trabajo tecnica convenios de doble imposicion
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Trabajo sobre la tecnica de convenios de doble imposicion.TRANSCRIPT
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ING. EDGAR CHURA
TRABAJO ESCALONADO
06 de Octubre
CONVENIOS DE
DOBLE
IMPOSICIÓN
CONVENIOS DE
DOBLE
IMPOSICIÓN
VELASQUEZ REJAS, WALTER
TRABAJO DE CLIMA LABORAL
06 de Noviembre
UNIVERSIDAD PRIVADA DE TACNAFACULTAD DE CIENCIAS
EMPRESARIALES
Escuela Profesional De Contabilidad
““CONVENIOS DE CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION”DOBLE IMPOSICION”
DOCENTE : ALBERTO IZAGA
ALUMNA :FLORES HUALPA, Elizabeth
FECHA : 04 DE JULIO
TACNA – 2011
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INTRODUCCIÓNINTRODUCCIÓN
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Cuando las rentas de una persona provienen de operaciones realizadas en
más de un país, éstas están potencialmente sujetas a tributar en más de
una jurisdicción (típicamente el país de residencia de la persona y el país
donde tales rentas son obtenidas) dando así lugar a situaciones de doble,
múltiple o hasta nula imposición.
Bajo el sistema tributario internacional existen diversos mecanismos para
aliviar y/o evitar tales situaciones, de tal manera que los países
involucrados pueden emplear medidas multilaterales, bilaterales o
unilaterales con tal propósito.
Evidentemente que uno de los problemas a los cuales se enfrenta los
Estados en esta tarea, es proporcionar un trato equitativo a sus propios
nacionales y a los extranjeros que generan renta dentro de su territorio.
Por tal motivo, muchas veces el uso de mecanismos bilaterales a través
de la negociación entre dos países y posterior celebración de
convenios para evitar la doble tributación internacional suele
ser uno de los medios más empleados en la consecución de este objetivo
de equidad.
I. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LOS CONVENIOS
PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.
La doble imposición se plantea como uno de los principales problemas
que derivan de la globalización y de las cada vez mayores relaciones
económicas entre dos o más países. La concurrencia sobre una misma
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persona (natural o jurídica) o sobre los mismos hechos de naturaleza
económica de las legislaciones tributarias internas de dos o más países
ocasiona en la casi totalidad de los casos problemas de doble imposición.
La incapacidad de las normas internas de solucionar por sí solas y de
manera satisfactoria los problemas de doble imposición, han hecho
necesario que se recurra a los convenios bilaterales en materia fiscal (CDI)
como un complemento a dichas medidas.
Los CDI son acuerdos entre dos o más países sobre el régimen fiscal que
van a aplicar a aquellas personas y rentas sobre las que dichas
jurisdicciones tengan competencia; es decir, “a criterio de más de un
tratadista, son una suerte de contrato de reparto de soberanía fiscal que
establece las reglas de juego en el aspecto fiscal de las relaciones
económicas entre los países suscriptores.”
Estos convenios, a pesar de la renuncia de soberanía y de recaudación
que
Eventualmente implican, ofrecen un saldo sin duda positivo para los
países que los firman puesto que consolidan la inversión, el comercio y las
relaciones humanas, y se reducen las posibilidades de evasión y elusión
fiscal por el intercambio de información que traen aparejado.
II. CLASES DE DOBLE IMPOSICIÓN.
Al hablar de este tema, podemos encontrar dos clases de
situaciones que dan lugar a doble imposición, una de tipo jurídica y
otra de tipo económica.
a) Doble imposición jurídica:
Puede definirse como la incidencia de impuestos semejantes
en dos (o varios) Estados, sobre un mismo
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contribuyente, por la misma materia imponible e idéntico
período de tiempo. Generalmente tiene lugar por la
existencia de principios de tributación dispares,
enfrentándose el principio de “residencia”, conforme al cual
los residentes de un Estado tributan por su renta de fuente
mundial cualquiera que haya sido el lugar de su obtención, y
el principio de la “fuente” o territorialidad, que grava las
rentas cualquiera que sea la residencia de quien la hubiese
obtenido.
Dentro del principio de la “fuente” existen dos acepciones que
también pueden entrar a tallar: la del lugar de realización de
la actividad de la que provienen las rentas o, la que localiza la
fuente en el lugar de la residencia del pagador de tales rentas, pues
ésta última es el lugar de donde parte y se ha
originado la contraprestación que la genera. En otras ocasiones el
conflicto proviene de la disparidad de criterios seguidos para la
determinación de la propia localización de la "fuente" (lugar en
que se encuentran los bienes productores de las rentas, de
realización de la actividad, de utilización de los bienes o servicios,
donde se ejercitan o surten sus efectos los derechos objetivos de
cesión, etc.).
b) Doble imposición económica:
Se produce cuando una misma transacción, un ingreso o
bien, es gravado por dos o más países o Estados durante el
mismo período, pero en cabeza de diferentes personas
incididos o contribuyentes. En la doble imposición económica
internacional existe identidad de objeto, período de tiempo y
similitud de impuesto, pero falta el requisito de la identidad
subjetiva (de la persona o sujeto) propia de la doble
imposición jurídica internacional.
El supuesto más común de la doble imposición económica
se da en el caso de los dividendos, y tiene lugar cuando la
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utilidad (ganancia o beneficio) obtenida por una persona
jurídica residente en un Estado es gravada de nuevo, al ser
objeto de distribución, en el país del accionista perceptor del
dividendo.
III. VENTAJAS Y DESVENTAJAS ASOCIADAS A LA CELEBRACIÓN
DE CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.
La doble imposición a la que nos hemos referido líneas arriba
tiene impacto en el resultado de las actividades de una persona,
natural o jurídica, y por lo tanto, puedan condicionar su
actividad. Para evitar esto, los Estados suelen aplicar ciertas
medidas unilaterales que El principio de la residencia es más
homogéneo en su interpretación por los Estados.
intentan paliar dicho efecto, lo que se logra en mejor o
menor medida dependiendo del caso.
En el presente trabajo no nos referimos a las medidas unilaterales que
puede recoger un Estado legislativamente, sino a aquéllas que
provienen del acuerdo o consenso con otro Estado (medidas bilaterales
o multilaterales), así como los pro y contras asociados con tal proceder.
En efecto, como suele ocurrir con la casi generalidad de situaciones, la
suscripción de CDI tiene puntos a favor y en contra, ventajas y
desventajas. Seguidamente procuraremos enunciar aquéllas que nos
parecen más importantes:
3.1. VENTAJAS
a) Generan un ambiente favorable a la inversión. Al firmar
un CDI se da una señal positiva a la inversión
extranjera, otorgándose a los inversionistas seguridad
respecto de los elementos negociados, aún en el caso
de modificación de la Ley interna, pues los tratados
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priman sobre ésta.2
b) Cuando un agente económico se plantea decisiones de
inversión, que van a verse afectadas por el marco
jurídico tributario de un país, la existencia de CDI,
establecen con claridad el régimen vigente a evaluar, y
transmiten la idea de que ese régimen puede
proyectarse y ser el escenario en el que se van a mover
sus inversiones en los próximos años.
c) Garantizan al inversionista que, una vez que haya
efectuado su inversión, el país no va a cambiar su
política para obligar a los extranjeros a pagar más
impuestos que los residentes, pues suelen incluir en él
una cláusula con el principio de no discriminación.
d) Permiten financiar la expansión de la planta productiva
del país, con lo que se produce un aumento de la
producción nacional, y una mejora en las condiciones
de producción (por ejemplo, de la productividad).
e) Produce un aumento del empleo, tanto directo como
indirecto. Efectivamente, no sólo aquellas empresas o
industrias en las que se invierte, crecen y aumentan el
número de empleados, sino que se genera, en muchas
de ellas un importante volumen de empleo indirecto.
f) Aumentan la transferencia de tecnología de vanguardia;
de esta forma, los países receptores de inversión directa
acceden a una tecnología que de otra forma les estaría
vedada, lo que repercute de manera positiva sobre la
investigación y la generación de tecnología nacional.
g) Coadyuvan a generar condiciones macroeconómicas
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atractivas, lo que a su vez puede atraer nueva
inversión. Es frecuente que empresas que deciden salir
al exterior vuelvan su vista hacia países en los que la
experiencia inversora de otras empresas connacionales
haya sido satisfactoria.
h) Solucionan los problemas que provienen de una
diferente concepción o definición de los sujetos
susceptibles de gravamen, permitiendo conciliar las
definiciones de lo que en cada legislación interna se
entiende por persona, sociedad, empresa, autoridad
competente, nacional, residente o establecimiento
permanente entre otros.
i) Evitan los problemas que pudieran surgir por la
diferente calificación de ciertos tipos de rentas, que,
como ya hemos mencionado, suelen ser fuente de
situaciones de doble imposición.
j) Establecen métodos para evitar o neutralizar la doble
imposición, los cuales no pueden ser alterados para los
países contratantes.
k) No pueden crear una obligación tributaria inexistente
en la Ley interna. Así, el acordar una tasa de retención
en la fuente sobre dividendos no implica, por ejemplo,
que los inversionistas del otro país contratante se
encuentren obligados a pagar dicha tasa de retención si
la misma legislación interna del país desde donde se
pagan los dividendos no la contempla.
l) El procedimiento amistoso, mediante el cual la
Administración del propio país interviene en la solución
de controversias, otorga seguridad al inversionista
respecto de la protección de sus legítimos intereses.
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Entre los aspectos en que esta posibilidad puede tener
virtualidad destacan por su importancia los ajustes de
precios de transferencia.
Buena parte de las ventajas que han sido
mencionadas aquí, han sido advertidas por el Estado
peruano al elaborar los “Resultados de la Consulta
Ciudadana” sobre CDIs que el Ministerio de Economía y
Finanzas publica en Junio de 2001.
m) Son instrumentos que pueden usar además las
administraciones tributarias para enfrentar la evasión
fiscal internacional, ya que prevén acuerdos de
intercambio de información y, en algunos casos, de
asistencia en la recaudación.
3.2. DESVENTAJAS
El definir la exclusividad de uno de los Estados para gravar
determinadas rentas o compartir la tributación respecto de
otras conlleva necesariamente para el otro un menor ingreso
fiscal por la renuncia parcial a gravar en su totalidad
determinado tipo de rentas, tales como dividendos, intereses
o regalías.
Este sacrificio fiscal depende de la realidad tributaria de
cada país contratante, y la experiencia ha establecido que su
incidencia como desventaja siempre es menor respecto de
los beneficios que implica la suscripción de un CDI.
Además, la experiencia de muchos países ha demostrado
que se trata de reducciones en el corto plazo, tendiendo a
compensarse a medio y largo plazo.
Por otro lado, argumentaciones de experiencias negativas en
el sentido aludido como razón en contra de la firma de CDI
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son cada menos frecuentes hoy en día, ya que existen
modelos de referencia de uso generalizado como los de la
ONU o la OCDE que, de alguna manera, permiten que las
negociaciones se ajusten más a los intereses de ambos
países.
IV.- MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.
4.1. Métodos para evitar la doble imposición Jurídica.
Los métodos para resolver la doble imposición jurídica
internacional pretendeneliminar o atenuar la doble
imposición que es consecuencia del enfrentamiento
entre los principios de territorialidad en el Estado de
la fuente y de personalidad en el Estado de residencia.
Por la sola circunstancia de su mayor proximidad al origen
de las rentas, es el país de la fuente donde
cronológicamente se gravan en primer lugar, de modo que la
doble imposición surge cuando el Estado de la residencia,
al seguir el principio de gravamen en destino, las somete
de nuevo a tributación.
Para evitar este inconveniente, la doctrina reconoce dos
métodos, el de la exención y el de la imputación.
Seguidamente nos referiremos a cada uno de ellos.
a) Método de exención:
Según este método el Estado de residencia del
perceptor de las rentas no las tiene en cuenta para el
cálculo de la base de su Impuesto sobre la Renta. Constituye
una excepción al principio del gravamen de la renta mundial
de los residentes, pues supone la renuncia por el país de
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residencia de gravar las rentas originadas en el otro Estado.
Este método admite dos modalidades:
Ex e nc i ón ín tegra: El Estado de la residencia
prescinde absolutamente de gravar las rentas
procedentes del país de la fuente; para aquel Estado
es como si estas rentas no hubieran existido.
Exención c o n progres i v i dad: Las rentas que se
van a declarar exentas se van a integrar
transitoriamente en la base imponible del residente,
con la finalidad de aumentar la tasa media del
Impuesto a la Renta; como puede imaginarse, este
método sólo tiene virtualidad en relación con
aquellos impuestos cuya tasa sea progresiva.
b) Método de imputación:
Bajo este método el Estado de la residencia mantiene el principio
de gravamen sobre la renta mundial, computando también las
rentas exteriores en la determinación de la base imponible de sus
residentes. El problema de la doble imposición se
resuelve entonces concediendo un crédito fiscal, consistente
en la posibilidad de deducir de su propio impuesto el que se hubiera
satisfecho en el extranjero por aquellas rentas.
Este método también admite dos posibilidades:
Im pu tación í n tegra: El país de residencia permite
la deducción al importe total del Impuesto a la Renta
pagado en el país de la fuente, sin limitación alguna.
Imputación ordinari a : El crédito concedido por el
país de residencia para la deducción del impuesto
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extranjero tiene como límite el impuesto que se
hubiera pagado en el país de residencia y que
corresponda a las rentas procedentes del exterior. En
consecuencia, este método sólo resuelve el problema
de la doble imposición si el impuesto del Estado de la
residencia es capaz de absorber la totalidad del
impuesto pagado en la fuente, pero no elimina los
excesos de imposición del país de la fuente respecto
al propio impuesto.
V. MODELOS DE CONVENIOS MÁS USADOS PARA EVITAR
LA DOBLE IMPOSICIÓN.
Para facilitar el acceso a estas negociaciones y homogenizar los
criterios y procedimientos relacionados, desde algún tiempo se han
elaborado unos modelos de CDIs por parte de la Organización de las
Naciones Unidas (ONU) y la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), cuyo articulado pretende orientar sobre
los principales problemas a los que debe prestarse especial atención
en estos convenios. Seguidamente nos referimos
brevemente a cada uno de ellos pues son los principales, aunque
también haremos un comentario del modelo de la Comunidad Andina
de Naciones (CAN).
Modelo OCDE.
El convenio modelo generado por la OCDE, con enmiendas y
explicaciones que se actualizan cada dos o tres años, continúa hoy
sirviendo de base para la gran mayoría de convenios bilaterales.
Este modelo presenta varios conceptos importantes; entre ellos, que
los países se comprometen recíprocamente a no gravar a residentes
del otro país que no ejerzan un nivel mínimo de actividad dentro de
sus fronteras.
La fijación de este mínimo depende del tipo de actividad; así por
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ejemplo,
una empresa no paga impuestos si no tiene un
establecimiento permanente» concepto que queda definido en el
propio convenio. Existen requisitos mínimos para los casos de
prestación de servicios personales y reglas que permiten establecer
si una persona es residente de un país u otro.
Modelo ONU.
El Modelo ONU sigue con bastante aproximación las soluciones
del Modelo OCDE, aunque en varios casos se aparta del mismo para
aproximarse al criterio de la fuente y considerar, en mayor
medida, los intereses de los países en desarrollo, que
son los que fundamentalmente buscan la importación de capital.
Modelo Comunidad Andina de Naciones.
Este modelo constituye uno de los pocos ejemplos de acuerdo
multilateral que se conoce en esta materia y el único que aplica el
criterio de la fuente en toda su estructura. La misma Unión
Europea, que ha avanzado significativamente en la integración
económica y en la armonización tributaria, no ha podido aprobar
normas para evitar la doble imposición del Impuesto a la Renta de
manera multilateral con tal magnitud.
El modelo se aplica a los impuestos a la renta y sobre el
patrimonio, así como a las modificaciones posteriores de esos
tributos, u otro impuestos cuya base gravable o materia imponible
fuera esencial y económicamente análoga a las dos citadas.
En relación al Impuesto a la Renta, se fija la jurisdicción tributaria
señalando el principio exclusivo de la fuente, pues las rentas
sólo serán gravables en el país miembro en que tengan su fuente
productora, independientemente del domicilio o nacionalidad de las
personas, salvo las pocas excepciones previstas en el mismo
modelo.
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Luego de dar el criterio general, los artículos posteriores se
dedican a señalar respecto de cada tipo de renta, dónde
debe entenderse ubicada la fuente, indicando en cada caso
el país con exclusivo derecho para gravar la renta.
VI. MECANISMOS EMPLEADOS EN PERÚ
Nuestro país emplea a la fecha una combinación de los tres
mecanismos mencionados para aliviar y/o evitar la doble tributación
internacional, es decir, la legislación peruana contempla un mecanismo
unilateral, tenemos
Suscritosalgunos convenios bilaterales y además aplicamos la
Decisión 578 que es un instrumento normativo multilateral vigente
entre los países de la Comunidad Andina.
Mecanismo unilateral
El Artículo 88, inciso e) de la Ley del Impuesto a la Renta
(en adelante, LIR)11 dispone que los contribuyentes domiciliados
en el Perú podrán aplicar como crédito contra su impuesto anual, lo
siguiente:
“e) Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las
rentas de fuente extranjera gravadas por esta Ley, siempre que
no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del
contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto
efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier
circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá
compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución
alguna.”
Esta norma ha sido reglamentada por el Artículo 52 del Reglamento
de la LIR, cuyo inciso d) señala que:
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Para efecto de lo dispuesto en el inciso e) del Artículo 88 de la Ley,
por tasa media se entenderá el porcentaje que resulte de relacionar el
Impuesto determinado con la renta neta global o con la renta neta de
tercera categoría, según fuera el caso, sin tener en cuenta la
deducción que autoriza el Artículo 46 de la misma. De existir pérdidas
de ejercicio anteriores éstas no se restarán de la renta neta.
Cuando conjuntamente con la renta neta global el
contribuyente tuviera rentas de tercera categoría, para el cálculo
de la tasa media se considerará la renta neta que corresponda a la
actividad de donde provenga la renta de fuente extranjera.”
De la revisión de estas normas nos quedan claras las siguientes
reglas aplicables al uso como crédito de los impuestos pagados en el
exterior:
a. Esos impuestos deben haber incidido sobre rentas calificadas
por nuestra legislación como provenientes de “fuente
extranjera”.
b. El uso del crédito tiene dos límites: la tasa media
del contribuyente peruano y el monto efectivamente pagado
en el exterior.
c. Cualquier importe no usado como crédito en el ejercicio
gravable, no podrá ser usado en otros ejercicios ni dará
derecho a devolución.
Sin embargo existen algunos temas que aparentemente
son evidentes, pero que no son tratados por nuestra
legislación, como por ejemplo:
- ¿cuándo un impuesto pagado en el exterior es considerado
un gravamen sobre la renta según la perspectiva peruana?,
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- ¿cómo aplicar este crédito cuando
existe adicionalmente un convenio de doble imposición? o
- ¿qué ocurre cuando el impuesto pagado en el
exterior es posteriormente devuelto al contribuyente?
Mecanismos
bilaterales
A la fecha, Perú tiene en vigencia convenios bilaterales de doble
imposición suscritos con Chile, Canadá y Suecia, encontrándose
asimismo en negociación tratados con Brasil, España, Francia, Italia
y Suiza.
Los convenios que ha suscrito nuestro país no obedecen a un
modelo que Perú haya elaborado de manera particular, sino que
están enmarcados dentro de los lineamientos previstos en los
modelos OCDE y ONU.
Obviamente sobre la base de estos modelos, los países que
negocian un convenio deben efectuar concesiones recíprocas a fin
de llegar a una redacción satisfactoria para ambas partes.
Los motivos que suscitan estas
concesiones son usualmente explicados por las partes
involucradas a través de documentos de acceso público, lo cual
permite a los contribuyentes, académicos e interesados en general,
conocer los motivos por los cuales un país cede parte de sus
ingresos tributarios, obtiene otros a cambio y cómo espera que
estos convenios contribuyan a mejorar relaciones comerciales con
su contraparte.
En el caso peruano, sin embargo, hasta la fecha no contamos con
esta información pública y lo único que nos queda es revisar
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l os comentarios a los modelos OCDE y ONU tratando de establecer
en base a estos documentos de carácter general, las motivaciones
y los mecanismos de interpretación para las disposiciones
adoptadas por nuestro país en los convenios de doble imposición
que ha suscrito.
Seguramente que en el futuro también la jurisprudencia
tributaria contribuirá a precisar los alcances de nuestros convenios,
pero esto tomará todavía unos años si consideramos que dos
de los tres tratados que tenemos en vigencia lo están desde el
2004.
Un comentario final con relación a la jerarquía que tienen estos
convenios dentro de nuestro sistema jurídico. A diferencia de
los países pertenecientes al “common law”, en un país de raíces
latinas como el nuestro, los tratados internacionales son
jerárquicamente superiores a las leyes internas, con lo cual un
análisis del tratamiento tributario aplicable a un contribuyente
perteneciente a un país con el que tengamos convenio, deberá
empezar con la revisión de este documento para luego pasar a
nuestra legislación interna.
Mecanismo multilateral
Al integrar la Comunidad Andina, Perú está sujeto a las
disposiciones de la Decisión 578 vigente desde el 1 de enero
de 2005, la cual contiene un convenio multilateral para
evitar la doble imposición entre sus miembros.
A diferencia del esquema de atribución de rentas seguido
por el modelo OCDE, bajo el cual las rentas pasivas suelen
atribuirse al país de residencia y las activas al país de la
fuente, la Decisión 578 ha optado por establecer un régimen
a través del cual las rentas son gravadas únicamente por el
país de la fuente, debiendo el país de residencia
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“considerarlas como exoneradas, para los efectos de la
correspondiente determinación del impuesto a la renta o
sobre el patrimonio.
RESUMEN
Los Convenios son acuerdos internacionales entre dos Estados, con
los objetivos más importantes de evitar la doble imposición
internacional, así como de prevenir el fraude y la evasión fiscal.
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Las disposiciones contenidas en los Convenios, una vez ratificados y
publicados, forman parte del ordenamiento jurídico interno de cada
Estado y, en muchos países gozan de primacía sobre la Ley interna.
Por otra parte, si el criterio aplicado con generalidad fuese el de renta
mundial, y al tiempo los países estableciesen una coordinación entre
sus criterios de residencia, tampoco habría doble imposición pues la
renta sería gravada en aquel país en el que residiese el contribuyente,
con independencia de donde se hubiesen obtenido.
El problema surge porque, aunque el criterio de la renta mundial es el
más extendido (en la inmensa mayoría de los países desarrollados es
el que se aplica, siendo además cada vez más los países que lo van
adoptando), existen aun países que mantienen el criterio de la fuente,
por lo que una misma renta podrá ser gravada en dos países como
consecuencia de la divergencia entre sus criterios de delimitación de la
renta.
Mediante el uso de estos convenios, los Estados renuncian a gravar
determinadas ganancias y acuerdan que sólo uno de ellos cobre el
impuesto o realizan una imposición compartida entre los dos Estados
firmantes.
Con la finalidad de resolver los problemas derivados de la doble
imposición internacional, el Perú ha iniciado un proceso de
negociaciones bilaterales para la suscripción de “Convenios para Evitar
la Doble Tributación”.
A la fecha han sido suscritos convenios con Chile, Canadá Brasil y
España. Los convenios suscritos con Chile y Canadá se encuentran en
aplicación desde el año 2004.
El convenio con Brasil se encuentre en aplicación desde el año 2010 y
el convenio suscrito con España se encuentran en proceso de
ratificación por el Congreso de cada país. Además, para las inversiones
realizadas entre los países miembros de la Comunidad Andina, existe
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el régimen contenido en la Decisión 40 y la Decisión 578 dictada por
dicho organismo.
Además están en proceso de negociación un nuevo convenio con
Suecia y con los Gobiernos de Francia, Italia, Reino Unido, Suiza y
Tailandia.
CONCLUSIONES
Las situaciones de doble tributación se presentan cuando varias
administraciones tributarias, a nivel nacional o internacional,
imponen tributos sobre la misma persona, por la misma renta y por el
mismo período.
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Los países procuran solucionar tales situaciones a través del uso de
mecanismos unilaterales, bilaterales y/o multilaterales. Perú emplea
una combinación de estos tres métodos.
Perú ha suscrito a la fecha convenios de doble imposición con
Canadá, Chile y Suecia, los cuales obedecen fundamentalmente al
esquema de convenio tipo OECD.
En materia de rentas empresariales, la regla general es que son
grabadas por el país de residencia, salvo que la empresa tenga un
establecimiento permanente en el otro país, en cuyo caso opera una
tributación en la fuente por las rentas obtenidas en este último
Estado.
Estas disposiciones sobre la tributación de las rentas empresariales
están complementadas en los convenios de doble imposición, con
artículos referidos a empresas asociadas (o vinculadas, según las
normas peruanas), a la aplicación de precios de transferencia y al
respeto por el principio de no discriminación.
El mecanismo bilateral consiste en la negociación y suscripción de
convenios entre dos países, los cuales se otorgan concesiones
recíprocas en materia tributaria con la finalidad de evitar a sus
residentes problemas de doble imposición. Con esto podemos ver
que el Perú tiene hoy en día uno de los sistemas fiscales más
modernos a nivel internacional. Es decir que, independientemente de
algunas deficiencias particulares que cada impuesto pueda tener, la
concepción estructural de nuestro sistema impositivo muestra que es
altamente neutral y eficiente, siendo los principales elementos que le
atribuyen estas características:
Que depende en mayor medida de impuestos indirectos que en
directos.
Que tiene un conjunto de elementos que evitan las distorsiones
de la inflación.
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Que evitan una redistribución inadecuada de los recursos.
Los impuestos son naturalmente un mal necesario, en el sentido de
que se tienen que recabar para poder financiar el gasto público en
bienes que el sector privado simplemente no puede proveer, dígase
carreteras, seguridad nacional, seguridad pública, vialidades, etc.
Estos bienes que el sector privado no quiere o no puede proveer,
debido a que no resulta rentable hacerlo desde el punto de vista
privado, deben ser provistos por el sector público recabando ingresos
de las actividades productivas para poder financiarlos.
El ámbito de la fiscalidad no ha sido ajeno a este proceso, y como
consecuencia de estos cambios nos enfrentamos fundamentalmente
a dos problemas: la deslocalización de bases imponibles y la
competencia fiscal nociva derivada de la misma, y la doble
imposición.
- El primero está motivado por la facilidad de orientar la localización
de las actividades económicas y financieras; a esas actividades
siguen lógicamente las bases imponibles que generan, de forma
que es posible que en muchos casos la localización de las
actividades económicas se realice buscando el mejor tratamiento
fiscal posible. En este caso, el componente fiscal estaría
desvirtuando las decisiones de inversión y de localización.
- En segundo lugar, aparece con mayor virulencia un problema que
ya se conocía, pero que ahora, con el desmesurado volumen de
intercambios internacionales, se ha agravado: la doble imposición.
nuestra legislación tributaria internacional debe proyectarse a atraer
y generar inversiones, dejando de lado incertidumbres a la hora de
calcular las rentas imponibles que podrían estar gravadas en uno y
otro Estado. Asimismo, desde el punto de vista de la Administración
Tributaria, habría una mejor lucha contra la evasión fiscal.
La entrada en vigencia del Convenio para Evitar la Doble Tributación
y Prevenir la Evasión Fiscal permitirá dar el impulso necesario para
atraer inversiones extranjeras, en tanto este tipo de Convenios están
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orientados a constituir uno de los medios más eficaces con que
cuentan los Estados para hacer frente a los problemas generados por
una aplicación de impuestos similares en dos o más Estados,
tratándose de un mismo contribuyente y respecto a un mismo hecho
imponible.
RECOMENDACIONES
o Para solucionar estos problemas, las autoridades pueden adoptar
medidas de carácter unilateral, bilateral y multilateral. La lucha
contra la competencia fiscal perjudicial puede realizarse con medidas
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unilaterales antielusión y con medidas multilaterales del tipo códigos
de conducta. Por su parte, la mejor forma de evitar la doble
imposición son las medidas unilaterales y las bilaterales, conocidas
estas últimas como convenios de doble imposición.
o Si bien la solución de la competencia perjudicial tiene un alto
componente de compromiso político en el que deben implicarse todos
los países integrados en los circuitos económicos, la doble imposición,
que aparece como el principal problema en las relaciones económicas
entre dos jurisdicciones fiscales, tiene una solución más accesible,
tanto con la adopción de métodos adecuados en la legislación interna
como con un pequeño compromiso entre los Estados implicados.
o En este caso señalamos que correspondía a los poderes públicos la
adopción de aquellas medidas que contribuyan a que la economía
funcione de forma eficiente y, más concretamente, de aquellas que
favorezcan la realización en las mejores condiciones de inversión
directa exterior. Pues bien, parece conveniente, en la medida que la
doble imposición constituye uno de los factores que más encarecen y
desalientan las relaciones económicas entre países, que los poderes
públicos competentes, es decir, las administraciones tributarias,
dispongan todos los medios para que esta situación se solucione
satisfactoriamente. Y dicha adopción de medios debe pasar, tanto por
el establecimiento en la legislación interna de las métodos técnicos
para evitar la doble imposición correspondientes, como por una
actitud favorable a la concreción de convenios y acuerdos con otros
países sobre esta materia.
Soluciones unilaterales
La primera posibilidad de luchar contra la doble imposición son las
medidas unilaterales que puede incluir cada Estado en su legislación
interna nacional. Estas medidas, que son objeto de tratamiento
detallado en el apartado tercero, pasan fundamentalmente por incluir
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alguno de los métodos aceptados internacionalmente: el método de
exención y el de imputación.
Por el primero, el país de residencia no computa entre las rentas que
grava aquellas que se obtengan en otras jurisdicciones, de forma que
aquellas sean gravadas en la jurisdicción fiscal en que se obtienen. Por
el segundo, las rentas obtenidas en otra jurisdicción fiscal se incluyen
dentro de las rentas gravadas por el país de residencia, pero se
concede un crédito por las cantidades pagadas en la jurisdicción fiscal
de la fuente, de forma que dichas cantidades tengan finalmente el
carácter de pago a cuenta.
Junto a estos, hay países que permiten deducir como gasto las
cantidades pagadas como impuestos en otras jurisdicciones (el
conocido como método del gasto). Este método alivia la carga
impositiva pero no es realmente un método para evitar la doble
imposición.
Cada uno de los métodos citados admite variaciones y modulaciones,
que son objeto de desarrollo detallado en el apartado citado.
Soluciones bilaterales: Los convenios para evitar la doble
imposición
Junto a la posibilidad descrita de que cada Estado adapte su legislación
nacional con el objeto de excluir algún tipo de efecto no deseado,
existe la posibilidad de adoptar soluciones convencionales.
Estos convenios están pensados para solucionar las discrepancias
existentes entre las diferentes legislaciones nacionales, de las cuales
surgen problemas de doble imposición. A través de ellos, se realiza una
distribución de las facultades impositivas entre los países en conflicto.
o Estos convenios se centran fundamentalmente en la resolución de las
discrepancias que afectan a los impuestos sobre la renta y el
patrimonio, dado que en el ámbito de la imposición indirecta la
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aceptación del criterio de asignación impositiva de tributación en
destino, ha venido haciendo innecesario este tipo de convenios.
Para homogeneizar y facilitar la discusión y elaboración de los
convenios para evitar la doble imposición, tanto las Naciones Unidas,
como la OCDE han elaborado unos modelos de convenio. En los
mismos se ordena en artículos las diferentes materias objeto de
discusión y se incluyen una serie de recomendaciones y criterios a
seguir en la negociación; no obstante, las partes pueden atender o no
esas indicaciones, e incluir, si lo estiman conveniente para sus
intereses, modificaciones sobre las mismas.
En la actualidad, la práctica totalidad de los convenios se basan en el
Modelo de Convenio de la OCDE, elaborado en 1963, que
posteriormente se ha ido modificando para incorporar mejoras y cuya
última revisión se produjo en 2000.
Las situaciones susceptibles de ser resueltas por convenios son muy
variadas. La característica común a todas ellas es la dificultad o
imposibilidad de solucionar las situaciones de doble imposición a
través de medidas unilaterales por parte de las autoridades fiscales de
un país. Estas situaciones se dan, entre otros, en los siguientes casos:
– Cuando las legislaciones de los países incluyan criterios subjetivos
de sujeción diferentes, de forma que un mismo sujeto pasivo, ya sea
persona física o jurídica, sea objeto de gravamen en ambas
jurisdicciones fiscales.
– Cuando la divergencia se manifieste respecto a la localización de
las fuentes de renta, de forma que una misma renta sea gravada en las
dos jurisdicciones.
– Cuando la divergencia se manifieste en la diferente calificación de
un determinado tipo de renta, de forma que por ser consideradas de
forma distinta en una jurisdicción que en otra se produzca una
diferencia de gravamen que derive en una doble tributación.
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En estos casos, como en tantos otros, es conveniente que las
autoridades nacionales de ambas partes se sienten a estudiar los
puntos de fricción de sus respectivas legislaciones nacionales y a partir
de dicho estudio, establecer un reparto de la potestad tributaria
concurrente en esas situaciones de conflicto, de forma que,
renunciando ambos a parte de la recaudación que venían recibiendo,
se consiga una situación de neutralidad y justicia tributaria para los
contribuyentes.
COMENTARIO
Perú ha comenzado su programa de Convenios Para Evitar la Doble
Tributación con buenos resultados. Ha concluido Convenios con
Canadá y Chile, países que representan un nivel importante de
inversión en el Perú, sin errores de importancia, y sin hacer
sacrificios que pueden perjudicar el fisco peruano. Y el proceso
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continúa, y no solo en el sentido que más Convenios están
avanzando; de igual importancia es la formación de funcionarios con
conocimiento del mundo de tributación internacional, un proceso que
ocurre naturalmente en las negociaciones. La constitución de una
intendencia dedicada a la tributación internacional en la
Sunat será otro paso importante.
Seguro que Perú concluirá unos Convenios más, así que es difícil
imaginar que Perú no tendrá unos ocho o diez Convenios con
países que tienen mucha voluntad de concluir Convenios—tanta
voluntad que no obligan al Perú hacer sacrificios
verdaderos. Pero hay un paso más controvertido: si Perú debe
seguir un camino cauteloso, pensando principalmente en las
recaudaciones, o si debe pensar más en inversiones y el futuro con
libre comercio.
Los convenios también afectan a los inversionistas peruanos. La
inversión peruana en el extranjero es inevitable y no es
necesariamente mala. Los convenios no sólo beneficiarán a los
inversionistas peruanos sino que, además, permitirían a la Sunat
controlar las inversiones que contribuyentes peruanos tienen en
otros países. No cabe duda que la administración tributaria puede
beneficiarse de un convenio. La administración puede utilizar el
intercambio de información para combatir la evasión, en tanto que
la elusión se reduce sobre la base del intercambio de información y
el procedimiento amistoso. En este sentido también, los Convenios
son positivos.