Tratamiento tributario de la utilizacin de servicios

1. Introduccin

De acuerdo con lo establecido por el Impuesto General a las Ventas, se encuentran gravados con la tasa del 18% los siguientes conceptos: venta en el pas de bienes muebles; la prestacino utilizacin de servicios en el pas; los contratos de construccin; la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos; as como la importacin de bienes.

En esta oportunidad nos detendremos a analizar uno de los conceptos gravados con en el IGV que es la utilizacin de servicios. El motivo por el cual se encuentra gravado es con el fin de igualar las condiciones de competencia entre proveedores extranjeros y nacionales.

Es decir, que si los proveedores nacionales que prestan servicios deben trasladar el impuesto a los consumidores (con lo cual el precio relativo a sus servicios se ve incrementado por aquel) de la misma forma que los proveedores extranjeros prestarn sus servicios por el importe total de la contraprestacin sin incluir el IGV nacional. Sin embargo, el consumido de dichos servicios deber, a su vez, pagar el IGV al Estado, de modo tal que el costo financiero para el cliente o usuario de servicios ser el mismo si contrata con un proveedor nacional o con un proveedor extranjero1.

A continuacin, analizaremos brevemente los aspectos ms relevantes respecto al tratamiento tributario del IGV en la utilizacin de servicios.

2. Hiptesis de incidencia de la utilizacin de servicios

2.1. Aspecto material

El IGV grava la utilizacin de servicios en el pas, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestacin y del lugar donde se celebre el contrato (art. 1, inciso b) de la Ley del IGV).

Asimismo, no se consideran servicios utilizados en el pas, los servicios de ejecucin inmediata que por su naturaleza se consumen ntegramente en el exterior ni los servicios de reparacin y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte en el exterior.

Para efectos de la utilizacin de servicios en el pas, se considera que el establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personasnaturales o jurdicas domiciliadas.

Cabe indicar que la utilizacin de servicios se diferencia de la importacin de bienes en que slo se encuentra gravada si es que el usuario del servicio es sujeto del IGV. Es decir si se trata de una persona jurdica que ejerce actividad empresarial o de entidades que no ejerzan dichas actividades en tanto no exista habitualidad.

Al respecto, el Informe N 011- 2005/SUNAT de fecha 19 de enero de 2005 establece lo siguiente: La Administracin Tributaria ha establecido como criterio que si el usuario es una entidad de derecho pblico debe pagar el IGV siempre que sea habitual.Por lo tanto, el servicio prestado por un proveedor extranjero a favor de personas naturales no se encuentra gravado con el IGV.

2.2. Aspecto subjetivo

Respecto a la utilizacin de servicios en el pas prestados por no domiciliados, el sujeto pasivo de la obligacin tributaria es el usuario del servicio, conforme a lo dispuesto en el inciso c) del art. 9 de la Ley del IGV. En este aspecto se aprecia que no es sujeto del Impuesto quien presta el servicio (no domiciliado) sino quien lo utiliza. No obstante ello, cabe recordar, tal como lo indicramos en el pas es un sujeto no domiciliado.

En los casos de arrendamiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados por sujetos no domiciliados que son utilizados parcialmente en el pas, se entender que slo el 60% es prestado en el territorio nacional, gravndose con el impuesto slo dicha parte. (Art. 2, numeral 1, literal b) del Rgto. del IGV). en los prrafos precedentes, que se requiere que tanto el prestador del servicio y el usuario del mismo sean unidades empresariales a efectos deque la operacin bajo comentario est sujeta a imposicin.

En esta figura el acreedor del impuesto es el Gobierno Central, siendo parte del Tesoro Pblico dicho ingreso.

2.3. Aspecto espacial

La utilizacin de servicios bsicamente es una prestacin de servicios pero a cargo de una persona no domiciliada a favor de un usuario domiciliado, se encontrar gravado con el impuesto siempre que dicho servicio sea consumido o empleado en el territorio nacional.

3. Qu requisitos se deben cumplir para tener derecho al crdito fiscal?

Al respecto se debe tomar en consideracin lo establecido en el artculo 18 y 19 de la Ley del IGV que establece los requisitos sustanciales y formales tales como:

Requisitos sustanciales:

i) Debe ser permitido como gasto o costo para efecto del Impuesto a la Renta y ii) Estar destinada a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

Requisitos formales:

- En este caso por ser utilizacin de servicios, hay que tomar en consideracin que lo prestaun sujeto no domiciliado. Por lo que no va a cumplir con los requisitos formales que establecenuestra normativa en lo que respecta a la emisin de comprobantes de pago.

- En la utilizacin en el pas, de servicios prestados por no domiciliados, el crdito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del impuesto.

4. En qu momento puedo aplicar el crdito fiscal? Ahora bien, es importante mencionar que cuando se trate de utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, el crdito fiscal podr aplicarse nicamente cuando el impuesto correspondiente hubiera sido pagado (art. 21 Ley del IGV). Asimismo, el impuesto prestado por un no domiciliado podr deducirse como crdito fiscal a partir de la declaracin correspondiente al perodo tributario en que se realiz el pago del impuesto, siempre que ste se hubiera efectuado en el formulario que para tal efecto apruebe la SUNAT (art. 6, numeral 11 del Rgto. del IGV).

En ese sentido, la utilizacin de servicios representa para la empresa que va usar el servicio un costo impositivo cero. Es decir, si bien debe pagar la tasa del IGV 18% de la retribucin (mayor obligacin), su importe puede utilizarse como crdito fiscal (menor obligacin).

A continuacin, se mostrar a travs de un ejemplo que permitir visualizar mejor la figura:

La empresa X no domiciliada en el pas presta servicios a favor de una empresa domiciliada Y, por una contraprestacin de S/.1,000. La empresa Y debe pagar S/.180 por concepto del IGV a consecuencia de la utilizacin de servicios, pero al mismo tiempo la Ley del IGV establece que los S/.180 constituyen crdito fiscal. Si en un mes slo se realizar esta operacin, se tendra lo siguiente:

A travs de este cuadro se puede visualizar que el crdito fiscal brinda la posibilidad de que el servicio pueda restar el IGV que se ha generado por sus operaciones gravadas que se entiende que se incluye a la utilizacin de servicios.

5. Casos prcticosCaso N3 2Una empresa domiciliada en EE.UU. le ha prestado servicios de asesora legal a la Empresa AAA (empresa domiciliada en el Per), en el mes de marzo de 2011. El monto facturado por la empresa argentina equivale a $ 3,000 dlares americanos. La empresa peruana anot el respectivo comprobante en el Registro de Compras el 5 de abril del presente ejercicio. Cmodetermino la base imponible del IGV?Solucin

Como la emisin del comprobante se ha efectuado en moneda extranjera (dlares), la conversin a moneda nacional se realizar en la fecha en que la empresa AAA anot el referido comprobante en el Registro de Compras (05.04.11). Por lo tanto, deber utilizarse el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS, de acuerdo con la fecha establecida anteriormente. En este caso el monto convertido en moneda nacional constituir la base imponible del IGV.

CASO 2La empresa Cusquillac S.A.C., domiciliada en el Per con RUC N 012415692823, utiliza en el pas un servicio prestado en el exterior el 12.03.11, recibiendo el comprobante respectivo por un monto equivalente a S/.10,000 y lo anota en su registro de compras el 17.03.11.

El pago del IGV correspondiente por esta operacin se efectuar el 30.04.11. En qu perodo tributario debe utilizarse el crdito fiscal?

Solucin:

Si bien la obligacin tributaria por este tipo de servicios naci en el perodo tributario 2011, fecha en que se anot el comprobante en el registro de compras, el pago del impuesto porel referido servicio se realizar en el mes de abril del presente ejercicio, situacin que nos permite afirmar que el crdito fiscal correspondiente se podr aplicar en el perodo tributariode abril cuyo vencimiento ser el 30.04.11, segn el cronograma para el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Cabe indicar, que en este caso el pago del IGV por la utilizacin de servicios que se realizar el 30.04.11 deber incluir los intereses moratorios computados a partir del da siguiente del vencimiento de la obligacin correspondiente al perodo tributario marzo de 2011, hasta la fecha de pago. Finalmente, cabe indicar que para la aplicacin del crdito fiscal no se deberutilizar el monto pagado correspondiente a los intereses moratorios.

CASO 3Una empresa del exterior ha prestado los servicios de asesoramiento a una empresa domiciliada en el pas, el servicio ha sido pactado en US$1,800.00 emitindose con fecha 05.08.10 una factura a nombre de la empresa domiciliada, el servicio fue cancelado el 16.02.11.

Solucin

Se encuentra gravada con el IGV la prestacin y utilizacin de servicios en el pas independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestacin y del lugar donde se celebre el contrato. Como el servicio es utilizado en el pas cuando es prestado por un sujeto no domiciliado, la obligacin tributaria nace en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el registro de compras o en la fecha en que se pague la retribucin lo que ocurra primero. En este caso es sujeto del impuesto en calidad de contribuyente, la empresa que utilice en el pas servicios prestados por no domiciliados.

Documento que respalda el crdito fiscal

En la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, el crdito fiscal se sustentar en el documento que acredite el pago del impuesto y el comprobante de pago en el cual conste en valor del servicio prestado por el no domiciliado. En los casos de utilizacin de servicios en el pas que hubieran sido prestados por sujetos no domiciliados en el que por tratarse de operaciones que de conformidad con los usos y costumbres internacionales no seemitan los documentos donde conste el pago del impuesto. Asimismo, los comprobantes de pago emitidos por los sujetos domiciliados no necesariamente deben cumplir con los requisitos y caractersticas sealadas en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

En este caso. el crdito fiscal podr aplicarse a partir de la declaracin correspondiente al perodo tributario en que se realiz el pago del impuesto.

Del clculo del IGV

- Base imponible $1,800.00 (*) S/.5,040.00- IGV $324.00 (*) S/.9,07.20- (*) Tipo de cambio al 16.02.11 S/.2.80

Efectuada la cancelacin del impuesto en el mes de marzo este usara como crdito fiscal en el mes de marzo siendo exigible en el mes de abril de 2011.

IMPUESTO A LA RENTA Y LA UTLIZACION DE SERVICIOCUNDO SE CONFIGURA UN SERVICIO DIGITAL?1.INTRODUCCINHoy en da la mayor cantidad de operaciones comerciales a nivel mundial utilizan por lo menos una computadora, su uso es necesario debido al elevado flujo e incremento exponencial que cada da apreciamos. Es por ello que frente a este complejo sistema de transacciones se requiere a su vez una plataforma de servicios que los soportes, parte de esa plataforma y mecnica operativa se da a travs del uso de los servicios digitales.

El Internet y las Redes Privadas Virtuales (VPN por sus siglas en ingls) constituyen actualmente las verdaderas carreteras, por donde el comercio y las operaciones que derivan del mismo se ofrecen. Al ser transacciones que se ejecutan en muchos casos ntegramente por estas vas solo existe la huella del pago por parte del usuario de los servicios, el cual los cancela desde el Per. Desde hace algunos aos el Per ha considerado dentro de su normatividad del Impuesto a la Renta la afectacin a los servicios digitales, al calificarlos como renta de fuente peruana. El motivo del presente informe es analizar los detalles de su afectacin con la finalidad que el lector cuente con informacin suficiente para evitar alguna contingencia frente al fisco.

2. LAS OPERACIONES QUE SE PRESENTAN EN EL COMERCIO ELECTRNICO

Antes de iniciar el tema del comercio electrnico consideramos pertinente citar a FERNANDEZ ORIGGI, el cual realiza un comentario sobre el Internet, el menciona lo siguiente: ...Internet y en general las nuevas tecnologas que soportan el advenimiento de la era digital, mantiene caractersticas propias jams antes vistas. En tal sentido, al regular las actividades conducidas mediante el uso de estas tecnologas no se deber dejar de observar estas especiales caractersticas con el objeto de poder llegar a una solucin jurdica y tcnicamente apropiada. Acorde con dicho principio, la normatividad vigente debe ser materia de una revisin con el objeto de detectar y pulir posibles obstculos para el desarrollo del comercio electrnico con la finalidad de hacer las adaptaciones necesarias a la nueva realidad tecnolgica que vivimos, permitiendo de sta manera una mayor aceleracin del progreso 1. A travs del Internet o las redes privadas virtuales se pueden presentar las operaciones de tipo indirecta y directa, las cuales se analizarn a continuacin.

2.1 EL CASO DE LAS OPERACIONES INDIRECTASEn el caso especfico de las operaciones que se realizan a travs del comercio electrnico, ya sea utilizando el internet o las redes privadas virtuales, se pueden verificar tres tipos de operaciones claramente determinadas:a) La venta de bienes muebles.b) La Prestacin de servicios.c) Las operaciones con bienes muebles.

Cabe mencionar que estas operaciones califican por su propia naturaleza como operaciones de tipo indirectas, ello porque su entrega se realizar siempre de manera fsica. En este punto apreciamos que el fisco tendr un mecanismo de control y podr apreciar las reglas tributarias sealadas en la Ley del impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas y el Reglamento de Comprobantes de Pago, entre otras normas tributarias, conforme a la naturaleza de las operaciones.

2.2 EL CASO DE LAS OPERACIONES DIRECTA

Al realizar el anlisis de las operaciones directas, observamos que en estas tanto la adquisicin como la distribucin se ejecuta por medio de medios electrnicos (Internet o las Redes Privadas Virtuales - VPN). Este tipo de operaciones genera problemas para el fisco, ello genera que el panorama tributario de afectacin se complica ya que no puede ubicar bienes tangibles (como es el caso de la venta de una computadora), o tambin si se trata de una prestacin de servicios (como sera por ejemplo el caso de la reparacin de una mquina).

De all que, como consecuencia del incremento a nivel mundial de las operaciones de tipo directas por el comercio electrnico, surgen entonces los llamados productos digitales.

A su vez, dentro de la categora de productos digitales podemos encontrar tanto a los denominados bienes digitales como tambin a los servicios digitales, estos productos digitales sern considerados como intangibles 2, por lo que pueden ser transferidos a travs de medios electrnicos y puestos a disposicin de los compradores o usuarios. Esta operacin se presenta cuando a travs de accesos directos pueden apropiarse de los mismos con un previo pago (el cual se abona casi siempre a travs de cuentas de bancos ubicados en el exterior), ello los autoriza a realizar la descarga (download en idioma ingls) de distintos archivos que forman parte de soporte para estos productos digitales.

2. EL SERVICIO DIGITAL: APROXIMACIONES PARA UNA DEFINICIN3. Cuando nos referimos al termino digital, hacemos alusin que ste guarda estrecha relacin con el lenguaje binario, el cual considera dos elementos: unos (1) y ceros (0), en donde se pueden realizar incontables combinaciones de estos elementos. Ello es precisamente para lograr generar instrucciones a los ordenadores para su cabal funcionamiento. Segn la definicin econmica que determina el Diccionario de la Real Academia Espaola sobre el vocablo servicio se dice que es una Prestacin humana que satisface alguna necesidad social y que no consiste en la produccin de bienes materiales 3De lo anteriormente mencionado y en la misma lnea de pensamiento, podemos afirmar que el servicio alude al cumplimiento de una prestacin personal o de tipo empresarial, la cual tiene por finalidad buscar la satisfaccin de una necesidad de orden social o econmica en favor de otro, a cambio necesariamente de una retribucin (si se trata de un servicio de tipo oneroso), la cual puede ser de dos tipos (i) pecuniaria o (ii) en especie. A consecuencia de la prestacin de un servicio se puede culminar en un producto, es decir que un hacer termina en un dar. Si por diversas razones se hace uso de las herramientas y utilitarios que Internet o la Red Privada Virtual (VPN) proporcionan, a efectos de poder cumplir con el suministro de un servicio a terceros y stas son absolutamente necesarias, imprescindibles, vitales, indispensables, esenciales e ineluctables, para poder llevar a cabo el mismo, este servicio tendr la calificacin de digital.

La VPN o red privada virtual es una red en la cual la conectividad privada de un cliente entre mltiples sitios se desarrolla dentro de una infraestructura compartida. Anteriormente era necesario ser dueo de todo el tramo de comunicacin entre dos puntos. Ahora hay operadores que ofrecen esta conectividad utilizando redes compartidas, pero con todas las caractersticas de seguridad, privacidad y desempeo como si la red fuera exclusiva para la empresa4. En sentido contrario a lo afirmado en el prrafo, apreciamos que si para poder prestar el servicio, las herramientas que Internet o la Red Privada Virtual ofrecen no son indispensables y necesarias para llevar a cabo este, entonces no se podra considerar como servicio digital sino un servicio en puridad.5. Dentro del trmino servicios digitales se pueden incluir algunos productos como por ejemplo: (i) Cambio de formato de videos del VHS al formato avi, mpg; (ii) Desarrollo de tutores; (iii) Conversin de documentos a PDF; (iv) Captura de datos; (v) Administracin on line de documentos digitales; (vi) web hosting; (vii) E-learnig; (viii) descargas de software, entre otros.6. Resulta interesante revisar la opinin de MUOZ SALGADO quien seala que El servicio digital, una especie de producto digital objeto de las operaciones de comercio electrnico directo, conlleva implcita una prestacin de hacer, con contenido generalmente intelectual o intangible cuya ejecucin no est circunscrita a un lugar fsico determinado y que, adems, se pone a disposicin del usuario a travs de medios electrnicos. Se caracteriza por ser simultneo, intangible e interactivo 4. EXISTE UNA DEFINICIN DE SERVICIO DIGITAL EN LA LEY DEL MPUESTO A LA RENTA?Al efectuar una revisin del texto de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF y normas modificatorias, apreciaremos que la mencin a los servicios digitales est en el literal i) del artculo 9 de la mencionada norma, donde indica que se consideran como renta de fuente peruana los ingresos obtenidos por servicios digitales prestados a travs del Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice econmicamente, use o consuma en el pas.Si se analiza el artculo en mencin, no hay una definicin en la propia Ley del Impuesto a la Renta sobre lo que debe entenderse como servicio digital. Al revisar otras partes del texto de la Ley del Impuesto a la Renta, no encontramos otra mencin al tema de los servicios digitales, ni siquiera en la mencin al porcentaje de la tasa aplicable. Solo observamos que en el texto del artculo 56 en el literal j) de la mencionada Ley, nicamente se hace mencin a las otras rentas, a las cuales se les aplica la tasa del 30%.

5. EXISTE UNA DEFINICIN DE SERVICIO DIGITAL EN EL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA? A diferencia del texto de la Ley del Impuesto a la Renta donde no existe una definicin de servicio digital, el texto del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta si contiene una definicin de servicio digital. Podemos apreciar que dentro del literal b) del artculo 4-A contiene una definicin genrica no limitativa, a travs de la cual se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs del Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en lnea y que se caracteriza por ser esencialmente automtico y no ser viable en ausencia de la tecnologa de la informacin. Para efecto del Reglamento, las referencias a pgina de Internet, proveedor de Internet, operador de Internet o Internet comprenden tanto a Internet como a cualquier otra red, pblica o privada.

Aqu observamos que en el servicio digital prestado necesariamente confluyen dos componentes, los cuales son: a) Existen accesos en lnea a travs de Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en lnea, lo cual permite que un usuario del servicio pueda efectuar alguna consulta o encuentre informacin que est a su disposicin. b) El servicio es enteramente automtico. Si apreciamos estos dos componentes de manera conjunta, entonces nos encontraremos frente a un servicio digital. Solo en el caso que no se cumpla alguna de los dos elementos antes mencionados y se utilice algn medio fsico que sirva de soporte para realizar la entrega de la informacin por una va distinta a la Internet o de cualquier otra plataforma o de una Red Privada Virtual (como por ejemplo la entrega de un CD conteniendo un Libro Electrnico), ya no podr considerarse como un servicio digital, sino por el contrario como un servicio prestado de manera general.

5.1 CULES SON LOS SERVICIOS DIGITALES QUE CONSIDERA EL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA?El texto del artculo 4-A del Reglamento de la Ley del IGV seala una lista determinada de servicios que califican como servicios digitales. Sin embargo, all se menciona la frase entre otros, lo cual determina que se tratara de una mencin no restrictiva permitiendo adems otros supuestos relacionados. Sobre este tema es preciso sealar que cuando el legislador establece el uso de la frase entre otros ello permite adivinar que se trata de una tcnica legislativa de considerar una lista abierta (en latn sera denominada numerus apertus) y no una lista cerrada (en latn sera denominada numerus clausus), lo cual implica necesariamente que los servicios que se mencionan en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta son a ttulo ilustrativo y no nicamente esos servicios. Una vez aclarado este tema mencionamos los servicios que el Reglamento seala como digitales:

1. Mantenimiento de software: Servicio de mantenimiento de programas de instrucciones para computadoras (software) que puede comprender actualizaciones de los programas adquiridos y asistencia tcnica en red.2. Soporte tcnico al cliente en red: Servicio que provee soporte tcnico en lnea incluyendo recomendaciones de instalacin, provisin en lnea de documentacin tcnica, acceso a base de datos de solucin de problemas o conexin automtica con personal tcnico a travs del correo electrnico.3. Almacenamiento de informacin (Data warehousing): Servicio que permite al usuario almacenar su informacin computarizada en los servidores de propiedad del prestador del servicio los que son operados por ste. El cliente puede acceder, almacenar, retirar y manipular tal informacin de manera remota4. Aplicacin de hospedaje (Application Hosting): Servicio que permite a un usuario que tiene una licencia indefinida para el uso de un programa de instrucciones para computadoras (software), celebrar un contrato con una entidad hospedante por el cual sta carga el citado programa de instrucciones en servidores operados por sta y que son de su propiedad. El hospedante provee de soporte tcnico. El cliente puede acceder, ejecutar y operar el programa de manera remota. En otra modalidad, la entidad hospedante adems es el propietario del derecho de propiedad intelectual sobre el programa de instrucciones para computadoras (software) el que carga en el servidor de su propiedad, permitiendo al cliente acceder, ejecutar y operar el programa de manera remota. El servicio permite que la aplicacin sea ejecutada desde la computadora del cliente, despus que sea descargada en memoria RAM o remotamente desde el servidor.5. Provisin de servicios de aplicacin (Application Service Provider - ASP): El proveedor del servicio de aplicacin (ASP) obtiene licencias para el uso del programa de instrucciones para computadoras (software), para alojar dichos programas en servidores de su propiedad en beneficio de sus clientes usuarios. El acceso al software representa para el cliente la obtencin de servicios de asistencia empresarial por los cuales puede ordenar, pagar y distribuir bienes y servicios objeto de su negocio. El proveedor del servicio de aplicacin (ASP) solamente provee al cliente de los medios para que interacte con los terceros.

6. Almacenamiento de pginas de Internet (web site hosting): Servicio que permite al proveedor ofrecer espacio en su servidor para almacenar pginas de Internet, no obteniendo ningn derecho sobre el contenido de la pgina cuando sta es insertada en el servidor de su propiedad.7. Acceso electrnico a servicios de consultora: Servicio por el cual se pueden proveer servicios profesionales (consultores, abogados, mdicos, etc.) a travs del correo electrnico, video conferencia u otro medio remoto de comunicacin.8. Publicidad (Banner ads): Servicio que permite que los avisos de publicidad se desplieguen en determinadas pginas de Internet. Estos avisos son imgenes, grficos o textos de carcter publicitario, normalmente de pequeo tamao, que aparece en una pgina de Internet y que habitualmente sirven para enlazar con la pgina de Internet del anunciante. La contraprestacin por este servicio vara desde el nmero de veces en que el aviso es desplegado al potencial cliente hasta el nmero de veces en que un cliente selecciona la imagen, grfico o texto.9. Subastas "en lnea": Servicio por el cual el proveedor de Internet ofrece diversos bienes (de terceros) para que sean adquiridos en subasta. El usuario adquiere los bienes directamente del propietario de tales bienes, quien retribuye al proveedor del servicio digital con un porcentaje de la venta o un monto fijo.10. Reparto de Informacin: Servicio mediante el que se distribuye electrnicamente informacin a suscriptores (Clientes), diseada en funcin de sus preferencias personales. El principal valor para los clientes es la conveniencia de recibir informacin en un formato diseado segn sus necesidades especficas.11. Acceso a una pgina de Internet interactiva: Servicio que permite al proveedor poner a disposicin de los suscriptores (clientes) una pgina de Internet caracterizada por su contenido digital (informacin, msica, videos, juegos, actividades), pero cuyo principal valor reside en la interaccin en lnea con la pgina de Internet ms que la posibilidad de obtener bienes o servicios.12. Capacitacin Interactiva: Programa de entrenamiento a travs del Internet. Instructores o contenidos pueden estar localizados en cualquier lugar del mundo.

13. Portales en lnea para compraventa: Servicio por el cual el operador de una pgina de Internet almacena en sus servidores, catlogos electrnicos de diversos proveedores de bienes o servicios. Los usuarios de tales pginas pueden seleccionar productos de estos catlogos y efectuar rdenes en lnea. El operador de Internet transmite sus rdenes a los proveedores quienes son responsables de aceptar y dar trmite a las rdenes y adems pagar una comisin al operador de Internet.5.2 CUNDO EL SERVICIO DIGITAL SE UTILIZA ECONMICAMENTE, USE O CONSUMA EN EL PAS?El tercer prrafo del literal b) del artculo 4.A el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta considera que el servicio digital se utiliza econmicamente, se usa o se consume en el pas, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos:1. Sirve para el desarrollo de las actividades econmicas de un contribuyente perceptor de rentas de tercera categora o para el cumplimiento de los fines a que se refiere el inciso c) del primer prrafo del Artculo 18 de la Ley de una persona jurdica inafecta al impuesto, ambos domiciliados, con el propsito de generar ingresos gravados o no con el impuesto.

Se presume que un contribuyente perceptor de rentas de tercera categora que considera como gasto o costo la contraprestacin por el servicio digital, el que cumple con el Principio de Causalidad previsto en el primer prrafo del Artculo 37 de la Ley, utiliza econmicamente el servicio en el pas.2. Sirve para el desarrollo de las actividades econmicas de los sujetos intermediarios a los que se refiere el numeral 5) del inciso b) del Artculo 3 con el propsito de generar ingresos gravados o no con el impuesto.3. Sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Pblico Nacional.

Sobre el tema MUOZ SALGADO precisa que La utilizacin econmica, uso o consumo en el pas opera cuando el servicio digital sirve para que el sujeto domiciliado (un perceptor de rentas de tercera categora o una fundacin inafecta o una entidad del Sector Pblico Nacional) realice sus actividades econmicas, cumpla sus fines o ejecute sus funciones. Que sirva significa que es de provecho o utilidad. El RIR ha delimitado el concepto de utilizacin econmica, uso o consumo en el pas a las operaciones ocurridas en el entorno de Empresa a Empresa Busines-to-Govemment B2B) o de Empresa a Gobierno (Busines-to-Govemment B2G), esto es, servicios digitales que tienen como destinatarios empresas o entidades o instituciones del Gobierno, excluyndose expresamente las actividades dirigidas a consumidores finales (Busines-to-Consumers B2C) 7. 5.3 QU SUCEDE SI SE DA UNA INTERVENCIN DE TERCEROS PARA ENCUBRIR UNA OPERACIN DE PRESTACIN DE SERVICIOS DIGITALES?El ltimo prrafo del literal b) del artculo 4.A el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que en caso se compruebe que una persona natural, una sucesin indivisa o una sociedad conyugal que opt por tributar como tal, que no perciben rentas de la tercera categora, interviene en una operacin de prestacin de servicios digitales, con el propsito de encubrir que la prestacin del servicio ha sido realizada por un sujeto no domiciliado en favor de alguna de las personas o entidades a que se refiere el prrafo anterior, la operacin se entender realizada entre el sujeto no domiciliado y estas personas o entidades.

6. CUL ES LA TASA APLICABLE A LOS SERVICIOS DIGITALES?En la Ley del Impuesto a la Renta no hay una mencin expresa a la aplicacin de la tasa para servicios digitales, solo se precisa en el literal j) del artculo 56, una alusin a las otras rentas, a las cuales se les aplica la tasa del 30%.7. SUMILLA DE INFORME DE SUNAT SOBRE SERVICIO DIGITALINFORME N 018-2008-SUNAT/2B0000 (07.02.2008)SUMILLA:8. La prestacin efectuada por un proveedor no domiciliado que realiza en el exterior servicios de elaboracin de balances de operaciones, compensaciones de divisas por deudas y acreencias, estados de cuenta y reportes estadsticos, empleando procesos en batch, y que son remitidos al cliente ubicado y domiciliado en el pas, constituye un servicio digital y genera renta de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta.

2. La prestacin efectuada por un proveedor no domiciliado que realiza procesos automatizados que emiten respuesta desde su servidor ubicado en territorio extranjero hasta el servidor del cliente ubicado y domiciliado en el pas, constituye un servicio digital y origina renta de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta.

3. La prestacin efectuada por un proveedor (persona no domiciliada), el cual es contratado por una empresa domiciliada (cliente) para prestar el servicio de autorizacin de transacciones mediante conexin por red digital con una tercera empresa no domiciliada, la que, a su vez, por encargo de la empresa domiciliada, hace efectiva una transaccin financiera en el exterior a favor de una cuarta empresa, constituye un servicio digital y genera renta de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta.9. 4. Las rentas obtenidas por la prestacin de los servicios a que se refieren las conclusiones anteriores tributarn con la tasa del treinta por ciento (30%) y se encontrarn sujetas a retencin conforme a lo previsto en el artculo 76 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Comprobantes de Pago ConceptoEl comprobante de pago es el documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestacin de servicios.Para ser considerado como tal debe ser emitido y/o impreso conforme a las normas del Reglamento de Comprobantes de Pago Qu tipos de Comprobante de Pago existen?Existen distintos tipos de comprobantes de pago, dependiendo de la actividad u operacin que usted realice. A continuacin veamos algunos de estos tipos:a) FACTURA Es el comprobante de pago que se emite en las operaciones entre empresas o personas que necesitan acreditar costo o gasto para efecto tributario, sustentar el pago del IGV por la operacin efectuada y poder ejercer, de esta manera, el derecho al crdito fiscal. Por ejemplo, cuando una empresa compra papel y tner para sus impresoras debe exigir que le otorguen una factura. base Legal: Numeral 1 del Artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT y modificatorias.

b) BOLETA DE VENTAb) Es un comprobante de pago que se emite en operaciones con consumidores o usuarios finales. No permite ejercer el derecho al crdito fiscal, ni sustentar gasto o costo para efecto tributario.

Por ejemplo: Si usted compra los vveres para la semana en una tienda de abarrotes, debe exigir que le otorguen una boleta de venta. Lo mismo si acude a una peluquera o saln de belleza, o va a comer a un restaurante o compra un libro.

Cuando el importe de la venta efectuada o del servicio prestado supere los setecientos nuevos soles (S/. 700.00) por operacin ser necesario consignar en la boleta de venta los datos de identificacin del adquirente o usuario: apellidos y nombres completos, y el nmero de su documento de identidad

Base Legal:

c) Numeral 3 del artculo 4 y numeral 3.10 del Artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT y modificatorias.

d) c) TICKET O CINTA EMITIDO POR MAQUINA REGISTRADORA

e) Este comprobante de pago puede ser emitido nicamente en moneda nacional.

Cuando es emitido en operaciones con consumidores o usuarios finales, no permite ejercer el derecho a crdito fiscal, crdito deducible ni sustentar gasto o costo para efecto tributario.

f) Cuando el comprador requiera sustentar crdito fiscal, costo o gasto para efecto tributario o crdito deducible deber: identificar al adquiriente o usuario con su nmero de RUC, consignar los apellidos y nombres o denominacin o razn social, discriminando el monto del tributo que grava la operacin.

g) Los tickets pueden tambin ser emitidos a travs de sistemas informticos, siempre que el emisor haya obtenido la autorizacin de uso correspondiente a travs del Formulario N 845. Tal es el caso de supermercados, tiendas por departamento, farmacias, estaciones de combustible, restaurantes, entre otros tipos de negocios que emplean sistemas autorizados. Estos tickets deben cumplir los mismos requisitos que los tickets emitidos por mquinas registradoras.

h) Base Legal:

i) Numeral 5 del artculo 4 y numeral 5 del Artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT y modificatorias.

j) d) RECIBO POR HONORARIOS

k) Es el comprobante de pago que emiten las personas naturales que se dedican en forma individual al ejercicio de cualquier profesin, arte, ciencia u oficio. Por ejemplo: mdicos, abogados, gasfiteros, artistas, albailes, entre otros.

l) Pueden ser utilizados a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario y para sustentar crdito deducible.Base Legal:

m) Numeral 2 del Artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT y modificatorias.Artculo 33 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF.

n) e) LIQUIDACIN DE COMPRA

o) Este comprobante de pago es emitido por todos aquellos que realizan adquisiciones a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal, extraccin de madera, de productos silvestres, minera aurfera artesanal, artesana y desperdicios y desechos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdicios de caucho que no cuentan con nmero de RUC. Tal es el caso de las personas o empresas que realizan compras a pequeos mineros, artesanos o agricultores los que, por encontrarse en lugares muy alejados a los centros urbanos, se ven imposibilitados de obtener su nmero de RUC y as poder emitir sus comprobantes de pago. Las Liquidaciones de Compra solo pueden ser emitidas por los contribuyentes del Rgimen General y del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta.Nota: Hasta el 31 de diciembre del 2013, a las operaciones que se realicen con los productos primarios derivados de la actividad agropecuaria de la aplicacin del Rgimen de retencin del Impuesto a la Renta en operaciones con liquidaciones de compra(Resolucin de Superintendencia N 124-2013/SUNAT publicada el 13 de abril de 2013).

Base Legal: Numeral 4 del artculo 4 e inciso 1.3 del numeral 1 del artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT y modificatorias.Asimismo, existen otros DOCUMENTOS AUTORIZADOS que son considerados COMPROBANTES DE PAGO, entre los cuales tenemos a: Boletos que emiten las compaas de aviacin comercial por el servicio de transporte areo de pasajeros Carta de porte areo por el servicio de transporte de carga area Recibos por el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categora Documentos emitidos por los bancos, por las entidades financieras y de seguros, as como por las cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas a captar recursos del pblico, que se encuentren bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros Recibos por servicios pblicos de suministro de energa elctrica, agua, telfono, tlex y telegrficos y otros servicios complementarios que se incluyan en el recibo de servicio pblico Boletos emitidos por las empresas de transporte pblico urbano de pasajeros Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte pblico nacional de pasajeros dentro del pas Documentos emitidos por la Iglesia Catlica por el arrendamiento de sus bienes inmuebles Boletos numerados o entradas por atracciones y espectculos pblicos Conocimiento de embarque por el servicio de transporte de carga martima Plizas de Adjudicacin emitidas con ocasin del remate o adjudicacin de bienes por venta forzada, por los martilleros o las entidades que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros Documentos que emitan los concesionarios del servicio de revisiones tcnicas vehiculares, por la prestacin de dicho servicio Boletos emitidos por servicio de transporte ferroviario pblico de pasajerosRecuerde que Si transporta bienes, adicionalmente a la emisin de los Comprobantes de Pago, usted debe utilizar una GUIA DE REMISION TRANSPORTISTA y/o GUIA DE REMISION REMITENTE segn corresponda. En operaciones con consumidores finales que no excedan la suma de cinco nuevos soles (S/.5.00), la obligacin de emitir comprobante de pago es facultativa, pero si el consumidor lo exige deber entregrsele.Comprobantes de pago y el IGVEl artculo 19 del TUO de la Ley del IGV, Decreto Supremo N055-99-EF (en adelante LIGV), dispone que para ejercer el derecho al crdito fiscal, los comprobantes que permiten tal derecho (facturas,liquidaciones de compra, ticket y otros documentos autorizadosque discriminen el IGV), deben cumplir los siguientes requisitos formales:a) Que el impuesto se encuentre consignado por separado en el comprobante de pago.

b) Que los comprobantes de pago consignen el nombre y nmero del RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la y que, de acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado HABILITADO para emitirlos en la fecha de su emisin.

c) Que los comprobantes de pago hayan sido anotados en el Registro de Compras, dentro del plazo dispuesto para tal efecto (12 meses desde la fecha de su emisin de acuerdo a la Ley N 29215). A mayor abundamiento, debemos referir que tal como lo determina el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 01580- 5-2009 de Observancia Obligatoria: Los comprobantes de pago o documentos que permiten ejercer el derecho al crdito fiscal debencontener la informacin establecida por el inciso b) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF, modificado por la Ley N 29214, la informacin prevista por el artculo 1 de la Ley 29215 y los requisitos y caractersticas mnimos que prevn las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisin.

2.1. Emisor Habilitado

Debemos advertir que el inciso b) del artculo 19 de la LIGV aqu glosado establece dos cosas distintas, por un lado refiere la obligacin de consignar el nombre y nmero de RUC del emisor en el comprobante de pago, de modo que no permita confusin al contrastarlos con los medios de acceso pblico, es decir, condiciones inherentes al comprobantes de pago; y de otro lado obliga a que el sujeto quien emite el comprobante de pago haya estado habilitado (estatus del sujeto).

Sobre el particular, el sub numeral 2 del numeral 2.5 del inciso 2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto Supremo N 136-96-EF (en adelante RLIGV), incorporado por el artculo 6 del Decreto Supremo N 137-2011-EF, vigente desde el 10.07.2011, dispone que: Se entender por: Emisor habilitado para emitir comprobantes de pago o documentos: A aquel contribuyente que a la fecha de emisin de los comprobantes o documentos:

a) Se encuentre inscrito en el RUC y la SUNAT no le haya notificado

b) No est incluido en algn rgimen especial que lo inhabilite a otorgar comprobantes de pago que den derecho a crdito fiscal; y,

c) Cuente con la autorizacin de impresin, importacin o de emisin del comprobante de pago o documento que emite,segn corresponda.

Incumplimiento de Requisitos Legales y Reglamentarios vsEmisor Habilitado

Adicionalmente, debemos sealar que si bien es obligatorio cumplir estos requisitos formales, de acuerdo al cuarto prrafo del artculo 19 de la LIGV antes mencionado, en caso se incumplan dichos requisitos legales y reglamentarios no se perder el derecho al crdito fiscal, cuando el pago total de la operacin, incluyendo el IGV y la percepcin de ser el caso, se hubiera efectuado: i) Con los medios de pago que seale el Reglamento; y, ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el referido Reglamento.

Por su parte, el numeral 2.3 del inciso 2 del artculo 6 del RLIGV citado en el prrafo precedente al anterior, determina que para sustentar el crdito fiscal conforme a lo dispuesto en el cuarto prrafo del artculo 19 de la LIGV, el contribuyente deber utilizar los siguientes medios de pago:

i. Transferencia de fondos: dentro de los 4 meses de emitido el comprobante, siempre que se transfiera desde la cuenta del cliente hacia la cuenta del proveedor (registrada en su contabilidad), en una sola transaccin, por el importe total de la misma (incluido el IGV y la percepcin de ser el caso).

ii. Cheques con la clusula no negociable, intransferible, no a la orden u otra equivalente: dentro de los 4 meses de emitido el comprobante, siempre que sea emitido a nombre delemisor del comprobante de pago (cheque pagado desde una cuenta corriente a nombre del adquirente registrada en su contabilidad), en un solo cheque, por el importe total de lamisma (incluido el IGV y la percepcin de ser el caso).

iii. Orden de pago: dentro de los 4 meses de emitido el comprobante, siempre que se efecte contra la cuenta corriente del adquirente (registrada en su contabilidad), en una sola ordende pago, por el importe total de la misma (incluido el IGV y la percepcin de ser el caso).Es decir, en el caso que se utilicen los medios de pago anteriormente sealados, cumpliendo adems con las condiciones y requisitos anotados, se puede convalidar el crdito fiscal, noobstante los errores formales en que se pudo incurrir al emitir los comprobantes de pago. Aqu es necesario hacer una salvedad; la opcin de convalidar o salvar el derecho al crdito fiscal a travs de los medios de pago sealados en los prrafos anteriores, solo aplica en los supuestos de comprobantes de pago que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios, pero NO para subsanar los errores que recaigan sobre la condicin del sujeto, es decir, si el emisor no se encontraba HABILITADO para otorgar el comprobante de pago,aun cumpliendo con los medios de pago que ha previsto el RLIGV (transferencia, cheque no negociable u orden de pago), no podra convalidar el crdito fiscal.

De modo tal que si un sujeto NO estuviese a) inscrito en el RUC, o se le haya notificado de la baja de oficio (provisional o definitiva) impuesta por la Administracin Tributaria, o; b) de acuerdo a su rgimen no le sea posible emitir determinado comprobante de pago otorgado, o;c) no cuente con autorizacin de impresin de comprobantes de pago; no habra forma de conservar el crdito fiscal que conste en los comprobantes de pago que hubiese emitido.

En resumen, existen errores formales subsanables que son aquellos relacionados al comprobante de pago, y errores insubsanable relativos a la condicin del sujeto (no HABILITADO). Tambin es posible que nos encontremos ante comprobantes de pago que contengan a la vez errores formales subsanables (incumplimiento de requisitos legales y reglamentarios de comprobantes de pago) y errores insubsanables (no gozar de la condicinde habilitado), en cuyo caso ser de aplicacin el numeral 2.4 del inciso 2 del artculo 6 del RLIGV, que establece que:

Cuando se presenten circunstancias que acarreen la prdida del crdito fiscal pero que permitan su subsanacin y circunstancias que acarreen dicha prdida de manera insubsanable, incluyendo aquellas que configuran operaciones no reales de conformidad con el artculo 44 del Decreto, el crdito fiscal se perder sin posibilidad de subsanacin alguna.