cómputo del plazo para recurrir - wolters kluwerpdfs.wke.es/8/5/2/6/pd0000098526.pdf · 2014. 4....

Revalorizaciones contables

voluntarias (II)

Arbitraje fi scal

internacional

Tasas y precios

en los servicios públicos

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en lCómputo del plazo para recurrir

Nº 272MAYO-JUNIO 2014

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Juan Martín Queralt

Director Tribuna Fiscal

En Punto de Vista, German Orón Moratal, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad Jaume I de Castellón, analiza el “Cómputo del plazo de un mes para recurrir actos de gestión tributaria y plazo para ejecutar las resoluciones de los recursos o reclamacio-nes” y nos ofrece su acertada visión acerca del delicado equilibrio entre el respeto de los plazos y la rígida interpretación de las reglas que los regulan. Así, la confusión acerca de la interpretación del plazo del mes para interponer los recursos tiene sus consecuencias más graves cuando el ciu-dadano presenta su recurso el último día de plazo, aplicando literalmente el cómputo del plazo que resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la LRJPAC y se encuentra con que la Administración recurrida entiende que el último día no era el del mes posterior equivalente al día siguiente al de la notificación, sino el equivalente al de la notificación, generando indefensión. Rigidez en el cómputo del plazo para recurrir que contrasta con la laxitud de la Administración para el cómputo del plazo de ejecución de las resoluciones que estiman los recursos. Las varas de medir son bien distintas.

Ángel Esteban Marina, estudioso del Impuesto sobre Sociedades y práctico aplicador por su ante-rior condición de Inspector de Hacienda del Estado, nos ofrece en Tribuna de Autores su trabajo “Las revalorizaciones contables de naturaleza voluntaria en el Impuesto sobre Sociedades (II)”, donde, a la vista de las últimas medidas tributarias legislativas que afectan al valor de los activos de las entidades, defiende la recuperación del instituto de las revalorizaciones contables voluntarias, presentándonos en esta segunda y última entrega un detenido análisis histórico, normativo y aplicativo del instituto de tales revalorizaciones, defendiendo su idoneidad para generar recursos tributarios, amén de conciliar las exigencias del principio contable del reflejo de la “Imagen fiel” de la empresa con los principios de la imposición: Generalidad, Justicia y Equidad.

José Carlos Pedrosa López, Licenciado en Derecho y Doctorando en Derecho financiero en la Universitat de València, en línea con el renovado protagonismo que está adquiriendo el arbitraje fiscal, analiza en Panorama “El arbitraje fiscal internacional. Un nuevo debate”. Subraya que las diversas doctrinas legales sobre el mismo no se centran en cuestionar si es éste un derecho inherente al contribuyente, puesto que queda claro que sí, sino que tratan de ofrecer una postura y respuesta sobre si efectivamente el arbitraje fiscal se encuentra dentro de las fronteras del ejer-cicio de tal derecho, o si, por el contrario, resulta excesivo y qué límites sobrepasa.

En La Brújula, Francisco Espinosa Ferrando y Salvador Llopis Andrés, Licenciados en Derecho y funcionarios de la Administración Local, abordan “La regulación de las tasas y precios públi-cos por actividades administrativas y servicios públicos: una manifestación de la crisis del concepto de servicio público y del Estado de Derecho”, donde critican la deriva que legislati-vamente ha ido tomando la configuración legal de las tasas desde que el Tribunal Constitucional entendió que la coactividad era un elemento fundamental, más allá incluso del régimen público o privado de prestación de los servicios. En particular, subrayan que la modificación legislativa per-mite interpretar que la realización de actividades o prestación de servicios “en régimen de Derecho Público” queda reducida a los supuestos en que una u otro se llevan a cabo directamente por la Administración Pública titular, excluyéndose, por ejemplo, supuestos en que ésta lo realiza a través de sociedad mercantil íntegramente participada.

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PÁG. 7 GALERÍA DEL MES Punto de vista

Cómputo del plazo de un mes para recurrir actos de gestión tributaria y plazo para ejecutar las resoluciones de los recursos o reclamacionesGerman Orón Moratal[Pág. 7]

Tribuna de autores Las revalorizaciones contables de naturaleza voluntaria en el Impuesto sobre Sociedades (II)Ángel Esteban Marina[Pág. 16]

PÁG. 33 PANORAMAEl arbitraje fiscal internacional. Un nuevo debate

José Carlos Pedrosa López

PÁG. 1 CARTA DEL DIRECTOR

PÁG. 4 LA OPINIÓNYa cotiza a la baja el Derecho… a la tutela judicial efectivaJuan Martín Queralt

Se subraya la criticable rigidez en el cómputo de los plazos para interponer recursos o reclamaciones, a diferencia de lo que ocurre cuando se trata de interpretar el tiempo de que dispone la Administración para ejecutar las resoluciones que la condenan, cuyo transcurso no conlleva en ningún caso la caducidad.

El autor apunta hacia un renovado debate sobre la aplicación del arbitraje fiscal en las operaciones internacionales, considerando que se discute en qué medida es lícito o no su utilización, así como cuáles son los mejores mecanismos y cautelas que deben tomarse en consideración para su regulación.

El autor, desde su conocimiento práctico de la figura de las revaloraciones contables voluntarias, realiza en esta segunda y última entrega del estudio un examen detallado del funcionamiento y de los posibles efectos beneficiosos que su aplicación podría llegar a tener para el ejercicio efectivo del derecho a la libertad de empresa.

SumarioN

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PÁG. 49 PONER EN PRÁCTICA

NormativaI. Sociedades: “Tax Lease” de embarcaciones y régimen de tonelaje [Pág. 49]

Medidas urgentes para reparar daños [Pág. 49]

I. Sociedades: Acuerdos de refinanciación [Pág. 50]

IRPF-I. Patrimonio: Campaña 2013 [Pág. 50]

I. Patrimonio: Relación de valores negociados [Pág. 51]

Recaudación: Atribución de competencias en los procedimientos concursales [Pág. 51]

INTRASTAT: Umbrales para 2014 [Pág. 52]

Procedimiento: Firma electrónica no avanzada: PIN 24 horas [Pág. 52]

Agencia Tributaria: Nuevas modificaciones en su estructura [Pág. 52]

IVA: Exenciones en zonas francas y regímenes aduaneros y fiscales [Pág. 53]

Plan de control tributario y aduanero: Directrices [Pág. 53]

Normas de interés[Pág. 54]

ConsultasIRPF:• Pensionista por invalidez permanente total [Pág. 58]• Deducción por adquisición de vivienda habitual.

Régimen transitorio [Pág. 59]

I. Sociedades: • Condonación de créditos [Pág. 61]

IVA-ITP:• Artículo 108 LMV [Pág. 63]

ResolucionesProcedimiento: Revisión. Extemporaneidad no apreciada en reposición [Pág. 67]

I. Sociedades: Recuperación ayudas de Estado. Fondo de comercio financiero [Pág. 68]

IVA: Servicios prestados por Registradores de la Propiedad en su condición de Oficinas Liquidadoras [Pág. 69]

SentenciasLGT: Responsabilidad tributaria de administradores [Pág. 71]

Procedimiento: Incumplimiento del plazo para resolver ex art. 150.5 LGT [Pág. 72]

I. Sociedades:• Presunción de rentas no declaradas [Pág. 73]• Comprobación de bases imponibles negativas

[Pág. 74]• Deducibilidad de gastos financieros intragrupo

[Pág. 76]

ITPAJD-IVA: Artículo 108 Ley del Mercado de Valores [Pág. 77].

PÁG. 79 PLANIFICACIÓNCalendario Fiscal de mayo, junio y julioCalendario días inhábiles [Pág. 82]

PÁG. 83 BRÚJULALa regulación de las tasas y precios públicos por actividades administrativas y servicios públicos: una manifestación de la crisis del concepto de servicio público y del Estado de DerechoFrancisco Espinosa Ferrando y Salvador Llopis Andrés

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Juan Martín Queralt

Catedrático de Derecho financiero y tributario

Abogado

Ya cotiza a la baja el Derecho… a la tutela judicial efectiva

La crisis ha alterado radicalmente el escenario de la Justicia. El completo traslado de la financiación del servicio público de impartir Justicia a los usuarios con el devengo de unas inicialmente desproporcionadas tasas, ligeramente corregidas a la baja con posterioridad, pero todavía polémicas en cuanto a su exigencia y configuración, supuso un punto de difícil retorno. A él se ha añadido también la actual configuración de la condena en costas automática –que no objetiva– castigando, y de qué forma, a aquellos ciudadanos que, pen-sando que su discrepancia legítima con la Administración, lejos de considerarse temeraria, era merecedora de convertirse en la única realidad jurídica a su favor que debiera imperar como resultado de cualquier proceso judicial. Por no hablar de la ya habitual elevación de la cuantía del objeto procesal que condiciona el acceso a determinados recursos, o la enorme dificultad que se ha consolidado definitivamente de acceder al recurso de amparo constitucional.

Todo ello, es indudable, deriva en un gran sacrificado: el derecho fundamental a la obtención de la tutela judicial efectiva de los Jueces y Tribunales, que claudica y se empobrece con la disminución inducida de la litigiosidad, que, en no pocas ocasiones, se transforma en victoria pírrica.

Y como lo mejor es ofrecer como muestra un botón, nosotros tenemos dos: una sentencia del Tribunal Constitucional recaída en relación con el derecho pro actione y su proyección en el derecho de acceso a la jurisdicción, y otra, del Tribunal de Justicia de la Unión Euro-pea, con una particular incidencia en el derecho pro actione incluido en la proclamación del derecho fundamental a obtener la tutela judicial efectiva en la Carta de Derechos de la Unión Europea.

El Tribunal Constitucional analizó la posible vulneración del mismo, dado que la Audiencia Nacional y el mismo Tribunal Supremo entendieron que la interpretación de la Administración (Tribunal Económico–Administrativo) sobre el cómputo del plazo para interponer recursos, aunque muy rigorista, era respetuosa con el derecho fundamental. Según el artículo 241.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y el 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento administrativo común (LPC), el día inicial del cómputo sería el “siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación” y el día final –sobre todo este es el que suscita problemas–, el “equivalente a aquel en que comienza el cómputo” del mes corres-pondiente, teniendo en cuenta que si tal día es inhábil el plazo “se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente” (art. 48.3 LPC).

la OpiniónN

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En este mismo número de la revista presentamos un trabajo sobre toda esta problemática, pero, sobre todo, nos interesa subrayar, en estos momentos, la proyección que realiza el Tribunal Constitucional sobre esta interpretación rigorista que Administración y Tribunales mantienen acerca del dies ad quem del plazo de interposición, concluyendo que no afecta al contenido del derecho fundamental, pues se trata de “La verificación de los presupuestos y requisitos procesales por parte de los Jueces ordinarios «constituye, en principio, una cuestión de estricta legalidad ordinaria, cuya resolución compete exclusivamente a los órganos judiciales en el ejercicio de la potestad que les confiere el artículo 117.3 CE» (SSTC 127/2006, de 24 de abril, FJ 2, y 330/2006, FJ 2)”. Sólo cobra relevancia constitucional “la arbitrariedad, la manifiesta irrazonabilidad y el error patente”. Nada más.

Como antesala de la presentación de su doctrina acerca de la eficacia del mismo, el Tribunal Constitucional subraya que el principio pro actione tiene, incluso, una “ambigua denominación”. Esto es, no debe suponer mantener el derecho de actuar, a toda costa, pues no exige defender “«la forzosa selección de la interpretación más favorable a la admisión de entre todas las posibles» (entre muchas, SSTC 122/1999, de 28 de junio, FJ 2, y 141/2011, de 26 de septiembre, FJ 4)”, sino que “obliga a los órganos judiciales a interpretar los requisitos procesales de forma proporcionada”, lo que equivale a entender que sólo prohíbe “«aquellas decisiones de inadmisión que por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón revelen una clara desproporción entre los fines que aquellas causas preservan y los intereses que sacrifican» (SSTC 38/1998, de 17 de febrero, FJ 2, y 17/2011, de 28 de febrero, FJ 3, entre otras)”.

Es evidente, pues, que se revela como instrumento fundamental decisivo para apreciar si se ha respetado o no el derecho de acceso a la jurisdicción, pues es únicamente un control constitucional de mínimos: existiendo varias interpretaciones, sólo puede rechazarse aquella decisión judicial que resulte manifiestamente irrazonable, siendo legítimas todas las demás y, entre todas, la que hubiera podido escoger el órgano judicial.

Dicho de otra forma: el Tribunal Constitucional, aplicando o no la doctrina del self restraint, reconoce su limita-ción en la apreciación de la vulneración del derecho fundamental, pues aunque “No cabe duda de que el órgano judicial pudo tomar en consideración una interpretación más favorable en cuanto a la interposición en plazo del recurso de alzada”, pues “los preceptos señalados soportaban la interpretación de que el vencimiento se produjo el primer día hábil equivalente al siguiente al de la notificación”, no puede considerarse irrazonable el criterio de la Audiencia Nacional.

Y es que ni siquiera es garantía que el Tribunal Constitucional hubiera mantenido la misma interpretación que pretende defender el contribuyente, pues hay que reconocer que hasta la interpretación que realiza dicho Tribunal se debe incardinar –aherrojar diríamos– en el estrecho marco del procedimiento constitucional: “una cosa es que quepan varias interpretaciones y otra bien distinta que la Audiencia Nacional, al computar de un modo que permite al administrado disponer del plazo mensual que le otorga la ley para interponer el recurso de alzada, haya vulnerado el artículo 24.1 CE. Hay que tener en cuenta, para empezar, que la doctrina constitucional reseñada es la interpretación llevada a cabo por este Tribunal respecto de una regla procesal que afecta a sus propios procedimientos. El principio «pro actione» se ha utilizado en este contexto, no como canon para la determinación de la vulneración del derecho fundamental a acceder a la jurisdicción, sino como criterio hermenéutico de Derecho procesal constitucional. Como afirma el Abogado del Estado, este Tribunal puede fijar la interpretación de sus reglas procesales, pero no puede imponérsela a la jurisdicción contencioso–administrativa, por ser una cuestión «prima facie» de legalidad ordinaria que no le corresponde”.

Se limita, de esta forma, no sólo el ámbito de la competencia que corresponde al Tribunal Constitucional, sino que también se relativizan los efectos de sus pronunciamientos, de manera que, aun no buscándose intencionadamente, también se circunscribe la operatividad del derecho fundamental.

Mayor sorpresa produce la sentencia de 27 de marzo de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que ha considerado, podríamos expresarlo así, que las tasas exigidas para poder acceder a la jurisdicción son también una cuestión de legalidad (estatal) ordinaria, sin formar parte de la aplicación del Derecho comunitario, con lo que la función de garante de dicho Tribunal no se puede desplegar en el control de dicha materia.

A dicha instancia le llegó la petición de decisión prejudicial realizada por un Juzgado español en relación con la interpre-tación del artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, que reconoce, precisamente, el derecho a la tutela judicial efectiva y de acceso a la jurisdicción, y que podía verse vulnerado por condicionar la admisión a trámite de un recurso de apelación al abono de la tasa judicial correspondiente, instado en el marco de un procedimiento de ejecución forzosa para obtener una declaración judicial de insolvencia del empresario.

La finalidad perseguida por el trabajador litigante era conseguir del Fondo de Garantía correspondiente el cobro de la indemnización que el empresario no le había satisfecho, pero para ello debía obtener previamente la declaración de insolvencia del empresario. Así se desprende de la Directiva 2008/94/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2008, relativa a la protección de los trabajadores asalariados en caso de insolvencia del empre-sario, al establecer la obligación de que las instituciones de garantía aseguren, el pago de los créditos impagados de los trabajadores asalariados que resulten de los contratos de trabajo o de relaciones laborales, incluidas las indemnizaciones debidas al término de la relación laboral, cuando así lo disponga el Derecho interno (art. 3.1).

la Opinión

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Al no haber satisfecho la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en los órdenes civil, contencioso–administrativo y social, prevista en la Ley 10/2012, de 20 de noviembre, por la que se regulan determinadas tasas en el ámbito de la Administración de Justicia, se había paralizado el procedimiento dirigido a la declaración judicial de insolvencia que le habría permitido obtener la indemnización del Fondo de Garantía Salarial.

El Tribunal comienza recordando su doctrina respecto a la eficacia, y su correlativo control, que tiene la proclama-ción de los derechos de la Carta de los Derechos fundamentales. Eficacia limitada únicamente al Derecho comunita-rio. Y es que no cualquier invocación de un derecho reconocido en la Carta puede ser controlada por el Tribunal si no es en el ámbito del Derecho comunitario, o lo que es lo mismo: “las disposiciones de la Carta se dirigen a los Estados miembros úni-camente cuando apliquen el Derecho de la Unión (sentencia Åkerberg Fransson, C 617/10, EU:C:2013:105, apartado 17)”.

En los términos del Tribunal: “Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en el marco de la remisión prejudicial con arreglo al artículo 267 TFUE, el Tribunal de Justicia sólo puede interpretar el Derecho de la Unión dentro de los límites de las competencias que le son atribuidas (véanse, en este sentido, la sentencia McB., C 400/10 PPU, EU:C:2010:582, apartado 51, y los autos Cholakova, C 14/13, EU:C:2013:374, apartado 21, y SC Schuster & Co Ecologic, C 371/13, EU:C:2013:748, apartado 14)”.

Lo más paradójico es que considera que no estamos todavía en Derecho comunitario cuando lo que se está discutiendo es si debe aplicarse o no la Directiva. Lo que permite inhibirse al Tribunal Europeo, devolviendo la competencia al Tribunal nacional.

Al examinar si la situación jurídica que ha dado lugar al litigio principal está comprendida dentro del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, no aprecia, pues, puntos de conexión que le permitan entender que es competente para conocer.

Ni por la normativa de las tasas en el ámbito de la administración de justicia, que se regula en una norma nacional, ni porque esta normativa pueda verse afecta por ninguna disposición de las disposiciones del Derecho de la Unión.

Ni por el objeto del procedimiento principal, que no guarda relación con la interpretación o la aplicación de una norma del Derecho de la Unión distinta de la que figura en la Carta, citándose por analogía, el Auto Sociedade Agrícola e Imobiliária da Quinta de S. Paio, EU:C:2013:810, apartado 21: “a diferencia del asunto que dio lugar a la sentencia DEB (C 279/09, EU:C:2010:811), citada por el órgano jurisdiccional remitente, que se refería a una solicitud de asistencia jurídica gratuita en el marco de un procedimiento de responsabilidad del Estado presentada con arreglo al Derecho de la Unión, de la reso-lución de remisión se desprende que las tasas judiciales controvertidas en el litigio principal se refieren a la presentación”.

Entiende el Tribunal que solicitar que se aplique el Derecho comunitario, todavía, no es aplicarlo. Y probablemente tenga razón. Pero, el rigor en la interpretación es extraordinario e indiscutible. Probablemente leonino. Con esta argumentación, difícilmente podría obtenerse, en la mayoría de las veces, un efectivo acceso a la protección reconocida por el mismo Derecho comunitario.

En los Considerandos del Tribunal:

“Debe señalarse que, en el momento procesal en que se encuentra el litigio principal, la situación de que se trata no está comprendida en el ámbito de aplicación de dicha Directiva ni, de manera general, en el del Derecho de la Unión.

En efecto, según observa la Comisión Europea, del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2008/94 se desprende que la cuestión de si debe considerarse a un empresario en situación de insolvencia, a los efectos de esta Directiva, ha de deter-minarse aplicando el Derecho nacional y mediante una resolución o una declaración de la autoridad nacional competente”.

El laconismo con el que el Tribunal se inhibe es indiscutible: “El hecho de que, mediante su actuación procesal, el Sr. Torralbo Marcos, según las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente, pretenda obtener tal declaración de insol-vencia para beneficiarse de la intervención del Fogasa de conformidad con el artículo 3 de la Directiva 2008/94 no basta para considerar que la situación de que se trata en el litigio principal esté comprendida, en este momento procesal, dentro del ámbito de aplicación de dicha Directiva y, por consiguiente, del Derecho de la Unión”.

O, dicho de otro modo: las tasas judiciales que condicionan el acceso a la jurisdicción, pueden condicionar, a su vez, la acción para conocer si dicho condicionamiento es respetuoso con el derecho a obtener la tutela judicial efectiva.

Lo que decíamos: el Derecho ya cotiza a la baja y, siguiendo con el símil, puede que haya llegado el momento de suspender su cotización… para ver cómo evoluciona su valoración en función de los hechos que, temporalmente, le afectan.

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Germán Orón Moratal

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universitat Jaume Ide CastellónEste trabajo se enmarca en el proyecto de investigación financiado por el extinto Ministerio de Ciencia e Innovación con referencia DER2010–21354 “Financiación de Entidades locales: estudio del modelo actual y propuestas de reforma”. Asimismo, formará parte del libro homenaje que se está preparando al Profesor Javier Lasarte Álvarez, que publicará próximamente el IEF.

Cómputo del plazo de un mes pararecurrir actos de gestión tributaria y plazo para ejecutar las resoluciones de los recursos o reclamacionesLos principios de seguridad jurídica y el de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos se ponen demasiado a menudo en entredicho, como se deduce de la interpretación que se hace de cuestiones tan confusas como el cómputo de los plazos para interponer recursos, que se rigen por lo dispuesto en el artículo 48 de la LRJPAC. Y es que se discute si el plazo debe finalizar el día de la notificación –un mes posterior–, o el día siguiente en ese mismo mes posterior. La rigidez en el cómputo del plazo para recurrir contrasta con la laxitud de la Administración para aplicar el plazo de ejecución de las resoluciones que estiman los recursos.

SUMARIO: [1.] INTRODUCCIÓN. [2.] CÓMPUTO DEL PLAZO DEL MES PARA RECURRIR. [3.] PLAZO PARA LA EJECUCIÓN DE RESOLUCIONES DE RECURSOS Y DE RECLAMACIONES ECONÓMICO–ADMINISTRATIVAS. [3.1.] Régimen general de ejecución. [3.2.] Ejecución de devolución de ingresos. [4.] RECAPITULACIÓN.

[1.] INTRODUCCIÓN

Las cuestiones formales adquieren su máxima relevancia cuando se convierten en una garantía, aunque en ocasiones también en un obstáculo, para resolver o ejecutar los aspectos sustantivos que sub-yacen en la aplicación de los tributos, y por tanto en el cumplimiento del deber de contribuir.

Son muchas las cuestiones formales que pueden surgir en la diver-sidad de procedimientos tributarios, pero aquí nos centraremos en dos de ellas, y en concreto referentes a aspectos temporales, una relativa al plazo para la impugnación de resoluciones que no agotan

la vía administrativa y la otra al plazo y duración de la ejecución de las resoluciones económico–administrativas firmes.

Son tan habituales la interposición de recursos de reposición y recla-maciones económico–administrativas, y la necesaria ejecución de las resoluciones estimatorias, que puede resultar sorprendente que haya conflicto en la interpretación de las cuestiones que abordaremos, pero la realidad es la que es y evidencia no pocos problemas, que desde el punto de vista del contribuyente alcanzan gravedad cuando se considera intempestivo el recurso o reclamación, o cuando estimadas sus pretensiones se demora la ejecución hasta un punto en que puede llegar a apreciarse la prescripción.

Galería del mes [ Punto de Vista ]

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Ahora bien, la norma tributaria parece que nos indica el dies a quo, pero para conocer el dies ad quem debemos acudir a otras nor-mas para ver cómo computar el plazo por meses, y cuya interpre-tación no está exenta de problemas, como pone de relieve la jurispru-dencia en sus distintos niveles, existiendo discrepancias tanto en la del Tribunal Supremo, donde sí hay un criterio mayoritario, y también en la del TC, en el que más que hablar de criterio mayoritario, sí podemos decir cuál es el sentido del último pronunciamiento, no coincidente con otros anteriores (1). Entre esas normas nos encontramos con el Código Civil (CC), la Ley Orgánica del Poder Judicial, la Ley de la Jurisdicción Contencioso–Administrativa y la Ley de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC), siendo especial-mente relevantes a los efectos del procedimiento administrativo el artículo 48 de esta última ley, en la redacción dada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, y el artículo 5.1 del CC, que comienza su redacción condicionando lo en él dispuesto “Siempre que no se establezca otra cosa…”, y contrastando la redacción del artículo 48 citado antes y después de la modificación de 1999, sí se puede llegar a la conclusión de que ahora sí establece otra cosa a la del CC (2), incluso que el artículo 48 establece el dies ad quem.

La cuestión radica en si los plazos por meses, que ahora se dice que se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación, deben finalizar en el día equivalente al que comienza o en el equivalente al de la fecha de notificación, como ocurría con la redacción inicial del artículo 48 LRJPAC (3).

(1) Sobre los distintos criterios jurisprudenciales puede verse, tanto el informe del Consejo para la Defensa del Contribuyente sobre el cómputo de plazos por meses o años, con especial referencia a los procedimientos administrativos, en la Memoria correspondiente a 2012, pág. 101 y ss., accesible en http://www.minhap.gob.es/Documentacion/Publico/GabSEHacienda/CDC/Memorias/MemoriaCDC2012.pdf, como Rodríguez Carbajo, J.R., “El cómputo de plazos de fecha a fecha: un triste desenlace”, Diario La Ley, nº. 8250, 13 de febrero de 2014.(2) Los conflictos interpretativos en materia de cómputo de plazos no constituyen novedad, pues la falta de claridad de normas, y la existencia de varias sobre el mismo tema, ha dado lugar a problemas abordados en trabajos tan expresivos como los siguientes: BERMEJO VERA, J., “Inseguridad en el cómputo de los plazos. El binomio días hábiles–días inhábiles”, RAP, núm. 73, 1974, pp. 179 y ss.; GÓMEZ DE ENTE-RRIA, N., “Meses naturales y meses de treinta días en el plazo de iniciación del proceso administrativo”, RAP, núm. 39, 1962, pp. 267 y ss.; GONZÁLEZ NAVARRO, Cómputo de plazos y recurso de reposición, RAP, núm. 53, 1967, pp. 333 y ss.(3) El artículo 48.2 ahora dispone:“2. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquél en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquél en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquél en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes”.Redacción que es sensiblemente diferente a la preexistente:“2. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán de fecha a fecha. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes”.Sobre la evolución legislativa y la tramitación parlamentaria, que no acaba de aclarar los motivos de la redacción final, puede verse el informe citado en la nota 1 del Consejo para la Defensa del Contribuyente. Como ha señalado MARTIN REBOLLO, la reforma del artículo 48 por la Ley 4/99, incide de manera ambigua: “Caben al menos dos interpretaciones. Una primera interpretación sistemática concluiría en que se ha vuelto a la situación anterior a 1992, de modo que el cómputo de los plazos coincide ahora en el ámbito administrativo y en el judicial (art. 46LJCA): inicio a partir del día siguiente a la notificación y cómputo «de fecha a fecha», esto es, finalización el mismo día de la notificación. Es posible, sin embargo, una segunda interpretación pro actione que, a partir de una lectura literal del precepto, ampliaría en un día el cómputo de los plazos administrativos. Y ello, porque el inicio del cómputo está claro que comienza «a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación» (ya no el mismo día de la notificación) pero los plazos no se computarían propiamente de fecha a fecha, sino que finalizarían en el día equivalente «a aquel en que se comienza el cómputo» (inciso

Desde el punto de vista de la justicia, las cuestiones que abordaremos pueden incidir en el acceso a la tutela judicial efectiva, en el cumpli-miento de las funciones que a cada Administración corresponden y, por último, en el adecuado cumplimiento del deber de contribuir que evite enriquecimientos injustos. Pero vamos por partes.

[2.] CÓMPUTO DEL PLAZO DEL MES PARA RECURRIR

Los artículos 223 y 235 de la Ley General Tributaria (LGT) establecen los plazos para la presentación de las correspondientes impugnacio-nes. En la medida que el recurso de reposición sólo puede interponer-se contra actos administrativos, los supuestos a contemplar son mucho más reducidos, disponiendo el número 1 del citado artículo 223, que:

“El plazo para la interposición de este recurso será de un mes con-tado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.

Tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colecti-va, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguien-te al de finalización del período voluntario de pago”.

Por su parte, el artículo 235, para las reclamaciones económico–admi-nistrativas, en su número 1, dispone:

“La reclamación económico–administrativa en única o primera instan-cia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguien-te al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realiza-ción u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo al que se refiere el párrafo anterior empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación.

En el supuesto de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago”.

De ambas disposiciones queda claro que el plazo de interposición del recurso o la reclamación es de un mes, cuyo dies a quo es, en la mayoría de los casos, el día siguiente de cada una de estas circunstancias: bien del de la notificación, o del de la producción de efectos del silencio, o de el del fin del vencimiento del perio-do de pago, o bien del de aquel del que quede constancia de la retención, repercusión… o en el caso de facturación, el plazo del mes empezará transcurrido un mes desde que se requirió el cumplimiento de la obligación.


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Prevalece un criterio jurisprudencial mayoritario que, arrastrando la interpretación de la legislación preexistente, no da relevancia a que el mismo precepto legal afirma que los plazos por meses se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación y que si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes, manteniendo que ese día equivalente lo es al día de la notificación y no al siguiente.

Ciertamente con esta interpretación se puede dar la circunstancia de que se computen meses de 32 días, algo que el calendario solar no ofrece, pues éste sólo los tiene de 28 hasta 31 días, pero nada impide que jurídicamente se pueda llegar a un resultado no coincidente con el calendario solar en un calendario administrativo, civil o procesal (4).

De hecho, el CC, antes de la modificación del Título Preliminar en 1974, disponía que “Si en las leyes se habla de meses, días ó noches, se entenderá que los meses son de treinta días, los días de veinti-cuatro horas, y las noches desde que se pone hasta que sale el sol”. Es más, incluso con el criterio jurisprudencial mayoritario (se inicia al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición y concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes de que se trate) si el último día equivalente al de la notificación es inhábil también puede salir un cómputo de 32 días, o dejar en 28 días un mes que en el calendario solar tiene 31, como ocurre con las notificaciones efectuadas el 28 de febrero en año no bisiesto, cuyo plazo para recu-rrir terminaría el 28 de marzo, habiendo comenzado el 1 de ese mes.

La interpretación jurisprudencial que para este último ejemplo concluiría que el plazo finalizaría el 1 de abril sin duda es minoritaria y pueden citarse del Tribunal Supremo las reflexiones de la sentencia de 5 de junio de 2000, recurso núm. 5933/1995, en un momento en que la refor-ma por la ley 4/1999 comenzaba a dar sus primeros pasos, y la sen-tencia de 24 de junio de 2011, recurso 2899/2007 (FJ 3º), atendiendo a la literalidad del precepto, y sin hacer referencia alguna a la producción de cambio de criterio jurisprudencial, frente a muchas otras, incluso considerando que no es necesario fijar doctrina legal unificadora a pesar de los criterios dispares de Tribunales inferiores, por ser un crite-rio consolidado, como ocurre en la STS 364/2010, de 9 de febrero (5). Por su parte, el Tribunal Constitucional pudo dar a entender que por la vía del principio pro actione pudiera darse cabida a las consecuencias de la interpretación minoritaria, a la vista de los criterios expresados y sistematizados en la sentencia núm. 11/2011, de 28 de febrero, si bien

final). Y de ser así eso supondría que el plazo acabaría el último hábil que coincida con el día siguiente a aquel en que se realizó la notificación. Lo que supone un día más. La desaparición de la expresión «de fecha a fecha», que sí estaba en el texto inicial, da pie a estas encontradas posibilidades interpretativas” (en la anotación al artículo 48 de la LRJ–PAC en su edición de Leyes Administrativas, Aranzadi).(4) Valgan estos sencillos ejemplos: los días inhábiles son distintos en procedimientos administrativos y judiciales, incluso si el procedimiento administrativo se sigue en el marco del Derecho comunitario, los sábados también son inhábiles, como en los judi-ciales. Judicialmente el mes de agosto es inhábil, pero administrativamente no.(5) Como apunta RODRÍGUEZ CARBAJO, “El cómputo de plazos de fecha a fecha: un triste desenlace”, cit., “se fue produciendo una rebelión contra la interpretación del cómputo de fecha a fecha efectuada por la doctrina mayoritaria del TS, tanto en forma de votos particulares (así, los formulados lúcidamente por el Magistrado de la Sala de lo Contencioso–Administrativo del TSJ Castilla–La Mancha, don Jaime LOZANO IBÁÑEZ; por todos, el voto discrepante a la sentencia 10.103/2011, de 28 de marzo) como en forma de sentencias aprobadas por unanimidad o por la mayoría: unas, rechazando aplicar el sistema de cómputo del TS (así, p. ej., la STSJ Madrid, Sala de lo Contencio-so–Administrativo, 10011/2010, de 11 de marzo, Ponente: Don Gustavo Lescure Ceñal) y otras, mostrando su perplejidad ante tal sistema de computación pero acatándolo (así, p. ej., la STSJ Canarias núm. 2/2008, de 14 de enero, ponente: Don Helmuth Moya Meyer)”.

la más reciente sentencia 209/2013, de 16 de diciembre, excluye la posibilidad, al entender que el cómputo de los plazos de fecha a fecha es una cuestión de legalidad ordinaria y que la interpretación tradicio-nal (el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con la notificación del acto) no puede considerarse que sea “manifiestamente irrazonable o arbitraria, incurra en error patente o asuma un criterio hermenéutico contrario a la efectividad del derecho a la tutela judicial” (FJ 4º).

Pues bien, llegados a este punto no puede perderse de vista que estamos ante el cómputo de plazos administrativos que afectan a la generalidad de los ciudadanos, y éstos, que normalmente no conocen los discrepantes criterios jurisprudenciales, se quedan ante la literali-dad de la norma, y con base en ella pueden presentar el recurso el día equivalente al mismo en que comienza el cómputo, es decir, el equivalente al siguiente al que se le notificó el acto, que es el dies ad quem según el mismo artículo 48.

Además de que los criterios jurisprudenciales, mayoritariamente, se formulan en relación con el cómputo de los plazos para la interposición de los recursos contencioso–administrativos, cuya legislación fija el dies ad quem por remisión al CC, mientras que la LRJPAC fija el dies a quo y ad quem.

Pero prescindiendo de todas las interpretaciones surgidas con ocasión de la reforma por la ley 4/1999, de las que se ha dado cuenta aquí directa o indirectamente, creemos que es especialmente relevante traer a colación el criterio expresado por el TSJ de Madrid en un momento en que el conflicto interpretativo aquí evidenciado no existía, pues en aquel momento era evidente que conforme a la redacción legal el plazo por meses concluía el día correlativo a la notificación o publicación en el mes de que se trate, pronunciamiento que tuvo lugar en 1996, en concreto de la Sala de lo Contencioso–Administra-tivo, Sección 4ª, sentencia núm. 39/1996, de 20 de enero (rec. núm. 2525/1989, Ponente Ilmo. Sr. D. José Tomé Paulé), en un caso en que la notificación del acto que se impugnaba indicó que el plazo comen-zaba el día siguiente al de la práctica de la notificación. En su FJ 2º, se expresó así: “En el caso como el presente en el que un plazo es seña-lado por meses, es de aplicación el artículo 5 del CC que exige que si los plazos estuviesen fijados por meses «se computarán de fecha a fecha», precepto literalmente coincidente con el párrafo 2 del artículo 60 (ya derogado) de la Ley de Procedimiento Administrativo Común. Lo que quiere decir que interpretando literalmente estos preceptos el plazo del mes de impugnación de una liquidación notificada el día 3 de noviembre, terminaba el 3 de diciembre del mismo año. Pero este criterio no puede aplicarse al caso presente ya que el Ayuntamiento de Alcobendas en el duplicado de notificación unido a los autos expresa-mente indica que «contra la presente liquidación podrá interponer los siguientes recursos: –recurso de reposición ante el señor Alcalde, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al que sea notifica-da la presente liquidación». Luego, prescindiendo de que la fecha que se indica, se ajuste o no a la Ley y a su interpretación jurisprudencial, es lo cierto que confunde o puede confundir al ciudadano ya que expresamente se le informa que puede recurrir dentro del plazo que se comenzará a contarse «desde el día siguiente» a la notificación. Como la liquidación cuestionada se notificó el 3 de noviembre, el plazo para la reposición ha de contarse a partir del 4 del mismo mes, y por tanto el mes, por aplicación de los preceptos legales citados vigentes en el momento de la resolución municipal, terminaba el 4 de diciembre fecha de la interposición del recurso por lo que el Decreto citado es nulo. Y esta interpretación ha de mantenerse en este caso porque la Constitución Española prohíbe la indefensión procesal y auténtica indefensión existiría si se permitiera que un Ayuntamiento concediese


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de ingresos indebidos, que así hayan sido declarados en resoluciones de recursos, reclamaciones administrativas o resoluciones judiciales, en el artículo 131 del RD 1065/2007, de 27 de julio. Por otro lado, tam-poco debe olvidarse que esas ejecuciones de resoluciones responden a una previa actuación administrativa no conforme a Derecho, pues la resolución del recurso o reclamación ha destruido la presunción de legalidad de lo actuado por la Administración, y estos actos resoluto-rios han de ser ejecutados en sus propios términos.

En este lugar, los problemas que queremos abordar son los relaciona-dos con los aspectos temporales de la ejecución de estas resoluciones, o lo que es lo mismo, si existe un plazo para ello, y en caso de que así fuese, las consecuencias que puede deparar su incumplimiento. Ante la existencia de una norma específica para la devolución de ingresos indebidos reconocidos en un procedimiento de revisión, de ella nos ocuparemos después, pasando ahora a las cuestiones que derivan del que podemos considerar como régimen general, aplicable normalmente cuando se deba dictar una nueva liquidación que comporte un ingreso.

[3.1.] RÉGIMEN GENERAL DE EJECUCIÓN

La Ley General Tributaria únicamente se refiere de modo expreso a la ejecución de estas resoluciones en relación con el devengo de intere-ses, para indicar en el artículo 26.5 que el periodo de cómputo de los mismos no puede finalizar después del plazo máximo para ejecutar la resolución, y también contempla algunas de las consecuencias de la ejecución, en los artículos 239.3 y 150.5. En el primero de los citados, el artículo 26.5, cuya eficacia se ha limitado por el Tribunal Supremo a los casos de anulación parcial por razones de fondo en la sentencia de 9 de diciembre de 2013 (rec. 4494/2012) y del que de los problemas que suscita en relación con la mora accipiendi se ha ocupado recien-temente MARTÍN QUERALT (7), dispone lo siguiente: “5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolu-ción administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución”.

Po su lado en el artículo 239.3 LGT, dispone:

“3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcial-mente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actua-ciones al momento en que se produjo el defecto formal”.

En concreto para esta retroacción, cuando tenga lugar en relación con actuaciones inspectoras, la propia LGT en su artículo 150.5, que es el precepto dedicado al plazo de las actuaciones inspectoras, dispone:

(7) MARTÍN QUERALT, J., “El polémico devengo de intereses de demora del artículo 26.5 LGT: los efectos colaterales de la retroacción de actuaciones”, en Tribuna Fiscal, nº 271, Marzo–Abril 2014.

un plazo para cualquier actividad y luego se rechaza la petición del ciudadano hecha dentro del plazo concedido”.

Más claro difícilmente expresarlo. La justicia que se pudo obtener con esta sentencia es el contrapunto a la injusticia de todas aquellas que después, cuando la ley pasó a disponer lo que en aquel momento se indicó en la notificación, mantienen la interpretación que ignora que el artículo 48.2 de la LRJPAC establece el dies a quo y el dies ad quem, y que ignora este último aplicando las consecuencias que derivan de la legislación procesal y contencioso–administrativa, en la que se fija el dies ad quem por remisión al CC, y que permite que actos administrati-vos devengan firmes al considerar extemporáneo un recurso presenta-do en unas circunstancias temporales que no coinciden con el criterio jurisprudencial mayoritario, que puede que conozcan los operadores jurídicos, pero que no se debe exigir que conozcan los administrados de cualquier condición.

En conclusión, siendo como es que la LGT únicamente fija para el cómputo del mes el dies a quo y tienen carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo (art. 7.2 LGT), el obligado tributario que acuda a la LRJPAC, y más con-cretamente a su artículo 48 para identificar el último día de plazo, si se queda con la interpretación literal y por las circunstancias que sean interpone el recurso o reclamación el que parece ser el último día, puede que se le califique como extemporáneo atendido el criterio jurisprudencial, en virtud del cual el último día es el equivalente al de la notificación, y no el siguiente al de la notificación, con lo que más que un complemento del ordenamiento jurídico, la jurisprudencia, en este caso, a nuestro juicio, supone una alteración del mismo.

Por ello, y para evitar males mayores, lo más oportuno es no esperar al último día de plazo para la presentación de escritos, pues además de imprevistos que pudieran obstaculizar la acción, los criterios inter-pretativos también pueden hacerla ineficaz.

[3.] PLAZO PARA LA EJECUCIÓN DE RESOLUCIONES DE RECURSOS Y DE RECLAMACIONES

ECONÓMICO–ADMINISTRATIVAS

La ejecución de resoluciones de recursos plantea múltiples aspectos y problemas que requieren una previsión específica, siendo ejemplo de ello la casuística que contempla el artículo 66 del Reglamento de revisión en vía administrativa, aprobado por RD 520/2005, de 13 de mayo, problemas que tampoco son pocos cuando hay disconformidad en la ejecución y a la que se refiere el artículo 68 del mismo Regla-mento (6). Asimismo hay una regulación específica para la devolución

(6) Sobre algunas de estas cuestiones, cuando no está claro si la discrepancia supone o no una cuestión nueva, presenta interés el informe del Consejo para la Defensa del Contribuyente sobre la tramitación de discrepancias del contribuyente relacionadas con la ejecución de sentencias en la Memoria correspondiente a 2012, pág. 85 y ss., accesible en http://www.minhap.gob.es/Documentacion/Publico/GabSEHacienda/CDC/Memorias/MemoriaCDC2012.pdf. Asimismo, hay una Instrucción, la 2/2006, de 28 de marzo de 2006, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre interposición, tramitación, resolución y ejecución de resoluciones de recursos de reposición, reclamaciones económico–administrativas y recursos conten-cioso–administrativos, no publicada oficialmente.


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“5. Cuando una resolución judicial o económico–administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedi-mientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano com-petente que deba continuar el procedimiento”.

En este precepto encontramos, pues, una mención a circunstancias temporales, además de entender que en este caso se seguirá estando ante actuaciones inspectoras que deben concluir bien en seis meses o en el plazo que restara para concluir el procedimiento si fuese mayor. Es la única delimitación de un plazo legal expreso para la ejecución, plazo al que se remite el artículo 26.5, pero que no aparece expresa-mente formulado salvo para este caso de actuaciones inspectoras.

Las disposiciones de rango reglamentario las encontramos en el artículo 66 del Reglamento de revisión ya citado, cuya única mención temporal se contiene en su número 2, en virtud del cual:

“2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico–administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.

Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones gene-rales de Derecho administrativo”.

Esta norma reglamentaria, además de exigir que se notifique en el plazo de un mes, aunque no desde la fecha de la resolución, ni de la notificación, sino desde que dicha resolución tenga entrada en el Registro del Órgano competente para su ejecución –algo que, aunque pueda sorprender, hay ocasiones en que se demora inexplicablemen-te y sin llegar a saber si la responsabilidad es de la Oficina para las Relaciones con los Tribunales o del propio Órgano competente para la ejecución (8)–, también afirma que los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en el que tuvo origen el acto impugnado. Esta previsión, al menos en relación con el procedimiento inspector y a la vista del artículo 150.5 de la LGT, resulta enigmática, cuando no contraria, al texto legal, que sí considera las actuaciones como inspec-toras. Es más, otra diferencia no menor es que el inicio del cómputo en el caso de un procedimiento de inspección es el de la recepción del expediente, que es sustancialmente distinto, y quizá también posterior a la recepción de la notificación de la resolución.

(8) A estos efectos pueden ser ilustrativas las consideraciones que realizan, por ejemplo, el TSJ de la Comunidad Valenciana en la sentencia núm. 1365/2013, de 15de octubre, y la AN en la sentencia de 19 de diciembre de 2013 (recurso 54/2011).

Por otro lado, el mismo artículo 66, en desarrollo del artículo 239 LGT, al entrar en las consecuencias de la estimación del recurso, distingue la estimación total o parcial por razones de fondo, y la estimación por razones de forma, siendo para este último único supuesto para el que contempla la retroacción de las actuaciones, algo que parece que, a sensu contrario, no se considera tal cuando lo único que deba hacerse sea dictar una nueva liquidación.

Que no haya retroacción de actuaciones supone que no habrá que tra-mitar un nuevo procedimiento con los trámites que se dieron en el que motivó el acto impugnado, pero ello no significa que los actos que se dicten en ejecución no deban someterse a las normas de competencia y temporalidad aplicables conforme a ley, en definitiva, al eventual pro-cedimiento de ejecución de lo ordenado en la resolución que estimó el recurso y cuyos actos deben notificarse en un mes.

Sobre los efectos del transcurso de ese mes, la doctrina que se ha ocupado de ello (9) entiende que si se incumple no puede considerar-se que quede sin efecto o que se anule el acto dictado en ejecución de la resolución o, lo que es lo mismo, que el plazo no es preclusivo, sin perjuicio de las consecuencias sobre el devengo de intereses, que no podrán extenderse más allá de ese plazo.

El 66.2 evidencia la no pertenencia al procedimiento en que tuvo ori-gen el acto impugnado, por lo que el plazo que media entre la resolu-ción de la reclamación y su ejecución no se computa en la duración del procedimiento del que proceda. ¿Pero cabe pensar que hay un plazo distinto del mes? La opinión de MURILLO RUIZ puede deducirse de lo siguiente: “para el caso de que la ejecución consista en la práctica de nueva liquidación, entre la notificación de la resolución y la notificación de la nueva liquidación dictada en ejecución de la misma deberán tenerse en cuenta los plazos de prescripción del derecho de la Admi-nistración para determinar la deuda tributaria (art. 66 y ss. LGT)” (10).

También podemos concluir que la jurisprudencia no considera que el plazo del mes sea esencial en la medida que no se prevé res-pecto del mismo que comporte caducidad alguna; pero más allá de esto no puede decirse que sea homogénea, pero sí parece que hay una tendencia que excluye estar siempre y en todos los casos sólo a los plazos de prescripción para ejecutar la resolución.

Por lo que se refiere a resoluciones que inciden en actos dictados en un procedimiento de inspección que debe retrotraerse, el TS, en sentencia de 12 de junio de 2013 (rec. 1921/2012), entiende en relación con el alcance de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución “que cuando una resolución judicial o económico adminis-trativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican”, como es la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial. Cuando no hay retroacción de actuaciones, no se considera aplicable el artículo 150.5 LGT, y se considera que las actuaciones que la Inspección desarrolla son una función de ejecución económico–administrativa

(9) MURILLO RUIZ, en “Ejecución de resoluciones”, en la obra colectiva Revisión de actos tributarios. Homenaje a Mª. De los Ángeles Cascarejo Sánchez, coordinado por HERRERA MOLINA, P.M. y LONGAS LAFUENTE, A., ed. IEF–CEF, 2006, pág. 402. Al no realizar ninguna consideración específica, cabe deducir que este también debe ser el planteamiento que subyace para CHECA GONZÁLEZ, C., Revisión en vía adminis-trativa: Recurso de reposición y Reclamaciones económico–administrativas, Aranzadi, 2005, págs. 190–192.(10) MURILLO RUIZ, ob. cit., pág. 404.


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No consideramos admisible la tesis de que en tal supuesto la Ins-pección sólo estaba constreñida por el plazo de prescripción: no hay razón jurídica alguna que avale dicha tesis, más bien al contrario, pues únicamente se ha arbitrado una solución legal en tal sentido para los procedimientos de apremio como ya se ha visto.

En definitiva, el procedimiento en el cual se dicta la Resolución san-cionadora enjuiciada en el presente proceso ha caducado; por ello es nula dicha resolución y así lo declaramos”.

Cuando no se ordena la retroacción de actuaciones, con la ejecución de lo resuelto se está ante un procedimiento distinto del de origen del acto impugnado, pero no puede dejar de ser un procedimiento de ejecución económico–administrativa, y para el que en principio no hay otro plazo fijado que el del mes señalado en el artículo 66.2 del Regla-mento de revisión, pero del que ya hemos señalado que su eficacia se limita conforme a la interpretación jurisprudencial a la imposibilidad de devengo de más intereses una vez cumplido el plazo. Ahora bien, tampoco podemos dejar de señalar que el TS, en la sentencia ya cita-da de 12 de junio de 2013, también entendió que “Incluso, aunque sólo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones, hay que entender aplicable la misma regla”, esto es, la del plazo míni-mo de seis meses para concluir y los efectos de su incumplimiento, criterio que se ha seguido y ampliado en su fundamentación por la AN en la también citada Sentencia de 30 de enero de 2014.

Cuando hay retroacción, cabe preguntarse si la previsión del artículo 150.5 LGT es un único supuesto excepcional en el que la ejecución de lo resuelto en fase de revisión tiene la misma naturaleza que el procedimiento de origen del acto impugnado, o si se trata de un supuesto más, como el propio artículo 150, de fijación de unos plazos diferenciados respecto de los que el artículo 104 LGT establece para la resolución y los efectos de la falta de resolución expresa.

Ciertamente –y como también apuntaba el TSJ de la Comunidad Valenciana en la sentencia parcialmente transcrita–, el carácter reglamentario de la previsión de la distinta naturaleza de los proce-dimientos, frente a la previsión legal del artículo 150.5 LGT cuando hay retroacción, es una circunstancia que no puede ignorarse, pero también es cierto, a los efectos de los plazos, que el artículo 104 LGT permite que sea la normativa reguladora del correspondiente procedimiento la que fije el plazo máximo, sin que pueda exceder de seis meses, exceso que sólo será posible si se prevé por ley o por la normativa comunitaria europea, o se trate del procedimiento de apremio, al que el propio artículo 104 excluye de lo en él establecido.

Por tanto, la duración del procedimiento es posible fijarla reglamenta-riamente, y si no se hace el plazo será el de seis meses. Ahora bien, lo que no puede ser regulado reglamentariamente son los efectos de la falta de resolución. Asimismo, el artículo 104 no excluye el procedi-miento de ejecución económico–administrativa.

Una cuestión que no puede tampoco dejar de señalarse es el “limbo a–procedimental” en el que se encuentran durante un lapso de tiempo indeterminado las resoluciones, desde que se dictan y son notificadas a las partes, hasta que tiene entrada en el Registro del Órgano com-petente para su ejecución, o hasta que se recepciona el expediente, según sea el caso, quedando siempre en manos de la Administración el dies a quo, y por ello el resultado del dies ad quem. En efecto, al

que no constituyen actuaciones de comprobación e investigación (STS de 19 de diciembre de 2011, rec. 2376/2010, entre otras), criterio que también ha aplicado la Audiencia Nacional, Tribunal que además entiende que las consecuencias del artículo 150.5 LGT sólo se aplica-rán en las resoluciones que ordenen la retroacción del procedimiento en los términos que autoriza el artículo 239.3 LGT, esto es, para la subsanación de defectos formales que hayan ocasionado indefensión (sentencia de 11 de abril de 2013, rec. núm. 200/2010, y otras más que se citan en la misma). No obstante, este último Tribunal, en Sentencia de 30 de enero de 2014 (Rec. 94/2011), entiende que el artículo 150.5 LGT no sólo es aplicable cuando la liquidación se anula por razones formales sino también cuando se anula por razones de fondo, “Aunque solo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones pues el acto de liquidación y su posterior notificación forman parte del procedimiento inspector, pues ya no cabe afirmar que los procedi-mientos tributarios terminan con la resolución y que las actuaciones de notificación no son «actuaciones inspectoras», tesis que se fundaba en una formalista diferenciación entre validez y eficacia de los actos administrativos…”.

Entre los Tribunales Superiores de Justicia también se aprecia diver-sidad de criterios, pues si bien también entienden que la vulneración del plazo del mes no es determinante por sí misma salvo para impedir el devengo de más intereses (como la STSJ de Madrid 1154/2013, de 24 de octubre, o la del TSJ de Galicia 642/2012, de 29 de octubre), en ocasiones sí han tomado en cuenta los plazos y los efectos previstos en el artículo 104 LGT, o incluso los del artículo 211 para procedimientos sancionadores, impidiéndose iniciar un nuevo procedimiento.

EL TSJ de la Comunidad Valenciana, en sentencia núm. 1365/2013, de 15 de octubre (rec. 119/2011), sin citar el artículo 211, llega a aplicar sus efectos en un caso en que se ordena la retroacción de actuaciones en un procedimiento sancionador, razonando así:

“El procedimiento de ejecución examinado comienza de oficio y tiende a concretar una Resolución sancionadora. Obviamente, no produce efectos favorables para el contribuyente, no habiendo dispuesto la ley un plazo específico para el mismo. Tampoco hay previsión específica legal caso de incumplimiento del plazo general, al contrario que, por ejemplo, caso de incumplimiento del plazo del procedimiento de inspección. En fin, los trámites de ejecución no están expresamente excluidos de la previsión del artículo 104.1 de la LGT, como por el contrario sí ocurre con el procedimiento de apremio.

A la vista de las anteriores premisas nos parece claro que la Inspec-ción Tributaria tendría que haber observado en la ejecución el plazo general de seis meses previsto en el artículo 104 LGT, precepto este que ostenta rango legal, que no tiene por cierto el arriba citado artículo 66, el cual establece un plazo todavía menor, de un mes. La Inspec-ción Tributaria en definitiva no observó el plazo legalmente establecido para la ejecución de la resolución del TEAR teniendo en cuenta que el procedimiento comienza con el acto que dispone la misma, el Acuerdo del TEAR de 26–5–2005.


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tiempo que transcurre entre ambos hechos hay ocasiones en que es difícil encontrar una justificación razonable, pues hay casos en los que se excede del año, siendo el mayor efecto perturbador, pero no el único, que el obligado tributario deba soportar el devengo de unos intereses de demora por un periodo de tiempo que no puede enmarcarse en ningún procedimiento y del que no se pueden predicar, por tanto, las consecuencias que tienen los retrasos imputables a la Administración, salvo que así lo ordene una resolución judicial.

Parece como si la ejecución económico–administrativa, y los actos que la integran, al pretender que no forman parte del procedimiento en el que tuvo origen el acto impugnado, se integraran en un procedi-miento que como ocurría antes de la vigente Ley General Tributaria, salvo para las actuaciones inspectoras, no tendría otro plazo para la conclusión que el de la prescripción, que volvería a renacer con la interrupción, y en cierto modo esta es la interpretación que trasluce la mayoría de la jurisprudencia, prescripción que comenzará con la entrada en el Registro del Órgano competente para ejecutar, bien de la resolución, bien del expediente, con la excepción de la retroacción en procedimiento inspector, con los efectos del artículo 150.5 LGT.

Este planteamiento podría matizarse con la interpretación de que el plazo del mes del artículo 66.2 del Reglamento de revisión, si no se cumple depara las consecuencias de la caducidad prevista en el artí-culo 104 LGT, que en definitiva llevan a que las actuaciones realizadas en procedimientos caducados no interrumpan la prescripción, siendo posible el inicio de un nuevo procedimiento. Sin embargo, ya hemos visto cómo ese plazo no se considera esencial, y algunos Tribunales han aplicado en alguna ocasión el de seis meses, que es el máximo que se prevé en el artículo 104 y el mínimo en caso de afectar al procedimiento inspector.

En cualquier caso, este que hemos denominado régimen general de eje-cución, que se asienta en la necesidad de dictar uno o más nuevos actos por la Administración que conllevan un ingreso o la confirmación de la legalidad de parte del ya efectuado, en ocasiones convive o coexiste con la devolución de ingresos, lo que ocurre cuando se estima parcialmente un recurso, y se debe minorar la liquidación, o incluso la sanción, y si estas fueron satisfechas procederá la devolución de lo indebidamente ingresado, de cuyas particularidades pasamos a ocuparnos.

[3.2.] EJECUCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE INGRESOS

Si en los supuestos que tenían cabida en el régimen general pudiera dudarse de la naturaleza de los actos de ejecución económico–admi-nistrativa, y su encuadramiento en un procedimiento tributario con plazo máximo de duración, en los que se refiere a este procedimiento que ahora nos ocupa no cabe duda alguna, puesto que en desarrollo del artículo 221.2 de la LGT, primero el artículo 15 del Reglamento de revisión contempló los supuestos de revisión, en el que incluye el que aquí nos ocupa, pero reguló el procedimiento de los previstos en el 221.1 LGT, y después el Reglamento general de los procedimientos de gestión e inspección, dentro del capítulo de los procedimientos de gestión tributaria regula el procedimiento para la ejecución de las devoluciones tributarias, disponiendo el artículo 131 con la rúbrica Ejecución de las devoluciones tributarias, en su número 2, lo siguien-te: “2. Cuando se haya declarado el derecho a la devolución en la resolución de un recurso o reclamación económico–administrativa, en sentencia u otra resolución judicial o en cualquier otro acuerdo que anule o revise liquidaciones u otros actos administrativos, el

órgano competente procederá de oficio a ejecutar o cumplir las reso-luciones de recursos o reclamaciones económico–administrativas o las resoluciones judiciales o el correspondiente acuerdo o resolución administrativa en los demás supuestos. A estos efectos, para que los órganos competentes de la Administración procedan a cuantificar y efectuar la devolución bastará copia compulsada del correspondiente acuerdo o resolución administrativa o el testimonio de la sentencia o resolución judicial”.

También el artículo 20 del Reglamento de revisión dispone la inmedia-ta ejecución de la devolución, sin concretar plazo, por lo que cabría entender hasta la aprobación del RD 1065/2007 que el plazo era el del mes del artículo 66.

Sin duda, el exceso en los plazos que puedan resultar de aplicación para la ejecución en modo alguno pueden conllevar una consecuencia como la del artículo 26.5 LGT, pues los intereses se seguirán deven-gando hasta que se ordene el pago, siempre que las dilaciones no sean imputables al obligado tributario o interesado.

Si antes ya se ha señalado que la Administración podrá ejecutar den-tro del periodo de prescripción, aquí cabe plantearse cuál debe ser el inicio de ese periodo, y no sólo ese, también cuál será la duración de ese periodo.

[3.2.1.] Dies a quo del periodo de prescripción

De lo dispuesto en el artículo 66 del Reglamento de Revisión, del artí-culo 131.2 transcrito, y del 221.2 LGT, no cabe duda que nos encon-tramos ante un procedimiento de devolución que se inicia de oficio.

De conformidad con el artículo 66 de la Ley General Tributaria, “Pres-cribirán a los cuatro años los siguientes derechos: (…) d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías”. Asimismo, el artículo 67, referido al cómputo de los plazos de prescripción, dispone que el plazo comienza a contarse desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconoz-ca el derecho a percibir la devolución.

Ahora bien, fijar como fecha de inicio del periodo de prescripción el día siguiente al de la notificación al interesado de la resolución del recur-so que reconoce el derecho a la devolución, entendemos que no es adecuado, precisamente porque la citada resolución ha de dar lugar a un procedimiento, que es el del artículo 131.2 del RD 1065/2007, y la Administración tributaria debe exteriorizar la correspondiente ejecución, cuya prescripción no puede comenzar a computarse antes de que el órgano competente para ejecutar la resolución pueda ser conocedor de la misma, en cuya ejecución deberá también cuantificar el importe de los intereses que proceda abonar.

Para este procedimiento no se establece expresamente un plazo para su terminación, ni se remite al fijado por el artículo 66.2 del Reglamen-to de revisión, por lo que cabe concluir que será de 6 meses conforme al artículo 104.1 LGT. Como se ha indicado, este es un procedimiento que se inicia de oficio, en el que además de proceder a la devolución de lo ordenado en la resolución del recurso, reclamación econó-mico–administrativa, o sentencia judicial, se debería cuantificar el correspondiente interés de demora. En tanto estas actuaciones no se lleven a cabo, y no se produzca la correspondiente notificación legal y reglamentariamente exigible, nos encontraríamos en la situación prevista en el artículo 104.4 LGT:


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tanto el momento inicial del cómputo del periodo de prescripción debe ser el de la producción del silencio negativo ante la falta de notifica-ción del acto de resolución del procedimiento de ejecución iniciado de oficio tras la resolución del recurso o reclamación.

Por otro lado, el criterio de la firmeza, coincidiría con el de la notifica-ción si se tratase de la ejecución de una resolución judicial contra la que no cabe recurso.

La trascendencia de la fecha de finalización del plazo para resolver es trasunto de la interpretación realizada por el Tribunal Constitucional, en relación con el derecho de acceso a la jurisdicción cuando hay silencio administrativo negativo, y que ha formulado en sentencias que arrancan con la STC 6/1986, de 21 de enero, y que confirman y resu-men, entre otras, las SSTC 188/2003, de 27 de octubre; 220/2003, de 15 de diciembre; 3/2008, de 21 de enero y 72/2008 de 23 junio, en la que se sintetiza así: “el silencio administrativo negativo es simplemen-te una ficción legal que responde a la finalidad de que el administrado pueda acceder a la vía judicial superando los efectos de inactividad de la Administración; se ha declarado que, frente a las desestimaciones por silencio, el ciudadano no puede estar obligado a recurrir siempre y en todo caso, so pretexto de convertir su inactividad en consenti-miento del acto presunto, imponiéndole un deber de diligencia que, sin embargo, no le es exigible a la Administración en el cumplimiento de su deber legal de dictar resolución expresa en todos los procedi-mientos. Bajo estas premisas, este Tribunal ha concluido que deducir de ese comportamiento pasivo del interesado su consentimiento con el contenido de un acto administrativo presunto, en realidad nunca producido, supone una interpretación que no puede calificarse de razonable –y menos aún, con arreglo al principio pro actione, de más favorable a la efectividad del derecho fundamental del artículo 24.1 CE–, al primar injustificadamente la inactividad de la Administración, colocándola en mejor situación que si hubiera cumplido con su deber de dictar y notificar la correspondiente resolución expresa”.

[3.2.2.] Duración del periodo de prescripción

Tratándose de un procedimiento tributario cabría pensar que la prescripción tiene la duración establecida en la propia LGT, siendo de cuatro años. Sin embargo, si se pone la atención en la existencia de una declaración administrativa, que ordena la devolución de una suma de dinero, más los correspondientes intereses, puede llegarse a la conclusión de que en los casos de estas ejecuciones, puede ser de aplicación el mismo criterio que para la ejecución de resoluciones judiciales tiene declarada la jurisprudencia.

La sentencia de la AN de 19 de diciembre de 2013 a la que ya se ha hecho referencia, y resolviendo sobre la prescripción de una devolución de ingresos acordada por el TEAC, consideró que el plazo de prescripción no puede ser el de la LGT, acudiendo para ello a jurisprudencia del TS relativa a casos en los que aprecia identidad de razón con el que le correspondía resolver, entre otras las sentencias de 20 de septiembre de 2005 (rec. 1004/00) y de 18 de noviembre de 2009 (rec. nº 4915/08), y acudiendo a la analogía iuris, entiende que:

“puesto que si la ley no prevé plazo especial de prescripción de la acción para reclamar el derecho ganado en sentencia firme y tam-poco establece un plazo particular de la prescripción del derecho a la ejecución de lo ejecutoriamente resuelto ante la Administración –comprobado que el artículo 66 LGT se refiere a un caso distinto– es razonable considerar, de acuerdo con tales sentencias, que rige para

“En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el recono-cimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favora-bles derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavo-rables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento”.

Por tanto, al transcurrir los seis meses desde que debiera iniciarse el procedimiento de ejecución para la devolución (algo en principio desconocido para el obligado tributario o interesado si se computa desde la entrada de la resolución en el órgano competente para su ejecución), sin haberse notificado nada, podría considerarse des-estimada la posibilidad de obtener la devolución, y podría oponerse al acto presunto, o también más propiamente si se tratase de una resolución de reclamación económico–administrativa o de sentencia judicial, platear un incidente de ejecución.

Por tanto, entiendo que ese debe ser el hito temporal que marque el inicio del cómputo de la prescripción, al ser también la fecha a partir de la cual podía interponerse un recurso contra el silencio negativo, o el incidente de ejecución, y hasta que se dictara resolución expresa –obligada por el artículo 103 LGT– o se produjera el cumplimiento del plazo de prescripción.

La improcedencia de fijar como fecha inicial del cómputo de prescrip-ción la que resulta de los artículos 66 y 67 LGT ha sido apreciada también recientemente por la Audiencia Nacional, en sentencia de 19 de diciembre de 2013 (rec. 54/2011 y ROJ: SAN 5471/2013), en la que entiende que aquí “no se trata, en modo alguno, de reclamar ese derecho, abstractamente considerado y dirigido a la Administración gestora, para obtener la devolución de un ingreso indebidamente efectuado, sino de hacer cumplir, en sus estrictos términos, las resoluciones firmes de los órganos administrativos que ejercen una función revisora, supuesta su existencia, su obligatoriedad antes de que pueda accederse a la tutela judicial a cargo de Tribunales inde-pendientes y la eficacia de tales resoluciones” (FJ 4º). No obstante, el inicio del periodo de prescripción lo sitúa este Tribunal, de acuerdo con lo solicitado por el recurrente, en la fecha posterior a la firmeza de la resolución que estimó la procedencia de la devolución, “coinci-dente con el agotamiento del plazo de dos meses de impugnación jurisdiccional” (FJ 5º), criterio que aunque en el caso concreto resultó irrelevante para la solución final, no compartimos, precisamente por la necesidad de iniciar un procedimiento de oficio, al que también se refiere la misma sentencia, y que tiene un periodo de duración máxi-ma, en este caso fijada subsidiariamente por el artículo 104 LGT, y por


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la prescripción de los derechos inamovibles ganados por resolución firme el plazo general de 15 años establecido para las acciones per-sonales en el artículo 1964 del Código Civil.

Siendo ello así, resulta manifiestamente improcedente considerar que es aplicable el plazo de cuatro años que rige para la prescripción del ejercicio de las potestades de la Administración o para reclamar frente a ésta los derechos económicos a la devolución de lo indebidamente ingresado, toda vez que en el asunto que nos ocupa no se dirime el contenido y extinción de una potestad tributaria (como es el caso del artículo 66 LGT), sino la potestad administrativa de revisión obligatoria, previo al agotamiento de la vía antecedente de la judicial, que no puede decaer ante la pasividad de una Administración obligada por la Consti-tución y las leyes a cumplir lo mandado en el fallo y, por ende, a afron-tar las consecuencias negativas de su pasividad en hacerlo, siendo así que, en orden a la determinación del plazo de prescripción del derecho a obtener las cantidades reconocidas en sentencia –trasladable, como hemos visto, a los títulos ejecutivos administrativos basados en la firmeza de una resolución revisora–, la jurisprudencia administrativa se decanta por el general de las acciones personales, de 15 años, previs-to en el artículo 1964 del Código Civil, como hemos visto”.

Junto a la jurisprudencia apuntada del Tribunal Supremo, y referida a la ejecución de sentencias judiciales, también en la más reciente del mismo Tribunal de 15 de octubre de 2013 (rec. núm. 4004/2012), sigue postulando que “el deber de la Administración de ejecutar las sentencias firmes, consagrado por los artículos 118 de la Constitución, 103.3, 104 y 109 de la Ley de esta Jurisdicción, legitima a cualquier afectado por el fallo a pedir su ejecución mientras no haya prescrito la acción para hacerlo (quince años), ya que el plazo de caducidad de cinco años señalado por la Ley de Enjuiciamiento Civil (artículo 518) para ejercitar la acción ejecutiva fundada en sentencia judicial no es aplicable a las pronunciadas por esta Jurisdicción Contencioso–Admi-nistrativa, según esta Sala del Tribunal Supremo ha declarado en sus Sentencias de fechas 18 de noviembre de 2009 (rec. de casación 4915/2008), 25 de noviembre de 2009 (rec. de casación 6237/2007), 27 de enero de 2010 (rec. de casación 6431/2008) y 17 de diciembre de 2010 (rec. de casación 6067/2009)”.

En este momento, y descrita esta realidad jurisprudencial, sólo queda recordar que a estos efectos, tanto el artículo 221.2 LGT, como el artículo 131.2 del RD 1065/2007, equiparan el régimen de las devolu-ciones de ingresos indebidos declaradas en resoluciones de recursos o reclamaciones económico–administrativas con las derivadas de una resolución judicial, lo que en su caso puede servir para reforzar el planteamiento ahora realizado por la Audiencia Nacional.

[4.] RECAPITULACIÓN

El artículo 9 de la Constitución garantiza, entre otros, el principio de legalidad, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

Ante supuestos tan habituales como la interposición de recursos para destruir la presunción de legalidad de la actuación administrativa, y la

estimación de muchos de ellos, que conllevan la necesaria ejecución de los actos resolutorios, no deja de ser criticable que nos encontre-mos con las inseguridades jurídicas que hemos puesto de relieve, comenzando por la confusa interpretación del plazo del mes para interponer los recursos, que tiene sus consecuencias más graves cuando el ciudadano presenta su recurso el último día de plazo apli-cando literalmente el cómputo del plazo que resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la LRJPAC y se encuentra con que le interpreta la Administración recurrida que el último día no era el del mes posterior equivalente al día siguiente al de la notificación, sino el equivalente al de la notificación, generando en mi opinión indefensión.

La rigidez en el cómputo del plazo para recurrir contrasta con la laxitud de la Administración para el plazo de ejecución de las resoluciones que estiman los recursos, el de prescripción de la LGT, sin querer estar sometida a ningún plazo que pueda comportar la caducidad, laxitud que se abandona cuando se trata de devolver ingresos indebidos, algo que se aprecia cuando no habiendo hecho lo que la Administración debía hacer, que es devolver, toma como dies a quo para computar el plazo de prescripción el de la notificación al interesado de la resolución que reconoce el derecho a la devolución, momento en el que probablemente el órgano que debe ejecutar la devolución aún no es conocedor de su deber.

Por último, no puede dejarse de señalar la permisión de la existencia de un tiempo en el que la resolución estimatoria no se sabe dónde se encuentra, y es el que puede transcurrir hasta que es recibida por el órgano competente para proceder a la ejecución, desconociéndose las funciones y las responsabilidades que en este punto corresponden en la Agencia Estatal de Administración Tributaria a la Oficina para la Relaciones con los Tribunales, a quien le incumbe el traslado, de con-formidad con la Resolución de 30 de diciembre de 2002, de la Secre-taría de Estado de Hacienda y Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se crean las oficinas de relación con los Tribunales y les son atribuidas competencias (BOE n.º 6 de 7 de enero de 2003), habiéndose dictado la Instrucción 2/2006, de 28 de marzo de 2006, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre interposición, tramitación, resolución y ejecución de resoluciones de recursos de reposición, reclamaciones económico–administrativas y recursos contencioso–administrativos, Instrucción que no ha sido objeto de publicación oficial, ni tan siquiera se publica en la página web de la propia Agencia, y de la que da prueba de su existencia la página https://www.agenciatributaria.gob.es/AEAT.sede/procedimientos/IZ06.shtml, relativa a la Reclamación económico–administrativa contra actos de Inspección, y en la que se incluye la citada Instrucción entre la calificada como normativa básica sin poder accederse a ella.

Lo dicho, el aval que el artículo 9 de la Constitución le atribuye a la misma respecto de la seguridad jurídica, no parece que en los proble-mas que aquí nos han ocupado sea acatado en todos los casos por las normas y los poderes públicos, e incluso en algunos casos concre-tos, como relatan algunas de las sentencias aquí citadas, parece que tampoco en relación con la responsabilidad.

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Ángel Esteban Marina

Doctor en Ciencias Económicas

Inspector de Hacienda del Estado

Las revalorizaciones contables de naturaleza voluntaria en el Impuesto sobre Sociedades (II)Tras un detenido análisis histórico, normativo y aplicativo del instituto de las revalorizaciones contables voluntarias, que se expone en dos entregas, se concluye la bondad de reintroducirlas en el ordenamiento tributario teniendo en cuenta las cautelas convenientes y el consiguiente gravamen de las mismas. Con ello, amén de mejorar las exiguas arcas públicas, se permitiría a los empresarios la mejor adecuación del valor de todos sus activos con la realidad y, por otra parte, las técnicas contable y tributaria recuperarían su vigor normativo al aplicar adecuadamente el principio contable de la “Imagen fiel”, a la par que los de la imposición: Generalidad, Justicia y Equidad.

SUMARIO: […] [6.] LOS PLANES GENERALES DE CONTABILIDAD Y LAS REVALORIZACIONES PATRIMONIALES VOLUNTARIAS. [6.1.] Plan de 1973 (Decreto 530/1973). [6.2.] Plan de 1990 (RD 1643/1990). [6.3.] Plan de 2007 (RD 1514/2007). [6.4.] Desarrollo normativo del valor razonable. [7.] LA MEMORIA: ANTECEDENTES NORMATIVOS Y REGLAMENTACIÓN VIGENTE. [7.1.] Ley de 17 de julio de 1951, de Sociedades Anónimas. [7.2.] Ley 16/1973, de 21 de julio: Reforma de los Títulos II y III del Código de Comercio y Leyes inmediatas subsiguientes con igual objeto. [7.3.] El IASB, órgano rector de la normativa contable española. [7.4.] La Ley 16/2007, paso previo a la publicación del PGC de 2007 y artículos de la misma asociados a esa publicación. [8.] LOS TRIBU-NALES ECONÓMICO–ADMINISTRATIVOS Y LOS TRIBUNALES DE JUSTICIA ANTE LAS REVALORIZACIONES VOLUNTARIAS DE ELEMENTOS PATRIMO-NIALES. [8.1.] TEAC: Período 1900–1995. [8.2.] Tribunal Supremo: Período 1900–1995. [8.3.] Tribunales económico–administrativos: Período 1995 al tiem-po presente. [8.4.] Tribunales de Justicia: Período 1995 al tiempo presente. [8.5.] Régimen sancionador (art. 141 de la Ley 43/1995). [9.] CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.

Galería del mes [ Tribuna de los autores ]

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[…]

[6.] LOS PLANES GENERALES DE CONTABILIDAD Y LAS REVALORIZACIONES PATRIMONIALES

VOLUNTARIAS

En los tres Planes Generales de Contabilidad que durante finales del pasado siglo XX y principios del corriente han sido aprobados por el Gobierno español, las revalorizaciones objeto de este artículo se han contemplado y registrado con distintos enfoques. Así, mientras el Plan de 1973 empleaba dos cuentas, una para asentar “la plusvalía por revalorización de activo” (cualquier revalorización de activo de carác-ter voluntario), y otra específica para registrar las reevaluaciones que eran consecuencia de la regularización de Balances autorizada por Ley, el Plan de 1990 se limitaba a establecer la Cuenta “Reservas de revalorización”, donde llevaba exclusivamente las plusvalías prove-nientes de Leyes de Actualización de Balances, sin ninguna opción para registrar en libros las revalorizaciones voluntarias y, por último, el vigente Plan de 2007 omite en su modelo del Balance cualquier referencia a dichas reevaluaciones.

La denominación, contenido y movimiento de las respectivas “cuentas de Balance” (cuentas de tres dígitos) en los planes de referencia eran y son los siguientes:

[6.1.] PLAN DE 1973 (DECRETO 530/1973).

111. Plusvalía por revalorización de activo

Reserva generada por revalorizaciones contabilizadas de elementos de activo.

Su movimiento es el siguiente:

Se abonará con cargo a las cuentas de activo en que se produzcan las revalorizaciones, y se cargará por la disposición de la plusvalía.

112. Cuenta de Regularización (Ley 76/1961)

Dotaciones realizadas a la misma en cumplimiento de lo establecido en la Ley de Regularización de Balances, Texto Refundido de 2 de julo de 1964.

Los abonos y cargos en esta cuenta están regulados en el citado Texto Refundido y en el Decreto 3.155/1966, de 29 de diciembre.

[6.2.] PLAN DE 1990 (RD 1643/1990)

111. Reservas de revalorización

En esta cuenta se contabilizarán las revalorizaciones de elementos patrimoniales procedentes de la aplicación de Leyes de Actualización.

Su movimiento será en cada caso el que se establezca en la corres-pondiente Ley.

Desconozco las causas por las cuales los redactores del PGC de 1990 suprimieron la cuenta “111. Plusvalía por revalorización de activo”, que ya estaba en el Plan de 1973 y tenía como destino registrar las revalorizaciones voluntarias. Evidentemente, en el año 1990 estás revalorizaciones, con las limitaciones y condicionantes que había

impuesto el artículo 62.2 del RD 2632/1982 (ver nº 3.5.3 de este trabajo, Tribuna Fiscal nº 271), entraban dentro del marco normativo y estaban permitidas, pues todavía no se había publicado la Ley 24/2001, cuyo artículo 37 modificó el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 y esta misma Ley tampoco se había dictado.

No obstante, el Plan de 1990 no cerró por completo la posibilidad de contabilizar las revalorizaciones voluntarias. Las sociedades que deseaban practicar este tipo de de reevaluaciones tenían siempre la puerta abierta de la Cuenta de Balance “117. Reservas voluntarias” que, según se disponía en el propio Plan, eran “las constituidas libremente por la empresa”; el movimiento de la cuenta en esta cir-cunstancia era similar al anteriormente expuesto para la “cuenta 111” del Plan de 1973: “Se abonaba con cargo a las cuentas de activo en que se producían las revalorizaciones, y se cargaba por la disposición de la plusvalía”.

[6.3.] PLAN DE 2007 (RD 1514/2007)

A mi entender constituye una notoria carencia del último PGC aproba-do por el Ministerio de Economía y Hacienda, y actualmente en vigor, el vacío, la omisión o el desconocimiento –no sé como llamarlo– de los efectos que sobre los apuntes en los libros de contabilidad de las sociedades puedan tener los artículos 15.1 y 135 del RD Legislativo 4/2004 (TRIS); recuerdo que el primero de los anteriores artículos previene y admite la posibilidad de practicar revalorizaciones volun-tarias en cuentas y el segundo obliga a reseñar éstas en la Memoria societaria.

Pues bien, el examen del “Cuadro de Cuentas” que se encuentra inserto en la Cuarta Parte del citado Plan pone de manifiesto que en el Grupo de Cuentas 11. RESERVAS Y OTROS INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO, no recoge ni señala ninguna cuenta de tres dígitos con la denominación “Reservas por Revalorización de Activo” que, a mi juicio, es una rúbrica que por la redacción del mencionado artículo 15.1 y la propia experiencia histórica nacida de los Planes Generales de Contabilidad anteriormente aprobados, debería haber sido incluida en el Plan de 2007. La ausencia de la mencionada parti-da en el catálogo de cuentas establecido por el RD 1514/2007 resulta inexplicable y contrasta con la abundancia y minuciosidad de otros conceptos contables que sí han sido especificados en el reiterado Plan, tales como “las provisiones” o los “instrumentos financieros o de patrimonio”.

En cuanto al precepto que obliga a hacer mención en la Memoria de la sociedad de las posibles revalorizaciones patrimoniales voluntarias realizadas por la misma, tampoco parece gozar de una aceptación unánime que nos haga llegar a una interpretación sin vacilaciones. El contenido de la Memoria esta plasmado en la Tercera Parte del tan mentado Plan (en el apartado 6.5 de este artículo se expone y analiza con cierto detalle dicho contenido).

[6.4.) DESARROLLO NORMATIVO DEL VALOR RAZONABLE

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de “reforma y adaptación de la legisla-ción mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea”, en su artículo primero, llevó a cabo una profunda modificación del Título III del Libro Primero del Código de Comercio que llevaba consigo la inserción en el arti-culado de dicho Código del artículo 38 bis; la redacción dada a éste


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naciones de las primeras NIC publicadas aparece la expresión “fair value” y en la titulación de las SIC únicamente aparece en la número 28, que se designa como “Combinación de negocios. Fecha de intercambio y valor razonable de las instrumentos de capital”, y eso porque este nombre se cambió con posterioridad a la edición primitiva, ya que en ésta se denominaba “Contabilidad de inversiones en empresas asociadas”. En cambio, sí se menciona en las NIC y SIC publicadas con posterioridad a la primera edición, y se define (NIC 39 y 40) como “el importe por el cual un activo puede ser intercambiado entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en una transacción libre”.

La anterior definición concuerda absolutamente con el concepto de “valor de mercado” recogido en los Derechos Mercantil y Fiscal y en el PGC vigente en el momento de publicarse las NIC; entonces, ¿por qué se ha cambiado la expresión preexistente, que poseía gran solera histórica, estaba refrendada por el Derecho positivo y por la jurisprudencia y gozaba de general aceptación? Con el cambio de denominación ¿no se habrá querido evitar que se reavivaran las críticas que siempre había suscitado contabilizar activos y pasivos a valor de mercado?

[6.4.2.] Antecedentes: Tradicional resistencia estatal a autorizar el empleo del “valor de mercado”

La pretensión de parte de sectores de la profesión contable de emplear el “valor de mercado” en el registro del patrimonio y en la anotación de todas o en algunas de las transacciones no es nueva. En los años posteriores a la Segunda Guerra Mundial y en las décadas de los años sesenta y setenta un amplio sector de la doctrina, ante el elevado índice de inflación existente en el entonces llamado mundo occidental, recomendaba calcular las amortizaciones en función del coste de reposición (valor de mercado del bien en el momento de cifrar e imputar la amortización) y efectuar los cargos a la Cuenta de “Ventas”, por los productos vendidos, y a la Cuenta de “Fabricación”, por las primeras materias que se le imputasen por el sistema NIFO, es decir, por el precio de reposición para la empresa de los bienes vendi-dos y de las materias primas llevadas a fabricación (valor de mercado en el momento de la venta o de la imputación), y no por el precio originario de adquisición de unos y otras. Se decía que aplicando este método (recogido como excepción en el artículo 33 de la Cuarta Directiva), se evitaba, por lo menos en parte, la descapitalización empresarial que la inflación llevaba consigo. En aquellos períodos los poderes públicos no fueron permeables a estas recomendaciones. La CEE, Cuarta y Séptima Directivas, y el Gobierno español, Impuestos de Sociedades de 1968 y 1995 y PGC de 1973 y 1990, mantuvieron el coste de adquisición como valor determinante del registro en cuentas y de la imposición fiscal.

[6.4.3.] Excepciones: LOS FIAMM y la CIRCULAR 4/1991 del Banco de España

En el Derecho español, salvo las regularizaciones y actualizaciones de Balances (aplicadas ambas como instrumentos de lucha contra la inflación), autorizadas por Leyes especiales, y algunos casos muy concretos de empresas a las que se permitieron o impusieron deter-minadas revalorizaciones de activos y pasivos por razones distintas de las meramente contables, no existen antecedentes sobre la posibi-lidad de revalorizar, con carácter general, las cifras recogidas en sus cuentas. Las excepciones de más relevancia, los FIAMM y la Circular

determinó, a su vez, la inclusión en las preceptivas fiscal y contable españolas del criterio valorativo del “valor razonable”. Esta inclusión constituyó y sigue constituyendo, una destacadísima novedad en la medida que, para su cálculo, no se parte de una cifra o de unas cifras de realidad contrastada sino que se arranca de un proceso de estimación contable y extracontable; tales estimaciones, no siempre concordantes, provocan con reiterada frecuencia discusiones y con-troversias entre las sociedades y sus auditores y entre Administración y contribuyentes.

En la propia “Introducción. II” del PGC de 2007, tras decir que “el apartado 6 del Marco Conceptual recoge los criterios de valoración y algunas definiciones relacionadas que posteriormente son utili-zados…” y nombrar cuáles de tales criterios son manejados por el mismo Plan, continúa: “De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el valor razonable, que ahora se utiliza no sólo para contabilizar determinadas correcciones valorativas sino también para registrar los ajustes de valor por encima del precio de adquisición en algunos elementos patrimoniales, tales como ciertos instrumentos financieros y otros elementos a los que se apliquen las reglas de la contabilidad de coberturas”. Así pues, ante la relevancia que últimamente ha adqui-rido el “valor razonable” en la preceptiva contable, estimo que puede resultar de interés exponer con cierto detalle sus antecedentes en el Derecho tributario español y las normas que en la actualidad regulan su aplicación.

[6.4.1.] Precedentes teórico–doctrinales

La expresión sajona “fair value” ha sido trasladada al castellano por “valor razonable”. Sin ninguna duda, de todas las figuras con-tables recogidas y reguladas en las NIC, ésta es la que ha suscitado mayor perplejidad con respecto a sus aplicaciones y al número y alcance de las mismas y provocado la cifra más elevada de contro-versias. Preguntas, con polémicas incluidas, como ¿es necesaria su implantación?, ¿por qué se implanta?, ¿en qué partidas del Balance deberá ser aplicado?, ¿cuáles son los efectos fiscales, financieros y comerciales de su empleo?, ¿cómo se utilizará en las empresas de transporte, construcción e inmobiliarias, grandes superficies de distribución, fabriles de todo tipo, concesiones administrativas, …?, ¿cuál será el grado de inflación que puede desatar su uso? etc., etc., se repitieron con gran profusión, y algunas de las mismas todavía se siguen reiterando. Y una pregunta más sobrevenida después del estallido de la crisis que hoy asola la economía española: ¿se hubiera impuesto la aplicación de este criterio valorativo si dicha crisis ya estuviese devastando nuestra economía?

Estimo que, en su momento, hubiera parecido lógico que alguna de las NIC, dado el carácter informativo que varias de ellas tienen, se hubiera destinado a exponer, con relación al “fair value”, su fundamen-to doctrinal, las ventajas y los inconvenientes de su aplicación, modo y actividades en las que podía y debía ser empleado y aquellas otras en las que su uso no estaba autorizado o que su aplicación podía presentar problemas, detallando, si era posible, en qué consistían estos problemas; pero nada de esto se hizo. En ninguna de las nomi-


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4/1991, del Banco de España, que seguidamente se reseñan, se deben a razones de su propio funcionamiento económico–financiero y no a motivos de naturaleza contable.

El caso de los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Mobi-liario (FIAMM), puesto como ejemplo por algunos autores y reiterado en el “Libro Blanco para la reforma de la contabilidad” (ICAC, 5–6–2002), no es admisible por encontrarse fuera de contexto. La causa por la que, en estos fondos, los títulos se valoran a precio de mercado es su mecánica operativa fijada por la Ley 46/1984, artículo 20.5, que dispone: “La suscripción y reembolso de las participaciones (alícuotas del capital de los fondos, representadas por «certifica-ciones») se harán por su precio, que se fijará diariamente…”; así pues, este es el motivo y no criterios de técnica contable, lo que hace que dichas instituciones valoren sus carteras a precio de mercado. Por lo demás, las cautelas en cuanto a valoraciones son similares a las existentes para otras sociedades y fondos; sobre el particular, la citada Ley establece: “Los activos financieros figurarán en el Balance a precio no superior a la cotización media del último mes del ejercicio,…” (art. 14.2, 2º párrafo) y “Los resultados del ejercicio… se distribuirán…, pero en ninguna forma podrán distribuirse las plusvalías no realizadas” (art. 14.3).

La Circular 4/1991, del Banco de España es un ejemplo notorio del “bien hacer” en materia de valoración de patrimonios empresariales, y aunque inicialmente fue dictada para valorar los Balances de las enti-dades de crédito, pienso que el Gobierno, a la vista de su demostrada bondad en el transcurso del tiempo, debió disponer su aplicación a la generalidad, o a parte, de las contabilidades de las empresas espa-ñolas, efectuando previamente las correcciones sectoriales precisas.

En orden a la valoración de la cartera de títulos, dicha Circular partía de la distinción clásica entre cartera de inversión y cartera de nego-ciación. La cartera de inversión recogía los valores adquiridos con “idea de tenencia permanente”, caracterizada fundamentalmente por la cobranza de dividendos e intereses y espera de la amortización por parte de la entidad emisora para obtener el reembolso. En la cartera de negociación se integraban pluralidad de valores mobiliarios, tales como acciones, obligaciones, bonos, Letras del Tesoro, pagarés, etc., los cuales se compran y se venden con la pretensión de beneficiarse con la diferencia entre los precios de venta y de compra.

Disponía la mencionada Circular que la denominada cartera de inver-sión se valoraría “por el precio de adquisición”, mientras que para la cartera de negociación establecía (Norma Tercera.3): “Los valores negociables incluidos en la cartera de negociación, con arreglo a lo establecido en el apartado 1 h) de la norma octava (clasificación de los valores en cartera a efectos de su valoración), se valorarán al precio del mercado del día del Balance o, en su defecto del último día hábil de mercado anterior a dicha fecha. En los valores de renta fija que coticen ex cupón, a dicho precio se incorporará el cupón corrido”.

En cualquier caso, la previsión contenida en el artículo 59 de Ley 43/1995 impedía, en relación con los FIAMM, la realización de ajus-tes negativos sobre el resultado contable para el cálculo de la base imponible, lo que implica la efectiva tributación de las revalorizaciones contables realizadas en relación con estos activos. Por lo demás, la citada Circular 4/1991, fue derogada por la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del mismo banco, destinada a las entidades de crédito y relativa a normas de información pública y reservada y modelos de estados financieros.

Si comparamos las anteriores normas con la Regla 9ª, que el artículo 106.Cuatro de la Ley 62/2003 incluyó en el artículo 46 del Código de Comercio (después, en parte modificado y en parte derogado), vemos que ambas tuvieron la misma finalidad contable: registrar a valor razo-nable (valor de mercado) la cartera de negociación [Regla 9ª.Uno.a) y b)], y valorar a precio de adquisición la cartera de inversión [Regla 9ª.Dos.a) a f): los conceptos reseñados en estas letras son simples modalidades de valores que deben ser registrados en la cartera de inversión].

Así pues, cuando el legislador español, por razones económico–finan-cieras u otras similares, ha considerado preciso aplicar el valor de mercado en determinadas actividades, ha dictado la norma correspon-diente, y lo ha hecho de modo directo y concreto, sin afectar a otras actividades distintas de las deseadas, y sin alterar normativa básica, cual era y es, el Código de Comercio. Entonces ¿qué utilidad ha repor-tado la transposición de la Directiva 2001/65 a nuestro Derecho en la forma que se hizo si con la misma no se ha conseguido la “deseada comparabilidad internacional de los Balances” y la mejora de la ima-gen fiel es únicamente un mito sin ninguna consecuencia práctica?

A mi juicio, lo que sí se ha conseguido con la referida transposición es “trastocar” nuestra tradición tributaria y contable con vocablos ajenos, de raigambre extranjera, carencia de antecedentes sobre su aplicación y de significado poco definido en el idioma español, que han sustituido a expresiones arraigadas, de empleo habitual y aceptación generalizada por contribuyentes y administradores, y dando lugar a que se produzca un “galimatías normativo” que suele generar, sobre todo en el contribuyente, la sensación de “inseguridad” ante el menes-ter de tener que aplicar el precepto adecuado.

[6.4.4.] Normativa vigente

En el precedente apartado nº 6.4 ha quedado dicho que la norma básica para la introducción del criterio valorativo del valor razo-nable en la legislación española ha sido el artículo 38 bis del Código de Comercio, el cual determina los elementos patrimoniales en los que resulta obligado valorar por el citado criterio y aquellos otros en los que la aplicación del mismo es voluntaria; dispone dicho artículo: “1. Se valorarán por su valor razonable los siguientes ele-mentos patrimoniales: a) Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados. b) Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados (valoración obligatoria)…. 2.… Los elementos que no puedan valorarse de manera fiable de acuerdo con lo establecido en el párrafo precedente, se valorarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado f) del artículo 38 (los activos, por el precio de adquisición, o por el coste de producción, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda,…). 5. Los instrumentos financieros no mencionados en el apartado 1 podrán valorarse por su valor razonable en los términos que reglamenta-riamente se determinen, dentro de los límites que establezcan las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea”.

Con el soporte legal del citado artículo del Código de Comercio y grandes dosis de liberalidad interpretativa, se elaboró el PGC de 2007, el cual, en su Primera parte, define así el “valor razonable”: “Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que


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que el vigente PGC exige sean valorados con el criterio del “valor razonable”; no obstante, y pese a la revisión reiterada y detallada del reproducido párrafo, no he conseguido enterarme con claridad de cuáles son los elementos patrimoniales a los que dicho Plan exige les sea aplicado el criterio valorativo del “valor razonable”. La causa de tal imposibilidad –o, por lo menos, de gran dificultad– se encuentra en la confusa, inconcreta e indeterminada redacción de algunas de las “Normas de Registro y Valoración” insertas en la Segunda Parte del repetido Plan.

[6.4.5.] Otras omisiones observadas en el PGC de 2007

Las omisiones y elusiones señaladas en los párrafos que anteceden no son las únicas que se detectan al contemplar la redacción del PGC de 2007; también se constata en dicha redacción la falta de las rúbricas precisas para registrar los saldos correspondientes a la regularización (actualización de activos, incorporación de ele-mentos ocultos y eliminación de pasivos ficticios) y actualización de Balances (solamente la actualización de activos), autorizadas por las Leyes correspondientes, así como la ausencia de reglas, que consi-dero imprescindibles, para regular la inserción y conciliación entre la revalorizaciones voluntarias de patrimonio y la valoración de activos por el criterio del “valor razonable”.

Para contabilizar las partidas procedentes de regularización y actua-lización de Balances, hemos visto que en el Plan de 1973 se creó la cuenta “111. Cuenta de Regularización (Ley 76/1961)” y en el Plan de 1990 aparecía la cuenta “111. Reservas de revalorización”; pues bien, pese a estos antecedentes tan marcadamente indicativos, los redac-tores del Plan de 2007 han prescindido de abrir la cuenta o cuentas, según que se quiera registrar englobadas todas las regularizaciones y actualizaciones autorizadas por Ley o, por el contrario, se desee individualizar cada una de tales regularizaciones y actualizaciones por medio de la Cuenta de reserva correspondiente. Considero que también esta cuestión precisa ser aclarada mediante algún documento emanado del ICAC.

La anterior consideración no es contraria a lo que dispone el RD Legislativo 4/2004, Disposición Transitoria 13ª, que establece: “1. A partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, los saldos de las cuentas «Actualización Ley de Presupuestos para 1979», «Actualización activos en el extranjero, Ley de Presupuestos para 1980» y «Actualización Ley de Presupuestos para 1983», se traspasarán a la reserva legal y el remanente, si lo hubiera, a reservas de libre disposición”. Digo que tal consideración no es contraria a lo dicho en el citado RD Legislativo porque para pasar las diversas cuen-tas de regularización o actualización de Balances a la “Reserva Legal” o a “Reservas de libre disposición”, se precisa que, previamente, estas cuentas estén registradas en Contabilidad, cosa que no acontece al aplicar el PGC de 2007.

[6.4.6.] ¿Afi nidad o inconexión entre las revalorizaciones voluntarias en cuentas y el criterio valorativo del “valor razonable”?

Dada la carencia de preceptos en vigor determinantes del tratamiento contable que corresponde dispensar a las revalorizaciones voluntarias en cuentas e, igualmente, la falta de reglas reguladoras de las posi-bles relaciones entre tales revalorizaciones y el criterio valorativo del valor razonable, a manera de secuela sobre las anteriores cuestiones, formulo la siguiente pregunta: ¿Qué relación creemos, entendemos o

realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”. Y añade en inciso aclaratorio: “No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación invo-luntaria”.

Igualmente, el RD 1514/2007, “Introducción. II”, indica el parecer de los redactores del mismo en orden a los criterios de valora-ción, al decir: El apartado 6 del Marco Conceptual recoge los criterios de valoración y algunas definiciones relacionadas que posteriormente son utilizados en las normas incluidas en la segunda parte, para atribuir el adecuado tratamiento contable a cada hecho económico o transacción:…, añadiendo a continuación las distintas modalidades de costes introducidos y empleados en el Plan 2007, que son: coste histórico o coste, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste amortizado, costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual.

Las funciones que el PGC vigente otorga al criterio valorativo del “valor razonable” han quedado descritas en el precedente apartado nº 6.4 y a ello me remito; igualmente, en el precedente apartado nº 6.4.1 se han expuesto las dudas, polémicas incluidas, que, a mi juicio, suscitó el empleo del mencionado criterio valorativo, sin que considere sea preciso ampliar comentarios sobre dichos temas Por otra parte estimo, al contemplar el articulado del reiterado Plan, que el grado de utilización de dicho criterio es bastante inferior al que podría esperar-se, dada la abundancia de literatura y de publicidad que se le dedicó con anterioridad a publicarse el mentado Plan; en efecto, únicamente resulta de aplicación obligatoria para determinados Instrumentos Financieros y de “obligatoriedad mediatizada” en otros elementos patrimoniales en situaciones especiales.

La revista AUDITORES, (nº 12, abril 2010), publicó la siguiente relación de esos elementos patrimoniales en situaciones espe-ciales que a continuación reproduzco: “Por otro lado, existen circuns-tancias adicionales en las que el nuevo marco contable español exige la aplicación del criterio del valor razonable, entre las que destacan el reconocimiento inicial de los activos adquiridos y los pasivos y los pasivos contingentes asumidos en una combinación de negocios (Norma de Registro y Valoración –NRV– 19ª), así como de los activos recibidos en una operación de permuta de naturaleza comercial (NRV 2ª), y las transacciones entre entidades del grupo exceptuando las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de negocios o de activos que no constituyan un negocio cuando la transacción carezca de sustancia comercial (NRV 21ª). Puede incluirse en este grupo, también, el reconocimiento inicial de los de derecho de uso sobre activos no corrientes, adquiridos en virtud de contratos de arrendamiento financiero, cuando el valor actual de los pagos mínimos comprometidos, excluido, por tanto, cualquier valor residual no garan-tizado, excede del valor razonable del activo (NRV 8ª)”.

Me he visto forzado a reproducir el párrafo precedente porque me ha sido imposible obtener por otra vía, de manera indubitada, el inven-tario de los elementos patrimoniales en situaciones especiales, a los


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pensamos que existe entre las revalorizaciones contables voluntarias y el criterio valorativo del “valor razonable”?. En función de las dispo-siciones que tengo examinadas, a mi juicio no hay ningún precepto que regule tal relación. Inicialmente, en torno al asunto, estimo que es procedente seguir preguntando:

– ¿Se trata de dos conceptos económicos independientes entre sí?

– ¿Debe existir alguna forma de correlación legal entre las reva-lorizaciones voluntarias en cuentas y el criterio valorativo del “valor razonable”?

– ¿Han de considerarse las revalorizaciones voluntarias en cuentas como un concepto destinado a ser subsumido dentro de la preceptiva referente al criterio valorativo del “valor razonable”?

Dada la carencia de respuesta normativa específica a las anteriores preguntas entiendo, igualmente, que la contestación a las mismas corresponde darlas al ICAC. Mientras dicha respuesta se produce, en el presente artículo se está exponiendo un bosquejo de lo que estimo debe ser la solución a una cuestión que se encuentra irresuelta en la actualidad.

[7.] LA MEMORIA: ANTECEDENTES NORMATIVOS Y REGLAMENTACIÓN VIGENTE

La Memoria, desde su implantación en el Derecho de las sociedades mercantiles españolas, ha sido un documento de general aceptación y considerable empleo por parte de dichas sociedades para facilitar información al público en general, y en particular al mercado y a posi-bles inversores en relación con su patrimonio, con las operaciones realizadas durante el ejercicio que en ella se reseña y con los resulta-dos obtenidos en el mismo.

El Decreto de 22 de agosto de 1885, que aprobó el todavía vigente Código de Comercio, dedicaba y dedica el Título III del Libro Primero a lo que denominaba “de los libros y de la contabilidad del comercio”, EL artículo 33 imponía la llevanza obligatoria de los libros “de inventarios y Balances”, “Diario”, “Mayor” “copiador de cartas y telegramas” y “los demás libros que ordenen las Leyes especiales” A las Sociedades y Compañías las obligaba a llevar también “un libro de actas”.

EL mismo Decreto anterior destinaba el Libro Segundo a “los contratos especiales de comercio” y dentro de éste asignaba el Título Primero a “las Compañías mercantiles” y, seguidamente, incluía en este Título, Sección Cuarta, a “las Compañías Anónimas”.

Pues bien, en ninguna de las normas citadas en los dos párrafos pre-cedentes se hacía mención a la “Memoria”, pese a que ya en aquella época era un texto de redacción empresarial frecuente. La cuestión parece estar en que en esos años se consideraba que la elaboración, contenido y difusión del mencionado documento era un asunto privado de las sociedades, las cuales podían libremente proceder a su con-fección o no hacerlo.

[7.1.] LEY DE 17 DE JULIO DE 1951, DE SOCIEDADES ANÓNIMAS

Entre 1885 y 1951 se sucedieron distintas reformas, no muy importan-tes, de los Libros Primero y Segundo del Código de Comercio y, en

cuanto conozco, en ninguna de ellas se trató de regular la aplicación mercantil de la “Memoria”. Si mi información es correcta, la primera norma legal que hizo alusión al repetido documento fue la Ley de 17 de julio de 1951, de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas. La referencia al mismo iba en los artículos 17, 102 y 108, y se trataba de una referencia tangencial y no sistematizada; así, dichos artí-culos disponían:

El artículo 17 recogía el contenido del “programa de fundación”, con las indicaciones que los promotores de la Sociedad juzgasen oportu-nas, y únicamente para el caso de que se proyectasen “aportaciones no dinerarias” se imponía la presentación de una “Memoria” explica-tiva y un informe técnico sobre la valoración asignada a las citadas aportaciones.

El artículo 102 fijaba el plazo que los administradores de la Sociedad tenían para formular el Balance (cuatro meses a partir del cierre del ejercicio) y enumera las que después se han denominado “cuentas anuales”, que eran “el Balance” con la “Cuenta de Pérdidas y Ganan-cias”, la “Propuesta de distribución de beneficios” y la “Memoria”. Sobre ésta no decía nada en particular; se limitaba a establecer que los cuatro documentos acabados de nombrar “se redactarían de modo que con su lectura pudiera obtenerse una representación exacta de la situación económica de la Compañía y del curso de sus negocios”.

Por último, el artículo 108 regulaba lo relativo a la auditoria de cuentas de la Sociedad determinando quiénes de los accionistas podían ser censores de tales cuentas, el procedimiento para la revisión de las mismas, causa que determinaba la intervención en la censura de miembros del Instituto de Censores Jurados de Cuentas y contenido del informe del censor que, salvo pronunciamiento expreso de la Junta General de Accionistas en contrario, “sólo habría de referirse a la exactitud y veracidad de los datos consignados en el Balance y en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y a los criterios de valoración y de amortización seguidos en el ejercicio por la Sociedad”. Sobre la “Memoria” y sobre su contenido ni una sola palabra, pese a que la Ley de 17 de Julio de 1951, la denominaba, por entonces, “Ley Garrigues”, por ser este profesor el que dirigió su elaboración y coordinó su publi-cación; se la consideraba completa, dotada de gran rigor técnico y gozaba de elevado prestigio tanto nacional como internacional.

[7.2.] LEY 16/1973, DE 21 DE JULIO: REFORMA DE LOS TÍTULOS II Y III DEL CÓDIGO DE COMERCIO Y LEYES

INMEDIATAS SUBSIGUIENTES CON IGUAL OBJETO

Esta Ley, acompañada de gran aparato publicitario previo a su pro-mulgación, tenía por objeto, según se declaraba en la “Exposición de Motivos”, atemperar las normas relativas al Registro Mercantil, a los libros y a la contabilidad de comercio, a las recientes (en aquel momento) innovaciones en los campos de la mecánica y de la elec-trónica. En orden al Registro Mercantil, se regulaba la inscripción de nuevos elementos que, como las aeronaves, no estaban previstos en el Texto entonces vigente, y para la publicidad, se arbitraban comple-mentos del sistema por medio de la creación de un Registro Central de carácter informativo.

Respecto a la contabilidad, se decía en la citada “Exposición de Moti-vos”, que “ha sido preocupación fundamental del legislador buscar un sistema que permitiera a todo comerciante o empresario mercan-til adaptar su contabilidad a la naturaleza de su actividad”. Con


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Memoria incluirá el cuadro de financiación, en el que se inscribirán los recursos obtenidos en el ejercicio y sus diferentes orígenes, así como la aplicación o el empleo de los mismos en inmovilizado o en circulan-te”. Con este precepto se incluían, por primera vez, reglas referentes a dicho documento en la normativa del Código de Comercio. Además, la Ley 19/1989 precisaba aspectos que hacían referencia a las personas a quienes correspondía la firma de los mencionados documentos, obligado mantenimiento en los sucesivos ejercicios de los mismos criterios de valoración y de amortización, auditoria de las mencionadas cuentas y elaboración, consolidación y presentación de las cuentas consolidadas por los grupos de Sociedades.

b) Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, adminis-trativas y del orden social. En el apartado VI de la “Exposición de Motivos” se insertaba el párrafo que reproduzco a continuación, en el que se reseñaba el gran número de objetivos que se pretendían alcanzar con la promulgación de dicha Ley; dice el mencionado párrafo: “Se modifican el Código de Comercio y texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el RD Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en materia de contabilidad, adecuan-do la normativa interna al Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo 1606/2002 relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad de 19 de julio de 2002, así como en la transposición de Directiva 2001/65/CE del Parlamento europeo y del Consejo de 27 de septiembre de 2001, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE y 86/635/CEE, en lo que se refiere a las normas de valoración aplicables en las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras”.

Pese al tan dilatado programa anterior, en cuanto que afectaba a los Títulos II y III del Libro Primero del Código de Comercio, las reformas que se introdujeron fueron mínimas y de escasa trascendencia; en lo ateniente al Título II (art. 18.4 del C. de C.), fijaba en 15 días el plazo máximo para calificar e inscribir el título (documento) ya presentado y, en lo tocante al Título III, se daba nueva redacción a las normas relati-vas a la consistencia de la “sociedad dominante” y las condiciones que habían de darse para que operara la “unidad de decisión”, se ampliaba la lista de los elementos que era obligado fuesen valorados a “valor razonable” complementada por otra relación en la que se citaban aquellos otros a los que, en ningún caso, se les debería aplicar dicho criterio de valoración, se detallaban los requisitos especiales relativos a los “instrumentos financieros” y se especificaba el contenido del “informe de gestión”.

La Ley 62/2003, también introdujo cambios en el RD Legislativo 1564/1989 (TRLSA) en las siguientes cuestiones: “En cada clase de instrumento financiero derivado se indicará su valor razonable y habrá de emitirse un Informe sobre el alcance y la naturaleza de los instrumentos; las sociedades que hayan emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, vendrán obligadas a informar en la Memoria de las principales variaciones que se originarían en los fondos propios y en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (art. 200); el informe de gestión habrá de contener una exposición fiel sobre la evolución de los nego-cios y la situación de la sociedad, junto con una descripción de los principales riesgos e incertidumbre a los que se enfrenta; en el informe de gestión debían exponerse también los objetivos y políticas de ges-tión del riesgo financiero de la sociedad, incluida la política aplicada para cubrir cada tipo significativo de transacción prevista para la que

este objetivo, en la parte dispositiva de la Ley 16/1973 se suprimían algunos libros que eran de llevanza obligatoria hasta aquel momento y se daba nueva redacción al artículo 33 del Código de Comercio, vigente en aquellos años, disponiendo que “todo comerciante deberá llevar…, y necesariamente un libro de Inventarios y Balances y otro Diario, sin perjuicio de lo dispuesto en Leyes o disposiciones especia-les”. “Las sociedades mercantiles deberían llevarán también un libro de actas…”. En los artículos que aparecían a continuación se dictaban normas destinadas a precisar los aspectos relativos a la llevanza de los libros y al diligenciado de éstos, a los casos en los que resulta procedente la verificación por experto superior, al valor probatorio de los libros y a las circunstancias en las que se podía decretar, de oficio o a instancia de parte, la exhibición de los reiterados libros.

Si se examina con detenimiento el articulado de esta Ley se observa que la palabra “Memoria” no aparece ni una sola vez en todo el texto; creo que ello es prueba suficiente para demostrar el nulo interés que el legislador español ha tenido por incluir en el Código de Comercio la posible regulación que afectase a la confección, contenido y apli-cación del mencionado documento. Por otra parte, la Ley 16/1973 que, como se dicho anteriormente, gozó en su promulgación de fuerte apoyo gubernamental, no ha tenido una aplicación tan extensa y duradera como esperaban sus redactores; el postulado sobre el que estaba estructurado, que era la llevanza más o menos liberal de libros de contabilidad, no ha sido seguido por la administración de las empresas; por el contrario, el paso del tiempo determinó que primero fuese desplazada y finalmente sustituida por las modernas técnicas informáticas.

Con posterioridad a la norma acabada de reseñar, se publicaron dos Leyes más en las que algunos de sus artículos modificaron o afec-taron a los Títulos II y III del Libro Primero del Código de Comercio; fueron ellas:

a) Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Econó-mica Europea (CEE) en materia de Sociedades. En lo que respecta al Título II, Registro Mercantil, esta Ley llevo acabo la modificación de los artículos 16 a 24 que tratan, sucesivamente, de la inscripción en el propio Registro, de su dependencia administrativa y de la orga-nización y funcionamiento del mismo. En lo concerniente al Título III, las variaciones más notables fueron: cambio en la denominación del propio Título III, pasando de llamarse “De los libros y de la contabilidad de los comerciantes”, a designarse por el inciso “De las cuentas anua-les”, determinando en el artículo 34 que dichas cuentas habrían de ser el Balance, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y la Memoria, especificando que “estos documentos forman una unidad y deberán redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales”. En las reglas que seguían a continua-ción se regulaba el contenido y la formulación de dichas cuentas, y sobre la “Memoria” disponía: “La Memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en el Balance y en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Cuando lo imponga una disposición legal, la


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se utilice la contabilidad de cobertura y la exposición de la sociedad al riesgo de precio, riesgo de crédito, riesgo de liquidez y riesgo de flujo de caja (art. 202)”.

[7.3.] EL IASB, ÓRGANO RECTOR DE LA NORMATIVA CONTABLE ESPAÑOLA

Resulta sobradamente conocido que el IASB (Internacional Accoun-ting Standards Board) es una organización internacional, de natu-raleza privada, radicada en Londres y cuya finalidad fundamental es la elaboración de las normas relativas a la contabilidad de las sociedades a lo que se vincula la fijación de la correspondiente terminología, su aplicación internacional y la interpretación ade-cuada de las mismas. No sé lo que opinará el lector, pero a mi me parece anormal, ilógico…, que una asociación de naturaleza privada se haya convertido en el órgano rector del establecimiento, la redac-ción y la asesoría de la UE en materia contable.

El IASB, mediante las comunicaciones adecuadas, hace llegar a las entidades a él asociadas, entre las que están los distintos Estados miembros que componen la UE, las normas que establece, modifica y regula su aplicación; dentro de éstas, se hallan las NIC, las NIIF, las SIC (Interpretaciones del Comité Permanente de Interpretación), así como las Decisiones, Comunicaciones, Reglamentos y Directivas emanadas de la Comisión o del Consejo de la Unión. La doctrina contable sus-tentada por el IASB está básicamente recogida en el denominado “Marco Conceptual de la Contabilidad”, llamado también “Modelo IASB”, redactado, publicado y distribuido por la propia entidad.

[7.4.] LA LEY 16/2007, PASO PREVIO A LA PUBLICACIÓN DEL PGC DE 2007 Y ARTÍCULOS DE LA MISMA

ASOCIADOS A ESA PUBLICACIÓN

Las Cortes españolas, tras una dilatada tramitación parlamentaria, aprobaron la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. En esta Ley, en el texto que definitivamente fue aprobado, aparecieron regu-ladas materias (Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuesto sobre el Patrimonio, Ley de Haciendas Locales, etc.) totalmente ignoradas por los redactores del proyecto inicial. Se trataba de reformas de gran calado, especialmente las relativas al Impuesto sobre Sociedades, introducidas mediante simple enmienda parlamentaria, sin que previamente, a través de la elaboración y difu-sión del proyecto de Ley correspondiente, se hubiera hecho público el deseo gubernamental de su promulgación.

Ya en el primer párrafo del RD 1514/2007, que aprobó el Nuevo PGC, se dice: “La Disposición Final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, autoriza al Gobierno para que, mediante RD, apruebe el Plan General de Contabilidad, así como sus modifica-ciones y normas complementarias, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la propia Ley”. Así pues, la influencia deci-siva de la Ley 16/2007 sobre el nacimiento PGC de 2007, es cuestión indudable por manifiesta.

Ciñendo la exposición a objetivos exclusivamente contables, creo conveniente hacer mención a que bajo el citado título de tan dilatada

dimensión se recoge un conjunto de modificaciones que, en lo que afecta a la contabilidad regulada en el Código de Comercio, son las de mayor extensión y trascendencia de cuantas habidas en el mismo desde que fue promulgado en 1885. Los redactores del proyecto de dicha Ley adujeron en su momento, como causa exclusiva de su promulgación, la misma que ya se esgrimió en las precedentes reformas del citado Código, que iba inserta en el articulado de las Leyes 19/1989 y 62/2003 anteriormente resumidas. Recuerdo que tal causa era “ajustar (la legislación española) a los criterios incluidos en los Reglamentos de la UE…, en aquellos aspectos sustanciales que dichos Reglamentos regulen con carácter obligatorio”, sin añadir ninguna otra razón ni fundamento. Además, dentro de la extensísima Exposición de Motivos de la repetida Ley, la única explicación concreta sobre el motivo de su publicación era la sumisión a las normas emana-das del IASB (ya se ha dicho que se trata de una organización privada) y recibidas por intermediación de la Comisión Europea.

[7.4.1.] Normas de la Ley 16/2007 en contraposición con las NICs, que han afectado al Código de Comercio

Cotejando el contenido de las normas establecidas en la Ley 16/2007 con el entramado legal sobre el cual se han insertado (Código de Comercio), se ponen de manifiesto posibles contingencias, inseguri-dades y problemas entre los que sin duda se encuentran y se encon-trarán algunos de los que se mencionan a continuación:

1º) La aplicación del “valor razonable” ha provocado y seguirá provo-cará cambios y perturbaciones en la estructura y en los criterios para la confección e interpretación de las funciones que desempeñan el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. El empleo obligatorio de las NIC en la confección de las cuentas anuales de las empresas individuales puede suscitar distintos problemas relacionados con la liquidación de diversos impuestos y con la determinación del beneficio repartible.

2º) El principio de prudencia, sostenido tradicionalmente por la legislación española, se ha de ver notoriamente afectado por la “sub-jetividad” y por la pluralidad de opciones que caracterizan al “modelo IASB”, con el consiguiente incremento de la “discrecionalidad” en el registro contable de la gestión empresarial y la “volatilidad” en la determinación de los resultados, lo que puede, a su vez, abrir paso a maniobras poco escrupulosas o fraudulentas basadas precisamente en las cuentas anuales.

3º) El modelo IASB, por estar sometido a continuas revisiones, constituye lo que se denomina un “modelo abierto”; evidentemente, esta característica hace que, de cara al futuro, se encuentre siempre “incompleto”. Ante las sucesivas y reiteradas alteraciones que previ-siblemente han de sufrir las NIC y las NIIF en los próximos años, hay que considerar los riesgos que puede correr la estabilidad normativa de las Leyes y demás disposiciones que puedan derivarse o vincular-se con dichas normas internacionales y tenerlos muy en cuenta a la hora de establecer la preceptiva hispana.

4º) La diferenciación normativa entre los modelos contables básicos (Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias) según la dimensión empresarial se encontraba establecida con claridad en el Derecho español desde la publicación de la Ley de 17 de julio de 1951, de régimen jurídico de las Sociedades Anónimas, y reafirmado por la Ley 19/1989, de adaptación de las Directivas de la CEE en materia de sociedades y por el RD Legislativo 1564/1989, Texto refundido de


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Pese a estas insoslayables diferencias, la Exposición de Motivos de la citada Ley explica la “invasión del articulado de dicho Código” por conceptos y términos propios de “técnicas contables para profesiona-les” del siguiente modo:

“Un aspecto sustancial de la presente reforma es la incorporación al Código de Comercio de las definiciones de los elementos integrantes de las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.

En concreto, por lo que se refiere a determinados elementos de Balan-ce debe resaltarse que la convergencia del Derecho Mercantil Conta-ble interno (Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo) con las normas internacionales, originará un cambio fundamental en la calificación económico–contable de algunos instrumentos financie-ros utilizados por las empresas españolas para obtener los recursos necesarios para el desempeño de su actividad”.

¿Justifica este párrafo la “invasión” a que acabo de hacer referencia? Considero que tal justificación no existe; en mi opinión, dichos párra-fos carecen de contenido sustancial como lo ponen de manifiesto las siguientes preguntas, ¿ cuáles son los instrumentos financieros que cambian su calificación económico–contable utilizados por las empre-sas españolas para obtener los recursos necesarios para el desem-peño de su actividad?, ¿cómo puede pretenderse que sea “novedad” afirmar que la “calificación de los hechos económicos (debe hacerse) atendiendo a su fondo, tanto jurídico como propiamente económico, al margen de los instrumentos que se utilicen para su formalización”, cuando la atención a los aspectos, tanto jurídicos como económicos, de la operación a registrar en libros está siendo premisa básica del legislador mercantil y de la disciplina contable desde tiempo inMemo-rial? Entiendo que esto se debe, lo reitero, a simple mimetismo con respecto a lo que viene diciendo e imponiendo el IASB.

Por otra parte, la expuesta diferencia de soportes conceptuales unida a la gran desigualdad en dimensiones entre el artículo 35 del Código de Comercio vigente hasta 31–12–2007 y los párrafos de la NIC nº 1 correlacionados con el mismo, hace que la redacción resultante de la pretendida concordancia entre ambos sea un texto inapropiado para los fines que parece se persiguen. Digo inapropiado porque pese a desbordarse ampliamente la estructura en vigor hasta 2008 de tal artículo, no se ha transpuesto con la suficiente extensión y claridad el contenido de la citada NIC.

[7.4.2.] La Memoria en la legislación vigente

Reitero lo indicado en el precedente nº 6.4 a propósito del cumplimiento de la función de normativa previa ejercida por la Ley16/2007 en la generación del nuevo PGC. Este incluye en su Tercera Parte (Cuentas anuales) un modelo de Memoria de confección obligatoria por parte de las empresas. Como reparo inicial, he de indicar que la Memoria, en la terminología contable hispana, nunca ha estado considerada como “cuenta anual”, y siempre ha sido estimada como documento explicativo, aclaratorio, de la gestión empresarial durante el ejercicio al que la misma hace referencia; entrometer, confundiendo los conceptos de “cuenta” y “documento”, me parece un comportamiento impropio e inadecuado en el proceso de elaboración de los planes generales de contabilidad.

Una de las características, acaso la más importante, es haber ampliado de manera notable el contenido de la referida Memoria al incluir en ella diversas partidas y conceptos relativos a la actividad empresarial que no aparecían en la precedente redacción del Códi-

la Ley de dichas sociedades, actualmente en vigor. Dicha diferencia-ción ha consistido en incluir en el Código de Comercio las normas contables de carácter general, de obligado cumplimento para todos los empresarios, ya fueran personas físicas o jurídicas, y llevar a las Leyes de SSAA y de SSLL las reglas de desarrollo específico de las citadas normas generales, las cuales habían de ser aplicadas exclusi-vamente por las sociedades mercantiles.

5º) En la Ley 16/2007, seguramente por sometimiento a las normas del IASB, se hace desaparecer la distinción implícita entre normas contables de aplicación general y normas de aplicación específica en el ámbito societario. Para ello se incluye íntegramente en el Código de Comercio que, manteniendo la misma armazón articular que tenía antes de publicarse la citada Ley, toda la nueva normativa que está regulando y regulará en el futuro la estructura y elementos del Balance (arts. 35 y 36), valoraciones (arts. 38 y 38 bis), amortizaciones (art. 39), auditorías (arts. 40 y 41) y la consolidación contable (arts. 42 a 49).

6º) Esta “inclusión” tuvo como contrapunto la derogación de los artículos 177 a 198 de la Ley de SSAA, que, hasta 2008 regulaban cuestiones tan importantes, en relación con las cuentas anuales societarias, como son: el desglose de determinadas cuentas, disposi-ciones particulares sobre ciertas partidas, estructura de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, reglas de valoración y objeto e importe de las provisiones. Ante ello cabe preguntarse por qué se han dejado vigen-tes los artículos 171 a 174 (disposiciones generales sobre las cuentas anuales, que ya están recogidas en el artículo 34 de la Ley 16/2007), 175 (esquema del Balance) y 176 (desglose del inmovilizado), dada la total interconexión que estos artículos tienen con los que han sido derogados.

7º) En la Ley de referencia se habla, con gran profusión, de esque-mas, modelos, estados, documentos, informes, etc., cuya confección obligatoria se impone a las empresas, sin aclarar en ningún caso los objetivos que se persiguen con los mismos ni las posibles ventajas que su formulación pueda reportar al empresario.

Entrando seguidamente en las particularidades del articulado de la Ley 16/2007, estimo que, a mi juicio, el artículo 35 constituye una rara mezcolanza del artículo 35 del Código de Comercio vigente hasta 31–12–2007 y de la NIC nº 1, párrafos 51 a 107. La redacción dada en la nueva Ley pone de manifiesto el difícil equilibrio y el considera-ble esfuerzo de sus autores para conciliar textos tan diametralmente opuestos como son el citado artículo y la mencionada NIC. La oposi-ción entre ambos no solamente arranca de su respectiva dimensión sino, y ello creo que es lo más importante, del marco conceptual inspirador del uno y de la otra. El referido Código es una Ley; por tanto, su cumplimiento es obligatorio; su propia naturaleza hace que el articulado deba ser escueto, eludiéndose referencias a principios, doctrinas, criterios, alternativas operacionales o posiciones teóricas. En sentido contrario, las NIC constituyen diversas opciones contables ante hechos económicos concretos; ello hace, en definitiva, que sean un texto que tiene carácter de Tratado –o de manual– emanado de una asociación privada para uso y aplicación de los profesionales de la contabilidad.


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go de Comercio vigente hasta 31–12–2007; tal ampliación resulta bas-tante llamativa si se tiene en cuenta que ni el modelo IASB ni las Normas Comunitarias sobre contabilidad regulan nada que trate de la Memoria, ni siquiera la mencionan. Tal ampliación resulta todavía más inexplicable si se considera que en el contenido del mencionado documento se ha omitido, no sé si por casualidad o a propósito, la regulación contable y documental que necesariamente imponen los arts 15.1 y 135 del IS.

Ante la situación acabada de describir, un tanto paradójica, creo que no estará demás esbozar seguidamente algunas observaciones sobre el asunto. Sobre la repetida “Memoria” precisa la Ley 16/2007 artículo 35, apartados 5 y 6):

“5. La Memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales.

6. En cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior.

Cuando ello sea significativo para ofrecer la imagen fiel de la empresa, se ofrecerán también datos cualitativos relativos a la situación del ejercicio anterior”.

Los dos anteriores apartados ya están recogidos con mayor precisión en Código de Comercio en vigor hasta 2008, el cual disponía en el artículo 35, apartados 3 y 4:

“3. La Memoria completará, ampliará y comentará la información con-tenida en el Balance y en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Cuando lo imponga una disposición legal, la Memoria incluirá el cuadro de financiación, en el que se inscribirán los recursos obtenidos en el ejercicio y sus diferentes orígenes, así como la aplicación o el empleo de los mismos en inmovilizado o en circulante.

4. En cada una de las partidas del Balance y de la Cuenta de Pér-didas y Ganancias y en el cuadro de financiación deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Cuando estas cifras no sean comparables, deberá adaptarse el importe del ejercicio precedente. En cualquier caso, la imposibilidad de comparación y la eventual adaptación de los importes deberán indicarse en la Memoria y serán debidamente comentadas”.

La comparación entre las normas anterior y posterior a la publicación de la Ley 16/2007 me llevó a esbozar una pregunta que ya formulé cuando se realizó dicha publicación y hoy, transcurridos más de cinco años desde tal publicación continúo formulando: ¿a qué podría deber-se una modificación que implicaba una menor precisión normativa? Para mí, la respuesta era y es evidente (seguramente no puede haber otra): el deseo de los redactores del proyecto de la mencionada Ley (lo tengo dicho en otras ocasiones) de conciliar dos disposiciones, que son el Código de Comercio vigente en el año 2007 y las NIC, que por su origen, redacción, naturaleza y características, son difícilmente conciliables.

[7.4.3.] Omisión de cualquier referencia a la “Memoria” en “Modelo IASB”, en disimilitud con

lo establecido en el artículo 35 de la Ley 16/2007

Ya ha quedado dicho en líneas precedentes que el “Modelo IASB” omite cualquier referencia a la “Memoria”; en el citado “Modelo” la

Memoria no se menciona en ninguna parte de su texto, ni como “cuenta anual” ni como “documento explicativo o aclaratorio”. Para dicho Organismo (IASB), los documentos constitutivos de las cuentas anuales son el Balance, Cuenta de resultados, Estado de cambios en el patrimonio neto y Estado de flujos de efectivo complementados, cuando es preceptivo o se considera necesario, por las Notas, que contienen la información adicional correspondiente.

A diferencia del “Modelo IASB”, la Ley 16/2007, artículo 35, dispone la redacción obligatoria de la Memoria e, indirectamente, obliga a la inclusión en la misma de ciertas partidas y concretos conceptos con-tables; unas y otros se resumen a continuación:

En nuestro Código de Comercio anterior a 2008, las cuentas anuales comprendían el Balance, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y la Memoria; por otra parte, la práctica mercantil añadía a los anteriores el Informe de gestión y las Notas aclaratorias. El Estado de cambios en el patrimonio neto no se contemplaba como documento de con-fección obligatoria, si bien las sociedades lo elaboraban y publicaban cuando lo consideraban conveniente para la información empresarial; el cuadro de financiación (estado de flujos de efectivo) era un docu-mento a incluir dentro de la Memoria solamente cuando lo imponía una disposición legal.

En la actualidad, por imponerlo la Ley 16/2007, la Memoria se recoge en apartado independiente porque así lo dispone su artículo 35.5, si bien el propio texto la configura como documento dependiente, puesto que establece que “la Memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales” (todos). Si los otros documentos (Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo) facilitan la información que ellos generan y reco-gen, ¿qué cometido queda para la Memoria en la vigente estructura normativa? Obviamente, ninguna. Los redactores de la mencionada Ley han querido hacer compatibles la Memoria y el estado de cambios en el patrimonio neto, cuando la realidad es que, por ser alternativos, resultan recurrentes; si se opta por la confección del segundo con el contenido y condiciones fijados en las NICs, la primera quedará vacía, sin contenido posible o será mera repetición de dicho estado de cambios.

Tampoco existe referencia explícita en las Normas comunitarias a la obligación de reseñar, en las diversas partidas de las cuentas anuales, las cifras correspondientes al ejercicio inmediato anterior; sin embargo, la Ley 16/2007 incluye dicha obligación. Aplicando el “modelo IASB”, pienso que esa referencia no era necesaria, pues implícitamente está recogida en las reglas que regulan la confec-ción del Estado de cambios en el patrimonio neto. Por el contrario, considero que deberían haberse recogido (se han omitido) las con-diciones fijadas por el Código vigente hasta 2008 (art. 35.4) relativas a la inclusión en la Memoria de las cifras del ejercicio precedente cuando éstas no son comparables con las del ejercicio corriente y el comentario en la misma de las causas por las que no es posible tal comparación.

La última condición, ofrecer “datos cualitativos” del ejercicio anterior cuando se considere significativo para dar la imagen fiel de la empre-sa, estimo que ya iba implícita en la obligación de presentar “datos cuantitativos” del ejercicio precedente (si estos se mostraban, había que explicarlos); por tanto, se podía haber omitido esta condición tal como lo hacía el Código de Comercio vigente hasta 31–12–2007.


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En cuanto mi conocimiento alcanza, esta omisión no ha tenido recti-ficación ni ha sido objeto de tratamiento o por lo menos de análisis, y ni siquiera de simple atención, por parte del ICAC, como lo ponen de manifiesto sus propias resoluciones y las respuestas de dicho Instituto a las consultas formuladas por las empresas. Las unas y las otras, que hacen referencia al Plan de 2007, han sido examinadas con cierto detenimiento, y si este examen ha sido correcto, resulta que no existe ninguna resolución ni consulta que aclare el tratamiento contable que procede dar a las citadas reevaluaciones.

Respecto al contenido que debe comprender la Memoria, en el referido examen se han encontrado tres respuestas a consultas empresariales relativas a dicho documento que hacen mención a las siguientes cuestiones:

– Boletín nº 87: Incluir en la Memoria los saldos con las Administracio-nes Públicas y, en particular, si los citados créditos deben calificarse como instrumentos financieros.

– Boletín nº 88: Personal de la empresa a incluir en la Memoria de las cuentas anuales individuales.

– Boletín nº 88: Información comparativa a consignar en el segundo ejercicio de aplicación de la Resolución del ICAC de 29 de diciembre de 2010, sobre la información a incorporar en la Memoria de las cuen-tas anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales.

Evidentemente, en ninguna de las anteriores consultas se clarifica la manera de contabilizar las mentadas reevaluaciones ni el texto que, como consecuencia de las mismas, procede inscribir en la Memoria, lo cual resulta paradójico, sobre todo si se compara con el elevado núme-ro de cuentas de tres dígitos que han sido insertadas en dicho Plan.

Los apartados 5 y 6 del artículo 35 del Código de Comercio, en vigor hasta 31–12–2007, vedaban la posibilidad de que en el Balance o en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias existan partidas sin importe alguno, salvo que lo tuvieran en el ejercicio precedente, y prohibían compensaciones entre partidas del activo y del pasivo o entre partidas de ingresos y gastos. Ambas reglas, que pueden considerar propias de una técnica contable correcta, han sido eliminadas en la Ley 16/2007, pese a que, a mi juicio, eran necesarias y estaban insertas en el lugar adecuado.

La pregunta surge de inmediato, ¿a qué puede deberse este notorio retroceso en la precisión normativa? Para mí, la respuesta es eviden-te: el deseo de los redactores de la Ley 16/2007 –ya lo he dicho en otras ocasiones– de conciliar dos disposiciones –el vigente Código de Comercio y las NIC– que por su naturaleza y características son inconciliables.

[8.] LOS TRIBUNALES ECONÓMICO–ADMINISTRATIVOS Y LOS TRIBUNALES DE JUSTICIA

ANTE LAS REVALORIZACIONES VOLUNTARIAS DE ELEMENTOS PATRIMONIALES

Anteriormente ha quedado dicho que el gravamen por el Impuesto sobre Sociedades de las plusvalías resultantes de las revalorizaciones volun-tarias en cuentas ha tenido una vigencia legal próxima a los noventa y cinco años; por tanto, es lógico que en tan dilatado lapso de tiempo se

[7.4.4.] Tratamiento de la Memoria en el PGC 2007 y en las consultas del ICAC

Repito una vez más lo dicho en los anteriores apartados 6.4 y 7.4.2 a propósito cumplimiento de la función de normativa previa ejercida por la Ley 16/2007 en la generación del PGC; también ha quedado dicho que éste, en su Tercera Parte (Cuentas anuales) incluye un modelo de Memoria de confección obligatoria por parte de las empresas. La obser-vación de la estructura de tal Memoria pone de manifiesto que su con-tenido, más que un extracto sintetizado de los eventos empresariales de naturaleza económica y financiera acontecidos durante el ejercicio correspondiente, lo que resulta ser es un compendio de gran desarrollo literario, con trasfondo de contenido contable muy heterogéneo, que ha sido rellenado con pluralidad de opciones a elegir y con diversidad de operaciones a realizar en lo que afecta a su registro en libros.

No me resisto a reproducir, con su propio número ordinal, los concep-tos que por imposición del RD 1514/2007 han de ser reseñados y deta-llados en la Memoria; son los siguientes: 2. Bases de presentación de las cuentas anuales, 3. Aplicación de resultados, 4. Normas de Regis-tro y Valoración, 5. Inmovilizado material, 6. Inversiones inmobiliarias. 7. Inmovilizado intangible, 8. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, 9. Instrumentos financieros (con detalle, en mi opi-nión, excesivo), 10. Existencias, 11. Moneda extranjera, 12. Situación fiscal, 13. Ingresos y Gastos, 14. Provisiones y contingencias, 15. Información sobre medio ambiente, 16. Retribuciones a largo plazo al personal, 17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, 18. Subvenciones, donaciones y legados, 19. Combina-ciones de negocios, 20. Negocios conjuntos, 21. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas, 22. Hechos posteriores al cierre, 23. Operaciones con partes vinculadas, 24. Otra información (informe sobre el número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, sobre las sociedades del grupo que hayan emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, sobre el importe desglosado por conceptos de los honorarios por auditoria de cuentas y otros servicios prestados por dichos auditores, sobre la naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la empresa que no figuren en Balance y sobre los que no se haya incorporado información en otra nota de la Memoria, sobre el hecho de que la sociedad sea la de mayor activo del conjunto de sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión y sobre el caso de que la sociedad no sea la de mayor activo del conjunto de sociedades sometidas a una unidad de decisión), 25. Información segmentada (la empresa deberá informar de la distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a sus actividades ordinarias).

No obstante la parafernalia literario–contable recogida en los párrafos que anteceden, los redactores del vigente PGC eludieron incluir, tanto en el Modelo de Cuentas Anuales como en el contenido de la propia Memoria, la rúbrica precisa para registrar las revalorizaciones volunta-rias de activo, pese a que, como se ha dicho en líneas anteriores, tales revalorizaciones son objeto de mención y tratamiento en dos artículos (15.1 y 135) del Texto refundido del IS.


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hayan producido generalidad de resoluciones y sentencias relativas a las modalidades, peculiaridades o particularidades que en el transcurrir de los años ha presentado la fiscalidad de tales revalorizaciones. Pues bien, a la exposición resumida, casi telegráfica, de algunas de dichas resoluciones y sentencias van destinadas las líneas siguientes en las que se diferencian las decisiones emanadas del TEAC de las dictadas por los Tribunales, distinguiendo a su vez, en unas y otras, las habidas entre 1900 y 1995 y entre 1995 y el momento presente.

[8.1.] TEAC: PERÍODO 1900–1995

• Resolución de 14 de junio de 1927. Con relación a la liquidación impugnada por la Compañía recurrente respecto del beneficio aprecia-do en el ejercicio social de 1923, es indudable que el incremento de valor del inmueble, no obstante obedecer a la evaluación hecha por la Comisaría General de Seguros, al aceptar la Sociedad ese mayor valor (que según expresamente consigna en la Memoria de dicho ejercicio responde a la realidad) no es posible dejar de computar su importe como beneficio social desde el momento en que se ha cifrado tal aumento en la contabilidad de la Empresa. Asiento que se debía haber efectuado anteriormente:

Inmuebles a Pérdidas y Ganancias

• Resolución de 12 de mayo de1928. Si una sociedad, por pérdidas sufridas, reduce su capital y posteriormente, en otro ejercicio, lo res-tablece, este aumento de capital con los beneficios obtenidos es base fiscal por Tarifa III. Asientos efectuados:

Acciones a Capital (Reposición del capital perdido)

Pérdidas y Ganancias a Acciones (cargo a PyG del capital repuesto)

• Resolución de 28 de febrero de 1933. La baja en cotización se con-sidera “saneamiento de activo”, y, por tanto, base tributable (recuerdo que tanto los Tribunales como la doctrina administrativa distinguían entre “envilecimiento”, que correspondía a quebrantos producidos en el mismo ejercicio que se liquidaba, y que era partida deducible, y “saneamiento”, que correspondía a quebrantos producidos en ejercicios distintos de aquél que se liquidaba, y que no era partida deducible). Asiento efectuado:

Pérdidas y Ganancias a Cartera de Valores

• Resolución de 4 de junio de 1935. El incremento que resulta en los bienes inmuebles del activo de una sociedad, por valoración de ella misma en su contabilidad, no puede ser impugnado basándose en que la inclusión en inventario fue realizada erróneamente por pertenecer la propiedad de aquéllos a los socios, siendo base, por tanto, de liquida-ción en Tarifa III. Asiento realizado:

Cuentas de Activo(previamente revalorizadas)

a Capital

Capital a Pérdidas y Ganancias

• Resolución de 17 de marzo de 1936. Una sociedad aumenta el fondo constituido para responder de la fluctuación de valores y cam-bios por revalorización de la Cartera de su Activo, sin intervención de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Falla el Tribunal que aunque no se recojan en la Cuenta de Resultados, no por ello dejan de repre-sentar alteraciones del valor de los elementos del Activo, aunque no se hayan enajenado, ya que la Sociedad hace lucir en cuentas el incremento de los mismos, produciéndose un aumento en el Activo social. Asiento realizado:

Cartera de Valores a Fondo de Fluctuación Valores

• Resolución de 5 de mayo de 1945. Recepción de acciones libera-das de una sociedad de la que se es accionista. La recepción de parte del valor de unas acciones previamente suscrita, con cargo a reservas de la entidad emisora, es “beneficio fiscal” para le entidad receptora. Asiento realizado:

Dividendos pasivos(a pagar)

a Pérdidas y Ganancias

• Resolución de 22 de mayo de 1945. Los incrementos de valor de elementos de activo contabilizados por Acuerdos del Consejo de Administración y anulados con posterioridad por Acuerdo de la Junta General de accionistas, con rectificación contable, no están sujetos a tributación. Asientos de la operación:

Cuentas de Activo(incremento previo de valor)

a Reservas

Reservas(rectificación)

a Cuentas de activo

• Resolución de 20 de mayo de 1947. El aumento de capital cargado a una cuenta que se revaloriza es base gravable por Tarifa III, sin que pueda desvirtuar este carácter el que el Consejo de Administración y la Junta General deliberasen después de la fecha del devengo de la cuota sobre la procedencia de revocar el aumento de capital. Asiento efectuado:

Cuenta de Activo(reevaluada)

a Capital

• Resolución de 25 de junio de 1948. La cuestión es si la diferencia entre el valor de los bienes en el activo de una disuelta Sociedad Limitada y el asignado en la contabilidad de la Sociedad Anónima recurrente, constituye o no negocio de la empresa a efectos de tri-butar por Tarifa III en el ejercicio en que la revalorización se produjo. La propia empresa recurrente concreta de manera clara y rotunda el problema planteado al alegar: “para que pudiera estimarse tributable por Tarifa III un beneficio proveniente de un incremento en el activo era menester, era forzoso que durante el ejercicio, o en su termina-ción, figurasen apreciados en cuentas los elementos de tal activo en cantidades superiores a las asignadas a esos mismos valores en el momento de iniciar la Sociedad sus operaciones”, lo que queda perfectamente claro en el testimonio notarial del primer asiento de la Anónima. Asiento a formalizar:


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Hacienda Pública, Acreedora(pago de las actas)

a Caja

Reservas(saldar la cuenta de actas incoadas)

a Actas Inspección, Tarifa III

• Resolución de 27 de noviembre de 1953. Una sociedad considera como deducible la diferencia entre el precio de adquisición y el precio de cierre al final del ejercicio de una parte de los valores de su carte-ra. EL Tribunal estima que sólo serán deducibles las cantidades que correspondan a la depreciación del ejercicio que se liquida. Asiento realizado:


• Resolución de 7 de noviembre de 1953. Constituye beneficio fiscal el importe de las acciones liberadas recibidas de otra Sociedad como dividendo. Asiento efectuado:

Cartera de Valores a Pérdidas y Ganancias

• Resolución de 4 de diciembre de 1953. Procede decidir aquí si deben ser computados como beneficios los incrementos de los saldos que representan en el activo el valor de los diferentes inmuebles, y no pudiéndose identificar a esos efectos dichos elementos con el saldo de la cuenta que los representa, porque ese saldo puede aumentar con el montante de valores adquiridos a título oneroso que se incorporen a los ya existentes, sin que ello represente una plusvalía contabilizada de los poseídos. En este caso, la Administración, no bastándole la gestión de la Inspección, quería comprobar la índole de los aumentos de las cuentas de inmuebles, debió recabar del interesa-do, no “los motivos de esa elevación” como pidió ambiguamente, sino, concretamente, una certificación de todos los apuntes contables que determinaron aquel aumento.

• Resolución de 12 de julio de 1957. El mayor valor atribuido a una finca, y que se puso de manifiesto en ocasión de la venta, es benefi-cio, sin que obste a ello la alegación de que se trata de beneficio de años anteriores. Asiento practicado:

Deudores a Fincaa Pérdidas y Ganancias

(mayor valor de la finca)

• Resolución de 11 de noviembre de 1960. El mayor valor que, respecto del ejercicio anterior, se observa al cierre del Balance del ejercicio que se liquida en determinadas cuentas del activo fijo, no puede estimarse fiscalmente como una revalorización por haberse probado que son consecuencia de aportaciones particulares de deter-minados socios.

Cuentas de Activo fijo(revalorización)

a Reservas

Reservas a Cuenta de Socios (reconocimiento contable de las aportaciones de los socios)

Elementos de Activo a Pérdidas y Ganancias

• Resolución de 16 de junio de 1949. Un comerciante individual que cesa en el negocio y aporta a una Sociedad Limitada una serie de bie-nes incorporales como nombre comercial, clientela, crédito comercial, etc., que no existían inventariados en el activo aportado. El Tribunal resuelve que no es beneficio fiscal por Tarifa III, ya que en el caso de que fuera beneficio, en un negocio de más de 35 años de existencia, se tendría que repartir entre todos los años productores del beneficio, lo cual, en la practica, sería un absurdo. En la operación no hubo asientos ni había lugar a ellos.

• Resolución de 11 de julio de 1952. En un canje de títulos el importe total de los que recibe la empresa es superior al valor contabilizado de los canjeados, declarándose que la diferencia no es tributable por Tarifa III. El Tribunal considera que la entidad, al contabilizar los valores adquiridos por el canje al precio de coste anterior, no hace manifestación de beneficio tributable, que sólo se dará cuando revalo-ricen su activo o verifiquen la enajenación de los valores a un precio superior, y es en ese momento y en el ejercicio en que se produzca, cuando la diferencia entre el precio de compra y el valor por el que fuesen contabilizados o la cantidad obtenida por la venta, deberá ser objeto de gravamen. En la contabilidad principal no se produce ningún asiento; únicamente, se habrá debido registrar en el libro de Inventarios la salida de los títulos objeto de canje y la entrada de los títulos recibidos a cambio.

• Resolución de 3 de octubre de 1952. En una Sociedad Anónima constituida por el traspaso de los negocios de una comunidad de bienes, en el primer ejercicio social se incrementan unos valores de activo y se regularizan las pérdidas. Los incrementos se consideran como beneficios y las pérdidas se estiman no deducibles, dadas las circunstancias que concurren. Los asientos de la operación fueron:

Cuentas de activo(revalorizaciones gravadas)

a Pérdidas y Ganancias

Pérdidas y Ganancias a Cuentas de Activo (pérdidas de ejercicios anteriores rechazadas)

• Resolución de 12 de diciembre de 1952. Una Sociedad revaloriza materiales para compensar las pérdidas por el pago de actas levan-tadas por la Inspección en ejercicios anteriores. Se resuelve que el incremento es tributable por Tarifa III. Asientos practicados:

Materiales(revalorización)

a Reservas

Actas Inspección, Tarifa III(incoación de las actas)

a Hacienda Pública, Acreedora


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[8.2.] TRIBUNAL SUPREMO: PERÍODO 1900–1995

• Sentencias del TS de 12 de mayo de 1917, 27 de mayo de1919 y 7 de junio de 1920. No son deducibles las sumas destinadas de los beneficios a la amortización de deudas. Asiento realizado:

Pérdidas y Ganancias a Deudas amortizadas (similar a una Cuenta de Reservas)

• Sentencias del TS de 23 de marzo de 1920, 3 de julio de 1922 y 4 de julio de 1923. No se considera deducible la reducción de los “Valores de la Cartera”. El asiento efectuado por las empresas fue:


• Sentencia del TS de 12 de diciembre de 1922. Tributa por la Tarifa III como beneficio de una sociedad la mitad del valor de las acciones que la misma entrega a sus accionistas liberándolos del pago de dicha mitad, por considerarla representada por el incremento de valor expe-rimentado por las instalaciones, maquinaria y material que la Sociedad poseía. Asientos practicados

Acciones a Capital (ampliación de capital)

Accionistas(suscripción de las acciones)

a Acciones

CajaPérdidas y Ganancias

(desembolso de las acciones suscritas)

a Accionistas

• Sentencias del TS de 4 de febrero de 1923 y 29 de diciembre de 1926. Es beneficio tributable el aumento de capital por mayor valora-ción del activo. Asiento realizado:

Activo(varias cuentas)

a Capital

Otras sentencias similares a la anterior: SSTS de 12 de diciembre de 1922, 4 de diciembre de 1925 y 29 de diciembre de 1926.

• Sentencia del TS de 21 de junio de 1924. El aumento de valor dado por una Sociedad a sus envases y vinos en la Cuenta de “Pérdidas y Ganancias” del Balance, tributa como beneficio por la Tarifa III, sin que quepa alegar que tal aumento obedece a una simple valoración numérica dada por conveniencia y previsión mercantil para enajenar el negocio o atraer capital para ampliarlo, no habiéndose traducido en un beneficio real que tuviera efectividad. Asiento efectuado:

VinosEnvases a Pérdidas y Ganancias

• Sentencia del TS de 29 de diciembre de 1926. El aumento del capital social en la parte representada por la mayor valoración dada por la Sociedad a un contrato de suministro, la cual sirve a su vez de contrapartida de la liberación de una parte de nuevas acciones entregadas a los socios, tributa por la Tarifa III, puesto que desde el

momento en que el activo social es mayor en un año que en el ante-rior, sin que esto obedezca a nuevas aportaciones, es evidente que ha habido utilidades, aunque éstas no aparezcan bajo este concepto en el Balance. Asiento realizado:

Contrato de Suministros a Pérdidas y Ganancias

• Sentencia del TS de 10 de noviembre de 1927. El aumento del capital social consistente en la mayor valoración que una Sociedad dio a su flota tributa por Tarifa III como beneficio, pues es algo real y efectivo y no una simple operación de contabilidad, sin que pueda ale-garse que la utilidad representada por dicho mayor valor de la flota sea indeterminada o ilíquida porque, desde el momento en que se asignó concreta y determinadamente la mayor valoración de cada barco con relación a su primitiva estimación, esa diferencia se transformó en un beneficio cierto, liquido y expresado en guarismos. Asiento practicado:

Flota a Pérdidas y Ganancias

• Sentencia del TS de 16 de noviembre de 1942. Se considera como beneficio, aunque se aplique a fondo de reserva, un porcentaje superior al preceptuado en los Estatutos sociales. Asiento efectuado:

Pérdidas y Ganancias a Fondo de Reserva

• Sentencia del TS de 7 de noviembre de 1944. No son deducibles los quebrantos por reducción de los valores de la cartera por no pro-barse que el envilecimiento de los títulos tuvo lugar durante el ejercicio objeto de la liquidación. Asiento realizado:


• Sentencia del TS de 27 de abril de 1948. Se considera como un incremento de activo tributable el reflejo en Cuenta de orden “Reserva por fluctuación de valores y cambio” de la revalorización de cartera en un ejercicio que anteriormente fue depreciada. Asiento practicado:

Depreciación Cartera de Valores a Reserva por fluctuación de valores y cambio

Por la precedente serie de resoluciones del TEAC y sentencias del Tribunal Supremo vemos que los Tribunales, tanto el Económico– Administrativo Central como el Supremo, han dictado acuerdos que no solamente afectaban a revalorizaciones “directas” en cuentas de elementos patrimoniales, sino que han entendido en aspectos indi-rectos o colaterales con dichas revalorizaciones; así, han afrontado la fiscalidad de la reevaluación realizada por la Comisaría General de Seguros y aceptada por la empresa, el restablecimiento por la empresa del capital social anteriormente perdido y restaurado con beneficios de ejercicios posteriores, considerar “saneamiento de activo” (deterioro producido en ejercicio distinto del que se liquida) y no “envilecimiento”, con lo cual el incremento de tal activo constituye base tributable, negativa a la deducción fiscal de las dotaciones a “Fondo de fluctuación de valores y cambio” con cargo a Pérdidas y Ganancias, gravamen de la recepción de acciones liberadas emitidas por otra empresa, considerar que no constituye beneficio fiscal una serie de bienes inscritos en la contabilidad de una sociedad cons-


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ción voluntaria, tanto si se imputa a resultados como si no, no tiene trascendencia fiscal, ni se integra en la base imponible ni determina mayor valor de los activos, no pudiéndose ya aprovechar las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

• TSJ de Castilla–La Mancha de 30 de junio de 2006. Venta de una estación de servicio que fue adquirida mediante aportación en amplia-ción de capital. Procede considerar como valor de adquisición el que figura en la escritura pública de ampliación y no el que se recoge en la contabilidad, pues no han sido probadas las inversiones posteriores que la entidad alega haber realizado.

• Sentencia de la AN de 23 de enero de 2012. Esta sentencia, relativamente reciente, puede estimarse como paradigma de la normativa vigente en orden a la revalorización voluntaria en cuentas de elementos patrimoniales, toda vez que establece: “La entidad absorbente incrementó el valor de parte del inmovilizado inmaterial y amortizó contable y fiscalmente por el valor incrementado, pues considera que no es aplicable la redacción del artículo103.3 de la LIS tras la modificación de la Ley 24/2001, y que antes de la reforma se permitía la revalorización de activos con eficacia fiscal; sin embargo, tal revalorización no puede tener efectos fiscales. No es procedente la pretensión de que sea reconocida la deducibilidad fiscal de las amorti-zaciones que respondan a una depreciación irreversible”. Pienso que con esta sentencia, el vigente criterio de interpretación legal relativo a las reiteradas revalorizaciones queda perfectamente definido sin que sea necesario ampliarlo con otras aclaraciones.

[8.5.] RÉGIMEN SANCIONADOR (ART. 141 DE LA LEY 43/1995)

Sobre la aplicación de este régimen sancionador (no referenciar en la Memoria las posibles revalorizaciones voluntarias realizadas en el ejercicio que se liquida), en cuanto mi conocimiento alcanza, se han generado escasas diferencias en su interpretación, y todas ellas de efectos indiscutibles, por lo cual, seguidamente, me limito a repro-ducir (simplemente, para que quede constancia de su existencia) la respuesta dada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) a una consulta formulada por un contribuyente sobre el “modus operandi” en la aplicación de dicho régimen y una sentencia de la AN sobre la “no anotación” en la Memoria de una revalorización patrimonial voluntaria, aunque después, por las especiales circunstan-cias del caso, no resultara procedente la sanción.

En la consulta a la AEAT, de fecha 7 de junio de 1996, se pregun-taba lo siguiente: “¿Qué obligación tienen los sujetos pasivos que hubiesen llevado a cabo revalorizaciones contables voluntarias cuyo importe no se hubiese incluido en la base imponible?”. La respuesta de la Agencia fue: “Deberán mencionar en todas y cada una de las Memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en su patrimonio, el importe de las mismas, los elementos afectados y el período o períodos impositivos en que se practicaron. El incumplimiento de esta obligación constituirá infracción tributaria simple, que se sancionará por una sola vez, con multa del 5 por 100 del importe de la revalorización, cuyo pago no determinará que el citado importe se incorpore, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la revalorización”.

Por su parte, la sentencia de la AN de 23 de marzo de 2009 estable-ce: “Se trata de la aplicación del régimen especial a una fusión impropia

tituida por un comerciante que transforma la actividad individual en actividad societaria, y que lleva más de 35 años de actividad mercantil, procedencia de someter a tributación la revalorización que una socie-dad contabiliza para compensar pérdidas por el pago de actas levan-tadas por la Inspección en ejercicios anteriores, “no deducibilidad” de las cantidades destinadas a la amortización de deudas, sometimiento a gravamen la mayor dotación a “Reservas” con cargo a Pérdidas y Ganancias, aunque ello esté previsto en los estatutos sociales, etc.

Tras la publicación de la Ley 43/1995, con la consiguiente supresión de la fiscalidad de las revalorizaciones voluntarias en cuentas que llevó a efecto el artículo 15.1 de dicha Ley, las distintas cuestiones tributarias que suscitaba la imposición de tales revalorizaciones, algunas de las cuales han sido expuestas en líneas precedentes, han quedado derogadas o “fuera de uso”, lo que, en mi opinión, determina, con independencia de las consecuencias impositivas, una evidente pérdida de rigor técnico en la normativa del Impuesto sobre Socie-dades. A partir de la aprobación de la referida Ley, los contenciosos entre la Administración y los contribuyentes, como no podía menos de suceder, han desaparecido casi por completo y suelen darse con más frecuencia los relativos al régimen sancionador que ha instaurado el artículo 15.2 de la misma Ley para cuando se incumplan las normas que regulan la mención en la Memoria de los datos sobre las revalo-rizaciones voluntarias llevadas a cabo, que a controversias alusivas a esta modalidad de revalorizaciones.

A continuación, igualmente de manera un tanto telegráfica, se van a resumir las escasas y poco significativas resoluciones y sentencias que se han dictado desde 1995 a nuestros días:

[8.3.] TRIBUNALES ECONÓMICO–ADMINISTRATIVOS: PERÍODO 1995 AL TIEMPO PRESENTE

• TEAR de Cataluña de 3 de diciembre de 1997. Elemento patrimo-nial aflorado en contabilidad en 1994, retrotrayendo sus efectos al año 1988. Prueba sobre la fecha y la fuente de financiación del elemento patrimonial ocultado. Al probarse la fecha y la fuente de financiación, resulta que procede su imputación a un ejercicio prescrito y, por tanto, no ha lugar a gravamen.

• TEAC de 29 de junio de 2006. Procede el ajuste realizado por la Ins-pección que no acepta la deducibilidad fiscal de determinadas facturas de gastos por obras que no han sido realizadas por la entidad sino por otras empresas vinculadas con ella. Dada la falta de documentación necesaria para acreditar la correlación de los controvertidos gastos con los ingresos declarados, dada la ausencia de ingresos derivados de las citadas obras, tanto por la vía de las ventas como por la vía de existencias, no procede su deducibilidad.

[8.4.] TRIBUNALES DE JUSTICIA: PERÍODO 1995 AL TIEMPO PRESENTE

• TSJ de Andalucía de 30 de marzo de 2000. Revalorizaciones voluntarias. Tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, la revaloriza-


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en la que la diferencia entre el valor de adquisición de la participación y el valor teórico contable del patrimonio recibido se asignó a una cuenta de edificios. En la Memoria no se mencionaba la revalorización de esa cuenta (inmuebles), por lo que la Administración aplicó la sanción del artículo 141 de la Ley 43/1995. Sin embargo, la entidad no sólo no ha ocultado datos, pues los declaró aunque de forma incorrecta, sino que actúa de buena fe, pues su comportamiento contable y fiscal aparece corroborado por una auditoría contable y el propio TEAR entendió que el supuesto se incardinaba en la exclusión de la culpabilidad”.

[9.] CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

En la mayoría de los capítulos que anteceden se han expuesto las conclusiones que sobre el tema tratado se consideran procedentes. Por tanto, las que siguen a continuación deben ser tomadas como complemento de las anteriormente expuestas.

En los renglones precedentes, de modo reiterado, se ha dejado dicho que la vigencia de la tributación de las revalorizaciones voluntarias en cuentas de elementos patrimoniales ha tenido una vigencia continua-da de noventa y cinco años (de 1900 a 1995), lo cual, por sí mismo, sin que sean necesarias mayores precisiones, es suficiente para justificar su existencia, teniendo en cuenta que el criterio normativo sobre el que se apoyaba dicho gravamen ha sido siempre el mismo: “el lucimiento en las cuentas sociales de tales revalorizaciones”.

Los partidarios de suprimir la citada tributación adujeron como aspec-tos negativos de la misma, entre otras, las siguientes principales razones: el incremento del valor patrimonial del bien revalorizado en el Balance de la sociedad revalorizadora llevaba consigo que, en el caso de proceder a la enajenación de elemento reevaluado, la plusvalía que generaba tal enajenación, y sobre la que debía de haber obligación de tributar, era inferior a la plusvalía que resultaría de no haberse reeva-luado; existencia de la posibilidad de compensar pérdidas pendientes de ser compensadas, cuyo plazo de compensación se encontrase próximo a vencer así como propiciar el poder practicar amortizaciones sobre la totalidad de reevaluación efectuada en base a los importes de los elementos patrimoniales revalorizados, normalmente muy superio-res a los valores históricos o de adquisición.

En mi opinión, sin negar que la permisividad para efectuar revaloriza-ciones de activos patrimoniales pueda dar lugar a que se produzcan en algunas ocasiones los efectos antes reseñados, considero que la realidad de la cuestión está en que dichos efectos provienen, más que de las propias reevaluaciones patrimoniales contabilizadas, de la aplicación coherente de la misma normativa del Impuesto sobre Socie-dades, porque la “compensación de las pérdidas” que se produzcan en un ejercicio son compensables con los beneficios que se obtengan en otro posterior, y “tan beneficios” son los obtenidos en la explotación industrial o mercantil como los resultantes de la revalorización de activos patrimoniales siempre y cuando el incremento en el importe de esos activos sea resultante del aumento del valor real de los mismos.

Frente a las anteriores razones contrarias a la revalorización de acti-vos y a su correspondiente gravamen, se mostró gran parte de la doc-trina fiscalista proponiendo la restauración legal de tal revalorización unida al consiguiente tributo sobre la misma. Los motivos aducidos para proponer esta restauración han sido varios y de muy distinta índole; seguidamente se resumen algunos de ellos:

a) Contraviene ciertos principios de la imposición tributaria y notables principios contables; los principios tributarios que se consideran contravenidos son: Justicia y Equidad (Adam Smith) y Justicia, Gene-ralidad, Igualdad y Proporcionalidad (Fritz Neumark). Los principios contables que se estima infringidos son: Imagen fiel, Devengo, Uni-formidad y Prudencia.

b) Conculca, sin causa que lo justifique, los intereses recaudatorios del Tesoro precisamente en una cuestión en la que la Administración no impone el tributo; la función de ésta se limita, simplemente, a aceptar las reevaluaciones una vez que hayan sido sopesados adecuadamen-te los posibles efectos perniciosos o las manipulaciones fraudulentas que anteriormente se han reseñado Son las propias empresas, con entera libertad, las que deciden efectuar las mismas, al constatar que en un determinado elemento de su activo, se han generado ciertas plusvalías (y son capaces de probarlo: la limitación del valor de merca-do debe ser una cautela imprescindible), deciden incrementar el valor de adquisición (o contable, en su caso) con las referidas plusvalías. La Administración debe aceptarlas y, a la vez, participar inmediatamente en las mismas mediante el gravamen correspondiente.

c) Con la legislación vigente, se cercena la libertad empresarial, pues-to que si bien, inicialmente, permite las reevaluaciones voluntarias, después excluye los efectos favorables que las mismas puedan tener para las empresas (insertar en los Balances elementos patrimoniales a su “valor real”, amortizar sobre “valores reevaluados”, minoración de la plusvalía gravable en los casos de enajenación de elementos revalorizados, compensar pérdidas con el beneficio resultante de la reevaluación, etc.). La obligación de mencionar en la Memoria las revalorizaciones patrimoniales efectuadas carece de cualquier efecto tributario; únicamente el precepto sancionador, que entiendo queda fuera de lugar y que tiene más relevancia administrativa que trascendencia fiscal. Estimo que tal precepto constituye más bien una “bambalina”, un “brindis al sol”, con la intención de aparentar que se da cumplimiento al artículo 2.5 de la Cuarta Directiva de la UE, del que se habla en la letra siguiente.

d) Porque también, con la normativa en vigor, se quebranta el artículo 2.5 de la Cuarta Directiva de la CEE, el cual autoriza a las empresas a soslayar las reglas insertas en la propia Directiva cuando lo estimen preciso para ofrecer una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados obtenidos por las mismas (siempre respetando la limitación del precio de mercado). Con el apoyo de esta norma, las sociedades han podido llevar a cabo revalorizaciones voluntarias de patrimonio, satisfaciendo, como es lógico, los graváme-nes que sobre las plusvalías registradas pudieran existir.

e) Igualmente, la Ley 43/1995 ha eliminado del catálogo de normas tradicionales del Impuesto sobre Sociedades la regla que fijaba el motivo determinante para que se devengara el gravamen sobre las repetidas revalorizaciones, reiteradamente citado en el curso de este artículo. Tal norma disponía: “… o de otra manera luzcan en cuentas”. En efecto, desde 1900, interrumpidamente hasta 1995, el “lucimiento en cuentas” de cualquier incremento en el valor de un elemento de activo llevaba consigo la integración de dicho incremento en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Realizado el apunte con-table determinante del lucimiento en cuentas y pagado el Impuesto, las revalorizaciones tenían un carácter similar a las adquisiciones o ampliaciones del activo fijo; por tanto, se computaban a efectos del cálculo de las amortizaciones fiscalmente deducibles y, en caso de regularizaciones autorizadas legalmente, eran actualizables por


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Conviene tener en cuenta que la supeditación al principio contable de carácter general de la “imagen fiel” lleva consigo aparejada la subor-dinación a otros dos principios contables de naturaleza particular que son los principios de “veracidad contable” y de “inscripción contable”.

Además, el retorno a la supeditación del principio de la “imagen fiel” traería consigo que a la legislación sobre el Impuesto sobre Sociedades regresaría la concordancia con tres principios de la “imposición tributaria” que en la actualidad se encuentran des-plazados; ellos son: “Generalidad, Justicia y Equidad”.

A la vista de las anteriores razones me tomo la libertad, acaso exce-siva, de recomendar al legislador que cuando haya lugar y previo el análisis y la fijación de las medidas cautelares oportunas, proceda a restablecer las disposiciones referentes a las revalo-rizaciones voluntarias de activos patrimoniales y el consiguiente gravamen de las mismas. Con ello ganarían los intereses del Tesoro y los empresarios con posibilidades y deseos de aplicar las citadas revalorizaciones y, por otra parte, las técnicas conta-ble y tributaria recuperarían su vigor normativo al aplicar adecua-damente el principio contable de la “imagen fiel” al que vendrían unidos, indefectiblemente, los principios de la imposición de “Generalidad, Justicia y Equidad”.

aplicación de los coeficientes que correspondiesen al año en que se efectuaron las mencionadas revalorizaciones voluntarias.

La comparación de los efectos favorables con los efectos desfavora-bles de la tantas veces mentada revalorización voluntaria de activos patrimoniales acabados de exponer lleva a la conclusión, a mi parecer, de que los efectos favorables de la reposición de la misma son más y de mayor relevancia que los efectos desfavorables que pudiera provo-car dicha reposición. Entre los efectos negativos que la supresión del gravamen sobre las reiteradas reevaluaciones ha provocado destaca, en primer y preferente lugar, la contravención del prin-cipio de la “imagen fiel” ya que, por constituir éste el “pilar básico” del entramado de cuentas que conforman la contabilidad empresarial, resulta incomprensible que contra la voluntad del propio empresario se niegue a éste la posibilidad de registrar en libros, a valor real de mercado, ciertos elementos de su patrimonio mercantil o industrial.

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José Carlos Pedrosa López

Doctorando en DerechoUniversidad de Valencia

El arbitraje fiscal internacional. Un nuevo debateEl arbitraje fiscal (1) se ha ido convirtiendo en tema de preocupación de las Administraciones Tributarias de los Estados, de las organizaciones internacionales y de los contribuyentes, quienes no entienden por qué son objeto de limitación por parte de los Estados. Surge así un nuevo debate sobre la licitud o ilicitud de este tipo de operaciones transnacionales, así como cuáles son las medidas o mecanismos que se pueden adoptar para regularlas.

SUMARIO: [1.] INTRODUCCIÓN. [1.1.] La actual importancia otorgada al arbitraje fiscal. [1.2.] ¿Cómo se ha de afrontar el arbitraje fiscal internacio-nal? [2.] PRINCIPALES CAUSAS DEL ARBITRAJE FISCAL INTERNACIONAL. [3.] ANÁLISIS DE LAS CARACTERÍSTICAS FUNDAMENTALES. [3.1.] Eficiencia desde una perspectiva globalizada o puramente nacional. [3.2.] La cuestiona-da equidad del arbitraje fiscal internacional. [3.3.] El aprovechamiento de las discordancias entre ordenamientos tributarios. [3.4.] La doble no imposición fiscal y la reducción de la carga impositiva. [4.] EFECTOS DERIVADOS DEL ARBITRAJE FISCAL Y SU IMPACTO EN LA ECONOMÍA DOMÉSTICA Y GLO-BAL. [4.1.] Desconfianza política y falta de transparencia. [4.2.] Redacción de normas conforme a las operaciones de arbitraje fiscal. [4.3.] El Dilema del Prisionero como espejo a la realidad. [4.4.] Posibles consecuencias causadas por la reducción de las bases imponibles. [4.5.] Distorsión en la competitivi-dad de las empresas residentes. [4.6.] Desarrollo de una conciencia fiscal en el contribuyente. [5.] ENTONCES… ¿EN QUÉ SITUACIÓN NOS ENCONTRAMOS RESPECTO AL ARBITRAJE FISCAL? UN NUEVO DEBATE.

(1) En este artículo, siguiendo la traducción realizada por diccionarios de reconocido prestigio como el “Collins English Dictionary”, se emplea el uso del término “arbitraje fiscal” a modo de traducción del término inglés “Tax Arbitrage” y no en referencia al término “Arbitration”, el cual también es traducido como arbitraje. A su vez, dicho término es el empleado en la literatura científica española por la doctrina legal anterior, entre los que se nombra a modo de ejemplo al profesor Tulio Rosembuj. Finalmente, en remisión a la literatura científica inglesa o americana, sí que se hace referencia a una termino-logía diferente, cuando se refiere al arbitraje a modo de operaciones concretas realizadas por las entidades, cuyo término utilizado es “Arbitrage” y cuando de manera diferente se refiere al arbitraje, en consonancia con el artículo 25 del modelo de convenio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, como mediación o medio para alcanzar un acuerdo o solución a una disputa entre dos o más partes, cuyo terminología utilizada es “arbitration”.

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analizar, entre otras fuentes, los pensamientos de la doctrina legal, las posturas mantenidas por los Estados y los pronunciamientos por parte de organizaciones e instituciones nacionales e internacionales como la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE en lo sucesivo), la Comisión Europea (en adelante, CE) y otras.

Como se indicaba, el arbitraje fiscal internacional no es un concepto novedoso; otra cosa son las operaciones transnacionales que, realiza-das de una determinada manera, consiguen minimizar los tipos impo-sitivos por los que tributar gracias al aprovechamiento de las lagunas legales o conflictos normativos derivados de los otorgamientos de distintos tratamientos por parte de dos Estados a una misma opera-ción. Así, han pasado de no ser casi ni cuestionados a ser una de las mayores preocupaciones en el escenario tributario internacional. Fue ya en la década de 1920 cuando la “Liga de las Naciones” reconoció que los sistemas domésticos pueden derivar en una doble imposición; también podían derivar en una doble no imposición fiscal en ninguno de los Estados protagonistas, librándose, pues, de la tributación tanto en el Estado de la fuente como en el Estado de residencia.

Al parecer, el surgimiento de la imparable necesidad y voluntad de querer regular este tipo de operaciones no tiene un momento concreto en el tiempo. No es que se haga referencia a una normativa revolucio-naria aprobada por un Estado ni a un Tratado de orden multilateral de obligado cumplimiento, ni siquiera a un concreto pronunciamiento por parte de una de las organizaciones internacionales influyentes, sino más bien se debe hacer referencia a sucesivos y variados pronuncia-mientos realizados por los Estados y por parte de la OCDE, la CE y otras organizaciones e instituciones.

Es decir, parece que se trata más bien de un proceso normativo y regulatorio en base a las necesidades e intereses surgidos en cada momento que tratan de regular y eliminar un tipo de estrategias diseñadas por los contribuyentes. Además de influir, también, el cada vez mayor aumento de las presiones ejercidas por las propias Admi-nistraciones Tributarias de cada Estado con la finalidad de recaudar al máximo posible los impuestos de los contribuyentes. Donde antes se limitaban a regular ciertas operaciones consideradas como abusivas, la tendencia actual se centra, más bien, en observar el proceso desde una perspectiva integral o global, atendiendo no solo a la licitud de la forma o modo en que las operaciones o estrategias se realizan, sino, también, en los resultados alcanzados por las mismas y en las posibles consecuencias que acarrea.

Manteniendo una estrecha relación el arbitraje fiscal con la globa-lización de las economías domésticas, aunque más exactamente con la idea de la integración de las economías nacionales y de los mercados, supone un hecho evidente e imparable relacionado con la progresiva desaparición de las barreras dejando paso a la libre circu-lación transfronteriza de producciones y capitales (2), los cuáles han aumentado sustancialmente en los últimos años. Este ha sido otro de los factores que ha facilitado el incremento considerable de este tipo de transacciones transfronterizas. Por consiguiente, a medida que el volumen de las mismas ha sido cada vez más significativo y las nega-tivas consecuencias que acarrea, los Estados se han visto forzados a impedir su práctica.

(2) LAMAGRANDE, A.J.: “Los desafíos de la Administración Tributaria frente a la globalización”, en Crónica Tributaria, nº 87 (1998).

[1.] INTRODUCCIÓN

[1.1.] LA ACTUAL IMPORTANCIA OTORGADA AL ARBITRAJE FISCAL

La idea de diseñar planificaciones fiscales por parte de sociedades para realizar determinadas operaciones, transnacionales o no, de una manera concreta y no de otra, con la finalidad de conseguir alcanzar una posición más beneficiosa, no es un concepto relativamente nuevo; más bien todo lo contrario, presente en el panorama económi-co y financiero desde décadas atrás.

Las estrategias fiscales diseñadas por los sujetos pasivos, como es lógico, siempre han tenido como máxima expresión la maximización de los beneficios, llevándose a cabo de la manera más conveniente pero bajo el obligado cumplimiento de los diversos límites marcados por el Derecho. La cuestión es: ¿Existe una postura unánime sobre cuáles son dichos límites?

En el hipotético caso de que estos límites fuesen claros, conocidos y concisos desde una perspectiva puramente legal, en teoría podrían resultar aceptables los beneficios y ventajas fiscales obtenidos por el sujeto pasivo a consecuencia de cualquiera que fuese su estrategia fiscal diseñada, en tanto y en cuanto la operación no infringiese nin-guna de las variadas restricciones establecidas por el Derecho, puesto que, de no ser así, la operación, transnacional o no, sí que debería ser calificada automáticamente como ilícita o abusiva.

No obstante, no resulta estar tan clara esta afirmación cuando se cuestiona la licitud o no tanto de los beneficios que se obtienen a con-secuencia de una operación transfronteriza propia del arbitraje fiscal, como cuando se hace referencia a los mecanismos e instrumentos en los que, en ocasiones, se basan.

Por consiguiente, resulta necesario otorgar un significado al concepto del arbitraje fiscal internacional y destacar sus principales rasgos que tan cuestionados están siendo en los últimos años. Desde una perspectiva jurídica más que económica, se referencia a aquellas operaciones transnacionales, y no otras, que un contribuyente –desde la perspectiva individual– o una entidad multinacional –como norma general– realiza con el fin de aprovechar las lagunas legales que derivan de las contradicciones de dos jurisdicciones o de los conflic-tos entre dos o más normas de diferentes ordenamientos tributarios, al interpretar un concepto legal de manera diferente o al imponer un tratamiento jurídico–fiscal diverso a la misma operación por parte de cada Estado, permitiendo así alcanzar al contribuyente ciertos beneficios o ventajas fiscales que de otra manera no hubiera sido posible, normalmente reflejados en una eliminación o reducción de los impuestos a pagar.

Por ello es fundamental cuestionarse cuál es el grado de licitud o ilicitud en el que se podrían encontrar estas operaciones en orden de considerar un mayor o menor aceptación legal de los resultados que el contribuyente es capaz de alcanzar. Por ello, es obvia la necesidad de

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Así pues, ya se pusieron de manifiesto hace décadas las inquietudes de los Estados cuando en 1996, en la Cumbre del G–7, los Jefes de Estado afirmaron: “… Finalmente, la globalización está creando nuevos desafíos en el ámbito de la política fiscal. Los planes fiscales con atractivos puramente financieros y otras actividades de movilidad geográfica pueden crear competencia fiscal perniciosa entre Estados, asumiendo riesgos de distorsión del comercio e inversiones y pudien-do dar lugar a erosiones en las bases imponibles nacionales…”.

Aunque el aumento de las relaciones entre los Estados no solo se ha incrementado a nivel económico y, prestando una mayor atención a estas entidades, que combinando las jurisdicciones son capaces de alcanzar resultados francamente favorables, las Administraciones Tributarias, junto con las diversas organizaciones internacionales, comenzaron a tener cada vez más presente la necesidad de actuar de forma conjunta y armonizada. Por ello y a diferencia de las décadas pasadas, cuando existía un mayor desconocimiento de las operacio-nes realizadas por las entidades en otros Estados y ante una clara falta de transparencia entre las mismas. En los últimos años, entre otros aspectos, el aumento en el intercambio de información y la cola-boración y cooperación entre Estados ha sido una de las claves para lidiar con estas nuevas preocupaciones.

Por todo ello, los objetivos de la política fiscal de los Gobiernos y las normas aprobadas por los Estados también son elementos que han adquirido un importante protagonismo para lidiar con este tipo de operaciones. Es cierto que los ordenamientos jurídicos de cada país siempre han velado por asegurar el cumplimiento de la normativa exis-tente y el pago de los tributos de los contribuyentes. Ahora bien, con el principal fin de proteger la erosión de las bases imponibles nacio-nales y evitar pérdidas como consecuencia de los desplazamientos de los beneficios a otras jurisdicciones con tipo impositivos menores, anteriormente trataban de aplicar una normativa con una visión más doméstica, en la que predominaban las medidas de carácter unilateral. No importaba demasiado los efectos adversos que pudieran tener sobre el resto de los países y se conformaban en mayor medida con que las entidades cumpliesen los preceptos legales del propio orde-namiento tributario.

En cambio, esta tendencia unilateral ha ido cambiando cada vez más. Los Estados, conscientes de que las entidades enfocan sus opera-ciones hacía el aprovechamiento de las lagunas legales que derivan de los conflictos normativos entre jurisdicciones, tratan de aprobar políticas fiscales de carácter cada vez más internacional y de aprobar normas en consonancia con el resto de los Estados, para evitar que las prácticas propias del arbitraje fiscal internacional impacten nega-tivamente en el bienestar social y distorsionen la competencia entre las entidades.

Por consiguiente, la política fiscal, unida a fenómenos inseparables como la globalización e internacionalización económica, se han enfo-cado hacía la cooperación y colaboración entre los Estados. También han influido notablemente los numerosos pronunciamientos de las organizaciones e instituciones internacionales, sobre la necesidad de adoptar mecanismos y medidas multilaterales con el interés de armonizar los significados de ciertos conceptos legales un tanto problemáticos (3) y homogeneizar los tratamientos aplicados sobre

(3) A modo de ejemplo, el “leasing” o arrendamiento financiero permite al contribuyente obtener grandes beneficios fiscales bajo el desarrollo de una operación estructurada que

determinadas operaciones transnacionales (4) para evitar conflictos normativos entre diferentes jurisdicciones que derivan en lagunas legales, las cuales pueden ser aprovechadas por el contribuyente para alcanzar situaciones de doble no imposición fiscal.

Siguiendo esta idea, con el paso del tiempo se han observado cam-bios en las preocupaciones e intereses de los Estados, al igual que variaciones en los estándares para calificar las operaciones como ilícitas o abusivas. Anteriormente, por ejemplo, se centraban preferen-temente en la forma adoptada por la operación y en el desarrollo de la misma, analizando si efectivamente cumplía, o no, con los preceptos legales. No obstante, ante las preocupaciones de los Estados y orga-nizaciones internacionales, se decidió afrontar y eliminar de algún modo aquellas operaciones transfronterizas que, incluso a pesar de que su forma podía no infringir el Derecho, se consideraban abusivas y necesitadas de regulación porque ocasionaban grandes perjuicios entre Estados. De este modo, entre otros, la OCDE publicó en 1998 el informe denominado “Harmful Tax Competition” en el que analizaba cómo y en qué medida los paraísos fiscales y los regímenes fiscales preferentes, entendidos como prácticas fiscales perniciosas, afecta-ban a la localización de servicios financieros y otros, cómo afectaban en la erosión de las bases imponibles nacionales y en qué medida distorsionaban el mercado, socavaban la equidad y la neutralidad de los sistemas fiscales.

Se entendía que las operaciones se basaban en una forma abusiva, considerándolas competencia fiscal perniciosa porque disminuían el bienestar global y socavaban la confianza del contribuyente con los sistemas fiscales.

Del mismo, ante el incremento y usos de mecanismos, instrumentos y entidades como las llamadas sociedades pantalla o intermediarias, cuya finalidad económica era cuestionable, suponían grandes pérdi-das para las Administraciones Tributarias, por lo que se comenzó a darle una mayor importancia al concepto de sustancia y razón econó-mica de la operación, prestando así una mayor atención al uso de los mecanismos artificiales y analizando, junto a la forma, la verdadera sustancia económica de la planificación fiscal diseñada.

Siendo el comentario anterior un claro reflejo, se ha experimentado un cambio de tendencia normativa durante años, donde las percepciones de los Estados sobre sus contribuyentes y sus intereses han variado, desembocando finalmente en un escenario donde la intención por regular aquellas operaciones que permiten obtener grandes benefi-cios al sujeto pasivo desean ser consideradas como perjudiciales o abusivas, e incluso aun cuando su violación de los límites del Derecho es cuestionable. Por consiguiente, se pone de manifiesto claramente el deseo, más que nunca, de aprobar normativas, aceptar pronun-ciamientos, recomendaciones o sugerencias de ciertos organismos internacionales, adoptar argumentos de la doctrina legal defensora del pago del impuesto en las propias jurisprudencias, etc.

aprovecha la divergencia de interpretaciones que los Estados otorgan al concepto de la “propiedad”. Un supuesto similar sucede en las operaciones cuyo eje se encuentra en las llamadas “Dual Resident Companies” respecto al término jurídico de la “residencia”.(4) A modo de ejemplo, las entidades híbridas que son sociedades que a efectos del país donde está constituida es tratada como partnership a la que se le aplica un régimen de transparencia fiscal o en atribución de rentas, mientras que para una jurisdicción extranjera se le considera una persona jurídica por separado, permitiendo al contribuyente aprovechar las discordancias que derivan de la falta de un tratamiento homogeneizado entre Estados.

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implementación de un conjunto de medidas y la regulación de ciertos mecanismos e instrumentos utilizados en determinadas operaciones transnacionales, destacando el último de ellos como nexo de unión con la actual tendencia de enlazar la idea de la planificación fiscal agresiva con el concepto de arbitraje fiscal internacional.

En primer lugar, el informe publicado en febrero de 2011, “Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosu-re”, propone un conjunto de medidas a imponer a los Estados con la finalidad de ayudar a reducir las lagunas de la creación o promoción de las planificaciones fiscales agresivas y su identificación por las autoridades fiscales. Dichas estrategias, como dice, preocupa a los Estados, que intentan evitar que puedan socavar la confianza en el sistema público, creen desigualdades y reduzcan los ingresos fisca-les. Además, también cuenta con la trasparencia de las operaciones llevadas a cabo por los Estados y con el intercambio de información y la colaboración entre Estados.

Parte de este informe es considerado el producto de otros previos, como el “Study into the Role of Tax Intermediaries”, redactado en 2008; “Report engaging with High Net Worth Individual son Tax Compliance” en 2009 y “Report Addressing Tax Risks Involving Bank Losses” de 2010, que proporcionaban una serie de medidas e iniciativas con el principal fin de evitar aquellas operaciones con finalidad fiscal elusiva o amparadas en paraísos fiscales, exponiendo la necesidad del inter-cambio de información y la necesaria cooperación entre Estados para lidiar contra aquellas prácticas consideradas como planificaciones fiscales agresivas.

Con el fin de dar cierta solución a las preocupaciones de los Gobier-nos, la OCDE también publico un par de informes que en cierto modo eran los precedentes al redactado en 2012 (“Hybrid mismatch arran-gements”). Estos comenzaban a enfocarse de manera más directa al tratamiento y regulación de ciertos instrumentos o entidades que son los que realmente permitían alcanzar ciertos beneficios o ventajas fiscales por parte de las entidades que de no haber sido bajo ese determinado proceso no se hubieran alcanzado. Se trataba, pues, de una manera implícita, de la introducción hacia el arbitraje fiscal inter-nacional, sus causas, efectos y consecuencias. El primero de ellos, publicado en 2010, “Addressing Tax Risks Involving Bank Losses”, trataba de lidiar por completo con el concepto de dicha planificación fiscal, no del todo aceptada. La OCDE manifestaba la importancia a las respectivas Administraciones Tributarias de regular ciertos instru-mentos híbridos y en concreto aquellos en los que la misma pérdida era compensable en más de un Estado como resultado de diferencias en los tratamientos entre jurisdicciones.

Del mismo modo y aunque en ningún momento lo relacionaba expresamente con el arbitraje fiscal internacional, puesto que el éxito principal de tales operaciones es el aprovechamiento del conflicto de dos o más normas, la OCDE también exponía en 2011 en su informe “Corporate loss utilisation through aggressive tax planning” su pre-ocupación con ciertas técnicas. Animando a los Estados a establecer políticas fiscales internacionales armonizadas hace referencia a la conveniencia de establecer un conjunto de medidas y mecanismos que consigan lidiar con estas operaciones, las cuales son el producto de elaborados planes financieros centrados en las estrategias consi-deradas como abusivas diseñadas para conseguir aumentar y acele-rar la desgravación fiscal de las pérdidas. Así como sobre aquellas estrategias diseñadas para sortear o esquivar aquellas restricciones legales impuestas para compensar las pérdidas. Además, del mismo

Siguiendo en cierto modo una línea temporal, se analizan diversas actuaciones tomadas por los Estados y organizaciones internaciona-les que tratan de regular y explicar la necesidad de los Estados de eliminar aquellas operaciones que, debido a ciertos aspectos, se con-sideran como abusivas. Entre estas también se hace referencia a las propias del arbitraje fiscal internacional; ahora bien, prestando cierta atención a los medios que se desean imponer para ello y teniendo que en cuenta que, tal y como asegura parte de la doctrina legal, no deben considerarse como operaciones ilícitas puesto que no infringen preceptos legales de los ordenamientos tributarios y además las ope-raciones parecen tener sustancia económica válida. Es cuestionable, por lo tanto, que se deseen considerar como ilícitas cuando pueden ser exactamente lo contrario. Como se observa, es correcto y lógico que las preocupaciones de los Estados surjan a raíz de los posibles resultados que son capaces de alcanzar y las consecuencias que desde la perspectiva de un Estado pueden calificarse como negati-vas, aunque no tiene por qué serlo desde la del mero contribuyente. Por consiguiente, una cosa es que por unas razones económicas u otras se deseen considerar como abusivas o ilícitas y otras es que jurídicamente lo sean.

Como se comenta, ha existido un cambio de la relevancia del concepto de arbitraje fiscal. Aunque dichas operaciones no fueron cuestionadas en el pasado, sí lo son en la actualidad. Se puede entender como una especie de proceso normativo y regulatorio, el cual, prácticamente ha ido variando desde, en primer lugar, la intención de regular una ope-ración o mecanismos en concreto al considerarlos ilícitos; en segundo lugar, la intención de regular las estrategias fiscales abusivas en su conjunto, referenciándolas con la planificación fiscal agresiva; hasta, en tercer lugar, la intención de conectar e identificar como sinónimo las operaciones transfronterizas propias del arbitraje fiscal internacional como una planificación fiscal agresiva.

Prácticamente la OCDE y otras organizaciones e instituciones, como el grupo G–20 o la Comisión Europea, han centrado sus esfuerzos en eliminar aquellas planificaciones fiscales consideradas como abusivas o ilícitas, puesto que, por medio de operaciones y gracias al uso de mecanismos y medios determinados, los contribuyentes conseguían reducir sustancialmente sus impuestos.

Con este afán de eliminar ciertas prácticas y regular el tratamiento de determinados mecanismos e instrumentos que, a pesar de que no infringiesen los límites del derecho, permitían a las entidades alcanzar a determinadas entidades ciertos resultados fiscales más favorables, la OCDE, con el apoyo del G–20, ha redactado variados informes sobre estas transacciones transfronterizas.

En relación a la planificación fiscal agresiva, estos informes, de una manera u otra, tratan de lidiar con estrategias y con ciertos aspectos que también influyen. Alguno de los más relevantes son: “Tackiling aggressive tax planning through improved transparency and disclosu-re”, publicado en febrero de 2011; “Corporate loss utilisation through aggressive tax planning”, también publicado en 2011 y, en especial, “Hybrid mismatch arrangements– tax policy and compliance issues”, publicado en marzo del 2012. Todos ellos consideran necesaria la

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modo, enumera la existencia de instrumentos financieros, reorganiza-ciones empresariales y operaciones intragrupo que, a pesar de que puedan tener sustancia económica, en muchos casos son usadas inapropiadamente para permitir el uso de la consolidación de las pérdidas para propósito fiscales.

En los informes de la OCDE y en especial los dos últimos, se plas-ma la voluntad de los Estados, aunque más bien se podría decir la necesidad, de regular las operaciones transnacionales por medio de las cuales los contribuyentes consiguen minimizar notablemente la cuantía de los impuestos a pagar. Se trata, por lo tanto, de una vía de escape de ingresos correspondientes al Estado que las Adminis-traciones Tributarias no deseaban dejar escapar. Es cierto que esta es una preocupación perenne en los Estados, pero que han variado las formas, medios, recursos, etc. para hacerlo efectivo. Se aprecia, así, como un proceso que ha ido a más por parte de los Estados y de las organizaciones, con el único fin de obligar a los contribuyentes a tributar por sus operaciones realizadas y evitar la erosión de las bases imponibles de cada Estado.

Posteriormente, al hilo de los anteriores, la OCDE publicó, en marzo de 2012, el documento denominado “Hybrid mismatch arrangements”, pudiendo considerarse un punto de inflexión en consonancia con el arbitraje fiscal. Al parecer no solo hace referencia a la descrita planificación fiscal agresiva, sino que comienza a meterse de lleno en la regulación o eliminación de aquellos instrumentos que tratan de explotar las lagunas o conflictos normativos entre dos jurisdicciones. Entre estos destaca las entidades híbridas, las entidades con doble residencia, los instrumentos híbridos y el arrendamiento financiero o leasing. Refleja las preocupaciones de los Estados sobre la posibilidad de que determinadas operaciones consigan la doble no imposición fiscal o inclusive el diferimiento del pago del impuesto que, prolonga-do en el tiempo, puede conllevar a la baja o nula recaudación de los impuestos de los contribuyentes. Por ello trata de regular el uso de estos instrumentos y técnicas y propone ciertas medidas para lidiar con la problemática que supone imposición de un tratamiento diverso por parte de dos jurisdicciones diferentes sobre una misma operación transnacional llevada a cabo por una entidad. En especial se focali-za en analizar cómo puede regular y evitar el uso de las entidades híbridas y los instrumentos financieros y sintéticos híbridos, a los que considera elementos clave del arbitraje fiscal internacional.

Por consiguiente, se puede observar las cada vez más intensas y mayores percepciones, intereses y preocupaciones de los Estados ante el constante incremento del sofisticado nivel en las estructuras de las operaciones transnacionales que han supuesto importantes desafíos tanto para las Administraciones Tributarias como para las políticas fiscales de los Estados. Ya no se enfoca exclusivamente la idea de evitar las consideradas planificaciones fiscales agresivas sino que, aunque no lo denomina de manera directa como arbitraje fiscal internacional, también se centra en la importancia que tiene en las economías de los Estados eliminar o regular las operaciones transnacionales cuya principal finalidad es erosionar las bases impo-nibles domésticas y desplazar los beneficios hacía jurisdicciones de baja o nula tributación. De este modo tiene en especial cuenta las posibles consecuencias que éstos pueden producir como la doble no imposición fiscal, la generación de créditos fiscales extranjeros o el diferimiento del pago del impuesto.

Por consiguiente, a partir de este documento y teniendo en cuenta los anteriores, se observa cómo los Estados se encuentran en un

cambio de tendencia; cómo y por qué comienza a preocuparles más seriamente aquellas operaciones destinadas a explotar los conflictos normativos. A pesar de haber existido desde hace décadas y después de haber tratado de lidiar con operaciones ilícitas o abusivas concre-tas, para pasar a observar la operación en su integridad teniendo en cuenta la forma y los mecanismos utilizados que se cuestionaba en las planificaciones fiscales de los contribuyentes queriendo clasificarlas como agresivas, finalmente parece que se comienza a introducir a partir de pronunciamientos el deseo de poner fin, de un modo u otro, a las operaciones transnacionales cuyo éxito es explotar las diferencias normativas entre jurisdicciones.

Es comprensible que los Estados, a pesar de haber existido siempre tales operaciones y no haberse pronunciado previamente, exista un cada vez mayor interés por parte de ellos de querer acabar de un modo u otro con dichas prácticas. No exclusivamente porque consigan este tipo de transacciones erosionar las bases imponibles y desplacen los beneficios a otras jurisdicciones menos exigentes, sino también, tal y como se analizará, porque se considera que influyen negativamente en la eficiencia de la economía, en la neutralidad de las inversiones, tanto dentro del país como las que se realizan en otros Estados y en la competencia entre las Entidades domésticas.

Siguiendo este planteamiento se observa cómo las pasadas décadas han sido testigo de numerosas estructuras financieras y fiscales, cada vez más complejas y extremadamente difíciles de regulación, dise-ñadas por las Entidades, lo que ha supuesto innumerables esfuerzos por parte de las Administraciones Tributarias para conseguir lidiar con ellas, además de obligar a los Estados a basarse en políticas fiscales internacionales y en mecanismos de colaboración y armonización con el resto de Estados.

También, al hilo de los informes de la OCDE, la Comisión Europea se ha pronunciado en numerosas ocasiones, resaltando la “Recomen-dación 6.12.2012 sobre planificación fiscal agresiva” (“Recommenda-tions to Member States on aggressive tax planning (C(2012) 8806)”, la cual, afirma de manera implícita la similitud de la planificación fiscal agresiva con el arbitraje fiscal internacional, al definirla como “el aprovechamiento de los aspectos técnicos de un sistema fiscal o las discordancias entre dos o más sistemas fiscales con el fin de reducir la deuda tributaria, y puede adoptar diversas formas”.

No obstante, previa a la misma, la Comisión Europea se preocupó por hacer una consulta pública, sobre la no doble imposición en el merca-do interior, (“Comunication on Double Taxation in the Single Market” COM (2011) 712) con la intención de conocer aquellas estructuras que resultaban ser frecuentemente utilizadas para aprovechar las discordancias entre dos o más sistemas fiscales. Entre los métodos se encontraban: las entidades híbridas, los instrumentos híbridos, el tratamiento diferente entre el ingreso pasivo y activo, el atractivo de los convenios bilaterales con países en desarrollo, las transferencias entre entidades, etc. Por consiguiente, como se observa, la Comisión Europea también comenzaba a relacionar los propios elementos del arbitraje fiscal con la planificación fiscal agresiva.

Posteriormente a la consulta, y con el fin de atajar el problema, la Comisión Europea redactó en diciembre de 2012 dos Recomendacio-nes. Por un lado la Recomendación “Promotion of good governance in tax matters globally (C(2012)8805)” que trataba de limitar el papel de los paraísos fiscales en las estrategias fiscales. En la que proponía un conjunto de medidas en relación con aquellos Estados que no cum-

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ha influido en las políticas fiscales de los Estados miembros. Aunque no hay un pronunciamiento directo al arbitraje fiscal internacional por parte del G–20, sí que hay otros que exponen las inquietudes y preocupaciones de los Estados y las necesidades por luchar contra las prácticas abusivas que erosionan las bases imponibles. Pronuncia-mientos que han ido variando dependiendo de las necesidades de los Gobiernos y que aprovechan para indicar una serie proposiciones con objetivos concretos como el propio intercambio de información o la armonización de ciertos tratamientos jurídico–fiscales que facilitan la eliminación de estas operaciones transnacionales propias del arbitraje fiscal internacional ya que consideran que influyen negativamente en las economías domésticas y perjudican la competencia entre las empresas.

De este modo, al analizar los propios pronunciamientos de las diferen-tes cumbres en los últimos años, junto a los informes emitidos por la OCDE se apuesta cada vez más por políticas fiscales internacionales y por la toma de medidas o acciones conjunta consiguiendo lidiar de una manera más eficaz y factible la eliminación de estas prácticas fiscales no deseadas.

Clara es la Cumbre de Londres, en abril del 2009, en la que se atre-vieron a afirmar “la época del secreto bancario ha acabado”, o la de Pittsburg, celebrada en septiembre de 2009 y la Cumbre de Toronto, en junio de 2010, las cuales se centraban en la toma de medidas y adaptación de políticas fiscales contra aquellas jurisdicciones no cooperativas, en las que se incluyen los paraísos fiscales, y obligaban a los Estados al cumplimiento de ciertos estándares mínimos interna-cionales, entre los que se encontraban el intercambio de información. Se trata de una lucha contra las operaciones ilícitas, el fraude de ley, las estrategias abusivas y el blanqueo de dinero.

Del mismo modo, la Cumbre de Cannes, en noviembre de 2011 y pos-teriormente la de febrero de 2012 en Méjico, siguen centrando parte de sus esfuerzos en la importancia que recae sobre el intercambio de información entre los Estados, en especial sobre las jurisdicciones o regímenes fiscales más favorables, ya que, tal y como también lo cree la OCDE y la propia Comisión Europea, es un mecanismo totalmente relevante que facilitaría acabar con estas operaciones transnacionales propias del arbitraje fiscal.

Finalmente, en consonancia con los previos informes de la OCDE y las Recomendaciones emitidas por la Comisión Europea parece que, al fin, se afronta de manera directa el arbitraje fiscal internacional. Parece ser un paso adelante en el simple deseo de regular el arbitraje fiscal, que cada vez preocupa más a las organizaciones y a los Esta-dos principalmente por la pérdida de ingresos al no conseguir gravar los beneficios de las entidades.

El último informe de la OCDE, publicado en julio de 2013 bajo la rúbrica “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting” (BEPS, por sus siglas en inglés), resulta ser un punto clave y aunque el resto de informes introducían el tema, en especial “Hybrid mismatch arrangements”, este es un claro punto de inflexión que, entre otras cuestiones, pues es más amplio, tiene muy en cuenta el incremento de las percepciones e intereses de los Gobiernos sobre las pérdidas fiscales debido a las planificaciones que tienen por objetivo erosionar las bases imponibles nacionales y desplazar los beneficios obtenidos por las entidades hacia otros ordenamientos tributarios más favora-bles. Se refleja cómo no se centra en la mera forma adoptada por la sociedad, si es lícita o no, ya que se sobreentiende que sí, puesto que si no se clasificaría automáticamente como ilícita. Más bien se enfoca

plen los estándares mínimos de una buena gobernanza en aspectos fiscales en relación tanto con la transparencia como con el intercambio de información. Y, por otro lado, el 6 de diciembre de 2012 publicó la Recomendación sobre la planificación fiscal agresiva, “Recommen-dation to Member States on aggressive tax planning (C(2012) 8806)” siendo consciente de la existencia estructuras financieras cada vez más complejas en las que se basan las entidades con el principal fin de transferir los beneficios imponibles hacía regímenes fiscales más favorables, deseando los Estados imponer ciertas medidas que consi-gan proteger sus bases imponibles.

Por consiguiente, como remarca, los Estados aceptan el derecho inherente de los contribuyentes a diseñar su planificación fiscal en la medida pertinente, pero es lógico que haya existido una creciente preocupación al respecto por parte de los Estados ante la posibilidad de que las entidades consigan reducirse la misma pérdida tanto en el Estado de residencia como en el de la fuente (deducción doble), al igual que consigan exentar la renta de gravamen en ambos Estados (doble no imposición) u otros beneficios fiscales.

La Comisión Europea, siguiendo los patrones de la OCDE y teniendo en cuenta las intenciones de los Estados, se basa en la necesidad que tienen los ordenamientos tributarios de imponer una serie de medidas multilaterales si desean poner fin a tales operaciones transnacionales que desean considerar como ilícitas o abusivas, al margen de que realmente lo sean o no. Entendiendo que es necesario adoptar un enfoque general similar, otorgando tratamientos similares a las opera-ciones transnacionales si se desea reducir las posibles consecuencias negativas que derivan de la planificación fiscal internacional.

Por otro lado, es consciente de la existencia de convenios bilaterales entre Estados para acordar en reparto de rentas a ser gravadas por cada uno de ellos, pero matiza, que en multitud de ocasiones no es suficiente al existir la posibilidad de que uno no tenga en cuenta si el otro Estado correspondiente ha gravado tales rentas o no.

Por todo ello, la Recomendación, con el fin de enfrentarse y eliminar situaciones de este estilo características del propio arbitraje fiscal internacional, invita a los Estados a la incorporación de una determi-nada cláusula a los convenios bilaterales: “En caso de que el presente Convenio establezca que un elemento de la renta es imponible única-mente en uno de los Estados contratantes o que puede gravarse en uno de los Estados contratantes, el otro Estado contratante deberá abstenerse de gravar dicho elemento únicamente si el elemento en cuestión está sujeto a imposición en el primer Estado contratante”.

A su vez, el texto también propone otra cláusula en contra del uso de los mecanismos artificiales que previamente define: “Es preciso ignorar todo mecanismo artificial o serie de mecanismos artificiales introduci-dos con el objetivo fundamental de evadir impuestos y que conducen a una ventaja impositiva. Las autoridades nacionales deben tratar estos mecanismos a efectos fiscales en referencia a su realidad económica”.

Por otro lado, en relación a los informes de la OCDE, en este esce-nario fiscal internacional también tienen en cuenta los apoyos por parte del G–20. Apoyando las políticas de la OCDE, el G–20 también

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en los resultados que son capaces de alcanzar los contribuyentes actuando bajo una determinada planificación fiscal. A su vez, tiene en cuenta que las planificaciones fiscales de las entidades no pretenden ni más ni menos que minimizar la tributación de las operaciones, bien en el Estado de la fuente o en el de residencia.

Considerándolo el primero de los futuros informes sobre BEPS, corro-bora el amplio abanico de oportunidades para la erosión de las bases de las entidades y para desplazar los beneficios hacia territorios de bajan tributación. Así pues, incluye un conjunto de propuestas en un amplio número de áreas que preocupan a los Estados actualmente, entre las que se encuentran las entidades y los instrumentos híbridos, el uso de los regímenes preferenciales, las transacciones entre enti-dades del grupo y los precios de transferencia, y en el incremento de la digitalización de la economía.

Por ello, tratando eliminar las prácticas propias del arbitraje fiscal y las debilidades existentes ante la diversidad de sistemas fiscales, el plan apuesta por un conjunto de actuaciones de los Estados y un consenso general respecto a las posibles políticas fiscales a adoptar, para prevenir que los problemas empeoren. Resaltando la necesaria disposición de los Estados a colaborar evitando, en la medida de lo posible, o por lo menos si pueden resultar perjudiciales para el resto, la imposición de medidas unilaterales. Puesto que, siguiendo lo expre-sado en la Cumbre del G–20 de 2012: “A pesar de los cambios en los ámbitos domésticos, tenemos que aceptar que el multilateralismo es incluso más importante en los tiempos actuales, siendo nuestro mejor activo para resolver las dificultades económicas globales”.

Como se observa, a diferencia de lo que fue la Recomendación 6.12.2012 de la Comisión Europea u otras, este plan de la OCDE es mucho más amplio, elaborado y detallado. Se observa cómo la ten-dencia actual se centra más en el desglose de ámbitos, estructuras, actuaciones o estrategias fiscales que intentan regularlas, de forma que puedan impedir su realización de una manera eficiente.

Con una visión en el futuro cercano, comienza a tratar con nuevos temas que empiezan a preocupar más notablemente a los Gobiernos, como la cada vez mayor economía digital y el amplio abanico de posibilidades que esta ofrece para poder disminuir los impuestos. Por otro lado, como también muestran las Cumbres del G–20, manifiesta el interés de los Estados por que las entidades aumenten su trasparencia demostrando la existencia de sustancia o razones económicas para ser aceptadas. También trata de prevenir el abuso y es uso de meca-nismos artificiales y considera la necesidad de establecer mecanismos para que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones tributarias.

[1.2.] ¿CÓMO SE HA DE AFRONTAR EL ARBITRAJE FISCAL INTERNACIONAL?

Confirmatoria es la curiosa afirmación sobre política fiscal interna-cional realizada por el Comité de Finanzas del Senado de EEUU en 1986: “El Comité no cree que el Senado de Estados Unidos a sabiendas de acuerdo a un sistema fiscal internacional donde los contribuyentes realizan transacciones transfronterizas, y solo aquellos contribuyentes, podrían reducir o eliminar el impuesto de sociedades en EEUU, a través de la autoayuda y obtener una ventaja sobre los ciudadanos estadounidenses que hacen inversiones similares” (5).

(5) ROSENBLOOM, H.D.: “International tax arbitrage and the international tax system” en Tax Law Review, nº 53, 137, 2000, pág. 137.

Claramente refleja la idea de los innumerables cambios, regulaciones y reformas normativas experimentadas por las transacciones trasna-cionales, fruto de las necesidades de los Estados por su afán recau-datorio, puesto que no es que tales operaciones no estuviesen regu-ladas, sino que directamente se omitían la existencia de las mismas.

Existe, pues, una especie de evolución o proceso normativo, en el que el interés por regular un tipo de operación u otra ha dependido, en cierto modo, de las inquietudes y preocupaciones por parte de los Estados en ese momento. Así pues, nunca hasta estos últimos años las propias operaciones de arbitraje fiscal que se basan principal-mente en el aprovechamiento de las lagunas legales derivadas de conflictos normativos entre jurisdicciones ni habían importado tanto, ni siquiera habían sido objeto de regulación y debate, aún a sabiendas de su existencia por parte de los Estados. No obstante, ha surgido de manera imperiosa la necesidad de restringirlas; las Administraciones Tributarias y las organizaciones internacionales, consciente de las pérdidas económicas que suponen para los Estados, desean regular en ocasiones, “casi de cualquier manera”, los instrumentos, mecanis-mos, entidades y operaciones que permiten al contribuyente obtener considerables beneficios o ventajas fiscales.

Incluso siendo entendible las preocupaciones debido a las consecuen-cias negativas que acarrean para un Estado, no es suficiente para excusar cualquier mecanismo interpuesto por los Estados si con ello se está extralimitando de los límites legales.

La planificación fiscal es un derecho inherente al contribuyente y será el propio principio de legalidad y seguridad jurídica, de obligado cumplimiento para las autoridades fiscales, el que considerará si efectivamente dichas estrategias u operaciones fiscales son abusivas e ilícitas o no.

Por consiguiente, al amparo del principio de legalidad, surge la nece-sidad desde ambas perspectivas de acatar estrictamente los orde-namientos jurídicos. Entendiendo por un lado, que las operaciones deberán tributar en base a lo expresado en la norma, y por el otro, no pudiendo los Estados extralimitarse en sus funciones y derechos a gravar al contribuyente. En consonancia, se pone de manifiesto el aforismo latino “nullum tributum sine lege” de forma que un tributo no puede existir si no se encuentra debidamente establecido por la ley. De esta manera se garantiza al contribuyente una certidumbre en materia de impuestos.

Uno de los principales problemas que ha provocado el aumento de las relaciones comerciales transfronterizas es la pérdida del poder legislativo por parte de todos los Estados al incremento de las normas y pseudonormas que surgen al margen de los Parlamentos nacionales. Al respecto se pueden distinguir dos tipos: en primer lugar el “Soft Law” o “legislación blanda” la integran instrumentos que contienen reglas de conducta no vinculantes para los Estados, pero que, como ha indicado Tammes (6), presentan las características del Derecho en cuanto a su pretendido efecto de influenciar en el deseo y de restringir la libertad de aquellos a quienes se dirige, pero que les falta algo de naturaleza jurídica o vinculante del Derecho tal y como lo conocemos en la vida cotidiana (7). Principalmente son las “recomendaciones”, “comunica-ciones”, “códigos de conducta”. A diferencia del desconsiderado “Hard

(6) TAMMES, A.J.P.: “«Soft Law», en Essays of Internacional and Comparative Law in Honour of Judge Erades”, Martines Nijhoff, La Haya, 1983.(7) CHECA GONZÁLEZ, C.: “Globalización económica y principios tributarios” en Cuestiones Constitucionales, nº 22, 2010, pág. 103.

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No obstante son diversas la posturas doctrinales al respecto. Las ope-raciones de arbitraje cumplen o, mejor dicho, no incumplen, al menos de manera directa, los preceptos legales de los ordenamientos tribu-tarios. Mientras, la doctrina más extrema a favor alega que no le son aplicables ninguna de las objeciones a una planificación fiscal abusiva, ya que cumple con las exigencias legales al no vulnerar el Derecho. De este modo, como Rosenbloom y Krahmal (10) afirman, su mejor expre-sión en la legitimidad. La otra doctrina legal afirma la existencia de un régimen fiscal internacional en el que existe una cláusula de sujeción al impuesto que establece la obligación de tributar una vez por las operaciones realizadas (11), conceptos altamente cuestionados por muchos autores que niegan su existencia, al igual que la Internacional Fiscal Association (12) (IFA, por sus siglas en inglés).

[2.] PRINCIPALES CAUSAS DEL ARBITRAJE FISCAL INTERNACIONAL

Haciendo uso de la potestad tributaria junto a la inherente soberanía fiscal que cada Estado posee, los mismos instauran sus propias especificaciones tributarias en las normativas. Regulando las opera-ciones en la medida que consideran oportuno y otorgando significados legales a conceptos.

El problema surge principalmente cuando los criterios difieren en el tratamiento de las operaciones por parte de los Estados donde las operaciones tienen lugar o cuando el significado otorgado a un con-cepto legal por cada uno de ellos muestra diferencias sustanciales. Estas discordancias provocan “choques” normativos, colisiones entre ordenamientos domésticos que derivan en lagunas que los contribu-yentes tratan de aprovechar estudiando la manera de llevar a cabo las operaciones obteniendo ventajas y beneficios fiscales que de otra forma no hubiera tenido lugar, siendo estas discordancias las princi-pales causas del arbitraje fiscal internacional.

De este modo, los Estados otorgan un tratamiento u otro a tales ope-raciones fiscales imponiendo una mayor o menor presión fiscal sobre las mismas. Ahora bien, son múltiples los factores que influyen sobre el Estado y en consecuencia sobre las decisiones tomadas por los mismos o sobre las directrices que marcan el modo de cómo regular las operaciones. Por lo tanto, son variadas las causas que provocan las discordancias entre diferentes ordenamientos fiscales, dando lugar a situaciones de arbitraje fiscal internacional.

Lógicamente, cada Estado buscará unas soluciones a través de pronunciamientos normativos con la finalidad de corregir situaciones indeseadas y alcanzar objetivos propuestos razonables. Claramente, las reacciones normativas llevadas a cabo serán manifestación de la sobe-ranía estatal y de la potestad tributaria. Aunque es por eso mismo por lo que se pueden dar situaciones de arbitraje fiscal. Cada Estado es un actor independiente en la escena global (13) dirigiendo su primera aten-ción y responsabilidad para redactar y reforzar sus propias normas (14).

(10) KRAHMAL, A.: “International Hybrid Instruments: Jurisdiction dependent Characte-rization”, en Houston Business and Tax Law Journal, vol.5, 2005, pág. 127.(11) AVI–YONAH, R.S.: “International Tax as Internacional Law. An análisis of Interna-cional Tax Regime”, en Cambridge University Press, 2007.(12) Congreso IFA, Viena, 2004.(13) PICCIOTTO, S.: “The Regulatory Criss–Cross: Interaction Between Jurisdictions and the Construction of Global Regulatory Networks”, en International Regulatory Com-petition and Coordination, Oxford, 1996, págs. 98–99. VVAA.(14) PICCIOTTO, S.: “The Regulatory Criss–Cross: Interaction Between Jurisdictions

Law”, que son auténticas normas internacionales con fuerza de ley en los Estados donde aplica, tales como los acuerdos bilaterales que los mismos firman entre sí o las Directivas en el caso de los Estados miembros de la Unión Europea. Y en segundo lugar, en el ámbito internacional, influyen las denominadas “Backdoor Rules” que, según indica Calderón Carrero (8), se encuentran entre las “nuevas fuentes”. Se trata de “normas” que son producidas sin intervención directa de los Parlamentos nacionales de manera que muchas organizaciones inter-nacionales, como la OCDE o la Organización Mundial del Comercio (OMC en lo sucesivo) e instituciones internacionales como el Banco Mundial (BM en los sucesivo) o el Fondo Monetario Internacional (FMI en lo sucesivo), elaboran por sí mismas, una serie de normas o códigos de conducta que tanto los países miembros como los no miembros deben seguir, reforzando, si es necesaria, su legislación interna. Ejem-plo de las mismas son las directrices sobre precios de transferencia o sobre los informes sobre la competencia fiscal perniciosa de la OCDE.

Como resultado del afán de las Organizaciones e Instituciones de regular las practicas internacionales de las Entidades, y de guiar a los Estados en su forma de actuar y medida a adoptar, se crea un conflicto normativo entre el principio de legalidad y otros que el mismo conlleva, como el principio de seguridad jurídica y el principio de equidad con las pseudonormas, que ninguna tiene fuerza de ley pero que tales orga-nismos internacionales desean que se cumplan. Se crea un campo de incertidumbres en el ámbito tributario de los Estados, extendiendo una notable reducción del Poder Legislativo y una multitud de contradiccio-nes entre las normativas nacionales e internacionales, que efectiva-mente sí que tienen fuerza de ley y son consideradas como fuentes del Derecho, y este tipo de pseudonormas. Tal y como ha señalado Tajadu-ra Tejada se ha creado junto al Derecho estatal, consagrado conforme a los principios democráticos del Estado constitucional, un inmenso cor-pus normativo, producidos extramuros del Estado, que está integrado por numerosas reglas de dudosa condición democrática (9).

Son altamente cuestionadas este tipo de “normas”, en primer lugar y más importante, porque no son elaboradas por un Parlamento nacio-nal; por lo tanto, no gozan de la fuerza, publicidad y transparencia que ostentan las fuentes clásicas del Derecho. En segundo lugar, puesto que, tal y como indica el principio de legalidad en su dimen-sión normativa, supone que la regulación de la materia financiera debe hacerse mediante la ley. Esto es conocido como el principio de reserva de ley. Por lo tanto, siguiendo a su vez en el caso español el artículo 31.3 de la Constitución Española, los impuestos (prestaciones personales o patrimoniales) solo podrán establecerse por medio de la ley, por lo que, finalmente, generan una gran inseguridad jurídica que en alguno de los casos puede llegar a contravenir el mismo principio de seguridad jurídica.

(8) CAAMAÑO ANIDO, M.A. y CALDERÓN CARRERO, J.M.: “Globalización econó-mica y poder tributario; ¿Hacia un Derecho Tributario”, en Instituto de Estudios Econó-micos de Galicia, nº 65, 2003.(9) TAJADURA TEJADA, J.: “Los principios constitucionales ante el desafío de la globalización”, en VVAA, Derecho Constitucional para el siglo XXI, tomo I, Thomson & Aranzadi, 2006.

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Así pues, la diversidad normativa es un reflejo de la no uniformidad en la regulación de las operaciones y, por consiguiente, de la falta de una armonización de un significado a un concepto legal y de la homo-geneización de un tratamiento a una operación transnacional, siendo éstas causa del arbitraje fiscal.

Esta falta de armonización de las normativas se puede analizar desde diferentes perspectivas. Por una parte, desde un punto de vista puramente conceptual, otorgando diferentes significados legales a un mismo concepto por cada una de las normativas, permitiendo así que se lleven operaciones entre ambos países y se obtengan beneficios fiscales que de otra forma no hubieran existido.

Esto sucede, por ejemplo, en la industria de la aviación mediante las operaciones de leasing o arrendamiento financiero internacional, de forma que el conflicto recae sobre el concepto de la “propiedad”. Mientras un Estado se centra en la propiedad desde una perspectiva económica entendiendo que el propietario es la persona que asume los riesgos y beneficios, el otro Estado se centra en la propiedad jurídica, considerando que el propietario es el arrendador y titular del bien. Así pues, permite obtener mayores beneficios como gastos amortizables y deducibles, que no se traduce ni más ni menos que en disminuciones de la base imponible y por lo tanto, disminuciones en las cuantías a tributar en cada uno de los Estados.

Y por el otro lado, desde una perspectiva centrada en la no homo-geneización del tratamiento que cada Estado otorga a una misma operación, también surgen situaciones de arbitraje fiscal. A modo de ejemplo se destaca el supuesto de las operaciones de repos trans-nacionales (15). Un repo es una operación que es económicamente un préstamo asegurado, pero que legalmente es una venta con un contrato de recompra. Una compañía prestataria puede vender la pro-piedad a una compañía prestamista con el compromiso de comprarlo de vuelta a un precio más alto. El incremente del precio actúa en lugar de un interés. De modo que el tratamiento otorgado por el Estado de residencia del prestatario al repo es el de un préstamo asegurado, mientras que para el Estado de residencia del prestamista se trata como una venta y recompra, ante tal falta de uniformidad en el trata-miento aplicado sobre la operación se presentan un amplio abanico de oportunidades de arbitraje fiscal. De forma que los dividendos derivan de acciones que se pagan al prestamista, se entienden como intereses deducibles del préstamo garantizado y para el prestamista, la venta–recompra permite la deducción de gastos y los “dividendos” pueden dar lugar a un crédito fiscal o exención. Así pues, el prestatario obtiene un interés deducible y el prestamista un dividendo que origina un crédito fiscal (16).

Se resalta la causa fundamental y principal del arbitraje fiscal nom-brando la falta de armonización fiscal y la no uniformidad en el trata-miento de las operaciones transnacionales, dando lugar a discordan-cias entre ordenamientos jurídicos que los contribuyentes aprovechan con el único objetivo de conseguir la exoneración total o parcial del impuesto por los diferentes y variados métodos, dependiendo de cuál sea el más pertinente al caso en concreto.

and the Construction of Global Regulatory Networks”, en International Regulatory Com-petition and Coordination, Oxford, 1996, pág. 98. VVAA.(15) High Court New Zeland, BNZ Investments Ltd & Ors v. Comm´r of Inland Revenue, New Zeland, HC, WN CIV 2004–4851059, 15–7–2009.(16) ROSEMBUJ, T.: “La Crisis Financiera y el Arbitraje Fiscal Internacional. Los pro-ductos híbridos y las entidades híbridas”, El Fisco, Barcelona, 2011. pág. 100.

No obstante, existen también otros factores causantes indirecta-mente de las situaciones de arbitraje fiscal internacional. Desde esta perspectiva, los factores causantes indirectos influyen sobre el pronunciamiento normativo por parte de los Estados para regular de un modo u otro las operaciones. Entre estas, las políticas fiscales, de forma que los consensos sobre las negociaciones pueden variar entre sociedades con diferentes valores, tradiciones y expectaciones (17).

Por lo tanto, cada Estado se centrará en aquellos objetivos y metas que desean alcanzar dirigiendo sus políticas fiscales a la consecución de los mismos. De esta forma, si los intereses de los Estados, sus metas y objetivos varían de forma notable entre ellos, serán indudable causa de posibles situaciones de arbitraje fiscal. Además, los Estados enfocarán sus normativas hacia la consecución de tales objetivos y metas fiscales, en tanto en cuanto, las normas son un reflejo indirecto de las metas e intereses a alcanzar.

Las grandes diferencias en cuanto a intereses y objetivos se encuentran entre dos grandes grupos de países: los Estados en vías en desarrollo y los países desarrollados. Estas diferencias de intereses darán lugar indirectamente a situaciones de arbitraje fiscal internacional. Al estar estos países menos desarrollados dispuestos a sacrificar la imposición del impuesto con el fin de atraer la inversión extranjera, el contribuyente conseguirá exentarse del pago del impuesto o de una parte del mismo, dando lugar, por consiguiente, a situaciones de arbitraje fiscal.

Por último, en relación a la soberanía y a la potestad tributaria, cada nación goza de unas competencias fiscales de forma que ante un solapamiento o una extralimitación de dichas competencias por parte de un Estado pueden ser causa de situaciones de arbitraje fiscal.

[3.] ANÁLISIS DE LAS CARACTERÍSTICAS FUNDAMENTALES

Es necesario conocer las características del arbitraje fiscal estando todas ellas interrelacionadas entre sí. Está demostrado que el fenóme-no del arbitraje fiscal internacional está presente en el ámbito jurídico y económico, siendo, de hecho, uno de los principales motivos por los que las operaciones transnacionales se llevan a cabo con tanta insistencia. Se entiende en qué consiste el mismo, cuáles son sus principales objetivos, y la necesidad de regularlo por medio de un sistema de fuentes de Derecho, por medio de normas bien de índole doméstico o internacional.

Es de relativa importancia desglosar sus características, analizándo-las bien desde una perspectiva de una economía globalizada o desde un punto de vista más puramente doméstico de cada Estado.

[3.1.] EFICIENCIA DESDE UNA PERSPECTIVA GLOBALIZADA O PURAMENTE NACIONAL

La eficiencia, desde un significado puramente etimológico, consiste en “la capacidad de disponer de alguien o de algo para conseguir un objetivo determinado con el mínimo de recursos posibles viable”. Esta misma definición es trasladable por completo al ámbito de las opera-ciones transnacionales en el que los contribuyentes hacen uso de los

(17) HUGH, J.: “Comparative Income Taxation: A Structural Analysis”, Kluwer Law International, The Hague, 1997.

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(20) puesto que la eficiencia desde una perspectiva individual de las naciones puede diferir de la eficiencia global (21). Por lo tanto, es importante comprender cuál será el impacto, el grado de distorsión provocado por el arbitraje fiscal internacional en las economías. De esta manera, desde la visión más globalizada, las operaciones trans-nacionales que consiguen alcanzar el arbitraje fiscal internacional son consideradas como ineficientes en el sentido de que consigue que las inversiones de capital se lleven a cabo en el extranjero, enfocándose hacia aquellos territorios que ofrezcan mejores tratamientos fiscales. De esta manera disminuyen la actividad en el Estado de Residencia y con ella la recaudación de los impuestos, descendiendo, a su vez, la competitividad de las empresas puramente nacionales y provocando unas distorsiones al enfocarse las empresas de todo el mundo hacia ese tipo de territorios.

Por un lado, el impacto del arbitraje fiscal internacional, desde una postura globalizada, en muchas de sus ocasiones es totalmente inefi-ciente para las economías e imposibilita la recaudación de impuestos por parte de los Estados. Estos casos, donde la eficiencia es nula desde esta visión, es cuando las operaciones transnacionales con-siguen tributar mínimamente o directamente no tributan en ninguno de los Estados. Casos como las entidades híbridas, en las que a consecuencia de las normativas en un Estado es considerado como “partnership” y en otro como entidad, o el supuesto de las denomina-das “Dual Resident Companies” (DRC, por sus siglas en inglés), que consiguen consolidar los ingresos del grupo usando las pérdidas por partida doble, o la obtención de ventajas que derivan de contradiccio-nes entre dos Estados a la hora de regular la propiedad del bien en las operaciones de leasing. Este tipo de operaciones exentas de tributar en alguno de los Estados en juego son, para Avi–Yonah entre otros, una falta de eficiencia del sistema tributario internacional, puesto que, al menos, las operaciones deben ser gravadas una vez (22).

Desde una perspectiva más puramente nacional, la eficiencia del arbitraje fiscal puede diferir entre el Estado de residencia y el Esta-do de la fuente. Lo que para uno le puede suponer una pérdida de inversiones dentro de sus fronteras, para el que las atrae le resultará beneficioso, aunque no sea siempre por medio de la recaudación del impuesto corporativo. Desde esta perspectiva individualizada, cuando para un Estado el arbitraje fiscal es completamente ineficiente, para otro se convierte en una herramienta eficiente, un punto de vista más puramente nacional de un Estado en concreto.

[3.2.] LA CUESTIONADA EQUIDAD DEL ARBITRAJE FISCAL INTERNACIONAL

La equidad es otro punto de inflexión entre el arbitraje fiscal y su impacto en las economías domésticas. De este elemento surgen cuestiones y efectos. En primer lugar, si sería justo y equitativo que las medidas que pudieran ser tomadas por el Estado a consecuencia de las operaciones estructuradas que consiguen exentarse de forma total o parcial de la tributación de los impuestos, pudieran recaer sobre quienes no fomentan tales prácticas. En segundo lugar, si realmente

(20) RING, D.: “One nation among many: Policy implications of Cross border transac-tions”, en Boston College Tax Review, vol. 44, 79, 2002, pág. 104.(21) BLACKORBY, C. y BRETT, C.: “Tax Harmonization and Pareto Efficiency”, en University of British Columbia Discussion, nº 26, 1999, pág. 13.(22) AVI–YONAH, R.S.: “Globalization, Tax Competition and the Fiscal Crisis of the Welfare State”, en Harvard Law Review, vol. 113, nº 7, 1573, 2000, págs. 1575–1576.

medios que están a su alcance, como la constitución de entidades híbridas, el uso de los productos financieros híbridos y sintéticos, el simple estudio de los ordenamientos tributarios, aprovechando el uso de las lagunas jurídicas o contradicciones normativas que derivan de los mismos (uso racional de los medios), alcanzando así, una serie de beneficios y ventajas fiscales que de otra forma no se hubieran logra-do, el arbitraje fiscal internacional (objetivo predeterminado).

Pero que el arbitraje fiscal internacional sea alcanzable no significa que tenga por qué ser deseable y conveniente para los Estados.

Desde una perspectiva internacional, son dos los puntos de vista, dos caminos, desde los cuáles el arbitraje fiscal internacional puede distorsionar el bienestar social y socavar la eficiencia económica de todo el mundo (18). Aunque esto requiere ser matizado.

En primer lugar, siguiendo a la profesora Ring, se hace referencia a la idea del favorecimiento de las inversiones en un Estado o en otro en relación a las ventajas fiscales que se puedan obtener de los mismos. Por lo tanto, según indica el autor, puede suponer una vulneración a la neutralidad de las exportaciones de capital (“Capital Export Neu-trality”, CEN, por sus siglas en inglés). En segundo lugar, se pone de entredicho la vulneración a consecuencia de este tipo las operaciones transnacionales, del concepto de la neutralidad a las importaciones de capital (“Capital Import Neutrality”, CIN, por sus siglas en inglés), favoreciendo de esta manera a determinados inversores, pudiendo discriminar y afectando a la competitividad entre las empresas.

Partiendo de la base de que las entidades tendrán como principal objetivo la maximización de los beneficios de sus operaciones y lógicamente esto irá acompañado de una minimización en la carga tributaria de los impuestos. A consecuencia de ello, no resultará indife-rente al inversor invertir en su propio Estado o en otro, el cual impone unos tipos de gravamen inferiores. De esta manera se desencadena una lucha entre los considerados países “High rate” y los “Low rate”.

El arbitraje fiscal, por lo tanto, podrá suponer la distorsión de la com-petitividad entre entidades de un mismo sector, al igual que también provocará un aumento de las inversiones en el extranjero en la medida en que ofrezcan unos incentivos fiscales más favorables.

Por ello, como manifiesta Greenaway, desde la perspectiva americana, aunque aplicable a todos los Estados, estos serían dos de los grandes problemas: la atracción de capitales extranjeros y el aumento de la competitividad de las compañías nacionales en el extranjero (19).

La cuestión de la eficiencia o no de las operaciones transnacionales llevadas a cabo por los contribuyentes en las que se envuelven el arbi-traje fiscal internacional, difiere si se observa desde una perspectiva nacional individual o si se observa desde una perspectiva globalizada

(18) RING, D.: “One nation among many: Policy implications of Cross border transac-tions” en Boston College Tax Review, vol. 44, 79, 2002, pág. 102.(19) GREENAWAY, T.D.: “International Tax Arbitraje: A Frozen Debate Thaws”, en Tax Notes International, nº 25, 2010, pág.2.

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se encuentran en una misma situación de igualdad aquellos contri-buyentes que estructuran sus operaciones alcanzando situaciones calificadas de arbitraje fiscal y aquel grupo de contribuyentes, quienes no actúan teniendo como objetivo y meta el mismo.

La equidad realmente se cuestiona cuando los contribuyentes resi-dentes pueden verse afectados por los otros que logran disminuir o exentarse del pago de los impuestos. La problemática tiene su base en la teoría de Impuestos–Ingresos–Gastos Públicos. El Estado obtiene ingresos que recauda por medio de los impuestos, y para ello obliga a los sujetos pasivos a tributar, como norma general a unos tipos impositivos progresivos dependiendo del volumen de las opera-ciones de los ingresos de los mismos. Así, el Estado logra hacer frente a unos gastos públicos que claramente variarán dependiendo del país. Por consiguiente, si el volumen de ingresos disminuye manteniendo el resto de variables constantes, el Estado tendrá dos posibilidades a la hora de reaccionar. En primer lugar, el Estado tendrá dos alternativas: podrá tomar medidas consistentes en el aumento de los impuestos sobre el resto de los contribuyentes residentes con el fin de suplir la carga impositiva no tributada –por lo tanto, como resultado, las otras bases imponibles necesitarían soportar una carga fiscal extra man-teniendo así los ingresos recaudados (23)– o en su defecto, si fuese posible, procederá a una disminución del gasto público acorde a sus ingresos, analizando en qué medida impactaría negativamente en el bienestar social de la sociedad.

Por el otro lado, respecto al segundo interrogante planteado al inicio, hay que discernir acerca de la igualdad entre los contribuyentes que organizan sus negocios, estructurando sus operaciones transnaciona-les con el objetivo alcanzar una situación propia del arbitraje fiscal y aquellos otros que, por diferentes factores, no acometen tales prácticas.

Al hilo de lo anterior, es conveniente resaltar que gran parte de la literatura internacional fiscal apoya la visión de que el arbitraje fiscal internacional es un propósito compuesto por contribuyentes con ingresos de capital, no con ingresos procedentes de rentas del trabajo. Principalmente, porque las rentas del trabajo son mucho más sencillas de ser controladas por el Estado que las inversiones de capital (24). Claro es el supuesto en que los contribuyentes, por medio del uso de entidades híbridas y las entidades híbridas inversas, permiten reducir el ingreso fiscal extranjero ante la discordancia del tratamiento legal de las operaciones. O aquellas inversiones realizadas en países en vías de desarrollo que poseen una Administración fiscal más débil, efectuando así inversiones libres de gravámenes tanto en el Estado de residencia como en el Estado de la fuente (25).

Se trata de una economía de escala que favorece a aquel grupo de contribuyentes que tienen una capacidad económica o un poder adquisitivo mayor que otros, en la medida en que cuanto mayor es la cantidad de dinero, más recursos tiene para invertir y por lo tanto, mayores ingresos procedentes de tales inversiones de capital recibirá. Por consiguiente, estos son los grupos en los que la Administración tributaria, de manera individual y conjunta con otros Estados, ha de poner mayor énfasis en su control tributario.

(23) ZELAYA–QUESADA, M.I.: “Tax Policy´s Talisman Discusses Challenges Created by Globalization”, en Daily Tax Report, nº 238, 2000.(24) AVI–YONAH, R.S.: “Globalization and Tax Competition: implications for developing countries”, en Cepal Review, nº 74, 59, 2001, pág. 61.(25) KANT, C.: “Foreign Direct Investment and Capital Flight”, en Princeton Studies in International Finance, nº 80, 1996.

Parece que se refleja una indirecta falta de equidad derivada de los medios que son necesarios. De este modo, las inversiones de capital parece que ofrecen un trato más favorable hacia aquellas personas que más oportunidades económicas tienen frente a las que tienen un menor poder económico. Las primeras, si lo consideran, podrán ope-rar bajo unos determinados parámetros buscando reducir sus bases imponibles y por lo tanto los impuestos a tributar, mientras que el otro grupo, obteniendo exclusivamente rentas derivadas del trabajo, serán más controladas y gravadas por el Estado con mayor facilidad.

Por lo tanto, este apartado deja claro que no es indiferente como se realicen las operaciones, en la medida en que dependiendo de diversos factores como, la actividad de la entidad, la capacidad de generar rentas de capital, el Estado de residencia y de la fuente, etc. Se conseguirá una mayor o menor reducción en la base imponible y en el impuesto a tributar. Ahora bien los Estados pueden poner más o menos interés en intentar regular ciertas planificaciones fiscales, pero sin olvidarse que existen unas normas y principios que cada Estado ha de cumplir. Un principio de legalidad y seguridad jurídica presente en todos los ordenamientos jurídicos, y entre otros actos normativos más unas normas internacionales derivadas de convenios y acuerdos bilaterales y de tratados multilaterales.

Por consiguiente, siguiendo con el argumento sobre la equidad del arbitraje fiscal respecta, también existe la necesidad de diferenciar lo que se puede considerar una situación no equitativa para todos los ciudadanos y lo que sería una situación abusiva o ilícita. Está última no será nunca comprensible ni aceptable, mientras que pronuncia-mientos sobre la equidad o la eficiencia del arbitraje fiscal podrán variar o no, según la doctrina que se analice.

[3.3.] EL APROVECHAMIENTO DE LAS DISCORDANCIAS ENTRE ORDENAMIENTOS TRIBUTARIOS

Existen diferentes alternativas mediante las cuales el contribuyente puede obtener beneficios fiscales que de otra forma no obtendría. Ahora bien, ¿han de considerarse todas estas técnicas propias del arbitraje fiscal internacional?

Estas ventajas fiscales, como norma general se traducen en una disminución de la base imponible, en la exención total o parcial del impuesto a tributar, en una reducción de los tipos impositivos apli-cables, etc., coronándose, así, como una característica propia del arbitraje fiscal internacional.

Dichos beneficios fiscales, reflejados de diversas maneras, derivan principalmente del aprovechamiento de las discordancias existentes en la regulación de un mismo concepto legal o de un mismo tipo de operación transnacional entre diferentes ordenamientos jurídicos. Los contribuyentes estudian las normativas de los Estados y analizan las diversas opciones para llevar a cabo las operaciones maximizando los beneficios. De forma que, en los supuestos de arbitraje fiscal interna-cional, los contribuyentes se benefician entre ellos mismos de los con-flictos de las normas y lagunas entre los sistemas fiscales nacionales, reduciendo su carga fiscal. Si tales negocios no se realizasen de una determinada manera, no se conseguiría alcanzar el arbitraje fiscal, por ello es una característica del mismo.

Al hilo de lo anterior, es demostrable, por ejemplo, en aquellas situa-ciones, como la comentada anteriormente de leasing o arrendamiento financiero, que obtienen un “double dip lease”; o en las llamadas “Dual

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de manera conjunta que si tomase medidas unilaterales por completo. Es decir, esto se convierte en complicar y dificultar a las entidades la posibilidad de alcanzar situaciones indeseadas por los Estados de la doble no imposición.

En relación al factor de la equidad, la falta de tributación y por lo tanto de recaudación por parte del Estado, podrían surgir situaciones con-sideradas por parte de la doctrina jurídica como injustas, al entender que si el volumen eludido de impuestos es alto, una de las medidas que el Estado podría adoptar podría recaer sobre la imposición de una carga extra fiscal sobre el resto de bases imponibles (29).

De esta manera muchos autores indican que esta característica, muy propia del arbitraje fiscal internacional, puede ser la más cri-ticada. Así, mucha parte de la doctrina la considera francamente abusiva, exigiendo la tributación del impuesto al menos una vez (30), denegando también la tributación del impuesto a cualquier tipo impositivo. Por ello, Avi–Yonah se atreve a definir el tipo impositivo efectivo como “el tipo que el rico paga después de tener en cuenta los menores tipos para menores cantidades de ingresos y la disposición de deducciones, créditos y otros métodos que estrechen la base imponible” (31).

Como se observa, la doble no tributación es alcanzable por diversas operaciones, haciendo uso de las contradicciones de los ordenamien-tos jurídicos, y de las simples oportunidades de obtener beneficios fiscales que ciertos países ofrecen. A su vez, por otro lado, en multitud de ocasiones es necesario recurrir a los instrumentos híbridos finan-cieros y sintéticos, siendo ésta la única forma de lograr tales objetivos.

[4.] EFECTOS DERIVADOS DEL ARBITRAJE FISCAL Y SU IMPACTO EN LA ECONOMÍA

DOMÉSTICA Y GLOBAL

Es relevante conocer el grado de impacto del arbitraje fiscal desde la perspectiva jurídica y económica, tanto en el ámbito nacional como desde un punto de vista más internacional, puesto que, dependiendo de la influencia, los efectos tendrán una mayor o una menor repercu-sión. Influirán tanto en el Estado como en los contribuyentes, pudiendo ser tanto negativos como positivos para ambas partes dependiendo de la perspectiva desde donde se enfoque.

Es importante, pues, conocer cuáles son los principales efectos que pueden ser un claro producto derivado de este tipo de operaciones de arbitraje fiscal internacional, de modo que, conociéndolos y junto a las características, se determinará más fácilmente si se califica como operación de arbitraje. Finalmente, analizando las mismas y siendo conscientes de las consecuencias que conllevan, los Estados, con la ayuda de organizaciones e instituciones nacionales e internacionales, si realmente consideran la necesidad de adoptar medidas legales y mecanismos necesarios para su efectiva regulación y posterior eliminación.

(29) ZELAYA–QUESADA, M.I.: “Tax Policy´s Talisman Discusses Challenges Created by Globalization”, en Daily Tax Report, nº 238, 2000.(30) AVI–YONAH, R.S.: “International Tax as Internacional Law. An análisis of Interna-cional Tax Regime”, en Cambridge University Press, 2007. Pg. 9.(31) AVI–YONAH, R.S.:”Why Tax the Rich? Efficiency, Equity and Progressive Taxa-tion”, en The Yale Law Journal, vol. 111, 1391, 2002, pág. 1394.

Resident Companies”. Esta última hace referencia a una entidad que aprovecha la discordancia entre la regulación del concepto de residen-cia entre dos normativas legales. Mientras que un Estado considera a la sociedad residente en el Estado en el que se ha constituido (26), el otro Estado se centra en el criterio de la gestión y control para conside-rarla residente (27). Siguiendo este esquema se consigue obtener una serie de ventajas fiscales gracias al conflicto normativo. Consigue con-solidar por partida doble las pérdidas de la entidad ante los mismos ingresos, reduciendo así dos grupos de impuestos, “double dip effect”.

[3.4.] LA DOBLE NO IMPOSICIÓN FISCAL Y LA REDUCCIÓN DE LA CARGA IMPOSITIVA

La doble no tributación, más que ser puramente uno de los componen-tes del arbitraje fiscal internacional, se podría decir que es el principal objetivo que se persigue. Las estrategias fiscales son diseñadas hacia la consecución de la exención total o parcial de la tributación de los impuestos en ambos Estados, y para ello, se basa en señaladas operaciones amparadas en un determinado modo de desarrollo y con el uso, en ocasiones, de los denominados instrumentos y entidades híbridas para poder alcanzar el impuesto cero. Aunque son múltiples los factores que influyen y no siempre alcanzan el mismo resultado.

La internacionalización económica, sin embargo, combinada con el desarrollo de tecnología ha propulsado el reconocimiento del contri-buyente de estos tipos de conflictos fiscales como una oportunidad para beneficiosos planes fiscales (28). De forma que, las diferencias explotadas por los contribuyentes alcanzan la no imposición producida por el arbitraje fiscal transnacional.

En relación con la característica anteriormente comentada sobre la eficiencia del arbitraje fiscal, puede ser relevante para un Estado, a la hora de preocuparse más o menos sobre estos asuntos y de llevar a cabo políticas fiscales pertenecientes, conocer por parte de cualquier Estado cuál es el alcance de la repercusión a consecuencia de la doble no tributación. Por lo tanto, será importante para el Estado conocer, en la medida de lo posible, el volumen generalizado de los ingresos fiscales eludidos por parte de los contribuyentes de manera que se pueda comprobar el grado de distorsión de las economías domésticas.

Además, también es adecuado y conveniente para un Estado conocer las políticas fiscales, los regímenes fiscales e incluso el tratamiento jurídico–legal que otorga a ciertos conceptos un tanto complejos y problemáticos en ocasiones. De esta manera, al aprobar sus políticas y tratamientos fiscales para regular alguna de las operaciones se alcanzará más fácilmente la armonización y homogeneización fiscal

(26) Estados Unidos usa el criterio “place of incorporation” para determinar la residen-cia de la sociedad.(27) Reino Unido se basa en el criterio “management and control” para establecer la residencia de la entidad.(28) HIRIANI, S.G.: “Special Counsel Foley Tapped to Head Advance Pricing Agree-ment Program”, en Daily Tax Report, vol.53, nº17, 2000.

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[4.1.] DESCONFIANZA POLÍTICA Y FALTA DE TRANSPARENCIA

La política fiscal, tanto en el ámbito nacional como internacional, se ha visto altamente influida por las operaciones transnacionales, donde cada vez es mayor la relación entre los Estados. Tal influencia ha desembocado en numerosos efectos de diversa índole. Por un lado, el arbitraje fiscal ha conseguido poner en tela de juicio la relación del Esta-do con los ciudadanos. Ha surgido un efecto de falta de confianza por parte de los residentes. Por el otro lado, los contribuyentes han culpado a la Administración tributaria de falta de transparencia, claridad y publi-cidad en las normativas aprobadas, derivando en un efecto de falta de responsabilidad política y más aún cuando se puedan ver perjudicados.

El Estado tiene la obligación de velar por el correcto funcionamiento del Sistema y por el bienestar de la Sociedad, pero éste, en opinión de un amplio grupo de contribuyentes, ha sido olvidado. Como la pro-fesora Ring pone de manifiesto, la cuestión del daño del arbitraje en términos de responsabilidad política derivan del miedo de los votantes, que pueden creer en un determinado régimen fiscal aprobado, pero que, debido a la falta de transparencia en las normas fiscales, son inconscientes de que la eficacia del régimen es bastante diferente para algunos contribuyentes (32).

Por consiguiente, hay un gran grupo de contribuyentes que se cues-tiona cómo logran exentarse del pago del impuesto, ya sea total o parcialmente. Los ciudadanos confían en el sistema, pero al observar situaciones de arbitraje fiscal, se cuestionan si efectivamente el Esta-do trata a todos por igual.

Aunque es cierto que el primer inconveniente no es la falta de trans-parencia de las normas tributarias, pues las normas se aprueban y se hacen públicas para su cumplimiento, sino que son las entidades las que las estudian al detalle buscando posibles discordancias con otros ordenamientos jurídicos. Porque la intención del legislador no es esa. De esta manera, el Derecho fiscal operaría mucho más tranquilo si las compañías fuesen más transparentes con sus propósitos fiscales (33).

Por ende, esta consecuencia negativa desde cualquier perspectiva puede impactar en la falta de confianza de la sociedad con el Estado al pensar, por parte del resto de los contribuyentes, que la normativa tri-butaria permite a determinado grupo de contribuyentes reducir su base imponible a niveles insospechados y con ello el nivel de tributación.

[4.2.] REDACCIÓN DE NORMAS CONFORME A LAS OPERACIONES DE ARBITRAJE FISCAL

Como se ha indicado anteriormente la influencia del arbitraje sobre la política fiscal puede desembocar en varios efectos. Así pues, junto a otros fenómenos como la globalización, los cuales, están cada vez más presente en las economías, obligan a la política fiscal a enfocarse hacia un ámbito internacional, presentando complicados problemas con los que la normativa debería lidiar. Como bien ha definido Calderón Carre-ro, se trata de una “desterritorialización de la economía que va unida a las nuevas fórmulas de organización empresarial, consecuencia de la

(32) RING, D.: “One nation among many: Policy implications of Cross border transac-tions”, en Boston College Tax Review, vol. 44, 79, 2002, pág. 162.(33) PREBBLE, J.: “Exploiting form in avoidance by International Tax Arbitrage– Argu-ments toward a unifying hypothesis of taxation law”, en Asia– Pacific Tax Bulletin, IBFD, vol. 1, nº 11, 2011, pág. 4.

globalización económica, suscita serias dificultades a la hora de delimi-tar la estructura del hecho imponible de los impuestos sobre la renta, así como para establecer un eficaz sistema de gestión tributaria” (34).

Es por ello por lo que el arbitraje fiscal obliga a los Estados a aprobar normas de carácter internacional en consonancia con otros ordena-mientos tributarios. De esta manera, son cada vez más el número de acuerdos y convenios bilaterales existentes entre países. Los Estados manifiestan esta necesidad de armonizar los conceptos legales y las normas tributarias con el resto de ordenamientos, deseando eliminar las brechas existentes entre las normativas.

No obstante, cada Estado se encuentra en una encrucijada, en el senti-do de que requieren enfocarse hacia una perspectiva internacional pero sin poder perder de vista sus intereses puramente domésticos, cuando además no coinciden. Por consiguiente, en ocasiones, los Estados pretenden evitar las mismas mediante acciones y políticas individuales, aunque, siguiendo a Shaviro, generalmente no son recomendables (35). Avi–Yonah también comparte esta postura manifestando que las acciones unilaterales serán cortadas por el resto de los Estados (36).

Los organismos e instituciones internacionales están en una postura intermedia entre el deseo y la necesidad de acabar con estas opera-ciones que logran obtener grandes ventajas fiscales. Por ello, obliga, como una posible solución, a armonizar las normativas tributarias entre los Estados, con el fin de evitar situaciones que no sean beneficiosas para ninguno de los dos. De esta forma, bajo la uniformidad y armoni-zación de los conceptos legales y del tratamiento de las operaciones transnacionales, consiguen reducir las discordancias fiscales existen-tes, siendo totalmente necesario en un mundo en el que las fronteras cada vez están más abiertas y la libertad de movimiento y circulación de personas, servicios, capitales y bienes incrementan constantemente.

Finalmente, teniendo como objetivo evitar situaciones donde el contri-buyente consiga una doble no tributación, es conveniente analizar el grado de solapamiento entre las normativas entre Estados y las com-petencias fiscales de los mismos. Por lo que el problema recae cuan-do efectivamente se solapan y llegan a contradecirse. Y, aunque no es tarea fácil, se alcanza la postura óptima para luchar contra el abuso y la evasión fiscal mediante una combinación de estos elementos.

Por consiguiente, se asimila la idea de la existencia del reconocimien-to de diferentes métodos en los cuales la uniformidad de las normas fiscales puede ser buscada por los Estados. No existe solamente un camino por medio de la armonización, sino que en la categoría de los acercamientos multilaterales el rango de mecanismos es sustancial-mente amplio.

[4.3.] EL DILEMA DEL PRISIONERO COMO ESPEJO A LA REALIDAD

Teniendo en cuenta la asimetría en el tratamiento del arbitraje fiscal, a modo de acotación, el famoso Dilema del Prisionero refleja a la

(34) CAAMAÑO ANIDO, M.A. y CALDERÓN CARRERO, J.M.: “Globalización econó-mica y poder tributario; ¿Hacia un Derecho Tributario”, en Instituto de Estudios Econó-micos de Galicia, nº 65, 2003.(35) SHAVIRO, D.: “Money on the table?: Responding to cross border tax arbitrage”, en Chicago Journal of International Law, vol. 3, nº 2002, pág. 20.(36) AVI–YONAH, R.S.: “Globalization and Tax Competition: implications for developing countries”, en Cepal Review, nº 74, 59, 2001, pág. 65.

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[4.4.] POSIBLES CONSECUENCIAS CAUSADAS POR LA REDUCCIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES

Esta consecuencia o efecto muestra una estrecha relación con la característica anteriormente comentada sobre la cuestionada equidad. La reducción de las bases imponibles por medio de operaciones finan-cieras estructuradas es una práctica muy frecuente, las cuales tienen como principal propósito alcanzar un impuesto cero. A consecuencia, los Estados tienen que llevar a cabo una serie de actuaciones que pondrán en tela de juicio una vez más el factor de la equidad. Del mismo modo, también se cuestiona el principio de igualdad y el prin-cipio de no discriminación.

Los Estados podrán llevar a cabo diferentes alternativas, cada una de ellas con subefectos en relación al principal, pudiendo producir situaciones injustas o al menos diferentes entre los contribuyentes. De esta manera, a priori, el Estado tendrá dos alternativas: por un lado, si es posible, al existir una menor recaudación de los impuestos, llevará a cabo recortes en los gastos públicos para que la economía del Estado siga estable en base a la relación de ingresos. Y por otro lado, se puede dar la injusta relación a causa de los contribuyentes que se exentaron en el pago del impuesto, pudiendo recaer una carga fiscal extra sobre el resto de los contribuyentes residentes con la intención de suplir la tributación de las bases imponibles desaparecidas.

En definitiva, este efecto producido por las operaciones de arbitraje fiscal, consigue que el Estado tome medidas y mecanismos, en los que en ocasiones acaban pagando “justos por pecadores”.

[4.5.] DISTORSIÓN EN LA COMPETITIVIDAD DE LAS EMPRESAS RESIDENTES

La distorsión en la competitividad de las empresas residentes es otro de los efectos negativos que, a priori, son causados por las operacio-nes transnacionales que alcanzan situaciones de arbitraje fiscal. Así, determinado grupo de empresas, en muchos casos multinacionales, salen a producir al exterior, ubicados por ejemplo en países en vías de desarrollo, con altos incentivos para las inversiones de capital extranjero. De esta manera, las empresas consiguen un ahorro fiscal al conseguir unos costes menores. Además, es probable que vaya seguido de una venta más económica del producto en su Estado de residencia, el cual, normalmente, será un país desarrollado. Situación que le podrá llevar a un aumento en las ventas y un mayor incremento de los beneficios.

Esta consecuencia o efecto puede producir notables efectos negativos en la propia economía doméstica, puesto que, desde un perspectiva interna, las empresas que no tienen capacidad para salir al exterior, por ejemplo a producir al extranjero, recaen en unos precios mayores y en un tributación de impuestos más elevada que las anteriores, no pudiendo hacer frente al nivel de precios de los mismos bienes que las otras empresas sí que aplican, situación que teóricamente conlleva una menor cuantía de las ventas y unos menores beneficios obtenidos.

Se observa así el grave problema que supone distorsionar la compe-tencia de las empresas a la que los Estados han de hacer frente y aun-que, desde una perspectiva general, se podría decir que todas han de cumplir con los mismos derechos y obligaciones y que, por lo tanto, se encuentran ante situaciones similares, no es así, ya que influyen otros factores tales como logística, capacidad de inversión, etc., que limita las actuaciones de las que poseen menores recursos económicos.

perfección la necesidad de los países de cooperar entre ellos en su tratamiento (37). Para ello, los Gobiernos necesitan proceder al inter-cambio de información sobre las operaciones realizadas por los con-tribuyentes, en especial sobre aquéllas que sólo tienen conocimiento de los Gobiernos extranjeros.

Mediante la “teoría de juegos”, se enuncia la necesidad de los Gobier-nos de intercambiar información colaborando entre ellos y cediendo en su afán de someter a gravamen a los contribuyentes, pudiendo alcanzar una solución óptima para ambos o siendo, por el contrario, una lucha de poder entre ambos. De este modo, los Estados se con-ciencian de la necesidad alcanzar un grado, aunque sea el mínimo, de cooperación entre ellos y de armonización de las normativas.

Al hilo, el Dilema del Prisionero representa un juego hipotético en el que ambas partes no van a actuar cooperativamente a pesar de ser, del interés de ambos hacerlo. Plantea pues, las diferentes opciones en la que los Estados se pueden basar para actuar. Ilustrando que, en ocasiones, lo que a un Estado le parece racional, desde el punto de vista del otro puede no serlo. El dilema manifiesta las alternativas, bajo las cuales, los Estados se encontraran dependiendo del tratamiento otorgado a las operaciones transnacionales.

Haciendo la comparativa entre el arbitraje fiscal internacional y el Dile-ma del Prisionero, se podrían considerar a los Estados los “prisioneros” y dependiendo de las medidas que impongan ante determinadas ope-raciones transnacionales y las relaciones que mantengan entre ellos, el resultado será uno u otro. En el arbitraje fiscal internacional, al igual que ocurre en dicho ejemplo la cooperación es la mejor opción para el grupo pero no para el que actúa independientemente (38). Ante situaciones que brillan por la ausencia de una coordinación en lo referente al trata-miento de las operaciones, el resultado puede llegar a ser totalmente contrario, hasta el punto de alcanzar el denominado Equilibrio de Nash, siendo un resultado subóptimo (39) respecto al que los Estados hubie-ran alcanzado si hubiesen actuado de manera coordinada.

De este planteamiento se deduce que el éxito entre Estados se halla en la cooperación y armonización de las normativas, no dejando lugar a tratamientos legales dominantes bajo el Derecho doméstico de un Estado. De ser así, uno de los Estados saldría perjudicado o incluso los dos. Por lo tanto, la existencia de un convenio bilateral entre ambos países será la garantía de la obtención del punto óptimo. Generalmente, la información fiscal compartiendo cláusulas en los convenios bilaterales fiscales se sobrepone a la relevancia de las cláusulas de las provisiones legislativas (40) de forma que, de no existir un acuerdo entre ambos países, sería muy costosa o, al menos, francamente difícil alcanzar una solución intermedia para ambos.

(37) WHITTINGTON, S y PREBBLE, J.: “Cross Border Tax Arbitrage and Convergence of Tax System: A Law and Economics Approach”, 2012, pág. 32.(38) SHAVIRO, D.: “Money on the table?: Responding to cross border tax arbitrage”, en Chicago Journal of International Law, vol. 3, nº 2002, pág. 2.(39) VOELKL, B.: “Ken Binmore, Does Game Theory Work? The Bargaining Challen-ge”, MIT Press, Cambridge, 2007.(40) OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, Paris 7–2008, art. 26.

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[4.6.] DESARROLLO DE UNA CONCIENCIA FISCAL EN EL CONTRIBUYENTE

El hecho de la tributación del impuesto, también se podría clasificar como un simple sentimiento desde una perspectiva ética y moral fiscal, del cual las Organizaciones e Instituciones Internacionales, así como los propios Estados, tratan de concienciar a los contribuyentes. Surge a raíz de cantidades económicas ingentes no tributadas por parte de los contribuyentes, desde el simple individuo hasta las grandes empre-sas multinacionales. Desde el ángulo jurídico–positivo y en un sentido amplio, se trata de situaciones de fraude fiscal evadiendo cantidades económicas que debieran haberse satisfecho en base a disposiciones tributarias positivas; pero también desde la óptica ético–moral en refe-rencia a aquellas cantidades que debieran haberse satisfecho bajo una serie de impuestos moralmente exigibles, que no tienen reflejo alguno en las leyes positivas (41). Bajo este punto de vista, el arbitraje fiscal, para muchos autores, juega un íntimo papel como causante del naci-miento de esta ética fiscal, de la que son los Poderes públicos los que deben emplear esfuerzos concienciando a la sociedad. Ahora bien, a diferencia de otros negocios anómalos, considerados abusivos al infrin-gir preceptos legales, tales como el fraude de ley o la evasión del dinero de manera ilícita mediante diferentes métodos, en el arbitraje fiscal, para otra parte de la doctrina, no mantiene relación alguna con la moral fiscal, manifestando que el contribuyente, donde quiera que se encuen-tre, puede tratar de mantener sus cargas fiscales al mínimo (42).

Así pues, se manifiesta que para que un impuesto sea éticamente justo y aceptable, ha de establecerse por medio de la ley (43), por lo que se corrobora la idea de que es exigible lo establecido en la norma.

Las operaciones de arbitraje fiscal internacional han incrementado por parte de los Poderes públicos de los Estados, Organismos e Institucio-nes Internacionales el deseo de imponer sobre los contribuyentes este sentimiento ético fiscal con el fin de reducir las planificaciones fiscales que buscan exclusivamente el ahorro fiscal.

Para parte de la doctrina existe una relación ligada entre el aumento de la conciencia fiscal en la sociedad, con la reducción de las can-tidades exentadas del pago, bien sea ilícitamente o por medio de operaciones estructuradas, con el aumento del bienestar social y evo-lución del Estado. No obstante, al contrario, otra parte de la doctrina se acoge a manifestar que no se trata de un sentimiento fiscal o no, sino de acatar la norma en su totalidad, no siendo ilícito lo que ésta no prohíbe y por lo tanto, tampoco inmoral. Simplemente se trata para ellos de diferenciar los que, en consonancia a los pensamientos de unos u otros, “debe ser” con lo que efectivamente “es”.

[5.] ENTONCES… ¿EN QUÉ SITUACIÓN NOS ENCONTRAMOS RESPECTO AL ARBITRAJE

FISCAL? UN NUEVO DEBATE

Se observa cómo el arbitraje fiscal se ha convertido poco a poco en uno de los temas de máxima preocupación por parte de las Administraciones Tributarias de los propios Estados, de las Organizaciones internaciona-les, pero también por parte de los contribuyentes, quienes no aceptan

(41) HIGUERA UDIAS, G.: “Ética Fiscal”, en BAC, Madrid, 1982.(42) ROSENBLOOM, H.D. “International tax arbitrage and the international tax system” en Tax Law Review, nº 53, 137, 2000, pág. 140.(43) HIGUERA UDIAS, G.: “Ética Fiscal”, en BAC. Madrid, 1982.

que sus derechos puedan verse vulnerados ante el afán, en ocasiones, desmesurado de los propios Estados por evitar estas prácticas fiscales.

Surge un nuevo tema de debate cuyo principal tema es la licitud o ilicitud de este tipo de operaciones transnacionales, así como cuáles son las medidas o mecanismos que se pueden adoptar para regularlas.

Dos cuestiones son la que se resaltan como fundamentales. En primer lugar, si el procedimiento utilizado por tales empresas en la realización de este tipo de operaciones es conforme al Derecho positivo, a las doctrinas jurisprudenciales que tienen valor nor-mativo, e incluso si se ajustan al Derecho consuetudinario. Y por otro lado, se cuestiona si, en el caso hipotético que efectivamente las prácticas no infringiesen ninguna de las fuentes del Derecho, se podría calificar como abusiva o elusiva fiscalmente, simple-mente por el resultado obtenido en relación a que aquellos beneficios o ventajas fiscales no se hubieran obtenido de otra forma, siendo en múltiples ocasiones muy favorables para el contribuyente.

A raíz de lo anterior se extraen una serie de derechos inherentes al contribuyente. En relación al derecho a llevar a cabo una serie de operaciones bajo una estructura que combine o no métodos e instru-mentos financieros buscando la máxima rentabilidad y la minimización del impuesto. Por consiguiente, de manera implícita se manifiesta una especial referencia del arbitraje fiscal internacional con la planificación fiscal internacional. De esta manera hay quienes consideran el arbitra-je fiscal como parte de la planificación fiscal y quienes consideran que el arbitraje fiscal es similar a una planificación fiscal abusiva o agresi-va, término que la Comisión Europea utilizó en su Recomendación C (2012) 8806, de 6 de diciembre de 2012.

Los principales objetivos que se persiguen por medio de la planifica-ción fiscal internacional, entre otros, son la reducción de los impuestos en el extranjero, el diferimiento y la reducción de la tributación en residencia (44). Las operaciones transnacionales, en la mayoría de los supuestos, son parte de sus metas, simplemente que en ocasiones son llevados al extremo, alcanzando así situaciones de arbitraje fiscal internacional.

De esta forma, se puede observar una íntima conexión entre ambos conceptos. En primer lugar, la planificación fiscal haría referencia a la técnica, método para el aprovechamiento de los conflictos normativos que surgen entre dos o más sistemas tributarios y el desarrollo de las operaciones, siendo por lo tanto, en segundo lugar, el arbitraje fiscal el producto obtenido a consecuencia del primero.

No obstante, cierto es que la planificación u organización fiscal ha de ser ejercida entre unos límites legales, sin infringir aquella línea, en ocasiones delgada y difusa, entre la licitud e ilicitud.

Las cuestiones, así como las diversas doctrinas legales, no se centran en cuestionar si este es un derecho inherente al contribuyente, puesto que queda claro que sí, sino, más bien, tratan de ofrecer una postura y respuesta sobre si efectivamente el arbitraje fiscal se encuentra dentro de las fronteras del ejercicio del tal derecho, o si, por lo contrario, resulta excesivo y qué límites sobrepasa.

(44) BOOTELLO MACHÍN, V. y PALACIOS, J.: “Introducción a la planificación fiscal internacional”, en SERRANO ANTÓN, F. (Dir.), Fiscalidad y Tributación Internacional, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2010, pág. 1419.

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minimización del impuesto como fuente de beneficio, en el sistema tributario local o entre sistemas tributarios de distintos países” (46).

En definitiva, se trata de una interacción entre el ejercicio lícito del uso y empleo de las formas e instrumentos brindados por el Derecho y las limitaciones impuestas por el mismo, que bajo el hipotético caso de ser sobrepasados nos hallaríamos vulnerando los preceptos legales que marcan los límites, pudiendo hacer referencia en tales situaciones a la evasión fiscal o abuso de Derecho. Ahora bien, ¿son claros, conocidos y concisos dichos límites o existe una diversidad de opiniones al respecto?

A mi entender existe todavía un largo camino por recorrer y multitud de cuestiones a resolver. Parece que existen unos rayos de luz en la armonización de conceptos y homogeneización de tratamientos como medio eficaz para lidiar con el arbitraje fiscal internacional, pero, comprendiendo la dificultad que este proceso conlleva tal vez sea una situación utópica más que una posibilidad factible y real.

(46) ROSEMBUJ, T.: “La Crisis Financiera y el Arbitraje Fiscal Internacional. Los pro-ductos híbridos y las entidades híbridas”, El Fisco, Barcelona, 2011. pág. 27.

Multitud son las posturas, desde el juez Learned Hand que afirmaba en el caso Commissioner v. Newman, “no tiene nada de malo organi-zar los negocios de cada uno para pagar el menor impuesto posible. En verdad, esto es indiscutible, a pacto, que se cite en su totalidad: nadie está obligado a pagar más de lo que exige la ley” (45). Hasta otras alternativas más inclinadas hacia la ilicitud como la del profe-sor Rosembuj que interpreta el arbitraje como “el punto de encuentro entre la planificación fiscal y la elusión fiscal internacional, mediante el uso de operaciones financieras estructuradas, vehiculadas a tra-vés desociedades y entidades e instrumentos opacos dirigidos a la

(45) Commissioner v. Newman, 159 F. 2d 848 (CA–2. 1947).

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I. Sociedades: “Tax Lease” de embarcaciones y régimen de tonelajeLa Disposición Final quinta de la Ley 1/2014, de 28 de febrero (Ref. 2770/2014), para la protección de los trabajadores a tiempo parcial y otras medidas urgentes en el orden eco-nómico y social, publicada en el BOE del día 1 de marzo de 2014, a fin de dar cumplimiento a la Decisión de la Comisión Europea de 17 de julio de 2013, relativa al régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero, respecto de las autoriza-ciones administrativas concedidas en atención al artículo 115.11 TRLIS y al régimen fiscal especial de entidades navieras en función del tonelaje, a favor de agrupaciones de interés económico, añade una nueva Disposición Transitoria cuadragésima segunda al TRLIS que concreta que, para las autorizaciones administrativas concedidas entre el 30 de abril de 2007 y el 29 de junio de 2011, no será aplicable lo dispuesto en el artículo 115.11, en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 y no resultará de aplicación el régimen espe-cial de entidades navieras en función del tonelaje, en cuanto constituyan ayuda de Estado a la vista de la mencionada Decisión.

El lector atento podrá recordar que la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorro y fundaciones bancarias ya introdujo en el TRLIS una Disposición Transitoria cuadragésima segunda. El error padecido se ha solucionado con la publicación de la Corrección de erro-res de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre (Ref. 23378/2014), aparecida en el BOE del 8 de marzo de 2014, que numera la Disposición introducida en esta Ley que pasa a ser la Transitoria cuadragésima tercera.

La Ley entró en vigor el día siguiente a su publicación en el BOE.

Medidas urgentes para reparar dañosEl Real Decreto–Ley 2/2014, de 21 de febrero (Ref. 2287/2014), por el que se adoptan medidas urgentes para reparar los daños causados en los dos primeros meses de 2014 por las tormentas de viento y mar en la fachada atlántica y la costa cantábrica, fue publicado en el BOE del día 22 de febrero de 2014, y responde a los parámetros ya habituales de las normas de este tenor.

Las medidas de alcance fiscal afectan a las siguientes figuras tributarias:

– IRPF. Las medidas adoptadas son dos: de un lado, la exención de las ayudas excepcio-nales otorgadas por daños personales; y, de otro, la reducción de los índices de rendimiento

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Comercio, en los casos en que se produzca la capitalización de deu-das entre entidades vinculadas. En concreto, un nuevo párrafo del apartado 1 de ese artículo 15 TRLIS dispone que en “las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos la valoración ha de efectuarse por el importe de tal aumento del capital desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea su valoración contable”, de manera que no habrá ingreso fiscal que integrar en la base por parte del deudor.

A la par, se exceptúa asimismo la regla del apartado 2 de ese artículo 15 TRLIS, que exige la valoración a mercado de los bienes aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, de manera que en estos casos de aumento de capital por compensación de cré-ditos, la entidad transmitente integrará la diferencia entre el importe del aumento de capital, en la proporción que corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado (art. 15.3 TRLIS), con independencia, pues, del valor de mercado de las acciones recibidas. De esta mane-ra, el acreedor que adquirió el crédito con descuento que pase a convertirse en accionista deberá integrar en la base imponible como ingreso el monto de ese descuento.

En segundo lugar, y en lo referente a los criterios de imputación tem-poral, se establece una regla ad hoc para las quitas y esperas, que figura en un nuevo apartado 14 en el artículo 19 TLIS, que reza que en los supuestos de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley Concursal, el ingreso contable será imputado en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posteriori-dad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite de tal ingreso.

Ahora bien, cuando el importe de ese ingreso contable sea superior al de los gastos financieros pendientes de registrar derivados de la misma deuda, la imputación en la base imponible del ingreso se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.

El segundo tributo afectado es el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el que se dispone la exen-ción para las escrituras públicas que contengan quitas o minoracio-nes de las cuantías de los préstamos, créditos u otras obligaciones del deudor, que se incluyan en los acuerdos de refinanciación o en los acuerdos extrajudiciales de pago establecidos por la Ley Concur-sal, siempre que en todos los casos el sujeto pasivo sea el deudor [art. 45.I.B).19 TRITPYAJD].

La norma entró en vigor el día siguiente a su publicación en el BOE.

IRPF–I. Patrimonio: Campaña 2013Fiel a su cita anual, el BOE del 24 de marzo de 2014 publicó la Orden HAP/455/2014, de 20 de marzo (Ref. 4194/2014), por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2013, se determinan el lugar, forma y plazos de presenta-ción de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención

neto de la estimación objetiva de las explotaciones y actividades agrarias realizadas en las zonas afectadas que habrán de determi-narse por Orden Ministerial.

– IBI. Se establece la exención de las cuotas del ejercicio 2014 en el caso de viviendas, establecimientos industriales, turísticos, mercan-tiles, marítimo–pesqueros y profesionales, explotaciones agrarias y forestales, locales de trabajo y similares dañados, siempre que se acredite que las personas, así como los bienes en ellos ubicados, hayan tenido que ser realojados total o parcialmente en otras vivien-das o locales hasta la reparación de los daños. En lo atinente a los destrozos en las cosechas se exige que constituyan siniestros no cubiertos por ningún seguro público o privado.

– IAE. En este caso se arbitra una reducción, tanto de la cuota como de los recargos autorizados legalmente, proporcional al tiempo transcurrido desde el día en que se haya producido el cese en la actividad hasta su normal reinicio, en los mismos o en otros locales. En los casos en los que los daños hubiesen determinado el cese en la actividad, este se entenderá producido el 31 de diciembre de 2013. Se prevé que el obligado solicite la devolución de lo ingresado si ya se hubiesen satisfecho los recibos.

– Tasas. En cuanto a estas figuras tributarias se regula la exención de las tasas de Tráfico por la baja de vehículos y la expedición de duplicados de permisos de circulación o de conducción destruidos o extraviados.

El Real Decreto–Ley entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE.

I. Sociedades: Acuerdos de refinanciaciónEl BOE del 8 de marzo de 2014 publicó el Real Decreto–Ley 4/2014, de 7 de marzo (Ref. 3207/2014), por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial. Independientemente de que la norma tiene un contenido primordialmente mercantil, en cuanto regula el régimen de los acuer-dos de refinanciación en los procesos preconcursales a fin de incen-tivar que se transforme deuda en capital, la misma introduce medidas de carácter fiscal en dos tributos a fin de favorecer estos acuerdos.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, y con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014, se introducen excepciones en las normas de valoración y en los criterios de imputación temporal.

Así, en primer lugar, y en cuanto a las normas de valoración, se excepciona la aplicación de la regla general del artículo 15 TRLIS, que impone la valoración de acuerdo a los criterios del Código de

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I. Patrimonio: Relación de valores negociadosEl mantenimiento de la vigencia del Impuesto sobre el Patrimonio durante el año 2013, como continuación de la medida adoptada en su día para los dos años anteriores, obliga a publicar la relación de valores negociados en mercados organizados, con su valor de nego-ciación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2013, razón que motiva la publicación en el BOE del 3 de marzo de 2014 de la Orden HAP/313/2014, de 28 de febrero (Ref. 2789/2014).

La disposición contiene, en consecuencia, la relación de los valo-res que se hayan negociado en mercados organizados, incluyendo los representativos de la cesión a terceros de capitales propios y los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, con indicación de su valor de negocia-ción medio correspondiente al cuarto trimestre del año 2013, com-prendiendo concretamente los valores negociados en Bolsa con su cotización media correspondiente al cuarto trimestre de 2013; los valores negociados y su cotización en el último trimestre del año, en el mercado de Deuda Pública anotada, y, por último, la relación y los valores medios de cotización del mercado de la Asociación de Intermediarios de Activos Financieros del último trimestre de 2013.

Asimismo, el contenido de la Orden deberá ser empleado para la cumplimentación de la declaración informativa modelo 189 acerca de valores, seguros y rentas.

La Orden entró en vigor el día siguiente a su publicación en el BOE.

Recaudación: Atribución de competencias en los procedimientos concursalesLa Orden HAP/366/2014, de 7 de marzo (Ref. 3683/2014), que modifica la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, disposición que establece los departamentos de la Agencia Estatal de Adminis-tración Tributaria y les atribuyen funciones y competencias, publicada en el BOE del 15 de marzo de 2014, viene a retocar esta segunda a fin de mejorar la atribución de competencias a favor del Director del departamento de Recaudación de la Agencia. Así, aumenta las com-petencias que le están atribuidas enumeradas en la letra a) del artí-culo 6.2 de esa Orden en cuanto se vuelve a establecer la cifra del millón de euros el importe de la deuda concursal cuya gestión tenga encomendada la AEAT, dado que antes ese importe era el de un millón quinientos mil euros. Además, se le atribuyen competencias de nueva planta en relación con los aplazamientos y fraccionamien-tos en el marco de los citados procedimientos concursales mediante la adición de un nuevo ordinal 7º al artículo 6.2.a) de la citada Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre.


o puesta a disposición, modificación y confirmación del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios telemáticos o telefónicos, que da inicio a la campaña de declaración de estos tributos.

La disposición no presenta novedades muy relevantes ni en cuanto a los modelos ni en cuanto a los procedimientos, por lo que se siguen los criterios de los ejercicios precedentes.

Quizás quepa subrayar dos modificaciones. De un lado, la posibili-dad de la utilización del sistema de firma electrónica no avanzada conocido como PIN 24 horas en relación con el IRPF y Patrimonio: solicitud del borrador de declaración o de los datos fiscales, su modi-ficación o confirmación y para la presentación e ingreso de la deuda. Mas adelante cabe leer el comentario a la Resolución que ha habili-tado este empleo. De otro lado, hay que hacer mención a que des-aparece la posibilidad de presentación de la declaración en papel preimpreso (es decir, confeccionada a mano), por lo que todas las declaraciones que se presenten por este medio habrán de obtenerse a partir del programa de ayuda (PADRE) ofrecido por la Agencia y deberán incluirse en el sobre de retorno de tal programa de ayuda.

Como en años anteriores, los plazos de la campaña se han flexibi-lizado, permitiendo el cumplimiento de la obligación durante algunos días del mes de abril, de cara a agilizar las devoluciones.

Así, la solicitud del borrador de declaración o de los datos fiscales puede efectuarse desde el día 1 de abril de 2014. A estos efectos cabe acudir al empleo de firma electrónica avanzada o del ya citado sistema PIN 24 horas. De no disponer de cualquiera de estas firmas electróni-cas, aquellos deben solicitarse en la página de la Agencia indicando el NIF, el importe de la casilla 620 de la declaración de 2012 y el número de móvil donde se recibirá por SMS el número de referencia. Los abonados a la notificación electrónica lo recibirán en su dirección habilitada. Sólo lo recibirán en papel quienes lo hubiesen así solicitado marcando la casilla ad hoc en la declaración de IRPF de 2012.

La confirmación del borrador de declaración, cualquiera que fuere su resultado, podrá efectuarse tanto por vía electrónica o telefónica, desde el 1 de abril hasta el 30 de junio de 2014, como por las otras vías habilitadas (personación en las oficinas de los servicios de ayuda de la AEAT o de las CCAA colaboradoras, oficinas de entida-des de crédito, cajeros automáticos, o SMS), desde el 5 de mayo al 30 de junio de 2014.

La presentación de declaraciones puede efectuarse entre el 23 de abril y el 30 de junio de 2014 si aquella se realiza por vía electrónica a través de Internet (ya con firma digital, ya con PIN 24 horas). En otro caso, el plazo es el comprendido entre el 5 de mayo y el 30 de junio de 2014. La declaración de Patrimonio debe presentarse, exclusivamente por vía electrónica a través de Internet, entre el 23 de abril y el 30 de junio de 2014.

La domiciliación de la cantidad a ingresar se podrá efectuar hasta el 25 de junio de 2014, salvo que se opte sólo por domiciliar el segundo plazo, en cuyo caso es posible efectuarla hasta el 30 de junio de 2014.


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liquidaciones practicadas por la Administración, tasa sobre apuestas y combinaciones aleatorias (modelo 685) y tasas por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en los órdenes civil, contencioso–adminis-trativo y social (modelo 696).

Este procedimiento de empleo del PIN 24 horas podrá ser utilizado desde el 1 de abril de 2014 para el ingreso de las declaraciones de IRPF (primer y segundo plazo) e Impuesto sobre el Patrimonio.

Además, y respecto a la extensión del empleo de esta firma a otras autoliquidaciones, a las liquidaciones y a las tasas indicadas, la Resolución establece las siguientes fechas:

– A partir de 1 de julio de 2014 en el caso del ingreso de los modelos 111, 136, y 303.

– A partir de 1 de febrero de 2015, en el caso de los modelos 115, 117, 123, 124, 126, 128 y 216, y

– A partir de la fecha que habrá de determinarse por una Resolución del Departamento de Recaudación de la AEAT, en cuanto a las liquidaciones practicadas por la Administración y las tasas antes citadas.

Agencia Tributaria: Nuevas modificaciones en su estructuraLa Resolución de 7 de marzo de 2014, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Ref. 3209/2014), publicada en el BOE del 8 de marzo de 2014, modifica la de 21 de septiembre de 2004, por la que se establece la estructura y organiza-ción territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que ya fue anteriormente alterada por las Resoluciones de 15 de febrero y 5 de septiembre de 2013.

Los cambios que se introducen ahora afectan a tres provincias, a saber:

– Málaga: Se integra la Administración de Málaga–Este en la Dele-gación de Málaga, con efectos desde 17 de marzo de 2014.

– Zaragoza: Se suprime la Administración de Las Fuentes, que pasa a integrarse en las Administraciones de Albareda y Arrabal–Fuente de Santiago, con efectos desde el 24 de noviembre de 2014, y

– Valladolid: Se suprime la Administración de Valladolid–Capital que pasa a integrarse en la Delegación Especial de Castilla y León, con efectos desde 7 de julio de 2014.

La Resolución procede a su vez a modificar el anexo II de la Reso-lución de 21 de septiembre de 2004 de manera que se actualizan tanto la Relación de Administraciones de la AEAT como el Ámbito territorial de las mismas.

INTRASTAT: Umbrales para 2014La Orden HAP/178/2014, de 11 de febrero (Ref. 1642/2014), que se publicó en el BOE del 13 de febrero, fija los umbrales relativos a las estadísticas de intercambios de bienes entre Estados miembros de la Unión Europea para el año 2014 (Intrastat).

Con respecto al umbral de la exención, queda determinado en 250.000 de euros de importe facturado acumulado en el ejercicio precedente o en el corriente, tanto para las introducciones en la Península y Baleares de mercancías procedentes de otros Estados miembros de la Unión Europea, como para las expediciones desde la Península y Baleares hacia otros Estados de la Unión.

Por su parte y en cuanto al umbral estadístico, se concreta en 6.000.000 de euros de importe facturado acumulado en el ejercicio precedente o en el corriente, tanto para las introducciones en la Península y Baleares de mercancías procedentes de otros Estados miembros de la Unión Europea, como para las expediciones desde la Península y Baleares hacia otros Estados de la Unión.


Procedimiento: Firma electrónica no avanzada. PIN 24 horasLa Resolución de 4 de marzo de 2014, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Ref. 3354/2014), sobre asistencia a los obligados tributarios y ciudadanos en su identi-ficación telemática ante las entidades colaboradoras con ocasión del pago de deudas por el procedimiento de cargo en cuenta, mediante el sistema de firma no avanzada con clave de acceso en un registro previo (PIN 24 horas), que se publicó en el BOE del 11 de marzo de 2014, habilita el empleo de esta firma en los procedimientos de ingreso de deudas a través de la sede electrónica de la Agencia.

Como se ha comentado en las notas sobre la Orden que regula la Campaña de IRPF y Patrimonio 2013, una de las novedades de la misma es la posibilidad de empleo de esta firma no avanzada a fin de obtener el borrador de declaración, confirmarlo y presentar e ingresar las deudas por aquellas tributos.

Por esa razón se aprueba esta Resolución que regula el empleo de esta firma electrónica en los procedimientos de ingreso que efectúe una persona física que correspondan a autoliquidaciones,

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aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que se publica en el BOE del 25 de marzo de 2014.

La Resolución resulta aplicable desde el día siguiente a su publica-ción en el BOE.

Plan de control tributario y aduanero: DirectricesLa Resolución de 10 de marzo de 2014, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Ref. 4675/2014), por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2014, que se recoge en el BOE del 31 de marzo de 2014, aprueba, como todos los años, las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero para este año 2014, documento que es la base para la elaboración del mencio-nado Plan Anual previsto en el artículo 116 LGT. Las Directrices se estructuran en tres apartados, dedicados respectivamente a la Com-probación e investigación del fraude tributario y aduanero, al control del fraude en fase recaudatoria y a la colaboración entre la AEAT y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas.

IVA: Exenciones en zonas francas y regímenes aduaneros y fiscalesLa última modificación de los artículos 11 y 12 del Reglamento del IVA acaecida en 2013 relativos a las exenciones aplicables a las operaciones efectuadas en zonas francas, depósitos francos y otros depósitos o al amparo de regímenes aduaneros y fiscales reguladas en los artículos 23 y 24 de la Ley preveía que la Administración apro-baría unos modelos que podrían ser empleados por los adquirentes de los bienes o los destinatarios de los servicios a fin de que los entregaran al proveedor de unos o prestador de los otros, de manera que pudieran cumplir la obligación de facilitarles una declaración suscrita en la que manifiesten la situación de los bienes que justifique la exención.

A esta finalidad responde la Resolución de 13 de marzo de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Ref. 4352/2014), por la que se aprueban los formularios a los que se refieren los artí-culos 11 y 12 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,

(*) Normas publicadas al cierre de esta edición.

* Poner en Práctica [ Normas de interés ]

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Reglamento (UE) nº 272/2014 de la Comisión, de 17 de marzo de 2014, que modifica el Reglamento (CE) nº 297/95 del Consejo en lo que se refiere al ajuste de las tasas de la Agencia Europea de Medicamentos a la tasa de inflación (DOUE de 18 de marzo de 2014). NORMAS GENERALES

Reglamento (UE) nº 319/2014 de la Comisión, de 27 de marzo de 2014, relativo a las tasas y derechos percibidos por la Agencia Europea de Seguridad Aérea, y por el que se deroga el Reglamento (EU) nº 593/1997 de la Comisión (DOUE de 28 de marzo de 2014). NORMAS GENERALES

Resolución de 13 de febrero de 2014, de la Presidencia del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Real Decreto–ley 1/2014, de 24 de enero, de reforma en materia de infraestructuras y de transportes, y otras medidas económicas (BOE de 19 de febrero de 2014). NORMAS GENERALES

Corrección de errores de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 27 de febrero de 2014). PRESUPUESTOS

Ley 1/2014, de 28 de febrero, para la protección de los trabajadores a tiempo parcial y otras medidas urgentes en el orden económico y social (BOE de 1 de marzo de 2014). NORMAS GENERALES

Corrección de errores de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias (BOE de 8 de marzo de 2014). I. SOCIEDADES, NORMAS GENERALES

Real Decreto–ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinancia-ción y reestructuración de deuda empresarial (BOE de 8 de marzo de 2014). NORMAS GENERALES

Resolución de 13 de marzo de 2014, de la Presidencia del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Real Decreto–ley 2/2014, de 21 de febrero, por el que se adop-tan medidas urgentes para reparar los daños causados en los dos primeros meses de 2014 por las tormentas de viento y mar en la fachada atlántica y costa cantábrica (BOE de 21 de marzo de 2014). NORMAS GENERALES

Resolución de 20 de marzo de 2014, de la Presidencia del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Real Decreto–ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial (BOE de 26 de marzo de 2014). NORMAS GENERALES

Corrección de errores del Real Decreto 1041/2013, de 27 de diciembre, por el que se modifica el Regla-mento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, y se introducen otras disposiciones en relación con los Impuestos Especiales de fabricación y el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica (BOE de 10 de febrero de 2014). IMPUESTOS ESPECIALES

Real Decreto 215/2014, de 28 de marzo, por el que se aprueba el Estatuto Orgánico de la Autoridad Indepen-diente de Responsabilidad Fiscal (BOE de 29 de marzo de 2014). I. SOCIEDADES, IRPF, GASTO PÚBLICO

Tratados Internacionales

y Derecho Comunitario

Leyes y Normas con rango de Ley

RealesDecretos

Nº 272

MAYO

-JUN

IO 2014

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Poner en Práctica [ Normas de interés ]

Orden HAP/149/2014, de 31 de enero, por la que se aprueba el modelo de declaración–liquidación de la tasa para puntos de venta con recargo establecida en la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria (BOE de 7 de febrero de 2014). TASAS, OBLIGACIONES FORMALES

Orden ECD/233/2014, de 4 de febrero, por la que se establece la tarifa para el soporte administrativo de la Comisión Nacional Evaluadora de la Actividad Investigadora que realiza la Agencia Nacional de Evaluación de la Calidad y Acreditación (BOE de 18 de febrero de 2014). TASAS

Orden ECC/395/2014, de 7 de marzo, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación y pago de la tasa prevista en el artículo 44 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio (BOE de 17 de marzo de 2014). TASAS

Orden HAP/455/2014, de 20 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2013, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención o puesta a disposición, modificación y confirmación del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios tele-máticos o telefónicos (BOE de 24 de marzo de 2014). IRPF, I. PATRIMONIO, OBLIGACIONES FORMALES

Orden ECC/493/2014, de 27 de marzo, por la que se modifica la Orden ECC/2741/2012, de 20 de diciembre, de desarrollo metodológico de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sos-tenibilidad Financiera sobre el cálculo de las previsiones tendenciales de ingresos y gastos y de la tasa de referencia de la economía española (BOE de 29 de marzo de 2014). GASTO PÚBLICO, PRESUPUESTOS

Resolución de 28 de enero de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueba el modelo de tarjeta de inscripción en el registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (BOE de 5 de febrero de 2014). I. GASES FLUORADOS, OBLIGACIONES FORMALES

Resolución de 21 de febrero de 2014, de la Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local, por la que se desarrolla la información a suministrar por las corporaciones locales relativa al esfuerzo fiscal y su com-probación en las Delegaciones de Economía y Hacienda (BOE de 4 de marzo de 2014). HACIENDAS LOCALES

Resolución de 3 de marzo de 2014, de la Subsecretaría, por la que se establece el procedimiento para la liquidación y el pago por vía electrónica de las tasas correspondientes a la Oficina Española de Variedades Vegetales, y de las relativas a los controles veterinarios para la importación de animales vivos y productos de origen animal no destinados a consumo humano (BOE de 6 de marzo de 2014). TASAS

Resolución de 7 de marzo de 2014, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 21 de septiembre de 2004, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE de 8 de marzo de 2014). AEAT

Resolución de 4 de marzo de 2014, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre asistencia a los obligados tributarios y ciudadanos en su identificación telemática ante las entidades colaboradoras con ocasión del pago de deudas por el procedimiento de cargo en cuenta, mediante el sistema de firma no avanzada con clave de acceso en un registro previo (pin24h) (BOE de 11 de marzo de 2014). RECAUDACIÓN

Resolución de 12 de marzo de 2014, de la Dirección General del Catastro, por la que se aprueba la forma de remisión y la estructura, contenido y formato informático del fichero del padrón catastral y demás ficheros

Órdenes Ministeriales

Resoluciones

Poner en Práctica [ Normas de interés ]

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de intercambio de la información necesaria para la gestión del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (BOE de 21 de marzo de 2014). IBI, GESTIÓN CATASTRAL

Resolución de 13 de marzo de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agen-cia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban los formularios a los que se refieren los artículos 11 y 12 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 25 de marzo de 2014). IBI, GESTIÓN CATASTRAL

Resolución de 10 de marzo de 2014, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2014 (BOE de 31 de marzo de 2014). PROCEDIMIENTO INSPECCIÓN

ARAGÓNLey 1/2014, de 23 de enero, de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2014 (BOE de 12 de febrero de 2014). PRESUPUESTOS

Ley 2/2014, de 23 de enero, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad Autónoma de Aragón (BOE de 12 de febrero de 2014). NORMAS GENERALES

CANARIASLey 5/2013, de 26 de diciembre, de modificación de la Ley 9/2003, de 3 de abril, de Medidas Tributarias y de Financiación de las Haciendas Territoriales Canarias y suspensión de la vigencia del artículo 41 de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de Medidas Administrativas y Fiscales (BOE de 7 de febrero de 2014). NORMAS GENERALES

Ley 6/2013, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2014 (BOE de 7 de febrero de 2014). PRESUPUESTOS

CASTILLA–LA MANCHALey 8/2013, de 21 de noviembre, de Medidas Tributarias de Castilla–La Mancha (BOE de 10 de febrero de 2014). NORMAS GENERALES

Ley 9/2013, de 12 de diciembre, de Acompañamiento a los Presupuestos Generales de la Junta de Comuni-dades de Castilla–La Mancha para 2014 (BOE de 10 de febrero de 2014). NORMAS GENERALES

Ley 10/2013, de 20 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla–La Mancha para 2014 (BOE de 10 de febrero de 2014). PRESUPUESTOS

CATALUÑALey 1/2014, de 27 de enero, de presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2014 (BOE de 21 de marzo de 2014). PRESUPUESTOS

Ley 2/2014, de 27 de enero, de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público (BOE de 21 de marzo de 2014). NORMAS GENERALES

Corrección de errores de la Ley 2/2014, de 27 de enero, de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público (BOE de 21 de marzo de 2014). NORMAS GENERALES

Leyes de Comunidades

Autónomas

Poner en Práctica [ Normas de interés ]N

º 272 M

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GALICIACorrección de errores de la Ley 9/2013, de 19 de diciembre, del emprendimiento y de la competitividad económica de Galicia (BOE de 29 de marzo de 2014). NORMAS GENERALES

Corrección de errores de la Ley 11/2013, de 26 de diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2014 (BOE de 29 de marzo de 2014). PRESUPUESTOS

EXTREMADURALey 2/2014, de 18 de febrero, de medidas financieras y administrativas de la Comunidad Autónoma de Extre-madura (BOE de 6 de marzo de 2014). NORMAS GENERALES

Corrección de errores de la Ley 2/2014, de 18 de febrero, de medidas financieras y administrativas de la Comunidad Autónoma de Extremadura (BOE de 21 de marzo de 2014). NORMAS GENERALES

MADRIDLey 6/2013, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas (BOE de 26 de marzo de 2014). NORMAS GENERALES

NAVARRALey Foral 1/2014, de 15 de enero, por la que se modifica la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra (BOE de 8 de febrero de 2014). HACIENDAS LOCALES

Corrección de errores de la Ley Foral 38/2013, de 28 de diciembre, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias (BOE de 28 de febrero de 2014). NORMAS GENERALES

Ley Decreto Foral Legislativo 1/2014, de 12 de febrero, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 14 de marzo de 2014). IVA

Decreto Foral Legislativo 2/2014, de 12 de febrero, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 20/1992, de 30 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 14 de marzo de 2014). IMPUESTOS ESPECIALES

PAÍS VASCOLey 4/2013, de 20 de diciembre, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autó-noma de Euskadi para el ejercicio 2014 (BOE de 12 de febrero de 2014). PRESUPUESTOS

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[IRPF]Pensionista por invalidez permanente totalAplicación de la reducción por trabajador activo discapacitado.

Un contribuyente, que es pensionista por Invalidez Permanente Total, y tiene posibi-lidad de trabajar para una empresa plantea una cuestión relativa a la aplicación de la reducción por trabajador activo discapacitado.

La contestación analiza los requisitos que han de concurrir a efectos de la aplicación de la reducción: ser un trabajador activo y acreditar el grado de discapacidad exigido de manera que quepa la aplicación de la mencionada reducción:

«Las retribuciones del personal con discapacidad que desempeña contratos de trabajo en cualquiera de sus modalidades, constituyen para sus perceptores rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto sobre la Renta y consecuentemente a su sistema de retenciones a cuenta, según lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), al establecer que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

Por otra parte, el apartado 3 del artículo 20 de la Ley del Impuesto, antes citada, señala que: “Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales.

Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%”.

La aplicación de la citada reducción requiere, en consecuencia, que concurran simultánea-mente, durante cualquier día del período impositivo, las siguientes circunstancias:

1. Ser trabajador en activo.

Contestación vinculante de la DGT de 9 de diciembre de 2013

Ref. 4124/2013

Poner en Práctica [ Consultas ]N

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[IRPF]Deducción por adquisición de vivienda habitualRégimen transitorio.

El consultante dejó de practicar en su día, y con anterioridad a 2013, la deducción por inver-sión en vivienda habitual

al perder su vivienda tal consideración. En un momento aún indeter-minado y posterior al inicio del ejercicio 2013 es su intención, cuando le sea posible, residir nuevamente en dicha vivienda con carácter de permanencia en el tiempo. Actualmente continúa satisfaciendo cantidades por su adquisición.

Se pregunta sobre la posibilidad, considerando la supresión de la deducción por inversión en vivienda habitual y régimen transitorio introducido por la Ley 16/2012, con efectos 1 de enero de 2013, de reiniciar la práctica de la deducción a partir del momento en el que, siempre con posterioridad al inicio del ejercicio 2013, la vivienda vuelva a constituir su residencia habitual. En caso afirmativo, a partir de qué volumen de inversión puede reiniciar la práctica de la deduc-ción por la misma.

La contestación analiza el régimen transitorio establecido para la suprimida deducción por adquisición de vivienda habitual y los requi-sitos que habilitan su aplicación, en los siguientes términos:

«La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recogía en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.

A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos: “La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfe-chas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma econó-mica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.

Por otra parte, el concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición

2. Tener el grado de discapacidad exigido, que deberá acreditarse conforme a lo previsto en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El concepto de trabajador activo aparece definido en el artículo 12 del RIRPF como “aquel que perciba rendimientos del trabajo como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica”. Tal y como ha reiterado este Centro Directivo (consultas 0195–05, V1167–05, 0030–04 ó V0289–06), el mencionado concepto de trabajador activo exige una prestación efectiva de servicios en el marco de una relación laboral o estatutaria.

En el supuesto que trae causa, si se da la circunstancia de que en algún día del período impositivo el trabajador con discapacidad tiene la consideración de trabajador activo, en los términos del artículo 12 del RIRPF, es perceptor de rentas del trabajo por la prestación efec-tiva de servicios retribuidos, por cuenta ajena –bien de carácter fijo o en su caso temporal–, dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona (física o jurídica) y reconocido el grado de discapaci-dad exigido, podrá aplicar la reducción del artículo 20.3 de la Ley del Impuesto por obtención de rendimientos del trabajo.

Por otra parte, en cuanto al reconocimiento del grado de discapa-cidad que se requiere, se hace preciso señalar lo dispuesto en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto, que dispone lo siguiente:

“1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33%.

El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33% en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad perma-nente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65%, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

2. A efectos de la reducción por rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad prevista en el artículo lo 20.3 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes con discapacidad deberán acre-ditar la necesidad de ayuda de terceras personas para desplazarse a su lugar de trabajo o para desempeñar el mismo, o la movilidad reducida para utilizar medios de transporte colectivos, mediante cer-tificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de las minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación de las mismas”.

Por tanto, a la vista del precepto reglamentario transcrito, a efectos de la aplicación de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad, a que se refiere el artículo 20 de la Ley del Impuesto, se deberá cumplir lo señalado artículo 72 del Reglamento del Impuesto, donde se indican los distintos medios de acreditación exigidos al efecto».

Contestación vinculante de la DGT de 11 de diciembre de 2013

Ref. 4148/2013

Poner en Práctica [ Consultas ]

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de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.

La citada Ley 16/2012 ha añadido una Disposición Transitoria deci-moctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (…)

c) (…)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera prac-ticado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará con-forme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comu-nidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. (…)”.

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes, si bien se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribu-yente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habi-tual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad

o rehabilitación, así como acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:

“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribu-yente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, (…) concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio (…).

(…)

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda (...).

(…)”.

El hecho de haber practicado la deducción por una determinada vivienda habitual durante un período de tiempo precedente nada impi-de, en sí mismo, el tener nuevamente el derecho a practicarla una vez que ésta vuelva a constituir la residencia habitual del contribuyente.

Por tanto, a partir de que la vivienda adquirida vuelve a constituir la residencia habitual del consultante, y al no haber practicado la deducción por ninguna otra vivienda, éste tendrá derecho, nueva-mente, a practicar la deducción por las cantidades que a partir de ese momento satisfaga por su adquisición, con el límite de 9.040 euros anuales y conforme con la normativa vigente.

En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:

“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda reque-rirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.

2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminucio-nes de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente”.

En el caso de que el momento en el que la vivienda vuelva a cons-tituir la residencia habitual del contribuyente sea posterior a 31 de diciembre de 2012 hay que tener en consideración el cambio legis-lativo introducido por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación


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– Si el hecho de que las sociedades A y B no consoliden fiscalmente tiene alguna relevancia a la hora de determinar el tratamiento fiscal de la operación de condonación sin contraprestación del crédito/débito recíproco.

– Si en el caso de que el tratamiento contable que se diera a las citadas operaciones de condonación de créditos/débitos recíprocos fuera válido desde el punto de vista fiscal, si las citadas sociedades estarían obligadas a informar de las mismas en la declaración del Impuesto sobre Sociedades en el apartado de operaciones con personas o entidades vinculadas.

Esta es la contestación del Centro Directivo:

«El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que: “3. En el método de estima-ción directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha deter-minación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

El tratamiento contable de las operaciones de condonación de crédi-tos/débitos entre empresas del mismo grupo se recoge en la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Dicha consulta contable establece lo siguiente:

“a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad depen-diente a otra sociedad dependiente.

El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.

De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuen-cia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.

La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio–sociedad, en cuyo caso las condo-naciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.

Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su con-tabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la

a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y Disposiciones Transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aproba-do por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

En el presente caso, dado que el consultante adquirió y practicó la deducción por la adquisición de la vivienda habitual en cues-tión con anterioridad a 1 de enero de 2013, durante los años que ya tuvo tal consideración, le será de aplicación el citado régimen transitorio, pudiendo reiniciar la practica de la deducción en fun-ción de las cantidades que satisfaga a partir del momento en el que la vivienda vuelva a constituir su residencia habitual, teniendo que cum-plir con cuantos requisitos establezca la normativa del Impuesto».

[I. Sociedades]Condonación de créditosTratamiento contable y fiscal.

Una sociedad A está par-ticipada en un 94% por una persona física. Esta persona física, a su vez,

posee el 100% del capital social de una sociedad B. La sociedad A, a su vez, posee el 100% de otra sociedad C, con la que forma grupo de consolidación fiscal junto con otras sociedades. La sociedad A tiene registrado en su pasivo un saldo a pagar a las sociedades B y C derivado de sendos préstamos concedidos por estas dos sociedades, las cuales tienen registrado en sus respectivos activos un crédito con la sociedad A por los prés-tamos concedidos a esta última. La sociedad B se está planteando la condonación sin contraprestación alguna del préstamo concedido a la sociedad A. La sociedad C se está planteando la condonación sin contraprestación alguna del préstamo concedido a la sociedad A.

Las cuestiones que se plantean son las siguientes:

– Si desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades sería válido para las operaciones de condonación planteadas el tratamien-to contable expuesto por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta 4 del BOICAC 79/2009.

– Si el hecho de que el grupo esté controlado mayoritariamente por una misma persona física en lugar de por una persona jurídica tiene alguna relevancia a los efectos de determinar el tratamiento fiscal de las operaciones descritas entre las sociedades dependientes A y B.

Contestación vinculante de la DGT de 29 de enero de 2014

Ref. 224/2014


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Aplicando el razonamiento expuesto en el apartado anterior, si la condonación se realiza a favor de la sociedad dominante, la baja del derecho de crédito se realizará con cargo a una cuenta de reservas de la sociedad dependiente, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con la regla general incluida en la norma primera apartado 1.2.b) de la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, que se considera expresamente en vigor al amparo de lo previsto en la Disposición Transitoria quinta, «Desarrollos normativos en materia contable» del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

La sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición.

Sin embargo, en el supuesto de que existiendo otros socios de las sociedades dependientes, el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería a la sociedad dominante por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se conta-bilizará de acuerdo con los criterios generales indicados en la letra a) de la presente contestación”.

En primer lugar, en el escrito de consulta se plantea la condonación del crédito concedido a la sociedad A por la sociedad B, estando ambas sociedades participadas por una misma persona física; en un 94% en la sociedad A y en un 100% en la sociedad B.

La presente contestación se limita a los efectos que la condonación del crédito produciría en el Impuesto sobre Sociedades de las socie-dades A y B, sin entrar a analizar los efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la persona física socio de ambas.

Según se desprende del razonamiento anteriormente expuesto, en la sociedad B acreedora no se generaría ningún gasto contable ni fiscal al haberse generado una disminución de fondos propios. En la sociedad A deudora; por la parte del crédito correspondiente al porcentaje de participación que ostenta la persona física (94%) no se generaría nin-gún ingreso contable ni fiscal al tratarse de un aumento de fondos pro-pios, mientras que por la parte restante del crédito (6%), se generaría un ingreso, que habrá de imputarse en la base imponible del Impuesto.

El tratamiento a efectos fiscales descrito para las sociedades A y B, que se desprende de la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sería el mismo si el socio que participa en un 94% en la sociedad A y en un 100% en la sociedad B fuera una persona física o una persona jurídica. En este sentido, la propia consulta señala que “(…) es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recupera-ción o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente «aportar» el citado activo a la sociedad deudora (…)”.

Por otra parte, el régimen especial de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del Título VII del TRLIS, no podría ser de aplicación

forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular la definición de patri-monio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.

Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se pro-duce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas ope-raciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento.

En definitiva, la realidad económica en este tipo de transaccio-nes, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominan-te–dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente «aportar» el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2.

En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A–1.VI «Otras aportaciones de socios».

La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.

No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades depen-dientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se conta-bilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condo-nación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de «Otros resultados» que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.

b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad depen-diente a la sociedad dominante.


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el artículo 15, apartados 2 y 3, del TRLIS. Dado que los elementos patrimoniales transmitidos o adquiridos a título lucrativo deben valo-rarse por su valor de mercado, con independencia de la identidad del donante o del donatario, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas.

Por tanto, la valoración de las mencionadas condonaciones, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debe realizarse con arreglo a la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.2 del TRLIS, por lo que no resultarán de aplicación las obli-gaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Regla-mento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio».

[IVA–ITP]Artículo 108 LMV

La nueva redacción vigente desde finales de 2012 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, cuya compatibi-

lidad con la normativa del IVA, ha vuelto a ser sancionada por el TJUE en reciente sentencia de 20 de marzo de 2014, ha venido a resolver buena parte de los inconvenientes que el precepto había venido generando, si bien su dicción plantea algunos interrogantes que la interpretación de la DGT va aclarando. En este sentido, traemos a nuestras páginas dos contestaciones recientes.

La primera de ellas, de 14 de febrero de 2014, analiza la pregunta planteada por una consultante, que se dedica a la actividad de pro-moción de inmuebles, principalmente viviendas, está estudiando la posibilidad de adquirir la totalidad de las acciones o participaciones en el capital social de diversas compañías, A, B, C, D, E y F, las cuales incluyen en su activo bienes inmuebles, en unos casos sin arrendar y en otros total o parcialmente arrendados, y en este último supuesto, en unos casos sin disponer de empleado con contrato laboral a jornada completa ni de local exclusivo, y en otros cumplien-do con los requisitos del artículo 27 de la Ley 35/2006.

Se pregunta si la consultante debería tributar, y cómo, por el Impues-to de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en caso de adquirir la totalidad de las participacio-nes de alguna de las referidas sociedades y si cabría la posibilidad de por dicha operación tributase, además de por el citado impuesto, por el Impuesto sobre el valor Añadido.

Esta contestación de la DGT analiza ordenadamente las pautas de aplicación de la nueva redacción del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores:

a las sociedades A y B dadas las características de sus socios, por lo que no cabe plantearse el posible tratamiento fiscal de la condo-nación del crédito bajo dicho régimen especial.

En segundo lugar, en el escrito de consulta se plantea la condona-ción del crédito concedido a la sociedad A por la sociedad C, estando la sociedad C participada por la sociedad A en un 100%.

Según se desprende del razonamiento anteriormente expuesto, en la sociedad C acreedora no se generaría ningún gasto contable ni fiscal al haberse generado una disminución de fondos propios. En la sociedad A deudora se generaría un ingreso correspondiente a las reservas distribuidas que se integraría en su base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS sin perjuicio, en su caso, de que pueda aplicarse la deducción para evitar la doble imposición a que se refiere el artículo 30 del TRLIS; o bien, en su caso, podría suponer la recuperación de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición.

En la regulación de las operaciones vinculadas, el artículo 16.3 del TRLIS establece que:

“3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

(…)

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o los fondos propios.

(…)”.

De acuerdo con ello, la sociedad A y la sociedad B, y la sociedad A y la sociedad C, se consideran personas o entidades vinculadas.

Por su parte, el apartado 2 de este artículo 16 del TRLIS establece que:

“2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a dis-posición de la Administración Tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impo-sitivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas”.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar que la condonación de los créditos/débitos recíprocos deberá regirse por lo dispuesto en

Contestaciones vinculantes de la DGT de 13 de diciembre de

2013 y 14 de febrero de 2014Refs. 4170/2013 y 435/2014


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habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmue-bles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50% por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles radi-cados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la trans-misión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración Tributaria a requerimiento de esta.

2ª. Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una par-ticipación en el capital social superior al 50%. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

3ª. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedo-ra de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se enten-derá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.

4ª. En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día corres-pondiente a las acciones o participaciones transmitidas.

5ª. En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de trans-

«1. El artículo 20.Uno.18º. letra k) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que estarán sujetas y exentas del Impuesto las siguientes operaciones financieras:

“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a’) Los representativos de mercaderías.

b’) Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propie-dad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.

c’) Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, mediante cuya transmisión, se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores”.

En consecuencia, las operaciones de transmisión de acciones que-darán sujetas y exentas del Impuesto, salvo que correspondan con alguna de las excepciones citadas en las excepciones a’), b’) y c’) del citado artículo 20.uno.18.letra k) de la Ley del Impuesto.

En particular, la letra c’) se refiere a la posible aplicación de la cláu-sula antifraude del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988).

2. Conforme con el Informe emitido por la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presu-puestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensi-ficación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) ha modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mer-cado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, que ha quedado redactado en los siguientes términos:

“Artículo 108.

1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mer-cado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que


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3º. La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).

Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración Tribu-taria competente para la gestión del tributo aplicable.

No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 108, LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– [que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presun-ción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexis-tencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser plan-teada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración Tributaria gestora competente.

En los supuestos examinados, en los que la sociedad consultante se plantea adquirir la totalidad de las acciones o participaciones en el capital social de diversas compañías que incluyen en su activo bienes inmuebles, la aplicación de la excepción a la exención pre-vista en el apartado 2 del artículo 108 anteriormente transcrito va a depender de la concurrencia de los requisitos exigidos en los incisos a y b del párrafo segundo del citado apartado, que, en su caso, determinarán la existencia de alguno de los supuestos de presunción de elusión previstos en los citados incisos, lo que implica el traslado de la carga de la prueba al obligado tributario. De no concurrir los referidos requisitos, no jugaría a favor de la Administración Tributaria correspondiente la presunción del ánimo de elusión, que, por tanto, deberá ser probado de forma expresa por ésta.

3. Con respecto a la posibilidad de que una misma operación tribute conjuntamente por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) y por el ITP y AJD, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

“Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circuns-tancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos”.

En términos similares se recoge en el artículo 7 del Texto Refundido del ITP y AJD en relación a la modalidad de Transmisiones Patri-moniales que, en su apartado 5, declara que “No estarán sujetas al

misiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:

En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 ante-rior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las par-tidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obten-ción del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.

En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 ante-rior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.

En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas”.

La nueva redacción del precepto ha entrado en vigor el día 31 de octubre de 2012, por lo que resulta aplicable a todas las transmisio-nes de valores que se hayan producido a partir de esa fecha.

Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):

Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).

Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmue-bles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).


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nadas operaciones referidas a bienes inmuebles, siempre que tales operaciones estén no sujetas o exentas de IVA, en cuyo caso, aun produciéndose la sujeción de dichas operaciones a ambas figuras impositivas, en ningún caso se producirá la tributación de las mismas por ambos conceptos, pues es requisito ineludible para tributar en una de ellas (transmisiones patrimoniales onerosas) que la operación esté exenta en la otra (IVA). En suma, en ningún caso la doble sujeción determinará la doble imposición».

La segunda de las contestaciones, de 13 de diciembre de 2013, reitera buena parte del contenido de la contestación que se ha trans-crito, si bien contiene algunas afirmaciones relevantes.

En este caso el consultante pretende adquirir participaciones socia-les de una entidad; con la compra de dichas participaciones sería titular del 66,12% de dicha entidad. El activo de la sociedad de la que quiere adquirir las acciones está compuesto en más del 50% por fincas urbanas y rústicas de las cuales el 44,26% están arrendadas a terceros, el 34,62% están en explotación agraria por la propia empresa y el 21,12% de los inmuebles que figuran en su activo no están afectos a actividad empresarial.

Es decir, la situación describe un supuesto en el que los inmuebles se encuentran afectos a actividades económicas, agrícolas, al arrendamiento, o no afectos. Y es la cuestión de la afección de los inmuebles sobre la que esta contestación aclara definitivamente que han de ser los criterios del IVA, y no los pertinentes en el ámbito del IRPF, los que deben utilizarse para su verificación.

Sobre ese particular, la contestación indica lo siguiente:

«En el supuesto objeto de consulta parece que no concurren los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, ya que, los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA y no la del IRPF y por tanto se entiende que el arrendamiento de inmuebles es una actividad empresarial y según manifiesta el consultante, la mayoría de los inmuebles de la sociedad de la que va a adquirir las acciones están afectos a una actividad empresarial, la propia de la empresa y el arrendamiento de bienes inmuebles. Por tanto, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exen-ta del impuesto al que está sujeta, que en este caso sería el Impuesto sobre el Valor Añadido, si los valores a transmitir forman parte del patrimonio empresarial de la entidad transmitente o, si no es así, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Todo ello sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-niales y Actos Jurídicos Documentados que habría gravado la trans-misión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión que, como se ha indicado anteriormente, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Direc-tivo no puede pronunciarse a priori, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo, para que resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108».

concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entre-gas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Por tanto, conforme al precepto transcrito, queda expresamente excluida la posibilidad de que una misma operación tribute conjunta-mente por el IVA y por la modalidad del Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, dado que no estarán sujetas a dicha moda-lidad ninguna de las operaciones que constituyen el hecho imponible de la misma cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cual-quier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. De dicha regla general solo se exceptúan determinadas operaciones referidas a bienes inmuebles, siempre que tales operaciones estén no sujetas o exentas de IVA, en cuyo caso, aun produciéndose la sujeción de dichas operaciones a ambas figuras impositivas, en ningún caso se producirá la tributación de las mismas por ambos conceptos, pues es requisito ineludible para tributar en una de ellas (Transmisiones Patrimoniales Onerosas) que la operación esté exenta en la otra (IVA). En suma, en ningún caso la doble sujeción determinará la doble imposición.

4. De acuerdo con la doctrina anteriormente transcrita, este Centro Directivo concluye lo siguiente:

– La aplicación de la excepción a la exención prevista en el apartado 2 del artículo 108 de la Ley de Mercado de valores va a depender de la concurrencia de los requisitos exigidos en los incisos a) y b) del párrafo segundo del citado apartado, que, en su caso, determinarán la existencia de alguno de los supuestos de presunción de elusión previstos. Si concurren tales requisitos se produce el traslado de la carga de la prueba al obligado tributario. En caso contrario, no jugaría a favor de la Administración Tributaria correspondiente la presunción del ánimo de elusión, que, por tanto, deberá ser probado de forma expresa por ésta.

– Conforme al artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992 y al artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD queda expresamente excluida la posibilidad de que una misma operación tribute conjuntamente por el IVA y por la modalidad del Transmisiones Patrimoniales Onerosas. De dicha regla general solo se exceptúan determi-

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[Revisión]Extemporaneidad no apreciada en reposición

Cuando un recurso de reposición se interponga de forma extemporánea, pero tal circunstancia no haya sido tenida en cuenta por el órgano de gestión y resuelva sobre el fondo del asunto, los TEA no pueden apreciar en su resolución de la reclamación tal extemporaneidad, debiendo entrar a conocer también sobre el fondo del asunto.

La cuestión dilucidada por el TEAC es si, en los supuestos en que el recurrente hubiera interpuesto extemporáneamente el recurso de reposición, pero el órgano de

gestión hubiera prescindido de la interposición intempestiva resolviendo sobre el fondo del asunto, cabe la posibilidad de que la resolución de una reclamación económico–admi-nistrativa posterior la inadmita por considerarla extemporánea o si debe entrar a resolver necesariamente el fondo del asunto.

La relevancia de las dos resoluciones de la misma fecha que se reseñan, radica en que el TEAC cambia su criterio a la vista de reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo.

La postura inicial era favorable a la declaración de extemporaneidad del recurso de reposición en una instancia revisora posterior, pues “transcurrido el plazo del mes sin haberse interpuesto recurso de reposición, el acto inicial de la Oficina Gestora se transformó jurídicamente en un acto firme y consentido, sin que la Administración pueda cambiar su natu-raleza jurídica en virtud de una resolución expresa errónea, ya que la única forma de actuar contra estos actos son los llamados «procedimientos especiales de revisión»“ (RRTEAC de 30 de mayo de 2007 y 9 de junio de 2009, entre otras y Acuerdo del Pleno de 29 de junio de 2010).

Ahora bien, este parecer cede ante la relevancia y solidez de los argumentos del Tribunal Supremo, que precisan la naturaleza y función del recurso de reposición, la doctrina de los actos propios, así como el necesario robustecimiento del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva: “…la naturaleza meramente instrumental del recurso de reposición como pre-supuesto formal de acceso a la vía contenciosa, el principio espiritualista que informa esta juris-dicción y la exigible máxima potenciación del derecho de acceso a la Justicia, consagrado en el artículo 24 de la Constitución, son razones más que suficientes para rechazar la denegación de

Resoluciones del TEAC de 28 de octubre de 2013. Vocalía 7ª. Cambio de criterio del TEAC

Refs. 198766/2013 y 198761/2013

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las participaciones en esa entidad no residente en territorio español, pero sí en otro Estado miembro de la Unión Europea.

Según la redacción precedente del artículo 12.5 TRLIS, la dedu-cibilidad fiscal de dicho fondo estaba admitida con el límite anual máximo de la veinteava parte (5%) de su importe. Sin embargo, la regularización practicada por la Inspección se ampara en la Decisión nº C–45/2007, de 28 de octubre de 2009, de la Comisión Europea, que declaró ilegal dicha deducción, considerando que constituía un régimen de ayudas de Estado en lo que atañe a las adquisiciones intracomunitarias. Por este motivo, la deducción dejó de ser apli-cable para las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades en otro Estado miembro, realizadas a partir del 21 de diciembre de 2007, que fue la fecha de publicación en el DOCE del inicio del procedimiento de investigación. Y en este mismo sentido se expresa el texto vigente del antedicho artículo 12.5, según redacción dada por la Disposición Final 6ª de la Ley 31/2011, de 4 de octubre.

Como se observa, la modificación legal es posterior a la fecha de adquisición de las participaciones, por lo que la regularización no se realizó al amparo de esta modificación normativa sino en eje-cución de la Decisión de la Comisión Europea citada. Y este es precisamente el punto de controversia, pues la entidad reclamante aduce la inaplicabilidad de dicha Decisión por falta de firmeza y por vulneración del principio de confianza legítima, ya que la autoliquidación del impuesto se presentó antes del 28 de octubre de 2009 (fecha en que recayó la Decisión de la Comisión).

Sin embargo, la Resolución ahora reseñada rechaza esta argu-mentación, señalando que según se desprende del artículo 249 del Tratado, las Decisiones de la Comisión son obligatorias en todos sus elementos para todos sus destinatarios, con eficacia ejecutiva direc-ta. Se trata, según el TEAC, “de un acto administrativo comunitario que obliga al Estado miembro al que va dirigido, teniendo eficacia ejecutiva directa sin que exista un específico procedimiento para su ejecución dentro de nuestro ordenamiento jurídico”. Es más, el artículo 1.5 de la propia Decisión cuestionada dispone que “La recu-peración de la ayuda concedida en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 será inmediata y efectiva”.

Sentada esta premisa, el Tribunal entiende que tampoco se ha vulnerado el principio de confianza legítima, puesto que la pro-pia Decisión, precisamente para respetarlo, establece distintas situaciones para su aplicación, manteniendo las deducciones por adquisiciones previas. Y a estos efectos invoca la anterior Reso-lución del TEAC de 16 de febrero de 2012 (00/2324/10), según la cual, “Así, tal y como se refleja en la Decisión, artículo 1, en base al principio de confianza legitima, han de respetarse las deduc-ciones fiscales disfrutadas entre la fecha de entrada en vigor del beneficio y la fecha de 21 de diciembre de 2007, fecha en que se publica en el Diario Oficial de la Unión Europea la Decisión de incoación del procedimiento formal de investigación establecido en el artículo 88 apartado 2 del Tratado, siempre que se cumplan las condiciones establecidas para ello. Además, en base a dicho principio, también debe permitirse la aplicación del artículo 12.5 durante el periodo íntegro de amortización previsto en el régimen de ayudas, aunque lo condiciona a la posesión de las participaciones extranjeras durante un periodo ininterrumpido mínimo de un año”.

la apertura del proceso por extemporaneidad del recurso de reposición cuando interpuesto éste, fue objeto de una resolución expresa sobre el fondo del mismo por la Administración, que al hacerlo, superó, caso de haberse producido, el obstáculo procedimental por un acto propio, que no puede después desconocer o contradecir…” (SSTS de 6 de junio y 18 de septiembre de 2012, a las que se añade la de 9 de octubre del mismo año). Esto es, una resolución posterior no puede inadmitir el recurso antes desestimado, porque “Tal comportamiento ignora la imposibilidad de modificar los actos propios declarativos de dere-chos empeorando la situación del administrado. No cabe duda que inadmitir un recurso después de haberlo desestimado supone agravar la situación del administrado sin sujetarse al procedimiento establecido para ello” (STS de 30 de mayo de 2012).

Vistas las sentencias precedentes, el TEAC manifiesta de modo expreso su cambio de criterio para acomodarlo a su línea juris-prudencial y concluye que “procede entrar a conocer el fondo de la reclamación formulada, pese a que el recurso de reposi-ción hubiese sido presentado extemporáneamente”.

[I. Sociedades]Correcciones de Valor. Pérdida por deterioro de valor de los elementos patrimoniales. Recuperación de ayudas de EstadoNo se vulnera el principio de confianza legítima cuando se regulariza el régimen del artículo 12.5 TRLIS con base en la Decisión de la Comisión Europea C–45/2007, por cuanto la propia Decisión determina los efectos de dicho principio limitando el alcance de la obligación de recuperación de las ayudas.

El supuesto sometido a la consideración del TEAC versa sobre la regularización del

Impuesto sobre Socie-dades, en relación con la adquisición en el año 2008 de participacio-nes de una entidad residente en Turquía; y la cuestión concreta es la deducibilidad fiscal del fondo de comercio financiero relativo a

Resolución del TEAC de 5 de noviembre de 2013. Vocalía 3ª

Ref. 202106/2013

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la Ley 2/2010, de 1 de marzo, y pueden ser objeto de regularización en este sentido”.

Resumiendo la controversia y los pareceres vacilantes, cabe recor-dar que el criterio administrativo inicial defendió la sujeción (Resolu-ción de la DGT de 9 de junio de 1994 y RTEAC de 19 de diciembre de 1996), entendiendo que los Registradores de la Propiedad mere-cían la calificación de empresarios o profesionales, pues no se inte-graban en la estructura orgánica de las CCAA sino que organizaban independientemente sus medios personales y materiales. Opinión que fue sostenida, también, por la Audiencia Nacional (SAN de 8 de marzo de 1999), hasta que fue rectificada por el Tribunal Supremo (SSTS de 3 y 12 de julio de 2003), al entender que “el requisito de la realización «directa» del servicio por el Estado, o ente territorial una vez cedido el tributo, lo cumple la Comunidad Autónoma, a través de una oficina administrativa conectada a ella”. Como es lógico, tras estos pronunciamientos del Alto Tribunal, tanto la Dirección General de Tributos como la Audiencia Nacional mudaron su opinión.

Sin embargo, cuando la cuestión parecía finalmente serenada, la Comisión abrió un procedimiento de infracción contra España por no sujetar al IVA estos servicios de los Registradores de la Propie-dad que, en síntesis apretada, culminó con la antedicha STJUE de 12 de noviembre de 2009, que los declaró sujetos y no exentos. Declaración en la que pretende ampararse la Dirección General de Tributos para sujetar los servicios de liquidación prestados por los Registradores de la Propiedad con anterioridad a 1 de enero de 2010, practicando las regularizaciones correspondientes, en su caso.

Ante esta pretensión, la concreta cuestión a dilucidar por el TEAC es el efecto que tiene la STJUE en relación con los particulares afec-tados; esto es, en relación con los Registradores de la Propiedad.

En este sentido, el Tribunal coincide con el Director General recu-rrente en que la interpretación de la Directiva Comunitaria realizada por el TJUE conduce a considerar que los servicios de los Registra-dores–Liquidadores han estado siempre sujetos al IVA. Ahora bien, a seguidas se encarga de precisar que “…ello supone, en definitiva, invocar el conocido principio del «efecto directo» de las normas comunitarias para aplicar directamente la Directiva no en lugar de una normativa interna resultante de una transposición defec-tuosa de aquélla, sino en sustitución de la interpretación erró-nea que de dicha normativa interna y de la Directiva había hecho el Tribunal Supremo del Reino de España”. Precisión importante, pues desde la STJUE de 5 de febrero de 1963, “el principio del efecto directo es aquel que permite a los particulares invocar directamente una norma comunitaria ante una jurisdicción nacional o europea”. Este efecto directo puede ser horizontal (invo-cación por un particular para reivindicar derechos y obligaciones fren-te a otros particulares) o vertical (invocación del Derecho comunitario por un particular frente al Estado que no ha transpuesto una Directiva o la ha transpuesto indebidamente). En definitiva y como observa el TEAC, “es el particular el sujeto activo que pretende la defensa de sus derechos frente a un incumplimiento del Estado”.

Por consiguiente, el efecto directo vertical aplicable es el ascen-dente (frente al Estado) y no el efecto vertical descendente “en que es el Estado quien hace valer el Derecho comunitario frente a los particulares”, pues como ya declaró la RTEAC de 20 de sep-tiembre de 2010 (RG 2147/2012, Unificación de criterio), “…única y

Tras esta argumentación, el Tribunal desestima la reclamación interpuesta, considera ajustada a Derecho la regularización del Impuesto sobre Sociedades y declara procedente la recuperación de la ayuda en los términos de la Decisión, pues “… se trata de adquisiciones de participaciones de sociedades extranjeras comunitarias realizadas en abril de 2008, esto es, con posterio-ridad al 21 de diciembre de 2007…”.

[IVA]Servicios prestados por los Registradores de la Propiedad en su condición de Oficinas Liquidadoras. Derecho comunitario. Efecto directo vertical descendenteEl efecto directo vertical descendente está proscrito en el ámbito comunitario. Por aplicación de la doctrina citada, el TEAC considera que una Directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada, como sucede en el presente caso.

Como sin duda saben los lectores, el artícu-lo 4.Dos.c) LIVA, aña-dido por el artículo 1.1 de la Ley 2/2010,

de 1 de marzo, dis-pone que se entenderán realizados en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “los servicios desarrollados por los Registra-dores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario”.

A partir de su entrada en vigor (1 de enero de 2010), esta innovación normativa zanjó la polémica existente en la materia, pero subsistían las discrepancias respecto de la sujeción o no al Impuesto de los servicios desarrollados anteriormente, al punto que no eran inusua-les las liquidaciones considerándolos sujetos con fundamento en la STJUE de 12 de noviembre de 2009 (Asunto C–154/08). Y ahí radica la relevancia de la presente Resolución, pues desestima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio pro-movido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, solicitando que se fije como criterio que estos servicios están sujetos al IVA “incluso con anterioridad a

Resolución del TEAC de 28 de octubre de 2013. Vocalía 12ª–Coordina-dora. Dictada en unificación de criterio

Ref. 198768/2013

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puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada. El Estado no puede ampararse en su propio incumplimiento para aplicar la Directiva”. En suma, una Directiva no puede crear por sí misma obligaciones a un particular y una Disposición de una Directiva no puede ser invocada como tal contra dicha persona.

Visto cuanto antecede, el TEAC desestima el recurso y en lugar de sentar el criterio solicitado, concluye afirmando que “…una Directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada, como sucede en el presente caso”. No es posible regularizar por servicios previos a 1 de enero de 2010.

exclusivamente es admisible, en el ámbito comunitario, el llamado efecto directo vertical ascendente, pero en ningún caso el descen-dente o inverso. En otras palabras, sólo el particular puede invocar la aplicación directa de las Directivas comunitarias frente a los incumplimientos del Estado, pero no a la inversa”. Pronuncia-miento previo del Tribunal, que le permite afirmar en la Resolución ahora comentada que “…la eficacia directa de la Directiva no

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[LGT]Responsabilidad tributaria de administradores

La caducidad del cargo de administrador no determina la pérdida automática de la condición de administrador, y por tanto no excluye la responsabilidad tributaria.

La Sentencia resuelve el recurso de casa-ción interpuesto contra la Sentencia dictada el 12 de noviembre de 2012 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso–

Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 612/10, que ratificó la resolución aprobada por el TEAC el 21 de julio de 2010, confirmatoria en alzada de la pronunciada el 31 de marzo de 2009 por el Tribunal Regional de Canarias, que declaró que no había lugar a las reclamaciones acumuladas interpuestas por el recurrente frente al acuerdo adoptado por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, por el que, en aplicación del artículo 40.1 de la LGT de 1963, se le declaró responsable subsidiario en el pago de las deudas tributarias contraídas por la Sociedad Anónima X, por los conceptos de Impuesto sobre Sociedades de 1998 y la correspondiente sanción.

En primer lugar, sostiene el recurrente que la Sentencia que combate infringe los artículos 10 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y el 4 de la reguladora de esta jurisdicción al no apreciar la existencia de una cuestión prejudicial penal, que él considera presente debido al seguimiento ante el Juzgado de Instrucción de una investigación penal por la presunta comisión de un delito de apropiación indebida por parte de quienes considera administrado-res de hecho de la sociedad. Sin embargo, la Sala, aunque reconoce que se sigue otra causa penal por un presunto delito de apropiación indebida, considera irrelevante el desenlace de ese procedimiento para la resolución de la contienda, pues la eventual condena de aquéllos como autores de un delito de apropiación indebida por entregar directamente a los socios el importe de la venta de las parcelas que fueron adjudi-cadas a la sociedad X, una vez ejecutado el proyecto de compensación, no excluiría la responsabilidad tributaria de la compañía por no declarar en el Impuesto sobre Sociedades las plusvalías obtenidas de tal enajenación ni convertiría a los proce-sados en responsables solidarios de la deudora principal en la satisfacción de tales responsabilidades.

Sentencia del TS de 18 de noviembre de 2012 (Rec. 4486/2012)

Ref. 185051/2013

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También alega el recurrente que el 26 de junio de 1992 fue desig-nado Vocal del Consejo de Administración por un periodo de cinco años, caducando su mandato el 25 de junio de 1997, momento a par-tir del que las actividades de gestión y representación de la sociedad fueron asumidas de facto por el administrador y el socio a los que anteriormente se ha hecho referencia, por lo que no tenía ninguna responsabilidad en cuanto administrador cuando el 26 de junio de 1998 se vendieron los terrenos adjudicados en ejecución del proyec-to de compensación. La Sentencia de instancia, sin embargo, razona que el mero transcurso del plazo del mandato como administrador no determina su caducidad mientras no haya sido cesado o haya sido nombrado otro en su sustitución.

Pues bien, la Sala comparte el criterio de la Audiencia Nacional, pues el artículo 126.3 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas y el 145.1 del Reglamento del Registro Mercantil prescriben el momento en el que ha de entenderse caducado el nombramien-to de un administrador cuyo mandato ha expirado, pero no se deriva de los mismos que esa caducidad determine la automáti-ca pérdida de la condición de administrador.

[Procedimiento]Incumplimiento del plazo para resolver ex artículo 150.5 LGTNo es posible admitir un recurso de casación para unificación de doctrina en el que la Sentencia de contraste aplique normas forales. Además, la Sala sostiene que si el incumplimiento del plazo máximo para resolver se produjo después de la entrada en vigor de la nueva LGT habrá que estar a las consecuencias y periodos de prescripción vigentes en el momento del incumplimiento.

La Sentencia resuel-ve el recurso de casación para la uni-ficación de doctrina

interpuesto contra la Sentencia de fecha 7 de julio de 2010, dictada por la Sala de lo Con-tencioso–Administrativo del TSJ de Madrid, en el recurso contencio-so administrativo numero 783/2008, tramitado frente a la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 22 de abril de 2008 en relación al acuerdo de liquidación dictado en cumplimiento de la resolución del TEAR de Madrid de 10 de febrero de 1998, relativas al IRPF, reten-ciones a cuenta, ejercicios 1991 y 1992.

La parte recurrente alega, por un lado, que la interposición de los recursos judiciales no interrumpe el periodo de prescripción de cuatro

En segundo lugar, el recurrente sostiene que la Sentencia recurrida infringe los artículos 37.5 y 38.1 de la LGT de 1963 y el artículo 14 del RGR de 1990 porque el administrador y el socio, a quienes con-sidera administradores de hecho, en la medida en que entregaron directamente el precio de la venta de los terrenos a los socios, fueron causantes o colaboradores de la infracción tributaria imputada a la sociedad, de la que, por ello, son responsables solidarios.

Ciertamente, admite la Sala, conforme al citado artículo 38.1, respon-den solidariamente de las infracciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria, pero, con su planteamiento, añade, el recurrente vuelve a incurrir en un error de perspectiva. La Administración Tributaria no ha practicado la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1998, e infligido la sanción correspondiente, porque el producto de la venta de los terrenos que le fueron adjudicados en ejecución del proyecto de compensación haya sido indebidamente entregado a los socios y sustraído a las arcas de la sociedad, sino por no haber liquidado en dicho tributo las plusvalías obtenidas mediante la enajenación a un tercero de dichos terrenos.

Por consiguiente, la Sala insiste en que el desenlace de la causa penal sobre la supuesta apropiación indebida en la que habrían podido incurrir uno de los administradores y un socio, por decidir la entrega directa de aquel producto a los socios, resulta irrelevante en el procedimiento de derivación de responsabi-lidad, ya que en la comisión de la irregularidad tributaria (que no alcanza trascendencia penal, por haberlo así decidido un órgano de esa jurisdicción), consistente en no presentar la declaración del impuesto sobre sociedades de 1998, todos los administradores se encontraban en idéntica situación, que no es otra que la contem-plada en el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria para declarar su responsabilidad subsidiaria: no realizar los actos necesarios que eran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad.

En tercer lugar, el recurrente infringe el artículo 326 de la LEC al valorar la Sala de instancia el informe clínico aportado para acredi-tar que en la época de los hechos el mismo padecía la enfermedad de Parkinson, desconociendo las reglas de la sana crítica. Sin embargo, la Sala no comparte la tesis del recurrente, de que las conclusiones fácticas alcanzadas por el Tribunal de instancia sean el resultado de una apreciación irracional y arbitraria de la prueba practicada. A juicio de la Sala, de la documentación obrante en el expediente se infiere que las primeras manifestaciones de la enfermedad del recurrente tuvieron lugar en 1961, y que en 1990 empeoró, siendo diagnosticado de Parkinson en 1995, situación que se agravó en 2004, desmejorando ostensiblemente a partir de tal fecha. Pero del informe médico no se obtiene que en 1998 estuviera incapacitado para las tareas de administrador, como lo evidencia para la Sala de instancia el hecho de que en esa época concurriera a actos sociales y no presentara la renuncia al cargo, que por cierto había ya caducado en junio de 1997.


Ref. 174699/2013

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de 2003–, cuando se trata del procedimiento sobre el que se proyec-ta la previsión del artículo 150.5 LGT/2003 no es el de este Tribunal, que atiende a la fecha de recepción del expediente por el órgano gestor competente para ejecutar la correspondiente resolución del TEA o del órgano jurisdiccional que anuló la inicial liquidación y estableció los datos definitivos para la nueva liquidación procedente.

La Sala recuerda que en su reciente Sentencia de 12 de junio de 2013, reiteraba que resulta aplicable el artículo 150.5 de la nueva LGT si el acto de ejecución se produce bajo la vigencia de dicha ley, siendo el dato decisivo para la aplicación del nuevo precep-to el momento en que el órgano de inspección conoce el resul-tado de la reclamación que el sujeto pasivo dedujo en su día.

Además, la Sala recuerda que la Sentencia de 4 de abril de 2013, rechaza la posibilidad, por tratarse de actuaciones retrotraídas, de apli-car las normas reguladoras del procedimiento originario, anterior a la ley 1/1998, sin plazo de conclusión, por chocar con la aplicación de la Ley General Tributaria y del Reglamento de revisión vigentes al tiempo de ordenarse la ejecución. Y tampoco considera válida la nueva liqui-dación tardía, si se practica dentro del plazo que restaba para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario, en cuanto no existe ningún precepto en la norma tributaria que lleve a adoptar esta conclusión.

En definitiva, la Sala mantiene que si el incumplimiento del plazo máximo para resolver se produjo después de la entrada en vigor de la nueva ley habrá que estar a las consecuencias y periodos de prescripción vigentes en el momento del incumplimiento, por lo que una vez sobrepasado el plazo de seis meses a que se refiere el mismo debe tenerse en cuenta lo que dispone el artículo 150.2.a), que impide considerar interrumpidos los plazos de prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Por tanto, la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución eli-mina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial.

La aplicación de la doctrina expresada al procedimiento que se con-templa lleva a aceptar el razonamiento de la recurrente y a estimar su recurso de casación para la unificación de doctrina, pues el acto de ejecución de la Agencia Tributaria, de fecha 7 de febrero de 2007 es posterior a la entrada en vigor de la LGT/2003 y se dicta después de incumplir el plazo que establecía el artículo 150.5 de dicha Ley, computado desde la recepción del correspondiente expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución firme.

[I. Sociedades]Presunción de rentas no declaradasNo puede sostenerse que la aplicación de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, prevista en el artículo 140.4 de la Ley 43/1995, actual artículo 134.4, imponga a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda.

años, citando como de contraste la Sentencia del TSJ del País Vasco dictada en el recurso 1255/2005. Por otro lado, considera la recu-rrente que resultaba de aplicación al caso presente el articulo 150.5 de la Ley 58/2003 por lo que la paralización durante mas de seis meses hace prescribir el derecho de la Administración de proceder a la nueva liquidación, y computa este plazo desde la fecha de la Sen-tencia del Tribunal Supremo inadmitiendo el recurso de casación (2 de junio de 2005; puesto que en dicho momento ya estaba en vigor la ley 58/2003) y hasta el momento de dictarse la nueva liquidación en fecha 7 de febrero de 2007.

Por lo que se refiere al primer motivo, la Sala recuerda que, como señaló en la Sentencia correspondiente al recurso 311/2011, no es posible admitir un recurso de casación para unificación de doctrina en el que la Sentencia de contraste aplique normas forales afirmando que “Como se ve, el problema que detecta la parte recurrente es de Derecho Autonómico, concretado en la interpretación que haya de darse a los preceptos recogidos ad supra. Siendo así las cosas, es claro que este recurso de casación para la unificación de doctrina es inadmisible, conforme dispone el artículo 96.4 de la Ley Jurisdic-cional 29/1998, que no lo permite contra las Sentencia excluidas del recurso de casación en el artículo 86.4 de la propia Ley, es decir, cuando las normas relevantes y determinantes del fallo impugnado no han sido estatales o comunitarias europeas, sino autonómicas”.

En definitiva, según la Sala, para que resulte admisible un recurso de casación para la unificación de doctrina, sobre la base de una Sentencia de contraste dictada por TSJ que interprete y aplique una norma autonómica, es necesario que, además de la identidad de contenidos de la norma autonómica y con una norma estatal, se invoque jurisprudencia de la propia Sala que interprete la norma estatal y que resulte vulnerada por el criterio mantenido por la Sentencia del TSJ que se impugne.

En relación con la supuesta infracción por la Sentencia recurrida de lo dispuesto por el articulo 150.5 de la Ley 58/2003, que ordena la finalización de las actuaciones inspectoras cuando una resolución judicial o económico–administrativa ordene su retroacción, debiendo finalizar en el período que reste desde el momento al que se retro-traigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior, la parte recurrente entiende que como este precepto entró en vigor con fecha 1 de julio de 2004, la Administración debió girar la liquidación en el plazo de seis meses a contar desde el día 2 de junio de 2005 en que el TS inadmitió el recurso de casación planteado por la parte recurrente frente a la resolución el TEAR que anuló la inicial liquidación de fecha 6 de junio de 1995.

La Sentencia recurrida, sobre la cuestión que se analiza, razona en su Fundamento Jurídico séptimo: “Con respecto a la prescripción por el transcurso del plazo de seis meses previsto en el artículo 150.5 de la LGT de 2003, hay que señalar que la Disposición Transitoria tercera de dicha Ley establece que los procedimientos iniciados antes de su entrada en vigor –que se produjo el 1 de julio de 2004– se regirán por la normativa anterior a dicha fecha. Y en este caso el procedimiento inspector al que se refiere la parte actora se inició antes de tal fecha (el acta se extendió el 6 de julio de 1994) por lo que no es aplicable al mismo la Ley 58/2003, sino la Ley General Tributaria de 1963 [...]”.

Pues bien, la Sala señala que este criterio del Tribunal a quo sobre la fecha a considerar para determinar la LGT aplicable –la de 1963 o la


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de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades” (actual 134.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades), al mismo tiempo que considera que se infringe el artículo 140.4 y 140.5 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, con relación a los incrementos sustentados por las presunciones descritas en los indi-cados preceptos, en relación con el artículo 140 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, discrepando de la conclusión alcanzada de que existen activos ocultos, que necesariamente han sido adquiridos con beneficios ocultos.

Y es que, según la parte recurrente, “para aplicar correctamente esta presunción, la Sentencia objeto del presente recurso de casación debería haber verificado que se ha acreditado la inexistencia de deudas que propician la eliminación del activo ficticio, pero en el caso presente, la Inspección se limita a constatar la incorporación de fon-dos al patrimonio y a concluir que esos fondos provienen de rentas no declaradas, sin que se acredite en ningún momento la relación entre la incorporación de tales fondos con la existencia de las presu-midas deudas ficticias. Y sin que tal relación se vea acreditada por la consideraciones que se efectúan en la Sentencia sobre la supuesta no justificación de las entradas de fondos en la entidad”.

A juicio de la Sala, según se deduce de la Sentencia impugnada, ésta, que transcribe el contenido del Antecedente Primero 4 de la Resolución del TEAC, y luego diferencia entre “activos ocultos” y “pasivos ficticios”, concluye con indicación de la tesis de la Inspec-ción, que sin duda resulta aceptada como demuestra el sentido del fallo transcrito en los Antecedentes. Y, en todo caso, tal como consta en el expediente, y se insiste, la Sentencia también refleja al transcribir la exposición fáctica de la resolución del TEAC, que la Inspección dejó constancia suficiente de los distintos indicios que conducían a entender que la cuenta en cuestión no reflejaba deudas reales, requiriendo incluso la contabilidad del sujeto pasivo debidamente diligenciada, que recibió la respuesta de haber sido extraviada.

Por ello, concluye la Sala, ante las circunstancias expuestas, no puede sostenerse que la aplicación de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995, imponga a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda. Por el contrario, es la recu-rrente la que, aun cuando sólo fuera por pura lógica, debiera justificar la realidad del pasivo, para lo cual ha tenido oportu-nidad de realizar la aportación documental justificativa, no sólo ante la Inspección, sino en la vía económico–administrativa y en esta judicial, sin que, sin embargo, haya hecho el más mínimo intento en tal sentido.

[I. Sociedades]Comprobación de bases imponibles negativasNo tendría sentido el artículo 23.5 de la LIS, en la redacción aquí aplicable, limitado sólo a presentar

La Sentencia resuel-ve el recurso de casación interpuesto contra la Sentencia

dictada por la Sala de lo Contencioso–Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), con fecha 25 de noviembre de 2010, en el recurso con-tencioso–administrativo número 376/2007, deducido respecto de resolución del TEAC de 12 de julio de 2007, en materia de liquidación por Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2000, 2001 y 2002.

En primer lugar, se alega infracción del artículo 134.3 de la LGT, en relación con el 18 de la Ley del IRPF y 54.1.f) de la Ley 30/1992, aduciéndose por la recurrente que, cuando sin justificación alguna, una resolución judicial está avalando una actuación administrativa no motivada, se está produciendo también una infracción sustancial del ordenamiento, tras lo cual se hace referencia a la consolidada jurisprudencia acerca de la necesidad de que los informes periciales sean motivados, especialmente si van a servir de base al acto de liquidación, para concluir el motivo afirmando que en el caso concre-to enjuiciado por la Sentencia impugnada, “se dispone como valor válido el calculado por la Administración en su informe, en el que se deduce el valor medio ponderado para el uso de vivienda, pero sin motivar el porqué de este recurso a esa magnitud”.

El motivo, sin embargo, no es estimado por la Sala, que no solamen-te considera que la valoración del perito de la Administración, que es preferida por el perito tercero, está más que motivada, tanto en cuanto a la planta comercial a construir como en cuanto al terreno previamente transmitido; sino que, ante todo, en el procedimiento de tasación pericial contradictoria, el perito tercero dirime la controversia entre las partes y, por tanto, conoce previamente los datos respecto de los que aquél se pronuncia. Y en el caso presente, a juicio de la Sala, el nombrado para tal efecto expone en su informe el objeto de la pericia, y acoge los criterios valorativos consignados en los infor-mes de ambas partes, de tal forma que para la valoración de la plan-ta baja comercial se tiene en cuenta el valor de mercado comparativo de inmuebles sustitutivos o testigos, que ofrezcan precios de venta de análogas características constructivas, situación y equipamiento, mientras que para valorar el solar se aplica el método residual estático (ponderando los valores que intervienen en el proceso del producto inmobiliario, obteniendo el valor del suelo tras deducir del valor de venta, el valor de construcción, los gastos de promoción y el beneficio del promotor). Lo que ocurre es que, dirimiendo la contro-versia, resuelve que el valor medio ponderado de viviendas, locales y garajes es el que la Administración hace figurar en su informe, ateniéndose al contenido del mismo.

También se pronuncia la Sala sobre la alegación del recurrente, en la que se imputa a la Sentencia infracción de los artículos 114 y 118 de la LGT de 1963 y doctrina jurisprudencial sobre la operativa de las presunciones legales, y que le lleva a afirmar que la Sentencia de instancia “desconoce la exigencia de una prueba plena del hecho base de una presunción legal, como la prevista en el artículo 140.4


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compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron”.

En aquella ocasión, en la que se pretendía compensar en el Impues-to sobre Sociedades del ejercicio 2001 las bases imponibles nega-tivas de ejercicios anteriores prescritos (1993 a 1997), tal y como advierte la Sala, concurría la circunstancia, declarada en la Senten-cia de instancia, de que el obligado tributario había incumplido su obligación de acreditar, no obstante los requerimientos efectuados al respecto, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas de los ejercicios 1993 a 1999, cuya compensación había realizado en las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002, no habiendo puesto a disposición de la Inspección los documentos justificativos ni los libros de contabilidad de los años 1995, 1996 y 1997.

En el presente caso, la entidad recurrente ha presentado la docu-mentación requerida, o, al menos, la Inspección no ha reprochado su falta, más allá de que la que ha tenido a la vista no demuestra la existencia de pérdidas. Resultaría de aplicación, pues, el artículo 23.5 de la Ley 43/1995, en la redacción dada por Ley 24/2001, que obliga al sujeto pasivo acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

A juicio de la Sala, la carga queda cumplida por parte del obli-gado con la exhibición de la documentación indicada, y a partir de entonces surge para la Inspección la de demostrar que las bases negativas no se ajustan a la realidad o son contrarias al ordenamiento jurídico, para lo cual hay que reconocer a aquélla, facultades de comprobación, que son las mismas que tenía en su momento respecto de los ejercicios prescritos, y que en absoluto afectan a la firmeza del resultado de la autoliquidación no comprobada y firme, pero si a aquél otro ejercicio en el que el derecho eventual o la expectativa de compensación tiene la posibilidad de convertirse en derecho adquirido al surgir bases positivas susceptibles de compensación.

Y es que, en opinión de la Sala, no tendría sentido el artículo 23.5 de la LIS, en la redacción aquí aplicable, limitado sólo a presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, si no se autorizara a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conforme con el ordenamiento jurídico.

Así las cosas, la Sala no comparte la tesis de la Sentencia porque si, una vez presentados los documentos contables, soportes documen-tales y autoliquidaciones por el obligado tributario, comienza para la Inspección la tarea de comprobación, habrá que convenir que es a ésta a quien corresponde acreditar la falta de realidad de las bases negativas, lo que en verdad no ha ocurrido en el presente caso.

La Sala, finalmente, recuerda que éste es el criterio mantenido en la Sentencia de esta Sala de 6 de noviembre de 2003, resolutoria del recurso de casación nº 4319/2011 interpuesto por la misma entidad recurrente y respecto del mismo problema.

soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, si no se autorizara a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conformes con el ordenamiento jurídico.

La Sentencia resuel-ve el recurso de ca sación interpuesto contra la Sentencia dictada por la Sala

de lo Contencioso–Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), con fecha 26 de mayo de 2012, en el recurso contencioso administrativo número 292/2008, deducido respecto de resolución del TEAC, de 12 de junio de 2008, en materia de Impuesto de Socie-dades, del ejercicio 2002 y sanción.

En primer lugar, manteniendo el mismo criterio que la Audiencia Nacional en la Sentencia de 21 de julio de 2011, reconoce que no resulta admisible que habiendo iniciado el procedimiento inspector el 12 de julio de 2004, se espere hasta el 19 de octubre 2006 (y por tanto, transcurridos más de veinticuatro meses, al margen de las dila-ciones imputables al contribuyente) para solicitar de las autoridades francesas la información a la que antes se hace referencia, tanto más cuanto, de no haberse facilitado la misma por la recurrente ante los requerimientos de la Inspección, tal como reconoce expresamente el Abogado del Estado, existía la posibilidad de practicar liquidación sin deducción. En consecuencia, la Sala aplica la doctrina de la Sen-tencia de esta Sala de 26 de marzo de 2004 (recurso de casación 11050/1998), entendiendo que la Inspección tuvo a su disposición todos los documentos necesarios para poder formalizar acta definiti-va, por lo que debe atribuirse tal carácter a la incoada en primer lugar y a la liquidación a que dio lugar.

Por el contrario, rechaza la deducibilidad de los excesos de amortiza-ción de elementos del inmovilizado material, que la parte recurrente alega vinculados con contratos de arrendamiento y estaciones de servicio y contratos de abanderamiento suscritos en la década de los noventa y en los que se convenía que la recurrente era la que, como arrendataria de los terrenos, realizaba las obras necesarias para la instalación del servicio, las cuales quedaban en beneficio del propietario a la finalización del contrato, para el cual se establecía una duración de veinticinco años. Por tanto, la recurrente defiende que la amortización debía tener lugar en atención al referido período de duración de los contratos y no a las tablas. Y es que, según la Sala, la recurrente no demostró en el momento oportuno la posible aplicación de un porcentaje de amortización superior al fijado en Tablas, en razón a la vida útil de los elementos.

En relación con la última cuestión planteada por la recurrente, la Sala recuerda que se enfrentó por primera vez la Sentencia de 20 de septiembre de 2012 a las consecuencias a las consecuencias de la incorporación, por Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, al artículo 23, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades, del apartado 5, en el que se disponía: “El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhi-bición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya


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tenía concertados con B, ya analizados en las dos actas citadas, considerándolos ahora realizados en fraude de ley, por lo que en la liquidación del grupo consolidado incrementó la base imponible en el importe correspondiente.

En la vía económico–administrativo, D adujo que la propia Inspec-ción, con anterioridad, había admitido la deducibilidad de tales gas-tos financieros con ocasión de la comprobación realizada cerca de A, causante de B, y de D, así como también al estimar una devolución de ingresos indebidos, por lo que, en aplicación de la doctrina de los actos propios, procedía hacer lo mismo en la investigación del grupo consolidado. El TEAC, en la resolución que se encuentra en el origen de este recurso de casación, rechazó el alegato.

La Sala de instancia llega a un desenlace frontalmente contrario al del TEAC, estimando el recurso, considerando, en síntesis, que en el caso no hubo acto presunto alguno y que la doctrina de los actos pro-pios no es operativa cuando se sustenta en un tácito. Tratándose del primero, es necesario que medie una disposición legal que le otorgue ese carácter, circunstancia que no se da en el asunto enjuiciado, por lo que no cabe hablar de tal. En lo que se refiere al acto tácito, subra-ya que es una categoría no admitida en el Derecho administrativo.

Pues bien, según la Sala, nada hay en el recurso que desmienta los certeros razonamientos de la Sentencia recurrida. No niega la Administración que los contratos a los que afecta la declaración de fraude de ley, con ocasión de la comprobación de los ejercicios 2001 a 2004 del grupo consolidado, fueran analizados durante la comprobación llevada a cabo en relación con la sociedad dominante, D, (ejercicios 1997 a 1999) y una de sus compañías dominadas, A, (ejercicios 1995 a 1999), admitiéndose la deducibilidad de los gastos financieros derivados de los mismos, deducibilidad que después se impide con el expediente de afirmarse que los contratos fueron celebrados en fraude de ley. El acta firmada en conformidad por A es concluyente en ese sentido, hasta el punto de que, más que de una decisión tácita, cabe hablar de un genuino acto expreso por el análisis que de los contratos y de los gastos financieros se hace en la misma. Y la que fue levantada a D, con el alcance de comprobado y conforme, conduce al mismo desenlace, debiendo reiterarse aquí el atinado criterio de la Sala de instancia sobre la incorrección de calificar este documento como acta previa, exclu-yendo toda consideración sobre los gastos financieros en cuestión, sobradamente conocidos por la Inspección y perfectamente idóneos para su calificación. Tampoco se pone en tela de juicio en el recurso que la Administración accediera a una devolución de ingresos inde-bidos por considerar deducibles los gastos financieros derivados de los contratos que después declaró en fraude de ley.

En definitiva, la Administración Tributaria tuvo por lícitos esos contratos y por deducibles los gastos financieros derivados de los mismos, a través de actos concluyentes e inequívocos, por lo que no estaba en su mano después, sin cambio alguno de circunstancias, considerar aquellos pactos concluidos en fraude de ley y negar el carácter de deducibles a los consiguientes gastos financieros. Y no hubo cambio de circunstancias porque, como bien se razona en la Sentencia recurrida, no puede considerarse revelador de ese fraude el ejercicio de un derecho reconocido en el ordena-miento jurídico, cual es el de optar más tarde por la declaración en régimen consolidado, en cuanto grupo de empresas (apartado 14 del quinto Fundamento); tampoco puede otorgarse ese carácter a actos posteriores realizados en ejercicios distintos, que quedan

[I. Sociedades]Deducibilidad de gastos financieros intragrupo

Una vez la Administración Tributaria ha tenido por lícitos unos contratos y por deducibles los gastos financieros derivados de los mismos, a través de actos concluyentes e inequívocos, no puede después, sin cambio alguno de circunstancias, considerar aquellos pactos concluidos en fraude de ley y negar el carácter de deducibles a los consiguientes gastos financieros.

La Sentencia resuel-ve el recurso de casación interpuesto contra la Sentencia

dictada el 24 de julio de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso–Admi-nistrativo de la AN en el recurso 284/09, relativo a la liquidación del impuesto sobre Sociedades (régimen de tributación consolidada) de los ejercicios 2000/01, 2001/02, 2002/03 y 2003/04.

La Inspección de los Tributos comprobó el Impuesto sobre Socieda-des de los ejercicios 1995 a 1999, ambos inclusive, de la sociedad A, de la que B trae causa. El procedimiento culminó con el acta firmada en conformidad, en la que se admitió la deducibilidad de los gastos financieros generados a dicha compañía como consecuencia del pago de intereses de préstamos concertados con entidades vincula-das. En concreto, parte de la suma satisfecha a C y contabilizada en la cuenta “X comisión de cancelación préstamo”.

La Inspección de los Tributos también investigó a D, en relación con los ejercicios 1997 a 2000, ambos incluidos, terminando la tarea inspectora con el acta de comprobado y conforme, que fue calificada de previa. En este documento, la Inspección, teniendo en cuenta en particular que D tributaba como compañía dominante del grupo consolidado, a partir del ejercicio 1 de abril de 2000 a 31 de marzo de 2001, ejercicio no incluido en la comprobación, declara que no pudo proceder a la calificación del hecho imponible por lo que se refiere a los importes contabilizados como gastos financieros, elementos a los que no se extendía la comprobación y que correspondían a los dos créditos otorgados por C.

Iniciada actuación de comprobación del citado grupo consolidado por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2000 a 2004, se acor-dó incoar expediente de fraude de ley en relación con los ejercicios 2000/2001 a 2003/2004, durante los que, en lo que ahora importa, B era sociedad dominada. La Inspección estimó no deducibles los intereses (gastos financieros) de los préstamos o créditos que D

Sentencia del TS de 4 de noviem-bre de 2013 (Rec. 3262/2012)

Ref. 174702/2013


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33, apartado 1, de la Sexta Directiva en el asunto que dio lugar al Auto de 27 de noviembre de 2008, Renta (C–151/08). El Tribunal de Justicia, tras recordar las características esenciales del IVA defi-nidas por su jurisprudencia, ya ha considerado que un impuesto que presenta características como las del ITPAJD se distingue del IVA de tal manera que no cabe calificarlo de impuesto que tenga carácter de Impuesto sobre el Volumen de Negocios en el sentido del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva.

El Tribunal de Justicia considera que no hay nada en los autos remitidos que permita concluir que esta cuestión deba analizarse de distinta forma en el marco de la presente petición de decisión prejudicial, por lo que concluye que la Sexta Directiva debe interpre-tarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional, como el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, que grava la adquisición de la mayoría del capital de una sociedad cuyo acti-vo está constituido esencialmente por inmuebles con un impuesto indirecto distinto del IVA, como el que es objeto del procedimiento principal.

Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en lo sustancial, si en virtud de la Sexta Directiva y, en par-ticular, del artículo 13, parte B, letra d), número 5, segundo guión de ésta, las operaciones de compraventa de acciones realizadas por un sujeto pasivo y que comporten la adquisición del dominio de bienes inmuebles deben obligatoriamente estar sujetas al IVA.

El Tribunal de Justicia contesta que dicha Directiva no se opone a que las operaciones de compraventa de acciones como las consideradas en el procedimiento principal se graven con un impuesto indirecto distinto del IVA como el que es objeto del procedimiento principal. Por lo tanto, a efectos de la percepción de dicho impuesto, carece de importancia que tales operaciones deban o no gravarse con el IVA en virtud de la citada Directiva.

En su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional preguntaba si resul-taba compatible con la libertad de establecimiento garantizada por el artículo y con la libertad de circulación de capitales regulada en el artículo, una norma nacional como el artículo 108 de la ley del Merca-do de Valores, que grava la adquisición de la mayoría del capital de sociedades cuyo activo está fundamentalmente integrado por bienes inmuebles radicados en España, y todo ello sin permitir probar que la sociedad cuyo control se adquiere tiene actividad económica.

Según el Tribunal de Justicia, por lo que se refiere a las normas del Derecho de la Unión cuya interpretación se solicita mediante la ter-cera cuestión, procede señalar que las disposiciones del TFUE en materia de libertad de establecimiento y de libre circulación de capitales no se aplican a una situación en la que todos los ele-mentos se circunscriben al interior de un solo Estado miembro.

En el caso de autos, observa el Tribunal, todos los elementos del litigio principal se circunscriben al interior de un solo Estado miembro, puesto que dicho litigio trata sobre la adquisición de una participación significativa en una sociedad inmobiliaria domiciliada en España por otra sociedad también domiciliada en ese Estado miembro, a la que se grava con un impuesto por el hecho de que el activo de la sociedad inmobiliaria que ha adquirido está constituido, al menos en un 50 %, por inmuebles situados en territorio español.

Pues bien, a juicio del Tribunal de Justicia, de la petición de de cisión prejudicial no se desprende que el órgano jurisdiccional

fuera del ámbito objetivo de la ulterior declaración de fraude de ley, puesto que ésta afecta a los contratos celebrados anteriormente, sin que pueda reconocerse a aquellos actos posteriores la capacidad de transformar en fraudulentos negocios jurídicos que en ejercicios previos, correspondientes al tiempo en que se llevaron a cabo, no se consideraron tales (apartados 11 a 13 del mismo Fundamento Jurídico).

[ITPAJD–IVA]Artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores

La Sexta Directiva no se opone a una disposición nacional, como el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en su versión modificada por la Ley 18/1991, del IRPF, que grava la adquisición de la mayoría del capital de una sociedad cuyo activo está constituido esencialmente por inmuebles con un impuesto indirecto distinto del IVA.

La Sentencia resuel-ve una petición pre-judicial planteada, con arreglo al artículo

267 TFUE, por el Tri-bunal Supremo, mediante Auto de 9 de febrero de 2012, recibido en el Tribunal de Justicia el 19 de marzo de 2012, en el procedimiento entre Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona y Generalitat de Cata-lunya, y tiene por objeto la interpretación del artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legisla-ciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios–Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (en lo sucesivo, Sexta Directiva), y de los artículos 49 TFUE y 63 TFUE.

Mediante su segunda cuestión, que el Tribunal procede examinar en primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en lo sus-tancial, si la Sexta Directiva se opone a una normativa de un Estado miembro que grava la adquisición de la mayoría del capital de una sociedad cuyo activo está constituido esencialmente por inmuebles con un impuesto indirecto distinto del IVA, a saber, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, sin tener en cuenta que, si las opera-ciones en cuestión tuviesen por objeto la adquisición directa de esos bienes inmuebles y no la de acciones relativas a dichos bienes, tales operaciones estarían sujetas al IVA.

Para contestar a esta primera cuestión, se recuerda que el Tribunal de Luxemburgo ya se pronunció sobre la compatibilidad de la norma-tiva nacional que es objeto del procedimiento principal, con el artículo

Sentencia del TJUE de 20 de marzo de 2014 (As. C–139/12)

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determinar el contenido del Derecho nacional aplicable en el caso de autos.

En definitiva, dado que la resolución de remisión no proporciona datos concretos suficientes acerca de la relación existente entre las disposicio-nes del TFUE citadas en el marco de la tercera cuestión y la normativa nacional aplicable al litigio principal, resulta, en opinión del Tribunal, que, en circunstancias como las del litigio principal, cuyos elementos se circunscriben todos al interior del Estado miembro de que se trata, el Tribunal de Justicia concluye que no es competente para responder a la tercera pregunta planteada por el Tribunal Supremo.

remitente deba conceder a las partes del litigio principal, en virtud del Derecho nacional, un trato que se determine en función del con-cedido, en virtud del Derecho de la Unión, a un operador económico de otro Estado miembro que se encuentre en la misma situación. Tampoco parece que dicho órgano jurisdiccional haya de basarse en una interpretación de las normas del Derecho de la Unión para

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• Abril 2014. Declaración recapitulativa de operaciones intra-comunitarias. 349

• Abril 2014. Grupo de entidades, modelo agregado. 353

• Abril 2014. Operaciones asimiladas a las importaciones. 380

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGURO• Abril 2014. 430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN• Febrero 2014. Grandes empresas (*). 553, 554, 555, 556,

557, 558

• Febrero 2014. Grandes empresas. 561, 562, 563

• Abril 2014. Grandes empresas. 560

• Abril 2014. 566, 581

• Abril 2014 (*). 570, 580

• Primer trimestre 2014. Excepto grandes empresas (*). 553, 554, 555, 556, 557, 558

• Primer trimestre 2014. Excepto grandes empresas. 561, 562, 563

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasionales, representantes fiscales y receptores autorizados (grandes empresas), utilizarán para todos los impuestos el modelo 510

IMPUESTOS AMBIENTALES• Primer trimestre 2014. Pago fraccionado.583

Mayo 2014 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31

TENGA EN CUENTADESDE EL 5 DE MAYO HASTA EL 30 DE JUNIO

RENTA• Presentación en entidades colaboradoras, Comunida-

des Autónomas y oficinas de la AEAT del borrador y de la declaración anual 2013. D–100

• Con resultado a ingresar con domiciliación en cuenta hasta el 25 de junio.

HASTA EL DÍA 20

RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios, y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

• Abril 2014. Grandes empresas. 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230

IVA• Abril 2014. Régimen general. Autoliquidación. 303

• Abril 2014. Grupo de entidades, modelo individual. 322• Abril 2014. Declaración de operaciones incluidas en los libros

registro del IVA e IGIC y otras operaciones. 340

Planificación [ Calendario Fiscal ]

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HASTA EL DÍA 25

RENTA Y PATRIMONIO• Confirmación del borrador de la declaración con resultado a

ingresar con domiciliación a cuenta.• Declaración anual 2013 con resultado a ingresar con domici-

liación en cuenta. D–100, D–714

HASTA EL DÍA 30

RENTA Y PATRIMONIO• Confirmación del borrador de la declaración con resultado a

devolver, renuncia a la devolución, negativo y a ingresar sin domiciliación.

• Declaración anual 2013 con resultado a devolver, renuncia a la devolución, negativo y a ingresar sin domiciliación. D–100, D–714

• Régimen Especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes para trabajadores desplazados 2013. 150

Junio 2014 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30

HASTA EL DÍA 20

RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios, y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

• Mayo 2014. Grandes empresas. 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230

IVA• Mayo 2014. Régimen general. Autoliquidación. 303

• Mayo 2014. Grupo de entidades, modelo individual. 322• Mayo 2014. Declaración de operaciones incluidas en los

libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones. 340• Mayo 2014. Declaración recapitulativa de operaciones intra-

comunitarias. 349

• Mayo 2014. Grupo de entidades, modelo agregado. 353

• Mayo 2014. Operaciones asimiladas a las importaciones. 380

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGURO• Mayo 2014. 430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN• Mayo 2014. Grandes empresas (*). 553, 554, 555, 556, 557, 558

• Mayo 2014. Grandes empresas. 561, 562, 563

• Mayo 2014. Grandes empresas. 560

• Mayo 2014. 566, 581

• Mayo 2014 (*). 570, 580(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasio-nales, representantes fiscales y receptores autorizados (grandes empresas), utilizarán para todos los impuestos el modelo 510

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2014

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IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN• Abril 2014. Grandes empresas (*). 553, 554, 555, 556, 557, 558• Abril 2014. Grandes empresas. 561, 562, 563• Junio 2014. Grandes empresas. 560• Junio 2014. 566, 581• Junio 2014 (*). 570, 580• Segundo trimestre 2014. 521, 522• Segundo trimestre 2014. Actividades V1, V2, V7, F1 y F2. 553• Segundo trimestre 2014. Excepto grandes empresas 560• Segundo trimestre 2014. 582, 595• Cuarto trimestre 2013. Solicitudes de devolución: 506, 507, 508,

524, 572(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasio-nales, representantes fiscales y receptores autorizados (grandes empresas), utilizarán para todos los impuestos el modelo 510

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES• Segundo trimestre 2014. Pago fraccionado. 584, 585

HASTA EL DÍA 25

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES E IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES Y ENTIDADES EN ATRIBUCIÓN DE RENTAS CONSTITUIDAS EN EL EXTRANJERO CON PRESENCIA EN TERRITORIO ESPAÑOL) Declaración anual 2013. 200, 220Entidades cuyo período impositivo coincida con el año natural.Resto de entidades: en los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

HASTA EL DÍA 31

NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL• Segundo trimestre 2014. Cuentas y operaciones cuyos titulares

no han facilitado el NIF a las entidades de crédito. 195

Julio 2014 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31

HASTA EL DÍA 21

RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, acti-vidades económicas, premios, y determinadas ganancias patrimo-niales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, perso-nas autorizadas y saldos en cuentas.• Junio 2014. Grandes empresas. 111, 115, 117, 123, 124, 126,

128, 230• Segundo trimestre 2014. 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 136

Pagos fraccionados Renta• Segundo trimestre 2014:

- Estimación Directa. 130- Estimación Objetiva. 131

IVA• Junio 2014. Autoliquidación. 303• Junio 2014. Grupo de entidades, modelo individual. 322• Junio 2014. Declaración de operaciones incluidas en los libros

registro del IVA y del IGIC y otras operaciones. 340• Junio 2014. Declaración recapitulativa de operaciones intraco-

munitarias. 349• Junio 2014. Grupo de entidades, modelo agregado. 353• Junio 2014. Operaciones asimiladas a las importaciones. 380• Segundo trimestre 2014. Autoliquidación. 303• Segundo trimestre 2014. Declaración–liquidación no periódica. 309• Segundo trimestre 2014. Declaración recapitulativa de operacio-

nes intracomunitarias. 349• Segundo trimestre 2014. Servicios vía electrónica. 367• Segundo trimestre 2014. Operaciones asimiladas a importacio-

nes. 380• Solicitud devolución Recargo Equivalencia y sujetos pasivos

ocasionales. 308• Reintegro de compensaciones en el Régimen Especial de la

Agricultura, Ganadería y Pesca. 341

IMPUESTOS SOBRE LAS PRIMAS DE SEGURO• Junio 2014. 430

Planificación [ Días inhábiles 2014 ]

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FECHA Y FIESTAS

COMUNIDADES AUTÓNOMAS

ANDALUCÍAARAGÓN

ASTURIASBALEARES

CANARIASCANTABRIA

CASTILLA LA MANCHA

CASTILLA Y LEÓN

CATALUÑACOMUNIDAD VALENCIANA

EXTREMADURAGALICIA

MADRIDMURCIA

NAVARRAPAÍS VASCO

LA RIOJACIUDAD

AUTÓNOMA DE CEUTA

CIUDAD AUTÓNOMA DE MELILLA

ENERO1

AÑO NUEVO N

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6EPIFANÍA DEL SEÑOR

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NFEBRERO

28DÍA DE ANDALUCÍA

A

MARZO1

DÍA DE LES ILLES BALEARSA

19SAN JOSÉ

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AA

ABRIL

17JUEVES SANTO

AA

AA

AA

AA

AA

AA

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AA

A18

VIERNES SANTON

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21LUNES DE PASCUA

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AA

AA

23DÍA DE ARAGÓN (SAN JORGE)

A23

FIESTA DE LA C.A. DE CASTILLA Y LEÓNA

MAYO

1FIESTA DEL TRABAJO

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N2

FIESTA DE LA COMUNIDAD DE MADRIDA

17DÍA DE LAS LETRAS GALLEGAS

A30

DÍA DE CANARIASA

JUNIO

9DÍA DE LA REGIÓN DE MURCIA

A9

DÍA DE LA RIOJAA

19FIESTA DEL CORPUS CHRISTI

AA

24SAN JUAN

A

JULIO25

SANTIAGO APÓSTOLA

25DÍA NACIONAL DE GALICIA

AAGOSTO

15ASUNCIÓN DE LA VÍRGEN

NN

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N

SEPTIEMBRE

8DÍA DE EXTREMADURA

A8

DÍA DE ASTURIASA

11DÍA NACIONAL DE CATALUÑA

A15

FESTIVIDAD DE LA BIEN APARECIDAA

OCTUBRE

4FIESTA DEL SACRIFICIO (AID EL KEBIR)

A6

FESTIVIDAD DE LA PASCUA DEL SACRIFICIO (DUL-HIY-YA)A

9DÍA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA

A13

LUNES SIGUIENTE A LA FIESTA NACIONAL DE ESPAÑAA

AA

AA

A25

DÍA DEL PAÍS VASCO - EUSKADIKO EGUNAA

NOVIEMBRE1

TODOS LOS SANTOSN

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DICIEMBRE

6DÍA DE LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA

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N8

INMACULADA CONCEPCIÓNN

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25NATIVIDAD DEL SEÑOR

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N26

SAN ESTEBAN (2º DÍA DE NAVIDAD)A

A

Resolución de 27 de noviembre de 2013, de la Secretaría de Estado de Administraciones Públicas, por la que se establece el calendario de días inhábiles en el ámbito de la Administración General del Estado para el año 2014, a efectos de cómputos de plazos (BOE 29-11-2013). El Decreto 74/2013, de 18 de julio, por el que se determina el Calendario de Fiestas Laborales de la C.A. de CANARIAS para el año 2014 (BOC de 29-07-2013) dispone que las fiestas laborales serán: TENERIFE (lunes posterior a la Virgen de la Candelaria): 3 de febrero; LA PALMA (N.ª Sra. de las Nieves): 5 de agosto; GRAN CANARIA (N.ª Sra. del Pino): 8 de septiembre; LANZAROTE (Virgen de los Dolores): 15 de septiembre; FUERTEVENTURA (N.ª Sra. de la Peña): 19 de septiembre; EL HIERRO (N.ª Sra. de los Reyes): 24 de septiembre; y LA GOMERA (N.ª Sra. de Guadalupe): 6 de octubre. La Orden EMO/202/2013, de 22 de agosto, por la que se establece el Calendario Oficial de Fiestas Laborales para el año 2014 en la C.A. de CATALUÑA (DOGC de 30-8-2013) dispone que: "De las trece fiestas mencionadas…

habrá una, a elegir entre el 6 de enero (Reyes), el 21 de abril (lunes de Pascua Florida), el 24 de junio (San Juan) y el 26 de diciembre (San Esteban), que tendrá el carácter de recuperable. Las otras doce serán de carácter retribuido y no recuperable”.

(N)

Día inhábil en todo el territorio nacional

(A)

Día inhábil en la Comunidad

Autónoma señalada

Nº 272

MAYO

-JUN

IO 2014

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Francisco Espinosa Ferrando

Salvador Llopis Andrés

Licenciados en Derecho

La regulación de las tasas y precios públicos por actividades administrativas y servicios públicos: una manifestación de la crisis del concepto de servicio público y del Estado de Derecho

La configuración de los precios públicos como recurso de la Hacienda Pública se viene haciendo, tradicionalmente, por contraposición con la tasa y en términos negativos respecto de ésta. A ello hay que añadir que su misma denominación, como “precios”, contribuye a aumentar la confusión en ámbito de los recursos públicos cuya finalidad es financiar la realización de actividades y servicios de los que es titular la Administración Pública, con-siderando, en todo caso, que –salvo aquellos que impliquen ejercicio de autoridad (art. 86 LBRL)– pueden unas y otros ser realizadas o prestados, respectivamente, bien directamente por la Administración o bien a través de terceros.

El oscuro panorama normativo –con enormes repercusiones, no necesariamente positivas en lo económico y en lo social– viene propiciado a su vez por la no siempre acertada interpretación y aplicación de la Jurisprudencia Constitucional construida a partir de la STC 185/1985. de 14 de diciembre (1), creadora del instituto jurídico de la “prestación patrimonial de carácter público”, a partir de la cual las figuras de la tasa, del precio público y del precio privado se difuminan. Conforme a dicha Jurisprudencia, lo esencial no es el tipo de recurso que se escoja, ni como se denomine éste (2), sino si la actividad administrativa o del servicio público a financiar es “coactivo” (actividad o servicio de necesaria realización o prestación, respectivamente, ex STC 182/1997 “a sensu contrario” y SSTS de 14 de octubre de 2000, 26 de febrero, 3 de marzo y 5 de septiembre de 2001) (3), dado que, si dicho servicio o actividad

(1) Refrendada, en el ámbito de la Administración Local por la STC 233/1999, de 16 de diciembre.(2) En este sentido, ya señaló RAMALLO MASSANET, con ocasión de su reflexión sobre la incidencia de la STC 185/1995 en los precios públicos locales que “como señaló la STC 185/1995: «a pesar de que en el presente recur-so se impugna una definición genérica de precio público, aquí no estamos enjuiciando un “nomen iuris” –precios públicos– y, como se dijo en la STC 296/1994, “las categorías tienen cada una de ellas una naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que reciben en el régimen jurídico al que vienen sometidas”. Vid. RAMALLO MASSANET, J.: “La reordenación de los precios públicos locales” (Separata al nº 268, octubre–diciembre 1995, de la Revista de Estudios de Administración Local y Autonómica, MAP, INAP).(3) Vid. SÁNCHEZ GALIANA, José Antonio, “Configuración y régimen jurídico de las tasas en el ordenamiento tributario español. Fiscalidad, para fiscalidad y extrafiscalidad” en Revista Económica de Derecho Financiero, Ed. Cívitas, nº 153, enero–marzo 2012, pág. 123 y ss.

la Brújula

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es “coactivo” (4) nos hallaremos ante la necesidad de financiarlos a través de una “prestación patrimonial de carácter público”, siendo el legislador libre de decidir si configura ese recurso como tasa, o si lo llama de otra forma (incluso precio), caso este último, como veremos, en el que los efectos son muy diferentes.

Esa libertad de opción del legislador ha pretendido inducirse de la propia LTPP (art. 13) o del TRLHL (art. 20.1), al esta-blecerse en ellos que la financiación de la ocupación del dominio público o de la realización de actividades y servicios públicos “coactivos” puede o no realizarse a través de tasas, es decir, al configurarse legalmente la tasa como un instituto jurídico al que el legislador puede acudir libremente para llevar a cabo dicha financiación. Si no concurren ninguna de las notas de coactividad, en los términos señalados en el artículo 20.1.B) TRLHL, será posible establecer un precio público (art. 41 TRLHL), en sentido propio.

Entendemos que esa “libertad de configuración del recurso” que la Jurisprudencia Constitucional (por todas, STC 185/1995) reconoce al legislador, ha propiciado una nueva huida de éste y de la propia Administración de la figura de la tasa. Porque esa misma Jurisprudencia, al construir el concepto de “prestación patrimonial de carácter público”, ha vinculado a ella el principio de reserva de ley, si bien en términos mucho más flexibles y relajados que respecto de los exigidos por el propio legislador para la tasa. Téngase en cuenta que el artículo 10 LTPP exige la determinación, a través de Ley, de los elementos esenciales de la tasa (hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificación, exenciones y bonificaciones) y, en el ámbito local, la necesaria regulación de esos elementos esenciales a través de Ordenanza Fiscal (verdadera “ley” local), y su aprobación por el Pleno de la Corporación (art. 15 TRLHL). Repárese asimismo en que la creación y la modifi-cación de esos elementos esenciales de la tasa exige un Estudio Técnico–Económico (Memoria Económico–Financiera en la LTPP) en el que ha de justificarse debidamente el cumplimiento del principio de equivalencia (art. 24 TRLHL y artículo 19 LTPP) (5), es decir, que el importe de la tasa no excede del coste del servicio. Y téngase en cuenta que ese principio de equivalencia no exige que la tasa cubra el importe total del coste del servicio, dado que el artículo 25 TRLHL, al referirse al Estudio Técnico–Económico, prevé el establecimiento de la tasa “para financiar total o parcialmente los nuevos servicios”.

Como se dijo, la reserva de ley no se predica explícita ni implícitamente, por esa Jurisprudencia, para las “prestaciones patrimoniales de carácter público” y la exigencia del “principio de equivalencia” tampoco se refiere para ellas. Convenimos con autorizada doctrina (LOZANO SERRANO) en señalar que el legislador no es libre para configurar a su antojo los ingresos públicos a través de tasas, aunque lo haga mediante Ley, y que el principio de reserva de ley no basta para llevar a cabo su ordenación con arreglo a criterios de justicia tributaria (6).

La aplicación e interpretación de esa Jurisprudencia Constitucional, en todos los órdenes –en sentido contrario, diversas aunque no aisladas Sentencias del Tribunal Supremo y de otros Tribunales de Justicia, así como de algunos Órganos Consultivos– ha congeniado muy bien con esa degradación del concepto de “servicio público”, como “servicio económi-co”, propiciada por las normas de Derecho Comunitario y su radical trasposición llevada a cabo en el Derecho Español. Se ha generado una artificial confrontación entre las libertades comunitarias (en particular, libre ejercicio de actividades empresariales y profesionales) y el concepto de servicio público, olvidando que el interés general ha de presidir e inspirar unas y otro (7). Téngase en cuenta que las actividades y servicios “coactivos”, generalmente, son esenciales para los ciudadanos y que en muchos casos, además, tienen su fundamento en la explotación de bienes de dominio público (art. 132 CE), inalienables (de Derecho y de hecho), y, que, como propiedad de todos los ciudadanos, se encuentran subor-dinados, como riqueza del país, al interés general (art. 128 CE). En este sentido, como ha observado acertadamente LOZANO SERRANO (8), las tasas aumentan su peso en el conjunto del sistema tributario, de modo que no sólo no

(4) La “coactividad” del servicio o actividad fue definida por la STC 185/1995, en estos términos: se produce cuando concurren las notas contempladas en el artículo 20.1.B) del TRLHL:a) Que los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:– Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.– Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.(5) Conforme resulta de la Jurisprudencia, el principio de equivalencia ha de referirse al coste total del servicio, globalmente considerado y no a las cuotas individuales (por todas, STS de 18 de diciembre de 2000 y STC 106/2000), y un criterio que sirve para evitar la arbitrariedad en la fijación del importe de la tasa (SSTS de 18 de diciembre de 2000 y de 15 de marzo de 2003).(6) LOZANO SERRANO, C.C.: “La capacidad económica en las tasas”, en Revista Económica de Derecho Financiero, Ed. Cívitas, nº 153, enero–marzo 2012, pág. 57.(7) Sobre el concepto de servicio público, su configuración y evolución, vid. GARCÍA ENTERRÍA, E., “Curso de Derecho Administrativo”. Vol. II, pág. 67 y ss. (Ed. Cívitas, 8ª Edición, Madrid, 2002).(8) Se viene confundiendo servicio –como actividad privada profesional o empresarial– con servicio público, cuando el primero es garantía de la libertad

la BrújulaN

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AYO-JU

NIO

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pierden significación como instrumento financiero, sino que se confirma que el modelo de financiación pública se orienta, dado el actual entendimiento de las tasas, hacia criterios retributivos en detrimento de los contributivos, siendo este fenó-meno especialmente grave en las Haciendas Locales, en las que más de la mitad de sus ingresos tributarios consisten en tasas. Incidiendo asimismo LOZANO SERRANO en que, pese al creciente protagonismo de las tasas en nuestro sistema tributario, no se acaba de resolver el problema de su ordenación y cuantificación de acuerdo con los principios de justicia que la Constitución impone y que exige a la financiación pública.

Entendemos que esas consideraciones debieron y deben tenerse presentes y no puede calificarse como omnímoda la libertad del legislador para configurar el recurso a través del cual pretende financiar esas actividades o servicios. Por ello reivindicamos la aplicación de los principios de reserva de ley y de equivalencia en la creación y regulación de esos recursos –cuya vigencia motiva, en gran medida, la interpretación flexible, en el ámbito de la tasa, de la aplicación del principio de capacidad económica (STS de 30 de noviembre de 2002)– que, necesariamente, han de entenderse, en todo caso, como públicos y de Derecho Público. Ya es bastante que el ciudadano, a través de innumerables impuestos y demás tributos, contribuya a financiar las actividades y servicios públicos, como para que, además tenga que contribuir a ellos a través de recursos en los que el principio del beneficio y de los precios del libre mercado priman sobre la equivalencia entre coste–financiación. Y ello resulta especialmente grave tratándose de actividades o servicios “imprescindibles para la vida privada o social del solicitante” (que en muchos casos, a su vez, coinciden, por fortuna, con los impuestos por disposiciones legales o reglamentarias), y, todavía más, esos servicios y actividades, a su vez, se refieren a la explotación de recursos demaniales, propiedad de todos los ciudadanos. Nótese que la propiedad pública (Título VII CE) es distinta de la privada (art. 33 CE) y que, así como para esta última, el respeto al “contenido esencial del derecho” (art. 53.2 CE) es límite cons-titucional infranqueable de toda regulación legal (9), esa limitación no se encuentra explícitamente establecida en nuestra Carta Magna respecto de la regulación del dominio público y de la explotación del mismo. Sin embargo, debiera bastar el contenido del Título VII de la CE y la configuración constitucional de la Administración Pública (en particular, artículo 103 CE) para concluir que estos últimos preceptos, en definitiva, actúan en el mismo sentido que el artículo 53.2 CE lo hace respecto de la propiedad privada (10), constituyendo un límite infranqueable para el legislador, vedándole propuestas de explotación y financiación de servicios esenciales que, directa o indirectamente, produzcan, de hecho, la enajenación directa o indirecta de las potestades públicas sobre dichos servicios o actividades (irrenunciables por la propia titularidad pública de unos y otras) y del dominio público que, en su caso, sirva de soporte para la explotación de aquéllos. Lo así expuesto viene reforzado por cuanto que esos servicios y actividades “coactivos”, constituyen la realización real y efectiva de derechos constitucionales de profundo contenido social, que trascienden el Capítulo 3º del Título I de la Constitución –De los Principios Rectores de la Política Social y Económica–, y resultan identificables, en muchos casos, con verdaderos derechos fundamentales (a título de ejemplo: la vida, la integridad física o la salud de las personas), y con la propia dignidad de la persona (art. 10 de la Constitución), entendida, por nuestra Constitución, como criterio informador, en última instancia, de la configuración constitucional de los derechos y libertades que nuestra Carta Magna reconoce, con el rango de funda-mento del orden político y de la paz social, junto con los derechos inviolables de la persona que les son inherentes, el libre desarrollo de la personalidad, el respeto a la ley y a los derechos de los demás. Todos ellos subyacen a esas actividades y servicios “coactivos” y por tanto, resulta obvio que su renuncia, de hecho o de derecho, en atención a pretendidas “liber-tades económicas” no es de recibo, y tampoco viene impuesta por las Instituciones Comunitarias. Más bien parece que esa pretendida renuncia es el resultado de una trasposición incorrecta de las normas emanadas de aquéllas, pues sólo de las normas del Derecho Interno parece surgir ese pretendido conflicto entre derechos sociales y libertades económicas.

La aplicación de la Jurisprudencia Constitucional dio lugar a la reforma de la LTPP llevada a cabo por la Ley 25/1998, de 13 de julio, que reestableció el concepto tradicional de tasa. Pero, en muchos aspectos, ello fue un mero brindis al sol. El concepto de “prestación patrimonial de carácter público” arraigó pronto en los legisladores –muchos y variados– como remedio ante el férreo control de legalidad asociado a las tasas. Frente a ello, los Tribunales de Justicia –también el Tribunal Supremo– no han reconocido esa “libertad omnímoda” del legislador para recurrir a la figura de la “prestación

de empresa (art. 38 CE), y el segundo constituye el ejercicio de potestades irrenunciables de la Administración, concebidas en aras del interés común –y de garantizar los mínimos vitales y de dignidad () y de derechos de la persona (algunos, fundamentales), que han de inspirar todo el ordenamiento jurídico– de las que el legislador viene haciendo dejación llevando a cabo una labor normativa profusa, confusa y difusa. El conflicto entre ambos con-ceptos es artificial y, además, es creado por el propio legislador, tan aficionado a lo que acertadamente TOMÁS RAMÓN FERNÁNDEZ denomina “leyes neutrón”, es decir, aquellas que, lejos de solucionar un problema, lo crean, y que en nuestro sistema jurídico comparado han merecido el más autorizado reproche. Vid. FERNÁNDEZ, TOMÁS–RAMÓN, “De la banalidad a la incoherencia y la arbitrariedad. Una crónica sobre el proceso, al parecer imparable, de degradación de la Ley”, en “El Cronista del Estado Social y Democrático de Derecho”, número 0, año 2008. En dicho artículo se cita la Decisión nº 512/2005, de 21 de abril, del Conseil Constitutionnel Francés, que establece: “incumbe al legislador ejercer plenamente la competencia que le confía la Constitución y, en particular, su artículo 34; que a este respecto, el principio de claridad de la Ley que resulta del mismo artículo de la Constitución y el objetivo de valor constitucional de inteligibilidad y de accesibilidad de la Ley que se desprende de los artículos 4, 5, 6 y 16 de la Declaración de 1.789 le imponen adoptar disposiciones suficientemente precisas y fórmulas no equívocas a fin de precaver a los sujetos de derecho contra una interpretación contraria a la Constitución o contra el riesgo de arbitrariedad sin remitir a la autoridades administrativas o jurisdiccionales el cuidado de fijar reglas cuya determinación no ha sido confiada por la Constitución más que a la Ley”. Y, en palabras de TOMÁS–RAMÓN FERNÁNDEZ, “lo que ha llevado a concluir que el artículo 7.II de la Ley enjuiciada, uno de esos «neutrones legislativos» con los que con tanta frecuencia nos obsequia un legislador bavardeur, charlatán, es contrario a la Constitución por carecer manifiestamente de alcance normativo”.(9) En este sentido, por todas, SSTC 11/1981, de 8 de abril (reiterada por las SSTC 37/1987, 161/1987, 196/1987, 227/1988, 170/1989 y 341/1993).(10) LOZANO SERRANO, ob. cit., págs. 52 y 55.

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patrimonial de carácter público”, y no han dudado en enarbolar la bandera de “las cosas son lo que son”, con indepen-dencia de como se les llame.

La Ley 58/2003, de 27 de diciembre, General Tributaria, constituyó, tal vez, un freno a esa irrefrenable aplicación del con-cepto de “prestación patrimonial de carácter público”. El artículo 2, apartado 2, párrafo segundo de dicha Ley, al definir la tasa puntualizó que “se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un este público”. Como señalan MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO TEJERIZO LÓPEZ y CASADO OLLERO, “este párrafo pretendía salir al paso de la creciente relajación del principio de reserva de ley que venía observándose desde la aparición del concepto de precios públicos” (11). Así lo entendió también el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 7 de marzo de 2007, y también el propio Ministerio de Hacienda, como resulta de la Contestación de la Dirección General de Tributos de 26 de octubre de 2007, relativa a la financiación del servicio de abastecimiento de agua potable (12).

Ese precepto [art. 2.2.a), segundo párrafo, de la LGT] propició, más aún, pronunciamientos judiciales que vinieron a salir al paso de un nuevo criterio esgrimido por la Administración para huir del ámbito de la tasa: el sujeto que directamente realizaba la actividad administrativa o servicio público “coactivos”. Frente al criterio administrativo, esa Jurisprudencia proclama la irrelevancia del sujeto que realiza la actividad o presta el servicio, como parámetro determinante de la financiación de una u otro a través de tasas. De ella son fieles exponentes la STS de 20 de julio de 2011 (recurso de casación 4089/2003) y la STS de 12 de noviembre de 2009, (recurso de casación 9304/2003) (de la que encontramos precedente en la STSJ de Asturias de 30 de septiembre de 2004, JT 2004 1587). Como señala esa Sentencia del TS de 12 de noviembre de 2009, “La contraprestación que se exija por la prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa de competencia municipal tendrá, en todo caso, la naturaleza de tasa cuando ello resulte de lo preceptuado en el artículo 20.1, párrafo 2º, letra B) del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Esa naturaleza no queda alterada por el mero hecho de que el servicio o actividad de que trate no se preste o realice directamente por la Entidad Local sino que se preste o realice por cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público”.

En este punto, es necesario reiterar que la citada STSJ de Asturias de 30 de septiembre de 2004 (citando la de ese mismo Tribunal, de 29 de enero de 2003 y las SSTS, Sala de lo Contencioso–Administrativo, de 28 de octubre de 1988 y de 22 de diciembre de 2001) fundamenta la irrelevancia del sujeto efectivamente prestador del servicio o realizador de la actividad “coactivos” en que la posibilidad de financiar a través de tasas la gestión indirecta del servicio o realización indirecta de la actividad se recoge expresamente en el artículo 24.1.b) TRLHL, cuando en él se señala que “cuando se utilicen proce-dimientos de licitación pública, el importe de la tasa vendrá determinado por el valor económico de la proposición sobre la que recaiga la concesión, autorización o adjudicación”. Ello independientemente de reiterar que, dada la virulencia con que ha irrumpido el precio de mercado en la financiación de los servicios públicos, estimamos desacertada e insuficiente esa previsión del artículo 24.1.b) TRLHL, dado que, por lo razonado, el “precio de mercado” no debe presidir la carga que deban soportar los ciudadanos por recibir esos servicios o actividades (13).

Se quiere salir así al paso de una pretendida incompatibilidad entre “potestad tarifaria” y “potestad tributaria” de la Administración, propiciada por la confusa utilización en nuestro Ordenamiento, desde antaño, de términos tales como “tarifas”, “precios”, “tasas” (por todos, a título de ejemplo, el artículo 155 RSCL, o el mismo artículo 24.3 TRLHL, al señalar “la cuota tributaria consistirá, según disponga la correspondiente ordenanza fiscal, en a) la cantidad resultante de la aplicación de una tarifa”), que, a su vez, alimentaba la discrecionalidad –cuando no la arbitrariedad– de la Administración en la financiación de los servicios públicos. Los Tribunales (salvo excepciones, como el TSJ de Canarias,

(11) MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO TEJERIZO LÓPEZ y CASADO OLLERO, “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, Ed. Tecnos, 23ª Edición, Madrid, 2012, pág.77.(12) En dicha Contestación se dice lo siguiente: “Debe hacerse, no obstante, una previsión de importancia. Las tasas recaudadas, en cuanto ingreso de Derecho Público de la Hacienda Municipal han de ingresarse por su importe total en las arcas municipales y ello con independencia de que se hayan utilizado sistemas de gestión directa o indirecta. En este último supuesto, la remuneración que se establezca a terceros, cuestión conceptualmente ajena a la relación tributaria que se produce entre el Ente Público acreedor y el usuario del servicio municipal, habrá de hacerse con cargo a los presupuestos municipales”.(13) A título de ejemplo, téngase en cuenta, en cuanto al agua potable, que a la financiación del servicio no es ajeno el mandato de la UE de “recupera-ción de costes”, establecido en la Directiva 2000/60, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de octubre de 2000 (art. 9), incorporado por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, Texto Refundido de la Ley de Aguas (art. 111 bis, añadido por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre), incidiendo en la finalidad extrafiscal del tributo (art. 2.1 LGT). Sobre esta cuestión ha de destacarse el trabajo de ORÓN MORATAL, G., en la revista Tribuna Fiscal, nº 258, abril de 2012, págs. 34 a 39.

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Tenerife, por todas, Sentencias de 20 de octubre de 2005 y la más reciente, de 24 de noviembre de 2011), han consi-derado que el propio legislador ha de atenerse a lo ya legislado por él, y que las cosas, son lo que son, aunque se les llame de otra forma. No sólo en el orden contencioso–administrativo sino también, en el orden civil, y, en este sentido, no han faltado Audiencias Provinciales que han inadmitido recursos contra precios establecidos por prestadores indirectos de servicios públicos, por entender que esa materia es propia del orden contencioso–administrativo, razonando asimismo al efecto que el problema en cuestión ha de ser reconducido al ámbito de las tasas (así, Sentencias de la Audiencia Provincial de Málaga de 27 de febrero de 2001, de 17 de mayo de 2001 y de 27 de septiembre de 2006, Sentencia de la Audiencia Provincial de Granada de 1 de junio de 2007).

No ha faltado, tampoco, doctrina administrativa en el sentido de esa Jurisprudencia, afirmando la irrelevancia del prestador efectivo del servicio público o realizador de la actividad administrativa, concluyendo que, si concurren para uno u otra las notas de “coactividad” del artículo 20.1.B) TRLHL, nos hallamos, necesariamente, ante una tasa. Así lo razonó en Derecho la Audiencia de Cuentas de Canarias, en su “Dictamen en relación con la Consulta formulada por el Alcalde–Presidente del Ayuntamiento de Valdesquillo sobre la naturaleza jurídica de los ingresos procedentes del servicio público de abastecimien-to domiciliario de agua”. En dicho dictamen se ahonda en otras cuestiones muy interesantes que afectan, indudablemente, a otros muchos aspectos del Derecho Administrativo y del Derecho Financiero y Tributario. Así, en particular, sobre la diferenciación entre poder tarifario y poder tributario (14), la gestión del recurso y su recaudación –esta última como servicio que implica ejercicio de autoridad, ex artículo 85.3 LBRL, reservado a gestión directa, lo que limita los poderes del concesio-nario–, y el ingreso de lo recaudado en la Hacienda Local, con independencia de la retribución que el concesionario deba percibir, al hallarnos ante un ingreso de Derecho Público. Esa doctrina sigue en este punto la Jurisprudencia Constitucional emanada de la STC 185/1985, que, para configurar el concepto de “prestación patrimonial de carácter público” no otorga relevancia alguna al prestador directo del servicio público o actividad “coactivos”, y, en fin, estimamos que tiene importantes repercusiones en ámbitos tales como la contratación pública de la prestación de aquéllos, en aspectos como, por ejemplo, qué ha de entenderse por recurso público y por retribución del concesionario y cómo, por quién y dónde debe ingresarse el importe de lo recaudado, porque, conforme a esa doctrina, no nos hallamos ante precios públicos ni privados.

Sin embargo, tampoco la tasa ha logrado quedar inmune de la huida que ha emprendido respecto de ella la Administración. El propio legislador ha propiciado otras vías para llegar a lo mismo, pero sin que se note, modificando la propia regulación de la tasa como instituto jurídico, y relajando las exigencias del principio de reserva de ley que tradicionalmente se le vinculan. El artículo 14 de la Ley 4/2004, de 29 de diciembre, de modificación de tasas y de beneficios fiscales de aconte-cimientos de excepcional interés público, modificó la LTPP, añadiendo un apartado 5 a su artículo 18, en virtud del cual “Las Leyes de Presupuestos Generales del Estado podrán modificar la cuantía de las tasas”, obviando –como han señalado MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO TEJERIZO LÓPEZ y CASADO OLLERO– la necesidad de que en la legislación reguladora de cada tasa se prevea la posibilidad de que la Ley de Presupuestos pueda modificar su cuantía (15).

Un siguiente paso hacia la deslegalización de la tasa ha querido verse en la modificación del artículo 2.2 de la LGT llevada a cabo por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible. Consiste, simplemente, en la supresión del párrafo segundo del apartado 2 del artículo 2 LGT. Tras ella, no podemos resistirnos a llamar la atención de esa línea tendente a rebajar el concepto de servicio público al de mero “servicio económico”. No ha faltado tiempo a la Administración para hacer del sujeto efectivamente realizador de la actividad o prestador del servicio el criterio determinante para calificar el recurso con el que una u otro se financia, y, en ese sentido, se ha pronunciado autorizada doctrina (16). Criterio, por otra parte, absolutamente ajeno a la Jurisprudencia Constitucional y a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo y que, como apunta LOZANO SERRANO, supondría “admitir que el modo de prestación del servicio, aun siempre de Derecho Público, y que es absolutamente ajeno a la obligación tributaria del particular y a su régimen jurídico, incide de lleno en el propio fundamento de la categoría dogmática que ha de servir para definirlos a todos”, de tal manera que, siguiendo a dicho autor, podríamos afirmar que, en sentido contrario a lo preconizado por la Dirección General de Tributos en su citada Contestación de 11 de julio de 2011, precisamente, el suprimido párrafo segundo del artículo 2.2.a) LGT contribuyó a evitar que la noción de tributo y de sus principios de justicia, y, en fin, de la actividad financiera, “no quedara presa del determinismo y del seguidismo del legislador financiero de cada momento, siempre proclive en lo financiero a la “huida de lo tributario” como en el ámbito público general a la “huida de lo administrativo” (17), opinión que refleja asimismo la de la Dirección General de Tributos en su Contestación de 26 de octubre de 2007. Tal ha sido la importancia que ha dado la Dirección General de Tributos a al “silencio” operado por la supresión del apartado segundo del artículo 2.2.a) LGT que no ha dudado –pese a no poder concluirse que el mismo el régimen jurídico que ahora no se explicita, pero que sigue vigente– en apartarse de su anterior doctrina, absolutamente opuesta a la que ahora mantiene, contenida en su referida Contestación de 26 de octubre de 2007.

A raíz de esa modificación legislativa, y sin fundamento aparente alguno, se observan intentos de interpretar que la rea-lización de actividades o prestación de servicios “en régimen de Derecho Público” queda reducida a los supuestos

(14) En este sentido resultan interesantes las reflexiones realizadas en su día por RAMALLO MASSANET, en ob.cit., págs. 822 a 832.(15) MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO TEJERIZO LÓPEZ y CASADO OLLERO, ob. cit., pág. 87.(16) FALCÓN Y TELLA, R. “¿Tasas o tarifas?: La supresión del párrafo segundo del artículo 2.2.a) LGT”, en Quincena Fiscal, nº 7, año 2011, pág. 11.(17) LOZANO SERRANO, ob. cit., págs. 84 y 85.

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en que una u otro es llevado a cabo directamente por la Administración Pública titular, excluyéndose también el supuesto en que ésta lo realiza a través de sociedad mercantil íntegramente participada por aquélla (Contestación de la Dirección General de Tributos de 26 de julio de 2011). Repárese en que el Tribunal Constitucional construye el ins-tituto de la prestación patrimonial de carácter público, única y exclusivamente, a partir del concepto de actividad administrativa o servicio público coactivos, en los términos definidos por dicha Jurisprudencia, por lo que no hay razón para entender que esa modificación legislativa del artículo 2 LGT modifique en nada la aplicación de dicha Jurisprudencia. A lo sumo, como ha señalado la citada doctrina (MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO TEJERIZO LÓPEZ y CASADO OLLERO), puede concluirse que esa Jurisprudencia Constitucional no exige que en los supuestos de “coactividad” de la actividad administrativa o servicio público el recurso para su financiación haya de calificarse necesaria-mente como tasa (aunque sí como prestación patrimonial de carácter público) (18). Aunque, como dijimos, frente a esa Jurisprudencia Constitucional, el Tribunal Supremo sale al paso reconviniendo a la Administración que, si concurren los presupuestos fácticos de la tasa, nos hallaremos ante ella, y hay que cumplir lo señalado para su regulación. Lo que no nos parece de recibo es que, además, la Dirección General de Tributos, en su citada Contestación de 26 de julio de 2011, señale que, en el caso de sociedad mercantil íntegramente participada por la Administración Pública, el recurso financiero es un precio privado. Se va mucho más allá de la Jurisprudencia del TC y del TS y mucho más allá de la regulación de las formas de prestación de los servicios públicos previstos en la normativa vigente (en el ámbito estatal, Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración del Estado, y, en el ámbito local, artículos 85 al 87 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local), restringiendo la aplicación de las tasas no ya a las modalidades de gestión directa del servicio público, sino dentro de ellas, a las de gestión directa por la propia Administración Pública titular de aquél o a través de organismo autónomo dependiente de dicha Administración.

A lo hasta ahora expuesto no son indemnes los precios públicos. Conforme al citado panorama normativo, y a la inter-pretación administrativa del mismo, es fácil concluir que nada impide a la Administración Pública llamar impropiamente “precio público” a un recurso que no lo es conforme a la definición que del mismo se contiene en la LTPP y en el TRLHL. A lo sumo, si nos atenemos a dicha interpretación –que no compartimos– la fiscalización jurídica se reducirá a constatar si la creación y regulación del recurso se ha atenido, hallándonos ante una actividad administrativa o servicio público “coactivos” a las laxas exigencias (en particular, del principio de reserva de ley) que para las prestaciones patrimoniales de carácter público resultan de la Jurisprudencia Constitucional acuñada desde la STC 185/1995, o, más concretamente, a la tenue aplicación de la misma que ha llevado a cabo el legislador, puesto que, en definitiva, la fiscalización jurídica se producirá contrastando esa regulación del “precio público” con esas normas legales.

Es imposible resistirse a realizar una última observación sobre la perversión del sistema, a la luz de la Ley 10/2012, de 20 de noviembre, por la que se regulan determinadas tasas en el ámbito de la Administración de Justicia y del Instituto Nacional de Toxicología y Ciencias Forenses. La cuestión resulta extremadamente grave. Se ha dado un paso más, de tal manera que ahora pretende hacerse de la tasa, concebida en su concepción más estricta, el fundamento último que en Derecho respalda la decisión del legislador. Sin medias tintas, sin reproducir la polémica abierta por el concepto de “prestación patrimonial de carácter público”, el legislador ha querido encontrar en el propio concepto jurídico de tasa la mejor defensa en Derecho del establecimiento de la propia tasa. Lo cual, digámoslo así, denota una cierta osadía. Reivindicar la maltratada tasa, en estado químicamente puro, después de haberla sometido a los más diversos procesos de transformación no deja de sorprender. No deja de parecernos un uso utilitarista del Derecho, sobre todo, porque se recurre a la tasa pero sesgadamente, es decir, en términos jurídico–formales. Y se hace en relación con un servicio público –Administración de Justicia– cuya nota de “coactividad” (en los términos definidos desde la STC 185/1995) se encuentra omnipresente. Ello es así, toda vez que afecta a derechos fundamentales (tutela judicial efectiva y defensa), que, a su vez, constituyen el cauce imprescindible en un Estado de Derecho para hacer valer todos los demás derechos y libertades. Si la realidad y efectividad material de aquéllos se garantiza, sobra la indignación, pues el cauce para ponerla de mani-fiesto es el de los Juzgados y Tribunales, a quienes corresponde apreciar, con absoluta independencia, si la indignación manifestada por el justiciable responde a actos u omisiones que, conforme a Derecho –y no a otros criterios– constituyen verdaderas lesiones de derechos y libertades. No parece que todo esto haya calado en el legislador. Observamos con preocupación que, con meros y pretendidos argumentos jurídico–tributarios desea darse cobertura constitucional a un hecho difícilmente asimilable en un Estado donde el legislador, ahora sí, sagazmente, ha recuperado, formalmente, el instituto de la tasa, configurado en sus más severos caracteres, para financiar ese servicio público. Pero esa decisión, por sí misma, no es suficiente, conforme a lo expuesto, para concluir que el establecimiento de dicha tasa es constitucional.

(18) MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO TEJERIZO LÓPEZ y CASADO OLLERO, ob. cit., pág.77.

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