rigen por la NIC-20) ni de los crditos fiscalespor inversiones, aunque s se ocupa de la contabilizacin de las dife-rencias temporarias que pudieran derivarse de tales subvenciones odeducciones fiscales. [12.4]

Si comparamos los efectos econmicos de algunas subvenciones ofi-ciales y de ciertas deducciones fiscales en el impuesto sobre socieda-des, es posible que no encontremos diferencias sustanciales entre ellos.Incluso podran concederse subvenciones o deducciones por el idnti-co motivo. Sin embargo puede suceder que dos ayudas oficiales igua-les, una concedida por el Estado y la otra por una Comunidad autno-ma, se contabilicen de forma distinta, al ser consideradas como menorgasto del impuesto sobre las ganancias o como subvencin oficial.


178

III. CONCEPTOS Y DEFINICIONES

1. Conceptos definidos en la norma

La NIC-12 (revisada 1996) proporcion una definicin de los si-guientes conceptos: [12.5]

a) Resultado contable (Accounting profit)

b) Ganancia (perdida) fiscal (Taxable profit / tax loss)

c) Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias (Tax expense /tax income)

d) Impuesto corriente (Current tax)

e) Pasivos por impuesto diferido (Deferred tax liabilities)

f) Activos por impuesto diferido (Deferred tax assets)

g) Diferencias temporarias (Temporary differences)

Diferencias temporarias imponibles (Tasable temporary differences)

Diferencias temporarias deducibles (Deductible temporary differences)

h) Base fiscal (Tax base)

Como el prrafo 5 de esta Norma no ha sufrido desde entonces nin-guna modificacin estas mismas definiciones permanecen hoy en laNIC-12 (revisada 2000). Hay que sealar que en este apartado dedefiniciones, la Norma introdujo pequeas variaciones, aunque signi-ficativas, sobre el Borrador E-49.

2. Definiciones

a) Resultado contable (Accounting profit):

Es la ganancia o prdida neta del ejercicio antes de deducir el gastopor el impuesto sobre las ganancias. [12.5]


179

Hay que hacer una advertencia: la expresin Resultado contablepuede dar lugar a malentendidos entre nosotros. En Espaa se acos-tumbra a llamar Resultado contable al resultado despus de im-puestos, es decir, al Resultado del ejercicio segn lo denomina elPGC. Cosa lgica, pues parece que un Resultado contable, as, sinms, debe contener todos los gastos que lo conforman y no excluirninguno.

Sin embargo, segn las Normas Internacionales, tenemos que:

El Resultado contable (Accounting profit) es el resultado antes deimpuestos.

La Ganancia o prdida neta del ejercicio (Net profit or loss for theperiod) es el resultado despus de impuestos.

Pero hay que tener en cuenta que la nueva NIC-8 (Proyecto de Mejoraaprobado en Diciembre de 2003) ha cambiado el nombre del estadode resultados que, a partir de 2005 se denominar Profit or loss forthe period, suprimiendo la palabra neto.

b) Ganancia (perdida) fiscal (Taxable profit / tax loss): 16

Es la ganancia (prdida) de un ejercicio calculada de acuerdo con lasreglas fiscales, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recu-perar). [12.5]

Es, por tanto, la Base Imponible del Impuesto. Se trata de una magni-tud exclusivamente fiscal, determinada por la ley del impuesto, a par-tir de la cual se calcula la deuda tributaria. En caso de ser negativa re-


180

16 Parece que, si la norma original en ingls define Accounting profit debera bastar contaxable profit. En otro caso, la norma tendra que haber definido Accountingprofit/Accounting loss. Pero una mirada atenta descubre que profit es taxable mientrasque loss es tax. Quiz el sentido original se exprese mejor con la idea de base imponi-ble y prdida fiscal.

presenta una prdida fiscal, que es la que genera el derecho a la com-pensacin con ganancias fiscales de otros ejercicios.17

En la mayora de las jurisdicciones, la base imponible del impuestono coincide exactamente con el resultado contable antes de impues-tos.18 Entre ambas magnitudes se pueden producir diferencias, porla distinta consideracin contable y fiscal de los gastos e ingresos.Pero en todos los pases del mundo de los que tenemos constancia dela existencia de un impuesto sobre las ganancias, la base imponible secalcula en la prctica a partir del resultado contable antes de impues-tos mediante los oportunos ajustes extracontables.

c) Gasto (ingreso) por el impuesto (Tax expense / tax income):

Es el importe total por este concepto que se incluye para la determi-nacin de la ganancia o prdida neta del ejercicio, relacionado con elimpuesto corriente y el diferido. [12.5]

Obsrvese que, en cierto modo, es una definicin circular: gasto es elimporte que se incluye en el resultado y aadimos nosotros resulta-do es la consecuencia de incluir el gasto.

En el borrador E-49 de esta norma, la definicin era ms precisa: elgasto por el impuesto era la suma del gasto por impuesto corriente ydel gasto por impuesto diferido. Y a continuacin defina los dos su-mandos. Pero las definiciones de estos dos componentes no eran ade-cuadas. Estaban basadas en un enfoque conceptual de balance, don-de el gasto no es ms que una variacin en los activos y pasivos du-rante el ejercicio. Pero no se tena en cuenta que la contrapartida dealgunos pasivos o activos fiscales no eran resultados. Puede que, al no


181

17 A veces lo que se compensan no son bases imponibles sino cuotas negativas con cuo-tas positivas de otros ejercicios.18 Obsrvese que en aras de la claridad hemos dicho resultado contable antes de im-puestos, aunque, en puridad y de acuerdo con la definicin anterior, habra bastado condecir resultado contable.

encontrar un sustrato terico adecuado, decidieran suprimirlas en laNorma definitiva.

En la NIC-12 hoy en vigor, se ha optado por esa definicin light delgasto por el impuesto, pues define poco. Se aadi, eso s, el prrafo6 que dice que el gasto por impuesto sobre las ganancias comprende elgasto por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido [12.6],pero sin explicar tampoco en qu consisten estos dos ltimos gastos.

Y es que con el nuevo enfoque conceptual basado en el balance per-sisten los viejos problemas de la Teora de la Contabilidad. Ya hemosdicho en alguna ocasin que el Marco Conceptual no se adorna depoderes taumatrgicos.

d) Impuesto corriente (Current tax):

Es la cantidad a pagar (o a recuperar) por el impuesto sobre las ga-nancias relativa a la ganancia (o prdida) fiscal del ejercicio.

No se dice que esta cantidad sea el importe del gasto del ejercicio porimpuesto corriente. Obsrvese que la cantidad a pagar (o a recuperar),es decir, el impuesto corriente, se traduce en un pasivo (o un activo)y como tal aparecer en el balance.

Por supuesto que se han de tener en consideracin las retenciones acuenta soportadas y los pagos a cuenta satisfechos durante el perodo.(Ver [12.12])

e) Pasivos por impuesto diferido (Deferred tax liabilities):

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejer-cicios futuros relacionadas con las diferencias temporarias imponi-bles. [12.5]

No son pasivos en el sentido de que sean un derecho exigible por laAutoridad Fiscal a la fecha del balance. Son pasivos contables para re-


182

flejar unos efectos econmicos derivados de esas diferencias tempo-rarias.

f) Activos por impuesto diferido (Deferred tax assets):

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar enejercicios futuros relacionadas con:

a) diferencias temporarias deducibles;

b) prdidas fiscales no utilizadas que se compensarn en ejerciciosposteriores; y

c) crditos fiscales no utilizados que se aplicarn en ejercicios poste-riores. [12.5]

Tampoco estos activos son realmente un derecho contra la HaciendaPblica que sta reconozca a la fecha de balance.

En el caso de las prdidas y crditos no utilizados que dan lugar a estetipo de activos la caracterstica principal es que se puedan aplicar enejercicios posteriores.19

g) Diferencias temporarias (Temporary differences):

Son las diferencias entre el importe en libros de un activo o un pasivoexigible y su correspondiente base fiscal. [12.5]

Pueden ser imponibles o deducibles.

Diferencias temporarias imponibles (Taxable temporary differences):

Las que dan lugar a cantidades gravables al determinar la ganancia(prdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en librosdel activo o de la deuda sea recuperado o cancelado.


183

19 No estamos muy conformes en este punto con la traduccin al castellano que apareceel Diario Oficial de la Unin Europea de 13.10.2003. Por tanto nos hemos tomado lalibertad de dar nuestra propia definicin. Lo caracterstico de las prdidas y crditos noutilizados no es que se hayan obtenido en ejercicios anteriores, que eso no lo dice la NICoriginal, sino que se proyectan en ejercicios posteriores. (Ver el epgrafe 1.2.4.)

Diferencias temporarias deducibles (Deductible temporary differen-ces):

Las que dan lugar a cantidades deducibles al determinar la ganancia(prdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros delactivo o de la deuda sea recuperado o cancelado. [12.5]

Ms adelante, en el captulo relativo al impuesto diferido, nos vamosa referir a las diferencias temporarias con ms detalle.

h) Base fiscal (Tax base) de un activo o de un pasivo exigible:

Es el importe atribuido a dicho activo o pasivo exigible para fines fis-cales. [12.5]

Esta es la definicin general de base fiscal. Adems la NIC-12 definela base fiscal de un activo [12.7] y la base fiscal de un pasivo exigible[12.8]. Analizaremos estos conceptos en el captulo relativo al im-puesto diferido.

IV. IMPUESTO CORRIENTE

1. Concepto

El impuesto corriente, como cantidad a entregar (ya pagada o pen-diente de pago) o a recibir de la Autoridad fiscal, deriva directamentede la liquidacin del impuesto practicada de acuerdo con las leyes fis-cales. Nada tiene que ver aqu el resultado contable, como no sea queen su momento sirviera de punto de partida para el clculo de la baseimponible.

Una vez determinada la base imponible segn la norma tributaria, elimpuesto corriente deriva de esa ley fiscal, pues se calcula aplicando


184

el tipo de gravamen vigente a la base imponible, y teniendo en cuen-ta las deducciones, bonificaciones, incentivos, compensaciones deprdidas, ingresos a cuenta y retenciones que exigen o permiten lasautoridades fiscales.

En el reconocimiento contable del impuesto corriente lo decisivo es ladeclaracin-liquidacin fiscal. Nada tienen que ver conceptos talescomo base fiscal de un elemento o diferencias temporarias, que per-tenecen al captulo del impuesto diferido. En cierto modo podemosdecir que el impuesto corriente es una construccin fiscal y que el im-puesto diferido es una creacin contable.

Conocida la cantidad a pagar (o a recuperar), resultado de la liquida-cin fiscal, que constituye el impuesto corriente, es necesario proce-der a su contabilizacin.

El impuesto corriente es tambin un concepto contable, pues est de-finido por la NIC-12, y, por consiguiente, cuando a lo largo de los p-rrafos de esta norma encontramos esta expresin, no es convenienteutilizar sinnimos ni descripciones literarias. En este aspecto, la tra-duccin oficial de la NIC-12 parece poco apropiada.

Recordemos la definicin de impuesto corriente: cantidad a pagar (oa recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganan-cia (o prdida) fiscal del ejercicio. Insistimos en que esta cantidad notiene por qu coincidir con el gasto (ingreso) por impuesto corrienteen el ejercicio, aunque tal coincidencia sea lo habitual.

En resumen. El impuesto corriente:

es un concepto definido por la NIC-12. [12.5]

es consecuencia de la declaracin/liquidacin del impuesto y seconcreta en unas cantidades a ingresar a la Hacienda Pblica en lasdistintas jurisdicciones fiscales o en la peticin de unas devolucio-nes (o sea, se trata de pasivos o activos).


185

se cuantifica de acuerdo con la normativa fiscal, a partir del resul-tado fiscal o base imponible, y teniendo en cuenta las deducciones,bonificaciones, compensaciones de prdidas, ingresos a cuenta oretenciones que exigen o permiten las autoridades fiscales.

2. Reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente

La NIC-12 ordena:

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los an-teriores, debe ser reconocido como una deuda en el caso de que estpendiente de pago. Si los importes ya pagados por el ejercicio pre-sente y los anteriores exceden del importe a pagar por estos ejercicios,dicho exceso debe reconocerse como un activo. [12.12]

El impuesto corriente se traduce en un pasivo (impuesto a pagar) o enun activo (impuesto a devolver) derivado de la liquidacin o liquida-ciones fiscales, pues la entidad puede estar sujeta simultneamente envarias jurisdicciones. Si hay retenciones o pagos a cuenta contabiliza-dos como un activo a lo largo del ejercicio, el exceso pendiente depago ser el pasivo por impuesto corriente que aparece en los estadosfinancieros, pero el impuesto corriente ser el importe total, es decir,sumando al pasivo por impuesto corriente los activos (retenciones ypagos a cuenta) aplicados.

2.1. Referencia a la compensacin de prdidas fiscales

La compensacin de estas prdidas se traduce un menor pago de im-puestos en el ejercicio en que se aplica esa compensacin y es unamateria regulada minuciosamente por la ley fiscal.

Al compensar una prdida fiscal queda siempre afectada la cuantadel impuesto corriente. Contablemente, la incidencia de esta com-


186

pensacin es diferente si se trata de una prdida carryback o de unaprdida carryforward.

La prdida carryback slo afecta al impuesto corriente. Dicha inci-dencia se produce en un solo ejercicio, aqul en el que surge laprdida y se practica la compensacin, reclamando impuestos pa-gados en ejercicios anteriores

La prdida carryforward afecta al impuesto corriente del ejercicioen que se practica la compensacin, que es distinto de aquel en elque surge la prdida. Y tambin afecta al impuesto diferido, en am-bos ejercicios, pero slo en el caso de que se reconozca un activopor impuesto diferido por el derecho a compensar en el ejercicioen el que surge la prdida fiscal. Aunque ese derecho se puede re-conocer en ejercicio posterior.

En la compensacin de una prdida carryback con beneficios (ocuotas) obtenidos en ejercicios anteriores, cuando se practica la li-quidacin por el impuesto sobre las ganancias en el ao en que seproduce la prdida, tal liquidacin culmina con la peticin de de-volucin de cantidades ingresadas en ejercicios anteriores. El dere-cho de cobro es el resultado de la liquidacin. Es un activo por im-puesto corriente.

El exceso de la prdida fiscal que no se pueda compensar haciaatrs y quede pendiente para su compensacin en ejercicios futuroses la prdida carryforward. Tambin podra dar lugar a un activo enel ejercicio en que se produce la prdida, pero sera un activo porimpuesto diferido, que se reconoce en el balance con cautelas mu-cho mayores.


187

Este derecho de cobro frente a la Hacienda Pblica por compensacinde prdidas carryback satisface plenamente la definicin de activo.Adems se cumplen las condiciones exigidas para su reconocimientoya que su recuperacin en forma de tesorera es probable (si la auto-liquidacin fiscal es correcta la recuperacin es virtualmente cierta) ysu cuanta puede estimarse con suficiente fiabilidad. Por tanto el acti-vo se reconoce en el ejercicio en que se produce la prdida.

De acuerdo con lo anterior, la NIC-12 requiere que el importe a co-brar que corresponda a una prdida fiscal, si sta puede ser retrotra-da para recuperar el impuesto corriente satisfecho en ejercicios ante-riores, debe ser reconocido como un activo. [12.13]. Adems, el re-conocimiento de este activo ha de hacerse en el ejercicio en el que seproduce la prdida. [12.14]

3. Valoracin de los pasivos y activos por impuesto corriente

La valoracin de los pasivos y activos por impuesto corriente resultaintuitiva. Son partidas a corto plazo que se valoran segn el pago o co-bro esperado. No obstante la norma hace una referencia a tipos de


188

Prdidas carryback Prdidas carryforward

Se compensan con beneficios (o cuotas) Se compensan con beneficios (o cuotas) fiscales de ejercicios anteriores fiscales de ejercicios posteriores

El derecho de devolucin de impuestos El derecho de realizar un menor pago de pagados en ejercicios anteriores da lugar impuestos en ejercicios futuros podra dar

a un lugar a un activo por impuesto corriente activo por impuesto diferido.

El activo siempre se reconoce en el El activo se reconoce en el ejercicio en el ejercicio en el que se produce la prdida

monografía 16-1

Documents