monografía 13-1

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMASINTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

PROVISIONES Y RETRIBUCIONESA LOS EMPLEADOS

por

Oriol AmatCatedrtico de la Universidad Pompeu Fabra

Patricia CrespoProfesora Asociada de la Universidad Pompeu Fabra

MONOGRAFA 13

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NDICE

III. INTRODUCCIN .................................................................. 1751. Vigencia ............................................................................. 1752. Campo de aplicacin .......................................................... 1763. Definiciones ....................................................................... 180

III. RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS ..................................... 1861. Retribucin a corto plazo ................................................... 187

1.1. Reconocimiento y medicin ......................................... 1871.2. Informacin a incluir en la memoria ............................. 191

2. Retribuciones a largo plazo ................................................. 1912.1. Reconocimiento y medicin ......................................... 1922.2. Informacin a incluir en la memoria ............................. 193

3. Prestaciones por trmino del contrato laboral ...................... 1943.1. Reconocimiento .......................................................... 1943.2. Valoracin .................................................................. 1963.3. Informacin a incluir en la memoria ............................. 196

4. Prestaciones a compensar con acciones u otros instrumentosfinancieros de capital ......................................................... 1964.1. Reconocimiento y medicin ......................................... 1974.2. Informacin a incluir en la memoria ............................. 198

III. PLANES DE PENSIONES Y OTRAS RETRIBUCIONESA EMPLEADOS JUBILADOS ................................................... 2011. Distincin entre planes de aportaciones definidas y planes

de prestaciones definidas .................................................... 2011.1. Planes multi-empresariales ........................................... 2031.2. Planes pblicos ........................................................... 2051.3. Planes de prestaciones aseguradas ............................... 206

2. Planes de aportaciones definidas ......................................... 2072.1. Reconocimiento y medicin ......................................... 2082.2. Informacin a incluir en la memoria ............................. 209

3. Planes de prestaciones definidas ......................................... 2103.1. Reconocimiento y medicin ......................................... 2103.2. Combinaciones de negocios ......................................... 2273.3. Reducciones y liquidaciones del plan ........................... 2283.4. Presentacin ............................................................... 2293.5. Informacin a incluir en la memoria ............................. 230

4. Contabilidad y presentacin de los planes de pensiones deprestaciones definidas cuando stos se presentan como unaentidad separada de la empresa a la que pertenecen los partcipes ........................................................................... 2334.1. Valor actuarial actual de las prestaciones esperadas ...... 2344.2. Frecuencia de las evaluaciones actuariales ................... 2364.3. Contenido de la informacin ........................................ 236

5. Otros aspectos referidos a todos los planes .......................... 2385.1. Valor actuarial actual de las prestaciones esperadas ...... 2385.2. Informacin a incluir en la memoria ............................. 238

IV. PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOSCONTINGENTES .................................................................... 2411. Reconocimiento de las provisiones y contingencias ............. 241

1.1. Reconocimiento de provisiones .................................... 2421.2. Reconocimiento de pasivos contingentes ...................... 2501.3. Reconocimiento de activos contingentes ...................... 2511.4. Ejemplos de reconocimiento de provisiones y

contingencias .............................................................. 2522. Valoracin de las provisiones ............................................. 2543. Reembolso, cambios y aplicacin de las provisiones ............ 2564. Situaciones especiales de reconocimiento y valoracin de las

provisiones ........................................................................ 2584.1. Prdidas de explotacin futuras .................................... 2594.2. Contratos de carcter oneroso ...................................... 2594.3. Reestructuracin de una actividad ................................ 260

5. Informaciones a incluir en la memoria ................................ 2635.1. Informacin sobre provisiones ..................................... 2645.2. Informacin sobre pasivos contingentes ........................ 2655.3. Informacin sobre activos contingentes ........................ 266

V. EJEMPLOS I: APLICACIONES NUMRICAS DE VALORACIN . 2661. Obligacin por ausencias remuneradas de carcter

acumulativo ....................................................................... 2662. Participacin en beneficios ................................................. 2673. Valoracin de obligaciones en un plan de prestaciones

definidas ............................................................................ 2684. Clculo de las obligaciones de la empresa en un plan de

prestaciones definidas ........................................................ 270

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5. Coste anual en un plan de prestacines definidas que estableceun pago nico por ao de servicio ...................................... 272

6. Coste anual en un plan de prestaciones definidas queestablece una mensualidad en porcentaje del sueldo final .... 273

7. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que estableceuna prestacin por ao trabajado ........................................ 273

8. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que estableceuna prestacin por ao trabajado a partir de una determinadaedad del empleado ............................................................. 274

9. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que estableceuna prestacin por ao de trabajo a partir de un determinadonmero de aos trabajados ................................................. 275

10. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que estableceuna prestacin nica a aquellos empleados que hayan traba-jado en la empresa un nmero de aos determinado ............. 275

11. Coste anual de una prestacin de gastos sanitarios a los em-pleados que han trabajado en la empresa un nmero mnimode aos ............................................................................... 276

12. Coste anual en una prestacin de gastos sanitarios a losempleados que han trabajado en la empresa un nmeromnimo de aos................................................................... 277

13. Coste anual en un plan de prestaciones definidas que estable-ce una mensualidad en procentaje del sueldo final ............... 278

14. Clculo del nmero de trabajadores a los que se les debereconocer prestaciones establecidas ..................................... 278

15. Clculo del valor actual de las obligaciones y de los activosantes de efectuar un recorte de las prestaciones .................... 279

16. Contabilizacin de las prdidas y ganancias actuariales ........ 28117. Suceso pasado que puede originar una obligacin en el futuro28318. Caso de una prxima legislacin, referente a terrenos conta-

minados, cuya aprobacin es prcticamente segura .............. 28419. Caso de una obligacin implcita de sanear terrenos

contaminados...................................................................... 28520. Costes de renovacin, si no existe obligacin legal de hacerla28621. Costes de renovacin, si existe obligacin legal de hacerla ... 28722. Garantas sobre productos vendidos ..................................... 28823. Un aval individual ............................................................... 28924. Clculo de la mejor estimacin de una provisin .................. 29125. Caso de una provisin que se refiere a una obligacin aislada 292

INDICE

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26. El efecto de una nueva legislacin........................................ 29227. Futuros cambios tecnolgicos .............................................. 29328. Contratos de carcter oneroso .............................................. 29329. Cierre de una divisin que ha sido objeto de una comunica-

cin o implementacin antes de la fecha de cierre del ejercicio.... 29430. Cierre de una divisin que no ha sido objeto de una comuni-

cacin o implementacin antes de la fecha de cierre del ejercicio.............................................................................. 295

31. Informacin sobre provisiones I............................................ 29632. Informacin sobre provisiones II........................................... 29733. Informacin sobre provisiones III.......................................... 298

VI. EJEMPLOS II: INFORMES FINANCIEROS REALES .................... 2991. Informacin incluida en la memoria sobre principios y

polticas contables relativa a provisiones ............................. 2992. Informacin en la memoria sobre provisiones para pensiones 3013. Informacin en la memoria sobre otras provisiones .............. 3144. Informacin en la memoria sobre pasivos contingentes ........ 3175. Informacin en la memoria sobre activos contingentes ......... 317

VII. COMPARACIN CON EL PLAN GENERAL DECONTABILIDAD .................................................................... 318

BIBLIOGRAFA .............................................................................. 325


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PROVISIONES Y RETRIBUCIONESA LOS EMPLEADOS

Oriol AmatCatedrtico de la Universidad Pompeu Fabra

Patricia CrespoProfesora Asociada de la Universidad de Barcelona

I. INTRODUCCIN

Esta Monografa expone y analiza el contenido de las NIC 19, 26, y 37que tratan de las provisiones y las retribuciones a los empleados.

En concreto, la NIC 19 regula la contabilizacin, los principios de eva-luacin y las informaciones financieras a desglosar para las retribucio-nes a los empleados. En lo relativo a los planes de pensiones, la NIC 19se complementa con la NIC 26, ya que esta ltima regula el contenidode la informacin contable de los planes de pensiones cuando stosson presentados como una entidad separada de las empresas a las quepertenecen los participantes del plan. Su objetivo es tutelar la contabili-zacin y la informacin que el plan de pensiones deber dar a conocera todos los participantes como grupo. No se ocupa, por el contrario, delas informaciones dirigidas a los individuos participantes acerca de losderechos adquiridos sobre dicho plan.

La NIC 37 regula el reconocimiento, la valoracin y la informacinfinanciera a incluir en la memoria de la empresa en relacin con lasprovisiones, los pasivos contingentes y los activos contingentes.

1. Vigencia

La NIC 19 (Prestaciones a los empleados) tiene vigencia para los esta-dos financieros de ejercicios posteriores a 1 de enero de 1999. Esta NIC


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sustituy a la versin anterior de la NIC 19 (Costes de las prestacionespor retiro), aprobada en 1993. En el ao 1999 la revisin de la NIC 10modific unos prrafos de la NIC 19 y el texto resultante afect a losestados financieros de ejercicios con comienzo posterior al 1 de enerode 2000. Posteriormente, esta NIC sufri una nueva variacin en el ao2000 con la finalidad de cambiar determinadas definiciones e introdu-cir ciertas exigencias en las valoraciones y la informacin a suministrarpor las empresas. Esta variacin est en vigor para los ejercicios coninicio posterior al 1 de enero de 2001. Finalmente, en 2002 se produje-ron nuevos cambios en relacin al reconocimiento de las retribuciones.Estos cambios afectan a los ejercicios iniciados con posterioridad al 31de mayo de 2002. Recientemente, el IASB ha publicado el ED 2 queafecta a los pagos en acciones1.

La NIC 26 (Contabilizacin e informacin sobre planes de pensiones)fue aprobada en junio de 1986 y tiene vigencia para los estados finan-cieros que cubran perodos que comiencen a partir del 1 de enero de1988. Posteriormente, fue reformateada en el ao 1994.

La NIC 37 (Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes)fue aprobada en junio de 1998 y tiene vigencia para estados financie-ros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de julio de 1999.Esta NIC derog aquellas partes de la NIC 10 (Contingencias y hechosocurridos despus de la fecha del balance) que trataban sobre las con-tingencias.

2. Campo de aplicacin

La NIC 19 regula el reconocimiento, valoracin y presentacin de lainformacin de las siguientes retribuciones a los empleados:

1 Segn la Norma Internacional de Contabilidad n. 2, Pagos basados en acciones,aprobada en 2004, los pagos efectuados en acciones han de reconocerse segn el valorrazonable.

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Las retribuciones a corto plazo, como pueden ser los sueldos y sala-rios, las cotizaciones a la Seguridad Social, las ausencias remunera-das (permisos remunerados o bajas por enfermedad remuneradas), laparticipacin en beneficios y otros incentivos (remunerados antesdel transcurso de un ao tras el cierre del perodo), la asistenciamdica, as como bienes cedidos o subvencionados por la empresa(vivienda, vehculo, etc.). Las retribuciones a corto plazo vencenantes de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el quelos empleados prestan sus servicios.

Las prestaciones a empleados jubilados, como son las pensiones yotras prestaciones (seguros de vida, atencin mdica, etc.). Sinembargo, la NIC 19 no regula la presentacin de informacin finan-ciera por parte del plan de pensiones. Cuando el plan de pensioneses una entidad independiente de la empresa que respalda el plan encuestin, est regulado por la NIC 26.

Las retribuciones a largo plazo, como seran las ausencias retribuidaspor perodos sabticos, los premios de antigedad, la incapacidad yla participacin en beneficios u otros incentivos, cuando su pago noha de efectuarse en los doce meses siguientes al cierre del ejercicioen que los empleados han prestado sus servicios.

Las indemnizaciones por finalizacin de contrato.

Las retribuciones a compensar con instrumentos sobre los capitalespropios de la empresa, como por ejemplo las opciones de comprade acciones.

Es de aplicacin para todas las empresas al contabilizar las retribucio-nes complementarias de sus empleados, incluyendo:

Los acuerdos que se hayan formalizado entre empresa y trabajadoreso con los representantes de stos.

Los acuerdos de tipo sectorial que obliguen a la empresa a realizardeterminadas aportaciones a planes de distinta ndole.


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Aquellos acuerdos, que si bien pueden no estar formalizados expre-samente, debe afrontarlos como consecuencia de la prctica o cos-tumbre.

De acuerdo con la NIC 8, los cambios en aquellos criterios contablesque afecten a las prestaciones a los empleados (excepto las prestacio-nes por jubilacin en planes de prestacin definida) deben aplicarseretrospectivamente a menos que el importe del ajuste no se pueda cal-cular de forma razonable.

La NIC 26, trata de la contabilidad y la informacin a presentar, porparte del plan de pensiones2 cuando ste se presenta como una entidadseparada de las empresas a las que pertenecen los participantes comogrupo. Es un complemento de la NIC 19, que regula la determinacindel coste de las prestaciones por jubilacin que tiene establecido unplan de pensiones.

Los planes de pensiones pueden ser de aportaciones definidas o de pres-taciones definidos3. Muchos de ellos exigen la creacin de fondos sepa-rados, que pueden tener o no personalidad jurdica independiente, ascomo tener o no administracin fiduciaria. Estos fondos son los que reci-ben las aportaciones y pagan las retribuciones por jubilacin. La NIC 26es de aplicacin con independencia de la creacin del fondo separado ode la existencia de una administracin fiduciaria del plan en cuestin.

Tambin quedan dentro del alcance de esta Norma los planes de retri-buciones por jubilacin cuyos activos han sido invertidos en una com-paa de seguros y estn sometidos a las mismas obligaciones de conta-bilidad y capitalizacin que aquellos donde las inversiones se adminis-tran de forma privada. Ello, a menos que el contrato con la citada com-paa se haya hecho en nombre de un participante especfico o un

2 Tambin denominados planes de beneficio por retiro o sistemas complementarios deprestaciones por jubilacin.

3 Vase el apartado 1.3 sobre definiciones para contrastar las diferencias conceptuales.

grupo de participantes, y la obligacin sobre los beneficios por jubila-cin recaiga de forma exclusiva sobre la compaa de seguros.

Cabe destacar que la NIC 26 no se ocupa de los programas deSeguridad Social del Gobierno ni de otras retribuciones que estn regu-ladas en la NIC 19, tales como:

Las indemnizaciones por finalizacin de contrato.

Los programas de seguros de enfermedad y de previsin colectiva.

Los sistemas de participacin en beneficios u otros incentivos a lostrabajadores.

Los acuerdos de remuneracin diferida.

Las gratificaciones por ausencia prolongada, como los aos sabti-cos, por ejemplo.

Los planes de jubilacin anticipada o de reestructuracin de la plan-tilla.

La NIC 37 pretende asegurar, por una parte, que se utilicen las basesapropiadas para el reconocimiento y la valoracin de las provisiones yde los pasivos y activos contingentes y, por otra parte, asegurar que seincluya la informacin necesaria sobre dichas partidas en las notascomplementarias a los estados financieros.

La NIC 371 debe aplicarse en la contabilizacin de provisiones y parainformar sobre la existencia de activos y pasivos contingentes, exceptoen los siguientes casos:

Los derivados de los instrumentos financieros que se contabilicensegn su valor razonable.

Los que provengan de contratos pendientes de ejecucin, salvo queel contrato resulte de carcter oneroso para la empresa.

Aquellos que aparecen en las compaas de seguros, derivados delas plizas de los asegurados.


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Aquellos de los que se ocupe alguna otra NIC.

No hay que confundir las provisiones a que hace referencia la NIC 37(provisiones de pasivo) con las correcciones de valor de activos quereflejan la depreciacin reversible de los diferentes elementos del acti-vo, como por ejemplo la provisin por insolvencias de clientes o laprovisin por existencias4.

Cuando alguna otra NIC incluya un tipo concreto de provisin, o depasivo o activo contingente, ser de aplicacin esa NIC en lugar de laNIC 37.

3. Definiciones

Antes de describir el contenido de cada una de las NIC, a continuacinse ofrecen definiciones de diversos trminos considerados como esen-ciales.

En relacin con las NIC 19 y 26, cabe destacar los trminos siguientes:

Activos del plan, comprenden los activos a largo plazo propios delfondo de prestaciones para los trabajadores y las plizas de segurosemitidas por aseguradores que no estn vinculados a la empresa quepresenta los estados financieros.

Activos netos disponibles para el pago de las prestaciones, son los acti-vos del plan menos las obligaciones del mismo, diferentes del valoractuarial presente de las retribuciones prometidas.

Coste de los servicios del ejercicio actual, son los incrementos, a valoractual, de las obligaciones por prestaciones definidas que son conse-cuencia de los servicios prestados por los empleados en el ejercicioactual.

4 Vase la NIC 36 (Deterioro del valor de los activos) y la NIC 2 (Existencias).


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Coste de los servicios pasados, es el aumento en el valor actual de lasobligaciones del plan como consecuencia de los servicios prestadospor los trabajadores en ejercicios anteriores y que se conocen en elejercicio actual debido a que se han introducido o modificado las pres-taciones o se han incorporado planes de prestaciones de tipo diferenteal existente. En caso que haya introduccin o mejora en las prestacio-nes existentes, el coste de los servicios pasados ser positivo y si aque-llas disminuyen, entonces ser de signo negativo.

Coste por intereses, son los aumentos que se producen en el valoractual de las obligaciones por prestaciones definidas, producidas por elhecho de encontrarse dichas prestaciones en un ejercicio ms prximoa su vencimiento.

Derechos consolidados, son aquellos derivados de las condiciones deun plan de pensiones , en las que el derecho a percibirlos no est con-dicionado a la continuidad en el empleo.

Implantacin mediante un fondo, es el proceso de transferencia de losactivos del plan a una entidad separada (el fondo), con cuyo patrimoniose cubre el pago de las obligaciones derivadas del plan de pensiones.

Otras prestaciones a los empleados a largo plazo, aqu se considerarnaquellas retribuciones que tienen un plazo para hacerse efectivas supe-rior a los doce meses desde el cierre del ejercicio en el que los emplea-dos han realizado los servicios. No forman parte las prestaciones aempleados jubilados, las indemnizaciones por cese ni las retribucionesen acciones.

Participantes (o partcipes), son los miembros del plan de pensiones yotras personas que tienen derecho a retribuciones en virtud de las con-diciones del plan.

Prdidas y ganancias actuariales, son las que surgen entre las suposi-ciones actuariales y la realidad y las derivadas en las modificaciones delas citadas hiptesis.

Planes de aportaciones definidas, son planes de pensiones en los quelas cantidades a pagar como retribucin se determinan en funcin delas cotizaciones al fondo y de los rendimientos de la inversin que elmismo haya generado.

Planes de pensiones, son acuerdos en los que una empresa se compro-mete a retribuir a sus empleados, en el momento de finalizar sus servi-cios o ms tarde, ya sea en forma de renta peridica o como pagonico. Esto es as, siempre que tales prestaciones o las aportaciones alos mismos que dependan del empresario, puedan ser determinadas oestimadas con anterioridad al momento del jubilacin, a partir de clu-sulas establecidas en un documento o de las prcticas habituales de laempresa.

Planes de pensiones mixtos, son planes de pensiones con las caracters-ticas de los planes de aportaciones definidas y de los planes de presta-ciones definidas. Son considerados como planes de prestacin definida.

Planes de prestaciones definidas, son planes de prestaciones a emplea-dos jubilados donde las prestaciones se calculan por medio de una fr-mula que normalmente tiene en cuenta las nminas de los empleadoso los aos de servicio, o ambas cosas a la vez.

Planes de prestaciones a empleados jubilados, son acuerdos, formaleso informales, mediante los cuales la empresa adquiere el compromisode proporcionar prestaciones a uno o ms empleados al trmino de superodo de empleo.

Planes multi-empresariales, son planes de aportaciones o prestacionesdefinidas en los que se unen los activos que proporcionan variasempresas, no estando stos bajo control comn de ellas.Los activos sonutilizados para entregar las prestaciones a los empleados de ms deuna empresa, determinndose las aportaciones y las retribuciones deforma independiente a la identidad de las empresas, y a la de losempleados acogidos a dichos planes.


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Prestaciones consolidadas de los empleados, son retribuciones que nose encuentran condicionadas a que exista una relacin futura de trabajo.

Rendimientos de los activos del plan, comprendern los intereses, divi-dendos y otros ingresos provenientes de los activos del plan, as comosus prdidas y ganancias, deduciendo de todo ello los impuestos y loscostes de gestin de dicho plan.

Retribuciones a compensar con acciones u otros instrumentos financie-ros de capital, son acuerdos mediante los cuales la empresa, como pres-taciones, har entrega de acciones o de otros instrumentos financieros desus fondos propios. Los empleados tienen pues el derecho a recibir estasretribuciones, o el importe del pago a los trabajadores est en funcin delvalor futuro de los instrumentos financieros emitidos por la empresa.

Retribuciones a los empleados a corto plazo, son las retribuciones quela empresa debe entregar a sus trabajadores antes de transcurridos docemeses al cierre del ejercicio en el que se han realizado los servicios.No se incluyen aqu las indemnizaciones por cese ni las retribucionesen capital.

Retribuciones a los empleados, son las cantidades que la empresaentrega a los trabajadores a cambio de sus servicios.

Retribuciones irrevocables, son aquellas derivadas de las condicionesde un plan de pensiones en las que el derecho a recibirlas no est con-dicionado a la continuidad del empleo.

Retribuciones por trmino del contrato laboral, son las retribuciones apagar a los trabajadores como consecuencia de la decisin de laempresa de despedir al empleado antes de la edad normal de jubila-cin y la decisin del empleado de aceptar de forma voluntaria la res-cisin del contrato laboral a cambio de las citadas prestaciones.

Retribuciones a empleados jubilados, son las cantidades que recibirnlos trabajadores al trmino de su perodo de empleo en la empresa. No


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formarn parte de esta definicin las indemnizaciones por cese ni lasretribuciones en acciones.

Trasvase o aportacin de activos, es el proceso de transferencia de losactivos a una entidad separada (el fondo asociado) con cuyo patrimo-nio se cubre el pago de las obligaciones derivadas del plan de pensio-nes.

Valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, ser elvalor en el presente, sin deducciones de los activos del plan, de lospagos que se tienen que realizar en el futuro para atender las obligacio-nes originadas por los servicios realizados por los empleados en el ejer-cicio actual y en los anteriores.

Valor actuarial actual (o presente) de las prestaciones esperadas, es,en un plan de pensiones, el valor actual de los pagos que se esperahacer a los empleados, antiguos y actuales, en referencia a los serviciospor ellos prestados hasta el momento.

Valor razonable, es aquel por el que se puede cambiar un activo oliquidar un pasivo en una operacin libre y con informacin por partede los compradores y vendedores.

En relacin con la NIC 37 cabe aadir los siguientes trminos:

Activo contingente, es un activo de naturaleza posible, surgido araz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada slopor la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o mseventos inciertos en el futuro, que no estn enteramente bajo elcontrol de la empresa.

La diferencia entre una provisin y otros pasivos como las deudascon proveedores, por ejemplo, es que en los otros pasivos no existeincertidumbre ni sobre la cuanta ni sobre el vencimiento.

Obligacin implcita, es aquella que se deriva de las actuaciones dela propia empresa, en la cuales debido a un patrn establecido de


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comportamiento en el pasado, a las polticas empresariales que sonde dominio pblico o a una declaracin efectuada de forma sufi-cientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante ter-ceros que est dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades,y como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado unaexpectativa vlida, ante aquellos terceros con los que debe cumplirsus compromisos o responsabilidades.

Obligacin legal, es aquella que se deriva de un contrato (ya sea apartir de sus condiciones explcitas o implcitas), la legislacin uotra causa de tipo legal.

Pasivo: es una obligacin actual de la empresa, surgida a raz desucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, laempresa espera desprenderse de recursos5 que incorporan benefi-cios econmicos.

Pasivo contingente, es una obligacin posible, surgida a raz desucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada slo por laocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o ms even-tos inciertos en el futuro, que no estn enteramente bajo el controlde la empresa. Tambin puede ser una obligacin actual, surgida araz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablementedebido a que no es probable que la empresa tenga que satisfacerla,desprendindose de recursos, o bien el importe de la obligacin nopuede ser medido con la suficiente fiabilidad. Los pasivos contin-gentes, a diferencia de las provisiones, no se contabilizan en el pasi-vo del balance, sino que simplemente son objeto de informacin enla memoria.

Provisin, es un pasivo en el que existe incertidumbre sobre lacuanta o el vencimiento, y que requiere utilizar un alto grado deestimacin para poder ser cuantificado. Por tanto, es un concepto

5 Estos recursos sern dinero, en la mayora de los casos.


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diferente de lo que en la normativa espaola se denominan provi-siones de activo que son correcciones de valor que reflejan ladepreciacin reversible de los diferentes elementos del activo,como por ejemplo, la provisin por insolvencias de clientes o laprovisin por depreciacin de existencias6.

Reestructuracin, es un programa de actuacin, planificado y con-trolado por la gerencia de la empresa, cuyo efecto es un cambio sig-nificativo en el alcance de la actividad llevada a cabo por la empre-sa, o en la manera de llevar la gestin de su actividad.

Suceso que da origen a la obligacin, es todo aquel suceso del quenace una obligacin de pago, ya sea de tipo legal o implcita para laentidad, de forma que a la empresa no le queda otra alternativa msrealista que satisfacer el importe correspondiente.

II. RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS

En este captulo se exponen los aspectos relacionados con el reconoci-miento, la medicin y la informacin a incluir en la memoria en mate-ria de retribuciones a los empleados, sin considerar los planes de pen-siones y otras retribuciones a empleados jubilados que se tratan en elcaptulo 3.

Una cuestin que es importante en la normativa NIC/NIIF es que, tal ycomo se indica en el propio marco conceptual del IASB, el objetivo delos estados financieros es proporcionar informacin a una gran variedadde usuarios entre los que se incluye a los trabajadores y sus representan-tes. El marco conceptual de AECA se posiciona en el mismo sentido

6 Ver NIC 36 (Deterioro del Valor de los Activos) y NIC 2 (Existencias).

(AECA, 1999). Por ello, el contenido de las NIC 19 y 26 es de especialinters para este colectivo de usuarios de la informacin contable.

1. Retribuciones a corto plazo

Como se ha indicado, las retribuciones a corto plazo son las que debenpagarse a los empleados antes de que transcurra un ao desde el cierredel ejercicio en el que los empleados han realizado su aportacin. Sonlas siguientes:

La nmina: sueldos, salarios o jornales y las cotizaciones a laSeguridad Social.

Las ausencias remuneradas con motivo de vacaciones, enfermeda-des, permisos anuales o maternidad, siempre que no transcurran msde doce meses desde el cierre del ejercicio contable en el que losempleados han prestado los servicios que les otorgan los derechoscorrespondientes.

Participacin en beneficios empresariales o en incentivos econmi-cos, siempre que el pago se realice antes de que transcurra un aodesde el cierre del ejercicio en el que los empleados han realizadosu prestacin de servicios.

Retribuciones en especie a trabajadores en activo: bienes y serviciosentregados o subvencionados total o parcialmente por la empresa:viviendas, vehculos, asistencia mdica, etc..

1.1. Reconocimiento y medicin

La contabilizacin de las prestaciones a los empleados a corto plazonormalmente se realiza de forma inmediata ya que no es necesariohacer hiptesis actuariales para calcular las obligaciones y los costes,ni hay que practicar actualizacin alguna en los importes correspon-dientes, ni van a surgir ganancias o prdidas actuariales.


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En todas las retribuciones a corto plazo la empresa reconocer elimporte a pagar a los empleados por su prestacin de servicios como: Un pasivo, por el gasto devengado tras deducir los importes satisfe-

chos. En el caso que estos ltimos excedan a los primeros, se reco-nocer un activo por la diferencia, en la medida que el pago poradelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reduccin en lospagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo. Este acti-vo sera considerado un gasto anticipado.

Un gasto del perodo, a menos que otra NIC obligue o permitaincluir las retribuciones en el coste de un activo7.

El reconocimiento del gasto devengado y del pasivo correspondiente esuna consecuencia del marco conceptual del IASB ya que una de sushiptesis fundamentales es la de devengo que implica que los efectosde las transacciones se reconocen cuando ocurren, independientemen-te de cuando se cobran o pagan. El marco conceptual de AECA semanifiesta en igual sentido (AECA, 1999, pg. 66).

1.1.1. Ausencias retribuidas a corto plazo

En relacin a las ausencias retribuidas a corto plazo se incluirn comose ha sealado, las vacaciones, enfermedades, incapacidad transitoria,pertenencia a jurados o maternidad. La empresa deber reconocer elcoste esperado de las prestaciones a corto plazo a los trabajadores enforma de ausencias remuneradas. Los derechos que pueden darse sonde dos tipos:

Acumulativos: en el caso de que pueda ser usado en el futuro. Esdecir, cuando el disfrute pueda diferirse debido a que no se hayautilizado el derecho completamente en el perodo corriente. Estasausencias podrn ser irrevocables si los trabajadores tienen el dere-

7 Nos referimos, por ejemplo, a la NIC 2 (Existencias) y a la NIC 16 (InmovilizadoMaterial), que permiten en algunos casos activar estos gastos.

cho de percibir un dinero por las no disfrutadas y se produce el ceseen la empresa. Sern revocables cuando no exista dicho derecho, esdecir, el empleado en el caso de abandonar la empresa perdercompletamente aquellos derechos no recibidos. La obligacin porparte de la empresa se manifiesta cuando los trabajadores realizanservicios que les proporcionan el derecho a gozar de ausenciasremuneradas a corto plazo. La empresa deber reconocer dichaobligacin, incluso en el caso de tratarse de ausencias revocables.

La forma en que la empresa deber reconocer el coste esperado delas ausencias retribuidas a corto plazo ser la que sigue en el casode los derechos acumulativos. Cuando el trabajador realice los ser-vicios que le van a posibilitar acceder en el futuro a las ausenciasretribuidas, la obligacin existir para la empresa incluso si se tratade ausencias revocables, aunque si existe la posibilidad de que elempleado abandone la empresa antes de percibir el disfrute delderecho ello vaya a afectar a la valoracin de la referida obligacin.Esto va a suponer para la empresa el clculo, en el momento de rea-lizar el balance, del importe de los derechos de ausencia.

Este mtodo implicar calcular las obligaciones en funcin de lospagos accesorios que la empresa espera realizar debido a la acumu-lacin de las ausencias remuneradas.

El reconocimiento del coste que van a suponer las ausencias retri-buidas de tipo acumulativo debera realizarse mientras los emplea-dos ofrecen sus servicios, que son precisamente los que les van aproporcionar el derecho a percibir en el futuro las ausencias remu-neradas. La valoracin de las obligaciones deber realizarse en fun-cin de cual sea el importe accesorio que la empresa calcula habrde satisfacer a los trabajadores debido a los derechos que en el cie-rre del ejercicio se encuentren acumulados y no se hayan disfruta-do. Dicho en otras palabras, la empresa deber reconocer la obliga-cin en funcin del importe de los pagos adicionales que ha calcu-


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lado que tendr que realizar por estar ante un derecho de tipo acu-mulativo.

En el captulo V, apartado 1. se presenta un ejemplo con el objetivode ilustrar el clculo que la empresa debe realizar ante ausenciasremuneradas de carcter acumulativo.

No acumulativos, cuando no sea posible utilizarlo en perodos pos-teriores, lo que da lugar a que si no se utilizan en el ejercicio van aperderse. En este caso, el coste se reconocer en el momento enque se produzca la ausencia, puesto que los servicios proporciona-dos por el trabajador no van a implicar incremento en el importe delas prestaciones a las que tiene derecho, al no producirse un trasla-do a perodos posteriores. Este tipo de ausencias no se transfieren aejercicios futuros puesto que si no se disfrutan en el ejercicio actual,los empleados no van a tener derecho a recibir compensacin endinero por los no disfrutados, en caso de abandonar la empresa. Porello, la empresa no reconocer pasivo alguno, ni tampoco gastohasta que se ausente el empleado debido a que los servicios presta-dos por ste no incrementan las ventajas a las que tiene derecho.Debe tenerse en cuenta que en este caso se producir la caducidaddel derecho de no utilizarse dentro del ejercicio y en tal situacinno dara derecho a que el citado trabajador recibiese importe algu-no si ste abandonara la empresa. Ejemplos de este tipo de dere-chos no acumulativos seran las bajas por maternidad, ya que si nose disfrutan durante el ejercicio actual caducan y los empleados notienen derecho a recibir compensacin alguna.

1.1.2. Participacin en beneficios y sistemas de incentivos

La empresa tendr la obligacin de reconocer el coste esperado de la par-ticipacin en beneficios o del sistema de incentivos que tenga, cuando:

Se encuentre con la obligacin actual, legal o asumida, de afrontarpagos basados en circunstancias pasadas. La empresa estar ante


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una obligacin actual cuando no tenga otra posibilidad que la deenfrentarse a los mismos. A veces, no existe una obligacin legal opactada, y se realiza por costumbre o tradicin, en cuyo caso seconsidera que existe un deber expreso. Puede darse el caso de queun trabajador tenga el derecho a participar en beneficios, siempreque lleve un perodo de tiempo determinado en la empresa; en estecaso el deber se considerar implcito o sobreentendido. Tambindeber tenerse en cuenta al realizar el clculo de la obligacin, elque puedan haber trabajadores que abandonen la empresa y noreciban un plus por incentivos o participen en los beneficios.

Sea posible evaluar el valor de dicha obligacin, y ello ser posiblecuando los planes obedezcan a una frmula que permita calcular laobligacin de la empresa, cuando sean determinadas las cantidadesa pagar antes de que se formulen los estados financieros o cuandoexista certeza, en el caso de las obligaciones sobreentendidas oimplcitas, proporcionada por la experiencia acumulada de laempresa. En el captulo V, apartado 2, se presenta un ejemplonumrico ilustrativo.

1.2. Informacin a incluir en la memoria

La NIC 19 no exige la presentacin de informacin especfica sobre lasretribuciones a los empleados a corto plazo. En cambio, de acuerdocon la NIC 24 (Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas), laempresa ha de informar sobre las retribuciones del personal clave de lagerencia. Por su parte, la NIC 1 (Presentacin de Estados Financieros),exige que la empresa informe acerca de los gastos de personal.

2. Retribuciones a largo plazo

Adems de las prestaciones por jubilacin (ver apartado III), de lasprestaciones por terminacin del contrato (ver II.3) y de las prestacio-


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nes a compensar con instrumentos financieros de fondos propios (verII.4), existen otras retribuciones a largo plazo, tales como:

Las ausencias remuneradas a largo plazo, como pueden ser los aossabticos.

Los premios por antigedad. Estos premios se conceden por el tiem-po que uno o ms empleados lleva vinculado a la empresa.

Las prestaciones por invalidez permanente.

La participacin en beneficios o incentivos pagaderos a partir de losdoce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los emplea-dos han realizado la prestacin de los servicios correspondientes.

Las remuneraciones diferidas que se harn efectivas una vez trans-curridos los doce meses del cierre del ejercicio en el que se hanhecho acreedores de ellas.

La contabilizacin que se requiere para estas retribuciones difiere delos planes de jubilacin (ver apartado 3) en que las prdidas y ganan-cias actuariales se reconocen de forma inmediata, no siendo posible laaplicacin de ninguna banda de fluctuacin; y en que el coste de servi-cio pasado tiene tambin un reconocimiento de tipo inmediato.


El importe que se reconoce como un pasivo en el balance de situacinpor estas retribuciones a largo plazo debe ser el importe total netoresultante de las siguientes partidas:

El valor actual de la obligacin por prestaciones definidas en elmomento de cierre del ejercicio8,menos el valor razonable, en idn-tica fecha, de los activos del plan, en caso de haberlos, con los quese puedan cancelar las obligaciones.

8 De acuerdo con el mtodo de la unidad de crdito proyectada. Vase el sistema de val-oracin actuarial, del apartado III.3.1.2.

Por otra parte, la empresa tendr que reconocer el total neto de lassiguientes partidas como gasto o ingreso en la cuenta de resultados,salvo que otra NIC obligue o posibilite la inclusin en el coste deotro activo:

El coste del servicio prestado del ejercicio actual (ver III.3.1.2).

El coste por intereses resultante de multiplicar la tasa de descuentoal inicio del ejercicio por el valor actual de la obligacin duranteese ejercicio en cuestin (ver III.3.1.2).

El rendimiento estimado de los activos del plan y los derechos dereembolso reconocidos como activos.

Las prdidas y ganancias actuariales a reconocer de forma total einmediata (ver III.3.1.2).

El coste por los servicios pasados, tambin reconocido de formatotal e inmediatamente (ver III.3.1.2).

El efecto de los recortes en el plan o la liquidacin del mismo (verIII.3.3).

Si la prestacin por invalidez permanente est en funcin del perodotrabajado por el beneficiario, la obligacin tendr su origen al prestarseel servicio, por lo que el clculo de la obligacin indicar la probabili-dad de que se pueda exigir el pago, as como el mbito temporal a lolargo del cual se espera realizar dicho pago en cuestin. Si el importede la prestacin es idntica para todos los empleados con la invalidezpermanente, con independencia de los aos de servicio, el coste de laprestacin deber reconocerse cuando acontezca el hecho que causela invalidez.


No existe una exigencia especial de proporcionar informacin especfi-ca sobre las otras prestaciones a largo plazo. Sin embargo, de acuerdo


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con la NIC 8 (Ganancia o Prdida Neta del Ejercicio, ErroresFundamentales y Cambios en las Polticas Contables)(*) s deber infor-marse cuando el gasto que producen dichas prestaciones sea de talndole o cantidad que resulte relevante para comprender la actividadde la empresa durante el ejercicio.

3. Prestaciones por trmino del contrato laboral

Se trata de las remuneraciones que recibirn los empleados como conse-cuencia de que, por un lado, la empresa pone fin al contrato con el emple-ado antes de la edad normal de jubilacin o/y, por otro lado, el empleadoacuerda poner fin a la relacin laboral a cambio de dichas prestaciones.

3.1. Reconocimiento

La empresa reconocer un pasivo en el balance de situacin por lasprestaciones por rescisin de contrato y un gasto en la cuenta de resul-tados cuando sea demostrable que se haya comprometido a rescindirdicho contrato de trabajo de uno o varios empleados antes de la fechanormal de jubilacin, as como a satisfacer indemnizaciones resultadode una oferta realizada para incentivar la finalizacin de contrato deforma voluntaria por parte de los trabajadores.

Se considera demostrable que la empresa se halla comprometida con lafinalizacin del contrato si existe un plan formal en el que se detallanlos trminos de la rescisin sin que pueda retirarse la oferta. El plandeber incluir como mnimo los siguientes apartados:

Las caractersticas laborales de los empleados a los que afectar larescisin, as como el nmero aproximado de ellos.

Las indemnizaciones por rescisin para cada categora laboral.


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* No se ha tenido en cuenta el Proyecto de Mejora a las NIIF.

La fecha en que el plan entrar en accin, que deber ser lo ms pron-to posible y con una duracin lo ms corta posible, para evitar queacontezcan cambios importantes en el plan a lo largo del proceso.

El compromiso empresarial puede tener su origen en la propia legisla-cin, el convenio colectivo o algn acuerdo entre empresa y emplea-dos.

Las indemnizaciones acostumbran a suponer un pago nico, aunquepueden consistir en mejoras en las prestaciones a empleados jubilados oen sueldos hasta un momento determinado, siempre que el empleado norealice servicios accesorios que proporcionen beneficios econmicos ala empresa.

Hay prestaciones que se pagan independientemente de cuales sean losmotivos por los que se produce la finalizacin del contrato laboral. Elpago de las prestaciones ser por tanto un hecho cierto aunque seaincierto el momento en que se realizar tal desembolso.

A pesar que tales prestaciones segn el pas, puedan considerarsecomo indemnizaciones por rescisin del contrato, en realidad son pres-taciones post-empleo y se contabilizarn de esta forma. Hay empresasque pagan una prestacin menor cuando es el empleado el que rescin-de voluntariamente el contrato y a la reembolsada cuando es la empre-sa la que protagoniza el despido con independencia de la voluntad delempleado. En este caso la prestacin adicional que se paga por despidoser una prestacin por rescisin del contrato. Estas prestaciones no lesuponen a la empresa la obtencin de beneficios futuros, por lo quedebern ser reconocidos de forma inmediata como un gasto.

Estas indemnizaciones no van a suponerle a la empresa la consecucinde prestaciones econmicas en un futuro, razn por la que deberreconocerlas como un gasto y de forma inmediata.

Si la empresa procede a reconocer prestaciones por terminacin decontrato, deber tambin tener en cuenta los efectos de la reduccinque puedan producirse en las prestaciones por retiro o en otro tipo debeneficios que puedan existir.


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3.2. Valoracin

Si las prestaciones por rescisin van a hacerse efectivas pasados docemeses desde la fecha de los estados financieros, deber actualizarse suimporte utilizando la tasa de descuento para los planes de prestacionesdefinidas (ver III.3.1.2).

Si hay una oferta por parte de la empresa para estimular la rescisinvoluntaria del contrato, la valoracin de las prestaciones por termina-cin deber fundamentarse en el nmero de empleados que la empresacrea que aceptarn la oferta.


De acuerdo con la NIC 19, se trata de un pasivo contingente cuandohaya incertidumbre sobre el nmero de empleados que acepten la ofer-ta, por lo que ser de aplicacin lo establecido en la NIC 37.

Siguiendo la NIC 8 (Ganancia o Prdida Neta del Ejercicio, ErroresFundamentales y Cambios en las Polticas Contables), la empresa deberrevelar informacin sobre la naturaleza y el montante del gasto si la mis-ma es relevante para comprender la situacin de la empresa en el perodo,lo que puede ocurrir en las prestaciones por rescisin de contrato.

La empresa proporcionar informacin de las prestaciones por termina-cin del contrato de los directivos de alto rango, segn lo dispuesto porla NIC 24 (Informacin a Revelar sobre Partes Vinculadas).

4. Prestaciones a compensar con acciones u otros instrumentosfinancieros de capital

Se trata de remuneraciones en que los empleados tienen el derecho derecibir acciones u otros instrumentos financieros del capital propio dela empresa o de su sociedad dominante; o bien el importe de la obliga-


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cin de la empresa hacia sus empleados est en funcin de un preciofuturo de los instrumentos financieros de capital de la misma.

Estas prestaciones incluirn acciones, opciones, acciones sobre opcio-nes y otros instrumentos de capital que se hayan emitido para los traba-jadores a un precio inferior al del valor razonable que seran emitidossi el destino de los mismos fueran terceros. Tambin pueden incluirpagos en efectivo cuyo importe va a depender del precio futuro demercado de las acciones de la empresa.


Como consecuencia de la falta de consenso internacional en esta mate-ria, la NIC 19 no incluye regulaciones en relacin al reconocimiento yal clculo de las retribuciones en acciones u otros instrumentos finan-cieros de capital. Como recuerda PriceWaterhouseCoopers (2001, pg.619) existen segn el IASB dos mtodos aceptados para el reconoci-miento y valoracin de estas prestaciones:

Mtodo del valor intrnseco: valora la compensacin por el importepor el que el valor razonable de las acciones subyacentes excede alprecio de ejercicio de la opcin.

Mtodo del valor razonable: valora la compensacin en la fecha enque se concede la opcin en base al valor razonable de la concesindeterminado segn un modelo de fijacin de precio de la opcin9.

De acuerdo con la misma fuente, la compensacin calculada con cual-quiera de los dos mtodos anteriores debera incluirse como gasto en lacuenta de resultados en el periodo de servicio del empleado.

La NIIF 2, Pagos basados en acciones, aprobada en 2004 aborda exten-samente la contabilizacin de los pagos a los empleados que tenganrelacin con instrumentos propios del capital de la empresa. La filoso-

9 El mtodo ms usado es la frmula de Black y Scholes.

fa general es que los gastos correspondientes se lleven como gastos amedida que se devenguen, esto es, cuando los pagos correspondientesestn comprometidos o a medida que se vayan comprometiendo. Si elpago se hace con instrumentos de capital, el abono correspondienteser una cuenta de neto. Sin embargo, si el pago se hace en efectivo ocon otros activos, de forma que el importe final est relacionado con elprecio de las acciones pero no se liquida entregando ttulos, el abonocorrespondiente ser un pasivo.


De acuerdo con la NIC 19, ser necesario suministrar aquella informa-cin que permita a los usuarios de la misma evaluar las consecuenciasde las prestaciones a compensar con instrumentos financieros en larentabilidad y liquidez de la empresa, as como en las incidencias en lasituacin financiera. El efecto se puede presentar en:

La situacin financiera, que puede verse condicionada por la emi-sin de acciones u otros activos, para que los empleados puedanejercer sus opciones de compra.

El rendimiento y la liquidez, como consecuencia de las prestacionesque la empresa proporciona a sus empleados por sus servicios.

La informacin que la empresa debe presentar en sus estados financie-ros sobre los planes de compensacin en acciones u otros instrumentosde capital ser la siguiente:

La naturaleza y los plazos.

La poltica contable de la empresa.

Las cantidades reconocidas en los estados financieros.

El nmero de plazos al inicio y final del ejercicio de los instrumen-tos financieros emitidos por la empresa en poder de los planes o, sise trata de opciones de compra, en poder de los empleados.


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Nivel de irrevocabilidad de los derechos de los empleados sobreestos instrumentos financieros, tanto al inicio como al final del ejer-cicio.

El nmero de plazos de los instrumentos financieros emitidos por laempresa durante el ejercicio para ser adquiridos por los planes decompensacin o por los empleados.

El valor razonable de posibles contrapartidas recibidas por laempresa que provengan de los planes de compensacin o de losempleados de la misma.

El nmero, la fecha y precios de las opciones sobre acciones reali-zadas en el ejercicio.

El nmero de opciones sobre acciones de los planes de compensa-cin o los empleados que hayan perdido validez de ejecucin en elejercicio en curso.

La cantidad de los prstamos o garantas, realizados por la empresa,por cuenta de los planes de compensacin, as como las condicio-nes de los mismos.

Tambin deber presentar la siguiente informacin:

El valor razonable al inicio y final del ejercicio de los instrumentosfinancieros emitidos por la empresa (distintos de las opciones sobreacciones) y en manos de los planes de compensacin.

El valor razonable, a fecha de realizacin de los estados financieros,de los instrumentos financieros emitidos por la empresa a lo largodel ejercicio (distintos de las opciones sobre acciones) para los pla-nes de compensacin o para los empleados. Tambin se revelar sise han emitido por planes de prestaciones diferidas.

En caso de que exista algn inconveniente en la determinacin de losvalores razonables de los instrumentos financieros de capital (distintos


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de las opciones sobre acciones), tal situacin deber ser notificada enlos propios estados financieros.

Si la empresa dispone de ms de un plan de compensacin, podrinformar en conjunto, por plan o agrupando parte de la informacinsegn considere que contribuye ms y mejor a proporcionar una infor-macin que permita evaluar correctamente sus obligaciones en rela-cin a la emisin de instrumentos financieros.

Si la empresa ha emitido opciones sobre acciones para los trabajadoreso para los planes de compensacin, las informaciones sealadas ante-riormente pueden suministrarse del total de emisiones o parcialmentede cada una de ellas.

Adems de la informacin detallada que se ha sealado, de acuerdocon los requerimientos de la NIC 24 (Informaciones a Revelar sobrePartes Vinculadas), puede verse obligada a presentar informacin acce-soria siempre que:

La empresa tenga planes de compensacin para sus directivosclaves.

La empresa tenga planes de compensacin emitidos por su domi-nante.

La empresa haya efectuado operaciones con partes relacionadas uti-lizando planes de compensacin.


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III. PLANES DE PENSIONES Y OTRAS RETRIBUCIONESA EMPLEADOS JUBILADOS

Estas prestaciones por jubilacin, que incluyen las pensiones y otrasretribuciones como los seguros de vida o servicios de asistencia mdicaa empleados jubilados, son diferentes de las prestaciones por termina-cin del contrato y de las prestaciones a compensar con instrumentosde fondos propios.

En este captulo se expone la parte de la NIC 19 relativa planes de pen-siones y otras retribuciones a empleados jubilados. En los apartados III.4y III.5 se incorpora la regulacin de estas materias incluida en la NIC 26.

1. Distincin entre planes de aportaciones definidas y planes deprestaciones definidas

Las retribuciones a empleados jubilados son prestaciones que se paganuna vez finalizado el perodo activo en la empresa. Las ms importan-tes son las pensiones por jubilacin. Tambin incluyen los seguros devida y atencin mdica que la empresa se compromete a ofrecer enperodos posteriores a la prestacin de servicios. Como se ha indicado,no deben confundirse con las prestaciones que se producen al rescin-dirse un contrato (ver II.3), ni con aquellas a compensar con instrumen-tos de fondos propios (ver II.4).

Los planes de retribuciones a empleados jubilados son acuerdos entrela empresa y los empleados, o sus representantes, que se han realizadoen un marco formal o informal, y en los que existe el compromiso porparte de la empresa de pagar a sus empleados unas cantidades una vezse haya puesto fin a su perodo de empleo. Pueden clasificarse en pla-nes de aportaciones definidas y planes de beneficios o prestacionesdefinidos, segn la naturaleza econmica de cada tipo.


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En los planes de aportaciones definidas:

La obligacin de la empresa queda acotada a la aportacin que seacuerda entregar al fondo o a la compaa de seguros y el importeque recibir el trabajador estar en funcin de dichas aportaciones,as como el producto de las inversiones que se hayan realizado conel mismo.

La empresa no tendr ninguna obligacin de realizar aportacionesaccesorias si el fondo careciera de activos suficientes para afrontarlas prestaciones vinculadas a la prestacin de servicios realizada enel ejercicio actual y los anteriores.

Estos fondos pueden nutrirse tambin con aportaciones del propioempleado, que al mismo tiempo ser quien asuma el riesgo de lasinversiones que se realicen con sus aportaciones.

El importe de las prestaciones futuras para el empleado participanteen el plan vendr determinado por las contribuciones realizadas porla empresa, por el empleado o por ambos, as como por los rendi-mientos generados por la gestin del fondo y las rentas de las inver-siones pertenecientes al mismo.

En los planes de prestaciones definidas:

La obligacin de la empresa consiste en proporcionar las prestacio-nes pactadas con los empleados.

El riesgo de que las prestaciones tengan un coste superior al espera-do, as como el que se corre en la inversin, sern asumidos por laempresa. Esto quiere decir que segn el signo del riesgo actuarial ydel riesgo de la inversin, la empresa puede verse con la obligacinde tener que aumentar sus contribuciones, lo que provoca que elgasto reconocido en este tipo de planes no tenga, necesariamente,que coincidir con el importe de la aportacin del perodo.


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A continuacin se tratan las diferencias entre planes de aportacionesdefinidas y planes de prestaciones definidas, en los planes multi-empre-sariales, los planes pblicos y los planes de prestaciones aseguradas.

1.1. Planes multi-empresariales

El plan multi-empresarial o multi-patronal se caracteriza por compartir-se los activos por ms de una empresa y no estar bajo un controlcomn. Estos activos servirn para afrontar las prestaciones de losempleados de varias empresas teniendo en cuenta que tanto las presta-ciones como las contribuciones empresariales, sern acordadas sin quese consideren las identidades de las empresas en cuestin.

Los planes multi-empresariales son distintos de los planes de adminis-tracin colectiva, en que varias empresas optan por una frmula queles permite reducir costes de gestin y mantenimiento de unas inversio-nes y cuyos activos se encuentran diferenciados para poder afrontar lasprestaciones que cada empresa tiene con sus empleados. En este caso,una empresa no expone a las otras a los riesgos actuariales o de inver-sin asociados con sus empleados, ni se encuentra expuesta a riesgosprovenientes de empleados de otras empresas.

Tampoco hay que considerar como planes multi-empresariales aque-llos en que existen activos aportados por una empresa dominante y susparticipadas, ya que en este caso seran simplemente planes de presta-ciones definidas.

Si el plan multi-empresarial es un plan de prestaciones definidas,entonces las empresas debern:

Contabilizar la parte proporcional de la obligacin que les corres-ponda en funcin de las prestaciones establecidas, de los activosdel plan y de los costes que comporta mantener el mismo.

Incorporar en los estados financieros, concretamente en la memo-ria, la informacin a revelar que la propia NIC 19 establece deforma obligatoria.


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Si la empresa no dispone de la informacin que tiene que incorporaren los estados financieros, entonces deber proceder como sigue:

Haciendo un tratamiento contable del plan como si se tratara de unplan de aportaciones definidas, con los reconocimientos y medicio-nes que estos deben incorporar.

Informar de que el plan es de prestaciones definidas y los motivospor los que no se dispone de la informacin requerida para ser con-tabilizado como tal.

Si es posible que un dficit o un supervit en el plan pueda tenerconsecuencias en el montante de las prximas aportaciones, enton-ces deber proporcionarse informacin sobre dicho dficit o super-vit, como se ha calculado el mismo y las consecuencias que losdesequilibrios puedan suponerle a la empresa.

Un ejemplo de plan de prestaciones definidas de tipo multi-empresarialser aquel en el que:

Las aportaciones que las empresas deben realizar son calculadas enbase a las prestaciones que deben pagarse en el presente ejercicio ylas prestaciones futuras devengadas durante el perodo se afrontancon las contribuciones futuras.

Las prestaciones que deben recibir los empleados se calcularn deacuerdo con el tiempo de servicio. Tal como se describe el plan, esindudable que existe un riesgo actuarial, puesto que si el coste delas prestaciones devengadas a fecha de balance excede respecto alo esperado, la empresa se ver con la obligacin de incrementarsus aportaciones o pedir a los empleados que asuman una reduc-cin en las prestaciones que perciben. Por tanto, este plan puedecalificarse como de beneficios definidos.

Para contabilizar un plan multi-empresarial calificado como de prestacio-nes definidas ser necesario en primer lugar conocer la parte proporcionalde las obligaciones, de los activos del plan y de los costes de las prestacio-


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nes que se encuentren accesorios al plan en cuestin. Si dicha informa-cin est disponible, la empresa deber actuar como lo hara si el planfuera slo suyo, sin el concurso de otras. En caso de que se desconozcacon exactitud la citada proporcionalidad, la empresa tendr que contabili-zarlo como si fuera un plan de aportaciones definidas, proporcionando lainformacin complementaria que se ha sealado anteriormente.

Debe tenerse en cuenta que la NIC 37, obliga a que la empresa sumi-nistre informacin sobre determinados pasivos contingentes. En el con-texto de un plan multi-empresarial pueden surgir pasivos contingentes,por ejemplo, por causa de:

prdidas actuariales relacionadas con otras empresas participantesdebido a que cada empresa que participa en el plan comparte elriesgo actuarial de cada una de las restantes, o bien por

cualquier responsabilidad eventual, en funcin de las condicionesdel plan, de financiar los dficit del mismo, si alguna otra empresalo abandona.

1.2. Planes pblicos

Son planes establecidos por la legislacin y que pueden afectar a latotalidad de las empresas o a las pertenecientes a un determinado sec-tor. Adems, se encuentran administrados por una entidad guberna-mental, de mbito local, autonmico o nacional, o por un ente que nodebe estar sujeto al control de las empresas cuyos empleados sean losbeneficiarios de dichos planes.

No sern considerados planes pblicos aquellos que se establecen porlas empresas con la finalidad de proporcionar prestaciones que seansustitutas de las que tendra que otorgar un plan de esta naturaleza.

El que un plan pblico pueda ser considerado de aportaciones defini-das o de prestaciones definidas, depender de la naturaleza de las obli-gaciones de las empresas que se encuentren inmersas en dicho plan.


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As, tenemos que determinados planes pblicos son financiadosmediante pagos que se hacen en funcin de las prestaciones que sepiensan pagar en el ejercicio, y las prestaciones futuras que se deven-guen en este ejercicio sern afrontadas con pagos futuros. Tambin hayque sealar que en la mayora de los planes pblicos, la empresa notiene una obligacin, ni legal ni implcita, de hacer frente a estas pres-taciones futuras, ya que su nica obligacin es afrontar las aportacionesa medida que se vayan realizando los pagos a los empleados. Ellosupone que si la empresa no emplea a trabajadores beneficiarios delplan pblico, dejar de tener la obligacin de seguir pagando las pres-taciones devengadas por los aos de servicio anteriores que han reali-zado los empleados. Esta razn conlleva a que los planes pblicosestn calificados, normalmente, como planes de aportaciones defini-das, aunque si se diera el caso de que la empresa participara en unplan pblico de prestaciones definidas, debera aplicar el tratamientocontable que se ha sealado anteriormente para dichos planes.

1.3. Planes de prestaciones aseguradas

Un plan que se financie mediante el pago de primas de seguro deberser considerado como un plan de aportaciones definidas, salvo queexista la obligacin para la empresa de:

pagar las prestaciones a los empleados cuando sean exigibles, o

pagar cantidades accesorias en el caso de que la empresa asegura-dora no pueda afrontar las prestaciones futuras a que tienen dere-cho los empleados, por servicios prestados en el ejercicio actual yen los anteriores.

Si la empresa tiene esta obligacin, entonces el plan debera ser tratadocomo si fuera de prestaciones definidas.

Las prestaciones que una empresa asegure no tienen, necesariamente,que guardar una relacin directa con las obligaciones que tiene la


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empresa en relacin con ellas. Los planes de prestaciones a empleadosjubilados que supongan el uso de plizas de seguros se encuentransujetos a idntica diferenciacin entre contabilizacin y financiacin,que los planes cubiertos mediante fondos de pensiones o internos.

Si la empresa opta por afrontar sus obligaciones de prestaciones aempleados jubilados con el pago de cuotas a una pliza de seguros enla que tenga la obligacin de responder por las prestaciones acordadas,el pago de dichas cuotas no va a suponer un acuerdo de aportacionesdefinidas. Por el contrario, de este hecho se desprende que la empresacontabilizar la cuota como un activo del plan y reconocer las otrasplizas de seguro como derechos de reembolso.

En el caso de que el titular de la pliza sea un empleado o un grupo deellos y la empresa que la ha contratado no tenga la obligacin de res-ponder por prdidas, no existir compromiso alguno de pagar las pres-taciones a los empleados por parte de aqulla, ya que la empresa ase-guradora ser la responsable de forma exclusiva de realizar los pagos.En este caso, al pagar las primas establecidas en la pliza, se estarcancelando la obligacin relativa a las prestaciones del empleado y noprocediendo a una inversin que sirva para pagar en un futuro los com-promisos existentes. Con ello, la empresa no tendr ni activo ni pasivo,por lo que el pago de las primas ser tratado contablemente como con-tribuciones que se realizan a un plan de aportaciones definidas.

2. Planes de aportaciones definidas

Los participantes estn interesados en las actividades del plan en tantoque afectan directamente a los importes de las prestaciones futuras.Adems, les interesa saber si las aportaciones han sido recibidas y si seha ejercido un control apropiado sobre la proteccin de los derechos delos beneficiarios. Por su parte, el empresario, se interesa por el funcio-namiento eficiente y equitativo del fondo.


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La empresa en sus estados financieros, deber ofrecer informacin delas cantidades que tiene que aportar al plan. Por esta razn no sernecesario efectuar clculos actuariales para conocer las obligaciones y,por tanto, no se pueden producir ganancias o prdidas actuariales.

Otra consideracin es que las obligaciones de la empresa en relacinal plan, se valoran sin proceder a su actualizacin, salvo si no sondevengadas totalmente en el perodo de los doce meses siguientes alcierre del ejercicio durante el que los empleados han realizado susprestaciones.


La empresa deber reconocer la aportacin al plan de aportacionesdefinidas a cambio de los servicios que los empleados le han prestadoen un perodo, y ello lo har como:

Un pasivo (gasto devengado), tras deducir los importes que sehayan realizado. En el caso que el importe pagado supere las contri-buciones que han de realizarse en virtud de los servicios prestadoshasta la fecha de los estados financieros, entonces la empresa pasa-r a reconocer un activo, ya que este pago avanzado dar lugar auna disminucin en el futuro de los pagos a realizar o a un reem-bolso en efectivo.

Un gasto del perodo, salvo que otra NIC exija o permita incluir elimporte de la contribucin en el coste de un activo10.

El reconocimiento del gasto devengado y del pasivo correspondienteen un plan de aportaciones definidas es una consecuencia del marcoconceptual del IASB ya que una de sus hiptesis fundamentales es la dedevengo, que implica que los efectos de las transacciones se reconocencuando ocurren, independientemente de cuando se cobran o pagan. El

10 NIC 2 (Existencias) y NIC 16 (Inmovilizado Material).

marco conceptual de AECA se posiciona en el mismo sentido (AECA,1999, pg. 66).

Si las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no debieranpagarse en el perodo de un ao a partir de la fecha de los estadosfinancieros en que se han recibido las prestaciones de servicios porparte de los empleados, entonces la empresa debera actualizarlas, yello lo hara calculando una tasa de inters en funcin de los rendi-mientos del mercado de las obligaciones o bonos empresariales califi-cados de alta calidad. Si esta referencia no existiera, podra ser substi-tuida por el rendimiento de la Deuda Pblica a largo plazo. Para que lareferencia sea ajustada debern coincidir los plazos de los bonos dereferencia con los de las aportaciones empresariales que se quierendescontar.


La empresa ha de informar acerca del importe que reconoce comogasto en los planes de aportaciones definidas. Adems, de acuerdo conla NIC 24, la empresa puede tener que informar acerca de las aporta-ciones de los planes de aportaciones definidas del personal directivo.

La NIC 26 establece que en el caso de realizarse un plan de aportacio-nes definidas, la empresa deber ofrecer:

un informe de los activos netos para afrontar las prestaciones espe-radas. Estos activos netos son los activos menos los pasivos del plandiferentes del valor actuarial presente de las prestaciones esperadas,

una descripcin de la poltica de capitalizacin de las prestacionesesperadas que se est llevando a cabo.

El objetivo de la informacin a elaborar en un plan de aportacionesdefinidas debe ser el de informar de la realidad del plan de pensiones ya su vez de los rendimientos que han generado sus fondos. De estaforma, deber darse a conocer la siguiente informacin:


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un detalle de las acciones ms importantes del ejercicio y de cual-quier alteracin del plan, de sus trminos, participantes o condicio-nes,

informar de la situacin financiera que presenta el plan al final delejercicio y en especial el rendimiento generado por el fondo, y

describir la poltica de inversiones que se ha seguido.

3. Planes de prestaciones definidas

Para contabilizar estos planes ser necesario introducir hiptesis actua-riales en la valoracin de las obligaciones derivadas del propio plan, loque comportar un mayor grado de complicacin que el se acaba deanalizar para los planes de aportaciones definidas. Tambin aparece laposible existencia, de prdidas o ganancias de tipo actuarial, que laempresa deber considerar.

Otra cuestin a tener en cuenta es que las obligaciones debern des-contarse, puesto que las prestaciones pueden ser liquidadas muchosaos despus de que los empleados hayan prestado sus servicios.


Estos planes de prestacin pueden no estar cubiertos por un fondo, opor el contrario pueden estarlo de forma total o parcial por las aporta-ciones de la empresa, y de forma eventual por los propios empleados, auna entidad sin vnculo jurdico con la misma. Esta entidad ser la quedeber pagar a los empleados las prestaciones. Los pagos de estas pres-taciones al estar cubiertos por un fondo, dependern no slo de lasituacin financiera y de la bondad de las inversiones, sino tambin delas posibilidades de la empresa para poder afrontar la existencia defalta de activos del fondo. Es por ello, que la empresa se convierte en latomadora de los riesgos actuariales y de los riesgos de inversin vincu-


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lados al plan. Por tanto, el gasto que deber reconocerse en un plan deprestaciones definidas no tiene porque coincidir con la cantidad que seaportar durante el ejercicio.

Para realizar la contabilizacin de estos planes la empresa deberseguir los siguientes pasos:

Evaluar, mediante mtodos actuariales fiables, el importe de lasprestaciones devengadas por los empleados en funcin de las pres-taciones realizadas en el ejercicio actual y en los anteriores. Esto leva a suponer a la empresa que tenga conocimiento del importe delas prestaciones para el perodo actual y los anteriores (ver III.3.1.2),y que haga las estimaciones necesarias en relacin con las variablesdemogrficas, de rotacin de empleados, mortalidad, etc., as comocon las variables econmicas, de incrementos salariales, de coste dela asistencia mdica, etc., que pueden influir de forma importanteen el coste de la prestacin.

Descontar las prestaciones siguiendo el mtodo de la unidad de cr-dito proyectada para poder conocer el valor actual de la obligaciny el coste de los servicios del ejercicio actual (ver III.3.1.2).

Determinar el valor razonable de los activos del plan (ver III.3.1.3).

Especificar el importe total de las prdidas y ganancias de tipoactuarial, as como de las prdidas y ganancias actuariales quedebern ser reconocidas en la cuenta de prdidas y ganancias de laempresa (ver III.3.1.2).

En el caso que el plan sea nuevo o se hayan modificado las condi-ciones, se deber calcular el coste por servicios anteriores (verIII.3.1.2).

Si el plan ha tenido recortes o liquidaciones habr que determinarsela prdida o ganancia correspondiente (ver III.3.3).

Si la empresa dispone de ms de un plan de prestaciones definidas,estar obligada a aplicar a cada uno de ellos el procedimiento descrito.


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3.1.1. Contabilizacin

La empresa estar obligada no slo a contabilizar los planes de presta-ciones definidas de acuerdo a los argumentos formales, sino tambin acontabilizar las obligaciones de carcter implcito que si bien no seencuentran formalizadas, las prcticas seguidas de forma habitual lasconvierten en exigibles.

Los acuerdos formales de un plan de prestaciones definidas puedenposibilitar que la empresa lo abandone sin necesidad de afrontar lasobligaciones arbitradas, aunque por regla general le va a resultar difcildar este paso y mantener una buena relacin con sus empleados, por loque al contabilizar los planes de jubilacin deber asumir que las pres-taciones que ofrece a sus empleados, sern mantenidas en el futuro.

BalanceLa cantidad que la empresa reconocer como pasivo por prestacionesdefinidas ser la suma de:

El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en lafecha de los estados financieros, que ser el importe de las mismasantes de proceder a la deduccin del valor razonable de los activosdel plan.

Las prdidas o ganancias actuariales no reconocidas debido al tratocontable.

Y deduciendo:

Los importes procedentes del coste del servicio realizado pero pen-diente de reconocer.

El valor razonable de los posibles activos con los que se afrontandirectamente las obligaciones.

El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas se deter-minar por la empresa, al igual como el valor razonable de los posiblesactivos del plan, con una regularidad que permita que los saldos quefiguran en los estados financieros no discrepen excesivamente de aque-


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llos que se obtendran en la fecha de establecimiento de los estadosfinancieros.

La NIC 19 aconseja, pero no exige, que la empresa se apoye en unapersona con conocimientos actuariales para determinar la valoracinde las obligaciones derivadas de los planes de prestaciones a emplea-dos jubilados. De esta manera, el experto actuarial podr estimar antesde cada cierre de ejercicio, el montante de dichas obligaciones y ponerde manifiesto los cambios acaecidos en los tipos de inters o precios demercado que puedan incidir en las obligaciones empresariales.

El importe que la empresa reconocer como pasivo por prestacionesdefinidas calculado como se ha indicado antes,

(valor actual prdidas y ganancias actuariales

coste de servicios realizados y no incorporados

valor razonable de los activos del plan),

puede dar un resultado negativo, lo que habida cuenta de su naturalezainicial de pasivo, dicho signo lo convertira en un activo. En tal caso laforma en que la empresa valorar el activo resultante ser el menor delos valores siguientes:

El importe determinado por la frmula: [valor actual prdidas yganancias actuariales coste de servicios realizados y no incorpora-dos valor razonable de los activos del plan].

El valor neto de cualesquiera prdidas actuariales y coste de serviciopasado no reconocido an y el valor actual de cualquier beneficioeconmico disponible en la forma de reembolso procedente del plano deducciones en las aportaciones futuras, usando en la actualizacinde estos importes la tasa de descuento propuesta por esta NIC11.

Ello no debe dar como resultado una ganancia que sea reconocida en


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11 La tasa de inters se calcula utilizando como referencia los rendimiento del mercado,en la fecha deseada, de las obligaciones y bonos empresariales considerados de alta cali-dad, y en caso de no encontrarse estos disponibles, podrn ser sustituidos por bonos uobligaciones emitidos por el Estado.


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el ejercicio actual motivada exclusivamente por una prdida actuarial opor el coste de los servicios pasados, ni tampoco puede suponer unaprdida cuyo origen est solamente en una ganancia actuarial.

La empresa deber reconocer de forma inmediata las prdidas actuaria-les y los costes de los servicios pasados que corresponden al ejercicioactual, si exceden en cualquier reduccin del valor actual de las presta-ciones econmicas. Tambin deber reconocer las ganancias actuaria-les netas una vez deducido el coste de los servicios pasados correspon-dientes al ejercicio actual, si exceden en cualquier incremento en elvalor actual de las prestaciones econmicas.

Esto ser de aplicacin para la empresa que tenga al inicio o al trminodel ejercicio un supervit en el plan de prestaciones definidas y nopuede, de acuerdo a las condiciones del plan, recuperar todo el supe-rvit en cuestin con reembolsos de efectivo o disminuciones en con-tribuciones prximas.

En el captulo V, apartado 3, se acompaa un ejemplo de cmo sevaloran estas obligaciones.

El activo puede darse bien porque el plan de prestaciones definidas seencuentre dotado en exceso o por haberse reconocido ganancias actua-riales. Si ello es as, la empresa deber reconocer un activo puesto que:

La empresa ejerce un control sobre un recurso econmico, quetiene su expresin en la capacidad para utilizar el exceso en lageneracin de beneficios futuros.

El control es consecuencia de las aportaciones que ha realizado laempresa por las prestaciones que han realizado los empleados.

La forma en que la empresa recibir los beneficios futuros sern dis-minuciones de las aportaciones que deba realizar en un futuro ocomo reembolso.

Cuenta de resultadosLa empresa tendr que reconocer como gasto el importe de las siguien-


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tes cantidades, salvo que otra NIC permita la inclusin como coste deotro activo:

El coste de los servicios del ejercicio.

El coste por intereses .

El rendimiento esperado de los activos de que dispone el plan.

Los derechos de reembolso, en caso de existir.

Las prdidas y ganancias actuariales

El coste del servicio pasado.

El efecto de cualquier reduccin o liquidacin del plan.

Otras NIC exigen la inclusin de ciertos costes derivados de prestacio-nes para los empleados en el coste de activos tales como existencias opropiedades, planta y equipo12. Todo coste por prestaciones definidas aempleados jubilados que se incluya en el precio de adquisicin o costede produccin de los citados activos, incluir la proporcin adecuadade los componentes que se han mencionado al inicio.

3.1.2. Valor actual de la deuda y del gasto anual

El coste final de un plan de prestaciones definidas es aleatorio o cuan-do menos incierto, ya que va a verse afectado no slo por los sueldosfinales, la rotacin de los empleados y su mortalidad, sino tambin porlos rendimientos que produzcan las inversiones del plan.

Con la finalidad de medir el valor actual de las obligaciones por presta-ciones y el coste relativo del ejercicio, ser necesario aplicar un siste-ma de valoracin actuarial, repartir las prestaciones entre los perodosde servicio y establecer una serie de hiptesis actuariales, como seexpone a continuacin.

12 Vase la NIC 2 (Existencias) y la NIC 16 (Propiedades, Planta y Equipo).

Sistema de valoracin actuarialEl uso por parte de la empresa de un sistema de valoracin actuarial esnecesario para determinar no slo el valor actual de sus obligacionespor prestaciones definidas, sino tambin el coste por los servicios pres-tados en el ejercicio actual y, si es necesario, el coste de los serviciospasados. El sistema actuarial a utilizar ser el mtodo de la unidad decrdito proyectada. Este considera cada ao de servicio como embrinde una unidad adicional de derecho a las prestaciones y estima cadaunidad de forma separada hasta obtener la obligacin final.

La empresa descontar el importe total por las prestaciones por jubila-cin, incluso en el caso que una parte de ella tenga que ser pagadadentro del plazo de 1 ao, a contar desde la fecha de realizacin de losestados financieros. En el captulo V, apartado 4. se acompaa unejemplo numrico ilustrativo.

Reparto de las prestaciones entre los aos de servicioPara poder determinar el valor actual de las obligaciones por prestacio-nes definidas y el coste por los servicios prestados en el ejercicioactual, as como, si es necesario, el coste por los servicios realizados enel pasado, las prestaciones han de distribuirse entre los aos de serviciosegn la frmula del plan.

Ahora bien, si los servicios prestados por un empleado en ejerciciosposteriores van a suponer unas prestaciones ms elevadas que las delos aos anteriores, entonces procedera la distribucin de forma linealen el perodo que hay entre la fecha a partir de la cual el servicio reali-zado por el empleado le concede derecho a las prestaciones del plan yla fecha en que los servicios prestados con posterioridad le otorguen alempleado el derecho a recibir prestaciones accesorias, distintas a losincrementos salariales futuros.

Segn el mtodo de la unidad de crdito proyectada, si la empresaquiere conocer el coste por servicios del ejercicio actual deber atribuiruna parte de las prestaciones a los servicios realizados en dicho ejerci-


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cio actual. De igual forma, para determinar el valor actual de la obliga-cin, se atribuye una parte de las prestaciones a los servicios prestadosen el ejercicio actual y en los anteriores.

De esta forma, las prestaciones son atribuidas a los ejercicios en losque existe la obligacin de pago de las mismas. Esta obligacin la ten-dr la empresa mientras los empleados vayan prestando los servicios, acambio de los cuales la empresa se ha comprometido a pagar presta-ciones en el futuro.

El uso de tcnicas actuariales va a posibilitar la estimacin de la obliga-cin con tal grado de fiabilidad como para justificar su reconocimientocomo pasivo en los estados financieros.

En el captulo V, apartados 5. a 13, se acompaan varios ejemplos ilus-trativos.

Hiptesis actuarialesLas hiptesis actuariales, que deben ser insesgadas y coherentes entresi, sern las mejores estimaciones que tendr la empresa respecto a lasvariables que determinarn el coste final de las prestaciones a realizar.Dentro de estas hiptesis, destacan:

Las demogrficas, son hiptesis en relacin a los empleados que enun futuro puedan recibir prestaciones de la empresa.Proporcionaran informacin acerca de la mortalidad, las tasas derotacin de los empleados, las incapacidades, las jubilaciones anti-cipadas, los beneficiarios de los planes y la demanda de serviciosen los planes de asistencia mdica.

Las financieras, son hiptesis relacionadas con las tasas de inters,los salarios y sus expectativas futuras y las tasas de rendimiento quepueden tener los activos del plan. Si se trata de planes asistenciales,se relacionan con los costes futuros mdicos y, segn el grado deimportancia, con los costes administrativos de las reclamaciones ascomo con el pago de las prestaciones.


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Se ha sealado antes que las hiptesis actuariales deben ser insesgadas,ello obligar a que sean prudentes aunque no excesivamente conserva-doras. Tambin han de ser coherentes entre ellas, lo que va a significarque han de evidenciar las relaciones econmicas existentes entre infla-cin y aumentos salariales o rentabilidad de los activos y tipo de inters.

Las hiptesis financieras se establecern en trminos corrientes (onominales) a menos que las establecidas en trminos reales dispongande mayor fiabilidad, como ocurrira si estuviramos en el marco de unaeconoma muy inflacionaria. Tambin ser aconsejable que estas supo-siciones de carcter financiero se fundamenten en las expectativas delmercado.

A continuacin se muestran una serie de referencias en relacin a lashiptesis actuariales.

Tasa de descuentoEl tipo de inters que se utilizar para descontar las prestaciones deberestar basado, como se ha indicado anteriormente, en las tasas de renta-bilidad del mercado de los bonos u obligaciones empresariales de altacalidad, e

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