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UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA
POSTGRADO EN ESPECIALIZACIÓN MENCIÓN TRIBUTACIÓN
ANALISIS DEL REGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO CONTRA CONTADORES Y ABOGADOS POR ILÍCITOS FORMALES EN
VENEZUELA
Barquisimeto, 2010
Por: MAXIMILIANO LEONE DÍAZ
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA
POSTGRADO EN ESPECIALIZACIÓN MENCIÓN TRIBUTACIÓN
ANALISIS DEL REGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO CONTRA CONTADORES Y ABOGADOS POR ILÍCITOS FORMALES EN
VENEZUELA
Trabajo presentado para optar al grado de Especialista
Barquisimeto, 2010
Por: MAXIMILIANO LEONE DÍAZ
iii
ÍNDICE
PAG.
RESUMEN…………………………………………………………………………… ii
INTRODUCCIÓN…………………………………………………………………… 1
CAPÍTULO
I EL PROBLEMA…………………………………………………………..… 3
Planteamiento del Problema……………………………………..……….. 3
Objetivos de la Investigación……………………………..………………. 5
Justificación……………….………………………………………............. 6
Alcance y Limitaciones…………………………………………………… 7
II MARCO TEÓRICO…………………………..…………………….………. 9
Consideraciones Generales.......................................................................... 9
Antecedentes……………………………………………..……….............. 9
Bases Legales………………………………………….............................. 14
III MARCO METODOLÓGICO…………..…………………………………… 44
Tipo de Investigación……….…………………..………………………… 45
Técnicas e Instrumentos de Recolección de Datos....................................... 48
Procedimiento……………………………………………………………... 55
IV DISCUSIÓN………………………………………………………………... 56
Primer Objetivo…………………………………………………………… 56
Segundo Objetivo…………………………………………………………. 58
Tercer Objetivo…………………………………………………………… 70
Cuarto Objetivo…………………………………………………………… 53
V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES……………………………... 78
Conclusiones………………………………………………………………. 78
Recomendaciones…………………………………………………………. 79
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS……………………………………………….. 80
iv
v
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA
POSTGRADO EN ESPECIALIZACIÓN MENCIÓN TRIBUTACIÓN
ANALISIS DEL REGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO CONTRA CONTADORES Y ABOGADOS POR ILÍCITOS FORMALES EN
VENEZUELA
Autor: Maximiliano Leone Díaz
Tutor: Rafael Ernesto Meléndez
RESUMEN
Este trabajo tuvo como propósito analizar el régimen sancionatorio tributario contra Contadores y Abogados por ilícitos formales, en Venezuela. El tipo de investigación se ubica en documental apoyada en una investigación de campo de tipo descriptivo, a fin de lograr datos provenientes de fuentes bibliográficas y digitales vinculados a la problemática. El estudio permitió aclarar el papel de los contadores y abogados en la responsabilidad por ilícitos formales, en los cuales pueden incurrir los contribuyentes a los cuales estos profesionales asesoran, demostrando el carácter ilegal de la disposición transitoria, que prácticamente condena a estos asesores como corresponsables de los delitos cometidos por las personas que en las empresas toman las decisiones. Además, se determinó los delitos en los cuales pueden incurrir a la luz del nuevo Código Orgánico Tributario, y las sanciones a las cuales están expuestos. Descriptores: Ilícitos formales, régimen sancionatorio tributario, contadores, abogados.
1
INTRODUCCIÓN
El escenario venezolano actual, no resulta el marco más apropiado para la
aplicación del nuevo sistema represivo contenido en el Código Orgánico Tributario ni
del estricto régimen de responsabilidad que se asignan a quienes en el campo privado
asumen la tarea de asesorar, administrar, gerenciar y gestionar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias de las empresas.
La obligación tributaria es la consecuencia del acaecimiento de un resultado
económico que se traduce en un hecho imponible, por consiguiente, lo que en
definitiva garantiza que la gestión de los entes competentes para la recaudación pueda
ser efectiva es la posibilidad de que la riqueza que se persigue gravar se produzca
efectivamente.
De nada vale el diseño de un sistema tributario con multiplicidad de tributos,
reglas de control y persecución de la evasión, si el Estado que pretende el gravamen
no estimula y garantiza la actividad económica generadora de los ingresos del sector
privado, en el cual se ubican los sujetos pasivos de la relación tributaria.
La complejidad de las normas tributarias, sumadas a las novedades
introducidas en las reformas promulgadas, las otras que se proyectan y la falta de
reglamentación de las nuevas leyes, implica para quienes se ocupan a nivel del sector
privado de la tramitación y decisiones en los asuntos tributarios, el riesgo de incurrir
involuntariamente en contravenciones legales y en consecuencia ser sujeto de las
responsabilidades que el Código Orgánico Tributario asigna a quienes de alguna
manera son también gestores y coadyuvantes del proceso de recaudación, tanto en la
función interna de ejecución y control de cumplimientos como en la gerencia de los
negocios y la asesoría externa para la toma de decisiones, los gerentes,
administradores, representantes y asesores de contribuyentes.
La metodología que será aplicada se fundamentará en una investigación
documental apoyada en un diseño de campo de tipo descriptivo, teniendo como
fuente investigativa fundamental toda aquella literatura que se encuentre en libros,
revistas, artículos de periódicos y otros medios de comunicación que sean útiles para
2
formar la base teórica.
El presente anteproyecto será descrito en cinco (5) capítulos, a saber: el primero
está dirigido a plantear el problema en lo que se refiere a destacar el tema de
investigación, formular interrogantes, objetivos, justificación, alcance y limitaciones,
enfatizando sobre los ilícitos formales y el régimen sancionatorio para los mismos. El
segundo capítulo donde se desarrollará todo el marco teórico dirigido a formar las
bases que conducen los criterios fundamentales que se usarán en la investigación.
Posteriormente, el tercer capítulo dirigido a describir el marco metodológico,
con el diseño y tipo de investigación y técnicas e instrumentos de recolección de
datos. El capítulo cuarto el que se efectúa la discusión, objetivo por objetivo, para
darle cumplimiento a los mismos. Luego, el capítulo cinco donde se presentan las
conclusiones y recomendaciones. Finalmente, las referencias bibliográficas que
apoyan aspectos importantes de la investigación.
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CAPÍTULO I
EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema
Durante la época de los ochenta, Venezuela presentó una profunda crisis
económica-social, con un índice económico negativo, debido a la política productiva,
lo cual acarreó la paralización de un modelo de excedente no producido por la
economía interna, en este caso la renta petrolera.
Es por ello que, en ese momento, los factores de orden estructural y coyuntural
tales como la disminución de los precios, la tasa de inversión, las exportaciones
petroleras, el excesivo endeudamiento externo y exigencias del pago de la deuda
vencida se hicieron presentes con gran magnitud. A partir de ese momento se
tomaron un conjunto de medidas que permitieron ajustar el desequilibrio existente;
fue para entonces en el período 1983-1988, donde se adopta un programa de ajustes
basados en el control gubernamental de los precios, salarios, tasas de interés y tipo de
cambio.
Asimismo, se aplicó un carácter restrictivo en lo fiscal y en lo monetario y al
mismo tiempo se devaluaba el bolívar, se controlaban precios, se prohibieron algunas
importaciones para reducir la demanda interna y así mejorar la situación de la balanza
de pagos. Todo con el fin de lograr un superávit en la gestión fiscal, incrementar el
ahorro del sector público, para cumplir con los compromisos internacionales (deuda
externa).
Para el período 1989-1993, se estableció un programa de ajustes condicionado
por el Fondo Monetario Internacional (FMI) y el Banco Mundial (BM), los objetivos,
las políticas de estabilización y ajuste estructural se incrementaron basados en la
liberación de los precios de los bienes y servicios, apertura de mercados libre,
fluctuación cambiaria, reformas financieras fiscales y política comercial,
incentivación a la inversión extranjera, programas de privatización y reducción
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protagónica del estado en la economía, se buscaba la estabilidad financiera,
restitución de una tasa sostenible de crecimiento económico, diversificar la economía,
desarrollo de programas efectivos de lucha contra la pobreza, los cuales servirían para
amortiguar el impacto del ajuste económico sobre los grupos de más bajos ingresos.
Por tal motivo, se diseño una estrategia para alcanzar dichos objetivos tales
como la Reforma Fiscal, y hacer menos dependiente los ingresos del sector público
de la actividad petrolera que apuntaban hacia la simplificación de los tributos, el
fortalecimiento del control fiscal y la introducción de las mismas para hacer más
productiva y progresiva la carga fiscal, entre estas reformas las efectuadas al Código
Orgánico Tributario en 1982,1992 y 1994.
Con tal fin se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria
(SENIAT), como un servicio autónomo, sin personalidad jurídica con autonomía
funcional y financiera dependiente del Ministerio de Hacienda, cuya competencia es
la administración, recaudación, control, fiscalización, liquidación, aplicación e
interpretación de las normas tributarias, cobro, revisión, inspección y resguardo de los
tributos nacionales de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las
relaciones que de ellos se derivan.
En esta función fiscalizadora que lleva a cabo el SENIAT, se determina entre
otros, las defraudaciones, contravenciones, infracciones, previstas en las leyes y
reglamentos, sin embargo esa medidas no fueron suficientes y se reforma nuevamente
el Código Orgánico Tributario, según Gaceta Oficial del 17 de Octubre de 2001,
atendiendo principalmente a la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de
la República Bolivariana de Venezuela (1999) que en su encabezado reza:
En el término no mayor de un año a partir de la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dictará una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca, entre otros aspectos: 1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, a fin de eliminar ambigüedades. 5. La ampliación de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o abogadas, auditores externos o auditorias externas y otros profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión.
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6. La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción. En esta última reforma se atiende con mayor profundidad los deberes del
contribuyente y las sanciones por incumplimiento de Deberes Formales; este punto se
desarrolla en las bases Legales y próximos Capítulos, de allí surge la necesidad de
este estudio de investigación, al señalar las sanciones por ilícitos formales que
establece el Código Orgánico Tributario de conformidad con el Artículo 90, a los
contribuyentes que incumplen en la aplicación de las normas contenidas al respecto,
que alcanza también a sus abogados o contadores.
El derecho tributario no escapa a las violaciones de su norma, la actitud del
contribuyente se ha percibido como un elemento pasivo frente a las obligaciones
fiscales y el desconocimiento del Código Orgánico Tributario en líneas generales
que conlleva a infringir contra la nación; por eso la importancia de este estudio, al
establecer los ilícitos más comunes como los son los deberes formales con base a los
principios contenidos en la Constitución en lo que se refiere a esta materia.
Objetivos de la Investigación Objetivo General
Analizar el régimen sancionatorio tributario contra Contadores y Abogados por
ilícitos formales, en Venezuela.
Objetivos Específicos
1. Conocer alcance de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de
la República Bolivariana de Venezuela y sus críticas.
2. Explicar los ilícitos tributarios correspondientes a los Ilícitos Formales
establecidos en la legislación venezolana.
3. Indicar los ilícitos tributarios formales en el cual incurren los profesionales
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Abogados y Contadores Públicos en ejercicio de sus funciones.
4. Determinar las sanciones aplicables a Abogados y Contadores por incurrir
en ilícitos tributarios según el grado de participación en Venezuela.
Justificación e Importancia
Las razones por las cuales se plantea la investigación surgen a partir del
comportamiento pasivo presentado por los contribuyentes frente al cumplimento de
las obligaciones contributivas con el estado venezolano, buscan en ocasiones, la
asesoría de contadores y abogados, observándose en muchas oportunidades, incluso,
la comisión de hechos punibles con la finalidad de incumplir con la carga impositiva
que le corresponde a cada persona natural o jurídica, para de esta forma, coadyuvar
con los gastos públicos de la nación.
A través de esta investigación se pretende establecer la importancia de
desarrollar las bases constitucionales, en cuanto a la materia ilícita tributaria presente
en nuestro sistema tributario, y se demostrará la necesidad de atacar el problema de la
ilicitud contributiva, en particular lo relacionado con los asesores, en especial,
contadores y abogados; además, se logrará establecer la necesidad de crear un
ordenamiento que certifique tales delitos o hechos, se dará una óptica informativa
sobre las leyes existentes para atacar dicho fenómeno, determinando la influencia que
ejerce la comisión de tales irregularidades por parte de los contribuyentes sobre las
metas de recaudación que se plantea el estado venezolano.
La investigación va dirigida a todas aquellas personas denominadas
contribuyentes, así como a sus asesores que normalmente pueden ser abogados o
contadores, tanto como base informativa como para evitar el cumplimiento de sus
deberes formales y, consecuencialmente, incurrir en los ilícitos tributarios, para de
esta manera crear una conciencia tributaria. Esta investigación, debe servir de soporte
o referencia a otros estudios o ser ampliado por interesados que pretendan
profundizar el tema objeto de estudio.
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Alcance y Limitaciones
La investigación tiene como finalidad proporcionar información sobre las
consecuencias contempladas en ley a quien incurra en la comisión de ilícitos
tributarios formales ya sean personas naturales o jurídicas, así como sus asesores.
Esta información abarca los siguientes propósitos:
Determinar aquellos delitos tributarios sancionados en el Código Orgánico
tributario cuya sanción es la aplicación de los ilícitos formales.
Informar sobre los deberes que tiene el contribuyente con la Administración
pública en cuanto a sus deberes formales, y el grado de participación de sus abogados
y contadores.
Hacer saber a quien lea el contenido de este trabajo cuál es la base
constitucional de las distintas sanciones reguladas sobre las disposiciones en el seno
de las Federaciones de los Contadores Públicos y Abogados
Entre las delimitaciones se encuentra que en la actualidad en Venezuela existe
un escaso desarrollo jurisprudencial acerca de la aplicación de penas privativas de
libertad por la comisión de infracción o ilícito tributario, esto se debe al poco
desarrollo de nuestro derecho positivo sobre esta materia, ya que es el derecho
positivo el que origina la doctrina nacional, la jurisprudencia es una consecuencia que
surge por las controversias que se presentan entre los administrados y la
administración tributaria, y la extralimitación por sanciones de orden de deberes
formales que incurre en doble sanción al contribuyente como lo es multa y adicional
cierre, dependiendo de la fiscalización.
Se encuentra la dificultad de delimitar entre lo penal común y lo penal
tributario, lo cual crea conflicto de interpretación sobre aplicaciones plenas o
supletorias de los principios de derecho penal común al ilícito tributario.
El estudio se realizará a través de libros, documentos e información electrónica entre
los meses de marzo y julio de 2009. Se busca poder aportar la culturización del tributo
manifestado en la disposición transitoria quinta de la Constitución de la República
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Bolivariana de Venezuela que aún no se encuentra totalmente desarrollado a ocho
años después de aprobada la Carta Magna.
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CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
Consideraciones Generales
Una vez analizados los antecedentes históricos de esta investigación se
desarrollarán los antecedentes de la investigación y una serie de consideraciones
generales que vendrán a darle al lector de este trabajo una ubicación de los principios
y bases legales constitucionales en los cuales se fundamentan los ilícitos en el
Derecho Tributario Venezolano, se determinará la naturaleza jurídica, se definirán las
tendencias existentes en cuanto a la ilicitud tributaria, identificándose este trabajo con
la teoría tributaria, se interpretará la regulación existente en nuestras leyes especiales
(Código Orgánico Tributario y Código Penal) sobre las distintas sanciones existentes
por la comisión de ilícitos tributarios, las cuales según la constitución de 1999, puede
ser extensiva a los asesores, abogados, auditores y cualesquiera otros profesional que
actúen en complicidad con los mismos.
Antecedentes
Antecedentes Históricos
Desde la constitución de 1811, hasta la Constitución de 1961 se denota una
pugna entre Federalismo y Centralismo, en cuanto a materia de reparto del poder
tributario, pero este tipo de figuras comparadas a otros estados unitarios lleva a
coincidir en la descentralización como un fin, más no como un medio, esta manera de
mezclar dos posiciones tan contrarias como es un estado federal bajo el control de un
poder central, lleva al defecto incomprensible de atentar contra la propia democracia,
y la constitución actual cae en una yuxtaposición al denominar el estado federal
descentralizado.
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El poder originario actual no acepta límites de supremacía tributaria que vaya
más allá del poder nacional, con la creación del SENIAT, se dio un paso adecuado
para establecer una fuente de ingresos fiscales por la vía de la tributación, destinada a
buscar el equilibrio fiscal.
Hasta la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, sólo se
contaba con normas aisladas sobre contravenciones y faltas sancionadas con penas
administrativas en las distintas leyes especiales creadoras de tributos. Con la entrada
en vigencia de ese primer Código Orgánico Tributario en 1983, se unificó el régimen
represivo del ilícito tributargio, reservando a sus disposiciones la tipificación y
penalización de las violaciones a las normas impositivas, estableciendo la aplicación
supletoria de los principios de derecho penal y refiriendo su ámbito de aplicación por
vía principal a todas las infracciones tributarias con excepción de las relativas a la
materia aduanera.
El primer cambio que se advierte en el nuevo COT es el relativo al uso del
término ilícito tributario en lugar de infracción, que es el utilizado en el COT desde
su puesta en vigencia. Este cambio se inicia con la modificación del título, el cual
deja de denominarse de las “Infracciones y Sanciones” y pasa a denominarse “De los
Ilícitos Tributarios y de las Sanciones”, igualmente están las modificaciones en la
clasificación de los hechos punibles, entre otros.
Sin embargo, ocho años después de la promulgación de la Carta Magna y de
casi siete de la reforma del COT ya comentada, aún se encuentran ciertos vacíos a la
necesidad de penalizar como crímenes tributarios que afectan la nación, existen penas
y multas administrativas y económicas ante la infracción del ilícito tributario; es sólo
ahora, cuando se asoma una posibilidad de criminalidad de la infracción tributaria,
pese a que otros países ya tienen un sistema riguroso contra estos hechos, sólo se
espera que no se deje escapar
esta oportunidad que permita mejorar y fortalecer al Sistema Tributario
venezolano.
Antecedentes Investigativos
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Con el objeto de proporcionar un mejor conocimiento en lo referente a estudios
previos relacionados con la investigación se presentan los siguientes antecedentes:
García (2004), realizó una investigación titulada “Análisis de la Naturaleza
Jurídica del Ilícito Tributario en la Legislación Venezolana y la Aplicación Supletoria
de los Principios y Normas del Derecho Penal” para la optar por el título de
Especialista en Derecho Tributario de la “Universidad Santa María” fue una
investigación documental y bibliográfica, con el fin de sintetizar cada uno de los
criterios acogidos por la doctrina.
Estos criterios pueden ser resumidos así: los sostenedores de la teoría penalista,
consideran que el ilícito tributario, es igual al ilícito común. Los administrativistas,
sostienen que este hecho ilícito es más una infracción administrativa. Mientras que
los tributaristas, afirman que es parte del derecho tributario. Pero, para poder emitir
un juicio propio, fue necesario estudiar los supuestos de hecho las sanciones
aplicables a las situaciones que son consideradas por la ley nacional como ilícitas.
Una vez hecho el análisis y subsumido esas situaciones en las teorías
estudiadas, se puede afirmar que no importa en que texto legal están establecidas las
sanciones, ni a que rama del derecho pertenezcan esos supuestos de hecho
sancionados por la ley, porque los mismos, siempre van a tener naturaleza penal.
Durán (2004), efectuó una investigación titulada “La clausura de
establecimiento por ilícitos formales tributarios en Venezuela y el derecho
constitucional a la defensa”. La investigación se centró en analizar el procedimiento
administrativo de sancionatorio de clausura de establecimientos por ilícitos formales
tributarios, establecidos en el vigente COT venezolano, desde la perspectiva del
derecho constitucional a la defensa y el principio del debido proceso.
Se determinó que la sanción de clausura es accesoria y se impone adicionada a
una multa de carácter pecuniario. Además, el procedimiento de verificación a través
del cual se impone el cierre está viciado de inconstitucionalidad, por cuanto se
vulnera el contenido esencial del derecho a la defensa, en virtud de no contemplar un
contradictorio que, previo a la imposición de la sanción, salvaguarde el derecho a ser
oído y a la aportación de las pruebas por parte del administrado.
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Por otra parte, colocar el referido procedimiento, viola otros derechos
constitucionales que amparan al administrado al prohibirse el ejercicio del derecho al
trabajo y al desarrollo de la actividad económica durante el cierre del local. –de 1 a 5
días, en un supuesto y en otro de máximo de tres días-, derechos que ni siquiera
pudieran ser restituidos, debido a que el ejercicio de cualquier medio de impugnación
orientado a restablecer la situación jurídica infringida o suspender los efectos del
acto, tendría un resultado inoperante, materialmente imposible, como consecuencia
de la brevedad temporal de la clausura y lo dilatado de cualquier proceso de
impugnación, ni siquiera la acción de amparo constitucional.
Cordero y Román (2002), realizaron una investigación titulada “Ilícitos
Tributarios y su Impacto Sancionativo en el Contribuyente”, para el desarrollo del
mismo, los autores se apoyaron en una investigación de tipo documental, estudiaron
en primer lugar, el enfoque otorgado a los ilícitos tributarios por el ordenamiento
jurídico venezolano, para lo cual emplearon un diseño de tipo bibliográfico y técnicas
de observación documental, presentación resumida en textos y análisis. Seguidamente
se estudiaron cada uno de los ilícitos tributarios tipificados en el Código Orgánico
Tributario vigente, realizando una interpretación analítica del Código Orgánico
Tributario. Como último objetivo de la presente investigación se analizó la incidencia
de aplicar penas privativas de libertad, según la realidad social actual de Venezuela,
realizando un análisis crítico exhaustivo de los diversos autores para llegar finalmente
a efectuar las conclusiones y recomendaciones sobre los problemas respecto a la
tipificación de los ilícitos tributarios en el Código Orgánico Tributario se hace una
exposición detallada, precisa y amplia de esta figura. Se castigan los ilícitos formales,
relativos al incumplimiento de los deberes formales, los ilícitos materiales relativos a
la omisión de pago; se distinguen entre las penas, la multa, el comiso, clausura de
establecimientos y privación de libertad.
Asimismo, Carrero y De Filippo (2002), llevaron a cabo una investigación
titulada “Aplicación del Principio de la Legalidad Penal a los Ilícitos Tributarios
Generados por el Incumplimiento de las Obligaciones Establecidas en los
Reglamentos de las Leyes Tributarias”. Este estudio permitirá desarrollar una
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investigación que sirvió como aporte en el campo jurídico, específicamente en los
actos de la Administración tributaria que causen un perjuicio económico al
contribuyente, tomando como ejemplo la inconstitucionalidad de una sanción emitida
por la misma administración al contribuyente y, ésta a su vez, no esté debidamente
tipificada en la ley, sino en una norma de carácter sub-legal, como lo son los
reglamentos a través de la técnica para el análisis e interpretación de la información
en la investigación, donde se determinó la realidad en cuanto a las sanciones
impuestas por la administración pública que no cumplen con el principio de legalidad
penal, concluyendo: que las sanciones emitidas por reglamentos, son
inconstitucionales y carecen de potestad, por ser normas de carácter sub-legal,
vulnerando así los principios que rigen la seguridad jurídica del contribuyente.
Fue una investigación documental, tipo dogmática de interpretación y la técnica
de recolección de datos fue el fichaje, citas textuales, subrayado y las notas de
referencia.
Ramos (2001) realizó una investigación titulada “Las Sanciones Penales en el
Código Tributario” para la obtener la Especialización en Derecho Tributario de la
“Universidad Santa María”, siendo ésta una investigación netamente documental,
conceptual y referencial; fundamentada en la revisión y análisis de las obras de una
serie de autores, mayormente extranjeros.
Según este autor, los tributos constituyen una fuente de ingreso que permite al
Estado cumplir con las obligaciones que tiene con sus administrados. Éstos deben
estar consagrados en leyes, y dentro de las mismas se prevén las conductas que
configuran hechos ilícitos, considerados esos últimos como parte del ilícito penal, así
como las sanciones y castigos a los infractores de las normativas tributarias.
En ese sentido, en el Código Orgánico Tributario (COT, 2001) se establece una
serie de sanciones penales y civiles, tales como: la prisión, las multas elevadas, el
comiso y destrucción de las mercancías provenientes del hecho punible, el cierre de
establecimientos, la inhabilitación en el ejercicio de la profesión del infractor,
suspensión o revocación de la permisología para trabajar con especies objeto de
gravámenes fiscales; todo ello con la finalidad de obligar al contribuyente de enterar
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el tributo, evitando así la evasión fiscal, que, como es del conocimiento público, es
uno de los males de que adolece la administración tributaria venezolana.
Es de hacer notar que en los casos en que se establece sanciones que impliquen
penas privativas de libertad, la administración tributaria delega la competencia en
tribunales penales para la imposición de las mismas. El estudio de las sanciones
penales es de vital importancia, porque permite conocer los castigos y a quiénes van
dirigidos, que puede imponer el Estado a través de su potestad sancionatoria, si se
violan las normativas fiscales previstas en las leyes fiscales, coadyuvando evitar la
evasión fiscal.
Ahora bien, este autor no deja claro cual es el sujeto a ser sancionado: el
contribuyente, el responsable o quien delega la misión de asesorarlo en la materia.
Bases Legales
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 2000), en el
Capítulo II, específicamente Sección Segunda del Título VI, establece los principios
constitucionales que regulan el Sistema Tributario, además, de los deberes y derechos
del contribuyente con la Administración Pública. Entre éstos, el de la progresividad.
El Artículo 316 de la CRBV, establece:
El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. Esto significa, el deber de contribuir con los gastos públicos. Es obligación del
contribuyente de cumplir con la carga que se le impone para que le sea devuelto un
beneficio colectivo y social.
El Artículo 317, establece el principio de Legalidad Tributaria, que comprende
la facultad del Estado de crear los tributos, exenciones, rebajas e incentivos, única y
exclusivamente a través de una ley, en los siguientes términos:
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No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicios de otras sanciones establecidas por la ley podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá la doble pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.
El Artículo 133 de la CRBV (2000), establece el principio de Progresividad o
principio de Capacidad Contributiva: Este principio atiende a la justa carga y
distribución del contribuyente, actuando de acuerdo a la capacidad económica que
tenga. “Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el
pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley”. Se está frente a una
condición de dar y el deber de colaborar con la Administración Pública para lograr
una mayor y provechosa gestión de los tributos; toda persona con facultad
contributiva debe cumplir con una cuota justa de un ingreso para coadyuvar a los
gastos públicos, pero esa captación que se logra en materia tributaria se impone a
través de impuestos, tasas, contribuciones especiales.
Principio de No Retroactividad de la Ley. Con una excepción, este beneficio es
un principio de índole penal que garantiza las sanciones mas benignas, con el fin de
que se cumpla una sanción para lograr su aplicabilidad en beneficio del imputado, sin
embargo en la disposición transitoria quinta se crea una excepción a este principio
que se analizara en las criticas a esta disposición. El Artículo 24 de la CRBV, señala:
Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes se aplicaran desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso, pero en
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los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea.
El Derecho al debido proceso, está expresamente establecido en el Artículo 49
de la CRBV “El debido proceso se aplicara a todas las actuaciones judiciales y
administrativas y en consecuencia”; su manifestación garantiza la neutralidad y
verdadera justicia en los casos que amerita una definición como una sanción,
regulando así una conducta que se quiere interpretar; este artículo obtiene varios
elementos siendo para este trabajo de relevancia importancia el numeral 6, por
supuesto acatando por los demás numerales que son considerados como principios
del derecho General. El Numeral 6 establece: “Ninguna persona podrá ser sancionada
por actos u omisiones que no fueren previsto como delitos, faltas o infracciones en
leyes preexistentes”.
El Artículo 21 de la CRBV, expresa la igualdad ante la ley “Todas las personas
son iguales ante la ley, y en consecuencia:
Numeral 1: No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social, u aquellas en general, tenga por objeto o por resultado anular o menoscabar el conocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.
Numeral 2: La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas que por alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ella se cometan.” La CRBV contempla tres estados de competencia, la perteneciente al poder
Público Nacional en el Artículo 156, al Poder Estadal en el Artículo 164, y el Poder
Municipal en el Artículo 179.
El Artículo 156 de la CRBV establece:
Es de la competencia del Poder Público Nacional: Numeral 12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y
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demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución y la Ley.
Se aprecia aquí, que en el ánimo del constituyente, primó la tendencia a que sea
el poder público nacional, el competente para fijar los tributos, y el control de los
mismos, en desmedro de los estados y Municipios.
No menos importante, son los principios consagrados en la Disposición
Transitoria Quinta, sobre la Exigencia de Sanción del Régimen Legal Tributario, en el que se
establece:
En el término no mayor de un año a partir de la entrada en vigencia de esta constitución la Asamblea Nacional dictará una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca entre otros aspectos.
Numeral 1: La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades.
Numeral 2: La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley.
Numeral 4: Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario.
Numeral 5: La ampliación de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios incluyendo período de inhabilitación en el ejercicio de la profesión.
Numeral 10: La extensión del principio de solidaridad para permitir que los directores y asesores respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos tributarios. Se puede resaltar en esta disposición transitoria, la eliminación de las
excepciones por no retroactividad y prescripción por delitos tributarios graves, la
ampliación de las penas a los asesores al contribuyente, e incluso, el de responder con
sus bienes en el caso de convalidar delitos tributarios.
Por otra parte, el Código Orgánico Tributario, en su Título III, Capítulo II,
Sección primera, desarrolla lo concerniente a los ilícitos tributarios formales, que no
es más que el incumplimiento del Artículo 145 del mismo Código.
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Es así como el título III de los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones, establece
en su Artículo 79:
Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título, serán sancionados conforme a sus disposiciones.
Contempla esta norma una disposición de carácter general, y a su vez una
excepción, pues claramente establece que todos los ilícitos tributarios,
independientemente de su naturaleza, estarán sometidos a las normas de este nuevo
título, con excepción de los ilícitos aduaneros.
Acerca de las sanciones, el Artículo 80, señala:
Constituye ilícito tributario toda acción u omisión violatoria de las normas tributarias.
Los ilícitos tributarios se clasifican en: 1. Ilícitos formales. 2. Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas. 3. Ilícitos materiales. 4. Ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad.
Clasifica esta norma un conjunto de acciones y omisiones que integran las
conductas ilícitas tributarias, las cuales desarrolla luego en secciones de la parte
especial. De acuerdo a la clasificación establecida en este artículo, los ilícitos
formales serían aquellas conductas antijurídicas derivadas del incumplimiento de las
obligaciones puestas a cargo del contribuyente o responsables.
El Artículo 81, expresa:
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes.
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Partiendo de la autonomía estructural del derecho tributario, que permite que
tenga contenidos y estructuras diferentes a las demás ramas del derecho, en virtud de
la dogmática conceptual que admite que una de ellas tenga conceptos o definiciones
propios para determinadas figuras jurídicas y en atención al dispositivo del artículo 7
del Código penal, que establece la aplicación de sus disposiciones a otras leyes en
cuanto dicten penas, salvo que no establezcan nada en contrario, es que en materia de
concurso de infracciones o ilícitos tributarios se aplican reglas distintas.
Asimismo, el Artículo 82, señala: “Habrá reincidencia cuando el imputado
después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios
ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de
aquellos”.
Conforme en lo previsto en la norma, se elimina la reiteración y se deja la
incidencia, como figura que tiende sólo al agravamiento de la pena.
El Artículo 83 señala:
Son causas de extinción de las acciones por ilícitos tributarios: 1. La muerte del autor principal extingue la acción punitiva, pero no
extingue la acción contra coautores y partícipes. No obstante, subsistirá la responsabilidad por las multas aplicadas que hubieren quedado firmes en vida del causante.
2. La amnistía. 3. La prescripción y, 4. Las demás causas de extinción de la acción tributaria conforme a
este Código. Es bueno acotar, que en Derecho se entiende por responsabilidad, la que se
origina cuando una persona incurre en una conducta indebida, que está tipificada en
la Ley como delito. Trae como consecuencia la aplicación de una pena que también
debe estar establecida en la Ley. De igual manera, se entiende por responsables los
sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición
expresa de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes (Art. 25
del COT). En los siguientes artículos se desarrolla más ampliamente esta idea.
El Artículo 84 establece “La responsabilidad por ilícitos tributarios es personal,
salvo las excepciones contempladas en este Código”. Aunque en este artículo,
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“responsables” no son necesariamente las personas así denominadas, en la sección
tercera del Capítulo III del Título II del COT, estas últimas son sujetos pasivos en la
relación jurídico-tributaria, mientras que los autores, coautores, cómplices y
encubridores, son especies del sujeto activo en la infracción o delito tributario.
A continuación, el Artículo 86 expresa que “Se aplicará la misma sanción que
al autor principal del ilícito, sin perjuicio de la graduación de la sanción que
corresponda, a los coautores que tomaren parte en la ejecución del ilícito”. Este
artículo se refiere a la sanción aplicable a los coautores, al igual que en el Derecho
Penal, todos son merecedores de la misma pena que corresponda al autor principal.
Asimismo, el Artículo 87 señala:
Se aplicará la misma sanción que al autor principal del ilícito disminuido de dos terceras partes a la mitad, sin perjuicio de la graduación de la sanción que corresponda, a los instigadores que impulsen, sugieran o induzcan a otro a cometer el ilícito o refuercen su resolución. Es indispensable que la actuación psíquica de este partícipe determine el hecho
en forma directa, no siendo suficiente la mera expresión de un deseo o la sugerencia,
lo que supone que el sujeto hace nacer en otro la idea criminal con tal fuerza que este
último se resuelve a delinquir.
De igual manera, el Artículo 88 establece:
Se aplicará la misma sanción correspondiente al ilícito de defraudación tributaria, disminuida de dos terceras partes a la mitad:
a) A aquellos que presten al autor principal o coautor su concurso, auxilio o cooperación en la comisión de dicho ilícito mediante el suministro de medios o apoyando con sus conocimientos, técnicas y habilidades, así como a aquellos que presten apoyo o ayuda posterior cumpliendo promesa anterior a la comisión del ilícito.
b) A los que sin promesa anterior al ilícito y después de la ejecución de éste, adquieran, tengan en su poder, oculten, vendan o colaboren en la venta de bienes respecto de los cuales sepan o deban saber que se ha cometido un ilícito.
Parágrafo Único: No constituyen suministros de medios, apoyo ni participación en ilícitos tributarios, las opiniones o dictámenes de profesionales y técnicos, en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos.
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El cómplice necesario es aquel sin cuyo concurso el hecho no se habría
realizado. Ciertamente resulta difícil diferencial entre la figura de cooperador
inmediato y la de cómplice necesario.
Se establece en este artículo, que en los casos del ilícito de defraudación
tributaria, el cómplice y el encubridor serán sancionados por su cooperación en el
hecho.
Además, el artículo 89 señala:
Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, se les aplicará la inhabilitación para el ejercicio de la profesión por un término igual a la pena impuesta, a los profesionales y técnicos que con motivo del ejercicio de su profesión o actividad participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión del ilícito de defraudación tributaria.
Con respecto a esta sanción, se deberá tomar en consideración, cada una de las
leyes por las cuales se rigen las profesiones y los procedimientos aplicables para
inhabilitación del profesional en ejercicio.
Prescripción de las Sanciones (acciones) Tributarias
El artículo 1952 del Código Civil Venezolano (CC, 1982) establece que “La
prescripción es un medio de adquirir un derecho o de libertarse de una obligación, por el
tiempo y bajo las demás condiciones; determinadas por la Ley”. El nuevo COT (2001) en
los artículos comprendidos entre el 55 y el 65, ambos inclusive, se refieren a todo lo
concerniente a la prescripción de la acción y sanción sobre los delitos tributarios.
Se resalta, que la prescripción extingue la acción de la cual está provisto todo
derecho. Prescribe la facultad de ocurrir ante los órganos administrativos o
jurisdiccionales en demanda de justicia. La obligación prescrita no está protegida por el
ordenamiento jurídico, mas subsiste la obligación natural. Al pagar una obligación
prescrita, se paga bien, por cuanto se pagó en cumplimiento de una obligación natural,
mas no puede pedirse el reintegro de lo pagado por esa obligación natural prescrita. No es
un pago de lo indebido o un enriquecimiento sin causa, pues se ejecutó una obligación
natural, salvo que el pago se hubiera efectuado, bajo reserva expresa del derecho a pedir
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repetición, único caso en el cual se conserva el derecho a pedir la devolución de lo
pagado, si resulta que la obligación estuviese prescrita.
Además, en uno de los artículos distingue, dos conceptos distintos que no define ni
describe: pago de las “deudas tributarias” y pago de las “sanciones pecuniarias firmes”.
Aparentemente, el legislador trató de escindir como dos aspectos disímiles “deudas
tributarias” y “sanciones pecuniarias firmes”, lo cual es vituperable por sí misma.
Lástima que no contribuyó a identificarlos, lo cual, reiteramos, es desafortunado. En
consecuencia, de no disponerse de una norma reglamentaria, la materia quedará reservada
a la doctrina y a la jurisprudencia futuras. Como es sabido, una “multa”, es una “sanción
pecuniaria”, mas no toda sanción de esta índole equivale a una multa. La naturaleza de la
“mora”, a su vez, en materia jurídica puede llegar a ser debatida.
De las Responsabilidades Civiles
Se entiende por responsabilidad civil, la situación jurídica del patrimonio de la
persona que ha causado un daño injusto y quien queda obligado a repararlo. Entre sus
principales características se pueden señalar:
1. Tiene como finalidad primordial la reparación del daño causado y no la
sanción o castigo para la persona que cometió el daño.
2. Es una acción destinada a obtener reparación, tiene un marcado carácter
privado, en el sentido de que debe ejercerla la víctima ante los órganos
jurisdiccionales.
3. La responsabilidad civil puede ocurrir no sólo en el caso del que civilmente
responsable haya causado el daño personalmente, si no también cuando el daño se ha
causado por intermedio de una persona sometida a su control y vigilancia de alguna
cosa dependiente de él.
El Artículo 25 establece que “Responsables son los sujetos pasivos que sin
tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir
las obligaciones atribuidas a éstos”. Nuestro COT adoptó la terminología siguiendo la
clasificación bipartita entre contribuyentes y responsables; según la cual, estos
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últimos son sujetos pasivos porque la ley les atribuye la obligación o la
responsabilidad del pago con su propio patrimonio, o con el que posee y que
pertenece a los contribuyentes, es decir, son sujetos pasivos por deuda ajena.
El artículo 26, consagra el derecho del responsable de solicitar del
contribuyente el importe de lo que éste hubiera pagado por cuenta de él,
excluyéndose la causación de intereses sobre los mismos, conforme a lo establecido
en el Derecho Común.
Asimismo, el artículo 27, señala:
Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.
Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.
Parágrafo Segundo: Las entidades de carácter público que revistan forma pública o privada, serán responsables de los tributos dejados de retener, percibir o enterar, sin perjuicio de la responsabilidad penal o administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la retención, percepción o enteramiento respectivo.
El agente de retención es la persona encargada de retener el anticipo de
impuesto a los contribuyentes o responsables; mientras que el agente de percepción es
el sujeto que percibe el tributo o el anticipo del mismo. Actúa como órgano auxiliar
de la Tesorería Nacional; por ejemplo: los bancos.
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El agente de retención es un tercero que por razón de sus funciones cumple
parcial o totalmente con el objeto sustancial de la obligación tributaria, como es el
pago de impuestos a nombre del verdadero contribuyente que es la persona a quien se
le efectúa la retención.
Efectuada la retención o percepción, el agente pasa a ser sustituido de la
obligación de pagar el impuesto. Sustituye al contribuyente y es el único responsable
ante el Fisco por el importe retenido o percibido, frente al contribuyente, por las
retenciones efectuadas en exceso sin normas legales o establezcan, caso en el cual,
podrá solicitar ante la Administración Tributaria el reintegro de lo retenido en exceso
o indebidamente, o la compensación correspondiente.
Por otra parte, el artículo 28 dispone:
Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan:
1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces. 2. Los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas
y demás entes colectivos con personalidad reconocida. 3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los
bienes de entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica.
4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan.
5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, los liquidadores de sociedades, y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones; los interventores de sociedades y asociaciones.
6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas. 7. Los demás, que conforme a las leyes así sean calificados. Parágrafo Primero: La responsabilidad establecida en este artículo
se limitará al valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan. Parágrafo Segundo: Subsistirá la responsabilidad a que se refiere
este artículo respecto de los actos que se hubieren ejecutado durante la vigencia de la representación, o del poder de administración o disposición, aun cuando haya cesado la representación, o se haya extinguido el poder de administración o disposición.
Este artículo señala de forma taxativa todos aquellos sujetos obligados a
cumplir, en carácter de responsables, con la obligación de pagar los tributos
correspondientes y las demás obligaciones formales que las leyes y reglamentos
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atribuyen a sus representados, deberes que serán cumplidos con los recursos que éstos
perciban o dispongan, los cuales deberán administrar como un buen padre de familia.
Aun cuando el responsable no realiza el hecho imponible, no se coloca en
relación con el elemento objetivo del mismo, en similar situación descrita
abstractamente en el supuesto de la norma, surge a su cargo, por mandato de la ley, la
obligación de pagar el tributo. El responsable no es quien ha exteriorizado capacidad
para tributar, pues, no ha realizado el hecho imponible.
A continuación, el artículo 29 establece:
Son responsables solidarios los adquirentes de fondos de comercio así como los adquirientes del activo y del pasivo de empresas o entes colectivos con personalidad jurídica o sin ella.
La responsabilidad establecida en este artículo estará limitada al valor de los bienes que se adquieran, a menos que los adquirientes hubiesen actuado con dolo o culpa grave. Durante el lapso de un año contado a partir de comunicada la operación a la Administración Tributaria respectiva, ésta podrá requerir el pago de las cantidades por concepto de tributos, multas y accesorios determinados, o solicitar la constitución de garantías respecto a las cantidades en proceso de fiscalización y determinación.
De estos artículos cabe destacar la participación del deudor principal a quien le
corresponde la asignación del pago tributario, y también existe la figura del deudor
solidario que serian los agentes de retención que determina el monto y ordena hacerlo
y el agente de percepción quien es el que deduce el pago del beneficiario, ambos
pueden ser sometidos a penalizaciones. Para que se produzca la solidaridad entre los
deudores deben presentarse el requisito de existencia de la deuda tributaria.
El Artículo 84 del Código Orgánico Tributario ya mencionado, señala quiénes
son responsables y no menciona que tiene que ser necesariamente las personas sino
sujetos pasivos en la relación jurídico-tributaria los sujetos pasivos personalmente,
entre ellos sin hacer referencia las figuras de autores, coautores, cómplices,
investigador y encubridor quienes responden por los actos ilícitos tributarios que
cometan.
En el caso de personas jurídicas las penas recaen sobre la Directiva, Gerentes,
Administradores o Representante que personalmente que participe en la ejecución de
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hecho punible como lo establece el artículo 90 del COT
En cuantos a los eximentes de la responsabilidad penal son todas aquellas
atenuantes o conductas que define el artículo 79 del COT adecuándose a la norma
prevista.
El artículo 85 establece:
Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años. 2. La incapacidad mental debidamente comprobada. 3. El caso fortuito y la fuerza mayor. 4. El error de hecho y de derecho excusable. 5. La obediencia legítima y debida. 6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a
los ilícitos tributarios.
El caso fortuito es el “suceso que no ha podido preverse, o que, previsto, ha
resultado inevitable”. La fuerza mayor es “todo acontecimiento que no ha podido
preverse o que, previsto, no ha podido resistirse”. El caso fortuito y la fuerza mayor,
como eximentes de la responsabilidad penal, tienen lugar, preferentemente, con
relación a los deberes formales, como cuando un hecho imprevisto impide al
contribuyente presentar su declaración tributaria. Es el caso, por ejemplo, del
incendio que destruye la contabilidad y los archivos.
Sin embargo, ocurrencias de esta índole pueden llevar al contribuyente a
cometer una infracción tributaria sustancial, como la omisión de ingresos cuyos
comprobantes reposasen en los archivos destruidos y de los cuales el contribuyente
no tuviese memoria.
Por su parte, el artículo 90, señala:
Las personas jurídicas responden por los ilícitos tributarios. Por la comisión de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de la libertad, serán responsables sus directores, gerentes, administradores, representantes o síndicos que hayan personalmente participado en la ejecución del ilícito.
Este artículo trata de las “infracciones y delitos tributarios punibles”. En
esencia, toda infracción tributaria es punible porque, de lo contrario, no se estaría en
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presencia de una infracción. La norma tiene ahora más sentido. En efecto, las
personas jurídicas, no son pasibles de sanciones corporales o privativas de la libertad
por razones obvias dado su carácter de entes abstractos, de ficción del legislador.
Ahora bien, con esta disposición, el COT concuerda con el criterio generalizado en el
ámbito del Derecho penal Común en cuanto a la irresponsabilidad absoluta de las
personas morales.
Asimismo, el artículo 91, establece:
Cuando un mandatario, representante, administrador, síndico, encargado o dependiente incurriere en ilícito tributario, en el ejercicio de sus funciones, los representados serán responsables por las sanciones pecuniarias, sin perjuicio de su acción de reembolso contra aquellos.
Este artículo establece una responsabilidad solidaria entre el representante y el
representado, pero en ningún caso excluye la responsabilidad directa de los
representantes, quienes son los que verdaderamente ejecutan el hecho ilícito o
infracción tributaria, en el contexto del artículo objeto del análisis. De ahí, que se les
conceda acción de reembolso a dichos representados o principales, en caso de que
hubiesen pagado la sanción pecuniaria correspondiente.
El Artículo 92, señala que “Los autores, coautores y partícipes responden
solidariamente por las costas procesales”, lo cual significa que la solidaridad respecto
de las costas que prevé este artículo, implica que cada deudor puede ser constreñido
al pago por la totalidad, y que, de ocurrir ello, aquel que pagó tiene derecho de
reembolso frente a los otros.
Se presume que la acción de reembolso, es concedida por la parte que
correspondía a cada deudor, y que la distribución entre los deudores, a falta de norma
expresa al respecto, deberá hacerse por partes iguales.
Clasificación de las Sanciones Tributarias
Tipos de Sanciones
Las Multas. Es el pago en dinero como medio de recompensa al delito o
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infracción cometida sobre el incumplimiento de una norma, retribuible al estado
como un ingreso y es meramente pecuniaria, su objetivo es una penalización por el
ilícito cometido; ésta puede tener una función reparadora secundaria. El monto de
aplicabilidad tiene como limites la prohibición de confiscación fundamentada en la
Constitución.
Son sanciones que afectan por igual a pequeños y grandes contribuyentes cuyos
montos son fijos, esta sanción fiscal no es parte de la reparación de daños ya que es
un castigo o pena por el ilícito fiscal y su efecto es ejemplarizante existen multas por:
Clausura. Esta medida se ajusta al sujeto que sufre esta medida y a la finalidad
económica de la administración tributaria, opera como suspensión a la habilitación
que se agrava el desarrollo de la actividad, es una pena sancionadora y preventiva, no
permitiendo el desarrollo de la actividad violatoria de los preceptos fiscales.
Artículo 82. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos.
Artículo 83. Son causas de extinción de las acciones por ilícitos
tributarios: 1. La muerte del autor principal extingue la acción punitiva, pero no
extingue la acción contra coautores y partícipes. No obstante, subsistirá la responsabilidad por las multas aplicadas que hubieren quedado firmes en vida del causante.
2. La amnistía. 3. La prescripción y, 4. Las demás causas de extinción de la acción tributaria conforme a
este Código. Artículo 84 del C.O.T: “Las penas deberán ser impuestas por los
órganos competentes con sujeción a los procedimientos establecidos en este Código. La pena de la libertad sólo podrá ser aplicada por los órganos judiciales competentes.
El Sistema Tributario sanciona este tipo de medidas, a aquellos ilícitos
tributarios cometido en materia aduanera y materia de alcoholes y sus derivados, es
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decir a aquellas denominadas actividades de contrabando y defraudación. Éstas están
previstas en la Ley de Aduana. El titulo 6to de la Ley Orgánica de Aduanas establece
el ilícito aduanero.
Incumplimiento de los Deberes Formales
Artículo 99. Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:
1. Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas.
2. Emitir o exigir comprobantes. 3. Llevar libros o registros contables o especiales. 4. Presentar declaraciones y comunicaciones. 5. Permitir el control de la Administración Tributaria. 6. Informar y comparecer ante la Administración Tributaria. 7. Acatar la órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en
uso de sus facultades legales, y 8. Cualquier otro contenido en este Código, en las leyes especiales,
sus reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes. Los deberes formales son todos aquellos impuestos a los contribuyentes,
responsables o terceros, tendientes a facilitar la determinación de la obligación
tributaria o la verificación o fiscalización del cumplimiento de ella.
Artículo 100. Constituyen ilícitos formales relacionados con el deber de inscribirse ante la Administración Tributaria:
1. No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, estando obligado a ello.
2. Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, fuera del plazo establecido en las leyes, reglamentos, resoluciones y providencias.
3. Proporcionar o comunicar la información relativa a los antecedentes o datos para la inscripción o actualización en los registros, en forma parcial, insuficiente o errónea.
4. No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros, dentro de los plazos establecidos en las normas tributarias respectivas.
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 4 será sancionado con multa de cincuenta tributarias (50
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U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.).
Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2 y 3 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.). La acción de no inscribirse, hacerlo fuera de los plazos establecidos, no
suministrar o suministrar datos insuficientes o no comunicar los cambios en los datos
aportados, acarrea una sanción para el sujeto activo del ilícito, que en el presente caso
pueden ser los contribuyentes o responsables que por su misma condición estén
obligados al cumplimiento de los deberes formales previstos en el texto legal objeto
de análisis.
En relación a los ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y
exigir comprobantes, el artículo 101 del COT establece:
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios. 2. No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea
obligatoria. 3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con
prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.
5. No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la obligación de emitirlos.
6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso. Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo periodo, el infractor será
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sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se aplicará en el lugar de la comisión de ilícito.
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 5 será sancionado con multa de una a cinco unidades tributarias. (1 U.T. a 5 U.T.).
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 6 será sancionado con multa de cinco a cincuenta unidades tributarias. (5 U.T. a 50 U.T.).
Se observa del contenido que las sanciones están graduadas de acuerdo a la
mayor o menor gravedad del ilícito, tal es así, que en el caso de impuestos al
consumo el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de
emitir exceda de 200 UT en un mismo período el infractor será sancionado además
con clausura, de uno hasta cinco días continuos de la oficina local o establecimiento
en el que se hubiera cometido el ilícito. Esta modalidad de clausura es la denominada
clausura automática o instantánea utilizada en otros países.
Sobre la obligación de llevar libros y registros especiales, el artículo 102 señala:
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.
4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva
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infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).
Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).
En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. Esta disposición comprende, que la falta total de registros o anotaciones en los
libros contables y especiales, presenta una situación, en principio, sumamente grave,
dado que imposibilita el control por parte del organismo recaudador en la
determinación del gravamen a ingresar y la verificación del cumplimiento de otras
obligaciones fiscales. Asimismo, establece que tales libros registros y anotaciones
deben ser llevadas en moneda nacional e idioma castellano, no obstante, prevé una
excepción a los contribuyentes que estén previamente autorizados por la
administración a llevar su contabilidad en moneda extranjera, al igual que el artículo
precedente nos trae una graduación de la sanción del ilícito según su gravedad y en el
caso de los impuestos indirectos, la comisión de uno de estos ilícitos acarreará
además la llamada sanción de clausura automática.
En relación a la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones, el
artículo 103 establece:
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.
2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones. 3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de
los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.
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4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.
5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva.
6. Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por la Administración Tributaria.
7. No presentar o presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal.
Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).
Quien no presente la declaración prevista en el numeral 7 será sancionado con multa de mil a dos mil unidades tributarias (1000 U.T. a 2000 U.T.). Quien la presente con retardo será sancionado con multa de doscientas cincuenta a setecientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T. a 750 U.T.).
Dentro de las distintas situaciones que pueden presentarse, por defectos de
registro, hay varias que sobresalen tanto por su peligrosidad como por la frecuencia
de su comisión. Tales como, no presentar las declaraciones, presentarlas en forma
incompleta o con retraso. Es importante destacar, que al igual que en los artículos
anteriores, contiene una graduación de la sanción de conformidad con su frecuencia,
y hace especial alusión a la declaración informativa de las inversiones en
jurisdicciones de baja imposición fiscal, también denominados “Paraísos Fiscales”.
Respecto a la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria,
el artículo 104 señala:
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:
1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.
2. Producir, circular o comercializar productos o mercancías gravadas sin el signo de control visible exigido por las normas tributarias
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o sin las facturas o comprobantes de pago que acrediten su adquisición. 3. No mantener en condiciones de operación los soportes portadores
de micro formas grabadas y los soportes magnéticos utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen registros mediante microarchivos o sistemas computarizados.
4. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria.
5. No facilitar a la Administración Tributaria los equipos técnicos de recuperación visual, pantalla, visores y artefactos similares, para la revisión de orden tributario de la documentación micro grabado que se realice en el local del contribuyente.
6. Imprimir facturas y otros documentos sin la autorización otorgada por la Administración Tributaria, cuando lo exijan las normas respectivas.
7. Imprimir facturas y otros documentos en virtud de la autorización otorgada por la Administración Tributaria, incumpliendo con los deberes previstos en las normas respectivas.
8. Fabricar, importar y prestar servicio de mantenimiento a las máquinas fiscales en virtud de la autorización otorgada por la Administración Tributaria, incumpliendo con los deberes previstos en las normas respectivas.
9. Impedir por si mismo o por interpuestas personas el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deben iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización.
10. La no utilización de la metodología establecida en materia de precios de transferencia.
Quienes incurran en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 serán sancionados con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización.
Quien incurra en el ilícito previsto en el numeral 9 será sancionado con multa de ciento cincuenta a quinientas unidades tributarias (150 U.T. a 500 U.T.), sin perjuicio de lo previsto en el numeral 13 del artículo 127 de este Código.
Quien incurra en el ilícito previsto en el numeral 10 será sancionado con multa de trescientas a quinientas unidades tributarias (300 U.T. a 500 U.T.).
Los contribuyentes, responsables y terceros tienen la obligación de colaborar
con la Administración Tributaria, cuando ésta ejerciera sus legítimas facultades de
verificación y fiscalización del debido cumplimiento que los sujetos pasivos hagan de
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las obligaciones fiscales a su cargo. Cabe señalar, que al lado de la obligación
fundamental de pagar el tributo, hay otras obligaciones impuestas no sólo al deudor
sino también a otros sujetos, que tienen distintos contenidos y que se ordenan para
hacer eficaz la obligación de dar, cuyo contenido no es patrimonial. Una de estas
obligaciones es permitir las inspecciones, visitas personales domiciliarias, de los
funcionarios autorizados a efectuar tales acciones.
Artículo 105. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de informar y comparecer ante la Administración Tributaria:
1. No proporcionar información que sea requerida por la Administración Tributaria sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación, dentro de los plazos establecidos.
2. No notificar a la Administración Tributaria las compensaciones y cesiones en los términos establecidos en este Código.
3. Proporcionar a la Administración Tributaria información parcial falsa o errónea.
4. No comparecer ante la Administración Tributaria cuando ésta lo solicite.
Quien incurra en los ilícitos previstos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.).
Quien incurra en los ilícitos previstos en los numerales 3 y 4 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).
Parágrafo Único: Serán sancionados con multa de doscientas a quinientas unidades tributarias (200 U.T. a 500 U.T), los funcionarios de la Administración Tributaria que revelen información de carácter reservado o hagan uso indebido de la misma. Asimismo, serán sancionados con multas de quinientas a dos mil unidades tributarias (500 U.T. a 2000 U.T.), los funcionarios de la Administración Tributaria, los contribuyentes o responsables, las autoridades judiciales y cualquier otra persona que directa o indirectamente revelen, divulguen o hagan uso personal o indebida de la información proporcionada por terceros independientes, que afecten o puedan afectar su posición competitiva en materia de precios de transferencia, sin perjuicio de la responsabilidad disciplinaria, administrativa, civil o penal en que incurran.
Seguidamente, el artículo 106 señala todo lo relacionado al desacato de las
órdenes de la Administración Tributaria.
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Se consideran como desacato a las órdenes de la Administración Tributaria:
1. La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que corresponda, con violación de una clausura impuesta por la Administración Tributaria, no suspendida o revocada por orden administrativa o judicial.
2. La destrucción o alteración de los sellos, precintos o cerraduras puesto por la Administración Tributaria, o la realización de cualquier otra operación destinada a desvirtuar la colocación de sellos, precintos o cerraduras, no suspendida o revocada por orden administrativa o judicial.
3. La utilización, sustracción, ocultación o enajenación de bienes o documentos que queden retenidos en poder del presente infractor, en caso que se hayan adoptado medidas cautelares.
Quien incurra en cualquiera de los ilícitos señalados en estos artículos será sancionado con multa de doscientas a quinientas unidades tributarias (200 a 500 U.T.). Establece esta norma, que la sanción aplicable por desacato, entendiendo por
tal, el incumplimiento a las órdenes de la Administración Tributaria. De la lectura del
presente artículo se observa, que la multa está comprendida entre dos (2) límites uno
mínimo y otro máximo, por tanto, la pena aplicable será el término medio de acuerdo
al Código Penal.
Finalmente, el artículo 107 establece “El incumplimiento de cualquier otro
deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de
carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10
a 50 U.T.)”. Esta disposición, de carácter general, procede cuando el incumplimiento
de deberes formales no estén tipificados especialmente en el COT, pero que puede
estar en otras de las leyes tributarias o sus reglamentos.
Delitos Profesionales, Referencia a Abogados Tributaristas y Contadores Públicos
Este tipo de delitos ya fueron mencionados en los Artículos 25, 26, 27, 28 y 29
del COT:
Artículo 25 de la LECP: El profesional contable que lleva la contabilidad de un cliente (natural o jurídica), y conduce en forma directa el patrimonio real de los negocios a su conducción, puede presumir de
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actitud dolosa a su representante cuando actúe creando la evasión fiscal, llevar doble juego de libros contables, visar y certificar balances con falta de soporte, es decir injustificados, y se le demuestre a través de auditoria la complicidad en la participación ha de probar la falta de intervención en el ilícito de evasión fiscal.
Artículo 26 de la LECP: La Junta Directiva es el órgano ejecutivo,
administrativo y representativo del Colegio. Estará integrada por un presidente, un vice-presidente y tres secretarios que se denominarán secretario general, secretario de Estudios e investigaciones y secretario de finanzas. Habrá además tres (3) suplentes.
Parágrafo Único: para ser miembro de la Junta Directiva de un Colegio se requerirá tener tres o más años de haberse inscrito en el Colegio respectivo, no estar sometido a procedimientos ante el Tribunal Disciplinario del Colegio ni haber sufrido sanciones impuestas por dicho tribunal en los cinco (5) años anteriores a la elección.
Artículo 27 de la LECP: La Junta Directiva será elegida por votación directa y secreta y durará dos años en sus funciones. El proceso de elecciones para la junta Directiva del Tribunal Disciplinario se regirá por el reglamento que al efecto dice cada Colegio.
El Reglamento de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública (RLECP) en su
artículo 57 da la disposición de recurrir a los tribunales penales de la nación para regir
procedimientos no previsto en su propia ley.
Artículo 57 del RLECP: El Tribunal Disciplinario se regirá por el reglamento que para ese efecto dicte la asamblea ordinaria y para los casos no previstos se regirá por los procedimientos establecidos en los Códigos de Enjuiciamiento Criminal o de Procedimiento Civil, cuando fuere procedente. Recordemos el Código de Enjuiciamiento Criminal fue derogado y entra en
vigencia el Código Orgánico Procesal Penal.
Artículo 33 CEPCPV: El contador público, cualquiera que fuera el campo en el que actúa, es responsable de sus actos y considerado culpable de un acto de descrédito para la profesión, si al expresar su opinión sobre el asunto que haya examinado o sobre cualquier información de carácter profesional:
a) Encubra un hecho importante a sabiendas que es necesario manifestarlo para que su opinión no induzca a conclusiones erradas.
b) No indique en su opinión la omisión del cliente de revelar, cualquier dato importante en los estados financieros y notas
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correspondientes del cual se tenga conocimiento. c) Incurra en negligencia al emitir el informe correspondiente a
su trabajo, sin haber observado las normas y procedimientos de auditoria de aceptación general, exigidos de acuerdo a las circunstancias para respaldar su trabajo profesional sobre el asunto encomendado o emita al alcance de su trabajo sean de tal naturaleza que le impidan expresar tal opinión.
d) Aconseje falsear los estados financieros de su cliente o de cualquiera otra dependencia donde preste sus servicios. Las opiniones, informes y documentos que presente el Contador Público, deberán contener la expresión de su juicio fundado, sin ocultar o desvirtuar los hechos de manera que puedan inducir a error.
Este artículo es muy claro, cuando responsabiliza a los contadores públicos del
descrédito para la profesión, cuando en actos propios de la misma incurra en
encubrimiento de hechos ilícitos, avale al cliente en omitir información importante
para los estados financieros, sea negligente en sus trabajos de auditoría o aconseje
falsear los estados financieros.
En la misma tónica el artículo 34 del CEPCPV señala:
Comete infracción grave y contraria a la dignidad profesional, el contador Público que directa o indirectamente, intervenga en arreglos indebidos con sus clientes, oficinas públicas o cualquier otro organismo, para obtener un trabajo, aceptar, conceder subrepticia o claramente, comisiones, corretajes o recompensas.
Este artículo enfatiza la gravedad de un hecho cuando un profesional de la
Contaduría intervenga en arreglos dudosos para su beneficio propio, como obtener
trabajo, aceptar o conceder comisiones o recompensas. La misma ley lo señala como
contrario a la dignidad profesional.
Por otra parte, la Ley del Abogado (LA) ofrece una serie de elementos para
dignificar esta profesión. Entre éstos se cuenta con el artículo 15, que señala:
El abogado tiene el deber de ofrecer al cliente el concurso de la cultura y de la técnica que posee; aplicarlas con rectitud de conciencia y esmero en la defensa; ser prudente en el consejo, sereno en la acción, y proceder con lealtad, colaborando con el juez, en el triunfo de la justicia.
Se aprecia en este artículo, que la guía principal del mismo es la lealtad con la
que debe actuar el abogado en bien de su cliente, además, de colaborar con el juez
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para bien de la justicia.
Asimismo, el artículo 2 de la LA, establece:
El ejercicio de la abogacía impone dedicación al estudio de las disciplinas que impliquen la defensa del derecho, de la libertad y de la justicia. No puede considerarse como comercio o industria y, en tal virtud, no será gravado con impuestos de esta naturaleza.
Los despachos de abogados no podrán usar denominaciones comerciales, sólo se distinguirán mediante el uso del nombre propio del abogado o de los abogados que ejercieren en él, de sus causantes, o de los que habiendo fallecido hubiese ejercicio en el mismo, previo consentimiento de sus herederos, y la calificación de bufete, escritorio o despacho de abogados. También se permitirá una denominación impersonal cónsona con la dignidad de la profesión.
No le está permitido a ningún abogado establecer en su escritorio o bufete actividades que por su naturaleza comercial o industrial puedan crear confusiones en cuanto al ejercicio profesional.
Se distingue la separación entre el ejercicio de la abogacía y el comercio, por lo
que se hacen las aclaraciones pertinentes, porque se considera que es una profesión
que propende a la defensa del derecho, la libertad y la justicia, y no intercambio de
bienes.
En este mismo tenor, es el artículo 8 de la LA cuando expresa:
La solicitud de inscripción del título se formulará por escrito ante el Colegio respectivo y se acompañará:
1) El título de Abogado de la República expedido de
conformidad con la Ley debidamente protocolizado, o el certificado de reválida si ha obtenido su título en el extranjero.
2) Los derechos de registro correspondientes. Cumplidos los requisitos anteriores, la Junta Directiva del Colegio
señalará uno de los cinco días siguientes para que el solicitante preste ante ella el juramento de obedecer la Constitución y Leyes de la República y de cumplir las normas de ética profesional y demás deberes que le impone la profesión de abogado. Llenadas estas formalidades, la Junta Directiva del Colegio ordenará la anotación del título en el libro denominado “Libro de Inscripción de Títulos de Abogados”, expedirá al interesado constancia de la inscripción y lo participará al Director de la Federación de Colegios de Abogados de Venezuela, al Ministerio de Justicia y a la Corte Suprema de Justicia.
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Se resalta en esta norma, el deber de los abogados de cumplir con las normas de
ética profesional y los deberes que le impone su profesión.
Evasión Fiscal
La Evasión Tributaria es el incumplimiento de la obligación tributaria con el
Estado, trayendo como consecuencia daño a todos los ciudadanos.
La Evasión Fiscal es toda acción u omisión parcial o total, tendiente a eludir,
reducir, retardar el cumplimiento de la obligación tributaria. La evasión, no sólo
significa una pérdida de ingresos fiscales, con sus efectos consiguientes en la
prestación de servicios públicos, sino que implica una distorsión del tributario,
fracturando la equidad de los impuestos.
Existen aspectos terminológicos que diferencian la evasión fiscal de la siguiente
manera:
1. Evasión impropia: consiste en la abstención del consumo de bienes
fuertemente gravados, inercia en la producción de mayores rentas que serían
absorbidas en gran parte por el impuesto, cambio de domicilio, salida de capitales.
Este tipo de evasión no viola la Ley y obedece a una determinada política tributaria.
2. Evasión por transferencias económicas: es aquella que trata de una
dislocación económica.
3. Evasión por inacción: es aquella que se da por omisión, podría no ser
intencional, resultando de la ignorancia del contribuyente.
4. Evasión lícita: "llamada elisión o economía fiscal", este tipo de evasión se
concreta en la acción individual, tendiente a por procesos lícitos dejar, reducir o
postergar la realización del hecho generador. Es un recurso dentro de las operaciones
legales para minimizar el costo tributario.
5. Evasión ilícita: esta se da por la acción consciente y voluntaria del deudor o
contribuyente, tendiente a por medios ilícitos eliminar, reducir o retardar el pago del
tributo efectivamente debido. Fraude tributario, delito tributario: utiliza medios
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aparentemente lícitos, éstos le permiten ocultar o deformar el efecto real sobre el
resultado manifiestamente producido.
6. Evasión fraudulenta: es el fraude o toda simulación, maniobra, o cualquier
otra forma de engaño que induzca en error al fisco, del que resulte para el infractor o
un tercero, enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción
de los tributos.
La evasión es un fenómeno directamente ligado a la conducta del
contribuyente; existen tres tipos de conducta: (a) omisión en el pago de impuestos por
falta o inexactitud de declaración jurada; (b) atraso en el pago y (c) la defraudación.
Origen de la Evasión Fiscal
A través de los años, desde la creación de la República de Venezuela, el país ha
sido una especie de paraíso para la evasión, a pesar de haber contado con altas tasas
de impuestos sobre la renta, ha sido una práctica común que gran parte de lo que
pertenece al fisco ha pasado a engrosar el patrimonio neto de las empresas, o han
emigrado como las golondrinas en el invierno.
De la misma manera, los contribuyentes generalmente piensan que la
administración tributaria es poco flexible, siempre ha realizado modificaciones a las
leyes tributarias sin contar con el consenso de la nación; esta forma trae consigo la
evasión en el mayor de los casos por elusión, donde los contribuyentes se abstienen
de usar productos gravados con los nuevos tributos.
En los últimos años, ha adquirido especial importancia y preocupación el
problema de la llamada economía subterránea o economía informal, en cuanto el
desarrollo de ella tiene como una de sus causas principales el peso de impuestos y
como una de sus consecuencias naturales la evasión de los mismos.
Por ello, prevenir y reprimir la evasión, constituye hoy en día una misión
fundamental desde el punto de vista ético, jurídico y social, si se toma en cuenta las
causas o razones de las mismas. En este nuevo milenio la República Bolivariana de
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Venezuela, está realizando esfuerzos con la finalidad de reprimir el flagelo de la
evasión que tanto daño hace a la nación.
Tipos de Evasión Fiscal
Los tipos de evasión pueden resumirse en: falta de inscripción en los registros
fiscales; falta de presentación de declaraciones juradas; falta de pago del impuesto
declarado o liquidado (omisión de pago, morosidad); declaración jurada incorrecta
(ocultamiento de la base imponible, defraudación, contrabando).
Contribuyentes que no hacen declaraciones juradas o dejan de declarar.
Esta es una de las formas más comunes de evasión.
No declarantes de impuestos. Se encuentran en todas las actividades
económicas y en todos los tramos de ingresos. Muchas personas que no presentan
declaración se mantienen durante la mayor parte de su vida fuera del sistema
tributario, mientras que otros dejan repentinamente de declarar después de haber
cumplido durante muchos años.
Contribuyentes que no declaran correctamente. Es una forma de evasión
comúnmente utilizadas por los contribuyentes. La presentación de informaciones
inexactas en la declaración por los contribuyentes, dando por resultado la incorrecta
determinación del impuesto, puede tener las siguientes formas: disminución de la
base imponible, aumento indebido de las exenciones, deducciones y los créditos por
impuesto pagado y traslado de la base imponible.
Disminución de la base imponible: es la declaración de una base imponible
inferior a la real.
Aumento indebido de las deducciones: esta forma de evasión es muy utilizada,
se realiza incrementando las deducciones indebidamente, exenciones y créditos por
impuestos pagados.
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Traslación de la base imponible: esta forma de evasión se da mediante el
traslado de utilidades de una empresa a otra, los contribuyentes logran someter al
menos una parte de su base imponible a una tasa menor. El método más utilizado para
trasladar utilidades entre empresas afiliadas se basa en la manipulación de los precios,
es decir el establecimiento de precios artificiales para los bienes y servicios que se
compran y se venden, se manipulan y se pagan menos impuestos.
Morosidad en el pago de los impuestos. Es cuando el contribuyente no paga
los impuestos determinados, el pago establecido por la ley. La morosidad se da por la
falta de acción por parte de la administración tributaria sobre las cuentas morosas.
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CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
Toda investigación está supeditada a una perspectiva y a un planteamiento
metodológico, referido a técnicas específicas e instrumentos utilizados en la
obtención de la información; necesarios, por demás, para el logro de los objetivos
formulados. En este sentido Balestrini (2002) considera el marco metodológico como
“la instancia referida a los métodos, las diversas reglas, registros, técnicas y
protocolos con los cuales una Teoría y su Método calcula las magnitudes de lo real”
(p. 126).
En toda investigación científica, se hace necesario, que los hechos estudiados,
así como las relaciones que se establecen entre éstos, los resultados obtenidos y las
evidencias significativas encontradas en relación con el problema investigado,
además de los nuevos conocimientos que es posible situar, reúnan las condiciones de
fiabilidad, objetividad y validez interna; para lo cual, se requiere delimitar los
procedimientos de orden metodológico, a través de los cuales se intenta dar
respuestas a las interrogantes objeto de investigación.
El fin esencial del Marco Metodológico, es el de situar en el lenguaje de
investigación, los métodos e instrumentos que se emplearán en la investigación
planteada, desde la ubicación acerca del tipo de estudio y el diseño de investigación;
su universo o población; su muestra, los instrumentos y técnicas de recolección de los
datos; la medición; hasta la codificación, análisis y presentación de los datos. De esta
manera, se proporcionará al lector una información detallada acerca de cómo se
realizará la investigación.
En consecuencia, el Marco Metodológico, de la presente investigación donde se
propone determinar el régimen sancionatorio tributario en Venezuela por ilícitos
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formales; es la instancia que alude al momento tecno-operacional presente en todo
proceso de investigación; donde es necesario situar al detalle, el conjunto de métodos,
técnicas y protocolos instrumentales que se emplearán en el proceso de recolección
de los datos requeridos en la investigación propuesta.
Destaca en esta dirección, que en función de las características derivadas del
problema investigado y de los objetivos delimitados al inicio de la misma, en el
Marco Metodológico del presente estudio, se introducirán, anticipadamente, los
diversos procedimientos tecno-operacionales más apropiados para recopilar, presentar
y analizar los datos, con la finalidad de cumplir con el propósito general de la
investigación planteada.
En tal sentido, se desarrollarán importantes aspectos relativos al tipo de estudio
y a su diseño de investigación, incorporados en relación a los objetivos establecidos;
las técnicas e instrumentos que se emplearán en la recolección de los datos y las
características esenciales de los mismos; la forma de presentación de los datos y el
análisis e interpretación de los resultados que permitirá destacar las evidencias más
significativas encontradas en relación al régimen sancionatorio tributario en
Venezuela por ilícitos formales.
La metodología pude ser definida como la manera en que será abordado el tema
objeto de estudio. En la investigación social las metodologías, según Silverman
(2000), “pueden ser definidas de manera muy general (e.g. cualitativa o cuantitativa)
o muy particular (e.g. teoría fundamentada en el terreno –grounded theory—o análisis
de conversación)”
Tipo de Investigación
La presente investigación se enmarca dentro de los que se conoce como
investigación cualitativa, entendida ésta para Gorman y Clayton (1997) como:
Un proceso de investigación que obtiene datos del contexto en el cual los eventos ocurren, en un intento para describir estos sucesos, como un medio para determinar los procesos en los cuales los eventos están incrustados y las perspectivas de los individuos participantes en los
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eventos, utilizando la inducción para derivar las posibles explicaciones basadas en los fenómenos observados. De esta manera, y atendiendo a lo planteado por Silverman, ésta es una
metodología general aplicada en la investigación que, a su vez, se acompaña con una
metodología particular: la investigación documental. Esta última, según la
Universidad Pedagógica Experimental Libertador (UPEL, 2006), se define como “el
estudio de problemas con el propósito de ampliar y profundizar el conocimiento de su
naturaleza, con apoyo, principalmente, en trabajos previos, información y datos
divulgados por medios impresos, audiovisuales o electrónicos” (p. 20). Para señalar,
más adelante que: “La originalidad del estudio se refleja en el enfoque, criterios,
conceptualizaciones, reflexiones conclusiones, recomendaciones y, en general, en el
pensamiento del autor” (p. 20).
Esta combinación de lo cualitativo con lo documental genera lo que el mismo
Silverman ha considerado como definición de los métodos de investigación
cualitativa:
En un intento de desmarañar esta confusión, se distinguirá aquí a la metodología de investigación cualitativa en su forma más general como se la ha discutido y definido arriba, de las metodologías más particulares derivadas o suscritas o supeditadas a la anterior y sus correspondientes métodos supeditados a todas ellas y se les clasificará como corresponda, ora como metodología general, o metodologías particulares o métodos según el análisis elaborado. De igual manera, la investigación documental como método de la investigación
cualitativa, ha sido definida por Denscombe (2003), de la siguiente manera:
Método documental. Los documentos pueden ser tratados como una fuente de datos en su propio derecho –en efecto, una alternativa a los cuestionarios, las entrevistas, o la observación-. En las ciencias sociales, la investigación basada en la biblioteca, investigación de escritorio, investigación caligráfica e investigación de archivos todas son tipos de investigación en la cual los datos provienen de los documentos de un tipo u otro. Y los documentos además de textos impresos pueden ser: fotos, pinturas, artefactos, y música entre otros. (p. 212)
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Además, esta investigación tiene apoyo documental porque a juicio de
Balestrini (ibidem) “los datos se obtienen a partir de la aplicación de las técnicas
documentales, en los informes de otras investigaciones donde se recolectaron esos
datos, y/o a través de las diversas fuentes documentales” (p. 132).
Para Arias (2004), la investigación documental es:
Un proceso basado en la búsqueda, recuperación, análisis, crítica e interpretación de datos secundarios, es decir, los obtenidos y registrados por otros investigadores en fuentes documentales: impresas, audiovisuales o electrónicas. Como en toda investigación, el propósito de este diseño es el aporte de nuevos conocimientos. (p. 25) Además, el estudio está enmarcado en un modelo de tipo descriptivo, por lo
tanto no experimental. En relación a la investigación descriptiva, Arias (2004) señala
que consiste en: “la caracterización de un hecho, fenómeno o grupo con el fin de
establecer su estructura o comportamiento” (p. 22). En esta investigación el autor no
manipulará las variables sino que se ocupará de la caracterización del objeto de
estudio, porque describirá lo que mide sin plantear suposiciones, por lo que es no
experimental.
De igual manera, para Balestrini (ibidem), los estudios descriptivos son
aquellos que: “Se proponen la descripción de las variables, tal como se manifiestan y
el análisis de éstas, tomando en cuenta su interrelación e incidencia” (p. 133).
Asimismo, Hurtado (2006) señala que en la investigación descriptiva el
propósito es:
Exponer el evento estudiado, haciendo una enumeración detallada de sus características, de modo tal que en los resultados se pueden obtener dos niveles de análisis, dependiendo del fenómeno y del propósito del investigador: un nivel más elemental, en el cual se logra una clasificación de la información de función de características comunes, y un nivel más sofisticado en el cual se ponen en relación los elementos observados a fin de obtener una descripción más detallada. (p. 103) Toda investigación presenta un plan global que integra de manera coherente y
adecuadamente correcto técnicas de recolección de datos a utilizar, análisis previstos
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y objetivos. De esta manera se genera el diseño de la investigación que, a juicio de
Balestrini (2002), “…intenta dar de una manera clara y no ambigua respuestas a las
preguntas planteadas en la misma” (p. 131).
En el marco de la investigación planteada, referido al régimen sancionatorio
tributario en Venezuela por ilícitos formales; se define el diseño de investigación
como el plan o la estrategia global en el contexto del estudio propuesto, que permite
orientar desde el punto de vista técnico, y guiar todo el proceso de investigación,
desde la recolección de los primeros datos, hasta el análisis e interpretación de los
mismos en función de los objetivos definidos en la presente investigación.
Atendiendo a los objetivos propuestos, la investigación se orienta hacia la
incorporación de un diseño de campo con apoyo documental; Arias (2004), plantea
que la investigación de campo: “se basa en la recolección de datos directamente de la
realidad donde ocurren los hechos (datos primarios), sin manipular o controlar
variable alguna” (p. 28).
Técnicas e Instrumentos de Recolección de Datos
Técnicas
Las técnicas de recolección de datos son aquellas herramientas o recursos
utilizados en un estudio con el propósito de medir o diagnosticar la situación actual
de un aspecto determinado, y de los cuales se vale el investigador para acercarse a los
fenómenos y extraer los datos necesarios.
Malavé (2003), sostiene que “las técnicas son las diversas maneras de obtener
los datos requeridos para llevar a cabo la investigación”. (p. 80). Es decir, la técnica
es cómo se hace, cómo se recolectan los datos. Para el desarrollo de la investigación
se utilizarán las siguientes técnicas:
Dada la naturaleza del estudio y en función de los datos que se requieren, tanto
del momento teórico, como del momento metodológico de la investigación, se sitúan
las denominadas técnicas y protocolos instrumentales de la investigación documental.
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Empleándose de ellas fundamentalmente, para el análisis de las fuentes
documentales, que permitirán abordar y desarrollar los requisitos del momento
teórico de la investigación: la presentación resumida, resumen analítico y análisis
crítico. Dentro de este ámbito, también se usarán una serie de técnicas para manejar
las fuentes documentales, a saber: subrayado, fichaje, citas de referencias
bibliográficas.
Resúmenes de Textos Para Morles (1998), esta técnica muestra las ideas básicas que contiene la obra
consultada, asumiendo un importante papel en la construcción teórica de la
investigación, así como en lo relativo a los resultados de otras investigaciones que se
han realizado en relación con el tema y a los acontecimientos del mismo.
Para Montero y Hochman (2005), los resúmenes de texto consisten en:
Dar testimonio fiel de las ideas contenidas en un texto. Esta presentación debe seguir esencialmente la estructura del texto, de manera que la persona que lo lea obtenga un conocimiento preciso y completo de sus ideas básicas, partiendo del resumen efectuado. Este modelo de trabajo se basa en la capacidad de síntesis del autor. (p. 56) Cabe destacar, que los resúmenes pueden ser simples o lógicos. Simples cuando
se siguen el orden de ideas del escrito que se resume y lógicos cuando se presentan
las ideas atendiendo a sus relaciones.
Esta técnica se inicia mediante una lectura general de los textos, buscando y
observando los hechos presentes en los materiales escritos consultados que son de
interés para la investigación. Esta lectura inicial, será seguida de varias lecturas más
detenidas y rigurosas de los textos, a fin de captar sus planteamientos esenciales y
aspectos lógicos de sus contenidos y propuestas, a propósito de extraer los datos
bibliográficos útiles para el estudio que se está realizando. La aplicación de esta
técnica, permitirá dar cuenta, de manera fiel y en síntesis, acerca de las ideas básicas
que contienen las obras consultadas.
50
Para las citadas autoras, los objetivos de esta técnica es “Lo primero es dar
objetividad al trabajo, tomar las ideas fundamentales, pero sin alterarlas…. El
segundo objetivo será desarrollar en el investigador, al mismo tiempo que la
objetividad, la capacidad de síntesis” (p. 58).
Significa que en los resúmenes de texto, no pueden entrar ideas personales,
interpretaciones, juicios críticos, ni se podrá omitir nada de lo que constituye el
fundamento del texto original. Por tanto, debe evitarse hacer cualquier tipo de
comentario. Hay que colocarse en la posición de un testigo objetivo, que refleja
fielmente, sin distorsionar. Por otra parte, la proporción que debe guardar un resumen
de texto, respecto al texto original debe ser de un diez por ciento (10%) generalmente,
aunque esto depende de la densidad del texto.
Importa destacar, que esta técnica asume un importante papel, en la
construcción de los contenidos teóricos de la investigación; así como en lo relativo a
los resultados de otras investigaciones que se han realizado en relación al tema y los
antecedentes del mismo.
Resumen Analítico
La técnica de resumen analítico, se incorporará para descubrir la estructura de
los textos consultados, y delimitar sus contenidos básicos en función de los datos que
se precisan conocer. Con esta técnica, se persigue analizar la coherencia interna de los
postulados del texto que se está manejando, así como revelar la firmeza o debilidad
de sus planteamientos, sus contradicciones, las lagunas u omisiones en que incurra,
para, a partir de ahí, hacer el análisis crítico de la obra.
Montero y Hochman (ob. cit.), señalan que tiene como meta principal
“desarrollar la capacidad de análisis, aunque consiste también en una forma de
síntesis, pero que en este caso se reduce a lo conceptual y se desarrolla
analíticamente” (p. 59). Su premisa básica es que todo texto debe ser visto como una
unidad cerrada, independientemente de la extensión que abarque, y que posee una
estructura determinada. El propósito de esta técnica es descubrir la infraestructura del
51
texto para precisar los elementos claves de su trama, que constituyen su esqueleto
básico.
Idealmente para las referidas autoras, todo texto debe contener tres grandes
partes: en la primera, el autor señalará explícita o implícitamente los propósitos de su
trabajo. En la segunda, o cuerpo del trabajo, desarrollará sus argumentos, y en la
tercera llegará a ciertas conclusiones respecto de lo anterior. En base a estos
presupuestos se elabora la técnica del resumen analítico, la cual se orienta a
identificar los elementos que constituyen el plan del autor. Esos elementos son los
siguientes: idea central del texto, que corresponde a la introducción; cuerpo del
trabajo, en el cual según su importancia se encuentran formuladas las ideas
principales y complementarias de la obra, y la conclusión a que ha llegado el autor.
Análisis Crítico
El análisis crítico es la culminación del trabajo comenzado con la presentación
resumida, y consiste en la apreciación definitiva de un texto, a partir de los elementos
hallados en él mediante la aplicación de las dos técnicas anteriormente descritas. No
utiliza criterios exteriores para considerar el trabajo examinado, sino que se centra
alrededor de una evaluación interna del desarrollo lógico de las ideas del autor.
A partir del resumen analítico, el cual habrá dejado al descubierto no sólo el
orden de las ideas del autor, sino también los argumentos que las apoyan, la
coherencia existente entre ellas, así como las omisiones o errores que pueda haber, se
coteja el plan encontrado con un plan lógico ideal. Las divergencias que existan entre
ambas constituyen la base del análisis crítico.
El texto se considerará como una unidad cerrada, y puede ser una página o un
libro. No interesa si la tesis del autor es correcta o no, aunque algo de esto se
clarifique a través del mismo análisis, o si es aceptada por el lector. Lo importante es
ver el grado de rigor lógico en el desarrollo de sus ideas.
Dicha técnica tiene por objetivo evaluar la organización y construcción de la
obra. La crítica de un texto, que puede hacerse tanto basada en su forma como en su
52
contenido, se limita en el análisis estructural a ver la obra como una totalidad, con
una estructura interna, y busca comprobar la elaboración lógica y construcción
organizada de las partes y del conjunto de la obra. Es decir, no es, para prevenir
errores comunes en los investigadores, un análisis del fondo de la obra, que busca
evaluar el contenido informativo y conceptual (datos y conceptos manejados y
criterios interpretativos), ni análisis del estilo, que se ocupa de la claridad de
expresión, propiedad gramatical o corrección del lenguaje utilizado por el autor.
El análisis crítico guarda estrecha relación con el resumen analítico al
desentrañar también el texto, pero en este caso –identificado ya el orden interior
establecido por el autor- la evaluación se centra en el rigor lógico del mismo, y en la
solidez lógica en el desarrollo de sus ideas; es decir, se busca evaluar la estructura
interna del texto, entendiendo por tal la elaboración lógica y construcción organizada
que permite transmitir un contenido revistiéndolo de una forma adecuada.
Hay que determinar si el autor del texto demuestra, a lo largo del mismo, su
tesis o idea central. Para ello es necesario conocer claramente la tesis central del autor
e irla cotejando con cada idea principal y subparte correspondiente del texto, para
comprobar si por el desarrollo de las mismas se llega realmente a la comprobación de
la tesis enunciada, es decir, si corresponde a la conclusión a que llega el autor.
Es importante averiguar si hay o no contradicciones en el texto. Para lo cual, se
cotejarán cuidadosamente todas las subpartes entre sí, y las subpartes con las ideas
principales correspondientes y, finalmente, las ideas principales entre sí. Es pertinente
analizar si hay vaguedad en el desarrollo de las ideas principales o de las ideas
secundarias, si hay unidad lógica entre ellas y si está demostrada cada una de ellas.
También, si hay equilibrio en el desarrollo del plan, es decir, si el autor trata con la
misma minuciosidad cada uno de los aspectos planteados.
En esta técnica no hay límites de extensión, sino que se exige un trabajo amplio
y minucioso, pues además de que incluye todos los análisis expuestos, se basa en
referencias continuas y concretas al texto, que ejemplifican la evaluación que se hace
de cada punto tratado.
53
El Subrayado Comúnmente, el subrayado se utiliza para determinar la lectura del plan real de
las ideas de un autor. En la primera lectura del texto, se van subrayando las ideas
principales para luego aislarlas rápidamente del resto del trabajo y reestructurarlas en
un plan lógico o real de la obra o para resumir la misma. También se utiliza para
aislar ciertos conceptos o definiciones de diferentes autores, y para señalar los puntos
centrales o de importancia de las tesis expuestas que se desean fichar o recordar. En
otros casos, el subrayado puede aplicarse a los argumentos débiles o criticables del
trabajo y a los datos que no parecen ciertos o significativos en el contexto enunciado.
Para Montero y Hochman (2005), el subrayado: Focaliza la atención de ciertas partes de la obra que responden a las necesidades del lector respecto de la misma; ya sea para la comprensión y el estudio de la totalidad y su ulterior análisis crítico, ya sea para entresacar algún aspecto que ha llamado, en forma negativa o positiva, la atención. (p. 20) Si a lo largo de la lectura se subraya teniendo en cuenta todos estos criterios, es
aconsejable el uso diferenciado: ya sea por el color, el espesor o el número de líneas
del subrayado. Si se desea resaltar un párrafo muy extenso, en vez de subrayarlo línea
por línea, es preferible marcar con un trazo vertical a la derecha a lo largo del mismo.
También puede acentuarse con signos de interrogación, exclamación o notas breves,
el tipo de comentario que merece el lugar señalado. Cuando haya un aspecto muy
importante dentro de un párrafo largo marcado verticalmente, se podrá determinar por
medio de corchetes el lugar preciso que se desea destacar.
Smith, Shores y Brittain (citados por Montero y Hotchman, ob. cit.), señalan las
siguientes razones para usar el subrayado.
1. Señalar puntos débiles en la exposición del tema en cuestión. 2. Indicar problemas importantes, ideas y hechos que deben ser
considerados y recordados. 3. Diferenciar hechos de opiniones y verdades de errores. 4. hacer fácilmente localizable una palabra, una idea o un argumento.
54
5. Señalar pasajes selectos, palabras o hechos que serán necesarios para usos diferentes (por ejemplo, para redondear y apoyar un argumento), o aplicar elementos teóricos a situaciones prácticas. (p. 21)
Técnica del Fichaje La ficha es la memoria fiel del investigador. Es el almacén de sus ideas y el
depósito donde se acumulan los datos que obtiene en su trabajo. El fichaje constituye
una técnica que permite acumular datos, recoger ideas y organizarlo todo en un
fichero. Es una constante fuente de información, creciente y flexible; sin embargo, los
diferentes tipos de ficheros que se elaboren, no excluyen la posibilidad de que se
trabaje con libretas de apuntes, o de recopilar en cuadernos y carpetas sus
anotaciones, pero éstos tienen la desventaja de que si bien permiten encerrar en una
unidad física el material recogido, no son tan manipulables ni intercambiables y
tienden a abandonarse por la dificultad que ofrece su clasificación y reclasificación.
En cambio, la ficha, por consistir simplemente en una tarjeta de cartulina
delgada, de tamaño menor que cualquier página de cuaderno, por su carácter
independiente (cada ficha es una unidad separada), y sobre todo por sus posibilidades
de fácil transporte y de catalogación tanto alfabética como por materia, resulta un
verdadero auxiliar en la recolección de datos. Especialmente, en aquellos casos en
que se consultan obras pertenecientes a bibliotecas, o de difícil obtención, la ficha
permite extraer de ellas todo aquello que presentaba interés para el consultante, e
integrarlo a continuación a su propio fichero.
Es recomendable acostumbrarse que cuando se lee una obra y se encuentra en
ella alguna información que amerite ser fichada, se anoten inmediatamente los datos
bibliográficos, así como la página de donde se tomó, pues de lo contrario se corre el
riesgo de que a la hora de citar esa información, o de querer consultar nuevamente la
fuente, no se sabrá a ciencia cierta cuál era el título exacto o el nombre completo del
autor o algún otro dato bibliográfico o, igualmente, en qué parte de la obra aparece la
cita.
La técnica del fichaje debe ser reexaminada en función de los adelantos de la
55
informática, que permiten el almacenamiento y procesamiento electrónico de los
datos con gran economía de espacio y tiempo, en beneficio del investigador. En
efecto, existen actualmente una serie de programas y de paquetes estadísticos, que
permiten guardar el contenido de las fichas en el espacio que ocupan unos pocos
discos; facilitando al mismo tiempo la elaboración y reordenamiento del fichero, así
como la producción de índices bibliográficos catalogados según distintos criterios,
con una rapidez y precisión no alcanzables por el tratamiento manual.
Estos paquetes estadísticos constan de un sistema de procesamiento para bases
de datos (el equivalente de las fichas y del fichero), además de permitir el tratamiento
de esas bases, mediante el uso de estadísticos. Este recurso permite que la
información pueda ser borrada, ampliada, cambiada de lugar, seleccionada,
jerarquizada y rescatada bajo diversas categorizaciones con celeridad y precisión.
Instrumentos
Son los medios materiales que se emplean para recoger y/o almacenar la
información obtenida. En este caso se utilizarán fichas.
Procedimiento
Por tratarse de un trabajo documental se consideran dos fases: fase de revisión
bibliográfica y fase de análisis.
En la fase de revisión bibliográfica se consultará la información del tema en
estudio en libros y archivos electrónicos, utilizando el subrayado y la técnica del
fichaje, donde se almacenará todos los datos de interés que se hayan obtenido.
En la fase de análisis de la información recolectada, se trabajará con el resumen
analítico y el análisis crítico, que permita cumplir con el objetivo general y los
específicos que se formularon.
56
CAPÍTULO IV
DISCUSIÓN
De acuerdo con los alcances establecidos, el investigador presenta sus
reflexiones por objetivos planteados:
Primer Objetivo Conocer alcance de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela y sus críticas.
La Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela establece:
En el término no mayor de un año, a partir de la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dictará una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca, entre otros aspectos: 1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias,
atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades.
2. La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley.
3. Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar con mejores instrumentos a ala administración tributaria.
4. Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario.
5. La ampliación de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros u otras profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión.
6. La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción.
7. La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más estrictas.
57
8. La ampliación de las facultades de la administración tributaria en materia de fiscalización.
9. El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal. 10. La extensión del principio de solidaridad, para permitir que los
directores o directoras y asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidad delitos tributarios.
11. La introducción de procedimientos administrativos más expeditos. El primer cambio que se advierte en el nuevo COT es el relativo al uso del
término ilícito tributario en lugar de infracción. Este cambio se inicia con la
modificación del Título, el cual deja de denominarse de la “Infracciones y Sanciones”
y pasa a denominarse “De los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones”, igualmente
están las modificaciones en la clasificación de los hechos punibles, etc.
No veo en principio, en qué forma puede ayudar este cambio al propósito que
se persigue, según la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la
República Bolivariana, de aplicación y severidad de las penas y sanciones contra los
delitos de evasión fiscal. Más bien, pareciera que el término “infracción”, que es el
más usado por la mayoría de los países, sea el más apropiado desde el punto de vista
gramatical.
En efecto, la definición de “infracción”, según el diccionario de la Lengua
Española de la Real Academia Española es más precisa y engloba la definición de
ilícito, como se evidencia a continuación.
“Infracción: transgresión, quebrantamiento de una ley, pacto o tratado; o de una
norma moral, lógica o doctrinal.”
“Ilícito: No permitido legal o moralmente.”
Sin embargo aún cuando no veo que este cambio sea efectivo, según los
propósitos que se persiguen, tampoco creo que vayan a producirse efectos adversos a
dicho propósito, que a mi juicio, es simplemente un cambio de nombre del tipo
punible.
En relación al campo de aplicación de las normas sobre ilícitos tributarios y sus
sanciones sigue la suerte de las normas generales que definen la aplicación del COT.
Es decir, las disposiciones sancionatorias del nuevo COT son aplicables a los tributos
nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos, así lo dispone el artículo 1º.
58
Por otra parte, resulta evidente la confusión de los redactores de esta
disposición transitoria en cuanto al papel de los profesionales que se desempeñan en
el área de asesoría tributaria, se evidencia una pre-concepción sobre las profesiones
mencionadas como destinadas a la promoción del fraude fiscal. Además, la pretensión
de extender el principio de solidaridad con el objeto de comprometer los bienes
patrimoniales de los asesores tributarios “cuando convaliden delitos tributarios”
confirma lo afirmado sobre el desconocimiento del rol del asesor, pues la asesoría no
implica ni poder de decisión ni poder de convalidación.
Convalidar implica jurídicamente según el Diccionario de Derecho Usual de
Cabanellas “el poder de hacer válido un acto imperfecto”, facultad que no compete a
ningún tipo de asesor ni en el campo público ni en el privado, pues su función es la de
aconsejar o ilustrar sobre un tema o negocio pero nunca tomar la decisión de
realizarlo.
Resulta además contrario a las garantías y derechos consagrados en el texto
constitucional, establecer obstáculos a su libre goce, pues el incluir en la legislación
la solidaridad de los profesionales capacitados para orientar al contribuyente en la
interpretación de las complejas normas fiscales, se constituye en un obstáculo para el
ejercicio profesional, violando la libertad económica, el derecho al trabajo, igualdad
ante la ley, el derecho a la defensa, e incluso constituye una pretensión confiscatoria
el incluir como una garantía del cumplimiento del contribuyente, los bienes del asesor
quien no decide por aquel.
Segundo Objetivo
Explicar los ilícitos tributarios correspondientes a los ilícitos formales
establecidos en la legislación venezolana.
El COT derogado, tenía una clasificación de las infracciones o ilícitos en la cual
distinguía entre infracciones dolosas e infracciones culposas
Esta clasificación basada en el principio de la subjetividad, o lo que es lo
mismo, con base a la presencia del dolo o culpa, es abandonada en el nuevo COT.
59
Esto en modo alguno indica, que en los ilícitos o infracciones tributarias ahora
no se exigirá la presencia del dolo o la culpa o que deban abandonarse éstos para
establecer la imputabilidad.
La exigencia del dolo o culpa para que se impute la infracción o el ilícito
tributario en el caso concreto se deriva de la aplicación de causas eximentes de
responsabilidad por ilícitos tributarios, de graduación de la pena en virtud de la
actuación del sujeto, de circunstancias que agravan o atenúen la pena y en resumen de
la aplicación de los principios y normas del derecho penal común.
Todas estas instituciones están previstas en el propio COT, de manera que no
debe ponerse en duda que a los efectos de imposición de penas y aunque la norma
que describe el ilícito no lo señale, debe probarse dentro del proceso administrativo o
judicial la existencia del elemento subjetivo, es decir que el sujeto actuó dolosamente
o con culpa.
Desde 1982 con la sanción del COT en ese año, las infracciones o ilícitos
tributarios quedaron limitados a cuatro tipos punibles: i) defraudación; ii)
contravención; iii) incumplimiento de los deberes de los agentes de retención y de
percepción y; iv) incumplimiento de los deberes formales.
El nuevo COT adopta una nueva clasificación de los ilícitos y los identifica así:
i) ilícitos formales; ii) ilícitos relativos a las especies fiscales gravadas; iii) ilícitos
materiales y; iv) ilícitos sancionados con penas privativas de la libertad, veamos cada
uno de los ilícitos y las penas aplicables.
En el artículo 80 del COT, se ve la clasificación de los ilícitos tributarios, en
esta parte especial, cada clasificación se desarrolla por separado y ésta, a su vez, se
subclasifica de acuerdo a las conductas que dan origen a las diferentes sanciones
atendiendo al bien jurídicamente tutelado y a la gravedad del ilícito.
Ilícitos Formales
Los deberes formales son todos aquellos impuestos a los contribuyentes,
responsables o terceros, tendientes a facilitar la determinación de la obligación
60
tributaria o la verificación o fiscalización del cumplimiento de ésta.
Los ilícitos formales incluyen todo incumplimiento a la gama de deberes
formales que se exigen a los contribuyentes y responsables, contenidos en el propio
COT, en las leyes especiales, reglamentos o disposiciones generales de los
organismos competentes.
Este tipo de ilícito equivale a lo que el COT derogado denominaba
Incumplimiento de los Deberes Formales.
Ilícitos Formales. COT. Artículo 99.
Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:
1. Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas.
2. Emitir o exigir comprobantes. 3. Llevar libros o registros contables o especiales. 4. Presentar declaraciones y comunicaciones. 5. Permitir el control de la Administración Tributaria. 6. Informar y comparecer ante la Administración Tributaria. 7. Acatar las órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso de
sus facultades legales. 8. Cualquier otro deber contenido en este Código, en las leyes
especiales, sus reglamentos o disposiciones generales de organismos competentes.
El nuevo COT a diferencia del anterior no define al tipo delictual sino que
contiene listados de cada uno de los deberes y en base a ellos establece la pena
aplicable ante su incumplimiento, aunque al igual que el COT derogado persiste el
tipo penal en blanco referido a aquellos incumplimientos de deberes formales que no
tengan una sanción específica.
Los ilícitos formales son ilícitos de peligro, es decir, no pretenden un daño o
perjuicio efectivo, pero su omisión afecta la buena marcha de la Administración
Tributaria y en algunos casos puede constituir maniobras preparatorias de una
eventual evasión, maniobras que no constituyen tentativa ya que ésta no es admisible.
61
Deber de Inscribirse ante la Administración Tributaria. COT. Artículo 100.
Constituyen ilícitos formales relacionados con el deber de inscribirse ante la Administración Tributaria: 1. No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria,
estando obligado a ello. 2. Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, fuera del
plazo establecido en las leyes, reglamentos, resoluciones y providencias.
3. Proporcionar o comunicar la información relativa a los antecedentes o datos para la inscripción o actualización en los registros, en forma parcial, insuficiente o errónea.
4. No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros, dentro de los plazos establecidos en las normas tributarias.
Quien incurra en malquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 4 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.),, la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción, hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2 y 3 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción, hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).
A los efectos de control fiscal y para facilitar la buena marcha de la
Administración Tributaria, este órgano ha establecido varios registros: el Registro de
Información Fiscal (RIF), el Registro de Activos Revaluados (RAR), el Número de
Identificación Tributaria (NIT), el Registro de Vivienda Principal (RVP), por ello la
acción de no inscribirse, hacerlo fuera de los plazos establecidos, no suministrar o
suministrar datos insuficientes o no comunicar los cambios en los datos aportados,
acarrea una sanción para el sujeto activo del ilícito, que en el presente caso pueden
ser los contribuyentes o responsables que por su misma condición estén obligados al
cumplimiento de los deberes formales previstos en el texto legal objeto de análisis.
En los casos de los numerales 1º y 4º, la multa aplicable es de cincuenta
unidades tributarias (50 U.T.) total, ya que no se aplica el artículo 37 del Código
62
penal, y la cual se incrementará en la misma cantidad por cada nueva infracción. En
lo que respecta a los numerales 2º y 3º, la multa aplicable es de veinticinco unidades
tributarias (25 U.T.) total, ya que no aplica el artículo 37 del Código Penal, y se
incrementará en la misma cantidad cada nueva infracción.
Obligación de Emitir y Exigir Comprobantes. COT. Artículo 101
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios. 2. No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea
obligada. 3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia
total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.
5. No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la obligación de emitirlos.
6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal. Cuando se trate de impuestos al consumo, y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo período, el infractor será sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se aplicará en el lugar de la comisión del ilícito. Los ilícitos señalados en los numerales 2, 3 y 4 serán sancionados con multa de 1 UT por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de 150 UT por cada período.
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura,
63
comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 5 será sancionado con multa de una a cinco unidades tributarias (1 U.T. a 5 U. T.).
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 6 será sancionado con multa de cinco a cincuenta unidades tributarias (5 U.T. a 50 U. T.). Respecto de estos ilícitos cabría mencionar que se amplía el supuesto del ilícito
a otros documentos obligatorios, no emitidos o entregados, es decir, no sólo las
facturas, por lo cual por la falta de precisión podría ser fuente de múltiples
controversias.
Igual ocurriría respecto de la expresión de que los documentos se emitan con
prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos contenida en el numeral 3, que
también resulta, a nuestro juicio, vaga e imprecisa.
El ilícito señalado en el numeral 5 (no exigir a los vendedores o prestadores de
servicios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas) está
sancionada con multa de 1 a 5 UT. Un comentario que merece hacerse en este caso es
que por vez primera se incluye en la legislación tributaria una sanción aplicable a los
consumidores. Por otra parte, con base en esta disposición la Administración
Tributaria pudiera desatar una cacería sobre lo consumidores, como ha ocurrido en
otros países para que exijan las facturas y poder así facilitar el control de los
contribuyentes y responsables.
El ilícito señalado en el numeral 6 (emitir o aceptar documentos o facturas cuyo
monto no coincida con el correspondiente a la operación real) está sancionado con
una multa de 5 a 50 UT. En este caso también podría ir la Administración contra el
consumidor que acepte facturas dentro del supuesto sancionado.
En lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (IVA) es obvio que la factura
constituye un engranaje fundamental en la mecánica de este impuesto, por cuento el
gravamen del mismo se produce en cada una de las etapas del proceso productivo y
de comercialización, por lo que la ausencia de facturas interrumpe la cadena,
produciéndose un vacío del circuito económico en el cual circulan los bienes,
64
poniéndose en peligro la rápida y sencilla verificación, por parte del organismo
competente, de las operaciones realizadas por el contribuyente.
Se observa del contenido de la norma comentada que las sanciones están
graduadas de acuerdo a la mayor o menor gravedad del ilícito, tal es así, que en el
caso de impuestos al consumo el monto total de las facturas, comprobantes o
documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en
un mismo período, el infractor será sancionado con la clausura del local, oficina o
establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Esta modalidad de clausura es
la denominada clausura automática o instantánea, utilizada en otros países.
Obligación de Llevar Libros y Registros. COT. Artículo 102
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.
4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos. Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado
con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).
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En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo. Acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. Esta disposición comprende, que la falta total de registros o anotaciones en los
libros contables y especiales, presenta una situación, en principio, sumamente grave,
dado que imposibilita el control por parte del organismo recaudador en la
determinación del gravamen a ingresar y la verificación del cumplimiento de otras
obligaciones fiscales. Asimismo, establece que tales libros registros y anotaciones
deben ser llevados en moneda nacional e idioma castellano, no obstante, prevé una
excepción a los contribuyentes que estén previamente autorizados por la
administración a llevar su contabilidad en moneda extranjera, al igual que el artículo
precedente nos trae una graduación de la sanción del ilícito según su gravedad y en el
caso de los impuestos indirectos, la comisión de uno de estos ilícitos acarreará
además la llamada sanción de clausura automática.
Podría decirse que esta sanción de clausura es la misma que establecía el
artículo 106 del COT derogado con la diferencia que en éste podría ser de 15 a 30
días continuos, es decir, hay una reducción de la pena accesoria.
Obligación de Presentar Declaraciones y Comunicaciones. COT. Artículo 103
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.
2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones. 3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los
tributos en forma incompleta o fuera de plazo. 4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma
incompleta o fuera de plazo.
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5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva.
6. Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por la Administración Tributaria.
7. No presentar o presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal. Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los
numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).
Quien no presente la declaración prevista en el numeral 7 será sancionado con multa de mil a dos mil unidades tributarias (1000 U.T. a 2000 U.T.). Quien la presente con retardo será sancionado con multa de doscientas cincuenta a setecientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T. a 750 U.T.). Aún cuando la sanción por presentar la declaración con retardo se atenuó, ya
que originalmente el proyectista (entiéndase SENIAT) había planteado sanción de
pena corporal y luego multas de hasta 8000 UT, pareciera que todavía con las multas
que persisten podría el castigo resultar desproporcionado al ilícito, sobre todo en los
casos que la inversión del contribuyente sea de poca cuantía.
Otro comentario que cabría hacer con respecto e estos ilícitos es que algunos de
los ilícitos señalados, especialmente los referidos en los numerales 2 y 4, son
bastantes genéricos y vagos lo cual podría traer múltiples problemas en su aplicación.
Dentro de las distintas situaciones que pueden presentarse, por defectos de
registro, hay varias que sobresalen tanto por su peligrosidad como por la frecuencia
de su comisión. Tales como, no presentar las declaraciones, presentarlas en forma
incompleta o con retraso. Es importante destacar, que al igual que en los artículos
anteriores, contiene una graduación de la sanción de conformidad con su frecuencia,
y hace especial alusión a la declaración informativa de las inversiones en
jurisdicciones de baja imposición fiscal, también denominados “Paraísos Fiscales”.
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Entendemos por jurisdicciones de baja imposición fiscal o paraísos fiscales, aquellas
en donde las tasas o alícuotas impositivas son muy bajas o inexistentes, lo cual
representa para los inversionistas beneficios fiscales de importancia.
Ilícitos relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria.
El artículo 104 señala como ilícitos relacionados con la obligación de permitir
el control los siguientes:
1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que solicite la
Administración
2. Producir, circular o comercializar productos o mercancías gravadas sin el
signo de control visible exigido por las normas tributarias o sin las facturas o
comprobantes de pago que acrediten su adquisición.
3. No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de micro
formas grabadas y los soportes magnéticos utilizados en las aplicaciones que
incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen
registros mediante micro archivos o sistemas computarizados.
4. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados,
exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria.
5. No facilitar a la Administración Tributaria los equipos técnicos de
recuperación visual, pantalla, visores y artefactos similares, para la revisión de
orden tributario de la documentación micrograbada que se realice en el local
de contribuyente.
6. Imprimir facturas y otros documentos sin la autorización otorgada por la
Administración Tributaria, cuando lo exijan las normas respectivas.
7. Imprimir facturas y otros documentos en virtud de la autorización otorgada
por la Administración Tributaria, incumpliendo con los deberes previstos en
las normas respetivas.
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8. Fabricar, importar y prestar servicios de mantenimiento a las máquinas
fiscales en virtud de la autorización otorgada por la Administración Tributaria,
incumpliendo con los deberes previstos en las normas respectivas.
9. Impedir por sí o por interpuesta personas el acceso a los locales, oficinas o
lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización.
10. La no utilización de la metodología establecida en materia de precios de
transferencia.
Los ilícitos señalados en los numerales 1 al 8 están sancionados con multa de
10 UT la cual se incrementará en 10 UT por cada nueva infracción hasta un máximo
de 50 UT. Para los ilícitos señalados en los numerales 5, 6, 7 y 8 se contempla
adicionalmente la pena de revocar la autorización.
Obviamente sólo se puede revocar la autorización cuando ésta existe, por ello
no parece tener sentido que se incluya en este supuesto de pena accesoria a los casos
previstos en los numerales 5 y 6 donde no pareciera que exista una autorización
administrativa.
El ilícito contemplado en el numeral 9 (impedir el acceso de los funcionarios)
es castigado con multa que va de 150 UT a 500 UT.
El ilícito contemplado en el numeral 10 (no utilizar los métodos de precios de
transferencia) está castigado con multa de 300 a 500 UT.
Ilícitos relacionados con la obligación de informar y comparecer ante la Administración Tributaria.
En artículo 105 señala como ilícitos relacionados con la obligación de informar
y comparecer los siguientes:
1. No proporcionar información que sea requerida por la Administración
Tributaria sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación,
dentro de los plazos establecidos.
2. No notificar a la Administración Tributaria las compensaciones o cesiones en
los términos establecidos en este COT.
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3. Proporcionar a la Administración Tributaria información falsa o errónea.
4. No comparecer ante la Administración Tributaria cuando ésta lo solicite.
Los ilícitos señalados en los numerales 1 (No proporcionar información que sea
requerida por la Administración Tributaria sobre sus actividades o las de terceros con
los que guarde relación, dentro de los plazos establecidos) y 2 (No notificar a la
Administración Tributaria las compensaciones o cesiones en los términos
establecidos en este COT) están sancionados con multa de 10 UT la cual se
incrementará en 10 UT por cada nueva infracción hasta un máximo de 200 UT.
En relación al ilícito de no proporcionar información que sea requerida por la
Administración Tributaria sería saludable que se determinen con más precisión los
supuestos, ya que podría ocurrir que se caiga en los excesos de solicitar información
otorgando plazos breves que de antemano conoce el funcionario que no pueden ser
cumplidos.
Por otra parte, en cuanto al ilícito de no notificar las compensaciones y cesiones
debemos recordar que el nuevo COT en el artículo 49 establece un plazo de 5 días
hábiles para notificar la compensación opuesta, asimismo el artículo 50 establece un
plazo de 3 días hábiles para notificar la cesión efectuada.
Los ilícitos señalados en los numerales 3 y 4 están sancionados igualmente
como los anteriores con multa de 10 UT y aumentada en 10 UT por cada nueva
infracción, pero limitada hasta un máximo de 50 UT.
También cabe señalar que se incluye dentro del artículo 105 una sanción de
multa de 200 a 500 UT aplicables a los funcionarios de la Administración Tributaria
que revelen información de carácter reservado o hagan uso indebido de la misma.
Igualmente se establece una multa de 500 a 2000 UT aplicable a los funcionarios de
la Administración Tributaria, contribuyentes o responsables, autoridades judiciales y
cualquier otra persona que directa o indirectamente revelen, divulguen o hagan uso
personal o indebido de la información proporcionada por terceros independientes que
afecten o puedan afectar su posición competitiva en materia de precios de
transferencia. Este supuesto no estaba en el proyecto original y fue incorporado por la
Asamblea Nacional, también sancionado con pena corporal.
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Ilícitos relacionados con el desacato a las órdenes de la Administración Tributaria
El artículo 106 señala que se considera desacatos a los órdenes de la
Administración, los siguientes actos:
1. La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que
corresponda, con violación de una clausura impuesta por la Administración
Tributaria, no suspendida o revocada por orden administrativa o judicial.
2. La destrucción o alteración de los sellos, precintos o cerraduras puestos por la
Administración Tributaria, o lo realización de cualquier otra operación
destinada a desvirtuar la colocación de sellos, precintos o cerraduras, no
suspendida o revocada por orden administrativa o judicial.
3. La utilización, sustracción, ocultación o enajenación de bienes o documentos
que queden retenidos en poder del presunto infractor en caso de que se hayan
adoptado medidas cautelares.
Todos estos ilícitos están sancionados con multa de 200 a 500 UT. En el
proyecto original estos ilícitos estaban penados con prisión de 6 meses a 1 año, lo
cual parecía una pena desproporcionada al supuesto daño del infractor.
Incumplimiento de deberes formales sin sanción específica
El nuevo COT en su artículo 107, al igual que el derogado contiene el tipo
penal en blanco mediante una sanción de multa de 10 a 50 UT por incumplimiento de
deberes formales que no tengan una sanción específica.
Tercer Objetivo Indicar los ilícitos tributarios formales en el cual incurren los profesionales
Abogados y Contadores Públicos en ejercicio de sus funciones.
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Delitos del Profesional Contable
Los delitos del profesional contable según la Ley y el Reglamento de Ejercicio
de la Contaduría Pública, son los siguientes:
1. Actúe creando evasión fiscal
2. Llevar doble juego de libros contables.
3. Visar y certificar balances con falta de soporte, es decir injustificados,
y se le demuestre a través de auditoria la complicidad en la participación.
4. Encubrir un hecho importante a sabiendas que es necesario
manifestarlo para que su opinión no induzca a conclusiones erradas,
liquidaciones incorrectas, entre otras.
5. No indique en su opinión la omisión del cliente de revelar, cualquier
dato importante en los estados financieros y notas correspondientes del cual se
tenga conocimiento.
6. Incurra en negligencia al emitir el informe correspondiente a su
trabajo, sin haber observado las normas y procedimientos de auditoria de
aceptación general, exigidos de acuerdo a las circunstancias para respaldar su
trabajo profesional sobre el asunto encomendado o emita al alcance de su
trabajo sean de tal naturaleza que le impidan expresar tal opinión.
7. Aconseje falsear los estados financieros de su cliente o de cualquiera
otra dependencia donde preste sus servicios. Las opiniones, informes y
documentos que presente el Contador Público, deberán contener la expresión de
su juicio fundado, sin ocultar o desvirtuar los hechos de manera que puedan
inducir a error.
8. El contador Público que directa o indirectamente, intervenga en
arreglos indebidos con sus clientes, oficinas públicas o cualquier otro
organismo, para obtener un trabajo, aceptar, conceder subrepticia o claramente,
comisiones, corretajes o recompensas.
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Los Delitos del Abogado
Según la Ley del Abogado (1967), estos profesionales pueden incurrir en los
siguientes delitos:
1. Establecer, en su escritorio o bufete, actividades que por su naturaleza
comercial o industrial puedan crear confusiones en cuanto al ejercicio profesional.
2. Hay negligencia manifiesta cuando el abogado, sin justa causa, no concurre
a la contestación de la demanda, no promueve pruebas cuando se le han suministrado
oportunamente los datos y elementos necesarios o si por su culpa queda desierto
algún acto, se dicta y ejecuta alguna providencia que cause gravamen irreparable a su
representado o no hace valer las defensas legales que el Juez no puede suplir de
oficio.
En el Código de Ética Profesional del Abogado Venezolano (1985),
concretamente, en el Título II de los Deberes Profesionales, existen variadas
disposiciones de las cuáles se han extraído las que a nuestro juicio se consideran las
más relevantes para esta investigación.
Artículo 3º. Constituyen faltas disciplinarias que acarrean las sanciones previstas en la Ley, la violación de los deberes establecidos en este Titulo.
Artículo 4º. Son deberes de Abogado: 1. Actuar con probidad, honradez, discreción, eficiencia, desinterés,
veracidad y lealtad. 3. Mantener en todo momento el respeto a su dignidad como
persona y como profesional. Artículo 5º. El honor de la Abogacía es indivisible; la dignidad y el
decoro han de caracterizar siempre la actuación del Abogado. Lesiona el patrimonio moral de todo gremio, el Abogado que incurra en una acción indigna.
Artículo 8º. El Abogado en ejercicio de su profesión deberá conservar su dignidad e independencia; estas son irrenunciables e incompatibles con toda ocupación que obstaculice. No deberá aceptar sugerencias de su patrocinado, representado o asistido que pueda lesionar su honorabilidad.
Artículo 16º. El abogado se abstendrá de suscribir y visar documentos en cuya redacción no haya participado.
Artículo 20º. La conducta del abogado deberá caracterizarse siempre por la honradez y la franqueza. No deberá aconsejar ni ejecutar
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actos que puedan calificarse de dolosos, hacer aseveraciones o negaciones falsas, citas inexactas, incompletas o maliciosas, ni realizar acto alguno que pueda entorpecer una eficaz y rápida administración de la justicia.
Artículo 28º. Si un asesorado, patrocinado o defendido comunica a su abogado la intención de cometer un hecho punible, éste agotará todos los medios necesarios para persuadirlo, de tal propósito y, en caso de no lograrlo, puede hacer las revelaciones necesarias para perseguir el acto delictuoso o proteger a las personas y a los bienes amenazados.
Cuarto Objetivo Determinar las sanciones aplicables a Abogados y Contadores por incurrir en
ilícitos tributarios según el grado de participación en Venezuela.
Aunque no hay un artículo especial dedicado a estos profesionales, si se
mencionan en varios de ellos como cómplices, coautores o similares. El Artículo 86
expresa que “Se aplicará la misma sanción que al autor principal del ilícito, sin
perjuicio de la graduación de la sanción que corresponda, a los coautores que tomaren
parte en la ejecución del ilícito”. Este artículo se refiere a la sanción aplicable a los
coautores, al igual que en el Derecho Penal, todos son merecedores de la misma pena
que corresponda al autor principal.
Asimismo, el Artículo 87 señala:
Se aplicará la misma sanción que al autor principal del ilícito disminuido de dos terceras partes a la mitad, sin perjuicio de la graduación de la sanción que corresponda, a los instigadores que impulsen, sugieran o induzcan a otro a cometer el ilícito o refuercen su resolución. Este artículo está en concordancia con el artículo 84 numeral 1º del CP que
señala “incurre en la pena correspondiente al respectivo hecho punible, rebajada por
la mitad, los que en él hayan participado de cualesquiera de los siguientes modos:
“Excitando o reforzando la resolución de perpetrarlo o prometiendo asistencia y
ayuda para después de cometido”.
De igual manera, el Artículo 88 establece:
Se aplicará la misma sanción correspondiente al ilícito de defraudación tributaria, disminuida de dos terceras partes a la mitad:
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a) A aquellos que presten al autor principal o coautor su concurso, auxilio o cooperación en la comisión de dicho ilícito mediante el suministro de medios o apoyando con sus conocimientos, técnicas y habilidades, así como a aquellos que presten apoyo o ayuda posterior cumpliendo promesa anterior a la comisión del ilícito.
b) A los que sin promesa anterior al ilícito y después de la ejecución de éste, adquieran, tengan en su poder, oculten, vendan o colaboren en la venta de bienes respecto de los cuales sepan o deban saber que se ha cometido un ilícito.
Parágrafo Único: No constituyen suministros de medios, apoyo ni participación en ilícitos tributarios, las opiniones o dictámenes de profesionales y técnicos, en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos.
Se establece en este artículo, que en los casos del ilícito de defraudación
tributaria, el cómplice y el encubridor serán sancionados por su cooperación en el
hecho. Se puede interpretar que son cómplices necesarios, aquellos que han
contribuido a la ejecución de la defraudación, un ejemplo de ello sería la persona que
prepara la declaración jurada del impuesto sobre la renta para la firma del
contribuyente o responsable, o quien altere un asiento contable u omita
deliberadamente su asiento, o el vendedor o asesor de bienes raíces que se presta o
elabora un documento de compra-venta con un precio menor al real de la operación.
Además, el artículo 89 señala:
Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, se les aplicará la inhabilitación para el ejercicio de la profesión por un término igual a la pena impuesta, a los profesionales y técnicos que con motivo del ejercicio de su profesión o actividad participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión del ilícito de defraudación tributaria.
Con respecto a esta sanción, se deberá tomar en consideración, cada una de las
leyes por las cuales se rigen las profesiones y los procedimientos aplicables para
inhabilitación del profesional en ejercicio, que cooperen en la comisión del ilícito de
defraudación, por ejemplo la Ley de Abogados y su Reglamento, Ley de Contaduría
Pública, entre otras.
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Sanciones aplicables. COT. Artículo 90.
Las sanciones aplicables son: 1. Prisión; 2. Multa, 3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados
para cometerlo; 4. Clausura temporal del establecimiento; 5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y 6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendio
de especies gravadas y fiscales. PARAGRAFO PRIMERO: Cuando las mutas establecidas en este
Código están expresadas en unidades tributarias (UT), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (UT) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere en vigencia para el momento del pago.
PARAGRAFO TERCERO: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.
Conforme al presente artículo, se establece cual es la sanción aplicable al
infractor. De acuerdo al derecho tributario penal se pueden clasificar en:
1. Penas privativas de libertad.
2. Penas pecuniarias y
3. Penas impeditivas o privativas.
Tal y como está redactado este artículo, en la anterior clasificación se atiende a
su naturaleza según el bien del autor que afectan, es decir, la prisión afecta la libertad
del autor, la multa el comiso y la destrucción de efectos o instrumentos afectan al
patrimonio del autor, la inhabilitación, la clausura, la suspensión o revocatoria del
registro y autorización incapacitan al autor.
En el parágrafo primero se establece, que el valor de la Unidad Tributaria (UT),
aplicable en el caso de multas, será el vigente para el momento del pago y no el
momento en que se cometió el ilícito, lo cual no se compadece con lo previsto en el
artículo 548 COPP.
76
En el parágrafo segundo se establece la convertibilidad de las multas
expresadas en porcentajes en UT, vigente para la fecha de la comisión del ilícito.
Al contrario de la multa en Derecho Penal que sí se puede convertir en arresto o
prisión proporcional, la sanción pecuniaria tributaria no se puede convertir en pena
privativa de la libertad. Al respecto, el maestro Tulio Chiossone (1973) dice:
La naturaleza misma de la pena administrativa excluye la convertibilidad establecida en el Derecho Penal para las penas de multa no satisfechas, las cuales, según el artículo 50 del Código Penal, se convertirán en prisión o arresto. La multa penal es una verdadera pena, mientras que la multa administrativa se traduce en una obligación civil de pagar al fisco una determinada cantidad de dinero por la infracción a un precepto. (p. 48) Las sanciones pecuniarias se harán efectivas como obligaciones civiles, es
decir, que se podrá exigir el pago forzoso mediante la acción judicial dirigida contra
el infractor y su patrimonio.
COPP. Artículo 548.
A los fines del cálculo del equivalente en bolívares de las multas establecidas en este Código, el valor de la unidad tributaria será el determinado para la fecha de su promulgación, de acuerdo a lo señalado en el Código Orgánico Tributario, que será reajustado al comienzo de cada año conforme a lo previsto en la norma correspondiente de dicho Código para esa fecha. El monto de la multa se calculará con base al valor de la unidad tributaria
vigente en la fecha en que se cometió el hecho que origine la sanción.
Circunstancias Agravantes. COT. Artículo 95. Son circunstancias agravantes:
1. La reincidencia;
2. La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o
partícipes, y
3. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.
Las circunstancias agravantes, son aquellas que permiten una mayor graduación
de la pena. El artículo in comento sólo contempla tres (3) circunstancias, las cuales
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reposan en hechos objetivos, así, la reincidencia debe constar en los archivos de la
Administración Tributaria, por cuanto ella debe llevar registro de todas las
Resoluciones o sentencias firmes impuestas a los contribuyentes; la condición de
empleado o funcionario público también es de fácil comprobación y, con respecto a la
importancia del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito, se comprueba con la falta de
pago del tributo que se pretende eludir.
CP. Artículo 37.
Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando la haya de una y otra especia. No obstante, se aplicará la pena en su límite superior o en el inferior, cuando así
lo disponga expresamente la ley, y también se traspasará uno u otro límite cuando así
sea menester en virtud de disposición legal que ordene aumentar o rebajar la pena
correspondiente al delito en una cuota parte que entonces se calculará en proporción a
la cantidad de pena que el juez habría aplicado al reo si no concurriesen el motivo del
aumento y la disminución. Si para el aumento o rebaja mismo se fijaren también dos
límites, el Tribunal hará dentro de éstos el aumento o rebaja respectivo, según la
mayor o menor gravedad del hecho.
En todos estos casos se tendrá siempre presente la regla del artículo 94.
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CAPÍTULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones
En el ámbito de la tributación los profesionales que se dedican a la asesoría
constituyen una importante fuente de información para los sujetos pasivos que, ante el
complicado lenguaje de la legislación se ven obligados, para el cabal cumplimiento
de sus obligaciones, a apoyarse en quienes se preparan profesionalmente para
entender ese lenguaje. Entendemos la función del asesor como una herramienta
importante en la recaudación fiscal, pues asumimos que la asesoría tributaria está
destinada a orientar al contribuyente para que se cumpla efectivamente con sus
deberes sustanciales y formales evitándole contingencias que afecten sus negocios,
son herramientas indispensables para el ejercicio de esta actividad la orientación ética
y la profundidad en los conocimientos sobre la legislación del sistema.
La asesoría no implica poder de decisión sobre los negocios del asesorado, por
lo tanto no puede incluirse al asesor dentro de la categoría de los responsables civiles
ni penales establecidos en el Código. (Esta circunstancia fue reconocida por el
legislador a pesar de la infeliz recomendación de la Disposición Transitoria Quinta de
la Carta Magna), el código sanciona como coautoría o cooperación en el ilícito
tributario el suministro de medios y el apoyo con conocimientos técnicas y
habilidades, pero excluye expresamente de ese supuesto “las opiniones o dictámenes
de profesionales y técnicos en los que se expresen interpretaciones de los textos
legales relativos a los tributos en ellos establecidos” (Parágrafo Único art. 88).
Los profesionales dedicados a la asesoría técnico/legal o la representación
profesional de contribuyentes, los cuales no tienen la gestión del negocio de sus
clientes o representados, no pueden ser calificados como responsables tributarios por
cuanto no tienen injerencia directa en el manejo de los negocios ni en la decisión
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sobre el cumplimiento de la empresa. La responsabilidad de estos sujetos en todo
caso podría ser de naturaleza penal en los casos en que les sea imputable algún hecho
doloso o culposo que permita su calificación como cómplices, encubridores o
instigadores en la comisión de un ilícito tributario, pero resulta fuera de toda lógica
jurídica pretender que ellos respondan patrimonialmente por la deuda del
contribuyente que asesoran o representan, cuando no tienen el poder de decidir sobre
los negocios y operaciones que inciden en la realización del hecho imponible.
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