teoria de la imposicion
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Resumen y conceptos de la teoría de la imposición. Derecho Financiero Público.TRANSCRIPT
1
Contenido TEORÍA DE LA IMPOSICIÓN ............................................................................................... 4
Introducción General .................................................................................................... 4
Ingresos, clasificación. .................................................................................................. 4
Clases de tributos ......................................................................................................... 5
Impuestos: elementos .................................................................................................. 9
Tipos de impuestos ..................................................................................................... 10
IRPF ................................................................................................................................. 13
INTRODUCCIÓN .......................................................................................................... 13
El Hecho imponible La renta y la capacidad de pago ................................................. 14
SUJETO PASIVO ........................................................................................................... 15
BASE IMPONIBLE ........................................................................................................ 16
2
Rdtos. Actividades Empresariales ............................................................................... 16
Incrementos y disminuciones de patrimonio ............................................................. 16
DEDUCCIONES ............................................................................................................ 18
TIPO DE GRAVAMEN ................................................................................................... 20
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ..................................................................................... 22
INTRODUCCIÓN .......................................................................................................... 22
HECHO IMPONIBLE ..................................................................................................... 22
SUJETO PASIVO ........................................................................................................... 23
BASE IMPONIBLE ........................................................................................................ 23
EFECTOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO ..................................................................... 23
A) FINANCIACIÓN CON PRÉSTAMOS O CAPITAL .................................................... 23
B) DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS ......................................................................... 24
c) EFECTOS DE LA INFLACIÓN ................................................................................. 25
Tema 4. Imposición sobre la riqueza. ............................................................................. 26
Introducción. .............................................................................................................. 26
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO ............................................................................ 26
HECHO IMPONIBLE ................................................................................................. 27
SUJETO PASIVO ....................................................................................................... 28
BASE IMPONIBLE .................................................................................................... 28
TIPO DE GRAVAMEN ............................................................................................... 28
DEDUCCIONES ........................................................................................................ 28
JUSTIFICACIÓN DE LA EXISTENCIA DEL IMPUESTO ................................................. 28
Efectos Económicos ................................................................................................ 30
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES ........................................................ 31
EFECTOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO ................................................................. 32
IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES....................................................................... 33
Estructura del Impuesto ......................................................................................... 34
Equidad en el IBI ..................................................................................................... 34
LOS IMPUESTOS INDIRECTOS ......................................................................................... 36
TIPOS DE IMPUESTOS AL CONSUMO ......................................................................... 37
LOS IMPUESTOS INDIRECTOS Y LA EQUIDAD ............................................................. 38
IVA régimen simplificado y regímenes especiales...................................................... 39
3
Régimen especial simplificado ............................................................................... 39
Otros regímenes especiales .................................................................................... 39
Principios impositivos: eficiencia, equidad, sencillez, flexibilidad ................................. 40
Eficiencia ..................................................................................................................... 40
Regla de Ramsey ..................................................................................................... 41
Equidad ....................................................................................................................... 43
I) Principio Beneficio: .............................................................................................. 43
II) Principio de Capacidad de Pago: ........................................................................ 44
III) Principio Utilidad ............................................................................................... 46
IV) Principio Consumo ............................................................................................ 47
Sencillez ...................................................................................................................... 48
Incentivos a la evasión: ........................................................................................... 49
Flexibilidad .................................................................................................................. 53
Compromiso entre principios ..................................................................................... 53
DESIGUALDAD TERRITORIAL Y RECAUDACIÓN ............................................................... 55
Introducción ............................................................................................................... 55
Conclusiones ............................................................................................................... 56
El sector público y el crecimiento ................................................................................... 59
Porqué es necesario el crecimiento ........................................................................... 59
Conclusiones ............................................................................................................... 62
4
TEORÍA DE LA IMPOSICIÓN
Introducción General
En las economías desarrolladas el Sector Público ocupa de un 40 a un 60% del
PIB de cada país. La mayor parte del actual tamaño del sector público es reciente y ha
crecido con la incorporación de servicios públicos masivos no tradicionales como el de
sanidad o educación. Las figuras impositivas para sostener tan ingente actividad
también han crecido cuantitativamente y se han desarrollado normativamente con el
tiempo pero sobre todo durante las últimas décadas del pasado siglo XX.
Normalmente se le presta más atención, desde círculos políticos, periodísticos e
incluso algunos académicos a los aspectos generales de gasto que de a los de ingreso,
no obstante, obviamente la recaudación de los recursos necesarios es fundamental
para emprender los gastos y para la existencia misma del sector público. Incluso sus
efectos sobre la justicia social pueden ser mayores que los de algunos instrumentos de
gasto.
En este primer epígrafe se realizará una primera aproximación a la estructura
de los ingresos y a sus clasificaciones formales.
Ingresos, clasificación.
El Estado financia su actividad a través de distintas herramientas de ingreso que
se encuentran relacionadas y estructuradas en las correspondientes clasificaciones
presupuestarias de ingresos. Así, por ejemplo:
tributos
ingresos patrimoniales (dividendos, alquileres, etc.)
enajenación de activos
transferencias
Otros (endeudamiento, monetarización, etc.)
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En esta clasificación, algunas partidas, como las correspondientes al
endeudamiento, las enajenaciones o la monetarización, pueden llegar a adquirir
coyunturalmente un volumen relativamente importante. Otras aún siendo más inusuales,
como por ejemplo las expropiaciones o las nacionalizaciones, también pueden ser de
una importancia cualitativa y cuantitativa muy relevante, pudiendo llegar a afectar a la
eficiencia del resto de factores productivos de la economía, la mayoría de las ocasiones
más por la incertidumbre que provoca una intervención brutal y por el mensaje que
lanza el Sector Público sobre sus posibles políticas futuras que por su importancia
económica real. Sin embargo por su relevancia estructural en las economías
occidentales1 prestaremos una especial atención a los Tributos, que son la partida más
relevante en las economías desarrolladas.
Definición:
Tributo es todo ingreso de derecho público a cuyo pago
viene obligado el contribuyente por disponerlo una Ley
Clases de tributos
Impuestos
Tasas. Equivalen a una compensación total o parcial por el coste del servicio
prestado a un particular, nunca pueden superar el coste del servicio. Por
ejemplo tasas administrativas de la Universidad.
Contribuciones especiales. Regalías que constituyen la contraprestación por
plusvalías del sector privado generadas por inversiones del sector público.
Actualmente es una figura relegada a la financiación de la Administración Local.
De entre los tributos, los impuestos tienen una especial relevancia ya que su
volumen y organización depende exclusivamente de criterios normativos. Mientras
que los ingresos por tasas y por contribución constituyen una contraprestación por un
1 En países no democráticos, aunque nunca llega a extinguirse la recaudación impositiva, el sector público suele adoptar un carácter
patrimonialista en que los ingresos propios, tanto de patrimonio propio como de industrias nacionalizadas, adquiere la mayor
importancia.
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servicio público, más o menos directo. Sin embargo, respecto a los impuestos, tanto la
participación relativa de cada impuesto en la cesta tributaria de una economía como la
cuantía que se recauda en términos absolutos, no responde sino a la voluntad
soberana de cada sociedad expresada a través de sus representantes políticos. Esta
posibilidad nos anima a preguntarnos cual será la cesta impositiva y la presión fiscal
más apropiada para los fines que se consideren relevantes, como el crecimiento
económico, la equidad, la simple administración de lo público, etc.
Definición:
Impuestos son aquellas cantidades que el Sector
Público detrae del sector privado, sin contrapartida
directa alguna sino para contribuir a la financiación
general de la actividad pública.
Características de los impuestos:
Coactividad. En el sentido de que los recursos serán exigidos
independientemente de la voluntad de los contribuyentes.
No contraprestación: No tienen contrapartida por el ingreso es decir no se
originan por el pago de un servicio concreto
Generalidad. Esta dispone de varias acepciones: a) quien más recursos aporta
no tiene, por esa sola razón, más derechos sobre los servicios a que se destinan
los recursos; y b) deben ser generales, es decir no deben ser finalistas, por
ejemplo, al contrario que las tasas que deben servir para cubrir, total o
parcialmente, el coste de un servicio determinado, el principio de unidad de
caja es el general en relación con los impuestos2.
Sirven para contribuir. Podría interpretarse como que no pueden ser la “única”
fuente de recursos ni deben cobrarse a una “única” persona o grupo ni debe existir un
“único” impuesto. Por el contrario, el sostenimiento del gasto público debe basarse en
2 Este principio, por otra parte tradicional en la Hacienda Pública, ha sido recientemente violado por el impuesto sobre determinados
hidrocarburos. El denominado “céntimo sanitario” tiene como finalidad específica el sostenimiento de los gastos sanitarios de las
CCAA que, voluntariamente, decidan exigirlo en sus respectivos territorios.
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una variedad de figuras tributarias, que sean más justas al adaptarse a la realidad
social, en una amplia base tributaria generalizada a la mayoría de la población,
generalmente a la población con recursos suficientes.
El sistema impositivo tiene dos finalidades independientes:
recaudatorias: Los impuestos sirven para obtener recursos que serán
destinados a prestar los servicios públicos necesarios.
de intervención en los mercados: Los impuestos sirven para alterar el precio de
los bienes y servicios que se provee privadamente, y para alterar el precio de
los factores de producción. Los impuestos pueden altera el nivel y la estructura
de la producción eficiente de los mercados en función de un objetivo
normativo.
Que debe conseguir bajo varias limitaciones, condiciones o características:
eficiencia.
equidad.
sencillez.
flexibilidad.
Cuadro 1. PGE 2007. Presupuesto consolidado de Ingresos no financieros.
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Millones de euros. Fuente: Ministerio de Hacienda. Proyecto PGE 2007
Cuadro 2. PGE 2005. Presupuesto consolidado de Ingresos no financieros.
Millones de euros. Fuente: Ministerio de Hacienda.
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Impuestos: elementos
Los elementos básicos de los impuestos son los siguientes:
Elemento Definición/Comentario
Hecho imponible Circunstancia que origina la obligación tributaria
Sujeto pasivo Persona natural o jurídica obligada al cumplimiento de la
prestación. Este concepto es distinto de la incidencia del
impuesto y que veremos más adelante, ya que en
ocasiones, la carga se puede trasladar legal o
económicamente.
La norma también puede declarar ciertas exenciones.
Base imponible Cuantificación del hecho imponible
Puede ser dinero u otros signos, por ejemplo nº
personas, litros, metros, etc.
Su estimación puede ser: directa, es decir apoyada en
documentos contables, que la hacen más justa, más
precisa, pero también más costosa y suelen presentarse
en forma de autoliquidación con posibilidades de
inspección y régimen de sanciones; o indirecta, es decir
apoyada en signos externos como por ejemplo la
estimación objetiva singular en IRPF (La denominación
de estimación singular se opone a la de estimación
global de bases. Esta última muy tradicional y que se
aplicaba a cofradías, gremios y otras asociaciones de
artesanos en las ciudades)
La elección de uno u otro método depende de: La
existencia de documentos y la capacidad de inspección
de la Administración.
Base liquidable Base imponible menos las deducciones de la base.
Cuota tributaria
también denominada cuota
Es la cantidad que representa el gravamen
puede ser
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íntegra cantidad fija
cantidad proporcional
constante
variable
progresiva
regresiva
Deuda tributaria
también denominada cuota
líquida
Es la cantidad a pagar por el contribuyente una vez
detraídas las deducciones de la cuota que procedan.
Elementos temporales Vienen constituidos por el calendario de liquidación del
impuesto
fecha de inicio y fin del periodo impositivo (si Bi es flujo).
fecha de devengo (cuando se origina la deuda
tributaria).
fecha de declaración.
fecha de recaudación y pago.
fecha de prescripción, etc.
Elementos formales pagos a cuenta, retenciones, etc.
presentación mediante liquidación o autoliquidación.
presentación en un organismo, en registro, etc.
ingreso mediante transferencia, efectivo etc.
Tipos de impuestos
Hay tres tipos de impuestos:
1- DIRECTOS
Gravan directamente la riqueza o la obtención de renta. Por ejemplo:
sobre la renta
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o IRPF
o IRPF no residentes
o Impto. s. Sociedades.
Sobre la riqueza
o Impto. Patrimonio
o Impto. Bienes Inmuebles (rústicos y urbanos)
o Impto. Sucesiones y Donaciones.
o Impto. sobre vehículos de tracción mecánica
2 - INDIRECTOS
Gravan indirectamente la capacidad de renta a o la riqueza través de su uso o
movimiento. Por ejemplo:
sobre el consumo
o IVA
o Impuestos Especiales (Hidrocarburos, cerveza, alcohol, tabaco,
matriculación, electricidad
o ITPAJD (TP –compraventas fuera de empresa; AJD operaciones
societarias y protocolización de acuerdos o contratos. También es
impuesto de operaciones societarias y mercantiles -sobre letras de
cambio y similares)
sobre la importación
o Impuestos a la importación (No se gravan adquisiciones ni entregas
intracomunitarias. Sólo existe una tarifa exterior común de la que el
90% de la recaudación se entrega a la U.E. y que, sumado al resto de
aportaciones de los países miembros constituye la base de su
financiación)
3 - COTIZACIONES SOCIALES
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Son impuestos sobre el trabajo recaudados por la Administración de la
Seguridad Social para la gestión de prestaciones sociales (desempleo, pensiones,
formación profesional, etc.). Cumplen los principios de coactividad (se han de pagar
obligatoriamente) y no contraprestación (no se pagan por un servicio prestado por la
Admón), pero no cumplen el de generalidad, ya que generan derechos sobre los que
las pagan, e incluso derechos proporcionales a la contribución, además son finalistas
porque deben aplicarse a la gestión del fondo de pensiones, por lo que no cumplen el
principio de generalidad ni el de unidad de caja, por lo que están en el límite de su
consideración como impuestos, pero parte de la literatura así los considera.
No obstante también debe reconocerse que las cotizaciones sociales, con la
evolución de la legislación social, se parecen más a los impuestos que hace años. Es
decir progresivamente los derechos sociales están más desvinculados de la cotización
(cuantías de las pensiones contributivas, pensiones no contributivas, servicios
sanitarios, etc.) y las relaciones entre la caja de la seguridad social y la general
impositiva van difuminándose (transferencias, apoyo financiero, etc.)
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IRPF
INTRODUCCIÓN
Algunas cifras de recaudación que ponen de relevancia la importancia del IRPF en España. En el
resto de países democráticos desarrollados es similar.
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En España se propone durante la II República, pero no es hasta la LGT de 1963 en que se
implanta con la forma y fundamentos que se conoce actualmente. Aunque realmente no se generaliza
su pago entre todas las capas sociales hasta la década de los 70.
El Hecho imponible La renta y la capacidad de pago
El IRPF se basa en el principio de capacidad de pago. Es el impuesto más dinámico (con
continuas modificaciones legislativas) y más polémico (con estudios ambiguos sobre progresividad,
deducciones, determinación de la Base imponible, etc.) de todo el siglo XX y XXI.
Principios impositivos (beneficio, capacidad de pago, utilidad y consumo) Principio de Capacidad de
Pago:
Defiende que el gasto público debe distribuirse en función de la posición económica de cada
individuo. Por ejemplo cuanto más rico se sea o de más renta se disponga se gravarían más impuestos.
Conlleva redistribución de renta, ya que los más desfavorecidos tendrán un saldo fiscal positivo
y los más favorecidos tendrán saldo fiscal negativo. Así, si ordenamos la población por decilas de renta,
la población con menor volumen de renta contribuirá poco o nada al sostenimiento de los servicios
públicos, mientras que la población con mayor volumen de renta contribuirá en mayor medida.
Respecto a la utilización de los servicios públicos, y en la medida que estos sean generales, se utilizan
prácticamente igual por todos los individuos, independientemente de su renta, por lo que los individuos
situados en decilas inferiores harán un uso superior a su contribución y los individuos situados en decilas
superiores harán un uso inferior a su contribución. Gráficamente:
Decilas de renta
Contribución (T)
Uso del servicio (U)
T
U
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Este principio goza de un indiscutible prestigio en los sistemas fiscales actuales. Aunque altera
la eficiencia, sus defensores argumentan que la pérdida de eficiencia se compensa con el incremento de
equidad.
Sin embargo, desde el punto de vista de la equidad se plantea un nuevo problema que consiste
en que este principio no es capaz de ajustar la carga en función del esfuerzo realizado en adquirir la
renta o riqueza que supone el hecho imponible.
Así un heredero con una renta vitalicia garantizada de 100 u.m. anuales está sometido a la
misma carga fiscal que un esforzado trabajador que también disponga de un sueldo de 100 u.m.
anuales.
Una forma de intentar subsanar este defecto consiste en la introducción de deducciones tanto
en la cuota como en la base que traten de reducir la carga tributaria compensando situaciones
personales especiales. En muchas ocasiones estas deducciones no constituyen más una solución de
compromiso que, a su vez, perjudica a unos y beneficia a otros. Por ejemplo, existe una deducción por
rendimientos del trabajo que tratará de compensar el especial esfuerzo y gastos diversos que son
necesarios en esta fuente de renta respecto a otras, pero esta deducción, entre los distintos trabajos es
proporcional al sueldo, no al esfuerzo, por lo que puede provocar una nueva inequidad a reducir más la
base imponible de los que menos se esfuerzan.
Otro grave problema que deja sin resolver es como adquirir la información fiable acerca de la
renta real de cada individuo. Si algún individuo consigue falsear su información podrá beneficiarse de
una menor contribución e incluso de más ventajas de participación en el gasto público (por ejemplo en
acceso a becas o subvenciones públicas).
El principio capacidad de pago es el más aceptado en democracia.
SUJETO PASIVO
En el caso español es sujeto pasivo
a) Toda persona con residencia habitual en España más de 183 días (español o extranjero,
mayor o menor de edad, obtenga o no rentas) o que radique en España el núcleo central de sus
intereses económicos (este último tiene evidentes problemas interpretativos)
b) Algunos funcionarios y comisionados españoles destinados en el extranjero (diplomáticos,
delegados ante instituciones internacionales, incluso la mayor parte de funcionarios pagados
por el Estado español en el extranjero. etc.)
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c) Los españoles legalmente acreditados como domiciliados en paraísos fiscales durante el año
de la mudanza y los siguientes 4 años.
Tienen obligaciones formales sólo aquellos que tengan rentas superiores a unos mínimos (en unos casos
porque están exentas (unos 5000 euros) y en otros casos porque el sistema de retenciones es suficiente
(hasta 22.000 euros si casi todo son rentas del trabajo de un sólo pagador)
BASE IMPONIBLE
Está formada por la suma mundial de los siguientes rendimientos
Rendimientos del trabajo
Rendimientos del capital (mobiliario e inmobiliario)
Rendimientos de Actividades empresariales, profesionales o artísticas
Incrementos o disminuciones de patrimonio
Rdtos. Actividades Empresariales A fin de intentar reducir las obligaciones formales de los empresarios y de reducir el coste de la
administración del tributo, se suelen establecer distintas formas de estimación del Base Imponible. En el
caso español:
Tipo Modalidad Submodalidad
Directa
Normal
Simplificada Empresas agrícolas y ganaderas (10% gastos sin justificar)
Resto 5% gastos sin justificar
Objetiva Normal
Empr. Agrícolas o ganaderas
Incrementos y disminuciones de patrimonio
De acuerdo con la definición extensiva de renta las plusvalías y minusvalías obtenidas en la
enajenación de los activos que forma parte del patrimonio del sujeto pasivo incrementan y disminuyen
su capacidad de consumo y, por tanto y según criterios de equidad vertical, deberían incrementar o
disminuir el pago de impuestos.
¿Las plusvalías son renta? ¿Una persona es más rica o tiene más capacidad de consumo cuando
vende un activo fijo? Alternativas: a) No, el precio, si es de mercado, es exactamente el valor de bien; b)
Si, el incremento de valor ha sido progresivo desde la fecha de adquisición, sólo que se pone de
manifiesto con ocasión de la enajenación.
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En general el tratamiento de los incrementos o disminuciones de patrimonio es complejo. Por
ejemplo, en nuestro ordenamiento jurídico se han venido gravando de muy distintas formas:
Integrándose totalmente en la base imponible general; integrándose sólo los generados en 1 año y el
resto tributando al tipo medio; integrándose en una base imponible especial y tributando de forma
progresiva; o (actualmente) integrándose en una base especial (del ahorro) y tributando de forma lineal
(18% hasta 2009).
Problemas (bustos, 549 y ss)
1) Que se graven plusvalías inexistentes
a) Porque sólo son reflejo de la inflación.
La inflación incrementa el precio nominal de los bienes pero no el real. Si se tiene en cuenta el
primero se estará gravando plusvalías inexistentes. Para solucionarlo se podrían proponer
tablas que permiten actualizar el valor nominal de adquisición pero estas pueden ser inexactas
(Sabemos que el IPC exagera el efecto de la inflación y el deflactor PIB la minimiza. Además una
tabla general puede errar en la influencia de los precios en un sector o en una región
determinados). En España existen índices correctores sólo para bienes inmuebles (art 35.2).
b) Porque son debidos a los cambios en los tipos de interés.
Una bajada de tipos de interés incrementa el valor de los bonos. Una subida de tipos baja su
valor.
Ejemplo: dos individuos compran bonos por valor de 100 al 10% anual a 3 años. El segundo año
el tipo de interés baja al 9% , el tercer año sube el tipo de interés al 11%.
Uno de los individuos (A) no se fía de la solvencia de la empresa y vende los bonos el segundo
año (que aumentan su valor por la bajada del tipo de interés y obtiene una plusvalía fiscal de
11.1 =09.0
1.0·100100 ). El tercer año es el contribuyente B quien cambia de bonos y obtiene
una minusvalía de -9.1=11.0
1.0·100100 .
Declaración del individuo A
año 1: Renta = 10%·100 = 10
año 2: Renta = 9% · 111.1 + 11.1 =21.1
año 3. Renta = 9% · 111.1 = 10
Declaración del individuo B
año 1: Renta = 10%·100 = 10
año 2: Renta = 10% ·100 = 10
año 3: Renta = 11% ·90.9-9.1= 0.9
Ambos contribuyentes mantienen exactamente igual su capacidad de consumo (de hecho los
bonos les rentan a ambos los tres años 10) pero A (Bi=10+21.1+10=41.1) tiene que pagar
muchos más impuestos que el individuo B (Bi=10+10+0.9=20.9).
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En definitiva, los contribuyentes que cambian de cartera cuando suben los tipos pagan menos
impuestos que los que la dejan inalterable y viceversa. Este problema ha podido repercutir
durante la década de 1990 a 2010 en que los tipos no han dejado de bajar.
DEDUCCIONES
La mayor parte de las deducciones se aplican sobre la base. Pero también se pueden aplicar, a
gusto del legislador sobre la cuota.
EN EL CASO DE EQUIVALENCIA RECAUDATORIA Y CUANDO EXISTE UNA ESCALA DE GRAVAMEN
PROGRESIVA, LAS DEDUCCIONES EN LA BASE BENEFICIAN A LAS RENTAS MÁS ALTAS (PORQUE OPERAN
SOBRE EL TIPO MARGINAL) Y LA DEDUCCIONES EN LA CUOTA BENEFICIAN A LAS RENTAS MÁS BAJAS
(PORQUE OPERAN SOBRE EL TIPO MEDIO)
En el caso del IRPF español cada vez más deducciones se aplican sobre la base y no sobre la
cuota.
La tributación conjunta
Esta deducción ha pasado muchas vicisitudes. En un principio era obligatoria la tributación conjunta,
pero, tras la legalización del divorcio, esto perjudicaba a los matrimonios en que trabajaban ambos
cónyuges por lo que, a partir de la sentencia del T.C. de 1989, se creó la tributación individual y una
opción a la tributación conjunta con una deducción en forma de función polinómica. Actualmente la
deducción continúa existiendo pero como una cantidad fija. 3.400 € para matrimonios y 2.150€ para
familias monoparentales con hijos en que no se conviva con el otro padre.
Problemas de equidad:
a) La renta de una familia no es propiedad ni legal ni real de un sólo perceptor, sino que pertenece a
toda la familia. La atribución de toda la renta a un único perceptor y la progresividad del impuesto
perjudican a las familias. La tributación individual debería realizarse dividiendo la renta entre todos los
miembros de la unidad familiar.
b) La acumulación de rentas o la existencia de una injusta deducción por tributación conjunta perjudica
la incorporación del segundo cónyuge al mercado laboral porque este tiene que tributar al tipo marginal
(si se continúa optando por la declaración conjunta) o se pierde la deducción por tributación conjunta.
En la mayor parte de los casos el segundo cónyuge en incorporarse al mercado laboral es mujer.
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c) La aplicación de una deducción como una cantidad fija, cuando se opta por la tributación conjunta,
beneficia a las rentas más altas (que tributan a un tipo marginal mayor). La equidad vertical recomienda
que, de existir una deducción, esta debería ser regresiva.
-semi-soluciones:
Métodos de cálculo:
a) splitting (dividir)
sumar las bases liquidables de todos los perceptores de renta y dividir entre el número de perceptores
para calcular el tipo de gravamen medio que se aplica a la base liquidable conjunta.
Si N es el número de perceptores de renta, el método dice que:
BMN
Bi
BM --> tme
tme · ∑ Bi = ci
b) quotient (cociente)
La base liquidable total se divide entre el número de perceptores por un índice y el número de hijo por
otro índice a efectos del cálculo del tipo medio.
Si N es el número de progenitores perceptores de renta y n es el número de hijos, el método dice que:
BMnbNa
Bi
BM --> tme
tme · ∑ Bi = ci
donde a y b son dos parámetros cuyos valores más usuales son a=1 y b= 0.5
Deducción por doble imposición internacional
Si se obtienen rendimientos o ganancias patrimoniales gravadas en el extranjero, se deducirá la
menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza
idéntica o análoga.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo* de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjero.
(*) el tipo medio efectivo de gravamen es L
L
B
cTME , diferenciando entre rentas generales y
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del ahorro.
OJO: Hay que tener en cuenta que el art. 7.p ya ha declarado rentas exentas a los rendimientos
del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, hasta un límite de 60.000
euros, si se realizan para una empresa no residente en España y que en dicho país haya un impuesto
similar al nuestro (o, al menos, haya convenio de doble imposición).
TIPO DE GRAVAMEN
Desde su creación y en consonancia con otros países europeos, el IRPF tiende a reducir la
progresividad de la escala, cada vez en menos tramos y se ha convertido en un impuesto DUAL, es decir
con una base imponible sobre el trabajo (con pocos tramos) y con una base imponible del ahorro (este
año vuelve a tener una escala de dos tramos).
El sistema dual, que está actualmente bajo profundo análisis ente la comunidad científica,
porque si bien actualmente parece que incrementa la recaudación en los países que lo aplican parece
que este incremento es sólo consecuencia de la atracción de capitales extranjeros y que, cuando se
generalice, a largo plazo desaparecerá esta ventaja.
El sistema dual tiene dos importantes problemas:
a) No se cumple la equidad horizontal. Dos individuos con igual renta, pero
proveniente de fuentes distintas, pagan distinto impuesto.
b) No se cumple el principio de sencillez. Complica el cálculo del impuesto y su
inspección en la medida en que favorece el arbitraje fiscal para los empresarios en que parte de
su remuneración puede ser trabajo personal y parte ingresos del capital (los empresarios en
estimación simplificada y objetiva tienen que declarar todo el beneficio como renta general).
En España el IRPF es un impuesto cedido, al 50% a las CCAA por lo que a la mitad de cada una
de las bases imponibles se le aplica respectivamente la escala autonómica
Escala total de la base imponible general (estatal + autonómica) suponiendo que escala estatal
= escala autonómica
Base liquidable
Hasta euros
Cuota íntegra
Euros
Resto base liquidable
Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0 0 17.707,20 24
21
17.707,20 4.248 15.300,00 28
33.007,20 8.532 20.400,00 37
53.407,20 16.080 En adelante 43
Escala total de la base imponible del ahorro (estatal + autonómica)
Parte de la base liquidable
Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
Hasta 6.000 euros
Desde 6.000,01 euros en adelante
19
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La escala autonómica de la base imponible general tiene que ser aprobada por cada CA. Lo
normal es que, salvo décimas arriba o abajo en algún tramo, sea igual o muy parecida a la escala
general.
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
INTRODUCCIÓN
Es un impuesto complejo y muy distorsionador (respecto a las decisiones empresariales y
respecto a sus costes de cumplimiento). Debido a su poca capacidad recaudatoria (10% del total de
impuestos) y al hecho de que, finalmente son las personas físicas quienes tienen la propiedad de la
Empresa, se plantea constantemente su eliminación.
HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible del impuesto es la obtención de rentas por parte de las entidades con
personalidad jurídica propia. Esta definición legal de persona jurídica es la que provoca la existencia del
impuesto.
Argumentos en contra del impuesto
Para la empresa, esté o no en competencia perfecta, cualquier coste que soporte (en
este caso los impuestos y la gestión de los mismos) se puede trasladar a los consumidores (en
forma de mayor precio) en función de las relativas elasticidades de oferta y demanda y la parte
que tenga que asumir la trasladará a trabajadores (en forma de menor salario) o inversores (en
forma de menor retribución del capital). Sería más sencillo gravar a los consumidores con más
IVA o a trabajadores o capitalistas con más IRPF.
Argumentos en favor del impuesto
Actúa como retención o pago a cuenta de los dividendos (que también tienen su
propia retención) pero también (más relevante) de los incrementos de patrimonio que
obtendrán los accionistas. Al gravar el beneficio se gravan los dividendos, que luego declaran
los accionistas en su IRPF, pero también se gravan las reservas empresariales que generarán
plusvalías para los accionistas que pueden tardar años en aparecer. Ambas rentas se verán
doblemente gravadas en el IFPF por la desaparición de la deducción por doble tributación. El
argumento del pago a cuenta o retención tiene total relevancia en el caso de las Sociedades en
que todos o parte de sus socios son extranjeros. Entonces sí que este impuesto grava la renta
en la fuente de la misma y evita que se trasladen impuestos al extranjero.
Es un importante instrumento de política fiscal para influir en las decisiones de política
económica debido a que las mayores empresas de un país se constituyen como Sociedades y
que las normas del impuesto pueden influir en las decisiones de inversión y gasto de las
mismas.
Altera la política de dividendos y reservas (+ impuesto = + reservas)
Altera los ratios de financiación porque altera el coste del capital (+ impuesto = + financiación ajena)
Reduce la creación de empresas (+ impuesto + gastos = - empresas
Altera las decisiones de inversión (+ deducciones = - duración media de bienes de equipo y + inversión)
23
Un impuesto alto implica una sociedad con pocas sociedades que distribuyen poco beneficio
por lo que abusan de la autofinanciación. Cuando acuden a los mercados financieros lo hacen para pedir
préstamos y, si los incentivos a la inversión son altos, realizan un ineficiente uso de sus activos.
SUJETO PASIVO
En el caso español son las entidades con personalidad jurídica residentes en España, es decir:
Constituidas según leyes españolas
Que la sede social radique en España
Que su dirección efectiva radique en España
Existen muchas exenciones y excepciones según el tipo de sociedades: Sociedades, fondos de
inversión, sociedades de cooperativas, mutualidades, colegios y asociaciones empresariales, algunos
fondos de garantía, etc.
BASE IMPONIBLE
Se parte del beneficio contable del que se deducen las partidas de gastos no deducibles
fiscalmente y se incrementan los ajustes extracontables fiscales
EFECTOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO
A) FINANCIACIÓN CON PRÉSTAMOS O CAPITAL
El sistema impositivo permite deducir como gasto los intereses de un préstamo, pero no los
dividendos repartidos. Esto puede alterar la rentabilidad económico-fiscal de la inversión. De forma que
sea más rentable financiar las inversiones con fondos ajenos aunque provoquen inestabilidad financiera
porque los intereses son deducibles de los ingresos que financiarlas con fondos propios porque los
dividendos no son deducibles de la Base.
Ej: AR.SA quiere realizar un negocio que consiste en invertir 1 000 y obtener un beneficio de 300. El tipo
impositivo IS es el 25%. el tipo impositivo de IRPF para dichos rendimientos es del 20% . Que le interesa
a D. Antonio Ramirez (único accionista de la sociedad) ampliar capital y quedarse con los dividendos o
prestarle el dinero a la sociedad a un tipo de interés del 10%
1) ampliar capital y obtener dividendos
El Beneficio después de impuestos es 225.
IS IRPF
Bi 300 225
ci 75 45
El dinero de que finalmente disfruta es 180 y el total de impuestos que soporta es de 120.
2) entregar el dinero como préstamo y obtener dividendos
El Beneficio después de impuestos es 150.
24
IS IRPF
Bi (300 –(1000·0.1))= 200 100 (int) + 150 (div) = 250
ci 50 50
Esta segunda opción reporta más dinero al accionista (200) y el total de impuestos que soporta
es de 100.
B) DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS
La distribución de dividendos a los accionistas (personas físicas) está penalizada por el sistema
impositivo ya que provoca doble imposición. Si la empresa distribuye beneficios en forma de dividendos
estos vuelven a formar parte de la Base imponible de otro impuesto (el IRPF). Sin embargo si los
acumula en forma de reservas estos hacen que se incremente el valor de las acciones pero este
incremento del valor no forma parte de la base imponible del IRPF, sino que será parte cuando las
plusvalías se manifiesten, por ejemplo con ocasión de la enajenación de las acciones. Por lo que la
acumulación de reservas equivale al diferimiento del pago del impuesto.
Ej: AR.SA tiene un beneficio neto de 100 el tipo impositivo IS es el 25%. el tipo impositivo de IRPF para
dichos rendimientos es del 20% . Que impuestos pagaría D. Antonio Ramirez (único accionista de la
sociedad) en función de que distribuya o no el beneficio
1) reparte dividendos
ci IS = 100 · 0.25 = 25
ci IRPF = 75 · 0.2 = 15
total impuestos = 40
2 ) No reparte dividendos
ci IS = 100 · 0.25 = 25
ci IRPF = 0 · 0.2 = 0
total impuestos = 25
Respecto a la distribución de dividendo puede suceder que, a algunos socios les interese
distribuir dividendos (porque tengan poca renta y lo necesiten para su consumo, porque tengan poca
renta y les cueste poco en IRPF o porque se beneficien de mínimos exentos) y a otros socios no les
interese (porque prefieran el ahorro empresarial o porque sus tipos marginales sean mayores). Esto
puede provocar tensiones a la hora de distribuir el beneficio y provoca que las empresas suelan querer
captar accionistas con un perfil determinado o con unos deseos de distribución de beneficios
determinados. Este comportamiento se denomina Efecto clientela. En el caso de la legislación española
este efecto se reduce porque el tipo impositivo de estos rendimientos es casi proporcional, el mínimo
exento es muy pequeño.
Si combinamos ambas disfunciones el resultado sería que debido al impuesto las empresas no
distribuirían beneficio alguno y sólo se financiarían con capital ajeno. Sin embargo esto no sucede así
por las siguientes razones:
a) La financiación con capital ajeno, exigible, conlleva una mayor probabilidad de desfase de
caja y de quiebra de la empresa.
25
b) No distribuir beneficios perjudica a los accionistas más de renta más baja (que pueden
necesitar los dividendos para el consumo) y beneficia a los accionistas de renta más alta (que
pueden asumir el ahorro)
b) Los beneficios distribuidos son el mejor indicador de los beneficios futuros de una empresa.
En una Economía con incertidumbre e información asimétrica constituyen una “señal” de la
verdadera situación de las empresas.
Sin embargo sí que sucede que, aunque ni financiación propia ni dividendos se anulen
completamente, la existencia del impuesto provoca que estos se reduzcan por debajo del nivel
económico eficiente.
c) EFECTOS DE LA INFLACIÓN
La inflación provoca diversas distorsiones en el impuesto, por ejemplo:
Las amortizaciones se calculan sobre valores históricos.
El precio de coste de las existencias no se actualiza.
26
Tema 4. Imposición sobre la riqueza.
Introducción.
Los impuestos sobre la riqueza son aquellos impuestos directos que recaen
sobre la totalidad o parte del patrimonio de los contribuyentes. Son impuestos muy
impopulares porque requieren de cierta valoración de los bienes (valoración que, en
muchas ocasiones es asumida por la administración) y porque se extiende el rumor de
que un mayor patrimonio no tiene por qué ir acompañado de una mayor capacidad
fiscal y, por lo tanto los impuestos pueden ser confiscatorios. Las principales figuras
impositivas son el Impuesto sobre el Patrimonio y el impuesto sobre bienes inmuebles.
También se suele considerar como impuesto sobre la riqueza al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones aunque también podría encajar dentro de una definición
extensiva de renta.
En el caso de economías descentralizadas, suelen ser impuestos cedidos a las
unidades subcentrales de gobierno. España no es un una excepción.
Estos impuestos, a pesar de su baja popularidad pueden considerarse como
muy redistributivos y con una alta dosis de equidad en su configuración por cuanto al
gravar la riqueza disminuye la capacidad de acumulación de la misma y se incrementa
la capacidad de una economía de facilitar la igualdad de oportunidades a sus
ciudadanos.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
Es un impuesto controvertido porque parece que penalizaba el ahorro.
En España ha estado en vigor desde 1977 hasta 2007. Técnicamente no se ha
abolido, sino que se ha establecido una deducción del 100% de la cuota y se han
eliminado las obligaciones formales. Es un impuesto que se cedió a las Comunidades
Autónomas. De hecho su eliminación se precipitó como consecuencia de la
competencia fiscal a la baja emprendida por algunas de ellas que eliminaron el
impuesto en su territorio. También por otras causas como:
Baja capacidad recaudatoria.
Fácil evasión a través de empresas interpuestas o materialización en elementos
ocultables.
Complejidad en la administración por ser un impuesto cedido.
27
En el futuro es posible que tenga que volver a reimplantarse para compensar la
pérdida de equidad que provoca el descenso de progresividad en el IRPF. Sobre todo
para las grandes fortunas.
En la U.E. existe un impuesto similar en Francia, Suecia, Finlandia y
Luxemburgo. También subsiste en Suiza y Noruega
Evolución de la recaudación por el Impto. Patrimonio en España (1983-2007).
Comparación con IPC.
Fuente: Badespe
Miles de euros.
HECHO IMPONIBLE
Constituye el hecho imponible la propiedad de Patrimonio Neto por parte de
las personas físicas.
Siempre ha sorprendido el hecho de que las Sociedades hayan estado exentas
de este impuesto. El argumento es que la posesión de patrimonio por parte de las
sociedades ya recae sobre sus socios que poseen las acciones y estos tributaban por su
valor. Sin embargo este mismo argumento no parecía servir en el caso del Impuesto
sobre la renta de las sociedades.
Profundizando en este tema también hemos estudiado que la imposición de la
renta de las sociedades estaba plenamente justificada en el caso de que estas tuviesen
todos o parte de sus socios residentes en el extranjero, pues bies, este mismo
argumento cabe aquí. Imagínese que una sociedad tiene un sólo socio residente en el
extranjero, entonces la fuente de renta estará en un país y la teórica tributación de la
0
500,000
1,000,000
1,500,000
2,000,000
2,500,000
1983
1985
1987
1989
1991
1993
1995
1997
1999
2001
2003
2005
2007
0
50
100
150
200
250
300
350Recaudacion Imto. Patrimonio
IPC;1983 =100 (eje dcha)
28
riqueza se producirá en otro. Si las sociedades estuviesen sometidas a este impuesto
se obtendría la recaudación en el país en que se sitúa la riqueza.
SUJETO PASIVO
El sujeto pasivo es la persona física propietaria del Activo Neto.
BASE IMPONIBLE
La riqueza es una variable fondo. Se suele establecer una valoración de los
bienes en un momento determinado que es la fecha de devengo del impuesto
(normalmente 31 de diciembre)
La valoración de los bienes es asunto controvertido. Normalmente se refiere al
valor de mercado a la fecha del devengo aunque, para evitar el fraude en muchas
ocasiones también se menciona el valor del último trimestre.
TIPO DE GRAVAMEN
El tipo de gravamen era una escala progresiva. Como se ha indicado el tipo
medio era aproximadamente un 0.4%
DEDUCCIONES
El impuesto debe tener una amplia deducción de la base por mínimo exento
para evitar que el impuesto deba ser pagado por contribuyentes con un patrimonio
corriente. Normalmente un contribuyente con una vivienda propia, una segunda
vivienda y algunos ahorros ha estado exento de liquidar y presentar el impuesto.
También suele contener deducciones en la cuota de forma que se considere la
posición subjetiva del contribuyente como por ejemplo: por numero de hijos, por
matrimonio, por edad del contribuyente, por bienes situados en Ceuta o Melilla, etc.
JUSTIFICACIÓN DE LA EXISTENCIA DEL IMPUESTO
Son tres los motivos que justifican la existencia de este impuesto: eficiencia, equidad y
gestión recaudatoria.
29
Eficiencia
Dado que el impuesto grava la tenencia de patrimonio, la primera consecuencia
es que desincentiva la acumulación del mismo, auque lo cierto es que los bajos tipos
impositivos no llegan a influir en las decisiones de ahorro de las familias. Algunos
autores plantean la siguiente pregunta ¿es bueno para la economía que la riqueza se
concentre en pocas manos o que se encuentre más repartida? Si se supone que la
acumulación es buena la consecuencia inmediata puede ser eliminar el Impuesto sobre
el Patrimonio. Si la acumulación no es tan buena la consecuencia es reimplantar el
impuesto e incluso con tipo impositivos más altos.
Equidad
El principio de equidad vertical, aplicado a la teoría de la imposición, implica
que contribuyan de forma desigual aquellos que tienen una desigual capacidad de
pago.
A igualdad del resto de fuentes de renta, aquellos individuos que disponen de
mayor patrimonio disponen también de mayor capacidad de pago, por lo tanto este
tipo de imposición es conforme a la equidad vertical.
Este impuesto, al menos en su versión antes de su derogación, también respeta
el principio de equidad horizontal ya que no se establecen distinto tratamiento en
función del tipo de patrimonio, sino que todo el patrimonio se agrega como masa
patrimonial total.
Gestión Recaudatoria
Aunque la valoración a precio de mercado de cada partida de patrimonio
impide su aplicación automática, si que, en lo que se refiere a las unidades
patrimoniales este impuesto sirve como base de partida para calcular el patrimonio
neto del contribuyente a principio y al final del ejercicio. Es evidente que la
coordinación de este impuesto con el IRPF aconseja mantenerlo ya que tiene dos
ventajas:
a) Ayuda a la administración para calcular las unidades patrimoniales más
relevantes y observar si se han incrementado o disminuido durante el ejercicio.
b) Al obligarlo ha realizar un recuento anual, también ayuda al contribuyente a
analizar y reconsiderar su situación patrimonial y a declarar más correctamente las
rentas anuales.
30
Efectos Económicos
Los impuestos sobre la riqueza tienen un efecto muy beneficioso sobre la
economía ya que encarecen la tenencia de activos ociosos por lo que actúan contra la
especulación improductiva y promueven la utilización más eficiente del capital.
Gravando la tenencia obligan al titular a la obtención de rentas e incluso a la
enajenación de los activos improductivos. Al llegar al mercado estos bajarán los
precios de los mismos y serán más asequibles para aquellos individuos que sí sepan
como obtener una utilidad de los mismos.
El principal problema reside en la valoración de los bienes. Dado que esta es
muy controvertida (Se necesitaría una valoración pericial de cada bien y aún así esta
estaría sometida a infinitos controles judiciales) el impuesto puede ser muy injusto y
por lo tanto, en la práctica, el tipo impositivo ha de ser bajo para evitar que la
desigualdad sea inasumible por la sociedad.
b) Efectos sobre el ahorro de los particulares.
Por una parte el impuesto desincentiva el ahorro porque lo somete a
tributación, pero por otra parte, para evitar la pérdida del patrimonio disminuye la
tasa de consumo privado e incrementa la tasa de ahorro para hacer frente al pago de
impuestos. Es decir tiene dos efectos contrarios entre sí. En la práctica y dado que los
tipos de gravamen son tan reducidos no se aprecian una tendencia definida en ningún
sentido.
También hay que tener en cuenta que la posible reducción del consumo
privado, para pagar los impuestos, se compensaría con un incremento en la
recaudación y en el consumo público por lo que el efecto en el consumo conjunto
(Privado más público) sería neutral.
31
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
Es un impuesto cedido a las CCAA que tienen capacidad normativa en muchos
aspectos del mismo (deducciones, tarifa, gestión, etc.) Muchas CCAA han hecho uso de
esta capacidad por lo que este impuesto se liquida de forma diferente es cada CA.
Según Moral et al3, las variaciones más importantes se centran en la progresividad de
la escala, en el tratamiento de la vivienda habitual y el patrimonio empresarial. La
competencia fiscal entre CCAA está provocando que se esté discutiendo la posibilidad
de su reducción o eliminación.
Recaudación por el ISD. Total CCAA (1986-2009).
miles de euros
Fuente: Badespe
Este impuesto suele considerarse como un impuesto sobre la riqueza, puesto
que grava la adquisición de la misma de forma lucrativa. Pero también podría
considerarse como impuesto sobre la renta ya que muchas de estas transmisiones
pueden tener dicha forma u origen. (Por ejemplo un premio es una donación pero
tributa por IRPF, una pensión, en el exceso sobre la aportación, es una donación pero
tributa como rentas del trabajo. Sensu contrario: una donación o una herencia con
cláusulas suspensivas –que sólo se pueda retirar una cuantía cada año- puede
esconder una renta vitalicia pero tributa por ISD. Una donación a una sociedad tributa
por el Imto. sobre la renta de sociedades)
De hecho las relaciones entre ambas figuras impositivas son estrechas: están no
sujetas al IPPF todas las rentas sujetas al ISD y, a su vez, tributan en IRPF aquellas
3 ESTUDIO COMPARATIVO DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES EN LAS COMUNIDADES
AUTÓNOMAS (2008)
32
rentas que no tributen específicamente en el ISD. Por su parte las donaciones a
sociedades tributan por el IS.
El Hecho imponible son las transmisiones lucrativas (a título gratuito) tanto
mortis causa (herencias) como inter vivos (donaciones)
EFECTOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO
Al igual que el impuesto sobre el patrimonio, este impuesto también está
siendo muy criticado por su falta de capacidad recaudatoria y sus complicaciones
administrativas como tributo cedido a las CCAA. De hecho estas últimas, en el uso de
sus competencias, han iniciado un proceso de competencia fiscal a la baja (Navarra y
posteriormente Madrid han dejado exentos al primer grupo de contribuyentes,
Cataluña parece querer limitar la progresividad, etc.
Sobre la eficiencia:
Supongamos que un individuo tiene un patrimonio (P). Este puede consumirlo
(C) o dejarlo como herencia/donación (H) o una combinación lineal de ambas. En un
entorno utilitarista el individuo maximizará su utilidad personal (punto 1):
P = C + H
Dado que existen impuestos al consumo (tc) el individuo no puede consumir
toda la cantidad C sino sólo C(1- tc). Si no existiesen ISD entonces aparecería un exceso
de gravamen que indicaría una ineficiencia, en este caso que los individuos tenderían a
reducir su consumo y a incrementar el caudal hereditario de forma ineficiente. Cuando
aparecen los ISD desaparece el exceso de gravamen y sólo queda efecto renta.
Gráficamente:
C
H
1
2
33
En este sentido el ISD es un impuesto que reduce la ineficiencia de la
intervención y recupera la eficiencia de los mercados.
Sobre la tasa de ahorro:
En la literatura teórica se defiende simultáneamente que el impuesto provoca
la reducción del ahorro (puesto que los individuos perciben que existe un precio por la
herencia – el impuesto – cuanto mayor sea el precio menor será el cauda hereditario)
pero también el incremento del ahorro (puesto que se desea dejar un caudal y el
sector público retendrá una parte, el causante tendrá que ahorrar más para
compensar esa pérdida provocada por el impuesto.
La literatura práctica no ha podido percibir una relación significativa entre la
existencia del impuesto y la tasa de ahorro.
IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES
Este es un impuesto clásico en la Hacienda moderna y auténtico artífice de una
revolución en el Sector Público. En su versión más moderna es una innovación
española que, al igual que el resto, hasta entonces estaba financiada con ingresos
patrimoniales, monopolios y comerciantes y consumos (alcabalas, cientos, sisas y
encabezamientos) En 1707, durante la guerra de sucesión (1701-1713), se suprimieron
los fueros aragoneses y catalanes, en 1711 se promulgó el decreto de nueva planta y
tras la misma, en 1713 se intentó exportar el sistema impositivo castellano a Aragón
pero por dificultades técnicas se prefirió implantar un nuevo impuesto denominado
catastro o contribución cuyo éxito fue muy importante. Tanto a nivel español como
internacional.
En realidad se trata del primer impuesto moderno de la historia al que se
contribuye en función de la riqueza y sin contraprestación directa alguna del Sector
Público.
Actualmente, en la mayor parte de países desarrollados, es un impuesto cedido
a las entidades locales gravando los inmuebles, tanto terrenos como construcciones,
rústicos y urbanos de los municipios. Suele constituir una parte importante de su
34
financiación de sus recursos. En muchos países su participación es muy mayoritaria. En
los países anglosajones (Reino unido, Australia, Canadá, EEUU…) suele representar
entre el 80 y el 100% de los ingresos municipales.
Estructura del Impuesto
Sujeto Pasivo El propietario del inmueble
Base Imponible El valor del inmueble
Tipo de gravamen Depende de cada municipio. Oscila entre el 0.4 y el 1.10% del valor
catastral, para los inmuebles urbanos y el 0.3 y el 0.9% para los rústicos.
Las áreas metropolitanas pueden poner recargos de hasta un 0.2%
Deducciones Muy pocas (Ceuta y Melilla, 50%; Viviendas de protección oficial 50%
durante tres años, Inmuebles de cooperativas agrícolas 95%, etc.)
El principal problema de gestión del impuesto reside en la valoración. Es
imposible conocer el valor de un inmueble y cualquier valoración que no se derive del
mercado puede no estar teniendo en cuenta algún aspecto que puede influir en el
precio. La Dirección General del Catastro ha valorado todos los inmuebles españoles
pero no está exenta de crítica porque, en ocasiones presenta valores
significativamente distintos de los de mercado y porque no siempre la diferencia con el
valor de mercado es constante.
Equidad en el IBI
Desde el punto de vista de la equidad la propiedad inmobiliaria es un signo de
capacidad de pago y, por lo tanto, está justificada su exacción.
Sin embargo podemos encontrar algunos inconvenientes:
En primer lugar el impuesto es proporcional lo que, unido al hecho de que los
individuos más pobres dedican más porcentaje de su renta a la adquisición de
vivienda, provoca que el impuesto sea regresivo.
En segundo lugar la vivienda es un signo de renta pasada más que de renta
presente o futura. Algunos individuos, pensionistas, desempleados, etc. pueden
tener viviendas muy caras que pueden mantener pero que no podrían adquirir
ahora.
En definitiva el IBI es un impuesto que puede ser eficiente (si el municipio gasta con
eficiencia) y equitativo y, en el futuro, está llamado a tener una participación mayor en
los presupuestos municipales. Para ello será necesario un mayor rigor en la valoración
35
de los inmuebles y la introducción de bonificaciones para la población que,
coyunturalmente haya visto reducidos drásticamente sus ingresos.
36
LOS IMPUESTOS INDIRECTOS
Son impuestos indirectos aquellos que gravan la capacidad de renta de forma
indirecta, a través de índices como el consumo o el movimiento transfronterizo de
bienes. Las figuras impositivas más relevantes son el IVA, los impuestos especiales (IE)
que son un conjunto de impuestos que recaen sobre el consumo de ciertos bienes, el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y los impuestos a la importación.
Son los impuestos más antiguos y más arraigados. En España han existido desde
el s. XI, aunque mejor formalizados desde la edad moderna, unos impuestos al
consumo por un importe aproximado de entre el 14 al 20%. Se llamen alcabalas,
tercios, cientos y otros encabezamientos. Aunque quizá la forma de administración y
recaudación, a través de las ciudades y cabezas de partido, las aleja de las actuales
figuras tributarias. Su justificación tradicional ha sido la de sufragar los costes de
revisión de las cargas a fin de garantizar la seguridad en el tráfico aunque con el
tiempo devinieron en una forma de recaudación para atender los gastos generales de
la Hacienda.
En la actualidad se justifican por las siguientes razones:
a) Elevada capacidad recaudatoria, fácil gestión y escasa perceptibilidad de los
contribuyentes.
b) Dado que los impuestos directos (renta y patrimonio) no estimulan el ahorro, estos
impuestos tienen una función compensadora. Al penalizar el consumo incentivan el
ahorro.
En contra también se esgrimen algunos argumentos como.
a) Provocan tensiones inflacionistas. Aunque la inflación es un fenómeno monetario sí
es cierto que, a corto plazo, un incremento de los impuestos tensionan los precios al
alza y puede surgir la tentación del sector público de incrementar la masa monetaria.
Estos impuestos inciden sobre el nivel de precios muy rápidamente.
b) Son regresivos porque los individuos con menor nivel de renta dedican más
porcentaje de su renta a pagar impuestos que los individuos con mayor nivel de renta
ya que estos últimos tiene una mayor capacidad de ahorro.
IVA soportado, repercutido, resultado de la liquidación y declarantes (1986-2004)
37
(Declarantes en unidades Resto de datos miles de euros)
En la evolución de la recaudación se observa claramente como la evolución del
crecimiento del número de declarante y de las cuotas repercutidas, soportadas y de
cuotas ingresadas es de crecimiento sostenido durante todo el periodo.
TIPOS DE IMPUESTOS AL CONSUMO
Existen muchas clasificaciones
{
{
{
Incluso se puede argumentar que el incremento de precio que se paga en el
caso de monopolios legales es un tipo de impuesto al consumo ya que el precio que
paga el monopolista por la concesión tiende a ser dicho exceso de precio sobre el
normal de mercado.
En el caso español existen impuestos generales multifásicos (IVA e IGIC) e
impuestos específicos monofásicos, algunos en fase de fabricación, como el caso de los
impuestos especiales:
Sobre bebidas alcohólicas: cerveza; vino y bebidas fermentadas; sobre
productos intermedios; sobre el alcohol y bebidas derivadas.
0
500,000
1,000,000
1,500,000
2,000,000
2,500,000
3,000,000
3,500,000
0
50,000,000
100,000,000
150,000,000
200,000,000
250,000,000
1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004
CUOTA DEVENGADA TOTAL
CUOTA DEDUCIBLE TOTAL
RESULTADO LIQUIDACIÓN
DECLARANTES TOTALES (esc dcha)
38
Sobre hidrocarburos
Sobre labores del tabaco
Sobre la electricidad
Otros en fase minorista como los impuestos especiales:
Sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos
Sobre determinados medios de transporte
Y también un impuesto general monofásico sobre las ventas entre particulares
como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
LOS IMPUESTOS INDIRECTOS Y LA EQUIDAD
Los impuestos al consumo son regresivos respecto a la renta porque los
individuos con menor renta tienden a gastar más proporción de la misma en consumo
que los que tienen mayor renta. Estos últimos disponen, en promedio, de mayores
tasas de ahorro que no están sometidas a la imposición indirecta.
Si se tiene en cuenta el gasto en consumo los impuestos son proporcionales.
Para paliar, en alguna medida, dicha regresividad existen dos políticas:
a) gravar con tipos de IVA reducidos o incrementados el consumo típico de
clases sociales con menor renta (normalmente bienes básicos) o con mayor renta
(bienes de lujo). Los que están actualmente en vigor son:
IVA general (18%). Se aplica a todos los bienes y servicios que no tengan definido otro.
IVA reducido (8%). Existe una larga lista: alimentos en general (excepto los que soportan un
IVA superreducido); transporte de viajeros; servicios de hostelería; entradas a espectáculos;
servicios funerarios; peluquerías; dentistas; edificios, viviendas y y complementos para el
diagnóstico o alivio de enfermedades.
IVA superreducido (4%). Alimentos de primera necesidad (pan, leche, huevos, frutas, verduras,
hortalizas, cereales y quesos) y bienes a promocionar como libros, periódicos y revistas no
publicitarios; medicamentos de uso humano; sillas de ruedas para minusválidos y prótesis y
Viviendas de Protección Oficial o VPO, etc.
b) gravar con impuestos especiales los bienes consumidos por los ricos.
Sin embargo existe un problema práctico a la hora de definir que es un bien de
lujo. Una embarcación de recreo o un amarre en un puerto deportivo pueden serlo
pero es más difícil extenderlo a otros productos como joyas, pieles o comidas en
restaurantes caros. En demasiados casos la adquisición de dichos bienes, aunque
suntuarios, no se lleva a cabo por personas de renta muy alta sino por personas
encaprichadas o con gustos especiales por lo que los impuestos sobre el lujo están
perdiendo presencia en los sistemas fiscales.
39
IVA régimen simplificado y regímenes especiales.
Régimen especial simplificado
Para evitar a los pequeños empresarios y profesionales el coste de llevanza de
contabilidad exhaustiva y también para mitigar el fraude fiscal se ha establecido un
sistema simplificado en el que la cuota de IVA a ingresar se establece por índices o
módulos.
Los empresarios y profesionales que pueden acogerse a este régimen de
estimación tienen que cumplir los mismos requisitos que para acogerse al régimen
simplificado de IRPF. Pueden optar por este régimen de estimación, en general,
aquellos que no superen los 450.000€ de ingresos en total ni los 300.000€ en un sólo
módulo y, en particular, que no superen los módulos máximos establecidos para su
actividad (Orden ministerial Ministerio de Economía y Hacienda EHA/99/2010)
Otros regímenes especiales
Existen muchos regímenes especiales, la mayoría de ellos optativos y con
condiciones de entrada y permanencia:
Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos
de colección.
Régimen especial del oro de inversión.
Régimen especial de las agencias de viajes.
Régimen especial del recargo de equivalencia.
Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica.
Régimen especial del grupo de entidades.
40
Principios impositivos: eficiencia, equidad, sencillez,
flexibilidad
Eficiencia
En este apartado, la noción de eficiencia económica se refiere al mejor uso
posible, por parte de los agentes económicos, de los recursos limitados. Así, un sistema
económico es eficiente cuando no desperdicia recursos, consiguiendo el máximo
bienestar entre los individuos. En el terreno impositivo, un impuesto será eficiente
cuando no interfiera con la eficiencia económica de los mercados4.
Si suponemos que los mercados, de forma natural consiguen la eficiencia
(aunque sabemos que no es así porque se producen fallos del mercado), un primer
criterio para evaluar los impuestos será observar su influencia en la eficiencia
económica. Y sabemos que los impuestos distorsionan las decisiones de compra de los
consumidores luego son ineficientes
Para que se cumpla la eficiencia impositiva seria necesario que:
Todos los impuestos sobre los precios fuesen iguales y actuasen en el mismo
sentido en todos los bienes, y todos los impuestos sobre la producción fuesen
iguales y actuasen en el mismo sentido en todos los bienes
Alternativamente, un impuesto también sería eficiente si no influye en absoluto
en el sistema de precios y costes por ejemplo mediante impuestos capitativos5.
Sin embargo ninguna de ambas posibilidades teóricas puede implantarse en la
práctica, debido fundamentalmente a problemas de justicia social. Así:
1) El que la deuda sea igual para todos parece ser incompatible con las normas
actuales de equidad. Equivaldría a hacer que pagasen igual ricos que pobres,
4 Existe otra visión alternativa de la eficiencia de un impuesto que consiste en considerar la eficiencia en la recaudación. Es decir cuanto cuesta recaudar un impuesto o qué impuestos tienen menos costes de recaudación. En este capítulo, sin embargo nos
referiremos siempre, salvo que expresamente se diga lo contrario, a la noción de eficiencia que se menciona en el texto. 5 Un impuesto capitativo es aquel en el que la deuda tributaria es igual para todos los sujetos pasivos
41
bienes caros y baratos, necesarios o no, etc. incluso el ocio debería estar
gravado.
2) Para que no influya en el sistema de precios sería necesario encontrar un
signo mensurable que no fuese manipulable por el sujeto pasivo y que fuese
ética su imposición. Por ejemplo la existencia de un individuo es un signo
mensurable y no manipulable y dio origen a los impuestos capitativos que
debían recaudar e ingresar los caciques locales desde la antiguedad6 hasta la
edad moderna, pero estos actualmente tampoco se consideran justos. Otros
indicios, como la inteligencia; fuerza, capacidad de sacrificio, constancia, no son
mensurables o no manipulables aunque pueden estar relacionados con la renta o
el consumo de los individuos, por lo que tampoco parecen totalmente justo
gravarlos.
Por ejemplo imagínese que se convoca un test de inteligencia, o de fuerza, para
de su resultado determinar la cuantía de impuestos a cobrar, lógicamente ese día fallarán
las fuerzas, la memoria, las capacidades y todo lo que tenga que fallar. Tampoco es
eficiente realizar un test cuando se es niño (menos capacidad de falsear las capacidades
naturales) porque las capacidades pueden variar en el tiempo y además, ¿qué test es
infalible? Por último, se está suponiendo que una persona inteligente y fuerte se
dedicará a obtener mayor producción y renta pero, ¿eso es siempre cierto?
Dado que debe renunciarse a conseguir la neutralidad impositiva absoluta, el
first best de eficiencia es inalcanzable por lo que el objetivo del sector público será
minimizar la pérdida de eficiencia. Es decir en un entorno de second best el Sector
Público deberá intentar que la cuña fiscal sea la menor posible.
Regla de Ramsey
La regla defiende que, si se consumen dos bienes x y z con distintas elasticidades
precio epx y epz respectivamente, el impuesto más eficiente τ es el que se pondera en
función inversa de la elasticidad de cada bien.
6 Y que, en Roma, dieron origen a los censos oficiales de población.
42
Una implicación práctica de las reglas de Ramsey y de la pendiente consiste en
que se debe gravar en mayor medida los bienes con demanda inelástica, como gasolina,
cigarrillos, café, etc. y en menor medida los bienes con demanda más elástica (entradas
al cine, porcelana china, automóviles, etc.)
Una limitación de estas dos últimas reglas es que ponderan igual, es decir valora
igual, la perdida de bienestar en bienes distintos. Por ejemplo, un exceso de gravamen
de 10 um en el pan es igual que un exceso de gravamen de 10 um en los diamantes.
Limitación que es relativa porque, a fin de cuentas el dinero es sólo dinero.
43
Equidad
En realidad el análisis de eficiencia sólo será aplicable cuando las cuestiones
redistributivas se consideren irrelevantes. Si se juzga como relevante la renta que
obtenga cada individuo la optimalidad de un impuesto deberá juzgarse tambien por su
proporcionalidad y por su capacidad redistributiva
En una situación de mercados competitivos ideales, con información completa y
real, costes de transacción nulos, impuestos capitativos, etc., reasignar recursos y
redistribuir no tiene ningún coste. Particularmente debe asumirse que no tiene nigún
coste obtener toda la información cierta sobre la renta real de los individuos y que no
tiene ningún coste retirar parte de la renta a unos individuos para emprender el gasto
público o para entregarsela a los que tienen menos recursos. Sin embargo, en la
realidad, los gobiernos tienen limitaciones a su eficacia y a su efectividad.
En este proceso reasignativo y redistributivo, el primer drama para el decisor
político es determinar de quién detraer los recursos necesarios para acometer los
procesos de gasto público y de redistribución. Los principios de distribución de la carga
tributaria tratan de establecer unas reglas básicas sobre lo que podría considerarse como
una exacción justa, aunque, como observaremos todos tienen sus limitaciones.En la
literatura hacendística los principios de distribución de la carga tributaria más
tradicionales son:
I) Principio Beneficio:
Según este principio, cada contribuyente debe pagar en función de los beneficios
obtenidos por la actividad pública. Una interpretación más práctica de este principio
quiere decir que, si en una sociedad hay algún grupo social que se beneficie más de la
actividad pública deberá ser este grupo el que más colabore en el sostenimiento de los
gastos públicos. Por ejemplo si un país es gobernado por y para los terratenientes, como
proponían los fisiócratas, deberán ser estos los que soporten la mayoría de las cargas
públicas, por ejemplo mediante impuestos sobre la propiedad rústica o pecuaria. Si un
país dirige todo su esfuerzo a la ganancia en el comercio, como querían los
mercantilistas ingleses, entonces la mayor parte de los impuestos deberían basarse en la
44
propiedad o movimiento de mercancías o en las aduanas, para que sean los comerciantes
los que aporten más recursos a las arcas públicas. Si una economía dirige todo su
esfuerzo para mejorar el nivel de vida de la población en general, toda la población
deberá sufragar la mayor parte de los impuestos, es decir los impuestos deben ser lo más
diversificados y amplios posible.
Inconvenientes:
a) Los impuestos son poco redistributivos. Si una persona contribuye es porque
recibe un beneficio del sector público y viceversa.
b) No siempre es posible determinar unívocamente al beneficiario de algunos
servicios (defensa, moneda, administración general....), sobre todo bienes
públicos y bienes con externalidades. En estos casos este principio recomienda
impuestos capitativos.
II) Principio de Capacidad de Pago:
Defiende que el gasto público debe distribuirse en función de la posición
económica de cada individuo. Por ejemplo cuanto más rico se sea o de más renta se
disponga se gravarían más impuestos.
Conlleva redistribución de renta, ya que los más desfavorecidos tendrán un saldo
fiscal positivo y los más favorecidos tendrán saldo fiscal negativo. Así, si ordenamos la
población por decilas de renta, la población con menor volumen de renta contribuirá
poco o nada al sostenimiento de los servicios públicos, mientras que la población con
mayor volumen de renta contribuirá en mayor medida. Respecto a la utilización de los
servicios públicos, y en la medida que estos sean generales, se utilizan prácticamente
igual por todos los individuos, independientemente de su renta, por lo que los
individuos situados en decilas inferiores harán un uso superior a su contribución y los
individuos situados en decilas superiores harán un uso inferior a su contribución.
Gráficamente (Ilustración 1):
45
Ilustración 1. El principio impositivo de capacidad de pago
Este principio goza de una indiscutible prestigio en los sistemas fiscales
actuales. Aunque altera la eficiencia, sus defensores argumentan que la pérdida de
eficiencia se compensa con el incremento de equidad.
Sin embargo, desde el punto de vista de la equidad se plantea un nuevo problema
que consiste en que este principio no es capaz de ajustar la carga en función del esfuerzo
realizado en adquirir la renta o riqueza que supone el hecho imponible.
Así un heredero con una renta vitalicia garantizada de 100 u.m. anuales está
sometido a la misma carga fiscal que un esforzado trabajador que también disponga de
un sueldo de 100 u.m. anuales.
Una forma de intentar subsanar este defecto consiste en la introducción de
deducciones tanto en la cuota como en la base que traten de reducir la carga tributaria
compensando situaciones personales especiales. En muchas ocasiones estas deducciones
no constituyen más una solución de compromiso que, a su vez, perjudica a unos y
beneficia a otros. Por ejemplo, existe una deducción por rendimientos del trabajo que
tratará de compensar el especial esfuerzo y gastos diversos que son necesarios en esta
fuente de renta respecto a otras, pero esta deducción, entre los distintos trabajos es
proporcional al sueldo, no al esfuerzo, por lo que puede provocar una nueva inequidad a
reducir más la base imponible de los que menos se esfuerzan.
Otro grave problema que deja sin resolver es como adquirir la información fiable
acerca de la renta real de cada individuo. Si algún individuo consigue falsear su
Decilas de renta
Contribución (T)
Uso del servicio (U)
T
U
46
información podrá beneficiarse de una menor contribución e incluso de más ventajas de
participación en el gasto público (por ejemplo en acceso a becas o subvenciones
públicas).
III) Principio Utilidad
Se atribuye a economista inglés AC Pigou7. Consiste en una variedad del
anterior con una sutil diferencia. Implica que todos los ciudadanos deberían sacrificarse
por igual (perder la misma utilidad) al pagar sus impuestos.
En un primer análisis se ha de suponer que el rico, que tiene más dinero, pierde
menos utilidad al entregar una parte, incluso más grande, del mismo. En esta situación
los impuestos también serán redistributivos, con todas sus ventajas y limitaciones.
Sin embargo, en una aproximación más profunda no tiene porqué ser así. Esto es
debido a que no pueden hacerse comparaciones interpersonales de utilidad. Por ejemplo,
un rico avaro puede perder más utilidad pagando un euro
que un pobre desprendido. No obstante la ingenuidad de
ese ejemplo, en realidad se trata de defender que quizá sea
mejor, para la sociedad en su conjunto, el hacer tributar
más a aquellos que no son capaces de encontrar una
utilidad productiva para su renta o riqueza y liberar un
poco de la carga a aquellos otros que sí que son capaces
de hacer producir la renta (reinvirtiéndolo, etc.). Se
plantea por ejemplo quien, ceteris paribus, merece mayor
deducción fiscal, un empresario que reinvierte la renta,
crea empleo y producción o un trabajador pasota.
En cualquier caso, en el plano práctico es inaplicable en su totalidad porque no
puede medirse objetivamente la utilidad.
7 En realidad, en relación con los impuestos, el pensamiento de Pigou más relevante no es el del principio utilidad sino el de sugerir
que mediante un impuesto se podría internalizar las externalidades negativas de algunas industrias, típicamente la contaminación.
Por esta contribución se le considera fundador de la economía ecológica y, a dichos impuestos, se le denominan pigouvianos.
Arthur Cecil Pigou(1877-1959)
Defensor de la ortodoxia
marshaliana en un mundo
keynesiano
47
IV) Principio Consumo
Se le suele atribuir al economista JS. Mill. Este principio defiende que cada
persona debe contribuir en función de lo que consuma.
Dado que la producción o bien se consume o bien se ahorra, entonces C = Y + S.
Este principio pretende liberar al ahorro de la imposición por considerarse un bien
público o necesario con fuertes externalidades. Es un tema controvertido y recurrente.
La exención del ahorro de tributación lógicamente estimula al ahorro, pero, a
corto plazo un exceso de ahorro también puede ser perjudicial para la Demanda
Agregada.
La equidad y la imposición
Existen dos vertientes de la equidad: vertical y horizontal. Ahora vemos como se interpretan bajo
la teoría de la imposición.
Equidad Horizontal
Este principio de equidad que se resume en “tratar igual a los iguales” se aplica imponiendo
similares cargas a los que disfrutan de una situación económica similar.
Limitación: Dificultad para contemplar el esfuerzo por alcanzar la situación económica de que se
disfruta.
Equidad Vertical
Este principio de equidad identificado como “tratar desigual a los desiguales” se aplica
imponiendo distintas cargas a los que disfrutan de una situación económica distinta.
Limitación: Determinar si la mayor carga debe ser proporcional o progresiva, y en este último
caso cuanta debe ser esta progresividad.
48
Sencillez
Un sistema fiscal es sencillo cuando el Hecho Imponible se define de forma
general, es decir sin demasiados casos particulares y sin reglas complicadas de
valoración de la Base imponible.
Ventajas:
Reduce la presión fiscal indirecta. La presión fiscal indirecta es la que soporta el
contribuyente para cumplir sus obligaciones como tiempo perdido, adquisición
de declaraciones y material fiscal, asesoramiento contable y fiscal, etc.
Reduce el fraude (porque se entiende más fácilmente y se puede eludir con más
dificultad)
Reduce los costes de gestión (de inspección, de Administración Pública, de
información, etc.)
Inconvenientes:
Son más injustos. Cuando un impuesto no entra en pormenores, casos
particulares, exenciones, etc. no es personal, pero la renta y la riqueza sí que lo
son, por lo que probablemente está incrementando la carga de algunos
individuos y reduciendo la de otros.
49
Incentivos a la evasión:
Allingham y Sandmo (1972)8
basándose en los estudios de la economía del
crimen de Becker, proponen, en un modelo de
equilibrio parcial, que un contribuyente
racional intentará maximizar su renta
evadiendo o no impuestos. Si notamos como y
la renta antes de impuestos, h la cantidad de
renta a evadir, p la probabilidad de ser
detectado en la evasión, t la tasa impositiva y s
un recargo de una cantidad fija sobre la
cantidad evadida como sanción, la renta
disponible será ye = (1 – t)y a la que habrá que sumar ht con una probabilidad (1 – p),
pero tambien puede ser penalizado por una cantidad M(·) con una probabilidad p, donde,
para estos autores, M(·) = sh. Para Yitzhaki (1974)9 el recargo s se modeliza como
proporcional a los impuestos evadidos, de forma que M(·) = sht10
. En el modelo de
Yitzhaki las opciones del contribuyente son:
a) No defraudar impuestos. Entonces su renta disponible yd será:
ydn = (1 - t) y [11]
b) Ocultar una parte de su base imponible, entonces su renta disponbible será
yds = (1 – t)y + h t ( 1 – p ) - s h t · p [12]
8 Allingham, M.G., Sandmo, A. (1972): “Income tax evasion: a theoretical analysis”. Journal of publics economics. 1, 323-338. 9 Yitzhaki, S. (1974): “A note on income tax evasion: a theoretical analysis”. Journal of publics economics. 3. 201-202. 10 Goerke, L. (2004)( “Tax evasion, tax progresion and efficiency wages”. Economics Letters, 82. 35-42.) une ambos casos en una
formulación general que hace depender de un parámetro β, 1β0 , de forma que ahora M(·)=sh(1 – β + βt). Si β=1 la
función es sht, igual a la de Yitzhaki, si β=0 la penalización es sh, igual a la de Allingham y Sandmo. Ambas formulaciones
provocan los mismos resultados salvo en el caso de que exista un mínimo exento e, en este caso hay que reemplazar en la
formulación la variable de ingreso y por (y – e) y las tres aproximaciones arrojan resultados distintos.
50
Es decir en este segundo caso, el individuo tendrá la misma renta que en el caso
anterior más los impuestos que se “ahorra”, con una probabilidad (1- p), o menos la
sanción que le pueden imputar en caso de descubrimiento con una probabilidad p.
Razonablemente el contribuyente optará por la mayor renta disponible, para
saber cual de ellas es máyor procedemos a calcular la diferencia D
D(h)=yds - ydn = (1 – t)y + h t ( 1 – p ) - s h t · p - (1 - t) y = h t ( 1 – p ) - s h t · p =
= h t ( 1 - p – s p) = ht ( 1 – p (1 + s)) [13]
Si [13]>0 al contribuyente le interesará defraudar porque yds > ydn y viceversa.
Cuando [13]=0 al contribuyente le será indiferente pagar el impuesto o defraudar. En
esta situación
ht ( 1 – p (1 + s)) = 0
1 – p (1 + s) = 0
o también, escribiéndolo al revés.
La opción por la evasión de un defraudador racional neoclásico dependerá
exclusivamente de:
régimen de sanciones
aversión al riesgo determinada por la posibilidad administrativa de inspección.
Si: s
p
1
1, o 1
1
ps entonces al contribuyente le interesa defraudar
Si: s
p
1
1, o 1
1
ps entonces al contribuyente le interesa no defraudar
Gráficamente si D(h) es el saldo defraudatorio, según se ha obtenido en [13]
Si p, t, s = ctes h
s1
1p
1
p
1s
51
El gráfico anterior muestra una situación en que al contribuyente le interesa
evadir toda la renta. El saldo defraudatorio D(h) será negativo (o positivo) en función de
que las sanciones sean mayores (menores) y la probabilidad de inspección mayor
(menor). Una vez llegados a este punto es fácil imaginar que ocurriría si los impuestos t
fuesen progresivos o las sanciones s fuesen progresivas. En ese caso, la función del
saldo defraudatorio D(h) ya no será constante . Por ejemplo si la sanción crece en
función de la cantidad defraudada, puede aparecer una cantidad de renta a evadir óptima
(h*).
Por ejemplo, supóngase que la Base imponible que pretendemos ocultar es h =
100 um.
y el tipo de gravamen es t = 40%
la probabilidad de inspección percibida p = 15%
y, finalmente el régimen de sanciones s = 100%
D
h
h
D
h*
52
D = 100 ·0,4 ( 1 – 0,15 (1 + 1) = 28
En este ejemplo, dado que D es positivo, al sujeto pasivo le interesa
defraudar. También se puede calcular cual sería el régimen de sanciones que
haría que a los sujetos pasivos no les sea beneficioso el defraudar. En el caso
anterior
Es decir, para que a dichos individuos les fuese indiferente tributar o no tributar,
la sanción debería ser del 560%.11
O bien para calcular el volumen de inspección
mínimo.
Es decir se necesitaría un volumen de inspección del 50% de los contribuyentes.
11 Lo cual representa una barbaridad. En España, la máxima sanción es del 300%, (por infracción grave con agravantes y sin
reducciones, según el art. 87 de la Ley 230/63 General Tributaria) por encima se considera confiscatorio. Además posiblemente hemos exagerado en la percepción de la inspección (no es posible inspeccionar a un 15% de todos los contribuyentes que llegan a
los tipos punta del 40%) por lo que se puede sospechar racionalmente que es posible que algún individuo que llegue a ese tipo punta
no pagará el impuesto.
6.5115.0
11
p
1s
5.011
1
s1
1pi
53
Flexibilidad
Un sistema fiscal debe ser flexible para ajustarse a las circunstancias de la
economía. Así, la mayor parte de los impuestos del sistema fiscal de la economía
debieran tener alguna relación con el ciclo económico. Los impuestos rígidos son más
distorsionantes que los flexibles. Por ejemplo un impuesto sobre la renta progresivo
reduce la presión fiscal y por tanto la ineficiencia en los mercados en época de crisis que
es cuando la ineficiencia podría llegar a ser más perjudicial.
Los impuestos sobre la renta, sobre el consumo y las cotizaciones sociales son
flexibles porque la recaudación se incrementa cuando la economía crece y viceversa.
También se dice que funcionan como estabilizadores automáticos. Los impuestos sobre
la riqueza o los especiales, es decir aquellos que giran sobre un volumen de producción
sin tener en cuenta el beneficio, son algo más rígidos. Así por ejemplo el impuesto sobre
circulación de determinados vehículos de tracción mecánica no suele contemplar
muchas exenciones sobre la capacidad de renta u otras circunstancias particulares de sus
propietarios.
Otra acepción del termino flexibilidad es que los impuestos deben considerar las
condiciones cambiantes del entorno económico como la inflación, por ejemplo,
ajustando los tramos si son progresivos, o la elusión fiscal, introduciendo nuevas figuras
impositivas y adaptando las existentes.
Compromiso entre principios
Habitualmente los principios entran en conflicto y es imposible alcanzarlos
simultáneamente. Por ejemplo:
Equidad vs. sencillez: Un impuesto sencillo es forzosamente inequitativo. El
caso del IRPF puede servir como ejemplo muy complejo que además continúa
siendo bastante inequitativo.
54
Eficiencia vs. equidad: Por ejemplo, los impuestos especiales son sencillos, pero
muy ineficientes ya que distorsionan el precio de producción y consumo de
muchos bienes (bebidas alcohólicas, hidrocarburos, etc.)
El diseño de un sistema fiscal es un ejercicio constante de compromisos e
intercambios entre objetivos que no pueden alcanzarse simultáneamente.
Cuando un responsable se enfrenta a varios objetivos incompatibles tiene que
renunciar, en alguna medida, a alguno de ellos por obtener otros. La mayor parte de las
decisiones humanas están sometidas a estas decisiones. Por ejemplo cuando tenemos
hambre hemos de satisfacer varios objetivos, saciar el hambre, no ingerir demasiadas
calorías y quizá no gastar demasiado; cuando aceptamos un trabajo deseamos el
máximo sueldo y reconocimiento y, quizá, el mínimo esfuerzo. Todas estas decisiones
se saldan cediendo, en alguna medida, en unos objetivos y en otros hasta que se alcanza
una decisión compromiso. Matemáticamente estos problemas se pretenden resolver
mediante la denominada “programación multicriterio”.
Un sistema fiscal debe aunar máxima eficiencia con la máxima equidad y la
mínima complejidad. Todo ello en una diversidad de figuras fiscales muchas de las
cuales interactúan entre sí. Es, sin duda, un cóctel explosivo. De hecho en ocasiones
hace explotar las bases sociales.
55
DESIGUALDAD TERRITORIAL Y RECAUDACIÓN
Introducción
En España, la configuración formal del mecanismo de liquidación de impuestos,
por las leyes reguladoras de los mismos, tiene implícita una consecuencia perversa que
podríamos denominar desigualdades recaudatorias. Ello es debido a que, tal y como se
establece en la Ley General Tributaria12, los impuestos se deben liquidar en el lugar en
el que tenga establecido el domicilio fiscal la persona física o jurídica que se identifique
como sujeto pasivo del impuesto, entendiéndose por domicilio fiscal el lugar de
localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria13.
Sin embargo, la realidad demuestra que son numerosas las situaciones en las que el
lugar en el que se liquida el impuesto no coincide con el territorio en el que se ha
producido el devengo del mismo, hecho imponible que da lugar a la obligación
tributaria.
Esta situación genera que sea necesario distinguir entre dos conceptos de gran
trascendencia. Por una parte, la recaudación normativa14, que sería la constituida por
los ingresos tributarios obtenidos de forma automática por la aplicación de la
normativa reguladora de cada impuesto, es decir, los ingresos recaudados
efectivamente en cada uno de los territorios siguiendo el criterio de caja. Como señala
Mitxelena (2004), este concepto podría equivaler a la “recaudación en un territorio”.
Por el contrario, la recaudación estimada15, se entendería como la recaudación que
obtendría una Administración tributaria con una correcta imputación a cada territorio
de los ingresos impositivos basada en los hechos imponibles acecidos dentro de sus
fronteras, que constituiría la “recaudación de un territorio”.
En España, desde el 1 de enero de 1992, todas las funciones de gestión
tributaria están encomendadas a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria
12 Ley General Tributaria (Ley 58/2003), Sección 5.a, Artículo 48. 13 Para las personas físicas el domicilio fiscal coincide con el lugar donde tengan su residencia habitual, con algunas excepciones. Mientras que para las personas jurídicas el domicilio fiscal será en el que esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y
la dirección de sus negocios. 14 Identificada por otros autores como recaudación observada (Fuentes et. al 2010) o recaudación efectiva (Jiménez et al. 2010). 15 Existen acepciones próximas de este concepto, identificándolo como recaudación potencial (Fuentes et. al 2010; Jiménez et al.
2010; Davoodi y Grigorian, 2007; Sevilla, 2006; Escobar, 2006; Lemgruber, 2006; Jiménez y Barrilao, 2005; Das-Gupta y
Mookherjee, 1998; Varsano et al. 1998) véase Cuadro 1.
56
(AEAT), que en la actualidad está articulada en 17 Delegaciones Especiales, una en
cada Comunidad Autónoma (CA), y 56 Delegaciones, por lo general coincidentes con el
ámbito de las provincias. La asignación de los contribuyentes por Delegaciones de la
AEAT depende de su domicilio fiscal (AEAT, 2011), lo que genera que la magnitud
recaudatoria de cada una de las 56 Delegaciones no represente necesariamente la
magnitud fiscal de los hechos imponibles generados en el territorio al que
corresponde, en consecuencia, tampoco la variación anual de los ingresos tributarios
gestionados por una Delegación es indicativa del dinamismo fiscal o recaudatorio del
territorio. Esto provoca que aquellas regiones que tienen una mayor capacidad para
concentrar un número mayor de sujetos pasivos domiciliados en sus territorios16
recauden una cantidad mayor (recaudación normativa) sobre la que le correspondería
en función de lo que manifiestan sus variables macroeconómicas (recaudación
estimada). Este es el caso, entre otros, de la Delegación de Madrid, que en 2010
recaudó el 47% de los ingresos tributarios totales recaudados por la AEAT en España,
donde tienen su domicilio fiscal un gran número de grandes empresas y retenedores,
(AEAT, 2011), que ingresan en Madrid hechos imponibles generados a lo largo del todo
el territorio nacional.
En última instancia, el objetivo de este trabajo es poner de manifiesto, la
evidente desigualdad tributaria que se produce en un gran número de Comunidades
Autónomas (CCAA) españolas, derivada de la diferencia entre la recaudación
normativa y la estimada. Lo que implica, desde esta perspectiva, que ningún territorio
podrá considerar como suyos e intransferibles los ingresos que se obtengan dentro de
sus fronteras, debido a que lo recaudado en un territorio no siempre coincide con lo
pagado por sus ciudadanos. Esto nos lleva a establecer ciertas diferencias entre lo
recaudado en un territorio y lo pagado por los residentes en ese territorio, magnitudes
que no coinciden como se observa más adelante.
Conclusiones
16 Algunos de los motivos que pueden llevar a que las empresas y particulares se domicilien fiscalmente en una región distinta de su domicilio habitual o distinta del lugar en el que realizan sus actividades pueden ser: preferencias por la capital administrativa del
país o de la CA correspondiente, ventajas fiscales derivadas de las normativas regionales, creencia en la existencia de una mayor
facilidad para la evasión fiscales a medida que las ciudades presenten una mayor actividad económica, etc.
57
ILUSTRACIÓN 1. RECAUDACIÓN NORMATIVA Y ESTIMADA DE IRPF POR CCAA. PROMEDIO PARA EL
PERIODO 2000-2007
Fuente: Elaboración Propia.
ILUSTRACIÓN 2. RECAUDACIÓN NORMATIVA Y ESTIMADA DE IVA POR CCAA. PROMEDIO PARA EL
PERIODO 2000-2007
Fuente: Elaboración Propia.
En el caso del importe recaudado por el IRPF, se ha cuantificado que, para los
últimos ocho años de la muestra, es en el año 2000 en el que se alcanza el mayor índice
de desigualdad tributaria, ascendiendo al 15,49%, lo que indica que 5.312,23 millones
58
de euros se ingresan en regiones distintas de las que se produce el hecho imponible
gravado. Destaca el caso de Madrid, que por su centralidad y capitalidad provoca la
domiciliación de numerosas personas físicas y jurídicas, lo que conlleva que para la
media de los últimos ocho años analizados, la recaudación obtenida en este territorio sea
aproximadamente 6.801,93 millones de euros anuales superior a la que se debería
obtener en función de los hechos imponibles que tienen lugar en su territorio, puesto de
manifiesto por las variables económicas observadas. En la posición opuesta se sitúa
Andalucía, que por su escasa capacidad para atraer y domiciliar empresas matriz, deja
de recaudar impuestos sobre la renta por un importe aproximado de 3.278,49 millones
de euros anuales que se generan en su territorio, según señalan las variables observadas,
pero se recaudan en otras CCAA motivado por la domiciliación de los sujetos pasivos
en éstas últimas.
En lo que respecta a la recaudación por IVA, en términos absolutos la situación
es semejante al IRPF, siendo Madrid la CCAA en la que la recaudación normativa es
superior a la estimada (seguida de Cataluña), y dentro de las CCAA más perjudicadas
nuevamente Andalucía destaca con una recaudación estimada de cerca de 4.746,14
millones de euros anuales superior a la normativa para la media del período 2000-2007,
aunque en términos relativos hay CCAA que cuentan con ratios aún más desfavorables
(Extremadura, Murcia, Castilla- León, Baleares y Castilla-La Mancha).
59
El sector público y el crecimiento
Porqué es necesario el crecimiento
“Las consecuencias que este tipo de cuestiones entrañan
para el bienestar humano son sencillamente estremecedoras: una vez
que uno empieza a pensar en ellas es difícil pensar en otra cosa”
(Lucas, 1988, 5)17
Hemos estudiado el papel del Sector Público en la estabilidad macroeconómica,
posteriormente se ha advertido que es posible estabilidad en presencia de desempleo lo
que otorga un nuevo papel al sector público para maximizar el nivel de empleo de la
economía. Ahora nos planteamos que también es posible un escenario en el que la
economía sea estable, exista pleno empleo pero no se produzca crecimiento económico.
Las razones últimas del crecimiento no se nos revelan como evidentes. Sin
embargo es fundamental encontrar una justificación a la pobreza secular que sufre una
gran parte de la humanidad de forma que nos permita corregirla y no permita a las
economías desarrolladas el no caer en ella..
Popularmente se entiende que el crecimiento económico que provoca las
disparidades regionales se debe a:
- la inversión.
- la educación.
- la eficiencia.
- el progreso tecnológico.
- la estabilidad política o la democracia.
- la cultura, la religión o el idioma.
17 Lucas, R.E. (1988), “On the Mechanics of Economic Development”, Journal of Monetary Economics,
nº 22, 1 Págs. 3-42.
60
Posiblemente todas estas razones tengan su influencia. El crecimiento es, más
que importante, indispensable porque:
a) Posibilita la promoción social individual.
Crecimiento económico significa nuevos negocios, ampliación de los existentes,
ampliación de la demanda, más comercio, en resumen nuevos riesgos y nuevas
oportunidades que pueden ser aprovechadas por cualquiera. Un escenario sin
crecimiento implica clasificación social. Los individuos se agrupan y protegen su
espacio mediante la formación de gremios y clases que tratan de impedir el acceso a
terceros. Una sociedad sin crecimiento se convierte en una sociedad clasista.
b) Posibilita la existencia de la democracia.
Gran parte del presupuesto público son gastos fijos que corresponden a partidas
que no pueden alterarse fácilmente. Así por ejemplo sueldos de funcionarios, a los que
es difícil remover de su puesto, y mantenimiento y conservación de inversiones, como
deterioro de edificios, carreteras, etc. Sin crecimiento los gobiernos apenas tienen
capacidad de maniobra para alterar los presupuestos y devienen inoperantes. Por el
contrario, el crecimiento económico implica incremento de recursos nuevos, y de
capacidad de endeudamiento, de forma que los gobiernos pueden decidir su mejor
utilización. Sin crecimiento no es posible la política, sólo la administración.
c) Es imprescindible para impedir la destrucción del empleo.
La ley de Okun muestra que es necesaria una tasa de incremento mínimo de la
producción, de entre un 2 a 3%, para reducir la tasa de desempleo. Las razones
fundamentales son que los procesos de innovación tienden a reemplazar trabajo por
capital y que se suele producir un incremento de la población activa. Sin crecimiento
económico las tasas de desempleo crecen.
d) Es imprescindible para mantener sueldos altos.
61
La inestabilidad que provoca el crecimiento impide el ajuste completo de los
mercados. En un marco de completa estabilidad la retribución de un factor es el coste de
su reemplazo. En el caso de los trabajadores la retribución es la de subsistencia.
Ilustración 2. Crecimiento del PIB per capita en 25 países pobres (1970-2003)
Albania; Bolivia, Brazil, Cameroon, Dominican republic, Ecuador, Egypt, El salvador, Ethiopia,
Guatemala, Haiti, Honduras, Indonesia, Iran, i.r. of, Kuwait, Lao people's dem.rep, Lebanon, Lesotho,
Libya, Mali, Niger, Romania, Rwanda, Thailand, Togo, Vietnam.
Fuente: ONUBASE
Podemos imaginar que un mundo sin crecimiento es un mundo de rígidas clases
sociales con regímenes dictatoriales donde abunda el desempleo y los sueldos son de
subsistencia. Nosotros podemos imaginarlos pero, en distinto grado, es una realidad
para la mayor parte de la humanidad.
Una de las preocupaciones más importantes de los economistas de todos los
tiempos consiste en preguntarse ¿porqué sucede eso? ¿Porqué unos países crecen y otros
no? Las respuestas a estas preguntas constituyen una rama particular de la Economía y
exceden de los objetivos de este libro. Sin embargo sí que nos interesa estudiar ahora en
qué puede ayudar o estorbar la actividad del Sector Público al crecimiento económico.
La lección principal que debemos obtener es que el sector público puede ayudar al
crecimiento económico siempre que gaste con eficiencia, pero siempre, incluso
% crecimiento PIB per capita 25 paises pobres
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1997
1999
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2003
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gastando con eficiencia, hasta un límite, pasado el cual el sector público entorpece la
inversión y productividad privada y por extensión la tasa de crecimiento.
Ilustración 3. Crecimiento del PIB per capita en 10 países ricos (1970-2003)
Canada, Denmark, France, Germany, Japan, Norway, Spain, Sweden, United kingdom, United states.
Fuente: ONUBASE
Conclusiones
Uno de los objetivos normativos del sector público es la maximización de la tasa
de crecimiento económico. Tomando como supuesto un modelo de crecimiento
neoclásico dicha afirmación equivale a intentar llevar a la economía a un estado
estacionario con un nivel de consumo per cápita lo más alto posible. Para conseguir este
objetivo el Sector Público dispone fundamentalmente de dos herramientas: impuestos y
tipos de interés.
La presión fiscal o, lo que es lo mismo, el tamaño del sector público debe ser
óptimo. Si es demasiado bajo la productividad del capital privado será insuficiente para
elevar el nivel de producción, si es demasiado alto el capital público asfixiará al
privado, en ambos casos la economía verá reducidas sus posibilidades de producción.
Cuando la presión fiscal es óptima el nivel de consumo per cápita de la economía es
máximo. La presión fiscal óptima coincide con el incremento de la productividad de
trabajo que provoca un incremento en el capital público. Es decir depende de la
eficiencia en el gasto público.
% crecimiento PIB per capita 10 paises ricos
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-40
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0
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60
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1981
1983
1985
1987
1989
1991
1993
1995
1997
1999
2001
2003
63
Por su parte, conforme mayor sea la tasa de ahorro mayor será el nivel de
producción de la economía. Sin embargo cabe plantearse la racionalidad de elevar el
nivel de ahorro única y exclusivamente para incrementar el nivel de producción incluso
reduciendo el nivel de consumo y bienestar. La regla de oro del crecimiento dice que
existe una tasa de ahorro óptima y, de forma complementaria, una tasa de consumo
óptima que provoca que el nivel de consumo en el estado estacionario sea máximo y
que no implique un sacrificio de ninguna generación en favor de otra. Esto sucede
cuando la tasa de ahorro coincide con el incremento de la productividad del trabajo que
provoca un incremento del capital público. El Sector Público deberá acometer una
política de tipos de interés que provoquen que la tasa de ahorro e inversión coincidan
con la “productividad” del capital.
Optimización del crecimiento económico:
El Sector Público dispone de dos herramientas para maximizar el crecimiento:
- impuestos
τoro = β
- intereses
τ : presión fiscal; s: tasa de ahorro; α: tasa de productividad total del capital (publico y privado); β: tasa de
productividad del capital público.
Ilustración 4. Panel de datos: presion fiscal-Ln(producción per cápita). Países OCDE con más de 15
millones de habitantes.
1soro
64
Fuentes: ONUBASE (Gasto); OCDE (Deuda); Estimaciones propias.
Relación entre volumen relativo del gasto público y el logaritmo del nivel de producción per
cápita. Países OCDE (1980-2003)
ausausausausausausausausausausausausausausausausausausausausausaus
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0
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8
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14
0 0.05 0.1 0.15 0.2 0.25 0.3 0.35 0.4 0.45
mod. 6 mod. 7 mod. 8 mod. 9
65
Relación entre volumen relativo del gasto público y el logaritmo del nivel de producción per
cápita. Países América Latina (1989-2009)
0
2
4
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10
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0 4 8 12 16 20 24 28 32 36 40
Modelo No. 5A Modelo No. 6A
Modelo No. 7A Modelo No. 8A
0
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0 4 8 12 16 20 24 28 32 36 40
Modelo No. 5B Modelo No. 6B
Modelo No. 7B Modelo No. 8B