analisis de la nic 12

Análisis y aplicación práctica de la NIC 12 “Impuesto a la Renta” Casos prácticos utilizando el PDT 670 – Renta

Anual 2011 (Informe Completo)

1. OBJETIVO DE LA NIC 12

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta (también llamado impuesto a las ganancias), pues el principal inconveniente que se suscita al contabilizar este impuesto, está relacionado con el tratamiento de las consecuencias actuales y futuras de:

a) La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y,

b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.

Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores o menores de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la NIC 12 exige que la entidad reconozca un pasivo o activos por el impuesto diferido. En ese sentido, esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran también en los resultados. Para terminar esta parte introductoria, es necesario recordar que la Resolución del CNC N° 046-2011-EF/94 de fecha 03.02.2011 estableció que la NIC 12 no es aplicable a las participaciones de los trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los empleados. Veamos a continuación el desarrollo y la aplicación práctica de la NIC 12. 2. DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y LA BASE TRIBUTARIA a) Base ContableLa NIC 12 no define propiamente el concepto de base contable, no obstante, éste debe entenderse como el monto por el cual se reconoce el elemento del activo o pasivo (por su importe neto) en el Estado de Situación Financiera de acuerdo a las Normas Internacionales deInformación Financiera (NIIF's). b) Base Tributaria

Base Tributaria de un ActivoLa base tributaria de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos fiscales que obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo.

Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.

EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN ACTIVO

a) BASE TRIBUTARIA DE UNA MAQUINARIAEl costo de una máquina es de S/. 100,000. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de S/. 30,000 (en el periodo corriente y en los anteriores), y el resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de disposición del activo en cuestión. Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles.

ANÁLISIS: La base tributaria de la máquina es S/. 70,000.

b) BASE TRIBUTARIA DE UNA CUENTA POR COBRARLas cuentas por cobrar comerciales de una entidad tienen un importe en libros de S/. 50,000. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia fiscal.

ANÁLISIS: La base tributaria de la cuenta por cobrar es S/. 50,000.

Base Tributaria de un PasivoLa base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos el importe que será deducible tributariamente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base tributaria del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.

EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN PASIVO

a) BASE TRIBUTARIA DE LOS HONORARIOS POR PAGAREntre los pasivos corrientes se encuentran deudas de honorarios pendientes de pago de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de S/. 20,000. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague.

ANÁLISIS: La base tributaria de los honorarios por pagar es S/. 0.

b) BASE TRIBUTARIA DE UNA FACTURA POR PAGAR

Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar provenientes de gastos acumulados (o devengados), por un importe en libros de S/. 5,000. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. ANÁLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos acumulados es de S/. 5,000.

IMPORTANTEAsimismo, cuando la base tributaria de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (o menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales.

3. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES

El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo. Por consiguiente, el impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo (saldo a favor). 4. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOSPara ver este punto, veamos el siguiente esquema:

ACTIVOS PORIMPUESTOSDIFERIDOS

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:a) Las diferencias temporales deducibles;b) La compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y,c) La compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.

PASIVOS PORIMPUESTOSDIFERIDOS

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporales imponibles.

Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos están relacionados a las diferencias temporales deducibles y los pasivos por impuestos diferidos están vinculados a las diferencias temporales imponibles. Veamos a continuación en qué consisten cada uno de estos conceptos. 5. DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLES

Las diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las diferencias temporales imponibles generan el reconocimiento de pasivos tributarios diferidos. Al respecto, debemos mencionar que todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base tributaria, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporal imponible, y la obligaciónde pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporal se irá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta NIC exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos. Por ejemplo, una diferencia temporal imponible se produce cuando las cuotas de depreciación utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables. La diferencia temporal es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base tributaria, que será igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas tributarias, para determinar la ganancia fiscal del período actual y de los

anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporal imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciación fiscal es menor que la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporal deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos). De acuerdo a nuestra legislación tributaria del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias temporales imponibles:

Activo adquirido vía leasing que se deprecia a una tasa tributaria mayor a la vida útil contable (NIC 16).

Intangibles que son considerados como gasto para efectos tributarios en un solo ejercicio y que contablemente pueden amortizarse en 10 años.

Revaluación de activos inmovilizados. Diferencias de cambio.

6. DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLES

Las diferencias temporales deducibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

En ese sentido, se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporales deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que pueda cargar esas diferencias temporales deducibles. A mayor detalle, podemos mencionar que detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producirá una diferencia temporal entre el importe en libros del citado pasivo y su base tributaria. Por consiguiente, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base tributaria, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores. Asimismo, es importante mencionar que es la reversión de las diferencias temporales deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos, sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias. De la misma forma, y considerando la normatividad del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias temporales deducibles:

Estimación de deudas incobrables reconocidas como gasto que aún no cumplen con los requisitos exigidos en la normatividad del Impuesto a la Renta para su deducibilidad.

Estimación de desvalorización de existencias, que aún no han sido destruidas. Diferencias de cambio relacionadas con pasivos identificados con la compra de

existencias. Depreciación contable de un activo inmovilizado mayor a la depreciación aceptada

tributariamente. Reconocimiento de deterioro de activos.

Rentas de cuarta o quinta categoría que no han sido pagadas por el empleador a la fecha de la DJ anual del Impuesto a la Renta.

Amortización de Intangibles. Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto, podemos resumir ambos conceptos en el siguiente cuadro.

DIFERENCIASTEMPORALESDEDUCIBLES

Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia(pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

DIFERENCIASTEMPORALESIMPONIBLES

Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importeen libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

De igual forma, y con un ánimo de relacionar y sintetizar los conceptos estudiados presentamos el siguiente esquema que refleja los casos en los cuales se generan diferencias temporales y en consecuencia los activos o pasivos tributarios que la entidad debe reconocer.

DIFERENCIAS DE BASESDIFERENCIATEMPORAL

SE RECONOCE:

Base Contable Activo

> Base Tributaria Activo Imponible Pasivo Diferido

Base Contable Activo

< Base Tributaria Activo Deducible Activo Diferido

Base Contable Pasivo

> Base Tributaria Pasivo Deducible Activo Diferido

Base Contable Pasivo

< Base Tributaria Pasivo Imponible Pasivo Diferid

7. LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS BAJO EL ÁMBITO DE LA NIC 12

Al respecto, debemos indicar que la NIC 12 señala que debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, las pérdidas no utilizadas hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas. En ese sentido, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas, sólo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporales imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas. 8. MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS

Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas y normas tributarias que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación.

9. APLICACIÓN DEL PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL

La NIC 12 “Impuesto a las Ganancias” está vinculada principalmente a las siguientes cuentas contables:

CUENTA 37,ACTIVO DIFERIDOSUBCUENTA 371IMPUESTO A LA

RENTA DIFERIDO

Esta subcuenta contiene el efecto acumulado en el Impuesto a la Renta originado en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. También acumula el efecto del escudo fiscal asociado a pérdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.

CUENTA 49PASIVO DIFERIDO,SUBCUENTA 491IMPUESTO A LA

RENTA DIFERIDO

Esta subcuenta acumula los efectos del gasto contable por impuesto a la renta originado en diferencias temporales gravables, que se estima dará lugar al pago de impuesto a la renta en ejercicios futuros.Asimismo, acumula el efecto del Impuesto a la Renta diferido por actualización de valor sin efecto tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto.

CUENTA 88IMPUESTO A LA

RENTA,SUBCUENTA 881IMPUESTO A LA

RENTA – CORRIENTE

Es el gasto calculado sobre la base de la renta tributaria.

CUENTA 88IMPUESTO A LA

RENTA,SUBCUENTA 882IMPUESTO A LA

RENTA - DIFERIDO

Es el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias temporales (gravables y deducibles), determinadas por la comparación de saldos contables y tributarios.También incluye el ingreso (ahorro) en impuesto a la rentacalculado sobre pérdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.

APLICACIÓN PRÁCTICA

En los siguientes casos prácticos realizaremos la aplicación de la NIC 12 a las operaciones más comunes en nuestro medio, en donde existen diferencias entre el tratamiento contable y tributario, y consecuentemente explicaremos el reconocimiento de diferencias temporales y de activos y/o pasivos tributarios diferidos. CASO N° 1: GASTO DE DEPRECIACIÓN DE UN VEHÍCULO

La empresa “PERÚ EXPORT“ S.A.C. tiene un vehículo que fue adquirido a inicios del ejercicio 2011 a un valor de S/. 10,000, el cual se está depreciando contablemente a una tasa del 25%, mientras que la tasa máxima tributaria es del 20%. Con estos datos se requiere calcular el gasto aceptado para el ejercicio 2011 y el efecto de la aplicación de la NIC 12. SOLUCIÓN:En el caso descrito, podemos observar que la tasa contable (25%) es mayor a la tasa aceptada para efectos tributarios (20%), por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la contabilización de un activo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:

EJERCICIO ACTIVOBASE

CONTABLE

BASETRIBUTARIA

DIFERENCIATIPO DE

DIFERENCIA

GENERA MONTO

2011VEHÍCULO (COSTO)

10,000 100,000

TASA DE

DEPRECIACIÓN25 % 20 %

2011 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500

CIERRE2011

VEHÍCULO(VALOR NETO)

7,500 8,000 500 DeducibleActivo

Tributariodiferido

150

2012 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500

2013 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500

2014 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500

2015 DEPRECIACIÓN 0 2,000

CIERRE2015


0 0

En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido, es el siguiente:

CASO N° 2: VEHÍCULO ADQUIRIDO VÍA LEASING

La empresa “INTEKA“ S.A.C. adquirió un vehículo a S/. 100,000 vía leasing a inicios del ejercicio 2011 por un plazo de 02 años. Para efectos tributarios se aplicará la depreciación acelerada del 50% anual de acuerdo a lo establecido en el Decreto Legislativo N° 299, no obstante para efectos contables se aplicará la tasa de depreciación del 20% anual basado en la vida útil del activo, de acuerdo a lo estipulado por la NIC 16 “Propiedades, planta y equipo”. Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:

Con estos datos, se requiere calcular la base contable y la base tributaria de dicho vehículo al cierre del ejercicio 2012. SOLUCIÓN:

En el caso descrito, se observa que la tasa contable (20%) es menor a la tasa aceptada para efectos tributarios (50%) por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la contabilización de un pasivo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:


CONTABLE

BASETRIBUTARIA

DIFERENCIATIPO DE

DIFERENCIA

GENERA MONTO

2011VEHÍCULO (COSTO)

100,000 100,000

TASA DE

DEPRECIACIÓN20 % 50 %

2011 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000

CIERRE2011


80,000 50,000 30,000 DeduciblePasivo

Tributariodiferido

9,000

2012 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000

2013 DEPRECIACIÓN 20,000 0

2014 DEPRECIACIÓN 20,000

2015 DEPRECIACIÓN 20,000

CIERRE2015


0

Considerando lo anterior, el asiento contable para reconocer el pasivo tributario diferido es el siguiente:

En este caso, el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011 será de acuerdo a lo siguiente:

CASO N° 3: VACACIONES NO PAGADAS A LA FECHA DE LA PRESENTACIÓN DE LA D.J. ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA

La empresa “PERÚ INV” S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2011, vacaciones por pagar por un importe de S/. 15,000. Se estima que este monto será pagado efectivamente en el mes de mayo de 2012, con posterioridad a la presentación de la DJ 2011 y que por consiguiente, será un gasto deducible para el ejercicio 2012.Con estos datos la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 a esta operación. SOLUCIÓN:

En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no es deducible como gasto en el ejercicio 2011, no obstante si será deducible en el ejercicio en que

dicho pasivo se pague (2012) lo cual estaría originando la aplicación de la NIC 12 que, para efectos de su análisis, lo plantearemos bajo la siguiente forma:


CONTABLE

BASETRIBUTARIA

DIFERENCIATIPO DE

DIFERENCIA

GENERA MONTO

2011VACACIONESPOR PAGAR

15,000 15,000

MONTO QUESERÁ

DEDUCIBLE(NIC 12)

(15,000)

CIERRE2011

VACACIONESPOR PAGAR

15,000 0 15,000 DeducibleActivo

Tributariodiferido

4,500

2012PAGO DE

VACACIONES(15,000)

2012 CIERRE 0 0

En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido es el siguiente:

Para el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011, realizamos lo siguiente:

CASO N° 4: APLICACIÓN DE LA NIC 12 EN EL CASO DE PÉRDIDAS TRIBUTARIAS

La empresa “KRISNEXT” S.A., obtuvo una pérdida tributaria ascendente a S/. 10,000, en el Ejercicio Gravable 2011, eligiendo el Sistema “A” para compensar la citada pérdida. En ese sentido, se espera que la empresa obtenga una renta neta imponible en los ejercicios siguientes, contra las cuales se pueda aplicar dicha pérdida tributaria. “KRISNEXT” S.A. desea saber ¿qué asiento deberá efectuar por la pérdida tributaria obtenida? SOLUCIÓN:

En principio, debemos indicar que un activo tributario diferido (ATD) puede provenir de pérdidas tributarias que se han generado en el presente ejercicio, y que serán aplicadas en el futuro para determinar un menor Impuesto a la Renta. De esta forma, se deberá reconocer un ATD en la medida que sea probable que las utilidades gravables futuras sean suficientes para poder aplicar las pérdidas, por lo cual, la empresa deberá pronosticar si se espera que en los próximos cuatro (4) ejercicios se generarán las utilidades mayores a la pérdida obtenida. Por consiguiente, el importe por el que se reconocerá el ATD será en este caso la cantidad que se espere dejar de pagar a la autoridad tributaria, y debe calcularse de la siguiente forma:

PÉRDIDA TRIBUTARIA S/. 10,000ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 30 % (PÉRDIDA)ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 30 % (S/. 10,000)ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO S/. 3,000

Con estos datos, la empresa deberá realizar el siguiente asiento contable:

CUESTIONES PRELIMINARES

En la primera parte de nuestro informe, publicado en la revista de la quincena anterior abordamos los aspectos teóricos fundamentales de la NIC 12 “Impuesto a la Renta”, tales como los conceptos de base contable y base tributaria, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, las diferencias temporales deducibles e imponibles, el tratamiento de la pérdidas tributarias, la aplicación de las cuentas del Plan Contable General Empresarial utilizadas en la aplicación de la NIC 12 y casos prácticos relativos a dichos temas. En la segunda parte de este informe, presentamos tres casos prácticos de las operaciones más frecuentes que realizan las empresas y que a su vez generan adiciones y/o deducciones para la determinación del Impuesto a la Renta. Estos casos son analizados con mayor profundidad bajo el marco de la NIC 12, destacando la casuística y el cálculo en la determinación de las diferencias temporales y el reconocimiento, medición y aplicación de activos y pasivos diferidos.

CASO N° 5: DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS CORRIENTES E IMPUESTOS DIFERIDOS

La empresa “PEZ BLANCO” S.A. tiene el siguiente Estado de Resultados al 31.12.2011:

EMPRESA PEZ BLANCO S.A.ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL

POR EL AÑO TERMINADO AL 31 DE DICIEMBREDEL 2011

Ventas 140,000Costo de Ventas (60,000)UTILIDAD BRUTA 80,000Gastos Operativos: Gastos Administrativos (38,040)Gastos de Ventas (9,510)Otros ingresos (Gastos): Otros Ingresos 12,000Otros Gastos (2,450)UTILIDAD OPERATIVA 42,000UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS 42,000

Con esta información, la empresa nos consulta acerca de la determinación del Impuesto a la Renta corriente y diferido, así como su contabilización, teniendo en cuenta la siguiente información adicional:

Recibos por honorarios no pagados a lafecha de la DJ Anual del Imp. a la Renta

S/. 5,000

Gastos por infracciones tributarias S/. 7,000 SOLUCIÓN:

En principio, debemos tener presente que el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LlR) señala que los gastos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Por otra parte, la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR señala que los gastos antes mencionados que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aún cuando se encuentren debidamente provisionados en el ejercicio anterior. En ese sentido, los recibos por honorarios no pagados a la fecha de la presentación de la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta 2011 por la empresa “PEZ BLANCO” S.A. podrán ser deducibles en el ejercicio en el cual se paguen efectivamente (2012). Por otra parte, el artículo 44° de la LIR señala que no son aceptados como los gastos las multas, recargos e intereses moratorios previstos en el Código Tributario; por consiguiente, los gastos por infracciones tributarias no serán aceptados en el Ejercicio 2011 ni en un ejercicio posterior (diferencia permanente).

Tomando en cuenta la normatividad del Impuesto a la Renta y la NIC 12 aplicable al tema, a continuación, procederemos a calcular el activo tributario diferido.


CONTABLEBASE

TRIBUTARIADIFERENCIA

TIPO DEDIFERENCIA

GENERAMONT

O

2011Honorarios por

pagar5,000 5,000

Monto que

será deducible(NIC 12)

(5,000)

Cierre 2011

Honorarios por pagar

5,000 0 5,000 DeducibleActivo

tributariodiferido

1,500

2012Pago de

honorarios5,000

2012 Cierre 0 0

IMPORTANTE

La base tributaria del pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que,eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. Ahora bien, en aplicación de las normas tributarias determinaremos el Impuesto a la Renta.

DETALLE TRATAMIENTOTRIBUTARIO

Utilidad antes de Impuestos 42,000(+) ADICIONES

(+) Diferencias Permanentes 7,000(+) Diferencias Temporales 5,000

Resultado antes de Impuestos 54,000Impuesto a la Renta (30 %) 16,200

Con estos datos, hacemos el asiento reconociendo el Impuesto a la Renta corriente y diferido.

Finalmente, procedemos a realizar el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011.

Registro en el PDT de la adición por infracciones tributarias (diferencia permanente).

Registro en el PDT de la adición por honorarios no pagados a la fecha de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta (diferencia temporal).

CASO N° 6: CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

La empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. tiene una factura por cobrar de S/. 8,000 sobre la cual al cierre del Ejercicio 2011 de acuerdo a las normas contables, se ha efectuado una estimación de cobranza dudosa por el mismo importe (S/. 8,000). No obstante, el asiento por la estimación de cobranza dudosa no ha cumplido los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta para que el gasto sea deducible. La empresa prevé que cumplirá tales requisitos en el 2012. En ese sentido, considerando que es la única partida de gasto que no será aceptada tributariamente, la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario y contable sabiendo que la utilidad antes de Impuestos del Ejercicio 2011 asciende a S/. 40,000. SOLUCIÓN:En primer lugar, debemos recordar que los requisitos establecidos en la normatividad del Impuesto a la Renta, con el fin de que las estimaciones de cobranza dudosa sean deducibles son los siguientes:

a) Aspectos sustanciales: Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades

financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los

créditos concedidos o por otros medios; o,

Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda; o,

El protesto de documentos; o, El inicio de procedimientos judiciales de cobranza; o, Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la

obligación, sin que ésta haya sido satisfecha.

b) Aspectos formales: Que la estimación al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances

en forma discriminada. Por consiguiente, como en el Ejercicio 2011, la entidad no ha cumplido dichos requisitos, el gasto no es aceptado, no obstante en el Ejercicio 2012 (cuando cumpla con dichos requisitos) el gasto si será aceptado. A continuación, procederemos a calcular la diferencia temporal.


CONTABLEBASE

TRIBUTARIADIFERENCIA

TIPO DEDIFERENCIA

GENERAMONT

O

2011Facturas

por cobrar8,000 8,000

Cobranzadudosa

(8,000)

Cierre 2011

Facturaspor cobrar

0 8,000 8,000 DeducibleActivo

tributariodiferido

2,400

2012Cumplimiento

derequisitos

0 (8,000)

2012 Cierre 0 0

Ahora, en aplicación de las normas tributarias, determinaremos el Impuesto a la Renta.


Utilidad antes de Impuestos 2011 40,000(+) Adición por cobranza dudosa

(Diferencia Temporal)8,000


Luego realizamos el asiento para reconocer el Impuesto a la Renta corriente y diferido:

Finalmente, cabe mencionar que en el momento en el cual se cumplan con los requisitos para que dicha estimación sea aceptada tributariamente, la entidad deberá considerar como gasto el importe de las deudas incobrables a través de las “deducciones” que contempla el PDT Anual - DJ del Impuesto a la Renta. Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:

Siguiendo con el caso anterior, y considerando que la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. en el 2012 cumple con los requisitos para que el gasto por estimación por cobranza dudosa sea aceptado tributariamente, entonces deberá deducir dicho monto (S/. 8,000) en la DJ del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2012.


Utilidad antes de Impuestos 2012 (supuesto) 60,000(-) Deducción por cobranza dudosa aceptada

como gasto(8,000)


Por consiguiente, el asiento contable que se debe efectuar al cierre del Ejercicio 2012, para reconocer el Impuesto a la Renta corriente (S/. 15,600) y la consecuente aplicación del Impuesto diferido (S/. 2,400) es el siguiente:

Finalmente, haremos una comparación de los resultados obtenidos en los Ejercicios 2011 y 2012 con la aplicación de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicación de la NIC 12.

CON APLICACIÓN DENIC 12

SIN APLICACIÓN DE NIC 12

ANÁLISIS DE RESULTADOS EJERCICIO2011

EJERCICIO2012

EJERCICIO2011

EJERCICIO2012

Utilidad antes de Impuestos 40,000 60,000 40,000 60,000(-) Adición 8,000 (-) Deducción (8,000) Resultado antes de Impuestos 8,000 52,000 40,000 60,000Impuesto a la Renta (30 %) 14,400 15,600 12,000 18,000Impuesto a la Renta Total (Ejercicio 2011 + 2012)

S/. 30,000 S/. 30,000

Como se puede apreciar en la última línea, en ambos casos se determina un impuesto a la renta total acumulado de S/. 30,000. Esto se produce porque nos encontramos frente a una “diferencia

temporal”, lo cual por la aplicación de la NIC 12 (forma correcta) hará variar el resultado de los ejercicios que afecta, pero no obstante el resultado acumulado al final será el mismo. CASO N° 7: DIFERENCIAS TEMPORALES Y APLICACIÓN DE LA NIC 12

La empresa “INVERSIONES DEL SUR” S.A. se dedica a la comercialización de prendas de vestir y al cierre del ejercicio 2011, tiene los siguientes datos:

Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta. S/. 400,000. La empresa no tiene pérdidas tributarias de ejercicios anteriores.

Asimismo, se conoce que la empresa luego de efectuar el análisis correspondiente ha determinado las siguientes adiciones y deducciones, las cuales detallamos a continuación:

OP. DETALLE S/. DIFERENCIA Utilidad Contable 400,000 Adiciones

1 Intereses 10,000 Permanente2 Pérdida Extraordinaria 9,000 Temporal3 Gastos Recreativos 20,000 Permanente4 Gastos de Representación 21,000 Permanente5 Depreciación en exceso de vehículo 1,100 Temporal6 Sanciones del Sector Público 8,000 Permanente7 Gastos Sustentados con B/V 900 Permanente8 Viaticos al Interior del País 3,000 Permanente9 Desvalorización de Existencias 7,000 Temporal

Renta Neta Imponible 480,000 Impuesto a la Renta (30 %) 144,000

Con los datos planteados, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de las diferencias temporales determinadas en el ejercicio, sabiendo además que los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta ascienden a S/. 116,000. SOLUCIÓN:A continuación, analizaremos las diferencias temporales y contabilizaremos el efecto de las mismas en los resultados del ejercicio. a) ANÁLISIS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES

a.1) Diferencia temporal por la pérdida extraordinaria (robo de mercaderías)

En este caso, la pérdida fue materia de adición porque no se cumplieron con los requisitos del artículo 37° inciso d) de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que “las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”. Por consiguiente, como la empresa no pudo probar judicialmente el robo de mercaderías y tampoco ha acreditado que es inútil ejercer la acción judicial en el ejercicio 2011, deberá adicionar dicho gasto, no obstante la entidad prevé que al Ejercicio siguiente (2012) podrá sustentar la pérdida extraordinaria con el documento de archivo fiscal del caso. En consecuencia, se genera una diferencial temporal, la cual analizamos en el siguiente cuadro:


CONTABLE

BASETRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DEDIFERENCIA

GENERA MONTO

2011 Mercaderías 9,000 9,000

Pérdida por

robo(9,000)

Cierre2011

Mercadería 0 9,000 9,000 Deducible

ActivoTributariodiferido

2,700

2012Archivo Fisca

0 (9,000)

2012 Cierre 0 0 a.2) Diferencia temporal por el exceso de depreciación de vehículo

Respecto a este punto, debemos comentar que la empresa está aplicando contablemente una tasa de depreciación del 28% en línea recta, mientras que la tasa máxima de depreciación aceptada para fines tributarios es del 20 % de acuerdo a lo señalado en el artículo 22° del Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta. Este hecho origina una diferencia temporal y consecuentemente la aplicación de la NIC 12, de acuerdo al cuadro que mostramos a continuación:


CONTABLE

BASETRIBUTARIA

DIFERENCIATIPO DE

DIFERENCIAGENERA MONTO

2011Vehículo(costo)

22,000 22,000

Tasa de

depreciación25 % 20 %

2011 Depreciación 5,500 4,400 1,100

CIERRE2011

Vehiculo(valor neto)

16,500 17,600 1,100 DeducibleActivo

tributariodiferido

330

2012 Depreciación 5,500 4,400 1,100 2013 Depreciación 5,500 4,400 1,100 2014 Depreciación 5,500 4,400 1,100 2015 Depreciación 0 4,400

CIERRE2015

Vehiculo(Valor neto)

0 0

En este caso, la empresa prevé que en los próximos ejercicios, podrá deducir el importe de la depreciación del vehículo que no es aceptada tributariamente en el presente ejercicio (2011). a.3) Diferencia temporal por desvalorización de existencias

Respecto a este punto, la empresa en aplicación de la NIC 2 “Inventarios” redujo el valor de las mercaderías obsoletas que no tienen valor en el mercado, por lo consideró como gasto el importe de S/. 7,000 por desvalorización de existencias; no obstante, este gasto no es aceptado de acuerdo al artículo 44° inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, se tiene conocimiento que en el Ejercicio 2012, la entidad efectuará la destrucción de sus mercaderías y por lo cual ,el gasto por desvalorización sí será aceptado tributariamente. Veamos la aplicación de la NIC 12.


CONTABLE

BASETRIBUTARIA

DIFERENCIA

TIPO DEDIFERENCIA

GENERA MONTO

2011 Mercaderias 7,000 7,000

Desvalorizació

n(7,000)

Cierre2011

Mercaderías 0 7,000 7,000 DeducibleActivo

tributariodiferido

2,100

2012 Destrucción 0 (7,000) 2012 Cierre 0 0

b) Resumen de diferencias temporales

DIFERENCIAS TEMPORALES S/. I.R. (30 %)PÉRDIDA EXTRAORDINARIA 9,000 2,700DEPRECIACIÓN 1,100 330DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 7,000 2,100TOTAL 17,100 5,130

c) Activos y pasivos tributarios diferidos

CONTABILIZACIÓN CUENTA MONTO (S/.)ACTIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS CUENTA 37 5,130PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS CUENTA 49 0

d) Contabilización del Impuesto a la Renta de acuerdo a la NIC 12

e) Finalmente mostramos el llenado PDT 670 Renta

analisis de la nic 12

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