triburario presupuestos
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INTRODUCCION
En el presente trabajo se hace referencia a los supuestos de no sujeción tributaria
por lo cual se ha llegado a conceptualizar como la no realización del hecho punible
lo cual tiene mucha similitud con la no incidencia, es decir que no nace relación
jurídica alguna, de igual manera se encontró una importante clasificación de las
clases de “no sujeción”.
A su vez se hace mención a la diferencia existente entre las exenciones tributarias
y los supuestos de no sujeción, dos importantes conceptos que tienden a
confundirse muy frecuentemente, pues aun cuando ambas producen el mismo
efecto, la liberación de pago de la deuda tributaria, esto es, no pagar por la
obligación tributaria, su naturaleza jurídica es diferente.
Asimismo se ha dejado plasmado el respectivo precepto legal así como se ha
incorporado jurisprudencia al respecto para poder tener una mejor compresión de
lo importante que suele ser el tener el conocimiento de estos tipos de
presupuestos en materia tributaria.
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Objetivo General
Investigar en qué consisten los supuestos de no sujeción en materia
tributaria como su debida aplicación.
Objetivo Específico.
Identificar la diferencia entre exenciones tributarias y supuestos de no
sujeción.
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1. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA.
1.1 Concepto de "no sujeción":
El concepto como tal tiene su origen en España, en el Impuesto General de
Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para
pasar después a la Ley General Tributaria, bajo el siguiente precepto contenido en
el artículo 29:
"La ley, en su caso, completará la determinación concreta del hecho imponible
mediante la mención de supuestos de no sujeción."
La delimitación del concepto de "no sujeción" en realidad no presenta mayor
problema, ni en la doctrina ni en la jurisprudencia, y que tiene gran similitud con el
de la "no incidencia", en tanto ha sido conceptualizado como la no realización del
hecho imponible descrito en la norma tributaria, es decir, no nace situación jurídica
alguna, pero que puede ser completada por normas o preceptos didácticos, que
"en aras de una delimitación didáctica más precisa del hecho imponible, se declara
expresamente la no sujeción."
En este sentido es dable considerar que al definir el hecho imponible los
elementos determinadores (o delimitadores) del tributo, éste puede dejar por fuera
de su ámbito una gama infinita de situaciones y de personas que no quedan
sometidas. Por tal motivo, la doctrina es conteste al estimar que las normas que
permitan su declaración como tal sea, la "no sujeción"-, no pueden considerarse
como preceptos de exclusión del tributo, sino más bien como preceptos didácticos
o interpretativos, en tanto tienden a esclarecer la gestión tributaria de los órganos
administrativos; por lo que carecen de eficacia constitutiva, al no crear derechos ni
deberes tributarios de ninguna especie.
Queda claro que si no existieran normas de "no sujeción", el resultado jurídico
sería el mismo, sea, la inexistencia de obligaciones tributarias en los supuestos
que las normas de sujeción no contemplan. Esta circunstancia hace que el
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derecho a la no sujeción que no es otra cosa que la ausencia de obligación
tributaria-, deriva del precepto tributario que declara los hechos y personas que
están sujetas al tributo.
En razón de la diversa técnica legislativa, se pueden encontrar los diversos tipos
de "no sujeción":
La simple no sujeción, es el caso más sencillo de no incidencia, y que se da
cuando no existe norma tributaria alguna que contemple en su presupuesto
la hipótesis no sujeta;
La no sujeción expresa (stricto sensu), existe una norma expresa que
declara explícitamente la no sujeción al tributo.
2. Diferencia entre exención y supuestos de no sujeción.
Dos conceptos importantes a tener en cuenta en esta materia son la exención y la
no sujeción, que en ocasiones se confunden. Debe diferenciarse la exención de la
no sujeción, pues aun cuando ambas producen el mismo efecto, la liberación de
pago de la deuda tributaria, esto es, no pagar por la obligación tributaria, su
naturaleza jurídica es diferente.
La exención es el supuesto que, a pesar de suponer la realización del hecho
imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. La
exención implica, por tanto, la realización por el sujeto pasivo de un hecho
imponible sujeto al impuesto y la aplicación del correspondiente tipo de gravamen,
lo que en condiciones normales generaría el nacimiento de la obligación tributaria,
pero sobre el que legalmente se ha establecido una exención, total o parcial,
liberatoria para el deudor tributario. Por ejemplo, las anualidades por alimentos
percibidas de los padres en virtud de decisión judicial en el IRPF o la asistencia
médica prestada por profesionales sanitarios en el IVA.
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Por el contrario, la no sujeción supone que el sujeto pasivo no realiza el hecho
imponible, pues su conducta o actividad no se encuentra dentro de la categoría
configurada como hecho imponible por la ley reguladora del impuesto, por lo que
no se aplica ningún tipo de gravamen. Por ejemplo, la entrega gratuita de
muestras de mercancías con fines promocionales en el IVA o las copias simples
de escrituras en el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.
Por la similitud de sus efectos, a nivel doctrinal, en algunos supuestos resulta
difícil la distinción con la no sujeción. Por tal motivo, se ha intentado hacerlo desde
diversos criterios para explicar la especial naturaleza jurídica de ambas figuras, y
su distinta función en el sistema tributario, tales como el la estructura del precepto,
interés o fin querido por el legislador y el contenido de la norma, o su
interpretación; que intentaremos explicar a continuación.
2.1. Desde el punto de vista formal, o de la estructura:
Es el criterio que más aceptación ha tenido. Parte del estudio de la estructura
jurídica de las figuras.
Así, la de la no sujeción es bastante sencilla, por cuanto deja por fuera el hecho
imponible, siendo, para efectos del tributo concreto, hechos irrelevantes o anti
jurídicos, al escapar de su ámbito, de manera que no nace a la vida jurídica la
obligación tributaria; motivo por el cual:
"... no cabe eximir o liberar de deberes que no han nacido."
Es así, como en la no sujeción no hay realización del hecho imponible, por cuanto
la misma norma que lo tipifica, define los hechos cuyo ámbito no cubre
(antijuridicidad). Por tal motivo las normas de no sujeción son muy sencillas, en
tanto especifican la realidad, al aclarar lo que es.
Por su parte, las exenciones tienen una estructura mucho más compleja, al
integrarse con un precepto tributario de sujeción, y una disposición exoneradora o
hecho imponible exento, cuyo presupuesto de hecho se halla comprendido en el
precepto de sujeción. Así, las normas exonerativas delimitan, conforman y
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modulan el hecho imponible, pueden ampliar o reducir los hechos o a los sujetos
hasta desfigurar casi por completo el presupuesto normativo; de manera que bien
puede estimarse que determinan el alcance y proyección del hecho que se grava
(exoneración objetiva) o al sujeto gravado (exoneración subjetiva).
En estos supuestos, se produce la norma de sujeción, pero no la obligación de
pago, en tanto la norma exoneradora anula los efectos habituales de su
verificación. Sea, se ha producido el hecho imponible, y ha surgido el deber de
realizar la prestación tributaria, pero éste es liberada en virtud de la exención.
Interesa resaltar que ambos tipos de normas son incompletos, por carecer de
autonomía, ya que tienen efectos jurídicos únicamente en tanto se definen en
relación directa con el hecho imponible.
2.2. Desde el punto de vista de los fines que persiguen:
Este criterio se define a partir de la finalidad o función de la norma, de manera que
se intenta determinar el objeto de la exención o no sujeción; con lo cual bien
puede estimarse que constituye el elemento teleológico o substancial estas
figuras; y que atiende, no sólo al interés inmediato individual o general tutelado por
la norma en cuestión; sino por fin social y público, o criterio social de justicia que
inspira y busca la norma perspectiva superior y de índole constitucional-. En este
sentido, se ha intentado definir si existe un elemento que debe ser tomado en
cuenta por el legislador a la hora de diferenciar entre ambas figuras, esto es, si se
puede definir como técnica legislativa integrada por principios y criterios que
vinculan al legislador en esta determinación. De tal suerte que se ha estimado que
las exenciones encierra:
"[...] un contenido positivo de justicia, o en general, de interés público que se
quiere tutelar, y en virtud del cual la norma tributaria antepone esa necesidad a la
del pago del tributo, y sacrifica el interés recaudatorio propio de la norma tributaria,
..."
De tal suerte, que para el jurista español LOZANO SERRANO,
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"la norma de exención incorpora un contenido de justicia que se proyecta sobre el
hecho imponible, configurándolo y definiéndolo, y, en segundo lugar, la norma de
exención no es una norma excepcional o de negación del tributo, sino una norma
que incorpora un contenido positivo cuyo fundamento válido se encuentra en la
proyección de los principios de justicia o de los fines concretos de la política social,
económica, etc. Siendo así las cosas, ni las normas de exención son accidentales
o convertibles en –por ejemplo- subvenciones (pues su presencia en el
ordenamiento dista mucho de ser meramente accidental y su versatilidad es
irrelevante al otorgarse un contenido positivo orientado al principio de justicia y
demás fines constitucionales) ni la distinción con las normas de no sujeción puede
seguir siendo meramente formal, sino que reviste también un carácter positivo."
En razón de lo anterior, en tanto a la exención se le asigna un contenido positivo y
revitalizador, es insuprimible; motivo por el cual, el legislador, a la hora de
determinar su establecimiento, debe valorar y hacer un pronunciamiento expresos
de ese especial contenido.
También se la finalidad de la exención desde el punto de vista del contribuyente,
en tanto atiende a la protección de sus intereses, sea reduciendo o eximiendo o
excluyendo la carga tributaria.
En cambio en los supuestos de no incidencia, no puede detectarse interés alguno
que haya sido tomado en cuenta por el legislador, por no tutelarse valores ni
intereses jurídicos individuales, no hay fin público que se quiera realizar, ni
tampoco ninguna proyección particular de los principios de justicia, toda vez que al
no existir un fin propio, ni principio material que fundamente estas normas, no
puede darse tampoco ese deber de contribuir, propio del Derecho Tributario: al no
haber sacrificio, no hay evaluación legal de estos hechos antijurídicos.
Esta situación ha permitido determinar la diferenciación a partir de un nuevo
elemento, la convertibilidad de ambas normas; de suerte, que mientras que la
exención puede ser sustituida por una subvención40, la no sujeción no admite
esta condición, pues –se reitera-, se trata de hechos irrelevantes para el
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ordenamiento jurídico.
Según este criterio formal, la diferencia entre la no sujeción al tributo y la exención
radica en que mientras el presupuesto de hecho de la exención integra el hecho
imponible del tributo, los supuestos de no sujeción quedan fuera del hecho
imponible. Por este motivo, los supuestos no sujetos son, a efectos del tributo en
cuestión, hechos irrelevantes, ajurídicos, que no están contenidos en la norma
delimitadora del hecho imponible y, por ello, no son aptos para generar la
obligación de pagar el tributo. Por el contrario, los supuestos catalogados como
exentos, al estar integrados en el hecho imponible, darían lugar al nacimiento de la
obligación tributaria si no fuese porque existe una segunda norma -la norma de
exención- que priva al hecho imponible de su eficacia para generar la obligación
tributaria. Por esta razón la norma de exención resulta totalmente indispensable
para que no surja la obligación de pagar el tributo, puesto que los supuestos que
ella contempla están integrados en el hecho imponible y, de no existir aquélla,
surgiría la obligación de pagarlo. En cambio, la norma que fija los supuestos de no
sujeción no añade nada al ordenamiento y es jurídicamente innecesaria, pues se
trata de una norma que no introduce más que un elemento de claridad.
3. PRECEPTO LEGAL.
Artículo 3 de La Ley del Impuesto sobre la Renta.
Productos o utilidades excluidos del concepto de renta.
1) Los valores recibidos por el trabajador ya sea en dinero o en especie del
patrono en concepto de viáticos para transporte, alimentación y estadía en
una cuantía razonable, herramientas de trabajo, uniformes, equipo de
oficina, siempre que las actividades a las que se destinen dichos valores o
bienes sean necesarios para la producción de la renta del patrono o para
conservación de la fuente de dichas rentas. Asimismo, los valores o bienes
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recibidos por los trabajadores en los conceptos y cuantías antes referidas
no constituyen rentas para estos, cuando los patronos sean sujetos
excluidos de conformidad a lo establecido en el art. 6 de la presente Ley,
aunque no le generen renta a estos últimos.
Los gastos efectuados por el contribuyente en los conceptos referidos en el
inciso anterior, con los valores o bienes asignados al trabajador, deberán
estar respaldados con los documentos que establecen los artículos 107 o
119 del código Tributario según sea el caso, y comprobarse que sirvieron
para cumplir con sus obligaciones laborales.
Los valores o bienes recibidos por los trabajadores con finalidades distintas
a las estipuladas en este numeral constituyen renta obtenida para ellos, y
en consecuencia estarán sujetas a la retención respectiva junto con la
remuneración percibida.
2) El valor de los bienes que por concepto de legados o herencias reciba un
contribuyente; y
3) El valor de los bienes que por concepto de donaciones reciba el
contribuyente; toda vez que la transferencia en cuestión se realice entre
ascendientes y descendientes dentro del segundo grado de consanguinidad
y cónyuges.
Para los efectos de lo establecido en el numeral anterior, se considerar
como valor de adquisición de los bienes diferentes del dinero, el valor que
los bienes tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio del
sujeto pasivo que los recibiere y como fecha de adquisición esta última. En
caso de no poderse determinar el referido valor, los sujetos pasivos lo
valoraran a precio de mercado, los cuales podrán ser comprobados por la
Dirección General de Impuestos Internos.
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4. JURISPRUDENCIA.
161-R-2001
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las catorce horas del tres de enero de dos mil cinco.
El presente juicio contencioso administrativo ha sido promovido por el doctor Juan
Arnulfo Rodríguez, abogado, del domicilio de Soyapango, impugnando las
resoluciones pronunciadas por el Jefe del Departamento de Registro y Control
Tributario y el Alcalde Municipal, ambos del Municipio de San Martín, el cuatro de
mayo, y veinticuatro de septiembre de dos mil uno, respectivamente.
Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma señalada; el Jefe del
Departamento de Registro y Control Tributario y el Alcalde Municipal, ambos del
Municipio de San Martín, como parte demandada; y el licenciado Herber Ernesto
Montoya Salazar, como delegado y representante del Fiscal General de la
República.
I. CONSIDERANDOS.
A. ANTECEDENTES DE HECHO.
ALEGATOS DE LAS PARTES.
1. DEMANDA
a) Actos impugnados y autoridades demandadas.
El demandante manifiesta que interpone juicio contencioso administrativo contra:
a) el Jefe del Departamento de Registro y Control Tributario del Municipio de San
Martín, por haber dictado acto administrativo el cuatro de mayo de dos mil uno, por
medio del cual deniega solicitud de exoneración del pago del impuesto por
arrendamiento. Dicho impuesto fue calificado en la resolución número mil
quinientos setenta y nueve, pronunciada por el Alcalde Municipal de San Martín a
las quince horas cuarenta y cinco minutos del diecisiete de octubre de mil
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novecientos noventa y cinco; y b) el Alcalde Municipal de San Martín por haber
dictado resolución el veinticuatro de septiembre de dos mil uno, por medio de la
cual expresa que el Concejo Municipal no puede exonerarle del pago de
impuestos municipales por arrendamiento. b) Circunstancias. El actor expresa que
es propietario de un inmueble urbano, ubicado en los suburbios de la ciudad de
San Martín, el cual arrienda a la señora Gregoria Margoth Arely Deras, para
vivienda, a partir del diez de mayo de mil novecientos noventa y cuatro. El catorce
de noviembre de dos mil, la Municipalidad le comunica al demandante la
resolución mil quinientos setenta y nueve, por medio de la cual se le califica como
contribuyente del pago de impuesto por arrendamiento de inmueble, con base al
artículo 3 numeral 36 literal a) de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San
Martín, a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y cinco. El doctor
Juan Arnulfo Rodríguez, ante la exigencia del pago del impuesto tasado en la
referida resolución, presenta escrito dirigido al Alcalde Municipal de San Martín, en
el cual expone que su vivienda no es utilizada para fines comerciales, industriales
ni de otras actividades semejantes y que por lo tanto debe eximírsele del pago del
impuesto por arrendamiento. El Jefe del Departamento de Registro y Control
Tributario de San Martín, comunica al doctor Rodríguez la resolución de fecha
cuatro de mayo de dos mil uno, por medio de la cual se desestima su petición de
no hacer efectivo el cobro del impuesto tasado, por no incurrir su caso en el hecho
generador del artículo 3 numeral 36 literal a) de la Tarifa General de Arbitrios
Municipales de San Martín. El actor interpone recurso de apelación, de la
resolución antes relacionada, ante el Concejo Municipal de San Martín, con base
en el artículo 137 del Código Municipal. Posteriormente, el Alcalde Municipal de
San Martín da respuesta al recurso planteado por el actor el veinticuatro de
septiembre de dos mil uno, en el sentido de desestimar su petición bajo el Código
Municipal prohíbe a los Municipios dispensar el pago de impuestos, tasas o
contribución alguna, establecida por ley en su beneficio.
c) Argumentos jurídicos de la pretensión. El actor alega que las resoluciones
controvertidas son ilegales porque en su caso no se cumple lo señalado por el
artículo 3 numeral 36 literal a) de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San
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Martín, debido a que el arrendamiento para vivienda no se encuentra comprendido
en el supuesto de hecho previsto por el referido artículo.
d) Petición.
El actor pide que se declare la ilegalidad de las resoluciones pronunciadas por el
Jefe del Departamento de Registro y Control Tributario del Municipio de San
Martín, el cuatro de mayo de dos mil uno, y por el Alcalde Municipal de San
Martín, el veinticuatro de septiembre de dos mil uno. Además, solicita que se
ordene la cancelación de la calificación de contribuyente del impuesto de
arrendamiento.
2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA. La demanda fue admitida. Se tuvo por parte al
doctor Juan Arnulfo Rodríguez. Se requirió informe a la parte demandada, dentro
del término de cuarenta y ocho horas, para que se pronunciaran sobre la
existencia de los actos que se les atribuían en la demanda. Se decretó la
suspensión de los efectos de los actos administrativos controvertidos, en el
sentido que la Administración Municipal no debía requerir del demandante el pago
del alcance de mérito, mientras se tramitara el proceso.
3. INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA.
El Jefe del Departamento de Registro y Control Tributario y el Alcalde Municipal,
ambos del Municipio de San Martín, al rendir los informes requeridos manifestaron
que no eran ciertos los hechos que la parte actora detalla en su demanda. Las
autoridades demandadas, al rendir el informe regulado por el artículo 24 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, señalan que el tributo cobrado al
demandante es un impuesto y no una tasa, y que el actor ejerce la explotación de
su inmueble, alquilándolo con propósito de lucro, actividad de arrendamiento
clasificado dentro de "otras actividades" en el artículo 36 de la Tarifa General de
Arbitrios Municipales de la Alcaldía Municipal de San Martín. Se dió intervención al
licenciado Herber Ernesto Montoya Salazar, en carácter de delegado y
representante del Fiscal General de la República.
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4. TERMINO DE PRUEBA.
El juicio se abrió a pruebas por el término de ley, dentro de dicha etapa el
demandante presentó documentación, que consta agregada a fs. 52 y 53 del
proceso; asimismo, solicitó la recepción de prueba testimonial y la práctica de
inspección en el inmueble de su propiedad, ubicado en los suburbios de la ciudad
de San Martín.
Este Tribunal, en audiencia realizada a las ocho horas cincuenta minutos del
catorce de febrero de dos mil tres, recibió el testimonio de los señores Jesús
Rosales y Hugo Hermo Rivas, y el de la señora Priscila Escobar Lizama, quienes
manifestaron de manera conforme que conocen al demandante y también a la
señora Gregoria Margoth Arely Deras; que él primero es el propietario de un
inmueble ubicado en la Colonia América, Pasaje Navas, San Martín; que la
vivienda es arrendada a la señora Gregoria Margoth Arely Deras; y que es
utilizada únicamente para vivienda.
Esta Sala, por medio de auto de las catorce horas cinco minutos del cinco de
febrero de dos mil tres, ordenó la práctica de inspección en el inmueble ubicado en
la ciudad de San Martín, Colonia América, Pasaje Navas, casa número doce. Y
para tal efecto se comisionó a la Jueza Segundo de Paz de San Martín, quien
realizó la referida diligencia a las once horas del dieciocho de marzo de dos mil
tres, concluyendo la infrascrita que el inmueble es utilizado para vivienda (acta
agregada a fs. 91).
5. TRASLADOS.
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa. Al contestar el traslado conferido, la parte
actora reitera los argumentos planteados en su demanda. La parte demandada, al
contestar extemporáneamente el traslado conferido, hace hincapié en el hecho
que el artículo 3 numeral 36 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales del
Municipio de San Martín, dentro de la frase "otras actividades" incluye toda la
explotación mediante arrendamiento, no considerado como comercial o industrial.
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La representación fiscal señala en su alegato, que: "la Jefe del Departamento de
Registro y Control Tributario y el Alcalde de la Municipalidad de San Martín, no
actuaron conforme a derecho, ya que han interpretado erróneamente el Art. 3,
numeral 36 de la Tarifa General de Arbitrios a favor de la Municipalidad de San
Martín, enmarcando en dicha disposiciones(sic) en lo que respecto explotación de
inmuebles mediante arrendamiento, la categoría ""otras actividades""; (…) es decir
para uso habitacional, ya que para aplicar las categorías del mencionado Artículo;
se tiene que tomar en cuenta el Art. 31 de dicha tarifa (…)".
B. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El juicio se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en
el artículo 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, esta Sala
resolverá sobre los puntos controvertidos.
1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.
De la demanda interpuesta se precisa que el objeto de la controversia son las
resoluciones pronunciadas por el Jefe del Departamento de Registro y Control
Tributario y el Alcalde Municipal, ambos del Municipio de San Martín, por medio de
las cuales se deniega al doctor Juan Arnulfo Rodríguez la solicitud de exoneración
del pago del impuesto de arrendamiento.
Los motivos de ilegalidad alegados por el actor son:
a) Que el arrendamiento para vivienda no está comprendido en el supuesto del
artículo 3, numeral 36 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín,
por lo tanto el cobro de los referidos impuestos es ilegal.
b) Que la Municipalidad de San Martín pretende cobrarle un impuesto sin haberle
dado derecho de audiencia.
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2. NORMATIVA APLICABLE.
Los hechos acaecidos en sede administrativa se encuentran sometidos a lo
prescrito por la "Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín,
Departamento de San Salvador" (Decreto Legislativo número ochocientos ochenta
y ocho, publicado en el Diario Oficial número noventa y cuatro, Tomo doscientos
noventa y nueve) que prescribe: "Art. 3. IMPUESTOS: (…) N° 36.- Explotación de
inmuebles mediante arrendamiento para uso comercial, industrial, y otras
actividades cada inmueble, al mes: a) De primera categoría….." 50.00.--- b) De
segunda categoría…." 30.00.---c) De tercera categoría."15.00".
"Art. 31 Es facultad de la Municipalidad determinar las categorías establecidas en
el Art. 3 de esta Tarifa, para efectos del pago del respectivo impuesto que de
acuerdo a la misma le correspondiere pagar a los diferentes negocios o
actividades contenidas en el mismo; para lo cual deberá tomar en cuenta, en cada
caso, la ubicación del local; el activo; el mobiliario; el número de empleados y todo
aquello que sea necesario para la determinación de las categorías.---En el caso
del número 36 del citado artículo 3; la Municipalidad tomará en cuenta; además de
los criterios señalados en el inciso anterior que considere aplicables, el número de
locales, la extensión de los mismos y la tarifas de arrendamiento".
3. POTESTAD DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA.
En virtud de lo dispuesto por el art. 76 de la Ley General Tributaria Municipal, las
Municipalidades cuentan con facultades de determinación de la obligación
tributaria y de su correspondiente recaudación.
Los artículos 81 y 100 de la ley supra relacionada prescriben: "La administración
tributaria municipal tendrá facultades para la determinación de la obligación
tributaria y para sancionar las contravenciones tributarias; facultades que se
regulan y aplican de conformidad a los procedimientos establecidos en el
CAPITULO III del presente Título" y "La determinación de la obligación tributaria
municipal es el acto por medio del cual se declara que se ha producido el hecho
generador de un tributo municipal, se identifica al sujeto pasivo y se calcula su
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monto o cuantía". La Municipalidad de San Martín, por medio de la resolución
número mil quinientos setenta y nueve, dictada a las quince horas cuarenta y
cinco minutos del diecisiete de octubre de mil novecientos noventa y cinco,
determina la concurrencia de un hecho generador tipificado por el art. 3 Número
36 literal a) de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín,
Departamento de San Salvador, el cual contempla como hecho generador de
impuesto la explotación de inmuebles mediante arrendamiento para uso comercial,
industrial y otras actividades.
4. ANALISIS DEL CASO.
La parte demandante afirma que la Municipalidad de San Martín actuó
ilegalmente, debido a que calificó erróneamente el arrendamiento de que es objeto
su inmueble, ya que la señora Gregoria Margoth Arely Deras arrienda el inmueble
exclusivamente para habitarlo; y en ese sentido el actor alega que la referida
actividad no está comprendida dentro del
supuesto de hecho del artículo 3 numeral 36 de la Tarifa General de Arbitrios
Municipales de San Martín. La autoridad demandada señala que por mandato
constitucional no puede conceder exenciones a los sujetos pasivos de impuestos
municipales, salvo que la ley se lo prescriba.
Principio de Legalidad Tributaria.
El principio de legalidad tributaria constituye un eje fundamental del derecho
tributario, según aquél es necesaria una ley formal para el establecimiento de un
tributo y la cual debe determinar todos sus elementos.
En relación a los elementos esenciales del tributo, que están afectados por el
principio de legalidad, el doctrinario Fernando Pérez Royo manifiesta: "(…) se
deben entender comprendidos, en todo caso, los elementos determinantes de la
identidad (o identificación) de la prestación, así como los relativos a su entidad (o
cuantificación). La ley debe regular en qué supuestos se origina el deber de pagar
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un tributo (hecho imponible), quién está obligado a pagarlo (sujetos pasivos),
cuánto hay que pagar (base, tipo, cuota)".
i) Hecho generador. El hecho imponible o hecho generador, según el artículo 12
de la Ley General Tributaria Municipal, es: "el supuesto previsto en la ley u
ordenanza respectiva de creación de tributos municipales, que cuando ocurre en
la realidad, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria". El hecho generador
puede desglosarse en al menos cinco aspectos: material u objetivo, personal o
subjetivo, espacial, temporal y cuantitativo. De ellos nos merece especial atención
el aspecto material, que se entiende como: "la situación base tipificada en la
norma tributaria, y que normalmente indica la capacidad económica que, en cada
caso, se quiere gravar" (JOSÉ ANTONIO SÁNCHEZ GALIANA Y OTROS, Manual
de Derecho Tributario, Editorial Comares/ Granada, Segunda Edición 2002, pág.
75).
En el hecho generador se encuentra detallada la actividad o situación jurídica que
el legislador ha considerado pertinente gravar y a la cual vincula el nacimiento de
una obligación tributaria. En el caso en análisis, el elemento material del impuesto
es "el arrendamiento" el cual se encuentra restringido al uso comercial, industrial y
otras actividades. En cuanto al concepto jurídico indeterminado de "otras
actividades" se debe ponderar que en materia tributaria no se aplica la analogía, y
que además debe interpretarse congruentemente cada disposición con el texto
completo de la ley, que en el art. 31 inciso segundo prescribe que debe tomarse
en cuenta: "el número de locales, la extensión de los mismos y las tarifas de
arrendamiento".
De lo anterior se concluye, que al emplear el legislador el término "locales" hace
referencia a un específico tipo de inmuebles, que en nuestra realidad jurídica no
se vincula a un inmueble destinado a vivienda, por el contrario, se utiliza el referido
término para indicar inmuebles que no están destinados a la finalidad habitacional
sino que a una finalidad comercial.
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ii) Exención y no sujeción.
En relación al concepto del hecho imponible surgen dos figuras de especial
atención: la exención y la no sujeción. La primera implica que surge la obligación
tributaria, por haberse cumplido el hecho generador, pero por una disposición
expresa de la ley se dispensa su pago; son supuestos en los que se da un perdón
respecto de la obligación tributaria.
Por otra parte, los supuestos de no sujeción no originan el nacimiento de una
obligación tributaria, debido a que el hecho imponible no se llega a realizar. No es
necesario que una ley enumere los casos de no sujeción, ya que basta con
estudiar el hecho imponible para colegir que son supuestos de no sujeción todos
aquéllos que no materialicen la hipótesis legal condicionante contenida en la
norma. El artículo 3 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín
establece como hechos generadores de impuestos, actividades en su mayoría
comerciales; y cuando se grava actividades de otra naturaleza el legislador se
refiere específica y claramente a dichas actividades, como por ejemplo la tenencia
de un solar (numeral 73 de la Tarifa aludida).
La figura del arrendamiento se regula en la referida Tarifa General de Arbitrios en
primer lugar cuando se trata del arrendamiento de bienes municipales (numeral 6),
y en segundo lugar, cuando se explota un inmueble privado por medio del
arrendamiento para fines comerciales, industriales y de otras actividades (numeral
36). Sin embargo, no se grava expresamente el arrendamiento de un inmueble
para vivienda. La Municipalidad de San Martín interpreta a su favor el artículo en
discusión, alegando que el arrendamiento para vivienda se encuentra incluido en
la descripción de "otras actividades". No obstante, el artículo 31 de la Tarifa
General de Arbitrios de San Martín, trascrito en el acápite 2, señala que para la
determinación de las categorías que regula el art. 3 numeral 36, de la Tarifa en
comento, se deben tomar en cuenta el número de locales, la extensión de los
mismos y las tarifas de arrendamiento.
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De lo anterior se deduce que el término "otras actividades" se refiere a la
fabricación o transformación de bienes comerciales o actividades semejantes, que
puedan desarrollarse en los inmuebles arrendados, generalmente denominados
locales y con fines empresariales. Siguiendo el anterior orden de ideas, el doctor
Juan Arnulfo Rodríguez señaló correctamente que en su caso se configura un
supuesto de no sujeción, es decir, que no se materializó el hecho generador y por
consiguiente no nació la obligación tributaria. En consecuencia, las resoluciones
impugnadas son ilegales por exigir el pago por una obligación tributaria que no
corresponde a la materialización de un hecho generador. En atención al Principio
de Economía Procesal, este Tribunal no se pronunciará respecto de los otros
argumentos de ilegalidad señalados por la parte demandante.
II. FALLO.
Por tanto, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas, y
los artículos 421, 427 del Código de Procedimientos Civiles; 31, 32 y 53 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República esta Sala
FALLA: a. Declárese que es ilegal, por las razones aducidas en la demanda, el
acto administrativo dictado por el Jefe del Departamento de Registro y Control
Tributario del Municipio de San Martín, el cuatro de mayo de dos mil uno; b.
Declárese que es ilegal, por las razones aducidas en la demanda, el acto
pronunciado por el Alcalde Municipal de San Martín, el veinticuatro de septiembre
de dos mil uno; c. Como medida para restablecer el derecho violado se ordena a
la parte demandada no hacer efectivo el cobro de los impuestos municipales
determinados, por no materializarse el hecho generador descrito por el artículo 3,
numeral 36 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Martín,
Departamento de San Salvador, y revocar la calificación del doctor Juan Arnulfo
Rodríguez como contribuyente del referido impuesto; d. Condénase a la parte
demandada al pago de las costas procésales respectivas; y, e) En el acto de
notificación, entréguese certificación de esta sentencia a la parte demandada y a
la representación fiscal. NOTIFÍQUESE. M. A. CARDOZA A.-----------RENE
FORTIN MAGAÑA --------------M POSADA-------------J. N. R. RUIZ-------------
20
PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN-----
-----RUBRICADAS--------ILEGIBLE..
21
CONCLUSION
Como se conceptualizó anteriormente en el presente trabajo, la no sujeción será la
no realización del hecho imponible descrito en la norma tributaria , es decir, no
nace situación jurídica alguna, pero que puede ser completada por normas o
preceptos didácticos, que "en aras de una delimitación didáctica más precisa del
hecho imponible, se declara expresamente la no sujeción. la no sujeción que no es
otra cosa que la ausencia de obligación tributaria-, deriva del precepto tributario
que declara los hechos y personas que están sujetas al tributo.
En relación a la diferencia entre la exención y la no sujeción se ve ligeramente
marcada en cuanto a la exención no supone la no realización del hecho imponible
pero a pesar de su realización ya legalmente este sujeto está libre total o
parcialmente del pago al impuesto, en cambio la no sujeción supone la no
realización del hecho imponible generador del tributo ya que por ley este no está
dentro del rango regulado para su pago.
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BIBLIOGRAFIA.
FERNANDEZ BRENES, SILVIA: “Las exoneraciones y desgravaciones
tributarias a la luz de los Principios Constitucionales”.
JIMENEZ ESCOBAR, JULIO: “Naturaleza Jurídica y finalidad de los
supuestos de no sujeción del acuerdo sobre asuntos económicos”.