revista del instituto nro 2 - administración federal de ... · administración tributaria se...

IR02/// LA REVISTA DEL INSTITUTO //////// OCTUBRE 2007

1. Preliminares r Índice 23/11/07 11:48 Página 1

IR02/ / / L A R E V I S T A D E L I N S T I T U T O / / / / / / /

>> PRESIDENTE DEL INSTITUTO

> Alberto Abad

>> CONSEJO ACADÉMICO

> Horacio Castagnola

> Ricardo Echegaray

> Guillermo Farías

> Ernesto Donato

> Roberto Sericano

>> DIRECTOR EJECUTIVO

> Jorge Etkin

>> CONSEJO EDITORIAL

> Jorge Etkin

> Alejandro Otero

> Alejandro M. Estévez

ISSN:1851–0302. Hipólito Yrigoyen 370, (CP1086), Capital Federal, República Argentina. // Publicacióntrimestral de la AFIP, confeccionada por el Instituto AFIP. // Corresponde exclusivamente a los autores laresponsabilidad por los conceptos expuestos en los artículos firmados, de lo cual debe inferirse que la AFIPpuede compartir las opiniones vertidas o no. // Se autoriza la reproducción de los textos incluidos en larevista, con la necesaria mención de la fuente. Impreso por Melenzane S.A. Avda. Directorio 5922. CiudadAutónoma de Buenos Aires. Diseño: Diálogo S.A. Armado: Icónica.


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Índice

06Nota del editor

>> >> >> >> >> >> >> >> Artículos de temas institucionales

08 >> La moral tributaria en América Latina// Benno Torgler

32 >> Del tributo al impuesto: la legitimación de la fiscalidad// María Luisa Delgado Lobo y María Goenaga

60 >> Los Índices de Clima Fiscal: Un análisis comparado// Alejandro Asensio, Agustina Budani y Susana Esper

70 >> El caso AFIP: su contrato programa// Héctor Rodríguez

88 >> El sector de la construcción argentino y su lógica tributaria:patrones recurrentes y círculos viciosos// Francisco A. Pagliuca

104 >> La prescripción en materia de seguridad social// Ariel Darsaut

121 >> Consideraciones sobre la suspensión del juicio a prueba// Nelson Pablo Brunotto y Liliana Alasia

>> >> >> >> >> >> >> >> Artículos de administración tributaria


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135 >> La fiscalidad moderna 1821–1862. Capítulo II// Roberto Cortés Conde y María Marcela Harriague con lacolaboración de Samuel Amaral.

148 >> Tributo a la calidad institucional: Un desafío para la sociologíajurídica latinoamericana// Enrique Miguel Del Percio

171 >> La Ley de Responsabilidad Fiscal y las finanzas provinciales:El caso de Santa Fe// Walter Agosto

178 // Coordinación: Roberto SericanoColaboradores: Jorge Kasslatter y Liliana Burgeño

>> >> >> >> >> >> >> >> Génesis del Sistema Tributario Argentino

>> >> >> >> >> >> >> >> Concursos: trabajos seleccionados

>> >> >> >> >> >> >> >> Red Federal de Administraciones Tributarias

>> >> >> >> >> >> >> >> Jurisprudencia administrativa y judicial

>> >> >> >> >> >> >> >> Reseñas bibliográficas

188 >> Una sociología de la globalización, de Saskia Sassen// Comentado por Jorge Arias Almonacid

192 >> El malestar en la ciudadanía, de Carlos Cullen// Comentado por Alejandro Estévez


El presente número de la Revista IR tiene una significación particular. Representa lacontinuidad del esfuerzo editorial del Instituto de Estudios AFIP, puesto de mani-fiesto por la amplitud de enfoques y la consolidación de una línea temática que refierea la responsabilidad fiscal, la conciencia y cultura tributaria. Conceptos relacionadoscon las políticas, la administración y los sistemas tributarios, los temas aduaneros ylos recursos de la seguridad social. Ideas que refieren a espacios diversos, ubicados enel ámbito nacional, provincial y municipal. Respecto de los lectores, pensamos en losintegrantes de los sistemas tributarios, personal de las administraciones tributarias,profesionales en temas de fiscalidad, integrantes de la comunidad académica, en par-ticular los relacionados con la educación tributaria, como también los individuos einstituciones que, a través del conocimiento, se proponen construir una ciudadaníaresponsable.

La idea de fondo es disponer de un espacio para la libre expresión de múltiplesenfoques sobre la fiscalidad en su relación con los temas de la economía, el derecho yla cohesión social. Enfoques que implican la revisión de los principios de la generali-dad, equidad, legalidad y capacidad contributiva, aplicados a las relaciones que hacena la fiscalidad y la eficacia en los servicios. No sólo en cuanto a la descripción de rea-lidades sino también en el plano de la propuesta de cambios en las cuestiones queinciden en la relación Estado–ciudadanía. Conforme a estos principios, el lectorencontrará en IR 02 estudios que evaluamos como originales, sustantivos y motiva-dores. Estos análisis se tratan en secciones específicas sobre temas institucionales,relaciones tributarias, actividades de la red federal de administraciones fiscales enArgentina y estudios de actualidad sobre jurisprudencia administrativa y judicial.

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Editorial


En este número se incluye un nuevo capítulo del estudio sobre la Génesis del Sis-tema Tributario Argentino realizado por la Academia Nacional de Historia. En elplano de los temas institucionales la Revista presenta trabajos sobre la moral tributa-ria en América Latina, la ciudadanía fiscal, los procesos de legitimación de la fiscali-dad y un análisis comparativo sobre los Índices de Clima Fiscal. En cuanto a laadministración tributaria se incluye una visión de la AFIP y su contrato de gestión, laimplicancias de los fondos fiduciarios, el control tributario de los mercados financie-ros, la responsabilidad fiscal y las finanzas provinciales. Se difunde el estudio pre-miado en el II Concurso Abierto del Instituto, sobre la relación entre niveles deimposición y calidad institucional.

Deseamos dejar constancia del especial reconocimiento a quienes en lo cotidianosustentan y colaboran desde distintas posiciones, en la proyección, producción y difu-sión de la revista. Nos referimos a los miembros del Consejo Académico, al personalde estudios e investigaciones, a los colegas y autores que aportan sus escritos, a losmiembros de la Red Federal Tributaria y a los lectores que nos envían sus valiososcomentarios. Todos ellos nos permiten mejorar la agenda de futuro en un proyectoeditorial que desde sus inicios ha incluido temáticas no solo administrativas, financie-ras y jurídicas sino también nuevas ideas sobre la cultura tributaria, mediante enfo-ques diversos y participativos. Esperamos que este esfuerzo conjunto se vea reflejadoen la amplitud y calidad de los estudios aquí publicados.

El Editor

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La moral tributaria enAmérica Latina1

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BENNO TORGLER2

En los países en desarrollo, existe una falta deevidencia empírica en relación al fenómeno de lamoral fiscal, entendida por tal la motivaciónintrínseca a pagar impuestos. Novedosamente, estetrabajo se enfoca en América Latina, analizando lamoral fiscal como variable dependiente de aquellosfactores que la afectan sistemáticamente, en base alos datos del Latinobarómetro y la World ValuesSurvey –Encuesta Mundial de Valores–. Loshallazgos indican que existe una relación entre lamoral fiscal y el tamaño de la economía informal.Asimismo, hemos comprobado que las personasque conocen de casos de evasión impositiva tienenuna moral fiscal menor. A partir de las percepcionesindividuales sobre la evasión impositiva, detectamoscomo factores decisivos: la carga fiscal, la falta dehonestidad y la corrupción. En sentido contrario, laconfianza en la imagen presidencial y en losfuncionarios públicos, así como la creencia en quela ley es obedecida por los ciudadanos, impactanpositivamente en el desarrollo de la moral fiscal.

2. TI_TorglerCCE_CB 6/12/07 10:33 Página 8

1. Introducción // La moral fiscal cons-tituye un factor esencial para el cum-plimiento impositivo, y por ende, paragarantizar una adecuada provisión debienes públicos. Esto es de especialimportancia en la actualidad, ya que loscostos de administrar el sector públicohan aumentado notablemente. Tal cir-cunstancia obliga a que los gobiernosconstruyan estrategias efectivas para ge-nerar ingresos, en la medida que un altonivel de evasión fiscal impide una efi-ciente asignación de recursos (Alm &Martínez–Vázquez, 2001). Los paísesen desarrollo no están exentos de la

evasión impositiva. Por el contrario, lasufren como un fenómeno generali-zado (De Soto, 2000), que jaquea lacapacidad del gobierno de proveer ser-vicios de calidad. Eso conllevó a que,en los últimos años, muchos paíseslatinoamericanos hayan realizadoconsiderables esfuerzos por imple-

mentar reformas impositivas y elevarla eficiencia de sus administraciones tri-butarias aunque, frecuentemente, bajocircunstancias macroeconómicas desfa-vorables. Además, los funcionarios de laadministración tributaria, debenenfrentarse continuamente con unbombardeo de reformas fiscales y cam-bios ad hoc (Casanegra de Jantscher &Bird, 1992: 1–2), que difícilmentefavorezcan el proceso.

Nuestro trabajo se centra en cuestio-nes de la realidad fiscal de Latino-américa. La evidencia empírica no escomún en las investigaciones sobre cum-

plimiento fiscal. De hecho, Pyle (1993)advierte acerca de la escasez de estudiosempíricos en la región. Por eso, pode-mos afirmar que el foco que este trabajopone en América Latina es novedoso y,de hecho, releva realidades muy dife-rentes a las que se observan en los paí-ses desarrollados. Para nutrir nuestro

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Los países en desarrollo no están exentos de la evasiónimpositiva. Por el contrario, la sufren como un fenómenogeneralizado, que jaquea la capacidad del gobierno deproveer servicios de calidad. Eso conllevó a que, en losúltimos años, muchos países latinoamericanos hayanrealizado considerables esfuerzos por implementarreformas impositivas y elevar la eficiencia de susadministraciones tributarias…

1. Traducido y adaptado para esta publicación por la Lic. Susana Esper. Se agradecen los comentarios ysugerencias realizados por el Lic. Mariano Perla. 2. Universidad del Estado de Georgia, Andrew YoungSchool of Policy Studies, Atlanta ( EEUU), Universidad de Basel, Wirtschaftswissenschaftliches Zentrum(WWZ), Basel (Suiza) y CREMA —Center for Research in Economics, Management and the Arts— (Suiza).E–mails: [email protected], [email protected].


análisis, se considerarán entonces dosfuentes de datos: la Encuesta Mundialde Valores –World Values Survey, enadelante, EMV– y el Latinobarómetro.La EMV cubre los años transcurridosentre 1981 y 1997, y en tanto que laotra fuente, el año 1998. A continua-ción, revisaremos algunas generalidadessobre el sistema impositivo y la admi-nistración tributaria en América Latina.Desarrollaremos también un análisisdescriptivo sobre el nivel de moral fiscalen los países latinoamericanos, inten-tando establecer si existe una correla-ción entre la moral fiscal, la evasión

fiscal y el tamaño de la economía infor-mal. El trabajo finaliza con las principa-les conclusiones.

2. Moral Fiscal, Evasión Fiscal yEstado // Las cuestiones vinculadascon los aspectos impositivos constitu-yen temas desafiantes para AméricaLatina, que han concitado una atencióncreciente en los últimos años. La regiónenfrenta grandes problemas en elcampo fiscal, como ser el desempeñopobre de sus administraciones tributa-rias, los bajos niveles de ingresosimpositivos, las estructuras tributariasque no integran consideraciones deequidad vertical y horizontal, inestabili-dad económica, etc. Los niveles deingresos generados por impuestos, en

términos del Producto Bruto Interno–PBI–, son visiblemente inferiores a lospaíses de la OCDE –alrededor del 18%contra el 40% en el segundo caso (Tanzi& Zee, 2000:303)–.

De hecho, Bahl y Martínez–Váz-quez (1992), critican a los países en desa-rrollo, por intentar imitar la complejaestructura tributaria de las nacionesmás avanzadas, a pesar de tener admi-nistraciones tributarias de inferiorcapacidad. Si bien América Latinaencaró una serie de reformas de susadministraciones durante los años 80,con el objetivo de aumentar la estabili-

dad en los niveles de ingreso, las crisisfiscales de la década del 90 demos-trarían la necesidad de más reformas(Das–Gupta & Mookherjee, 1995). Aesto se suma el hecho de que el impues-to a la renta ha tenido un desempeñoexiguo en la región, logrando no más quemodestos aumentos en los ingresos.También influyen otras características,como el amplio sector agrario, el altonivel de economía informal, pequeñasfirmas, etc. (Tanzi & Zee, 2000), quedificultan la posibilidad de depender detributos modernos como el impuesto ala renta (Burgess & Stern, 1993). A suvez, la desigual distribución del ingreso yla concentración del poder financiero ypolítico, impiden la introducción de losimpuestos a la renta o a la propiedad.

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En América Latina, los niveles de ingresos generados porimpuestos, en términos del Producto Bruto Interno –PBI–,son visiblemente inferiores a los países de la OCDE–alrededor del 18% contra el 40% en el segundo caso–.


No debe sorprender entonces la ausen-cia de reformas radicales en esos países(Bejakovic, 2000; Cabezas, 1992; Bur-gess & Stern, 1993; Martínez–Váz-quez, 2001; McLure & Pardo, 1992;Silvani & Radano, 1992). Toda refor-ma fiscal debe orientarse a encontrar lamejor forma de aumentar los ingresos ypromover equidad y eficiencia, sin mi-nar la moral fiscal de los contribuyen-tes.

2.1 Moral Fiscal y Evasión Fiscal //Podemos discutir cómo las actitudesfiscales se relacionan con las acciones delos individuos. La incógnita que surge,entonces, es la existencia de una corre-lación entre la moral fiscal y la evasión

impositiva. La psicología social ha ana-lizado intensamente este tema (Ajzen &Fishbein, 1980). En sintonía con ello,Lewis (1982) indica que es posible quela evasión fiscal sea el único canal pormedio del cual los contribuyentesexpresen su antipatía. Si la evasión fis-cal aumenta, será porque empeora laactitud hacia los impuestos.

La conexión entre actitudes y com-portamiento, es una cuestión que debeser analizada empíricamente. Weck(1983) planteó la existencia de unacorrelación negativa entre la moral fiscaly el tamaño de la economía informal, en

virtud del impacto que la primera poseesobre la segunda. En forma acorde, Tor-gler (2003) realizó un análisis multiva-riado en Estados Unidos, basándose enla Encuesta de Opinión del Contribu-yente –Taxpayer Opinión Survey–,donde concluyó que la moral fiscal y laevasión fiscal están negativamente rela-cionadas. Comparando los países euro-peos y los países en transición, Torgler(2001a) observó asimismo, una rela-ción negativa entre la moral fiscal y eco-nomía informal.

Uno de los principales aspectos atener en cuenta es que el sector infor-mal juega un rol importante en los paí-ses en desarrollo, en la medida que elempleo en negro parece ser una fuente

de ingreso relevante para mucha gente.Tanzi (2000) señala que las actividadesinformales son más importantes ennaciones en desarrollo que en las desa-rrolladas, al ser más fácil actuar clandes-tinamente. Por esta razón, más adelanteanalizaremos si existe una relación entreel tamaño de la economía en negro,medido como el nivel de empleo infor-mal sobre el total de la población (Sch-neider, 2002) y la moral fiscal, quedefinimos como la motivación intrín-seca a pagar impuestos. La preguntaque se utilizó para evaluar el nivel demoral fiscal en cada sociedad es:

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Podemos discutir cómo las actitudes fiscales serelacionan con las acciones de los individuos. Laincógnita que surge, entonces, es la existencia de unacorrelación entre la moral fiscal y la evasión impositiva.


En una escala del 1 al 10, donde 1 signi-fica “es injustificable” y 10 “puede llegar aser justificable”, ¿cuán justificable piensa Ud.que es eludir el pago de impuestos?

Esta pregunta se desarrolló a partirdel Latinobarómetro, una encuesta queda cuenta de las opiniones, actitudes ycomportamientos de los aproximada-mente 400 millones de habitantes de laregión, con excepción de Cuba, laRepública Dominicana y Puerto Rico.La Figura I muestra el valor medio para

todos los países, en una escala del 0 al3, donde 3 es la moral fiscal más ele-vada y 0 es la menor. Los resultados in-dican una fuerte relación negativa entreambas variables. Países con una moralfiscal baja, revelan una tendencia clara atener economías informales de gran ta-maño.

América Latina enfrenta el problemade la economía en negro, circunstanciaque dificulta cualquier posibilidad demoral fiscal. La informalidad es pri-mordial para los países en desarrollo, ya

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Economía en negro. En % de la población

Notes: Arg=Argentina, Bol=Bolivia, Bra=Brasil, Col=Columbia, Cos=Costa Rica, Chi=Chile,Ecu=Ecuador, El=El Salvador, Gua=Guatemala, Hon=Honduras, Mex=Mexico, Nic=Nicaragua, Pan=Panama, Par=Paraguay, Per=Peru, Uru=Uruguay, Ven=Venezuela.

Figura I. Correlación entre la moral fiscal y el tamañode la economía en negro


que en muchos de ellos, violar la ley esvisto como una forma de sobrevivir,en la medida que el costo de compor-tarse en forma honesta es demasiadoelevado. Tanto la presencia excesiv-amente intrusiva del gobierno –overgo-vernment– como la ausencia de éste,favorecen los vicios (Frey & Ei-chenberger, 1999). Si el gobiernoasigna recursos discrecionalmente,estimula la corrupción. En este con-texto, la evasión fiscal individual,podría ser entendida como un “escape”,un signo a través del cual los contribu-yentes expresan su desacuerdo. De Soto

(1989) y su equipo de investigación con-dujeron un experimento, creando unapequeña fábrica textil en Lima, Perú,con el objetivo de seguir puntillosa-mente los trámites que marcan las leyesy los distintos procedimientos burocráti-cos y comportarse de acuerdo a las leyes.Conclusión: diez veces se le requirió elpago de un soborno y, en dos oportuni-dades, acceder a ello fue la única manerade darle continuidad al experimento(De Soto, 2000).2.2 Gobierno y Administración //La forma en que la autoridad trata a laspersonas, afecta la voluntad y la capaci-

dad de cooperación de éstas (Lind &Tyler, 1988; Tyler, Casper & Fisher,1989; Tyler & McGraw, 1986). La per-cepción de las personas acerca de si sontratadas con justicia, influye en lavoluntad de pagar sus impuestos (Tor-gler, 2001b). En consecuencia, estánmás inclinados a cumplir la ley, si sepercibe que la relación entre losimpuestos pagos y los servicios delgobierno mantiene una cierta equidad.Así, toda acción estatal orientada a ello,repercute positivamente sobre la acti-tud y el compromiso del ciudadanocon respecto al pago de impuestos.

Contrariamente, si los contribuyentesse muestran preocupados por la cargafiscal y la forma en la que el gobiernogasta los impuestos, probablemente ellosea un indicio de que la relación entreinput –el pago de impuestos– y output–lo que el gobierno devuelve a cambio–no es equilibrada.

El cumplimiento fiscal individualpuede verse afectado por la relaciónentre los beneficios recibidos delgobierno en forma de bienes públicos yel precio pagado por ellos. Los indivi-duos pueden sentirse estafados si losimpuestos no son gastados adecuada-

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América Latina enfrenta el problema de la economía ennegro, circunstancia que dificulta cualquier posibilidad demoral fiscal. La informalidad es primordial para los paísesen desarrollo, ya que en muchos de ellos, violar la ley esvisto como una forma de sobrevivir, en la medida que elcosto de comportarse en forma honesta es demasiadoelevado.


mente. Entonces, el costo moral deevadir impuestos decrece, y la moral fis-cal también. La Tabla I indica que el46% de los encuestados en AméricaLatina, considera que la alta carga fiscales la razón por la cual la gente no pagaimpuestos. Los autónomos, especial-mente, pueden sentir más pesadamentela carga fiscal, ya que los impuestos lesson más perceptibles. Asimismo, el32,4% menciona que la gente evadeimpuestos es porque “los impuestos sonmalgastados”. El valor más alto se regis-tra en México (50,3%), seguido de ElSalvador (46,4%), Ecuador (45,8%), ylos más bajos en Guatemala (20,1%),Chile (22,6%) y Perú (23,2%).

En el apartado empírico, analizare-mos si una mayor confianza en la auto-ridad tiende a aumentar la moral fiscaly por ende, la voluntad intrínseca de loscontribuyentes a pagar impuestos. Si elEstado actúa en forma confiable, loscontribuyentes mostrarán una mayorpropensión al cumplimiento impositivo.En cambio, si la percepción de injusti-cia aumenta, los ciudadanos se verántentados de ignorar sus obligaciones tri-butarias, en la medida que los costospsicológicos de violar la ley disminuyen.En este sentido, la relación entre loscontribuyentes y el Estado es concebidacomo una especie de contrato psicoló-gico, que involucra fuertes vínculosemocionales y lealtades (Feld & Frey,

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¿Porqué la gente no paga sus impuestos?

Falta de honestidad

Los pares son pococonfiables y maliciosos

No ven el punto de pagarimpuestos

Falta de conciencia cívica

Porque quienes evadenno son castigados

Porque los impuestos sonmalgastados

Porque los impuestosson demasiado altos

Porque hay corrupción

Tabla I. Razones por las cuales los individuos evaden impuestos

Bras ColArg Bol Cos Chi Ecu El Gua Hon Mex Nic Pan Par Per Uru Ven Media

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Nota: Porcentaje de individuos que mencionaron razones por las cuales las personas no pagan susimpuestos.


2002a). Tal contrato puede ser mante-nido por acciones especialmente orien-tadas a ello, basadas en la confianza.Una mayor confianza, puede incentivaral ciudadano a comprometerse más obe-dientemente.

Por otra parte, recordemos que losgobiernos con una estructura políticaautoritaria son usuales en los países endesarrollo. Los presidentes poseen unrol político muy fuerte, y la participa-ción democrática activa es a veces ine-xistente. Si el impuesto es visto como elprecio que se paga por las acciones delgobierno, y el presidente actúa de

manera confiable, la gente puede sen-tirse más inclinada a pagar. De todasmaneras, en la sección empírica, no ana-lizaremos solamente la confianza en elpresidente, sino que intentaremos com-probar también si una mayor satisfac-ción con los funcionarios públicosgenera, como contrapartida, un impactopositivo en la moral fiscal. Esto per-mite comprobar la robustez de la varia-ble “confianza”, en la medida que laextendemos a otros agentes estatales.

Asimismo, la administración —en estecaso, la administración tributaria—, juegaun rol esencial en la política impositiva,especialmente en aquellos países dondelas instituciones formales son menos es-tables y creíbles.

En muchos países en desarrollo,observamos una débil capacidad de lasadministraciones tributarias de moni-torear el cumplimiento fiscal. Tanzi(2000), reporta un caso en Perú, dondela corrupción en la administración tri-butaria era tan común, que el gobiernose vio obligado a reemplazarla porcompleto3 . En muchos países, además

existía una alta demanda por puestosmal pagos en la administración tributa-ria, indicio de que se los buscaba por laposibilidad de conseguir un ingresoextra a través de éstos. En algunos paí-ses, incluso, estos trabajos podían hastaser comprados (Tanzi, 2000). Sonnumerosas las posibilidades de las queun funcionario dispone para exigirsobornos. La carga fiscal efectiva,entonces, resulta ser más elevada que laoficial, por ejemplo, a razón de los

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3. En 1991, se implementaron importantes reformas en Perú, que permitieron un aumento en los ingresos,medido en porcentaje del producto bruto interno. La Superintendencia Nacional de Administración Tributariaredujo su plantel implementando altos estándares y aumentando el salario para ser competitivo con el sectorprivado (Bejakovic, 2000).

Si el Estado actúa en forma confiable, los contribuyentesmostrarán una mayor propensión al cumplimientoimpositivo. En cambio, si la percepción de injusticiaaumenta, los ciudadanos se verán tentados de ignorarsus obligaciones tributarias, en la medida que los costospsicológicos de violar la ley disminuyen.


“pagos especiales” que deben realizarse alos funcionarios. Tanzi (2000) explicaque la corrupción puede generar pro-blemas gravísimos para el desempeño dela administración tributaria. En primerlugar, las leyes pueden ser difíciles deentender, lo que deriva interpretacionesdiferentes y desiguales hacia los ciuda-danos. A su vez, el pago de impuestosrequiere frecuentes contactos entre loscontribuyentes y los empleados de laadministración tributaria, cuyos suel-dos suelen ser relativamente bajos. Losactos de corrupción cometidos por los

empleados de la administración tribu-taria frecuentemente son ignorados. Yen caso de que sean descubiertos sonpenalizados en forma benigna. Enmuchas oportunidades, los proce-dimientos administrativos carecen detransparencia o se ven afectados por ladiscrecionalidad que poseen los emple-ados de la administración tributaria,favorecidos además por la debilidad delos controles estatales. La corrupción,generalmente, acarrea una sensación defrustración al ciudadano, minando sumoral fiscal. La corrupción puede afec-tar la moral fiscal de los funcionarios

públicos que deben convivir con ungran número de colegas corruptos. Perola corrupción puede ser reducida conprocedimientos justos. Buena parte dela literatura asume que los recaudadoresde impuestos están intrínsecamente mo-tivados (Hindriks, Keen & Muthoo,1999). El poder discrecional sobre laasignación de los recursos puede indu-cir a la corrupción. Especialmente enlos países en desarrollo, los agentes, elstaff de la administración y los legisla-dores tienen un poder discrecional,porque las instituciones no son creíbles

ni funcionan bien. Las excesivas regula-ciones, por una parte, y la falta de pro-cedimientos democráticos por la otra,ofrecen un caldo de cultivo para las acti-vidades ilegales. La corrupción reducela eficiencia en la asignación de recursosy produce atrasos en los trámites paralograr pagos adicionales (Rose Acker-man, 1997; Jain, 2001). En algunospaíses, se busca aumentar el salario de losrecaudadores para desincentivar lacorrupción. Esta estrategia data delAntiguo Egipto, donde los faraonespagaban bien a sus funcionarios –losescribas– o bien preparaban agentes

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Otro factor determinante de la evasión impositiva es lafalta de conciencia cívica y la honestidad. La honestidad,justamente, restringe las posibilidades del individuo deactuar en forma ilegal. Si un contribuyente se comportaen forma honesta, probablemente sea porque reconoceque actuar de manera contraria puede dañar el bienestarde la comunidad y, consecuentemente, sentir granincomodidad ante esa opción.


especiales para controlar posibles focosde corrupción (Adams, 1993).

En sintonía con lo dicho, Hindrikset al. (1999) señalan que en Taiwan, un94% de los empleados de la adminis-tración tributaria admitieron habersedejado corromper, y que en India un76% de los inspectores cobraron sobor-nos. Nuestros hallazgos son coinciden-tes con tales datos, ya que la gentereveló que considera a la corrupción enun problema central en América La-tina. Como puede verse en la Tabla I, enpromedio el 44,2% de los individuos

en América Latina declararon que losindividuos evaden impuestos porqueperciben que hay corrupción. Ecuador,México y El Salvador tienen los valoresmayores; Argentina, Chile y Perú, losmás bajos.

De acuerdo a la Tabla I, otro factordeterminante de la evasión impositivaes la falta de conciencia cívica y la ho-nestidad. La honestidad, precisamente,restringe las posibilidades del individuode actuar en forma ilegal. Si un contri-buyente se comporta en forma honesta,probablemente es porque reconoce queactuar de manera contraria puede dañarel bienestar de la comunidad y, conse-cuentemente, sentirse muy incómodoante esa opción (Spicer, 1986). Loshallazgos de Orviska y Hudson (2002)

evaluando la Encuesta Británica de Acti-tudes Sociales de 1996, revelan que laconciencia cívica tiene un impacto enlas percepciones individuales sobre si laevasión impositiva es buena o mala. Asi-mismo, Torgler (2003) muestra a travésde datos de la Encuesta de Opinióndel Contribuyente, que una mayor obe-diencia y respeto por la autoridad, llevana una moral fiscal significativamentemás elevada.

Por otra parte, la gente de AméricaLatina no cree que los mecanismos dedisuasión a la evasión –deterrence– sean

suficientes, ya que “quienes evaden im-puestos no son castigados”. De todasmaneras, la falta de castigo fue la menosmencionada de las razones de evasiónfiscal –con un promedio de 23.1%,Tabla I –. Este resultado indicaría queun aumento en la detección y el castigono deben ser las únicas estrategias paraaumentan la moral y el cumplimientofiscal. Como Frey (1997: 44) indica, elespíritu de la ley debe reconocer labuena voluntad de los ciudadanos.

3. Evaluación empírica // Dos seriesde datos se utilizarán para el análisis: laEMV y el Latinobarómetro. La EMV cu-bre 10 países (1995–97), incluyendoPuerto Rico y la República Dominicana,no disponibles en el Latinobarómetro.

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La gente de América Latina no cree que los mecanismosde disuasión a la evasión sean suficientes, ya que“quienes evaden impuestos no son castigados”. Detodas maneras, la falta de castigo fue la menosmencionada de las razones de evasión fiscal.


En la EMV, la pregunta para evaluar elnivel de moral fiscal en una sociedad es:

Por favor dígame para cada una de lassiguientes declaraciones si Ud. piensa quesiempre es justificable, es siempre injustifica-ble, o algún punto entre ambas opciones:[…] hacer trampa en los impuestos si setiene la oportunidad – % “es injustificable”,código 1 de una escala del 1 al 10, donde1=nunca y 10=siempre–.

Ambas series permiten construir unpanorama relativamente sólido de lamoral fiscal en América Latina y susdeterminantes principales. Cierta-mente, puede argüirse que las encuestassubjetivas son propensas a incurrir enerrores. Podría pensarse que los contri-buyentes que han incurrido en algúncomportamiento ilegal en el pasado,

buscarán excusarlo, declarando una altamoral fiscal o, incluso, exagerando suvoluntad a pagar impuestos. Sin em-bargo, nuestros resultados han indicadopreviamente que existe una correlaciónnegativa entre el nivel de moral fiscal yel tamaño de la economía informal.Otro punto se relaciona a la delicada na-turaleza del cumplimiento fiscal. Sinembargo, nuestra definición de moralfiscal es menos conflictiva que si pre-guntáramos a una persona si ha evadidoimpuestos o no. Afortunadamente el

hecho de que ambas series de datoscubren una amplia variedad de pre-guntas en diferentes temas, que losefectos que causaría una encuestabasada solamente en preguntas vincula-das al cumplimiento fiscal. El uso dediferentes fuentes de datos en combina-ción a una amplia gama de países, dis-minuye también el sesgo que puedesurgir de un estado de ánimo pasajeroal momento de la encuesta. Cierta-mente, puede criticarse que la variablemoral fiscal, deducida de más de unapregunta, sea confiable y válida. Por otraparte, puede ser importante enfocarse enuna pregunta específica sobre cumpli-miento fiscal para constituir una medidaconfiable de moral fiscal. La ventaja deutilizar una sola pregunta, además, es quepueden reducirse los problemas vincu-lados a la construcción de un índice,

tales como la complejidad, especial-mente en relación al procedimiento demedición o una correlación débil entrelos ítems.

El análisis descriptivo muestra quelos valores medios de moral fiscal, enambas series de datos, es similar. El63,2% de los individuos declararon que“evitar pagar sus impuestos” es injustifi-cable, con un valor medio de 2,19 en laescala de 0 a 3 del Latinobarómetro.Por otra parte, la EMV indica que un66,8% considera que mentir en los

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Podría pensarse que los contribuyentes que han incurridoen algún comportamiento ilegal en el pasado, buscaránexcusarlo, declarando una alta moral fiscal o, incluso,exagerando su voluntad a pagar impuestos.


impuestos en caso de que se tenga laoportunidad es siempre injustificable,con un valor medio de 2,22.

En esta subsección, haremos un aná-lisis de regresión multivariado, con elobjetivo de lograr una visión más pro-funda sobre nuestro fenómeno de estu-dio. Primero, consideraremos ciertascuestiones teóricas sobre los determi-nantes clave que puede influir la moralfiscal y que por lo tanto nos permitenelaborar algunas hipótesis.

El análisis descriptivo muestra queMéxico es un caso especial, con una muybaja moral fiscal en ambas series dedatos. México puede ser clasificadocomo una región en sí misma, un puenteentre Estados Unidos y América Central.Por tanto, usamos una variable dummyseparada para México4 . En general, unanálisis entre países, basado en encuestasde preguntas actitudinales, puede cau-sar dificultades. Por los sesgos vincula-dos a este tipo de comparaciones,restringimos nuestro análisis a unárea relativamente homogénea deAmérica Latina, construyendo varia-bles dummy para dar cuenta de esasdiferencias regionales. Comenzamoscon el Latinobarómetro, ya que la seriede datos con 17 países ofrece un pano-rama más amplio que la EMV. Comovariable dependiente, usamos la moralfiscal –escala del 0 al 3, donde 3 indicael nivel más elevado de moral fiscal–.

3.1 Análisis Multivariado con elLatinbarómetro // La evasión puedeproducir costos morales más altos quela elusión fiscal, ya que la segunda esmás comúnmente aceptada como estra-tegia legal para escapar al pago deimpuestos. Con los datos disponibles,tenemos la posibilidad de analizarambos componentes, ya que mientrasque la EMV se enfoca en la evasión, elLatinobarómetro considera la elusiónfiscal.

3.1.1 Variables Principales /// 3.1.1.1 Elusión Impositiva /// Encomparación con la EMV, el Latinobaró-metro tiene la ventaja de cubrir pregun-tas adicionales sobre el cumplimientofiscal. Nos hemos enfocado en la variablesiguiente, que definiremos como elusiónfiscal:

Podría Ud. decirme si recientemente hasabido de alguien o ha escuchado quealguien que Ud. conoce comente de algunapersona que haya: logrado eludir el pago desus impuestos –1= si, 0= no–.

Si los individuos notan que muchosevaden impuestos, la voluntad de pagarpuede disminuir, reduciendo la motiva-ción intrínseca a cumplir con estos. Loscontribuyentes perciben que puedenser oportunistas y los costos morales de

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4. La baja moral fiscal en México corresponde a la baja performance de los ingresos –también en compara-ción con otros países en desarrollo–, aunque la estructura impositiva es comparable a la de otros países dela OCDE. Martínez–Vázquez (2001) trata de explicar esta “paradoja”. Como menciona él, la moderna estruc-tura del sistema impositivo es minada por factores como medidas de política ad hoc, falta de la capacidad delas administraciones tributarias de lidiar con el moderno sistema impositivo y la política de la autoridad mexi-cana de mantener el esfuerzo impositivo relativamente constante, lo que deriva de un acuerdo entre elgobierno y el sector privado.


evadir impuestos decrecen. Hipotéti-camente, podría decirse que los contri-buyentes que han sabido de ciudadanosque lograron eludir impuestos, tienenuna moral fiscal inferior al resto. Lewis(1982:144), indica que existe una sub-cultura, con su propio conjunto de reglas

no escritas. ¿Cuál es el razonamientodel ciudadano? Si mis amigos evaden yno han sido castigados… ¿Por qué yono puedo hacer lo mismo? Lo que esbueno para sus amigos, es bueno para él.

3.1.1.2 Confianza en la obedien-cia a la ley /// Esta variable mide elefecto contrario al primero. Si creemosque la mayoría de la gente cumple la leyy paga sus impuestos, los costos mora-les de no ser obediente, aumentan5 . Lahipótesis es que si crece entre los contri-buyentes la confianza en que la gentecumple la ley, aumenta la moral fiscal.

3.1.1.3 Percepción de las pro-babilidades de ser atrapado ///Tradicionalmente, la literatura enfatiza

la relevancia de los factores de disuasión–deterrence– ante la evasión, tales comocomo las probabilidades de ser atra-pado o las multas. Sin embargo, cumplirno es sólo resultado de un cálculo deoportunidad, tasas impositivas o laprobabilidad de ser detectado; depende

también de actitudes morales y socia-les, de las instituciones y los procedi-mientos. Cuando analizamos la moralfiscal como una variable dependiente,puede dudarse de que la probabilidad deser atrapado que un individuo percibetenga un efecto positivo sobre la moralfiscal6 . Frey (1997) indica que uncastigo severo puede ser un indicadorde que el gobierno desconfía de losindividuos, lo cual puede, incluso,destruir la moral fiscal.

3.1.1.4 Confianza en el presi-dente /// Analizaremos si la confianzaen el presidente ha tenido un impactopositivo en la moral fiscal7 . Si loscontribuyentes confían en el presi-dente, se inclinan a ser más honestos.

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5. Se realizó la siguiente pregunta: “En general, ¿diría usted que la gente obedece la ley siempre, o existenexcepciones u ocasiones particulares en las cuáles la gente puede seguir su conciencia, incluso si eso signi-fica romper la ley?” – 1= siempre obedecen la ley, 0= siguen sus conciencias –.6. El Latinobarómetro preguntó a los encuestados la siguiente pregunta: ¿Ud. diría que es muy posible, algoposible, poco posible o nada posible que una persona en nuestro país haya cometido un acto ilegal y seaatrapado? 7 La confianza en el gobierno se midió de la siguiente manera: Por favor dígame cuántaconfianza tiene en el presidente – 1= nada, 4= mucha –.

Si creemos que la mayoría de la gente cumple la ley ypaga sus impuestos, los costos morales de no serobediente, aumentan. La hipótesis es que si crece entrelos contribuyentes la confianza en que la gente cumple laley, aumenta la moral fiscal.


Nuestra hipótesis es, por tanto, que unnivel elevado de confianza en el presi-dente puede llevar a una moral fiscalmás sólida.

3.1.2 Resultados /// La Tabla II

muestra los resultados. Podemos obser-var que América Latina y Méxicotienen una moral fiscal significativa-mente más baja que América Central.Ser de Sudamérica –México8– en vezde ser de América Central, reduce laprobabilidad de declarar que laelusión fiscal es injustificable, en másde 10%. Haber escuchado sobre indi-viduos que evaden impuestos, tambiéntiene un impacto negativo sobre lamoral fiscal, por lo que no podemosrechazar la primera hipótesis, quereduce la proporción de los individuosque argumentan que la elusión fiscal esinjustificable por más del 6%. Por oraparte, si la gente confía en que los otroscumplen la ley, la moral fiscal se incre-menta por más del 8%. Estos resul-tados demuestran la relevancia demantener un nivel alto de capitalsocial. En línea con nuestras expectati-vas, la hipótesis relacionada a la variableconfianza en el presidente tampocopuede ser rechazada. Sin embargo, nosorpresivamente, la percepción de seratrapado no resultó significativa.

Mirando las variables de control, seobserva que los grupos etáreos de 30 a65+, tienen una moral fiscal significati-vamente más elevada que la registradael grupo de referencia 16–29. Porejemplo, la proporción de personas de65+ años que revelan la moral fiscalmás sólida es 12,5% más alta con res-pecto al grupo de referencia. Los efec-tos marginales aumentan con unincremento de la edad. Asimismo,existe una tendencia a que la gentecasada o en convivencia tenga una moralfiscal más elevada que los solteros. Laproporción de gente con mayor moralfiscal es más alta entre los autónomos,asalariados en empresas privadas ygente a cargo de un hogar, en detri-mento de los asalariados del sectorpúblico. Por otra parte, las dificultadesde las administraciones tributarias pararecaudar impuestos, afectan el monitoreode los autónomos, ya que es muy difícillograr información sobre éstos. Muchasempresas, especialmente las más peque-ñas, se mantienen invisibles (Burgess &Stern, 1993). No obstante, tal situaciónno significa que la moral de esos indivi-duos sea baja. Al contrario, no sientenla carga fiscal, ya que el gobierno o laadministración tributaria tienen difi-cultades para notar su existencia. Estotambién podría explicar la diferencia

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8. Es interesante hacer notar que México ha tenido varias reformas impositivas. No obstante, pareciera quedemasiadas reformas pueden producir inestabilidad en el sistema impositivo. En México las reformas tuvie-ron lugar en 1978–80, 1983, 1985, 1988, 1989, 1990–91, 1993, 1994, 1995–97y 1998 –Martínez–Vázquez,2001:29–. Martínez–Vázquez (2001) señala que la inestabilidad del sistema impositivo hace que la coerción–enforcement– tributaria sea más difícil y lleve a menores ingresos vía impositiva. Los cambios demandandemasiado de las Administraciones Tributarias, crean incertidumbre y confusión entre los contribuyentes yaumentan los costos de pagar impuestos. En forma contraria a otros países de América Latina, Mèxico tieneuna estructura de ingresos tributarios muy moderna, basada en impuestos al ingreso como principal fuente deingresos –31% del total de los ingresos federales en 1998–. 9. Estado socioeconómico –4= muy bueno, 1=muy malo–. 10. Como proxy para RIQUEZA, agregamos de los siguientes factores: TV color, freezer, compu-tadora, máquina de lavado, teléfono, auto, segunda casa, agua potable, sistema cloacal –valores del 0 al 9–.


entre los asalariados del sector públicoy del sector privado.

Puede ser conveniente crear unavariable proxy del ingreso en las esti-maciones, ya que el Latinobarómetrono tiene información específica sobre elingreso de los sujetos. Entonces, losproxies estarían integrados por: casapropia, status socioeconómico9 y ri-queza1 0. Los coeficientes no son signifi-cativos, mostrando bajos efectosmarginales, pero el coeficiente para las

variables regionales se mantuvo sig-nificativo.

3.2 Análisis Multivariado con laEncuesta Fiscal // En un segundopaso, evaluaremos los datos de la EMV.La serie cubre un amplio rango de pre-guntas sobre cuestiones actitudinales ycaracterísticas socioeconómicas. Eva-luaremos la onda 1995–1997, queincluye la mayor cantidad de países lati-noamericanos, construyendo variablesdicotómicas –dummy–. La EMV tiene

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a) Factores DemográficosEdad 30-49 0,086*** 0,033 0,061** 0,023 0,068*** 0,026 0,070*** 0,026Edad 50-64 0,167*** 0,063 0,129*** 0,048 0,148*** 0,056 0,159*** 0,060Edad 65+ 0,332*** 0,125 0,264*** 0,099 0,334*** 0,126 0,321*** 0,121Sexo femenino 0,007 0,003 0,036 0,013 0,022 0,008 0,021 0,008Educación 0,005** 0,002 0,003 0,001 0,004* 0,002 0,004 0,001b) Estado civilCasado / en convivencia 0,047* 0,018 0,045* 0,017 0,043* 0,016 0,039 0,015Divorciado / viudo -0,033 -0,012 -0,052 -0,020 -0,040 -0,015 -0,044 -0,017C) Estado laboralAútónomos 0,032 0,012 0,063* 0,024* 0,050 0,019 0,056 0,021Asalariado en empresa privada 0,065* 0,025 0,072* 0,027* 0,070* 0,026 0,073** 0,028Desempleado -0,048 -0,018 -0,027 -0,010 -0,039 -0,015 -0,030 -0,011Retirado 0,010 0,004 0,058 0,022 0,006 0,002 0,000 0,000Jefe de hogar 0,117** 0,044 0,109*** 0,041*** 0,121*** 0,046 0,133*** 0,050Estudiante 0,037 0,014 0,041 0,016 0,036 0,014 0,049 0,018F) Variable regionalAmèrica del sur -0,300*** -0,113 -0,310*** -0,117 -0,289*** -0,109 -0,292*** -0,110México -0,626*** -0,236 -0,631*** -0,237 -0,639*** -0,241 -0,637*** -0,200G) Otras variablesEludir pagar impuestos -0,172*** -0,065ConÞanza en que la gente obedece la ley 0,227*** 0,086Percepción del riesgo de ser atrapado -0,002 -0,001ConÞanza en el presidente 0,021*** 0,008Observaciones 14823 14409 15274 15282Prob(LM-statistic) 0,000 0,000 0,000 0,000

Notas: variable dependiente: moral Þscal, grupo de referencia compuesto por edad 16–29, masculino,soltero, asalariado en una compañía pública, américa central, niveles de signiÞcación: * 0,05 < p < 0,10, **0,01< p < 0,05, *** p < 0,01, efecto marginal = moral Þscal más elevada (3).

Modelo Probit Ec.1 Ec. 2 Ec. 3 Ec.4

Tabla II. Determinantes de la moral fiscal 1998 (Latinobarómetro)

Coef.Variable Marg. Coef. Marg. Coef. Marg. Coef. Marg.


la desventaja de no cubrir suficiente-mente los países de América Central.Entonces, en vez de diferenciar entreSudamérica y América Central, cons-truimos variables dicotómicas paraMéxico y la República Dominicana. Enlínea con los hallazgos del Latino-barómetro, la Tabla IV indica queMéxico posee una moral fiscal significa-tivamente menor que la que presenta elgrupo de referencia –otros países lati-noamericanos–.

En vez de confianza en el presidente,utilizamos satisfacción con los funciona-rios. Esto permite chequear la robustezde la variable confianza, transferida aotros agentes estatales. El coeficiente esaltamente significativo y los efectosmarginales muestran que a mayor satis-facción, se crece la moral fiscal.

Hemos adquirido resultados compa-rables en relación a las variables de con-trol. Una mayor edad tiene un efectopositivo en la moral fiscal. Asimismo,

las casadas poseen una moral fiscalmayor que la de los hombres solteros.El coeficiente de la variable Educacióntiene ahora un signo negativo. Sin em-bargo, el efecto significativo en la moralfiscal no es robusto en todas las ecua-ciones. También controlamos la situa-ción económica de los individuos. Losresultados muestran una tendencia delgrupo de menores recursos –el grupode referencia– a tener una moral fiscalmás elevada que aquellos grupos conuna mejor situación económica. Sinembargo, sólo el coeficiente de la varia-ble clase media baja indica una diferen-cia significativa con la variable clase baja.También chequeamos si gente con unareligiosidad fuerte tienen una moral fis-cal más alta. De acuerdo a Hirschi &Stara (1969), la religión puede inhibircomportamientos ilegales, porque es unsistema de sanciones que legitima yrefuerza valores sociales. Los estudiosempíricos han demostrado que los esta-

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a) Variables Demográficas Incluido Incluido Incluidob) Estado Civil Incluido Incluido Incluidoc) Estado Laboral Incluido Incluido Incluidod) Variable RegionalAmérica del sur -0,297*** -0,112 -0,283*** -0,107 -0,321*** -0,121México -0,626*** -0,236 -0,624*** -0,236 -0,650*** -0,245e) Riqueza y estadoCasa propia 0,024 0,009Status socioeconòmico -0,007 -0,003Riqueza 0,005 0,002Observaciones 15371 14987 14567Prob(LM-statistic) 0,000 0,000 0,000

Notas: variable dependiente: moral Þscal. Grupo de referencia compuesto por edad 16–29, masculino,soltero, asalariado en una empresa pública, america central. Niveles de signiÞcación: * 0.05 < p < 0.10, **0.01< p < 0.05, *** p < 0.01. Efecto marginal = moral Þscal más elevada (3).

Modelo Probit Ec.5 Ec. 6 Ec. 7

Tabla III. Moral fiscal y estado en 1998 (Latinobarómetro)

Coef.Variable Marg. Coef. Marg. Coef. Marg.


dos con alta tasa de membresía religiosa,poseen niveles de crimen significativa-mente más bajos (Huul & Bold, 1994;Lipford, McCormick & Tollison,1993). La Tabla IV muestra una correla-

ción positiva entre la moral fiscal y lareligión.

La participación política constituyeun fenómeno relativamente novedosopara América Latina. En las últimas

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a) Factores demográficosEdad 30-49 0,090*** 0,033 0,086*** 0,032 0,101*** 0,037 0,086*** 0,032Edad 50-64 0,304*** 0,112 0,298*** 0,109 0,284*** 0,105 0,281*** 0,104Edad 65+ 0,509*** 0,187 0,500*** 0,183 0,501*** 0,184 0,441*** 0,162Sexo femenino 0,109*** 0,040 0,101*** 0,037 0,091*** 0,034 0,109*** 0,040Educación -0,011 -0,004 -0,018*** -0,007 -0,014** -0,005 -0,006 -0,002b) Estado civilCasado 0,095*** 0,035 0,081** 0,030 0,090*** 0,033 0,076** 0,028En convivencia -0,006 -0,002 -0,008 -0,003 -0,004 -0,001 -0,009 -0,003Divorciado -0,067 -0,025 -0,042 -0,015 -0,042 -0,016 -0,045 -0,017Separado 0,017 0,006 0,019 0,007 -0,008 -0,003 0,034 0,013Viudo 0,158** 0,058 0,116 0,043 0,139* 0,051 0,169** 0,062c) Estado laboralEmpleado medio tiempo 0,013 0,005 0,038 0,014 0,030 0,011 0,018 0,007Autónomo 0,061 0,023 0,060 0,022 0,056 0,021 0,056 0,021Desempleado 0,015 0,005 0,009 0,003 0,027 0,010 0,021 0,008En el hogar -0,034 -0,012 -0,008 -0,003 -0,019 -0,007 -0,022 -0,008Estudiante 0,120*** 0,044 0,116*** 0,043 0,134*** 0,049 0,106*** 0,039Retirado 0,008 0,003 0,041 0,015 0,056 0,021 0,049 0,018Otro 0,021 0,008 -0,008 -0,003 0,015 0,006 -0,009 -0,003d) Situación económicaClase alta -0,027 -0,010 -0,072 -0,027 -0,015 -0,006 -0,037 -0,014Clase media alta -0,014 -0,005 -0,050 -0,019 -0,024 -0,009 -0,012 -0,004Clase media baja -0,098** -0,036 -0,135*** -0,050 -0,115** -0,042 -0,079* -0,029Clase trabajadora -0,019 -0,007 -0,061 -0,022 -0,043 -0,016 -0,022 -0,008e) ReligiosidadReligioso 0,092*** 0,034 0,094*** 0,034 0,091*** 0,033 0,060*** 0,022f) Variable regionalMéxico -0,274*** -0,101 -0,239*** -0,088 -0,264*** -0,097 -0,285*** -0,105República Dominicana 0,313*** 0,115 0,239*** 0,088 0,269*** 0,099 0,280*** 0,103g) Otras VariablesSatisfacción con los empleados 0,028*** 0,010Pro democracia 1 0,200*** 0,073Pro democracia 2 0,123*** 0,045Orgullo 0,249*** 0,092Observaciones: 7422 7233 7146 7483Prob(LM–statistic) 0,000 0,000 0,000 0,000

Notas: variable dependiente: moral Þscal, grupo de referencia compuesto por edad 16-29, masculino, soltero,asalariado en una compañía pública, américa central, niveles de signiÞcación: * 0,05 < p < 0,10, ** 0,01< p <0,05, *** p < 0,01, efecto marginal = moral Þscal más elevada (3).

Modelo Probit Ec.1 Ec. 2 Ec. 3 Ec.4

Tabla IV. Determinantes de la moral fiscal (EMV. 1995–1997)



décadas, puede observarse un fortaleci-miento de la democracia en países deAmérica Latina como Chile, México yArgentina. La democracia ofrece a losciudadanos la posibilidad de expresarsus preferencias, a la vez que un rol másactivo por parte de la ciudadanía ayudaa monitorear y controlar a los políticos y,por ende, a reducir las asimetrías deinformación, disminuyendo el poderdiscrecional. Esto puede influir la moralfiscal de los ciudadanos1 1. Entonces, lahipótesis sería que una actitud prodemocrática fuerte tiene un impacto

positivo en la moral fiscal. Hemosconstruido variables que miden elapoyo de los individuos al gobierno de-mocrático –Pro Democracia 1 12 y ProDemocracia 2 13–. La Tabla V indica las

actitudes pro–democráticas tienen unimpacto positivo en la moral fiscal. Unaumento en la escala pro–democráticapor una unidad, en ambos casos,aumenta la proporción de personasindicando la más alta moral fiscal por7,3%. También analizamos el efectodel orgullo en la moral fiscal. Estar or-gulloso del país propio favorece laidentificación con el Estado, lo cualpuede ser una razón para mantener uncomportamiento de cooperación y, con-secuentemente, considerar importanteel pago de impuestos. El signo para la

variable orgullo14 es, por tanto, positivo.De acuerdo a la Tabla V, la hipótesis nopuede ser rechazada. Un aumento en elorgullo, favorece la moral fiscal.

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La democracia ofrece a los ciudadanos la posibilidad deexpresar sus preferencias, a la vez que un rol más activopor parte de la ciudadanía ayuda a monitorear y controlara los políticos y, por ende, a reducir las asimetrías deinformación, disminuyendo el poder discrecional. Estopuede influir la moral fiscal de los ciudadanos. Entonces,la hipótesis sería que una actitud pro democrática fuertetiene un impacto positivo en la moral fiscal.

11. La evidencia empírica de Suiza, presentada por Pommerehne and Weck – Hannemann (1996), muestraque en los cantones con un alto nivel de control político directo de la evasión fiscal, es –caeteris paribus– apro-ximadamente SFr 1500 más bajo en comparación con la media de los cantones si esa influencia directa.Asimismo, usando dos series de datos diferentes en el nivel individual –Encuesta Mundial de Valores y elPrograma Internacional de Encuesta Social– Torgler (2002) encontró que los derechos democráticos direc-tos tienen un impacto significativamente positivo en la moral fiscal.12. La pregunta es: “¿Diría Ud. que tener un sistema político democrático es muy bueno (4), bastante bueno(3), bastante malo (2) o muy malo (1) como forma de gobernar este país?” –escala del 1 al 4–.13. “La democracia puede tener problemas pero es mejor que otra forma de gobierno” –4= aprueba fuerte-mente, 1= desaprueba fuertemente–. 14. ¿Qué tan orgulloso está usted de…? –sustituir su nacionalidadpor 1= nada orgulloso, 4= muy orgulloso–. 15. ¿Qué tan satisfecho está Ud. con la situación financiera desu hogar? –Escala 1= insatisfecho 10= satisfecho–. 16. En términos generales ¿qué tan satisfecho estáUd. con su vida actual? –Escala 1= insatisfecho 10= satisfecho–.


Exploramos además los efectos delas variables de satisfacción en la moralfiscal. Comenzamos por la variablesatisfacción financiera1 5, más relacio-nada al pago de impuestos. Si la situaciónfinanciera en un hogar es mala, el pagode impuestos puede ser visto como unadura restricción de posibilidades, lo quepuede reducir la honestidad fiscal. Paralograr una visión más amplia, inclui-mos las variables satisfacción16 y felici-dad1 7. La Tabla V presenta losresultados. Las tres variables afectan sig-nificativamente la moral fiscal de formapositiva. En este sentido, la variablefelicidad es la que muestra los efectosmarginales más amplios.

4. Conclusiones // Existen pu-blicaciones sobre el sector informal enAmérica Latina, sin embargo, ningunode ellos analiza la cuestión de la moralfiscal. De hecho, la mayor parte de laevidencia empírica se centra en EstadosUnidos, aunque esto dificulta la tareade saber hasta que punto los hallazgosrealizados allí, puedan ser transferidosa otros países. Asimismo, los datos delas auditorías y de las amnistías imposi-tivas tienen un sesgo, en la medida quesólo ciertos individuos y no todos–especialmente los evasores– son in-cluidos en tales fuentes. Nuestras seriestienen también la ventaja de incluir unaamplia variedad de datos socioeconó-micos, lo cual permite obtener unpanorama profundo de la moral fiscalen América Latina, ofreciendo la posibi-lidad de realizar un estudio más refi-

nado, con una cobertura de más de unaño.

Nuestros hallazgos indican queexiste una correlación significativaentre la moral fiscal y el tamaño de laeconomía informal. Analizando aquellaspercepciones de los individuos sobreporqué se evaden impuestos, encontra-mos que la carga fiscal, la falta dehonestidad y la corrupción son losprincipales factores. Un sistema imposi-tivo debe ser justo desde el punto devista de los contribuyentes. Si el contri-buyente siente que está en un contratoinjusto, probablemente, será más pro-penso a no cumplir. Como argumentaSmith (1992), los ciclos de an-tagonismo entre la administración tri-butaria y el contribuyente, puedencomenzar a romperse con accionesorientadas a tal fin. Los contribuyen-tes se inclinan a cumplir la ley cuandoel intercambio entre los impuestospagos y los servicios brindados por elgobierno es percibido como equitativo.

En nuestro análisis, pudimos obser-var una moral fiscal significativamentemenor en América del Sur y Méxicoque en América Central y el Caribe.México, especialmente, posee unamoral fiscal mucho menor. Asimismo,la gente que reconoció haber sabido deprácticas de elusión fiscal, tambiénostenta una moral fiscal significativa-mente menor al resto. Como contrapar-tida, si la gente cree que los otrosobedecen la ley, aumenta la motivaciónintrínseca a pagar impuestos. En gene-ral, los hallazgos revelan que la política

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17. En términos generales, ¿diría Ud. que es muy feliz (4), algo feliz (3), no muy feliz (2) o nada feliz (1)?


fiscal requiere de un nivel alto de capi-tal social. Si la gente cree que los otrosson honestos, su voluntad de pagarimpuestos aumenta. De otra manera, elgobierno y la administración fiscal se

ven jaqueados ya que disminuye lamoral fiscal de los individuos que notanque los otros evaden. La evasión es unsigno de que la motivación intrínseca no

ha sido aceptada como regla del juego.Entonces, los contribuyentes sienten queellos también pueden ser oportunistas ylos costos morales de evadir impuestosdisminuyen.

En general, los resultados indicanque existen políticas tributarias alterna-tivas para aquellos que asumen que laspersonas son criminales que deben ser

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A) Variables demográficas incluido incluido incluido incluidob) Estado civil incluido incluido incluido incluidoc) Estado laboral inlcuido incluido incluido incluidod) Situación económica incluido incluido incluidoIngreso 0,052*** 0,019e) Religiosidad incluido incluido incluido incluidof) Variable regionalMéxico -0,302*** -0,111 -0,306*** -0,112 -0,256*** -0,094 -0,292*** -0,108República Dominicana 0,289*** 0,106 0,277*** 0,102 0,299*** 0,110 0,289*** 0,107g) SatisfacciónSatisfacción Þnanciera 0,018*** 0,006Satisfacción 0,038*** 0,014Felicidad 0,199*** 0,073Número de observaciones 7572 7580 7572 7052Prob(LM–statistic) 0,000 0,000 0,000 0,000

Notas: variable dependiente: moral Þscal, grupo de referencia compuesto por edad 16–29, masculino,soltero, asalariado en una compañía pública, américa central, niveles de signiÞcación: * 0,05 < p < 0,10, **0,01< p < 0,05, *** p < 0,01, efecto marginal = moral Þscal más elevada (3).

Modelo Probit Ec. 5 Ec. 6 Ec. 7 Ec. 8

Tabla V. Moral Fiscal y Satisfacción(Encuesta Mundial de Valores, 1995–1997)


Analizando aquellas percepciones de los individuos sobreporqué se evaden impuestos, encontramos que la cargafiscal, la falta de honestidad y la corrupción son losprincipales factores. Un sistema impositivo debe ser justodesde el punto de vista de los contribuyentes. Si elcontribuyente siente que está en un contrato injusto,probablemente, será más propenso a no cumplir.


controlados para reducir el compor-tamiento egoísta y la evasión fiscal. Noes necesario desarrollar una constitucióndiseñada para criminales. Las leyes impo-sitivas deben considerar un “espíritu deconfianza”, por ejemplo, incluyendoreglas específicas como la declaraciónespontánea, que da a los contribuyentesmayor incumbencia y genera la con-fianza necesaria como para sentirsemotivado a pagar impuestos. La con-fianza en el presidente y los empleadosestatales, la creencia de que otros indi-viduos obedecen la ley y las actitudes prodemocráticas tienen un efecto positivosobre la moral fiscal. Los gobiernos y lasadministraciones tributarias deben

crear credibilidad en su capacidad dedistribuir lo prometido a cambio de losimpuestos. La relación entre los contribu-yentes y las autoridades fiscales, vistocomo un contrato psicológico, involucrafuertes vínculos emocionales y lealtades(Feld & Frey, 2002b). Si tales reglasdan buenos resultados y los contribu-yentes deciden obedecer las obligacio-nes fiscales de acuerdo a las experienciaspasadas, el capital social asociado alpago de impuestos puede ser creado omantenido. Tal capital social puededisminuir notablemente los costos degobernar. //

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Del tributo al impuesto:la legitimación de la fiscalidad

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Desde una perspectiva sociológica, la fiscalidad es untema de organización ciudadana. Por ello, la fiscalidadpuede considerarse como un espejo donde se refleja laestructura social y de poder de una comunidadpolíticamente organizada. También refleja metas, fines,valores, actitudes y conductas que son, a la vez, causa yconsecuencia de aquellas estructuras. Por tanto, lacultura fiscal, es decir, el conjunto de ideas, valores,normas y actitudes que definen la conducta fiscal, esmuy ilustrativo del modelo de relaciones socialespredominantes en un determinado contexto.

Este trabajo pretende mostrar el proceso histórico queha dado lugar a un determinado modelo de HaciendaPública, cómo este modelo corresponde a un esquemaespecífico de relaciones socio–políticas, y qué estrategiasse utilizan para minimizar los conflictos que podríanamenazar a ambos. Para ilustrar estas reflexiones seutiliza un ejemplo: el caso de la Hacienda españolacontemporánea.

MARÍA LUISA DELGADO LOBO1

MARÍA GOENAGA RUIZ DE ZUAZU2

1. Jefa de Investigaciones Sociológicas delInstituto de Estudios Fiscales, España2. Investigadora Adjunta, Instituto de EstudiosFiscales, España

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1. Introducción // Cualquier análisisque se realice sobre el pago de losimpuestos tiene que partir de la desa-gradable idea de que la coacción es elfundamento de la tributación. En estesentido, las lenguas de raíz latina sonmuy descriptivas: el propio término“impuesto”, “impôt”, “imposta”, des-cribe una idea de pago obligado dondeestá implícita la coacción. Y es que, a lolargo de la historia, en ninguno de losmodelos políticos adoptados por losgrupos sociales han bastado las contri-buciones voluntarias para cubrir lasnecesidades públicas. De manera que elpago de los impuestos es un tema inevi-tablemente conflictivo, porque toda

obligación tiene como contrapartida lainfracción, y toda coacción la elusión.

Lo que sucede es que el conflictopuede ser más o menos intenso, más omenos leve, dependiendo del grado delegitimidad que tenga quien detente lacapacidad de coacción. Así, la obliga-ción tributaria puede verse en un esce-nario de confrontación de fuerzas entrequienes tienen la capacidad para exigirel pago de los impuestos y quienesintentan eludirlo. En dicho escenario,

el impago de los impuestos puede llegara percibirse de modos diametralmenteopuestos, como una conducta heroicadigna de admiración o como un com-portamiento asocial merecedor de losmás contundentes reproches.

Históricamente, la idea de obliga-ción tributaria está vinculada al con-cepto de libertad primero y al deigualdad después. La libertad se enten-dió durante mucho tiempo –enEuropa, prácticamente hasta el final delMedievo– como exención económica,como la condición propia de los nosometidos a tributo. Pero, muy paulati-namente –en un proceso paralelo a laconsolidación y al desarrollo posterior

del Estado Moderno–, el hecho de for-mar parte del censo de contribuyentesha llegado a convertirse en título deciudadanía y, por tanto, en fuente dederechos.

¿Cómo ha sido posible un cambiotan radical? De la tradicional aspiraciónutópica a la exención tributaria se hallegado, en un período menor de cincosiglos, a una demanda de universaliza-ción de sujeción tributaria. Si antes seconcebía la obligación tributaria como

Históricamente, la idea de obligación tributaria estávinculada al concepto de libertad primero y al deigualdad después. En un proceso paralelo a laconsolidación y al desarrollo posterior del EstadoModerno, el hecho de formar parte del censo decontribuyentes ha llegado a convertirse en título deciudadanía y, por tanto, en fuente de derechos.

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una forma de explotación de los extran-jeros, de los vencidos y de los súbditos(Goldscheid [1925], 1970), ahora laexplotación fiscal se percibe como laconducta propia de ciudadanos desho-nestos que se aprovechan de las oportu-nidades, de los bienes y de los serviciosproporcionados por el Estado sin habercontribuido a financiarlos en la medidaque les corresponde. De manera que,en ese mismo período de tiempo, elincumplimiento de las obligaciones tri-butarias ha pasado, de ser percibidocomo una lucha legítima para socavar elpoder del vencedor o del tirano, a servisto como un perjuicio para los intere-ses comunes de la colectividad.

Ese cambio perceptivo puede expli-carse siguiendo el proceso del desarrollohistórico de la idea de Estado, de suscambios organizativos y estructurales,de las luchas entre los diferentes grupossociales por conquistarlo y moldearlo ala medida de sus intereses.

2. Del tributo al impuesto // Tribu-tos y obligaciones tributarias han exis-tido siempre, incluso en las másprimitivas organizaciones sociales,tanto en su forma de prestación perso-nal –el servicio militar– como en suforma de apropiación de bienes –laparte del botín que se adjudica al jefe–;representan, en definitiva, el someti-miento a un poder superior y tienden amantenerlo y perpetuarlo.

Sin embargo, frente a otros modelosde organización política de la conviven-cia que basan su legitimidad en unaautoridad, bien tradicional, bien caris-mática, el modelo de dominación legal

con administración burocráticaencuentra el fundamento primario desu legitimidad en su carácter racional yen la autoridad legal (Weber, 1969).Este modelo de organización política,que en Europa supone el paulatinoabandono de las formas medievalespara dar paso al Estado Moderno(Schumpeter, 1970), es el ámbitodonde se opera la transformación radi-cal del “tributo” en “impuesto”.

Por eso, el modelo de dominaciónlegal con administración burocrática“es el lugar sociológico propio de lossistemas tributarios modernos” (Weber,1969), que dan lugar a la aparición deuna nueva forma tributaria denomi-nada “impuesto”, la cual se distinguedel viejo “tributo” por los siguientesrasgos:

>> debe ser “pactado” u “otorgado” demodo racional; es decir, con arreglo afines y valores compartidos por losmiembros del ámbito de soberanía;

>> debe ser establecido de maneralegal; es decir, según reglas objetivas yabstractas, y susceptible de ser exami-nado ante tribunales que apliquen esasreglas a cada caso concreto;

>> debe ser administrado por el cua-dro burocrático legalmente establecido,con cuidado racional de los interesescolectivos previstos en el ámbito desoberanía, dentro de los límites de lasnormas jurídicas y según los principiosque tienen la aprobación –o que por lomenos carecen de la desaprobación– delos miembros del ámbito de soberanía;

>> debe ser ingresado en su totalidaden las arcas públicas, totalmente dife-

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renciadas de las arcas privadas, tantodel gobernante como cualquiera de losdemás miembros del ámbito de sobera-nía;

>> debe ser afectado a la consecuciónde aquellos fines públicos con arreglo alos cuáles ha sido pactado u otorgado,con exclusión de otros cualesquiera.

La fórmula que permitió la consoli-dación de este modelo fue la utiliza-ción de una política económicaracional apoyada en dos pilares bási-cos: el ejército y la fiscalidad. Porquesi bien, en sentido estricto, política tri-butaria –apropiación de recursos enreconocimiento a un poder superior– ypolítica de bienestar –aseguramiento dela cantidad usual de alimentos– han

existido bajo todas las formas de domi-nación, lo propio del Estado Modernoes una política económica continuada,consecuente y racional (Weber, 1969)cuya función es satisfacer dos necesida-des sociales básicas: la deacumulación–mantenimiento o crea-ción de condiciones en las cuáles seaposible la formación rentable de capital–y la de legitimación–mantenimientoo creación de las condiciones necesariaspara la armonía social (O'connor,1981)– para lo cual reclama para sí elmonopolio de la coacción (Weber,1969).

Sólo el monopolio de la coacciónpermite el monopolio de la exaccióntributaria (Schumpeter, 1970) y, sólo laausencia de competencia en la exaccióntributaria permite llevar a cabo unapolítica económica capaz de maximizarel bienestar de la colectividad. Es decir,que para poder llevar a cabo esa políticaeconómica continuada, consecuente yracional se necesita una “exenciónjurisdiccional”: que los miembros delámbito de soberanía no estén sujetosmás que a un único poder, el del orde-namiento legal al que se someten todos,incluida la persona “puesta a la cabeza”o soberano (Weber, 1969). De maneraque, igual que ya no se van a tolerarejércitos privados, va a dejar de tole-

rarse el cobro de tributos particularesdistintos de los impuestos estatales.

De ahí que, paradójicamente, con el“impuesto” la libertad deja de enten-derse como exención tributaria ycomienza a percibirse ya como el some-timiento de todos los miembros de lacomunidad a una unidad jurisdiccional(Maravall, 1972). Además, la funciónde “asignación” constituye la primera, ehistóricamente más antigua, de lasbases de justificación ideológica delpago de los impuestos (Holmes y Suns-tein, 1999). Se entiende que, paramaximizar el bienestar de la colectivi-

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La fórmula que permitió la consolidación de este modelo–weberiano– fue la utilización de una política económicaracional apoyada en dos pilares básicos: el ejército y lafiscalidad.

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dad, ésta tiene que disponer de unaserie de bienes públicos cuyo consumocolectivo hace que su producción nosea rentable para la iniciativa privada.Tales bienes y servicios –fundamentalespara la satisfacción de las necesidadessociales de acumulación y de legitima-ción– incluyen cuestiones tales como ladefensa nacional, la ley y el ordenpúblico y la justicia, que deben ser ofre-cidos de manera unitaria, y financiadoscolectivamente.

Pero el “impuesto” tuvo, y tiene,otros efectos sobre las relaciones socia-les:

>> Conforme se va consolidando elpoder estatal, se va diferenciando cadavez más entre esfera pública y esfera pri-vada (Schumpeter, 1970).

>> Paradójicamente, cuanto másénfasis se pone en la autonomía de laesfera privada, mayor dominio va

adquiriendo el Estado sobre ella “conel recibo de la Contribución en lamano” (Schumpeter, 1970). Demanera que el funcionamiento de siste-mas fiscales, administrados por buró-cratas, va a consolidar la autonomíaestatal en ciertas materias de la vidapública, además de la financiera, y su

intromisión en otras materias de la vidaprivada.

>> La estructura del sistema fiscal va areflejar de tal modo la estructura depoder dentro del Estado, que todamodificación del equilibrio de fuerzasen éste lleva aparejada una reforma tri-butaria (O'connor, 1981).

>> Los poderes sociales van a utilizarel sistema fiscal como un instrumentomás de lucha para alterar la estructurasocial vigente (Schumpeter, 1970).

3. Modelos políticos y fiscales //En correspondencia con el modelofisiócrata, del Estado Moderno nos haquedado la imagen de una “GranHacienda”, que debe garantizar la segu-ridad y la prosperidad dentro de surecinto. La mejor definición de la obli-gación tributaria moderna se encuentraen la Primera Máxima sobre losImpuestos de Adam Smith: “Los vasa-

llos de cualquier Estado deben contri-buir al sostenimiento del Gobierno aproporción de sus respectivas facultades(…) esto es, a proporción de las rentaso haberes de que gozan bajo la protec-ción de aquel Estado. Las expensas delGobierno, con respecto a los individuosde una nación, vienen a ser como los

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El incumplimiento de la obligación tributaria viene así aentenderse definitivamente como ya había comenzado apercibirse en la naciente civitas del ocaso medieval:como una conducta irresponsable en relación con losdeberes hacia esa “gran hacienda” que representa losintereses de la comunidad estatal.

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gastos del manejo de una granhacienda, con respecto a sus varioscolonos, los cuáles sin excepción estánobligados a contribuir, a proporción desus respectivos intereses, al cultivo deaquel predio” (Smith [1776], 1955). Elincumplimiento de la obligación tribu-taria viene así a entenderse definitiva-mente como ya había comenzado apercibirse en la naciente civitas delocaso medieval: como una conductairresponsable en relación con los debe-res hacia esa “gran hacienda” que repre-senta los intereses de la comunidadestatal.

En este predio, cada colono está dis-puesto a pagar la parte de impuestosque le corresponde con la condición deque los demás también lo hagan, por-que los costes que se derivan de aceptar

ese acuerdo coercitivo resultan ser infe-riores a los que se derivarían de su ine-xistencia, por un lado, y por otro, de lalucha abierta de todos contra todos ycontra el Estado para eludirlo (Puviani,1972). De ahí la irritación que produ-cían las exenciones fiscales de ciertosestamentos que, junto con la arbitrarie-dad del Estado y sus crisis fiscales recu-rrentes, llenaron el Antiguo Régimende motines y revueltas. No convieneolvidar el papel que jugaron la crisis fis-cal del Estado francés y la resistenciade la nobleza a aceptar la igualdad

general ante el impuesto en los prole-gómenos de la Revolución Francesa.También conviene recordar el lema delos colonos bostonianos frente a lacorona británica: “No taxation wit-hout representation”, en los inicios deuna serie de levantamientos de lascolonias americanas para lograr suindependencia frente a sus respectivasmetrópolis.

La nueva configuración del Estado,tras su conquista por la burguesía, tuvosu reflejo inevitable en la cultura fiscal.En el Estado Liberal, la democraciacensitaria consolidó la identidad ciuda-dano–contribuyente. Así como notodos los ciudadanos tenían derecho adepositar su voto en las urnas, tampocotodos ellos tenían la misma obligaciónde pagar impuestos. Se considera que

los deberes de solidaridad sólo incum-ben a los que son verdaderamenteiguales y, a la vez, auténticamente res-ponsables de la prosperidad colectiva.Tan fuerte era aquella identidad queincluso en algunos países, las cédulas deidentificación personal incluían la cate-goría como contribuyente del ciuda-dano, por supuesto varón, que teníaderecho a ser inscrito en el censo elec-toral. Además, el contribuyente liberalse consolaba de la intromisión delEstado en su vida mediante la conside-ración de éste como el prestatario de un

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Paradójicamente el modelo liberal, al que es tan caro elconcepto de libre competencia, se aleja definitivamentede la idea de obligación fiscal como aportacióntransaccional.

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servicio público “permanente, benéficoy necesario” (Fernández Cainzos,1986). La defensa nacional, la seguri-dad de vidas y haciendas, las obraspúblicas, la justicia, la instrucción delpueblo y los programas higiénico–sani-tarios no son cosas que puedan dejarsea los vaivenes de la iniciativa privada.Por lo que el sacrificio derivado de la“confiscación” de parte de los bienesprivados se transforma en goce al ase-gurar el Estado el disfrute de estos ser-

vicios. Si bien este ciudadano no dejabade presionar al Estado para que mode-rara sus pretensiones, porque una exce-siva presión fiscal afectaría al propiovolumen recaudatorio al disminuir losincentivos para trabajar e invertir.

Paradójicamente el modelo liberal,al que es tan caro el concepto de librecompetencia, se aleja definitivamentede la idea de obligación fiscal comoaportación transaccional. Es decir, queel pago de los impuestos va a dejar deentenderse como una negociacióndonde la carga fiscal se reparte en fun-ción de la fuerza que cada grupo socialsea capaz de desplegar frente al Estado,para pasar a considerarse como algosujeto a derecho.

El Estado Social fue la respuestapolítica a las convulsiones sociales apa-recidas bajo el modelo liberal. Se basa

en la necesidad de dar protección a loscolectivos más débiles y desfavorecidosgarantizando unas prestaciones míni-mas que, al paliar su infortunio, evita-ran su exasperación y, con ella, laexplosión revolucionaria. De estemodo, la paulatina asunción constitu-cional del principio de justicia distribu-tiva, le va asignando al Estado la tareade reducir en lo posible las grandesdiferencias de rentas. Para cumplir estosobjetivos, se diseñaron instrumentos

fiscales capaces de allegar más recursosque permitieran al Estado abordar susnuevas tareas. Es decir, se confió en elsistema fiscal como medio para trans-formar el sistema económico y, portanto, el orden social de forma pacífica.Los impuestos pasarán, de ser un mediode ingresos del Estado para satisfacernecesidades comunes, para sufragarbienes y servicios que los individuosaislados no podrían obtener por sí mis-mos, a considerarse instrumentos queposibilitan al Estado la dirección de lapolítica económica y la redistribuciónde la riqueza.

La fiscalidad se convierte así en unatécnica económica al servicio de unaopción ética, a través de la cual se haceoperativo el principio de justicia distri-butiva asumido en las normas constitu-cionales. Y, correlativamente a la

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Los impuestos pasarán, de ser un medio de ingresos delEstado, a considerarse instrumentos que posibilitan alFisco la dirección de la política económica y laredistribución de la riqueza.

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generalización de la democracia repre-sentativa, se extiende la obligación depagar impuestos a la totalidad de lapoblación activa. Si todos los ciudada-nos son iguales, si todos tienen recono-cido el pleno ejercicio de sus derechospolíticos, todos deberán pagar unosimpuestos que estén en relación con surenta personal. La política fiscal se con-vierte en el Estado Social que es unapieza clave dentro de la definición de lapolítica económica pública. Y, correla-tivamente, el volumen y la composi-ción de los programas de gasto públicovan a ir determinando tanto el grado de

presión fiscal que tendrán que soportarlos ciudadanos en su conjunto, comotambién los rasgos y las característicasestructurales de las diversas figurasimpositivas.

A partir de estos principios, y unavez triunfantes las democracias repre-sentativas de la II Guerra Mundial, sedesarrolla el Estado del Bienestar.Ahora se persigue algo más que la justi-cia distributiva o la lucha contra lapobreza extrema. Se tiende a garantizarel pleno ejercicio de un conjunto dederechos democráticos mínimos –polí-ticos, civiles y económicos– con objetode hacer operativo el principio de igual-dad de oportunidades para todos losciudadanos. Su legitimidad democrá-

tica le permite diseñar poderosos meca-nismos de intervención económica,entre los que se encuentran los impues-tos. Los gobiernos, desde entonces,incorporan como tareas prioritarias desu acción las funciones económicastípicas de la Hacienda Pública mo-derna: la asignación, redistribución,estabilización y crecimiento económico(Musgrave y Musgrave, 1983). Elloimplica una paulatina incorporación alos presupuestos públicos de las deman-das de los diferentes grupos de ciudada-nos.

Con este modelo, el “Gran Predio”se ha transformado en el “Hogar Pú-blico” (Bell, 1977) y, paralelamente, elciudadano ha pasado de ser colono a serpropietario del Estado, junto con elresto de sus conciudadanos. Por eso,nunca como en estas últimas décadas seha observado una disposición tanamplia de los ciudadanos para partici-par en los asuntos fiscales. El ciudadanomedio se resiste a ser considerado comomero contribuyente o mero beneficia-rio de servicios públicos. Está deacuerdo en contribuir, pero exige quesu opinión se tenga en cuenta a la horade decidir el volumen y el reparto de losingresos y los gastos del Estado.

Si todos los ciudadanos son iguales, si todos tienenreconocido el pleno ejercicio de sus derechos políticos,todos deberán pagar unos impuestos que estén enrelación con su renta personal.

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Las obligaciones tributarias presen-tan aquí, por tanto, características pro-pias que son ilustrativas de lasrelaciones políticas que se establecenbajo el modelo del Estado del Bienes-tar. Su justificación ideológica se basaen el concepto de solidaridad. Su tra-ducción práctica reposa en el conceptode colaboración Estado–Ciudadano. Launiversalización de las obligaciones tri-butarias y la importancia del presu-puesto de transferencias han motivado

un cambio radical de los roles tradicio-nales con respecto al pago de losimpuestos. En adelante, Administra-ción tributaria y contribuyentes ya nodeben percibirse a sí mismos comoantagonistas, como sucedía en otroscontextos. En éste, lo que la racionali-dad aconseja es sustituir las viejas acti-tudes de confrontación por otras máscoherentes de colaboración.

En este contexto, el horizonte utó-pico de la Hacienda del Bienestar esconseguir el cumplimiento voluntariode las obligaciones tributarias. Es decir,lograr un nivel de aceptación social taldel sistema fiscal que sea el propio con-tribuyente quien calcule y pague susimpuestos por propia voluntad. Demanera que, una vez que las normas tri-

butarias alcancen el rango de normamoral, la coacción sólo tenga que ejer-cerse sobre los evasores recalcitrantesque, inevitablemente, siempre van aexistir.

Un sistema fiscal en una sociedaddemocrática no puede permitirse el lujode ser evadido. Fraude y evasión secombinan para reducir los ingresospúblicos, desvirtuar el reparto de lascargas tributarias en detrimento de lajusticia fiscal, alterar las condiciones de

la competencia y provocar distorsionesen el sistema económico. Pero, a la vez,los fenómenos de rebeldía tributaria, yaun de resistencia fiscal, de presiones enpro y en contra de la privatización deservicios públicos, deben ser entendi-dos en un marco de activismo fiscal ciu-dadano donde lo que entra en juegoson consideraciones más sociológicasque económicas de equidad y de efi-ciencia fiscal. En el modelo del bienes-tar nadie discute ya la necesidad depagar impuestos; lo que aquí se discutees “cuánto gastará el Estado y paraquién” (Bell, 1977). Este es el argu-mento que define las actitudes de loscontribuyentes de la Hacienda del Bie-nestar.

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El ciudadano medio se resiste a ser considerado comomero contribuyente o mero beneficiario de serviciospúblicos. Está de acuerdo en contribuir, pero exige quesu opinión se tenga en cuenta a la hora de decidir elvolumen y el reparto de los ingresos y los gastos delEstado.

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4. El difícil equilibrio entre coac-ción simbólica y coacción real enla Hacienda del Bienestar // La for-midable expansión del gasto público hadado lugar a necesidades crecientes deingresos públicos para poder financiarlos servicios y prestaciones demandadospor la sociedad. Por otra parte, el incre-mento del gasto público ha provocado,en ocasiones, un abultado endeuda-miento que los ingresos públicos nohan podido paliar. Como consecuenciade la crisis de las últimas décadas, elEstado del Bienestar se percibe deforma ambivalente (Bell, 1977): por unlado se le considera omnipresente yomnipotente; pero, por otro, se descon-fía de su capacidad para afrontar conéxito todas las demandas que se le for-mulan. Del “hogar público” (Bell,

1977) se espera una protección ilimi-tada de los derechos, pero se reaccionaairadamente cuando hay que afrontarsu contrapartida desde la vertiente delas responsabilidades.

De manera que el incumplimientofiscal es objeto del rechazo más contun-dente en el plano de los juicios morales.El defraudador es visto como elmoderno explotador de sus conciuda-danos puesto que disfruta de los bienesy servicios proporcionados por el

“hogar público” sin haber contribuidoa financiarlos en la medida que lecorresponde. Pero cuando se pasa alplano de la conducta, donde lo queentra en juego es el interés concreto ymaterial de cada individuo y de cadagrupo, las convicciones se debilitan deforma harto considerable. Juicios y cre-encias, normas e intereses, valores, acti-tudes y conductas, entran en conflictoapareciendo criterios relativizadores ypoderosos argumentos tendentes areducir la disonancia cognoscitiva a queda lugar tal conflicto (Delgado y Gutié-rrez, 2004).

El más poderoso de tales argumen-tos se basa en la percepción que tienecada grupo de aportar al Tesoro Públicomás que los demás, mientras que laprotección eficaz de sus derechos se ve

preterida por la mayor capacidad deotros grupos sociales para hacer oír suvoz ante los gestores del Estado. Tam-bién se tiende a pensar que estos gesto-res o burócratas públicos eligen vías deactuación más favorables para los inte-reses ajenos antes que para los propios.Así se conforma un estatuto de “víc-tima” (Bruckner, 1996) que estaría legi-timando la “irresponsabilidad” fiscal,de donde se deriva una justificación delcomportamiento evasor propio junto

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El Estado del Bienestar se percibe de forma ambivalente:por un lado se le considera omnipresente y omnipotente;pero, por otro, se desconfía de su capacidad paraafrontar con éxito todas las demandas que se leformulan.

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con la exigencia de rigor en la aplica-ción del poder coactivo de la Adminis-tración para el de los demás. De estemodo, la efectiva integración de lanorma fiscal en el rango de normamoral –horizonte utópico de laHacienda del Bienestar– revela ser algoproblemática, puesto que la ley tributa-

ria puede que se acate en abstracto a lavez que se buscan activamente todos losmedios posibles para incumplirla en lapráctica.

Si bien existe un fraude estructuralde cierta amplitud, no cabe afirmar quela Hacienda del Bienestar tenga queenfrentarse a tasas de conducta fiscaldesviada excesivamente altas (Gutié-rrez, 2005). Y si éstas no lo son, es por-que la Administración tributaria, apesar de sus apelaciones a la colabora-ción con los contribuyentes –que noson más que una expresión simbólicade coacción– continúa ejerciendo unacoacción real sobre todos los contribu-yentes, sean o no defraudadores poten-ciales. Pero existen sectores de actividadeconómica cuyas características deempuje ascendente o de especial dina-mismo hacen que les resulte más fácil

escapar a este control y que, por tanto,sea ahí donde se concentren las tasasmás altas de fraude y de evasión fiscal.

Además, es preciso tener en cuentaque, si ningún tipo de sociedad estáexento de delito (Durkheim, 1974), laconducta fiscal desviada es algo naturaly consustancial a todas las sociedades.

En efecto, el fraude fiscal ha existido entodas las organizaciones sociales a lolargo de la historia y se ha producido entodas las sociedades a pesar de los dis-tintos valores morales, éticos y socialesque las han inspirado. Lo único quecabe hacer es estrechar al máximo las“zonas permisivas de variación” (Durk-heim, 1974), es decir, reducir al má-ximo su incidencia.

De este modo, la Hacienda del Bie-nestar se ve obligada a guardar un difí-cil equilibrio entre coacción simbólica ycoacción real para cumplir sus objetivossin enajenarse la necesaria colaboraciónde los contribuyentes. Dado que laHacienda del Bienestar no puede per-mitirse unas “zonas permisivas devariación” demasiado amplias en rela-ción con la conducta fiscal, pero debeatajar el incumplimiento de las obliga-

El fraude fiscal ha existido en todas las organizacionessociales a lo largo de la historia y se ha producido entodas las sociedades a pesar de los distintos valoresmorales, éticos y sociales que las han inspirado. Lo únicoque cabe hacer es estrechar al máximo las “zonaspermisivas de variación”, es decir, reducir al máximo suincidencia.

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ciones tributarias sin ejercer una coac-ción tan visible que llegue a ser irri-tante, tiene que servirse deimaginativos procedimientos paraaproximarse lo más posible a su hori-zonte utópico de cumplimiento fiscalvoluntario. Sin perjuicio de manteneralgunos procedimientos puramenterepresivos, ha desarrollado algunos detipo preventivo, y otros a mediocamino entre los dos anteriores.

La creatividad de la Hacienda delBienestar en el desarrollo de estos pro-cedimientos le ha llevado a interveniren muchos ámbitos que antes conside-raba totalmente ajenos y aun contradic-torios con sus objetivos y sus funcionesmás tradicionales. Entre sus hallazgosmás imaginativos se encuentran losprocedimientos de autoliquidación ylos mecanismos de retención y derepercusión de los impuestos. Entre susnuevas funciones se encuentran lasrelaciones públicas y la educación fis-cal, con la introducción de la Hacienda

pública en ámbitos nuevos como son lacomunicación institucional –eufe-mismo utilizado para referirse a lapublicidad– y en el sistema educativo.

Mediante el procedimiento de auto-liquidación, es el contribuyente mismoquien determina su propia base impo-

nible y calcula su cuota tributaria. AquíHacienda ha adoptado un “modelo desupermercado”. Es decir, que igual queen el supermercado el comerciantepone a trabajar al cliente –él mismobusca en las estanterías los productosque necesita sin pedírselos al comer-ciante, selecciona los que desea com-prar mirando su precio, y sólo tienetrato directo con el empleado del pro-veedor cuando va a pagar a la caja–, laAdministración tributaria pone al con-tribuyente a trabajar para ella dejándoleque sea él mismo quien busque, pro-cese, asimile y utilice la informaciónnecesaria para cumplir con los requeri-mientos que el ordenamiento tributariovigente le exige. Este es un procedi-miento de desplazamiento de los costesde la recaudación que, si bien tiende adisminuir los costes de la gestión admi-nistrativa, tiende a incrementar los cos-tes del cumplimiento fiscal para elcontribuyente. Pero, en contrapartida,es un procedimiento que proporciona

al contribuyente ciertas ilusiones de“comodidad”, e incluso de “libertad”.

La retención en origen, para losimpuesto directos, mediante la cual elciudadano –persona física o jurídica–que paga la renta, retiene la partecorrespondiente al impuesto y la

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La retención en origen, […] Eficaz técnica de “anestesiafiscal”, mediante la cual ciertos impuestos no se ven nise tocan, solamente se pagan. Aunque quienes lospagan no están obligados a soportarlos, y quienes lossoportan no se percatan realmente de su cuantía.

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ingresa en el Tesoro, y la repercusión,para los indirectos, mediante la cual elvendedor paga la cuota al Tesoro y larecupera de los consumidores, convier-ten a aquéllos en verdaderos recaudado-res no retribuidos al servicio de laAdministración tributaria. Pero, encontrapartida, las obligaciones tributa-rias quedan más o menos ocultas bajoun semitransparente “velo de invisibili-dad”, puesto que son cumplidas porterceros. Eficaz técnica de “anestesia fis-

cal”, mediante la cual ciertos impuestosno se ven ni se tocan, solamente sepagan. Aunque quienes los pagan noestán obligados a soportarlos, y quieneslos soportan no se percatan realmentede su cuantía.

Con estos procedimientos de cola-boración Fisco–contribuyentes, amedio camino entre la represión y laprevención, la Hacienda del Bienestarse descarga de ciertas responsabilidadesy de ciertos trámites que, en adelante,tienen que ser asumidos por los ciuda-danos–contribuyentes (Alvira, García yDelgado, 2000). Ese es el precio apagar para disponer de una fiscalidadque sustente un alto grado de bienestar

colectivo y por asumir un rol de ciuda-dano en contraposición al de súbdito.Así, Hacienda se asegura el cobro de losprincipales impuestos sin desplegartoda la presión coactiva necesaria, enforma de represión pura y dura, y sequeda en mejores condiciones paradedicar el grueso de sus esfuerzos y desus recursos al control de la conductatributaria de los contribuyentes y a larepresión de los incumplidores. Loscontribuyentes declaran e incluso

recaudan. Hacienda verifica, controla ycorrige las desviaciones de la conductatributaria. Es decir, confía a estos pro-cedimientos “ligeros” el cumplimiento“voluntario” de las obligaciones tributa-rias, reservándose la exclusiva de losprocedimientos “duros”, la represiónpura y dura.

Naturalmente, para verificar, con-trolar y corregir la Hacienda del Bienes-tar necesita estar bien informada de lamarcha de la economía nacional, delreparto de la riqueza entre los diversosgrupos de ciudadanos, de las nuevasactividades y de los nuevos usos, hábi-tos, conductas, necesidades, metas yaspiraciones de éstos. Información,

Naturalmente, para verificar, controlar y corregir laHacienda del Bienestar necesita estar bien informada dela marcha de la economía nacional, del reparto de lariqueza entre los diversos grupos de ciudadanos, de lasnuevas actividades y de los nuevos usos, hábitos,conductas, necesidades, metas y aspiraciones de éstos.Información, consenso, control. Este es su lema.

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consenso, control. Este es su lema. Peropara hacerlo operativo, no sólo necesitautilizar sofisticadas técnicas de obten-ción y cruce de la información econó-mica y fiscal. También necesita mostrara los contribuyentes que no les dejaabandonados ante sus nuevas responsa-bilidades y que hace todo lo posiblepara facilitar el cumplimiento de susobligaciones tributarias. Por eso adoptaprocedimientos complementarios parafacilitar la colaboración que les exige.Los más representativos son:

>> Reforma de procedimientos admi-nistrativos tradicionales: admisión deformas de declaración y de pago antesno consentidas, modificación de pla-zos, externalización de servicios, flexi-bilización de su tradicional rigidez paraadaptarse a las necesidades de los con-tribuyentes.

>> Utilización de técnicas de relacio-nes públicas: reuniónes sectorialesmixtas Administración–contribu-

yentes-expertos ante cualquiermodificación normativa, campañaspublicitarias, implantación de serviciosde información y asistencia al contribu-yente, difusión del Calendario del Con-tribuyente, elaboración de Cartas deDerechos del Contribuyente, institu-

cionalización del Defensor del Contri-buyente, etc.

>> Programas de formación en losnuevos deberes de colaboración, tantopara contribuyentes de todo tipo y sec-tor, como para funcionarios de laAdministración Tributaria y paraempleados de los servicios externaliza-dos.

Ahora bien, la búsqueda de con-senso no puede quedarse limitada aestos procedimientos complementariosdestinados a facilitar el cumplimientovoluntario de las obligaciones tributa-rias. La Hacienda del Bienestar necesitair más allá. Para aproximarse lo másposible a su horizonte utópico de cum-plimento voluntario de las obligacionestributarias necesita ciudadanos con unalto grado de conciencia fiscal, demodo tal que identifiquen sin géneroalguno de dudas el deber fiscal con undeber cívico. Igual que la sociedaddemocrática necesita ciudadanos ins-

truidos y autocontrolados, conscientesde sus derechos y de sus responsabilida-des, para funcionar adecuadamente(Durkheim, 2002), la Hacienda delBienestar sólo puede actuar con eficaciay conseguir los objetivos que el cuerposocial le encomienda si las normas tri-

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Para aproximarse a su horizonte utópico de cumplimentovoluntario de las obligaciones tributarias necesitaciudadanos con un alto grado de conciencia fiscal, demodo tal que identifiquen sin género alguno de dudas eldeber fiscal con un deber cívico.

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butarias son interiorizadas por los ciu-dadanos como normas morales. Nece-sita, por tanto, generar mecanismosque le permitan ejercer una coacciónsimbólica para suavizar el ejercicio de lacoacción real, incluso para ejercer éstaen el mínimo grado o sobre un númerorelativamente restringido de contribu-yentes.

Pero la conciencia fiscal, que nopuede concebirse como algo segregado

de la conciencia cívica general, no esalgo natural; es un producto social y,por tanto, resultado de la educación.Los valores éticos de justicia, solidari-dad y cooperación son producto deprocesos sociales donde, por ensayo yerror, se ha llegado al convencimientode que es más útil y eficiente integrarlosen la conducta, en detrimento de aque-llos otros que impulsan a la depreda-ción. Por eso, entre las nuevasfunciones que tiene que asumir laHacienda del Bienestar figura la fun-ción educativa de la ciudadanía conderechos y deberes fiscales, tal comocorresponde a la doble vertiente delpresupuesto público. Tarea aparente-mente bien alejada de sus tradicionalesfunciones, pero absolutamente necesa-ria para que las normas fiscales alcancenel rango de normas morales,interiorizadas y asumidas por ciudada-

nos–contribuyentes autocontrolados yconscientes de sus derechos y sus res-ponsabilidades.

No obstante, en el diseño de suestrategia educativa, la Administracióntributaria ha de tener en cuenta ladiversidad de la población–objeto sobrela que ha de actuar. La coacción simbó-lica tiene que ejercerse sobre dos gruposde ciudadanos claramente diferencia-dos: los ciudadanos adultos y los ciu-

dadanos más jóvenes. Cada uno deestos grupos es objeto de actuacionesespecíficas.

En el caso de los ciudadanos adultos,las actuaciones suelen concretarse en:

>> Campañas de concientización,consistentes en diversas fórmulas decomunicación institucional, general-mente a través de los medios de comu-nicación de masas, donde se utilizantécnicas publicitarias para transmitirmensajes muy simples relativos al sen-tido y la finalidad de la fiscalidadponiendo un énfasis especial en la con-vergencia entre el interés individual ylos intereses colectivos.

>> Programas especiales de informa-ción, también a través de los medios decomunicación de masas, destinados areforzar, ampliar, completar las ideascentrales transmitidas en las campañas

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La conciencia fiscal, que no puede concebirse como algosegregado de la conciencia cívica general, no es algonatural; es un producto social y, por tanto, resultado dela educación.

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de concientización. Estos programassuelen versar sobre temas como en quése gasta el dinero recaudado víaimpuestos, cuánto cuestan determina-dos servicios públicos y prestacionessociales, cómo han ido éstos mejorandoa lo largo del tiempo y qué previsionesde gasto hay que establecer para elfuturo inmediato; cómo ha mejorado elcumplimiento fiscal, qué serviciosofrece la Administración tributaria parafacilitar el cumplimiento de las obliga-ciones fiscales, etc.

>> Envío de folletos o boletines infor-mativos a los contribuyentes dondeHacienda les explica de modo directo ycasi personalizado determinadas medi-das o les ofrece determinados servicios.Aquí la Administración tributaria uti-liza dos procedimientos: el envíomasivo o el selectivo, segmentando eneste último caso los destinatarios segúnsu tipología y la información que deseahacerles llegar.

>> Foros de debate, que pueden reves-tir diversos formatos desde encuentros

con creadores de opinión, con periodis-tas especializados en información eco-nómica, en seminarios académicos,sectoriales, etc. En el caso de los ciudadanos más jóve-nes, las actuaciones suelen centrarse en:

>> Colaboración entre la Adminis-tración tributaria y la Administracióneducativa para integrar el tema de laresponsabilidad fiscal en el sistema edu-cativo. Esta integración suele realizarseen el curriculum escolar dentro de asig-naturas tales como “Educación Cívica”,“Ciudadanía”, “Ética”, “EducaciónMoral”, etc. Su objetivo es lograr quelos ciudadanos más jóvenes aprendan,desde sus edades más tempranas a iden-tificar y apreciar los bienes públicos ylas prestaciones sociales de que disfru-tan mediante el esfuerzo y las aporta-ciones de todos; a conocer el valoreconómico y la repercusión social dedichos bienes y servicios públicos; areconocer las diversas fuentes de finan-ciación de tales bienes y servicios, espe-cialmente las tributarias; a establecer losdeberes y las responsabilidades indivi-duales a que da lugar la provisiónpública de bienes y servicios; y a com-prender aquellos aspectos de la realidadfiscal y de la aplicación del sistema fis-cal vigente donde los principios de jus-

ticia y equidad se expresan de formapráctica.

>> Dedicar un espacio y un tiempopara acercar Hacienda a los jóvenes.Esto suele hacerse mediante conferen-cias ofrecidas por funcionarios de laAdministración tributaria en los cen-

La estrategia educativa de la Administración tributariatiene como objetivo acercarse al horizonte utópico delcumplimiento fiscal voluntario mediante el ejercicio de lacoacción simbólica con una finalidad preventiva.

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tros educativos, mediante “Jornadas dePuertas Abiertas” de las oficinas de laAdministración tributaria y, másrecientemente, mediante una páginaeducativa dentro de la página institu-cional del Departamento ministerialcorrespondiente en Internet. Estaspáginas educativas suelen constar de

dos apartados, uno específico para losjóvenes y otro para los profesores,donde se pone a disposición de éstosdiversos materiales didácticos para uti-lizar en su trabajo en el aula.

De este modo, la estrategia educa-tiva de la Administración tributariatiene como objetivo acercarse al hori-zonte utópico del cumplimiento fiscalvoluntario mediante el ejercicio de lacoacción simbólica con una finalidadpreventiva que se dirige a dos tipos deciudadanos. En el caso de los adultos,su finalidad es recordar a los contribu-yentes que las normas fiscales formanparte del conjunto de normas socialesque debe cumplir un individuo adulto,y que las responsabilidades fiscales for-man parte del conjunto de valores queun ciudadano respeta y defiende. En loconcerniente a los jóvenes, su finalidadno es transmitir conocimientos instru-mentales o prácticos, mutables con el

paso del tiempo, y que posiblementecarezcan de aplicación cuando éstos lle-guen a la edad adulta, sino socializar envalores de responsabilidad cívica y, portanto fiscal.

5. Diferencias perceptivas entrecoacción simbólica y coacción

real en la sociedad española // Elcaso español constituye un ejemplomuy ilustrativo de todo lo que ante-cede. La estructura y el funcionamientode los diferentes sistemas fiscales vigen-tes en España han ido reflejando fiel-mente la estructura de poder del país,del mismo modo que las sucesivas –yfracasadas– reformas tributarias que seintentaban han ido reflejando los suce-sivos –y fracasados– intentos de cambioen la estructura social (Fontana, 1994).El fracaso de las reformas tributariasespañolas, hasta la de 1977, corre para-lelo al fracaso en la conformación de unEstado vertebrado y articulado durantetodo el siglo XIX y gran parte del XX, yhay que entenderlo en el contexto delas luchas por el poder político y de lasresistencias a cualquier cambio estruc-tural por parte de los grupos socialesprivilegiados durante este período his-tórico (Comin, 1991).

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El alto grado de consenso en cuanto al modelo políticodel Estado no hacía más que reflejar los deseos de losespañoles de romper con las largas décadas deaislamiento de España y de dejar de ser diferentes conrespecto a Europa.

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Sucede que, en España, todas lasreformas, aun las más tímidas, diseña-das desde el propio poder político paramodernizar la estructura y funciona-miento del Estado han chocado con laresistencia de los grupos que ostenta-ban el poder real (Comin, 1991). Se hagenerado así una dinámica, que ha con-tinuado casi hasta nuestros días, dereforma fiscal permanente, marcadapor etapas de reforma, parálisis, con-trarreforma (Fuentes Quintana, 1983)incapaces de resolver los problemas pre-supuestarios del Estado y esterilizadorasde los esfuerzos de los sucesivos minis-

tros de Hacienda, de cualquier signopolítico. Únicamente la reforma demo-crática del final de la década de los 70del siglo XX contó con un amplio con-senso social. Esta es la razón que explicaque únicamente la reforma tributariamás reciente haya podido llevarse acabo sin resistencias (Fuentes Quin-tana, 1983).

Por primera vez en la historia de laHacienda Pública española, las deman-das de cambio fiscal formuladas por losdiversos grupos políticos y sociales másactivos en el momento de la transición

democrática coincidieron en su acepta-ción de los criterios propuestos por loshacendistas. Se rompía así el círculovicioso que había alejado la fiscalidadespañola contemporánea de la vigenteen otros países de nuestro entorno cul-tural. España dejaba de ser el ejemploclásico de cómo el desarrollo econó-mico y social exige una transformaciónfiscal que es obstruida por factores polí-ticos. “La reforma tributaria de 1977,interpretada desde el enfoque del mer-cado político, había logrado ajustardemanda y oferta de cambio fiscal sindejar fuera ninguna preferencia” (Fuen-

tes Quintana, 1983). Ahora sí se dabanlas condiciones necesarias y, sobre todo,las suficientes para realizarla.

El alto grado de consenso en cuantoal modelo político del Estado no hacíamás que reflejar los deseos de los espa-ñoles de romper con las largas décadasde aislamiento de España y de dejar deser diferentes con respecto a Europa.En su trasfondo existía una compara-ción ventajosa del estilo de vida de losciudadanos europeos con respecto al delos españoles. Se aspiraba a gozar de losmismos derechos cívicos y del mismo

El año 1978 marca un auténtico punto de inflexión en lahistoria de los ingresos públicos en España. A partir detal fecha, la presión tributaria –impuestos en porcentajedel PIB– que había permanecido más o menosestabilizada desde los años 60 en torno a un 11%comienza a crecer de manera sostenida hasta situarse enun 22% en 1990.

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grado de bienestar de los que se veíadisfrutar a los ciudadanos de los demáspaíses de nuestro entorno. Y si para dis-frutar de ellos era preciso, entre otrascosas, tener un sistema fiscal similar alsuyo, no había más remedio que acep-tarlo. Ahora los ciudadanos españolesya podían ejercer con plenitud sus dere-chos cívicos. Pero también tenían quehacer frente a sus obligaciones tributa-rias. Este era el precio que había quepagar por el nuevo modelo de Estado;el cual, a su vez, solamente podría legi-

timarse de forma sólida respondiendo alas demandas de los ciudadanos.

Apenas se llegaba a tiempo a la oca-sión. En un momento en que ya seempezaba a hablar del “Leviatán” y dela crisis fiscal del Estado, España teníaque realizar un importante esfuerzo deinversiones públicas para proporcionara los ciudadanos servicios públicos yprestaciones sociales en cantidad y cali-dad comparables a los que en otros paí-ses se habían podido suministrar conmayor reposo; inversiones que, en granparte, tenían que financiarse conimpuestos.

En definitiva, había que montar enpoco tiempo un Estado del Bienestarcomo los que ya llevaban décadas enfuncionamiento. Estado y ciudadanos,Administración y contribuyentes, te-nían que quemar etapas para lograrlo.

Acostumbrados ambos a tantos años deautoritarismo y resistencia más o menospasiva, a recelos y desconfianzas mu-tuas, tenían ahora que aproximarse,colaborar, trasvasarse recíprocamenteresponsabilidades y establecer nuevosjuegos de alianzas hasta alcanzar elmismo punto crítico en que se hallabanlos demás. Porque precisamente en esemomento se empezaban a oír fueravoces que cuestionaban el modelo.

Si causó asombro general el hechode haber logrado realizar una transición

pacífica de la dictadura a la democracia,mayor asombro aún tendría que causarla transición fiscal. Ya fuera por el gra-dualismo de la reforma, o por el altogrado de consenso que había suscitado,o porque la euforia del momento polí-tico creó una oportuna “ilusión finan-ciera optimista” (Puviani, 1972), locierto es que se llevó a cabo sin que selevantaran resistencias apreciablesentre los ciudadanos, muchos de loscuáles estrenaban también su condiciónde contribuyentes.

En este sentido, las cifras son elo-cuentes. Ponen de manifiesto el enormeesfuerzo realizado por los contribu-yentes españoles en el corto espacio deuna década; esfuerzo realizado sin unapresión coactiva claramente represivaparangonable en amplitud. El año1978 marca un auténtico punto de

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En cuanto a la base imponible global declarada, sucrecimiento anual medio en esta misma década es del15%, casi tres puntos por encima del PIB.

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inflexión en la historia de los ingresospúblicos en España. A partir de talfecha, la presión tributaria –impuestosen porcentaje del PIB– que había per-manecido más o menos estabilizadadesde los años 60 en torno a un 11%comienza a crecer de manera sostenidahasta situarse en un 22% en 1990

(Melis Maynar, 1994). Es decir, justa-mente el doble en la mitad de tiempo.Además, se observa como hecho rele-vante un cambio del protagonismo fis-cal que lo traslada de la SeguridadSocial a la Administración tributaria.Entre los primeros años 60 y el final delos 70, los datos sobre presión fiscaldibujan un patrón donde la presión tri-butaria permanece estable y aumentansignificativamente las cotizacionessociales. A partir de 1978, por el con-trario, el crecimiento se concentra enlos impuestos y el peso de las cotizacio-nes sociales se estabiliza (Melis Maynar,1994).

Dentro de la presión tributaria, nosólo crece la imposición sobre la renta.Cabía esperar tal incremento comoconsecuencia de la implantación de unaimposición moderna y progresiva sobrela renta. Lo que es más sorprendente esel crecimiento paralelo de la imposiciónindirecta desde 1978 hasta 1986, añoen que se implanta el IVA, por lo que no

se puede responsabilizar a esta figuraimpositiva del cambio de comporta-miento. Ello no se debe a una elevaciónde tipos, puesto que el ITE todavía nose había modificado; se debe al signifi-cativo aumento del número de empre-sarios declarantes y a la progresiva

elevación de las bases declaradas (MelisMaynar, 1994).

La universalización de la fiscalidad yel progresivo cumplimiento de las obli-gaciones tributarias por parte de losciudadanos quedan bien patentes en losdatos de la también estrenada estadís-tica tributaria. El número de declaran-tes de renta pasa a experimentar uncrecimiento anual medio próximo al7%, mientras que la población mayorde 16 años crece poco más de un 1%;pasando a representar estos declarantes,desde algo menos de un 24% de dichapoblación en 1980 hasta cerca de un40% de la misma en 1990. En cuantoa la base imponible global declarada,su crecimiento anual medio en estamisma década es del 15%, casi trespuntos por encima del PIB (Melis May-nar, 1994).

Con ser estas cifras relevantes, aúnhay que señalar que el incremento delnúmero de los declarantes de renta cuyafuente principal de ingresos son los ren-

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En la cobertura de la población de empresarios se ponede manifiesto, de forma más evidente, tanto launiversalización de la fiscalidad como la aceptación delas nuevas obligaciones tributarias.

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dimientos de la actividad empresarialentre los años 1979–90 puede califi-carse como espectacular. Y no es quevaya a afirmarse que estos empresarioscumplen escrupulosamente con todossus deberes fiscales –los datos tributa-rios muestran que el rendimiento netoempresarial declarado es sospechosa-mente inferior al rendimiento neto deltrabajo– es que el crecimiento obser-vado en el número de empresarios y enlos rendimientos que declaran es supe-rior al del total de declarantes y debases. El número de los empresariosque presentan declaración de renta semultiplica por 2,5 en este período, conun crecimiento anual medio en torno al

10%, y el crecimiento de la rentaempresarial declarada supera el 19%, 7puntos superior al crecimiento del PIB

(Melis Maynar, 1994). En resumen, es precisamente en la

cobertura de la población de empresa-rios donde se ponen de manifiesto, deforma más evidente, tanto la universali-zación de la fiscalidad como la acepta-ción de las nuevas obligacionestributarias. Hecho singular en la histo-ria de la Hacienda española que se apre-cia todavía mejor en la evolución delcomportamiento del impuesto desociedades –la otra figura importanteen la imposición directa– entre 1980 y

1990. Su número de declarantes –per-sonas jurídicas– experimenta un creci-miento anual medio de más del 8%llegando a superar al número de losempresarios personas físicas (MelisMaynar, 1994). Es decir, que inclusoen un período difícil como fueron losaños 1979–86, de crisis, reconversión ycrecimiento muy reducido –el creci-miento anual medio del PIB a preciosconstantes era inferior al 2%– (MelisMaynar, 1994) es cuando se registrauna masiva incorporación de losempresarios a la fiscalidad. Queda porúltimo señalar que cuando se implantóel IVA en 1986 se presentaron 1,5millones de declaraciones, número que

ya se había elevado a 2 millones en1990.

Contrastan fuertemente con estosdatos de la estadística tributaria, otrosdatos demoscópicos relativos al senti-miento de presión coactiva ejercida porHacienda sobre los contribuyentes.Ciertamente, la mayoría de la pobla-ción piensa que si la gente cumple susobligaciones tributarias es por “miedo ala Inspección” de Hacienda. No obs-tante los datos de encuesta sugierenque, por mucho que los contribuyentesmanifiesten su miedo a la Inspección,tienen una escasa experiencia personalde la coacción ejercida por ésta sobre

Frente a su tradicional imagen de ceguera y debilidad, laHacienda democrática española es vista ahora por losciudadanos en general, y por los contribuyentes enparticular, como omnipresente, controladora y represiva.

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ellos (Alvira, García y Delgado, 2000).Así, entre los declarantes del IRPF, elimpuesto más universal de nuestroordenamiento tributario, son muypocos –las proporciones oscilan entre el6% en 1985 y el 14% en 1998– quie-nes recuerdan haber sido requeridospor la Inspección por alguna discrepan-cia observada en su declaración de rentay, de ese control, una exigua minoría–en torno al 4%– recuerda habersufrido como consecuencia una san-ción. Además, un elevado porcentaje deestos ciudadanos desconoce, o no leinteresa conocer, si va o no va a ser ins-

peccionado. Pero entre quienes sí tie-nen opinión al respecto, la mayoría–aproximadamente ocho de cada diez–estima poco o nada probable queHacienda controle su declaración.Prueba de que, incluso con el IRPF, “elImpuesto” por antonomasia para elimaginario colectivo desde la transiciónfiscal española, funcionan otros meca-nismos coactivos con mucha mayor efi-cacia que los de la represión pura ydura.

Esto no significa que los españoleshayan pasado de ignorar los impuestosa interiorizar la norma tributaria comonorma moral en tan corto espacio detiempo. Significa únicamente que el

comportamiento fiscal de los españoles,así como el de la Administración tribu-taria, se ha ido aproximando rápida-mente a los parámetros que se observanen otros países de nuestro entorno cul-tural. Hasta tal punto que, en elmomento actual, la conducta de losprimeros y las estrategias que adopta lasegunda son similares a los de los con-tribuyentes y las Administraciones tri-butarias de tales países.

De este modo, los españoles, quehasta finales de los años 70 vivían prác-ticamente ajenos al hecho fiscal (GarcíaLopez, 1975), han pasado a considerar

que, si no se pagaran impuestos, todosviviríamos peor (Área de Sociología Tri-butaria, 2006) y, paralelamente, a per-cibir a la Hacienda Pública como unainstitución básica y necesaria para lasociedad (Área de Sociología Tributaria,2006). Frente a su tradicional imagende ceguera y debilidad (Comin, 1991),la Hacienda democrática española esvista ahora por los ciudadanos en gene-ral, y por los contribuyentes en particu-lar, como omnipresente, controladora yrepresiva (Díaz y Delgado 1994) Y, sibien se critica su excesiva presencia entodos los ámbitos de la vida económica,su control y su rigor se perciben deforma ambivalente: intolerables cuando

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De manera que los propios ciudadanos parecenconvencidos de que, en lo relativo al cumplimiento de lasobligaciones tributarias, lo realista es confiar más en lacapacidad coactiva de Hacienda y menos en laautorresponsabilidad individual.

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afectan personalmente, pero imprescin-dibles cuando se ejercen sobre losdemás porque constituyen una garantíapara los contribuyentes honestos y parael conjunto de la sociedad.

Si los contribuyentes españoles hanaceptado su nuevo rol de colaboradoresde la Hacienda democrática con tanaparente mansedumbre se debe a lamezcla de varios factores. El primero deellos es el mantenimiento de una pre-sión coactiva real, a cargo de los servi-cios de Inspección, pero sobre todo porla utilización de los diversos procedi-mientos y mecanismos a medio camino

entre la prevención y la represión yaexperimentados con éxito en otros paí-ses. El segundo factor, y no menosimportante que el anterior, es el entu-siasmo con que Hacienda ha adoptadolos diversos procedimientos de la coac-ción simbólica, entre los que destaca suinsistencia en presentarse como la “cajade financiación” del Estado del Bienes-tar, y en segundo término, su obsesiónpor mejorar la gestión tributaria, queincluye una doble faz: una “cara adusta”de “Gran Hermano” que todo lo sabe ytodo lo controla, y una “cara amable”para hacer más llevadero el cumpli-miento de las obligaciones fiscales.

Los propios ciudadanos españolesreconocen que si el cumplimiento fiscal

ha mejorado sensiblemente con res-pecto al pasado, se debe a las retencio-nes, principalmente salariales, enprimer lugar y al control ejercido por laInspección sobre la conducta tributariaa continuación, mientras que otorganun papel secundario a la elevación de laconciencia cívica de los contribuyentes(Área de Sociología Tributaria, 2006).De manera que los propios ciudadanosparecen convencidos de que, en lo rela-tivo al cumplimiento de las obligacio-nes tributarias, lo realista es confiar másen la capacidad coactiva de Hacienda y

menos en la autorresponsabilidad indi-vidual.

Por eso, los ciudadanos españolesmanifiestan su arraigado convenci-miento de que la honestidad en la con-ducta tributaria se reparte de maneradesigual entre los distintos grupos decontribuyentes, según el grado de con-trol de Hacienda sobre la conducta tri-butaria de aquéllos (Área de SociologíaTributaria, 2006). Así, consideran queson los grandes empresarios y los profe-sionales liberales quienes incurren–ellos mismos, e incluso inducen aotros a incurrir– en fraude porque tie-nen mucho poder económico, tienenconocimientos y posibilidades paradefraudar con éxito y sus actividades

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La creciente irritación detectada en los datosdemoscópicos con respecto al incumplimiento fiscal: lamayoría de la población cree que el fraude fiscal no sepuede justificar en ningún caso.

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son muy difíciles de controlar; éstos sonlos “verdaderos” defraudadores queevaden sumas cuantiosas y frente a loscuáles Hacienda lo tiene difícil, pri-mero para descubrirlos, y no digamosya para castigarlos. Por el contrario, losasalariados –sujetas sus nóminas aretención– y, en menor medida, lospequeños empresarios –agobiados con

problemas de todo tipo– son los grupossociales más honestos; si acaso, puedenarriesgarse incurrir en “engaños” ape-nas relevantes cuantitativamente peroque, si son descubiertos por Hacienda,serán sancionados con severidad.

Esta imagen perceptiva genera unagravio comparativo “modestos versusacomodados”, puesto que se identificael “verdadero fraude” con el comporta-miento egoísta e insolidario de las elitessociales y económicas, mientras que sonlos ciudadanos comunes, incluso losmodestos, quienes sostienen con suesfuerzo tributario el peso del Estadodel Bienestar. De ahí, la creciente irri-tación detectada en los datos demoscó-picos con respecto al incumplimientofiscal: la mayoría de la población creeque el fraude fiscal no se puede justi-

ficar en ningún caso; es una cuestiónde solidaridad y de principios (Área deSociología Tributaria, 2006). La per-cepción de injusticia social y de per-juicio para todos es lo que se encuentraen el fondo de tan contundente rechazo(Área de Sociología Tributaria, 2006).Expresa, en definitiva, un temor latentea perder los beneficios del Estado del

Bienestar, cuando apenas se ha comen-zado a disfrutar de ellos, por dificulta-des de financiación que podrían sermenores si todos pagaran lo que lescorresponde. Pero también explica queuna escasa proporción de ciudadanosjustifique, de un modo u otro, el“engaño” defensivo del modesto frenteal “fraude” intolerable del acomodado.

Esta pauta perceptiva muestra loprofundo del cambio operado en lamentalidad fiscal de los españoles. Sihasta finales de los años 70 el sectorminoritario que tenía algún conoci-miento de la realidad fiscal, aun admi-tiendo la existencia de un fraudegeneralizado, no consideraba de inmo-ral la conducta defraudadora ni que laevasión constituyera un problema dejusticia social (García Lopez, 1975), ya

La fiscalidad es un tema de organización ciudadana muysimple y, a la vez, muy complejo. Es simple, porque setrata de un mero procedimiento para financiar lasatisfacción de las necesidades públicas. Es complejo,porque tal procedimiento ha de articular la grandiversidad de los intereses personales y colectivos de losdistintos grupos de ciudadanos.

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desde antes del comienzo del nuevosiglo cabe señalar la existencia de undecidido apoyo popular a cuantasmedidas de lucha contra el fraude pro-pone la Administración tributaria espa-ñola. No obstante, entre todas ellas, losciudadanos españoles manifiestan unamarcada preferencia por tres medidasde distinto tipo:

>> Campañas de concientizacióncívico–fiscal, tanto para adultos comopara jóvenes (Área de Sociología Tribu-taria, 1995; 1999; 2006). Para estosúltimos, apoyan la colaboración entrela Administración tributaria y la educa-tiva con el objeto de que, ya desde eta-pas tempranas, los ciudadanos vayaninteriorizando las responsabilidades fis-cales como una contrapartida a susderechos cívicos. Para los adultos,sugieren que Hacienda les explique demanera recurrente en qué se gasta eldinero recaudado y que les muestreíndices de eficacia en su gestión de laoferta pública de servicios y prestacio-nes.

>> Ayuda para el cumplimientovoluntario de las obligaciones tributa-rias (Área de Sociología Tributaria,1999) en dos vertientes: facilitar elpago de las deudas tributarias,mediante aplazamientos o fracciona-mientos del pago, para aquellos contri-buyentes que quieren cumplir susobligaciones pero que están atrave-sando momentos difíciles; y tambiénpotenciar los servicios de información yasistencia para la cumplimentación delas declaraciones tributarias.

>> Difusión en los medios de comuni-cación social de noticias relativas a loséxitos de Hacienda en el descubri-miento y castigo de los “verdaderos”defraudadores fiscales (Área de Sociolo-gía Tributaria, 1999). De este modo,los ciudadanos se sienten animados yprotegidos en sus intereses, porque venque Hacienda hace bien su trabajo yque, aunque le resulte muy difícil erra-dicar las conductas asociales y egoístasde los incumplidores, se esfuerzacuanto puede en limitar los daños quecausan a la sociedad con una decididarepresión.

Como se puede apreciar, estas prefe-rencias populares coinciden con lasmedidas de coacción simbólica tan efi-cazmente utilizadas por la propiaAdministración tributaria. Si bien eltercer caso, ciertamente se refiere a unarepresión real, su significado es tambiénsimbólico puesto que tiende a cubrir lademanda de solidaridad obligada,mediante la prueba fehaciente de queno se tolera la desigualdad en el cum-plimiento de las obligaciones tributa-rias, requisito fundamental para laaceptación de la obligación tributariadesde que se opera la transformacióndel “tributo” en “impuesto”.

6. Conclusiones // La política fiscalconsiste en la utilización de diversosinstrumentos fiscales, entre ellos losimpuestos, para conseguir los objetivoseconómicos y sociales que una comuni-dad políticamente organizada deseapromover. Por eso, la fiscalidad es untema de organización ciudadana muy

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simple y, a la vez, muy complejo. Essimple, porque se trata de un mero pro-cedimiento para financiar la satisfac-ción de las necesidades públicas. Escomplejo, porque tal procedimiento hade articular la gran diversidad de losintereses personales y colectivos de losdistintos grupos de ciudadanos; y talesintereses son, en muchos casos, contra-puestos.

En el ámbito fiscal, las técnicas jurí-dica y económica se ponen al serviciode las ideas socio–políticas predomi-nantes. Por ello, la fiscalidad es comoun espejo donde se refleja la estructurasocial y de poder de una comunidadpolíticamente organizada (Delgado yGutiérrez, 2006). De ahí que la políticafiscal, tal como se expresa en las parti-das de los ingresos y los gastos del Pre-supuesto público, constituya uno de losmejores indicadores de las metas y prio-ridades de un Estado. Por lo tanto, elespejo fiscal no sólo refleja estructuraspolíticas y económicas. También reflejametas, fines, valores, actitudes y con-ductas que son, a la vez, causa y conse-cuencia de aquellas estructuras.

Así, puede apreciarse cómo determi-nados modelos de relaciones socialesdan lugar a determinados modelos fis-cales (Weber, 1969), cuya configura-

ción responde al objetivo primordial demantener y perpetuar a los primeros.Dicho de otro modo: existe una corre-lación tal entre modelos económicos,modelos políticos y modelos fiscalesque cualquier modificación en uno deellos, es causa inevitable de modifica-ción de los otros dos en un futuro pró-ximo (O’connor, 1981). De igualforma que un conflicto en cualquierade ellos, es síntoma de una disfunciónen, al menos, uno de otros dos aunquemomentáneamente haya pasado inad-vertida (Schumpeter, 1970). Por tanto,la cultura fiscal, es decir, el conjunto deideas, valores, normas y actitudes quedefinen la conducta fiscal, es muy ilus-trativo del modelo de relaciones socia-les predominantes en un determinadocontexto.

En las páginas precedentes hemosintentado mostrar el proceso históricoque ha dado lugar a un determinadomodelo de Hacienda Pública, cómoeste modelo corresponde a un modeloespecífico de relaciones socio-políticas,y qué estrategias se utilizan para mini-mizar los conflictos que podrían ame-nazar a ambos. También hemosprocurado ilustrar estas reflexiones conun ejemplo: el caso español. //

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Los Índices de Clima FiscalUn análisis comparado

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ALEJANDRO ASENSIO1, AGUSTINA BUDANI2Y SUSANA ESPER3

1. Lic. en Economía, Universidad Nacional de Rosario.2. Lic. en Economía, Universidad Católica Argentina.3. Lic. en Ciencia Política, Universidad de Buenos Aires.Investigadora del Instituto AFIP

En el artículo, se abordará la temática de losindicadores fiscales, a partir de su vinculación conla actividad económica y las percepciones de losindividuos. En este sentido, la elaboración de unÍndice de Clima Fiscal en nuestro país, constituyeuna primera e importante aproximación a dichacuestión. Asimismo, resulta relevante comparar laexperiencia doméstica con la observada en otrospaíses. El objetivo principal del artículo serárealizar un análisis descriptivo de diferentesindicadores empleados en el extranjero y, ensegundo lugar, forjar las bases para elperfeccionamiento del índice recientementeelaborado para la Argentina.

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1. Introducción // Uno de los grandesdebates a los que usualmente se asisteen la ciencia social moderna, tiene quever con el alcance que tienen las expli-caciones y las relaciones causales que seencuentran. ¿Son los hechos económi-cos explicables exclusivamente desde laeconomía?, ¿es posible aislar el objetode estudio de su contexto de inserción?Y focalizándonos sobre el comporta-miento tributario en concreto, observa-

mos una tendencia creciente de incluirotras variables para explicar dicho fenó-meno (Abad et al., 2007).

Joseph Schumpeter, uno de los pila-res del campo de la sociología fiscal,supo observar que la capacidad delEstado para extraer recursos de la socie-dad es un proceso que influye enorme-mente sobre una comunidad, no sólodesde el punto de vista financiero. Losimpuestos afectan diversas cuestionesvinculadas a factores económicos, perotambién sociales, culturales, institucio-nales; factores que, por otra parte,determinan fuertemente la voluntadfiscal (Musgrave, 1992; Campbell,1993; Moore, 2004). Queda claro,

consecuentemente, que para lograr unaaproximación que de cuenta de la cul-tura tributaria –en tanto ésta constituyeun agente determinante de la voluntadimpositiva- deben tenerse en cuenta lascomplejas interacciones sociales y loscontextos institucionales e históricosque aglutinan a la sociedad y al Estado,la forma en que éste último gestiona lapolítica fiscal y los efectos que dicha

política causa en la sociedad (Camp-bell, 1993).

En las últimas décadas, en sintoníacon las conclusiones de investigacionesmás antiguas, se ha observado que elnivel de cumplimiento impositivo nonecesariamente es uniforme en los paí-ses, de la misma forma que, en unamisma economía, puede variar a lolargo del tiempo. Frente a estos hechos,ha nacido una generación de estudiosorientados a analizar el comporta-miento de los individuos ante la obliga-ción tributaria. Estas corrientes senutrieron conceptualmente de diferen-tes vertientes, donde la economía noesta sola. Así, fueron revividas viejas

Queda claro, consecuentemente, que para lograr unaaproximación que de cuenta de la cultura tributaria –entanto ésta constituye un agente determinante de lavoluntad impositiva– deben tenerse en cuenta lascomplejas interacciones sociales y los contextosinstitucionales e históricos que aglutinan a la sociedad yal Estado, la forma en que éste último gestiona la políticafiscal y los efectos que dicha política causa en lasociedad.


preocupaciones expresadas hace tiempopor los hacendistas italianos. La Socio-logía de la Hacienda Pública –tambiénconocida como Sociología de las Finan-zas Públicas–, como también otras dis-ciplinas como la Psicología Fiscal, elDerecho Financiero, la Historia de laHacienda Pública o la Ética Tributaria,fueron otras ramas de estudio quesumaron gran cantidad de herramientasa la comprensión del fenómeno tributa-rio. Las miradas multidisciplinarias han

permitido la creación de enfoques alter-nativos, a los que se han incorporadonuevos elementos de análisis, inclusoalgunos de naturaleza “no económica”.Esta aproximación, estudia de formamás realista las razones que inducirían alos individuos a mostrar mayor predis-posición a tributar. Entonces, entran enjuego varios factores, desde el interés endisfrutar de servicios estatales de cali-dad superior o elevar el nivel de la edu-cación pública, a razones éticas, pormencionar algunos. Este fenómeno dalugar al concepto de “cultura imposi-tiva o tributaria”, enraizado profunda-

mente en la historia y particularidadesde cada nación. Por tal motivo, es quecobra importancia intentar una medi-ción de la voluntad de pago de losmiembros de una sociedad o unacomunidad en particular. Para ello, nosvalemos de indicadores fiscales queintentan dar cuenta de las característi-cas básicas de los diversos sistemas fisca-les.

En el artículo, se abordará la temá-tica de los indicadores fiscales, a partir

de su nexo con la actividad económicay la percepción que los individuosposeen sobre la estructura de impuestosy gasto público que los afecta. En estesentido, la elaboración de un Índice deClima Fiscal en nuestro país, constituyeuna primera e importante aproxima-ción a dicha cuestión (Abad et al.,2007). Asimismo, resulta relevantecomparar la experiencia doméstica conla observada en otros países. El objetivoprincipal del artículo será realizar unanálisis descriptivo de diferentes indica-dores empleados en el extranjero y, ensegundo lugar, forjar las bases para el

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Esta aproximación, estudia de forma más realista lasrazones que inducirían a los individuos a mostrar mayorpredisposición a tributar. Entonces, entran en juegovarios factores, desde el interés en disfrutar de serviciosestatales de calidad superior o elevar el nivel de laeducación pública, a razones éticas, por mencionaralgunos. Este fenómeno da lugar al concepto de “culturaimpositiva o tributaria”, enraizado profundamente en lahistoria y particularidades de cada nación.


perfeccionamiento del índice reciente-mente elaborado para la Argentina.

2. La importancia de un estudioadecuado del clima fiscal // Eléxito de una política pública nodepende, solamente, de la calidad téc-nica con la que haya sido diseñada. Latarea de cobrar impuestos debe, en símisma, superar el marco meramentetécnico. De la misma manera, confiaren que un proyecto de gobierno que haarrojado óptimos resultados en otrolugar del mundo, necesariamentelogrará idénticas conquistas cuando seareproducida en un escenario diferente,implica el riesgo de sucumbir ante una“ilusión tecnocrática”. Así, evitar el fra-caso de las políticas fiscales, o inclusocomprender cuál es el rumbo que éstashan tomado, exige crear una imagen lomás certera posible sobre la realidad fis-

cal de la sociedad en cuestión. Unaacción de gobierno puede gozar de undiseño adecuado, pero no lograr soste-nibilidad política, si se ignora el con-texto sobre el cual se incursiona.

Conocer la cultura fiscal de cada socie-dad, sus valores e imágenes, se con-vierte, entonces, en un imperativo paralograr políticas fiscales exitosas. Pasarpor alto estos factores, sosteniendo queel quehacer fiscal es una tarea econó-mica, es simplemente, ignorar ladimensión genuinamente social de lahacienda pública (Fernández Cainzos,2006). La proporción que los impues-tos representan en el producto de lassociedades avanzadas, es sólo un indicio–entre otros– de que ningún ciudadanopuede evitar ser parte de la cuestión fis-cal o desentenderse de ella.

Buena parte de la literatura ha tra-tado el tema del cumplimiento fiscalcomo una cuestión coercitiva. Es decir,la gente paga impuestos porque tienemiedo al castigo que las autoridadespueden aplicarle si no cumplen con susobligaciones impositivas (Allingham &

Sandmo, 1972). Sin embargo, esteargumento no es de utilidad para expli-car por qué en los países donde las polí-ticas orientadas a desincentivar laevasión no son intensivas, el nivel de

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Una acción de gobierno puede gozar de un diseñoadecuado, pero no lograr sostenibilidad política, si seignora el contexto sobre el cual se incursiona. Conocer lacultura fiscal de cada sociedad, sus valores e imágenes,se convierte, entonces, en un imperativo para lograrpolíticas fiscales exitosas. Pasar por alto estos factores,sosteniendo que el quehacer fiscal es una tareaeconómica, es simplemente, ignorar la dimensióngenuinamente social de la hacienda pública.


cumplimiento fiscal es, paradójica-mente, mas alto (Torgler, 2004).

En realidad, existe una multiplici-dad de factores que afectan el cumpli-miento fiscal, más allá de la meracuestión de la sanción o el temor al cas-tigo. Para que el pacto entre ciudadanoy administración tributaria cobre vida yse mantenga, hay que trascender la ideade que los incentivos y el riesgo de cas-tigo definen la voluntad del contribu-yente. Esto implica incluir en el análisisotra gama de elementos, como pueden

ser los emocionales y los vínculos delealtad establecidos entre ciudadano yEstado (Feld & Frey, 2007), y la per-cepción que posea la población de laaplicación que lleve adelante el Estadode los recursos por ella aportados.

3. Realidad fiscal: herramientaspara su análisis // Previamente a des-cribir las distintas herramientas deaproximación a la realidad o clima fis-cal de una economía, es menester defi-nir el objeto de análisis. Así, lasparticularidades del sistema impositivode una economía, influyen sobre su rea-lidad fiscal y, consecuentemente, laasignación de recursos generados en

base a la captación de ingresos tributa-rios y no tributarios. Es determinante,entonces, describir, analizar y compren-der el papel que desempeña el pago deimpuestos para el individuo, en tantoconstituye una obligación hacia lasociedad en la que habita. De todasmaneras, dicha realidad fiscal involucratambién, además de la conciencia deldeber social, los gastos del gobierno enservicios para la sociedad y la imagenque de sus pares tienen de los otros ciu-dadanos.

Conocer la influencia de estas varia-bles en la construcción de una ciudada-nía fiscal sólida, nos permite acercarnosa la posibilidad de mejorar el grado decumplimiento impositivo. Es decir, sise concluye que un buen desempeño dela economía tiene un efecto positivosobre el pago de impuestos, se podríainferir que en períodos de crecimientoeconómico la propensión al cumpli-miento de obligaciones tributariasdebería ser más elevada. Este mismorazonamiento es aplicable a todas lasvariables que participan de la realidadfiscal de un país.

El interés en entender el comporta-miento de estas variables, exige medir el

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En realidad, existe una multiplicidad de factores queafectan el cumplimiento fiscal, más allá de la meracuestión de la sanción o el temor al castigo. Para que elpacto entre ciudadano y administración tributaria cobrevida y se mantenga, hay que trascender la idea de quelos incentivos y el riesgo de castigo definen la voluntaddel contribuyente.


desempeño de las mismas y conocer suefecto sobre el cumplimiento fiscal.Una forma de realizar este análisis espor medio de los señalados “indicado-res fiscales” que miden, de forma sinté-tica, las características básicas de losdiversos sistemas impositivos. Son múl-tiples los indicadores fiscales utilizadosinternacionalmente, los cuales, enforma, dependen de las variables queanalizan puntualmente.

En primer lugar, encontramos valo-res y cantidades que entornan los datos“cuantitativos” de los sistemas tributa-rios. Entre éstos incluimos la recauda-ción tributaria en primer lugar, suestructura, la presión fiscal para ciuda-danos y sociedades, la evasión tributa-ria, pero también la actividadeconómica en general, su composicióny evolución, los volúmenes de exporta-ciones e importaciones, el consumoagregado, etc. En segundo lugar, se uti-lizan como herramientas de monitoreofiscal, datos de tipo “cualitativo”. Entrelos mismos, se consideran indicadoresde confianza de la economía en general,la percepción del gobierno, las expecta-tivas de consumo y de crecimiento eco-nómico. Por otra parte, dentro de estegrupo también se incluyen los resulta-dos de encuestas de opinión publicasobre la percepción de los ciudadanoshacia el Estado en tanto ente recauda-dor y los expresados que lo calificancomo prestador de servicios a la socie-dad, del comportamiento tributario delresto de los ciudadanos y de la posibili-dad de recibir una penalización por laelusión o evasión de impuestos.

No debe ignorarse que la utilizaciónde estos indicadores de la realidad fiscaldepende estrictamente del aspecto a sermonitoreado. En caso de que quisiéra-mos analizar la evolución del sistematributario desde el punto de vista de lalocalización de una empresa, se toma-rían como referencia la presión tributa-ria e indicadores de confianza en elgobierno y en las instituciones en gene-ral. Otra posibilidad, sería estudiar estarealidad desde la perspectiva del contri-buyente. En ese caso, consideraríamosnuevamente la presión tributaria, peropara las personas físicas; asimismo, lasderivaciones de las encuestas de opi-nión pública sobre la indicada aprecia-ción del Estado como ente recaudador,prestador de servicios y como instanciade sanción frente al incumplimientofiscal. Una tercera posibilidad, consti-tuye el análisis desde la óptica delEstado, específicamente, la administra-ción tributaria. En este caso, no se debelimitar el estudio exclusivamente a larecaudación tributaria, actividad eco-nómica y recaudación potencial, sinoque es de importancia incluir a todoslos indicadores ya comentados. Esdecir, la aproximación que la adminis-tración tributaria debe hacer frente alcontexto fiscal, incluye tanto aquellosaspectos monitoreados para las perso-nas físicas como las jurídicas, comoademás otros aspectos relevantes sólopara el agente administrador de im-puestos.

4. Comparación de indicadoresfiscales // Entre otros aspectos, losindicadores intentan mensurar los efec-

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tos que una estructura fiscal posee sobrela asignación eficiente de recursos. Bajoeste enfoque, una variedad de ellos,intenta detectar similitudes y diferen-cias entre los esquemas impositivos ydeterminados territorios. De estemodo, en el análisis internacional, lapresencia de estos indicadores revisteparticular importancia para decidirestrategias de inversión, estudiar el

impacto de las reformas tributarias oanalizar la coherencia de las políticaspresupuestarias.

De acuerdo al objeto de análisis decada indicador, los mismos pueden serclasificar en tres grupos: indicadoresbásicos, indicadores de convergencia y,finalmente, indicadores de clima fiscal.

i. Indicadores básicosa) Presión tributariaLa presión tributaria es un indicador

cuantitativo definido como la relaciónentre los ingresos tributarios y el Pro-ducto Bruto Interno (PBI) de un país.El concepto, no exento de críticas –eincluso sugerencias para que sea susti-tuido por el de coeficiente impositivo–,es frecuentemente utilizado, no obs-tante.

La importancia de este indicadorradica en que procura medir el peso o la

intensidad con que un determinadoEstado grava a sus contribuyentes pormedio de la imposición de tributos,plasmada en la porción de renta nacio-nal captada mediante los mismos parasu aplicación por el Estado. Comoindicamos, el indicador de presión tri-butaria es uno de los de mayor uso enel análisis macroeconómico y en latoma de decisión estatal. No obstante,

usualmente se confunde el término pre-sión tributaria con el de presión fiscal,que incluye también los ingresos no tri-butarios del gobierno, expresados comoporcentaje del PBI. La presión tributa-ria se define como la relación entre losimpuestos recaudados por los distintosniveles de gobierno –directos e indirec-tos– y el nivel de producción de la eco-nomía –PBI–.

b) Esfuerzo fiscalEste índice intenta ponderar la pre-

sión impositiva en función de la rentaper cápita de los habitantes, de formaque, a igual presión impositiva, unapoblación más pobre estará sometida aun mayor esfuerzo efectivo.

c)Carga fiscal (o presión tributarianeta).

El índice de carga fiscal se definecomo la proporción entre los gastospropios del sector público, que no

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Casi simultáneamente, la Administración Federal deIngresos Públicos –AFIP–, también lanzó un Índice deClima Fiscal para la Argentina, considerando tantoelementos cuanti como cualitativos en su metodología deconstrucción.


revierte a la sociedad y la renta disponi-ble efectiva de los residentes

Cf = (T – V) / (Y – M)donde T es la recaudación imposi-

tiva, V el valor de los bienes y serviciossuministrados por el Estado, Y la rentanacional y M la renta mínima de subsis-tencia. En V se sumarían el valor de losservicios sanitarios, financieros, deseguridad, de moneda, etc. En realidad,todos los gastos cumplen una funciónpara la sociedad por lo que todos debe-rían incluirse en V y el valor del coefi-ciente sería cero o incluso negativo. Lautilidad de este índice radica en incluirsólo algunos servicios, excluyendootros. Una agregación típica para V

serían los gastos más vinculados a servi-cios sociales de la economía del bienes-tar como sanidad, educación y serviciossociales.

ii. Indicadores de convergenciaImportan también las diferencias,

similitudes o “vecindad” entre los siste-mas fiscales nacionales, expresables pordistintos indicadores.

Dentro de este tipo de indicadores,se destacan los elaborados por el Obser-vatorio de Coyuntura EconómicaInternacional, denominados de Distan-cia Propia (DP), de Desviación de laDistancia Propia (DDP), de DistanciaGlobal, y de Distancia de la EstructuraFiscal (DEF). El primero de los indica-dores mencionados –DP– se ocupa deestablecer la diferencia entre la presiónfiscal de cada país y la media, para unperíodo determinado. El segundo, –elDDP-, intenta medir la variación entredos períodos del indicador DP definido

previamente. El tercero de ellos –deDistancia Global– agrupa los desvíosde un conjunto de países respecto a lamedia (sumatoria de varios DP) en unperíodo determinado. Por último, elDEF, mide la distancia que existe entrela proporción que cada impuestoincluido en el indicador supone en larecaudación de un país y esa mismaproporción respecto a la media. Comose observa, en este caso se procura eva-luar analogías y contrastes, viendo siexisten tendencias a la homogeneidad oalejamiento entre los mismos.

iii.Indicadores de clima fiscalEn lo relativo a este tipo de indica-

dores, las organizaciones abocadas alestudio de las cuestiones fiscales (insti-tutos, fundaciones, etc.), han demos-trado un interés creciente por avanzaren el análisis de los mismos. De estemodo, el Observatorio de CoyunturaEconómica Internacional ha elaboradoun indicador que sintetiza el resultadode otros cinco subíndices: el deImpuesto a las Sociedades (IS), el deImpuesto Personal sobre la Renta (IR),Impuesto sobre Ventas, ContribucionesSociales (CS), y Estabilidad Fiscal (EF),donde los cuatro primeros factoresponderan el 90% del indicador sinté-tico y el último pondera el 10%.

Casi simultáneamente, la Adminis-tración Federal de Ingresos Públicos(AFIP), también lanzó un Índice deClima Fiscal para la Argentina, consi-derando tanto elementos cuanti comocualitativos en su metodología de cons-trucción. Entre los primeros, se consi-deran los niveles de actividad

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económica, riesgo país de los títulospúblicos del Estado, tasa de empleo,datos de comercio exterior, pobreza,grado de cumplimiento respecto alImpuesto al Valor Agregado (IVA),grado de cumplimiento respecto almonotributo, trabajo registrado y nue-vos contribuyentes. Entre los elementoscualitativos, se incluye índice de con-fianza del consumidor, índice de con-fianza en el Gobierno, opinión publicarespecto de la probabilidad de sanción,motivación para cumplir y equidad enel sistema tributario. Asimismo, se to-man en cuenta la conformidad de fisca-lización y la proporción de disputastributarias que llega a vía judicial.

5. Conclusiones // En esta breverevisión, hemos repasado la existenciade indicadores de corte cuantitativo ycualitativo para detectar el volumen, laestructura, la incidencia el impacto dela imposición en cualquier sociedad. Seenumeraron y describieron por sepa-rado los primeros, ya que son los de uso

más extendido en el análisis fiscal.Podría procederse de la misma formacon los indicadores cualitativos. Detodas maneras, una idea central quesurge de este trabajo, es que tanto unoscomo otros, describen parcialmente elcomplejo escenario fiscal de una econo-mía.

La incorporación de los Índices deClima Fiscal, se suma a la lista de herra-mientas disponibles para una mejordescripción y entendimiento del en-torno tributario, ya que intenta incor-porar en su análisis uno de los últimosaportes de la sociología fiscal: las cues-tiones éticas y psicológicas que orientana los individuos hacia el cumplimientoimpositivo.

Como hemos revisado en el presenteartículo, no se han difundido en otrospaíses índices que consideren todos losaspectos que hacen a la realidad fiscal.Por todo esto, reviste significativa im-portancia profundizar los resultadosalcanzados hasta aquí en el estudio del“clima fiscal”. //

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La incorporación de los Índices de Clima Físcal, se sumaa la lista de herramientas disponibles para una mejordescripción y entendimiento del entorno tributario, ya queintenta incorporar en su análisis uno de los últimosaportes de la sociología fiscal: las cuestiones éticas ypsicológicas que orientan hacia el cumplimientoimpositivo.


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Referencias

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FELD, Lars y Bruno Frey (2007). “Tax Compliance as the Result of a PsychologicalTax Contract: The Role of Incentives and Responsive Regulation”, en Law &Policy Vol. 29, N° 1.

FERNÁNDEZ CAINZOS, J. J. (2006). Sociología de la Hacienda Pública, Madrid,Instituto de Estudios Fiscales.

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Fuentes On–line

OBSERVATORIO DE LA COYUNTURA ECONÓMICA INTERNACIONAL:http://www.ocei.es/


EL CASO AFIP:su contrato programa

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IPEn el presente artículo se analiza la gestión pública y suevolución en el tiempo, desde el modelo tradicionalburocrático hasta la actualidad y se describen losproblemas de la reforma gerencial del Estado en AméricaLatina. Se explica el término “responsabilización” como elconcepto que la ciencia de la administración haincorporado a los documentos relativos al análisis de lagestión pública, esquematizándolo a través de cuadros.Finalmente se menciona que los considerandos delDecreto 1399/2001 son el mejor ejemplo de un contratode gestión y se realiza una descripción del mismo,analizando el tema de la retribución por desempeño.

HÉCTOR RODRÍGUEZEx Administrador Federal de Impuestos (2000)

5. AT Rodríguez 3/12/07 16:24 Página 70

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A modo de introducción // La ges-tión pública ha avanzado significativa-mente en los últimos veinte años, ladespectiva mirada hacia los burócrataspúblicos, la carga negativa de la expre-sión tecnocracia, la referencia a losmeros gestores de políticas, ha cedidohasta el punto tal que el marketingpolítico marca la aptitud de gestorcomo un signo diferencial del candi-dato.

El producto que demanda el mer-cado social es la gestión, el discurso abs-tracto va cediendo lugar a la exposiciónde logros concretos, qué hizo el candi-dato como intendente en su ciudad,qué modificaciones observa la realidadde su provincia, en qué medida mejoróla actividad que regula su ministerio,qué prestaciones incrementaron su cali-dad, cuál es su plan en concreto y quétiene que ver con la vida de la gente.

Estas observaciones no pretendensumarse al discurso antipolítico, la polí-tica hoy pasa por la gestión, no haymuerte de las ideologías, hay, en todocaso, muerte del ideologismo. Las ideasy los intereses de la sociedad se expresanen la urna, pero también se vota día adía, para poder responder hace faltagestión.

1. La gestión pública // Contextode su evolución // Las cuestiones dela administración pública fuerontomando como eje central la reformadel Estado, la crisis del estado de bie-nestar de posguerra impactó en la con-cepción del rol del Estado, que hadejado atrás el modelo de intervencióny va evolucionando desde el mero

reduccionismo de tamaño, incluyendoel proceso de las privatizaciones, reco-rriendo los pasos del Consenso de Was-hington, cuya crisis da lugar alneoconsenso de finales de los noventa yatraviesa hoy el proceso de la recupera-ción de un papel protagónico, princi-palmente como regulador del conflictosocial, que en nuestro continente seprofundiza por los niveles de pobreza yexclusión social que expone.

Los esquemas neoliberales directa-mente aplicados a realidades distintasdel mundo desarrollado donde se origi-naron, tuvieron un fracaso signado enbuena medida por el agotamiento delmodelo de sustitución de importacio-nes y la crisis de la deuda, que afectabaa nuestro continente. Crisis sucesivasen México, Brasil y Argentina fueronestallidos producto del campo minadopor la diseminación indiscriminada desus herramientas.

El neoconsenso o el postconsenso,según el cristal con que se mire, fuereflejando la llegada de otras ideas,desde el discurso de Stiglitz, en 1997,todavía funcionario del Banco Mun-dial, el documento del Centro Latino-americano de Administración para eldesarrollo sobre “Una nueva gestiónpública para América Latina”, pasandopor los sucesivos documentos de lasConferencias de los Ministros de admi-nistración pública y reforma del estado,–la primera conferencia de Lisboa en1998 encara el tema y en la segunda enLa Habana en 1999 se trata sobre lareconfiguración del estado en la econo-mía global: nuevos roles, nuevos retos–,


un discurso diferente fue ganandonuestros países.

Este replanteo que Joseph E. Sti-gliz, entre varios trabajos, ha sinteti-zado en su libro “El malestar de laGlobalización”1.

En el plano de la gestión pública, elmodelo tradicional burocrático, webe-riano, con una definición de la autori-dad a través del tipo racional legal, elgobierno de las reglas y la meritocracia,que sucedió al carismático, tambiéndenominado patrimonialista, había

recorrido una etapa desde la Francia delsiglo XVIII con el advenimiento delmoderno estado constitucional.

Ese paradigma burocrático obedecióa diferentes razones, la económica, querequirió una mayor atención del Estadoen la etapa de la industrialización, y lapolítica, dada por la maduración de losestados nacionales y la necesidad de laorganización de un aparato público quelos soportara, con estructuras jerárqui-

cas ordenadas normativamente y unservicio civil apolítico y estable,influido por la meritocracia.

Las crisis de los setenta definieronun Estado con menos recursos, que nopodía sostener la idea del estado de bie-nestar, tampoco la burocracia que habíagenerado.

Un nuevo paradigma fue surgiendoa través de pruebas y errores. Unmodelo basado en mecanismos de mer-cado, admitiendo que no en todos loscasos era de aplicación posible y que

sus costos de coordinación eran impor-tantes, otro, el participativo, con la cali-dad total, el trabajo en equipo, lasaudiencias públicas, también se tendióa un esquema desregulado, que permi-tiera actuar con mayor discrecionalidaden el ejercicio de la gestión pública. Porúltimo, la nueva gestión pública, eninglés New Public Management, avanzóen Gran Bretaña y Nueva Zelanda pro-curando encarnar el espíritu del

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1. La situación actual me recuerda al mundo de hace unos setenta años. Cuando el mundo se sumió en laGran Depresión, los partidarios del mercado libre dijeron: “No os preocupéis; los mercados se autorregulany, con el tiempo, la prosperidad económica retornará”. No había que preocuparse por la desgracia de aque-llos cuyas vidas quedaran destrozadas durante la espera de dicha eventualidad. Keynes sostuvo que losmercados no se autocorregían, o al menos no lo hacían en un marco temporal relevante –como dijo en sucélebre frase: “A largo plazo todos estaremos muertos”–. Stiglitz, Joseph E. – (2002) – “El malestar en laglobalización” Editorial Taurus, tercera reimp.

En el plano de la gestión pública, el modelo tradicionalburocrático, weberiano, con una definición de laautoridad a través del tipo racional legal, el gobierno delas reglas y la meritocracia, que sucedió al carismático,también denominado patrimonialista, había recorrido unaetapa desde la Francia del siglo XVIII con el advenimientodel moderno estado constitucional.


emprendedor y el modelo de mercado.En Estados Unidos con una concep-ción más compleja, incluyó elementosde los distintos modelos: de mercado,participativo y desregulado.

El esquema de la Nueva GestiónPública impactó el modelo postburo-crático, así el documento del CLAD

(Consejo del CLAD, 1998) señala queeste paradigma “se ha convertido en elcuerpo doctrinario común imperanteen la agenda de la reforma burocráticaen numerosos países de la ocde, conser-vando los países europeos, incluyendolos nórdicos, la expresión administra-ción pública mientras que Estados Uni-dos adopta la expresión New PublicManagement, allí “Reinventado elGobierno” es un programa con base enel libro de Osborne y Gaebler, así titu-lado “Reinventando el gobierno: cómo

el espíritu empresario está transfor-mando el sector público”.2

Los documentos de la OCDE supe-ran los límites del enfoque americanodeterminados por el apego de lacorriente americana a los principios degestión sintetizados en las llamadas 3 E,economía eficacia y eficiencia, incorpo-rando la gerencia de los contratos ysimulando mecanismos de mercadoque cierran inlcuyendo retribuciones aldesempeño.3

En este marco van surgiendo distin-tas visiones, desde quienes sostienen lanecesidad de dar un buen margen dedecisión a los gerentes públicos –lafrase de Kent “dejar que los gestoresgestionen”– para poder satisfacer a losclientes dentro del enfoque orientado alcliente hasta quienes pretenden reducirel poder de la burocracia para que laconcepción de las políticas que tienen

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2. Lawrence R. y Thompson, en 1999, sintetizan las cinco R: reestructuración, reingeniería, reinvención, reali-neación y reconceptualización. Una descripción la proporciona el Documento del CLAD, anteriormentecitado, pág.11. 3. En los lineamientos directrices aportados por esta organización se distingue un conjuntode rasgos clave en las reformas de la gerencia pública orientados a: a) devolver autoridad, otorgar flexibili-dad; b) asegurar el desempeño, el control y la responsabilidad; c) desarrollar la competencia y la elección; d)proveer servicios adecuados y amigables a los ciudadanos; e) mejorar la gerencia de los recursos humanos;f) explotar la tecnología de la información; g) mejorar la calidad de la regulación; h) fortalecer las funciones degobierno en el centro. (Doc. CLAD ant. cit.)

La reforma gerencial del Estado en América Latinanecesita inicialmente completar la tarea del modeloweberiano de fortalecer un núcleo estratégico ocupadopor una burocracia profesional, como un hombre sinniñez, ha querido pasar a la etapa gerencial sin habermadurado en el apego normativo, lo que no implica quetambién necesita modificar la organización del modeloweberiano, dado que éste ya no da respuesta a losdilemas de la administración pública contemporánea.


las autoridades surgidas del voto popu-lar, se traslade también al ámbito de suimplementación para evitar desvíos ensu ejecución.4

En esta discusión tiene comoaspecto común la mejora de la gestión,un punto no menor lo constituye eltema de la responsabilidad, que tratare-mos más adelante.

La reforma gerencial del Estado enAmérica Latina necesita inicialmentecompletar la tarea del modelo webe-riano de fortalecer un núcleo estraté-gico ocupado por una burocraciaprofesional, como un hombre sinniñez, ha querido pasar a la etapagerencial sin haber madurado en elapego normativo, lo que no implicaque también necesita modificar la orga-nización del modelo weberiano, dadoque éste ya no da respuesta a los dile-mas de la administración pública con-temporánea.

Con todo, el nuevo paradigma de-berá ser revisado para su aplicación.Este es un punto no menor en la ges-tión de una agencia única, el enfoqueorientado al cliente estará presente en elárea de asistencia al contribuyente, perola responsabilidad abarca algo más, el

concepto de ciudadanía, ciudadanía fis-cal en el caso, incluye los ciudadanosfuturos, ahí cobra sentido la educacióntributaria, ahí cobra sentido la políticade formalidad de los empleos, la luchacontra el fraude fiscal, el lavado de acti-vos, el contrabando y la evasión paradarle sentido en la realidad al principiode la igualdad de cargas y de equidaddel sistema tributario. Los ciudadanosincluyen a los clientes pero son muchomás que los clientes, la vigencia de losderechos humanos supone pisos míni-mos de acceso a los servicios públicos,también incluyen el futuro.

En este punto quiero recordar quePrats I. Catala al centrar el desarrollo delos pueblos como razón ultima de lasreformas, señalaba que una utopía lati-noamericana para nuestro tiempodebería incluir seguramente las grandestransformaciones siguientes (Joan PratsI. Catala, 1997):

1) Superar definitivamente el popu-lismo político mediante la consolida-ción y avance de la democracia y elestado de derecho.5

2) Superar el sistema económicomercantilista latinoamericano tradicio-

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4. En este caso, –y a diferencia del diagnóstico precedente, según el cual el excesivo formalismo y reglamen-tación impide lograr resultados– el problema es “domar a la burocracia” (Aucoin, 1990). Por ende, la existen-cia de asesores y/o cargos de confianza, etc., estaría ampliamente justificada a los efectos de contar conaparatos administrativos consustanciados con las políticas de gobierno. Bajo esta alternativa, más que undilema de “delegación”, emerge como cuestión el tema de la “responsabilidad”: ¿a quién se deben atribuirresponsabilidades concretas frente al incumplimiento de los objetivos o metas políticos? ¿las burocracias“paralelas” poseen los conocimientos y la experiencia suficiente como para ocupar tantas posiciones clave,desplazando, la mayoría de las veces, a los cuerpos estables de la administración? (Doc. CLAD ant.cit.)5. Entre ellas: mejorar los sistemas electorales y de partidos políticos; incrementar la información y la trans-parencia y facilitar la emergencia y la participación política como actores de todos los grupos de interés eideológicos, con especial consideración de las comunidades indígenas y las mujeres; continuar y racionalizarel proceso de descentralización político–administrativa; erradicar el clientelismo y la patrimonialización polí-tica de los aparatos administrativos; garantizar la efectiva división de poderes y la sumisión de todos ellos yde los ciudadanos al imperio de la ley; en particular, erradicar la arbitrariedad, reducir la discrecionalidad ysometer a responsabilidad judicial el ejercicio de los poderes públicos (Prats cit. anterior)


nal mediante su transformación enauténticas economías de mercado, esnecesario proceder a asignaciones máseficientes y a definiciones y garantíasmás seguras de los derechos de propie-dad.6

3) Salvaguardar la cohesión y avan-zar en la equidad social mediante polí-ticas y programas de lucha contra lamarginación y la pobreza, de garantíade servicios sociales básicos como elabastecimiento de agua, la salud, laeducación y la previsión social. Paratodo ello hay que ir replanteando lavieja institucionalidad de las burocra-cias centralizadas, que han sido incapa-

ces de garantizar la universalidad de losservicios.7

El fenómeno de la Nueva GestiónPública (NGP), aunque se inserta en unproceso global de transformación del

Estado, se ha difundido enérgicamenteen el ámbito mundial como eje centralpara el cambio y la modernización delas administraciones públicas, en paísescon tradiciones institucionales tan disí-miles como Estados Unidos, Suecia,Gran Bretaña, Francia, Australia, inclu-yendo los de la propia región de Amé-rica Latina.

Señala Andrea López que “…de estemodo, la nueva ‘generación’ de refor-mas prioriza una serie de transforma-ciones ‘hacia adentro’ del Estado(Oszlak, 1999), apoyadas cada vez másen las ideas básicas provenientes de lasciencias de gestión o del management,

cuya legitimidad como fuente de pro-puestas para mejorar el desempeño delsector público encuentra sustento en laexperiencia ‘exitosa’ acumulada en elsector privado durante las últimas déca-das…”(Andrea López, INAP).

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6. Lo que implica a su vez dos políticas aparentemente contradictorias: por un lado, desregular y, por otro,crear cuando proceda marcos reguladores más eficientes (Prats cit. anterior).7. La capacidad para diseñar los marcos reguladores y para construir y gerenciar redes ínter organizaciona-les será quizás la competencia más relevante. (Prats cit. anterior)

Entre nosotros, la anomia, que tan bien describe en sulibro “Un país al margen de la Ley”, Carlos Nino, esquizás el anclaje cultural más importante de nuestrosproblemas. Nino advierte sobre los efectos sociales delno–cumplimiento de la ley. Al desarrollar el concepto de“anomia boba” no se focaliza en el incumplimiento de lanorma en sí, sino en las situaciones en que elincumplimiento de la norma lleva a situaciones deineficiencia social, donde el cumplimiento permitiría alconjunto encontrarse en una situación mejor.


Por otra parte, la experiencia inter-nacional señala que, en la mayoría delos casos, la incorporación de las técni-cas del management no fue acompa-ñada con la recreación de mecanismosque hubieran favorecido el desarrollode una nueva “cultura de la responsabi-lidad”, capaz de reordenar la interrela-ción entre funciones políticas yadministrativas, en lugar de sustituir lasupervisión de burócratas y políticospor el control a través de principios demercado. Desde esta óptica, se rescatael componente político que, necesaria-mente, lleva implícita toda reforma de

la administración, no sólo en términosde su legitimación, sino como preceptoclave para definir el rumbo de los cam-bios.

En nuestros países la posibilidadconcreta de introducir una lógica“gerencial”, se limita por administracio-nes públicas caracterizadas por la sobre-vivencia de sistemas clientelares y/opatrimonialistas de profundo arraigo.Para los especialistas de la OCDE, seacepta cada vez más el hecho de queuno de los orígenes del mal funciona-miento del sector público es precisa-mente la falta de formalidad y respeto a

las normas que impera en la culturaadministrativa de la región.

Entre nosotros, la anomia, que tanbien describe en su libro “Un país almargen de la Ley”, Carlos Nino, es qui-zás el anclaje cultural más importantede nuestros problemas. Nino adviertesobre los efectos sociales del no-cumpli-miento de la ley. Al desarrollar el con-cepto de “anomia boba” no se focalizaen el incumplimiento de la norma ensí, sino en las situaciones en que elincumplimiento de la norma lleva asituaciones de ineficiencia social, dondeel cumplimiento permitiría al conjunto

encontrarse en una situación mejor(Carlos Nino, 1993).

Las tecnologías de gestión desarro-lladas por el sector privado frente a lasexigencias del mercado, reflejan preo-cupaciones tales como la tasa de renta-bilidad, la obtención de resultados, loscostos, las inversiones, el grado de com-petitividad, el cliente y la preocupaciónpor la eficiencia.8

De la mano de estos planteos se reci-cla una situación límite en la adminis-tración pública: la frontera entrepolítica y administración. Como conse-cuencia de este planteo, el manejo de la

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Se expresa frecuentemente que es preciso fortalecer lasformas democráticas de relacionamiento entre el Estadoy la sociedad, aumentando el grado de accountability departe del sistema, como una vía de captar a losciudadanos para controlar las actividades públicas,pudiéndolas hacer simultáneamente, más eficientes y demayor calidad.


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cosa pública y la actividad privadaobservan diferencias que devienen de ladistinta naturaleza de sus fines –lucroen un caso, bien común en el otro–.

Sin embargo, antes que reeditar laantinomia entre técnica y política, laliteratura actual da preferencia comosíntesis para la resolución de esta dis-yuntiva a la necesidad de reconstruc-ción de un “nuevo marco deresponsabilidad que reordene la vincu-lación entre las funciones políticas yadministrativas” (Echebarría y Men-doza, 1999).

2. La responsabilización // El pro-blema que surge es la responsabiliza-ción. En realidad, estamos frente alviejo axioma a más delegación más con-trol, si el gerente público adquiere un

mayor nivel de discrecionalidad, sidejamos que los gestores gestionen,debemos arbitrar formas de control deese plus de discrecionalidad que resulta

necesario para tener una gerencia conlibertad de disponer los recursos enforma eficiente.

La responsabilización, es el conceptoque la ciencia de la administración haincorporado a los documentos relativosal análisis de la gestión pública. Lasdiversas formas de concebir el para-digma postburocrático han dado conte-nido a la gestión pública moderna, lagerencia pública, la gestión por resulta-dos, la aplicación de la teoría de laagencia, como la expresión genérica dela “obligación de rendir cuentas” delresponsable de una jurisdicción o unaentidad pública, en un concepto que

En ese sentido, tener una burocracia estable, darle unaautonomía sobre la base de resultados e imponerlecontrol suficiente parece ser una buena medida.Proponerle objetivos que atiendan al cliente y, que vayanmas allá, que estén al servicio de la ciudadanía, apunta auna solución que puede incluir la discrecionalidadnecesaria para operar herramientas gerenciales más quecomo un fin en si mismas, con la idea de cumplir elprograma de la sociedad.

8. Uno de los principios sobre el que se ha trabajado con mayor insistencia desde la NGP puede sintetizarseen la frase de Kettl “dejar que los gestores gestionen”. Se afirma que el problema es “domar a la burocracia”(Aucoin, 1990). Por ende, la existencia de asesores y/o cargos de confianza, etc., estaría ampliamente justi-ficada a los efectos de contar con aparatos administrativos consustanciados con las políticas de gobierno.Bajo esta alternativa, más que un dilema de “delegación”, emerge como cuestión el tema de la “responsabi-lidad”: ¿a quién se debe atribuir responsabilidades concretas frente al incumplimiento de los objetivos ometas propuestas?: ¿a estos “nuevos gerentes” o “burocracias flexibles”?; ¿a los funcionarios políticos? ¿Lasburocracias “paralelas” poseen los conocimientos y la experiencia suficiente como para ocupar tantas posi-ciones clave, desplazando, la mayoría de las veces, a los cuerpos estables de la administración?


abarca la rendición misma ante la socie-dad y los parlamentos. Así hemos vistoen la agencia tributaria argentina lapublicación anual “AFIP rinde cuentas”,documento independiente de los for-malmente requeridos por el sistemalegal de control que obliga a la organi-zación.

La rendición de cuentas en el sen-tido clásico, que en nuestro sistemaconstitucional define el Artículo 75inc. 8, completa la manda presupuesta-ria con la intervención necesaria de laAGN como órgano de la Constitución,en la aprobación y rechazo de las cuen-tas de percepción e inversión de losfondos públicos. El instituto que tiendea enriquecerse con la inclusión de las

notas de transparencia y control social,se va abriendo paso en las normas rela-tivas a la organización y funciona-miento del estado, algunas veces con la

denominación de proceso de responsa-bilizaron.

Se expresa frecuentemente que espreciso fortalecer las formas democráti-cas de relacionamiento entre el Estadoy la sociedad, aumentando el grado deaccountability de parte del sistema,como una vía de captar a los ciu-dadanos para controlar las actividadespúblicas, pudiéndolas hacer simultáne-amente, más eficientes y de mayor cali-dad.

El punto es ir hacia una cultura de laevaluación que garantice la responsabi-lización, cuyo logro trasciende elcampo de la gerencia para mejorar lagobernabilidad y gobernanza democrá-tica.

Temas tales como Responsabilidadpública, responsabilización por el ren-dimiento en la gestión pública, evalua-ción de la gestión, control por

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CONTROLDE

CUENTAS

CONTROLDE JERARQUÍABUROCRÁTICA

CONTROLDE

LEGALIDAD

CONTROLJUDICIAL

SANCIÓNDE

LEYESINTERPELACIÓN

REVISIÓNVETO

DECRETOS

JUICIOPOLÍTICO

TIPO RESPONSABILIZACIÓN

CONTROL DE JERARQUÍABUROCRÁTICA

LEGAL

POLÍTICA

CLÁSICOADMINISTRATIVO

PARLAMENTARIOCONSTITUCIONAL

Tipos e instrumentos de responsabilización y control // Cuadro 1


resultados, van apareciendo en nuestrasleyes o en sus fundamentos. Son ejem-plos la propia ley 25.152 de responsa-bilidad fiscal o la ley 25.917 queestablece el régimen federal de respon-sabilidad fiscal.

La rendición de cuentas manifiestala obligación de los gobernantes de ren-dir cuentas de sus actos, e implica eldesarrollo de mecanismos instituciona-les de control y la existencia de unasociedad civil activa. Una organizaciónnecesita legitimación y debe tener en

cuenta para ello que la legalidad es unpiso, pero que “el interés público estámejor servido a través de la exigencia deresultados más que de la determinaciónde procedimientos”. Estos tienen queser expuestos públicamente y las nor-mas de acceso a la información consti-tuyen una expresión del derecho de losciudadanos a reclamarlo.

En suma, los estados latinoamerica-nos están incorporando nuevas formasde gestión pública, buscan imponer lagerencia pública, dotarla de poder para

Como hemos dicho, la agencia tiene un sistema decontrol interno cuyo responsable es el administradorfederal, en el marco de los sistemas clásicos de controlde la administración tiene una unidad de auditoriaexterna, el control interno es asumido por la SIGEN y elexterno por la AGN.

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PREMIOSA

LA CALIDAD

TABLEROSDE

CONTROL

PLANEAMIENTOESTRATÉGICO

FIJACIÓN DE METAS EINDICADORES

ANUALES YPLURIANUALES

EVALUACIÓNDE

DESEMPEÑO

EVALUACIÓNDE

PROGRAMA

GERENCIA-MIENTO POROBJETIVOS

PRESUPUESTOPOR

PROGRAMA


PROFESIONAL

POLÍTICA

POR RESULTADOS



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que sea eficiente, en un proceso nolineal.

En un primer momento, se haintentado transplantar la gestión pri-vada, luego ir hacia la gestión por resul-

tados, también reducir el poder de laburocracia, sin preguntarse si las buro-cracias paralelas poseen los conoci-mientos y la experiencia suficiente paraocupar tantas posiciones clave, también

la receta ha sido guiarse por las decisio-nes de los clientes y olvidando que losestados tienen acreedores a mínimos deacceso a los y también que el gobierno

no es sólo un instrumento para mejorarel consumo de servicios sino que cum-ple un papel en la resolución de conflic-tos, en el establecimiento de objetivosnacionales, en el control de la fuerza

pública, en la inversión en el futuro delpaís, en la consecución de valores cons-titucionales que poco tienen que vercon el servicio y la satisfacción de con-sumidores.

En ese sentido, tener una burocraciaestable, darle una autonomía sobre labase de resultados e imponerle controlsuficiente parece ser una buena medida.

Seguramente un examen más prolijo permitirá veraciertos y déficits en la relación fisco/contribuyente,superada por la concepción de ciudadanía fiscal quecomienza a construirse. Sólo intentamos decir que lainstitución de control tiene un buen grado de desarrolloen la Agencia, dentro de la cual el mejor control esel que hacen los contribuyentes y usuarios del serviciode comercio exterior todos los días cuando operan sussistemas.

COMPETENCIAENTRE UNIDADES

Y AGENCIASQUE BRINDAN

IGUALES SERVICIOS

CONTRATO DEGESTÍON


PROFESIONAL

COMPETENCIA ADMINISTRATIVA



Proponerle objetivos que atiendan alcliente y, que vayan mas allá, que esténal servicio de la ciudadanía, apunta auna solución que puede incluir la dis-crecionalidad necesaria para operarherramientas gerenciales más que comoun fin en si mismas, con la idea decumplir el programa de la sociedad.

3. Los tipos de responsabilización// En una versión propia sobre el cua-dro que Oszlak presenta bajo el títulode tipos e instrumentos de responsabi-lización y control9 he formulado cuatrocuadros que comentaré para refutaralgunas consecuencias que se siguen dela afirmación sobre que la agencia estaexcluida del presupuesto.

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Como puede observarse los instrumentos de la corrientede la nueva función pública están presentes en la normay de su lectura surge claramente, autonomía yestablilidad al gestor contra el cumplimiento de un plande gestíon evaluado conforme objetivos medidos, si elgestor lo cumple tiene estabilidad y margen dediscrecionalidad, si no lo hace cambia el gerente público.

VEEDURÍA CIUDADANA,COMITÉ DE VIGILANCIA,

DEFENSORÍA DELPUEBLO

ENCUESTA DEOPINIÓN DEUSUARIOS

INICIATIVAPOPULAR

AUDIENCIASPÚBLICAS

REVOCAMIENTODE

MANDATO

ELECCIÓNPOPULAR

CARTACOMPROMISOCIUDADANO

PLEBISCITORECURSOS

ADMINISTRA-TIVOS


SOCIAL

SEGÚN CONDICIONES

SOCIAL



Como hemos dicho, la agencia tieneun sistema de control interno cuyo res-ponsable es el administrador federal, enel marco de los sistemas clásicos de con-trol de la administración tiene una uni-dad de auditoria externa, el controlinterno es asumido por la SIGEN y elexterno por la AGN.

En lo que hace al control constitu-cional parlamentario, para las normastributarias rige el principio de legalidade iniciación por la Cámara de Dipu-tados, y en la aplicación del sistemaexiste un amplio grado de control judi-

cial, aún el mismo sistema de jurisdic-ción administrativa que conforma elTribunal Fiscal de la Nación tienecomo supuesto su revisión en sede judi-cial. La Comisión Parlamentaria MixtaRevisora de Cuentas de la Administra-ción revisa los informes de la AGN sobrela Agencia y los discute, formulandodictámenes que eleva al plenario y setransforman en recomendaciones al

Poder Ejecutivo. En las Comisiones dePresupuesto y Hacienda, en el tramitede la sanción de normas tributarias–sustantivas y de procedimiento– laAgencia es oída pero también debeprestar atención a los requerimientos delos legisladores, su presencia en el Con-greso también en habitual en el trata-miento anual del presupuesto.

En este cuadro aparece el controlpor resultados, este control esta desple-gado en la agencia por el desarrollo delplaneamiento estratégico –esta abor-dando su tercer “plan estratégico” con

un grado de maduración y perfecciona-miento importante, tras cinco planesanuales de gestión desde la crisis–, haelaborado su tablero de control, sus pla-nes anuales de gestión incluyen metas eindicadores de cumplimiento, y conti-núa desarrollando el gerenciamientopor objetivos, con un amplio programade capacitación para el gerenciamiento

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En este sentido, el administrador federal es responsabledel control interno de la Agencia, cometido para el quecuenta con una unidad de auditoria interna con 200agentes, que ejecuta un plan anual de auditoria, queincluye modernas técnicas del manejo de riesgos, queevalúa con los responsables de cada una de las áreas eincluye en la matriz general, realizando un seguimiento delas acciones necesarias para reducirlos o eliminarlos.

9. ¿Responsabilización o responsabilidad?, pág. 258 d2 “ Responsabilización y evaluación de la gestiónpública, CLAD / AEC / MAP / FIIAPP”, – (2005) – Editorial Texto.


que ha venido madurando su califica-ción.

El decreto 1399/01 y su dinámicade implementación implica de suyo unverdadero contrato de gestión, que porser el eje de nuestro análisis, analizamosen el próximo punto.

El control social se expresa respectode la organización en distintas maneras,merece un análisis especial al que noscomprometemos en futuro trabajo.AFIP en su concepción de gobiernoelectrónico está en una interacción conla sociedad permanente, sin perjuiciodel instituto del Defensor del Pueblo ensede legislativa, ha incorporado hacetiempo, el defensor del contribuyente yel defensor del usuario aduanero, lasreuniónes con los Consejos Pro-fesionales a nivel nacional y subnacio-nal constituyen una tradicionalcostumbre, los contribuyentes no sólopueden ver “mis aportes”, tambiénverán sus fiscalizaciones y tendránrazón de quienes las realizan y podráninquirir sobre su evolución. Periódica-mente se realizan encuestas de satisfac-ción de usuarios, analizando como venlos contribuyentes a la organización.

Seguramente un examen más prolijopermitirá ver aciertos y déficits en larelación fisco/contribuyente, superadapor la concepción de ciudadanía fiscalque comienza a construirse. Sólo inten-tamos decir que la institución de con-trol tiene un buen grado de desarrolloen la Agencia, dentro de la cual elmejor control es el que hacen los con-tribuyentes y usuarios del serviciode comercio exterior todos los díascuando operan sus sistemas.

4. El Contrato de Gestión // ElDecreto 1399/2001 // Los conside-randos del decreto son el mejor ejemplode un contrato de gestión.

1. El Estado otorga medios para quela agencia (AFIP) preste un serviciorápido, eficaz y eficiente a los contri-buyentes a fin de facilitar el cumpli-miento de sus obligaciones tributariasen tiempo y forma.

2. Pretende que la agencia contri-buya al fortalecimiento institucionaldel país con un ejemplo exitoso deexcelencia, responsabilidad y transpa-rencia en el ejercicio de la funciónpública así como afianzar la ciudadaníafiscal como fundamento de una socie-dad democrática moderna.

3. Precisa los medios, en sintonía conla tendencia observada en la experien-cia comparada, habrá de contribuir aresolver el recurrente problema de lasnecesidades de infraestructura, remu-neraciones, material técnico, y la efi-ciencia y eficacia en la recaudación deimpuestos de la AFIP.

4. Le brinda flexibilidad admitiendoque la rigidez de los procedimientos, lalentitud o incapacidad para asumir loscambios y la responsabilidad frente alos resultados, llevan a la rutina, inope-rabilidad e ineficacia en la gestión detodo organismo.

5. Le brinda estabilidad al produciruna reforma en este campo, ganandoefectividad y adquiriendo capacidadpara sostener planes estratégicos quesuperen la duración normal de ungobierno.

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6. Da autonomía al gestor, estable-ciendo que este nuevo tipo de reformaadministrativa debe pasar por una des-centralización de las decisiones operati-vas y una mayor autonomía para eladministrador.10

7. Como contrapartida le pide resulta-dos, la estabilidad del gestor11 es enfunción del cumplimiento de objetivosmedibles y cuantificables, lejos de losvaivenes políticos, dotando además decapacidad para modernizar la organiza-ción, mayor flexibilidad de acción y res-ponsabilidad plena de sus acciones.Esos objetivos se plasman en un plan degestión anual12 que es evaluado por unConsejo Asesor.13

8. Asegura presupuesto plurianual alatar parte de los ingresos a un porcen-taje de la recaudación, permitiendo laacumulación de los saldos no utilizadospara hacer frente a futuros ejercicios14 yle da amplia flexibilidad en la ejecu-ción.15

9. Introduce la retribución por eldesempeño.16

Como puede observarse los instru-mentos de la corriente de la nueva fun-ción pública están presentes en lanorma y de su lectura surge claramente,autonomía y establilidad al gestor contrael cumplimiento de un plan de gestíonevaluado conforme objetivos medidos, si

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10. Art. 3º – La Administración Federal de Ingresos Públicos estará sometida al régimen establecido para losentes enumerados en el inciso b) del artículo 8º de la Ley Nº 24.156. El régimen de contrataciones de la enti-dad será establecido por el Administrador Federal, con la conformidad del Ministro de Economía.11. Art. 5º – El Administrador Federal de Ingresos Públicos será designado por el Poder Ejecutivo Nacional, alaño de asumido el cargo del Presidente de la Nación a partir del siguiente período presidencial. La duraciónde su mandato será de cuatro (4) años, pudiendo ser designado por sucesivos períodos, siendo requisitoineludible el cumplimiento del Plan de Gestión del mandato vencido. Art. 7º – El Administrador Federal deIngresos Públicos podrá ser removido de su cargo por el Poder Ejecutivo Nacional en caso de incumplimientosustancial del Plan de Gestión Anual durante dos (2) años consecutivos de acuerdo a lo que establezca lareglamentación, teniendo en consideración la evaluación realizada por el Consejo Asesor. Además, consti-tuirá justa causa de remoción el mal desempeño en el cargo, que deberá ser resuelta previo dictamen de unacomisión integrada por el Procurador del Tesoro de la Nación, que la presidirá, el Secretario Legal y Técnicode la Presidencia de la Nación y el Síndico General de la Nación. 12. Art. 9º – El Plan de Gestión Anual quedeberá cumplir el Administrador Federal de Ingresos Públicos será elaborado por la Jefatura de Gabinete deMinistros con arreglo al sistema reglado por la Ley Nº 25.152 y el Decreto Nº 103/01.13. Art. 11. – El Consejo Asesor deberá presentar anualmente al Poder Ejecutivo Nacional un informe de lasacciones desarrolladas durante el período. Art. 13. – El Consejo Asesor estará integrado por: a) El Secretariode Ingresos Públicos del Ministerio de Economía. b) un (1) representante del Presidente del Banco Central de laRepública Argentina. c) Los Presidentes de las Comisiones de Presupuesto y Hacienda de la Honorable Cámarade Diputados de la Nación y del Honorable Senado de la Nación, o los legisladores que ellos designen. d) ElDirector Ejecutivo de la Administración Nacional de Seguridad Social. e) dos (2) expertos de reconocida trayec-toria en materia tributaria o de gestión pública. f) un (1) representante de las Provincias a propuesta delConsejo Federal de Inversiones. Art. 14. – Los miembros del Consejo Asesor mencionados en los incisos e) yf) del artículo anterior serán designados y removidos por el Poder Ejecutivo Nacional.14. Ingresos – “Art. 1 inc. a) Un porcentaje de la recaudación neta total de los gravámenes y de los recursosaduaneros cuya aplicación, recaudación, fiscalización o ejecución fiscal se encuentra a cargo de laAdministración Federal de Ingresos Públicos de acuerdo a lo dispuesto por el artículo siguiente”–para el ejercicio2007 es el 1,90%–. 15. Art. 2 º – La Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá amplias facultadespara asignar y redistribuir los fondos que le correspondan de acuerdo con el artículo anterior, a proyectos,programas, tareas y actividades, así como para determinar la planta de personal, su distribución y la asigna-ción de dotaciones a las distintas unidades del organismo y efectuar las inversiones que resulten necesariaspara la mejor consecución de sus objetivos. 16. Art. 16. – La Administración Federal de Ingresos Públicoscreará en su contabilidad una “Cuenta de Jerarquización”. Cuyo saldo se distribuirá entre el personal de laAFIP, conforme a un sistema que considere la situación de revista, rendimiento y eficiencia de cada uno delos agentes en base a parámetros objetivos de medición.


el gestor lo cumple tiene estabilidad ymargen de discrecionalidad, si no lohace cambia el gerente público.

El plan anual se constituye en elobjeto del contrato de gestión, elEstado se obliga a respetar el marco deldecreto, aprueba el plan anual de ges-tión a través del Jefe de Gabinete y con-trola su ejecución con un órgano adhoc, el Consejo Asesor.

En este punto quiero señalar que lamodalidad de control fijada en el

decreto para el control del compromisode gestión que toma la Agencia noobsta, como hemos dicho, a la vigenciaplena del sistema de control de la Leyde Administración Financiera y Órga-nos de Control 24.156.

En este sentido, el administradorfederal es responsable del control in-terno de la Agencia, cometido para elque cuenta con una unidad de audito-ria interna con 200 agentes, que ejecutaun plan anual de auditoria, que incluyemodernas técnicas del manejo de ries-gos, riesgos que evalúa con los respon-sables de cada una de las áreas e incluyeen la matriz general, realizando un

seguimiento de las acciones necesariaspara reducirlos o eliminarlos.

El plan de auditoria es analizado téc-nicamente por la Sindicatura Generalde la Nación, que también califica alauditor, evalúa el ambiente de control yproduce informes puntuales.

El control externo es ejercido por laAuditoria General de la Nación quedictamina los estados financieros de laAgencia, produciendo asimismo infor-

mes de gestión sobre distintos aspectosde su actividad.

Los resultados de las tareas deambos organismos de control puedenverse en sus páginas electrónicas(www.sigen.gov.ar y www.agn.gov.ar).

El plan de gestión anual es prepa-rado por la Agencia a través de su áreade planificación, con la intervención detodas las áreas. Este plan no constituyesólo un conjunto de objetivos y metascuantificadas expuestos ordenada-mente, es un compromiso de cada unode los responsables que se consolidacomo compromiso de la organización

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El plan no constituye sólo un conjunto de objetivos ymetas cuantificadas expuestos ordenadamente, es uncompromiso de cada uno de los responsables que seconsolida como compromiso de la organización cuandoel Administrador Federal lo eleva al Jefe de Gabinete.

17. Art. 10. – La Administración Federal de Ingresos Públicos contará con un Consejo Asesor que tendrá a sucargo el seguimiento trimestral y la evaluación del Plan de Gestión Anual que deberá cumplir el AdministradorFederal de Ingresos Públicos. El Consejo Asesor no tendrá funciones ejecutivas en la gestión de la AFIP,pudiendo efectuar recomendaciones y sugerencias al Administrador Federal de Ingresos Públicos.


cuando el Administrador Federal loeleva al Jefe de Gabinete.

El plan de gestión de 2007 puedeverse ahora en la página web de laAgencia www.afip.gov.ar, esa disponibi-lidad de la información constituye unabuena fuente para el ejercicio del con-trol ciudadano.

El seguimiento del plan durante elaño por el Consejo Asesor concluye conun informe al Poder Ejecutivo que esacompañado por los resultados evalua-dos conforme los parámetros objetivosque el plan de gestión incluye.17

A modo de conclusión // Cuandoleía el artículo de Oscar Oszlak quehacía mención al contrato de gestión,recordé distintos intentos para imple-mentarlo, por ejemplo, los trabajossobre el contrato programa para lasempresas públicas a mediados de losochenta, inspirados en el modelo fran-cés y en los noventa la tarea de la Secre-taria de Control estratégico y también,mas recientemente la inclusión de la

figura en el Art. 5 en la llamada Ley deResponsabilidad Fiscal 25.15218 y eldecreto 103/01 que describe la figuraen su Art. 7. También la abundantereferencia al tema en la literatura degestión pública.

Teníamos un ejemplo exitoso, eranecesario mostrar nuestra experiencia,estas líneas son apenas un borradorpara comenzar a hacerlo. No era unaidea suelta, estaba dentro de un granmovimiento de ideas, que intentamosesbozar en la primera parte de estaslíneas, como nuestro vecino no puedeser importante, buceábamos otras reali-dades buscando un ejemplo que tenía-mos entre nosotros, con sus defectos ycon mucho por hacer, pero un caso delcontrato de gestión.

Es también mostrar el camino reco-rrido, del absurdo reduccionismo esta-tal, de los intentos de privatizar laactividad de la Agencia, que logramossuperar, a comenzar a demostrar que enel Estado también se puede. //

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18. Art. 5º – Con la finalidad de avanzar en el proceso de reforma del Estado nacional y aumentar la eficien-cia y calidad de la gestión pública, se establece lo siguiente:… c) Autorízase al Jefe de Gabinete de Ministrosa partir del año 2000 a celebrar acuerdos–programas con las unidades ejecutoras de programas presupues-tarios, a efectos de lograr una mayor eficiencia, eficacia y calidad en su gestión. Dichos acuerdos tendránuna duración máxima de hasta cuatro (4) años y se convendrán en el marco de las siguientes pautas: I. –Compromiso de la unidad ejecutora en materia de cumplimientos de políticas, objetivos y metas debida-mente cuantificadas. II. – Niveles de gastos a asignarse en cada uno de los años del acuerdo. II I. – Se acor-dará un régimen especial para la aprobación de determinadas modificaciones presupuestarias. IV. – Seacordará un régimen especial para la contratación de bienes y servicios no personales. V. – Facultades parael establecimiento de premios por productividad al personal del respectivo programa, dentro del monto de larespectiva masa salarial que se establezca para cada uno de los años del acuerdo en el marco de las facul-tades del Estado empleador establecidas en la Ley 14.250 y sus modificatorias y/o la Ley 24.185 y sus regla-mentarias. VI. – Atribución para modificar la estructura organizativa, eliminar cargos vacantes, modificar laestructura de cargos dentro de la respectiva masa salarial y reasignar personal dentro del programa. VII. –Atribución para establecer sanciones para las autoridades de los programas por incumplimiento de loscompromisos asumidos, las que serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo Nacional.


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Bibliografía

DOCUMENTO DEL CONSEJO DEL CLAD (1998). “Una nueva gestión pública”.PRATS I. CATALA, Joan (1997). Un enfoque Neoinstitucionalista, Venezuela.LÓPEZ, Andrea “La Nueva Gestión Pública. Algunas precisiones para su abordaje

conceptual”, Doc. 68, Serie Reforma del Estado, INAP.NINO, Carlos (1993). Un país al margen de la ley, Buenos Aires, Emece Editorial.


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El sector de la construcciónargentino y su lógica tributaria:patrones recurrentes y círculosviciosos

FRANCISCO A. PAGLIUCAContador Público, Investigador del Instituto AFIP

El trabajo aporta un panorama descriptivo de lasconductas recurrentes en el sector de la construcciónargentino, que se llevarían adelante con el fin de obteneruna menor incidencia impositiva. El análisis se focalizósobre las gestiones de comercialización de empresasconstructoras de departamentos destinados a vivienda, enespecial sobre las primeras ventas de los mismos. Seanalizó también la utilización de fideicomisos inmobiliariosde construcción al costo. Se describieron e interpretaronlas resultantes consecuencias impositivas, aportandosugerencias para su fiscalización.

6_2. AT PagliucaCCE2.qxp 6/12/07 11:56 Página 88

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1. Introducción // 1.1 Anteceden-tes // El sector de la construcción pre-senta la particularidad de contener unamuy amplia gama de actividades, quecoadyuvan a constituirlo en un sector derelevancia económica. En períodos decrecimiento, posee una gran capacidadexpansiva de la actividad. En cuanto alpresente trabajo de investigación, se fo-calizó en particular sobre la construcciónde viviendas en propiedad horizontal.

Cabe recordar brevemente que a finesdel año 2001, Argentina debió afrontar

una grave crisis económica y políticaocurrida a causa de las profundas res-tricciones que imponía el llamado“Plan de Convertibilidad”. Mediantela imposición de un tipo de cambiosobrevaluado, este plan establecía pre-cios relativos con el exterior que desin-centivaban la viabilidad de una parteimportante de las actividades producti-vas de la economía nacional.

Como consecuencia del comporta-miento recesivo de la economía, el sis-tema bancario dejó de cumplir suscompromisos, provocando en los aho-rristas un cambio hacia otras formas deatesorar riqueza. Con este fin, en prin-cipio se destinaron importantes re-cursos a la compra de inmuebles.

Transcurrido un tiempo y la progresivaestabilización de las variables macroe-conómicas, el sector inmobiliario fuedespertando un fuerte interés tambiéncomo alternativa de inversión, dadas lascaracterísticas propias de rentabilidadimperantes en él. Ello se ve reflejado,por ejemplo, mediante el índice querelaciona precios de mercado con suscostos de reposición. En él se indica elgrado de atracción de los distintos sec-tores económicos para la actividadinversora (J. J. Llach, 2005). Así, desde

el año 2002, la inversión en construc-ciones muestra una participación rela-tiva promedio de más del 62% sobre eltotal invertido en la economía del país(CEP, 2006). Este comportamientoexpansivo de la actividad ha llegado aalcanzar en estos períodos variacionessuperiores al 20%, medido anual-mente (INDEC, 2006). Al mismotiempo, se ha producido una utili-zación cada vez más frecuente de losfideicomisos inmobiliarios.

1.2 Características de las opera-ciones. Posibles maniobras // Elplus sobre los costos de construcción queretribuye al inversor, es captado en elmomento en el que los departamentos

Como consecuencia del comportamiento recesivo de laeconomía, el sistema bancario dejó de cumplir suscompromisos, provocando en los ahorristas un cambiohacia otras formas de atesorar riqueza. Con este fin, enprincipio se destinaron importantes recursos a la comprade inmuebles.


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salen al mercado. Por ello, la primeraventa constituye un momento de espe-cial interés desde el punto de vista fis-cal. Para facilitar la comprensión delproceso mediante el cual sería posibledisminuir los efectos impositivos de unaoperación, se consideraran los dos com-ponentes de las operaciones. Cantida-des y precios.

Q CantidadesP PreciosP x Q = Monto de la operación

Respecto a las cantidades, una de lascaracterísticas principales de las pro-piedades inmuebles, la constituye sucondición de bienes registrables. Enprincipio, ello restringiría las posibili-dades de ocultamiento de estos bienes,constituyendo un dato de relevancia des-

de el punto de vista fiscal, ya que tam-bién permitiría un seguimiento claro dequienes son los propietarios. Además, enlas operaciones de compra–venta inter-vienen otros funcionarios que dan fe delas operaciones y de las condicionespactadas.

Esta característica podría ser burladapor aquellos que no hayan justificadoimpositivamente un patrimonio sufi-ciente para afrontar la compra de un in-

mueble. En la práctica, se utilizaríanboletos de compra venta sin su poste-rior escrituración. Esta omisión o dilaciónde concurrir al Registro de la PropiedadInmueble, mantendría en una zona grisal real titular de la propiedad, aunque seatemporalmente. Con el mismo fin, enocasiones se constituyen sociedades aefectos de transferirles propiedades in-muebles. De esta forma, cuando se ven-den las acciones de estas sociedades, enla práctica se da un cambio en la pro-piedad de los inmuebles, pero sindejar constancia en los Registros perti-nentes.

Aun reconociendo límites, la condi-ción de registrable restringe las posibili-dades de manejos en cuanto aocultamientos, acotando las mismas alvalor asignado en las operaciones. Con-secuencia de ello, en los casos de cons-

tructores que intenten disminuir lasutilidades resultantes de su actividad,sin ocultar la operación, dispondríancomo alternativas: declarar menoresingresos, mayores costos o una combi-nación de ambas posibilidades –porejemplo, omitir ingresos y registrarmenores costos para mantener una pro-porción de utilidades a declarar o portener declarado un patrimonio insu-ficiente–. La manipulación de los cos-

Una de las características principales de las propiedadesinmuebles, la constituye su condición de bienesregistrables. En principio, ello restringiría las posibilidadesde ocultamiento de estos bienes, constituyendo un dato derelevancia desde el punto de vista fiscal.


tos, omitiendo o incurriendo en deduc-ciones improcedentes de gastos, no seprofundiza en este trabajo.

En cuanto a lograr menores ingresos,estos dependerían de la existencia o node ventas para configurar la enajenaciónde los bienes. En el caso de existir, clara-mente el concepto precio determinará el

monto a ingresar y las correspondientesutilidades. De allí la importancia de con-currir al mercado para efectuar la venta delas construcciones efectuadas, dado quesería la plaza la que en definitiva deter-mine el valor de venta. De actuar de es-te modo, el precio sería una variable dadapara las partes, constituyendo un límitea la discrecionalidad de los actores.

Dadas estas características, los ope-radores del sector de la construcción,conocedores de los instrumentos definanciación disponibles y, de las res-tricciones de algunos compradores,orientarían sus gestiones en dos direc-ciones. En la primera de ellas, formaliza-rían las operaciones a menores precios

que los pactados realmente –esta posi-bilidad podría acarrear también la posi-ble omisión de gastos, como semanifestara en párrafos anteriores–. Enla segunda, directamente evitarían quelos bienes construidos concurran al mer-cado para su primera venta.

Algunos de los medios utilizados paraesta última alternativa, podrían ser ma-niobras consistentes en fingir entregasde propiedades como garantías hipote-carias de supuestos préstamos. Comodichos préstamos no se cancelarían, enconsecuencia, se ejecutaría la garantía yse obtendría la transferencia de la pro-piedad (DAFE, 2006). Otra posibilidades instrumentar emprendimientos bajoun contrato de fideicomiso, especial-mente aquellos denominados fideicomi-sos inmobiliarios de construcción alcosto.

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En los casos de constructores que intenten disminuir lasutilidades resultantes de su actividad, sin ocultar laoperación, dispondrían como alternativas: declararmenores ingresos, mayores costos o una combinación deambas posibilidades.

MENORES INGRESOS

COMBINACIÓN DE MENORES INGRESOS CON MENORES COSTOS

MENORES UTILIDADES MAYORES COSTOS DEDUCCIONES IMPROCEDENTES

CON VENTA (A MENORES PRECIOS)

SIN VENTA


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1.3 Fideicomisos // Como brevereseña, se puede indicar que elfideicomiso se instrumenta legalmentemediante un contrato por el cual, unapersona, denominada “fiduciante”, quees poseedora de un bien, transfiere la“propiedad fiduciaria” del mismo afavor de un agente fiduciario. Tambiénestablece los fines lícitos y demás condi-ciones del contrato. Este “fiduciario” esel encargado de gestionar el patrimonio

del fideicomiso a fin de cumplir el obje-tivo del contrato. Lleva adelante todaslas tareas encomendadas hasta llegar aun resultado que será transferido a los“beneficiarios”, y transmitirá los bienesremanentes al “fideicomisario” una vezcumplidos los plazos o condicionesimpuestas. En muchas ocasiones elbeneficiario y el fideicomisario son lamisma persona. También pueden coin-cidir estos con la figura del fiduciante,pero no así con la del agente fiduciario.

Como se mencionó, el agente fidu-ciario posee la “propiedad fiduciaria” delos bienes aportados al fideicomiso. Elloimplica tener una propiedad restringidade dichos bienes. Se limita su disponibi-lidad únicamente para la consecución delos objetivos del fideicomiso. Este hechorepresenta una ventaja muy importanterespecto de otras formas de instrumen-

tar las operaciones inmobiliarias, ya queasí se logra acotar la discrecionalidad deladministrador que lleva adelante el em-prendimiento edilicio.

1.4 Interrogantes y Metodología// Con estos antecedentes, se planteórealizar un trabajo de investigación conel siguiente interrogante: ¿Qué com-portamientos o instrumentos son utiliza-dos en el sector de la construcción

argentino, con el fin de disminuirefectos impositivos? Para ello, se lleva-ron adelante consultas bibliográficas, bús-quedas sistemáticas de información ensitios de Internet, análisis de estados con-tables de sociedades constructoras, ade-más de mantener entrevistas conrepresentantes de la actividad para tenerprecisiones referidas al giro del negocio ysus particularidades.

En cuanto a sus características meto-dológicas, se llevó adelante un trabajo detipo cualitativo, utilizando un método deinvestigación del tipo “estudio de caso”,de características descriptivas y explicati-vas, según el modelo de Robert Yin. Estetipo de estudio, consiste en la descripciónde casos representativos de problemáticasde la vida real, con el fin de estudiarlos yanalizarlos objetiva y racionalmente.

El agente fiduciario posee la “propiedad fiduciaria” de losbienes aportados al fideicomiso. Ello implica tener unapropiedad restringida de dichos bienes. Se limita sudisponibilidad únicamente para la consecución de losobjetivos del fideicomiso.


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También se obtiene un modelo que seaaplicable para entender la realidad.

2. Desarrollo // 2.1 Análisis decompañías del sector // 2.1.1Relevamientos efectuados //Para satisfacer la pregunta de investiga-ción, se recopilaron balances de empresasconstructoras, buscando enfocar el aná-lisis sobre todo el ciclo del negocio. Esdecir, desde que el inversor asigna sus re-cursos, hasta la venta de los departa-mentos construidos. Para ello, se hizonecesario relevar balances de variosejercicios.

Con el fin de procesar la informaciónseleccionada, se transcribieron los esta-dos contables a planillas de cálculo, seobtuvieron las variaciones anuales delos distintos rubros de los balances, sesumaron todos los estados de resultadosy se elaboró así un cuadro que sintetiza

todos sus ingresos y gastos para anali-zarlos como el resultado de todo el pro-ceso. También se estudiaron las notasde los estados contables.

Con la información así agrupada, sepudieron observar algunos comporta-mientos de interés. Muestra de ellos sonlos correspondientes al que denomina-remos “Caso A”, que reúne las siguien-tes características destacadas:

El proyecto tenía por fin la construc-ción de un gran edificio destinado aviviendas familiares. Si bien los accio-nistas de la sociedad decidieron cons-tituir e integrar un capital de solamente$12.000,-, durante el transcurso de laconstrucción decidieron importantesaportes de dinero, pero ingresándolos enconcepto de “aportes irrevocables a cuen-ta de futuros aumentos de capital”.

Los distintos componentes de los esta-dos de resultados de los períodos involu-crados –Ver Cuadro 1–, totalizaron:ventas por alrededor de $106 millones,costos por $81 millones, arribando aun resultado final neto por todo elemprendimiento, de algo menos de $5millones de ganancia.

Considerando la información refe-rente a la cantidad de metros cuadradosconstruidos, y si se le otorga, como valorconservador, un precio medio de mer-

cado para el momento de su venta, de al-rededor de U$S 1.000,- el metrocuadrado, debería resultar una ventatotal del orden de los $150 millones.Este importe estimado contrasta contrala sumatoria de las ventas totales segúnlos estados de resultados, de solo $106millones.

Este cálculo estaría influido por el he-cho de que la sociedad tomó la decisiónde devolver los aportes irrevocables opor-

Se recopilaron balances de empresas constructoras,buscando enfocar el análisis sobre todo el ciclo delnegocio. Es decir, desde que el inversor asigna sus recursos,hasta la venta de los departamentos construidos.


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tunamente volcados al inicio del pro-yecto. Paralelamente a la devolución, seobservó una importante disminucióndel stock de bienes de cambio, enforma más que proporcional a la evolu-ción de las ventas de ese momento. Estecomportamiento podría indicar comoperfectamente posible que para cance-lar dicha deuda la firma procedió atransferir unidades funcionales del edi-ficio, lo que estaría originando unamenor cantidad de metros cuadradosdisponibles para la venta y la consi-guiente distorsión en el cálculo efec-tuado. Así, la firma habría evitado volcaral mercado de compra venta directa losdepartamentos entregados para cance-lar los aportes irrevocables.

Otro ejemplo observado con simila-res características, fue el que se identi-fica como “Caso B”:

Los resultados del negocio en suconjunto muestran un resultado nega-tivo, ya que el total de las ventas ascen-dió a casi $12 millones, con costos de$8 millones, y un resultado final netode algo más de $3 millones de pérdida–Ver Cuadro 1–.

El relevamiento muestra que du-rante el emprendimiento, se tomó ladecisión societaria de efectuar un pagode dividendos en especie. En el balancede ese año, se reflejó como resultadofinal una importante pérdida de más de$4 millones, con una caída en su stockde bienes de cambio –departamentos–que no mantenía relación con el nivel

Suma de todo el ciclo del negocio

Ventas

Costos

Gtos. Administrativos

Gtos. Comercialización

Otros ingresos y egresos

Resultados financieros y por tenencia

Impuestos a las Ganancias

Resultado final

Dividendos en especies

Devolución Ap. irrevocables

Devolución capital

Devolución ajuste del capital

Cuadro 1

Caso A Caso B

11.929.151,23

(8.005.380,01)

3.923.771,22

(697.511,15)

(359.927,31)

(1.016.616,34)

(4.476.507,99)

(2.626.791,57)

(651.711,29)

(3.278.502,86)

$1.085.968,88

$1.564.653,47

$1.873.306,43

105.873.997,00

(81.109.499,00)

24.764.498,00

(3.874.113,00)

(1.099.849,00)

375.450,00

(8.414.502,00)

11.751.484,00

(7.065.276,00)

4.686.208,00

$7.521.498,00


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de las ventas declaradas. Esta situaciónestaría dando indicios de que los depar-tamentos serían los bienes entregadospara satisfacer los dividendos en espe-cies –en la composición del resto delactivo no se observaron variacionescon cuales afrontar dicho pago–.

De igual modo, en otro ejercicio seprocedió a la devolución de una parteimportante del capital social de la em-presa, por $3 millones, ya que la mismase encontraba en el proceso de liqui-dación. De acuerdo a las diferencias anua-les mostradas ese ejercicio entre losdistintos rubros del activo de la socie-dad, surge que el total del activo se re-dujo en $3,5 millones, respondiendotal disminución a las reducciones por$1,2 y $2,3 millones en los rubrosOtros Créditos y Bienes de Cambio, res-pectivamente. Además, no se registra-ron ventas durante ese año, y el pasivoapenas se redujo. Resulta entonces con-cluyente que tal disminución de capi-tal fue saldada con créditos y bienes decambio.

Los comportamientos ejemplifica-dos mediante los casos A y B muestranconductas recurrentes llevadas a caboen el sector, con el efecto de evitar odemorar la presentación de los departa-mentos por ellos construidos, al mer-cado de compra–venta de inmuebles.De esta forma las sociedades no reflejanen sus registros contables el diferencialentre los costos de construcción y losprecios de mercado que las unidadestransferidas tendrían en caso de ser ena-jenadas mediante la venta. Cabe aclararque ello no implica necesariamenteque se hayan producido incumpli-

mientos impositivos. Sería el caso enque las sociedades, vía los papeles detrabajo utilizados para la confección desus declaraciones juradas impositivas,ajusten sus resultados contables a losvalores resultantes de aplicar las normasimpositivas correspondientes.

2.1.1 Análisis impositivo de loscomportamientos // En relación conel Impuesto a las Ganancias, se inter-preta que los resultados de las enajena-ciones que efectuaron estas sociedades,encuadran en el Artículo 2º, punto 2de la Ley del Impuesto, por lo que esta-rán alcanzadas por el gravamen. Porello, el hecho de que hayan dispuesto latransferencia de estos bienes, seamediante los dividendos en especies,devolución de aportes irrevocables opor reducción de capital, no exime a lasmismas de calcular el impuestoteniendo en cuenta el valor de plazaque dichos bienes tienen al momentode su enajenación. Por lo cual, no selogran ventajas impositivas (Ver Lig,Artículos 3, 51, 55, 57, 59, 72, y delDR. Art. 7 y 28. Dictámenes DAT

71/04, 78/05, 24/06 y DAL 51/97.Ley 11683, Art. 18, inc b).

En cuanto al IVA, para estos sujetos,que constituyen empresas constructoras,con fines de lucro y que efectúan estastransferencias de dominios a título one-roso, se entienden configurados el he-cho imponible del inciso b del Artículo3º, y el sujeto previsto en el inciso d delArtículo 4º de la Ley del Impuesto, porlo que quedan alcanzadas estas opera-ciones también por este impuesto.


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Para completar este análisis de las im-plicancias impositivas, cabe agregar quedesde el punto de vista del receptor dedichos pagos, sean accionistas o simple-mente acreedores, para la incorpora-ción a sus patrimonios de los bienesrecibidos, deberán ajustar el valor de losmismos al de realización impositiva queconsideró la pagadora en sus DDJJ (Verúltimo párrafo del Dictamen 78/04DAT).

2.2 Fideicomisos inmobiliarios //2.2.1 Aspectos controvertidos //Como manifestara la Dra. Patricia Frías(Patricia Frías, 2006), “El fideicomiso

no tiene personería jurídica ya que…simplemente es un contrato entre par-tes, pero sí es un sujeto tributario comogenerador de hechos económicos suscep-tibles de ser gravados por los impuestosbajo la órbita de la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos”

La Ley de Fideicomisos Nº 24.441,sancionada en el Congreso de laNación el 22 de diciembre de 1994 ypublicada en el Boletín Oficial del 16de enero de 1995, trató solo parcial-mente el tema impositivo, mediante susartículos 83, 84 y 85. Estos se refierenespecialmente a los fideicomisos de

tipo financiero, otorgando exencionesen relación al Impuesto a las Gananciasy al IVA. El Decreto 780/95 regla-mentó dicha ley, dando mayores preci-siones en aspectos impositivos. Reciéncon la sanción de la Ley de ReformaTributaria Nº 25.063, publicada en elBoletín Oficial del 30 de diciembre de1998, se modificaron, entre otras, lasleyes del Impuesto a las Ganancias, IVA

y Bienes Personales, incluyendo legisla-ción específica respecto al tratamientoimpositivo de los fideicomisos.

A pesar de las modificaciones especí-ficas, el tratamiento impositivo de losfideicomisos mantiene varios aspectos

controvertidos. Estos merecen ser re-sueltos prontamente a fin de evitarincertidumbres que atenten contra lasposibilidades de utilización del instru-mento y que se generalicen litigios. Alrespecto, en junio de 2006, en el 8ºSimposio de Legislación TributariaArgentina, llevado a cabo por el ConsejoProfesional de Ciencias Económicas de laCiudad Autónoma de Buenos Aires, sehan expuesto consideraciones y conclu-siones referidas a aspectos controvertidosque son compartidas en la profesión.

Algunas de las controversias que sepresentan en el Impuesto a las Ganan-

El hecho de que hayan dispuesto la transferencia deestos bienes, sea mediante los dividendos en especies,devolución de aportes irrevocables o por reducción decapital, no exime a las mismas de calcular el impuestoteniendo en cuenta el valor de plaza que dichos bienestienen al momento de su enajenación.


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cias tienen referencia en el Artículo 49,inciso d de la Ley, cuando indica que“…excepto en los casos de fideicomisosfinancieros o cuando el fiduciante–be-neficiario sea un sujeto comprendidoen el título V” En este marco, ¿Quétratamiento correspondería aplicar enlos casos en que solo parcialmenteexiste identidad entre fiduciantes ybeneficiarios?, ya que podrían coexistirfiduciantes no beneficiarios o que losmismos sean residentes en el país o no.También se plantean dudas respecto delIVA. En este caso podríamos citar lascontroversias referidas a si están alcan-zadas por el impuesto las transferenciasde bienes de los fiduciarios a los fideico-misos o de estos a los beneficiarios.

Desde el fisco, a través de Dictáme-nes que se han emitido, se ha ido dandorespuesta a las inquietudes que se van

planteando concretamente. Parece que-dar claro de las lecturas de ellos que,dado que los fideicomisos representansimplemente un medio para llevar ade-lante distintos tipos de negocios, la for-ma de instrumentar cada uno de ellos yla realidad económica de las operacio-nes subyacentes podrán tener caracte-

rísticas particulares que les darían trata-mientos impositivos distintivos con-cretos. Por ello, generalizar lasopiniones no conllevaría a alcanzar larespuesta mas ajustada a derecho.

Simplemente por citar algunos Dic-támenes de la Dirección de Asesoría Téc-nica (DAT) que han ido aportandoclaridad a la temática, se pueden citarlos siguientes: Dictámenes 103/01,17/02, 08/04 y 55/05 referidos a laonerosidad o no de las transferencias debienes; dictámenes 49/97 y 19/03 refe-ridos a la condición de sujetos en el IVA;dictámenes 16/06 y 18/06 en los quese tratan casos de empresas constructo-ras, y los dictámenes 17/04, 74/04,78/04, 13/06 y 15/06 referentes alImpuesto a la Ganancia y Mínima Pre-sunta. Desde la Dirección de AsesoríaLegal (DAL), dictámenes 49/03 y

59/03, referidos a las ventas de posicio-nes contractuales respecto del IVA.2.2.2 Consideraciones operativas// Se suele describir la operatoria de losfideicomisos inmobiliarios de construc-ción al costo, como aquella en la cuallos fiduciantes son los que impulsaríanel contrato, con el fin de construir los

La Ley de Fideicomisos Nº 24.441, sancionada en elCongreso de la Nación el 22 de diciembre de 1994 ypublicada en el Boletín Oficial del 16 de enero de 1995,trató solo parcialmente el tema impositivo, mediante susartículos 83, 84 y 85. Estos se refieren especialmente alos fideicomisos de tipo financiero, otorgando exencionesen relación al Impuesto a las Ganancias y al IVA.


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departamentos que buscan obtener,utilizando los servicios del agente fidu-ciario. Otra forma de entenderla, seríaconsiderar que el mayor incentivo paraimpulsar la concreción de obrasmediante los fideicomisos lo tienen losconstructores y desarrolladores inmobi-liarios que actuarían como agentes fidu-ciarios. De esta forma, crean su propiademanda, aglutinando interesados enlos departamentos, y les permitiría evi-tar la formalidad de la primera venta delos mismos.

Por el lado del fiduciante, la prácticaparece indicar que más que un interesado

en construir su propio departamento,es un inversor que se asocia a los orga-nizadores de emprendimientos inmobi-liarios, aportando financiamiento a lasobras. El hecho de que los aportes alfideicomiso –merced a la característicade la propiedad fiduciaria– deben serutilizados específicamente para alcanzarel objetivo del contrato –en estos casos,la construcción de departamentos–,contribuye dando un marco de mayorseguridad para el inversor.

Según nos comentaran entrevistadossobre el tema, los fiduciantes beneficia-rios de los fideicomisos, cuyo fin es soloinversor, suelen vender sus participacio-nes en estos antes del momento de que seles transfieran las propiedades. De estemodo, no llegan a escriturarlas a sus nom-bres, con la esperanza de no dejar ras-tros de sus intervenciones y poderomitir declararlas. Esta operatoria seasemeja a aquella en la cual se transfie-ren inmuebles a una sociedad, general-mente a un bajo precio, y luego sevenden las acciones correspondientes,evitando la venta directa del inmueble

al transformar el encuadre legal de laoperación. Como se indicó anterior-mente, esta metodología constituyeuna forma de burlar la condición deescritural de los inmuebles, ya que en lapráctica se da el cambio en la propiedadde los bienes, pero no se deja constan-cia de ello en los Registros de la Propie-dad Inmueble. En particular, elDictamen 59/03 (DAL) de la AFIP, hamanifestado que la cesión efectuadapor el beneficiario de un fideicomiso nose encuentra alcanzada por el IVA.

Dado que los fideicomisos representan simplemente unmedio para llevar adelante distintos tipos de negocios, laforma de instrumentar cada uno de ellos y la realidadeconómica de las operaciones subyacentes podrán tenercaracterísticas particulares que les darían tratamientosimpositivos distintivos concretos. Por ello, generalizar lasopiniones no conllevaría a alcanzar la respuesta másajustada a derecho.


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En cuanto al Impuesto a las Ganan-cias, se recuerda que, cuando alguienconstruye su propia casa y posterior-mente la vende, sin que se demuestrehabitualidad en dicha conducta, la uti-lidad resultante no se encuentraalcanzada por este impuesto. Si en cam-bio, una persona construye bajo elrégimen de propiedad horizontal, la leyentiende que allí existe una intenciona-lidad de lucrar y por lo tanto la utilidadresultante de la venta de los departa-mentos se encuentra gravada (Art. 49,inc.d, LIG).

Si añadimos que, al transferir a los be-neficiarios del fideicomiso las unidadesconstruidas bajo el régimen de propie-dad horizontal, se produce un cambiode titularidad de dichos bienes, se podríainterpretar que la realidad económica es-taría indicando que esta operatoria confideicomisos se asemeja a la llevada a

cabo por sociedades con fines neta-mente comerciales, por lo que deberíantener el mismo trato impositivo..3. Conclusiones // 3.1 Comporta-mientos relevados // El trabajo des-cribe posibles maniobras del sector dela construcción argentino quepodrían estar orientadas a ocultar la

existencia de operaciones inmobiliariaso a reducir las utilidades resultantes(Ver gráfico resumen).

Para el primer caso, se buscaría noconcurrir a los registros de la propiedadinmueble y de esa forma lograr que lasoperaciones no se exterioricen a terceros.Para ello, se operaría con boletos de com-pra venta de inmuebles, cesiones de po-siciones contractuales en fideicomisos oventas de acciones de sociedades pro-pietarias de los inmuebles.

Para el segundo caso, cabrían tresposibilidades: 1) Incrementar costos,mediante deducciones improcedentes.2) Disminuir ingresos. 3) Una combina-ción de ambas posibilidades. Porejemplo, reducir ingresos y costos enforma simultanea debido a un insufi-ciente patrimonio declarado o paraalcanzar una utilidad impositiva plane-ada.

Las posibilidades para reducir los in-gresos dependerían del efectivo perfec-cionamiento de la venta de las unidadesconstruidas. Si esta se produce, se de-clararían precios menores a los real-mente pactados en las operaciones. Sino se efectiviza la venta en el mercado,se evitaría registrar el valor de plaza.

Se entiende de especial interés fiscal el análisis de losvalores computados impositivamente de los bienesenajenados mediante formas distintas de la venta; porejemplo, dividendos en especies o devoluciones deaportes. El interés se centra en las valuaciones, tanto delpagador, como del receptor. Estas operaciones deberíanajustarse a valores de plaza.


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Para alcanzar este último fin, se em-plean movimientos patrimoniales que lo-gran cambios en los encuadres legales ocaracterización de las operaciones. Comoejemplo, se observaron casos de empresasconstructoras que, en lugar de enajenarsus bienes mediante la venta, lo haríantransfiriendo propiedades por medio depagos de dividendos en especies o devo-luciones de aportes irrevocables, o de ca-pital. Otras alternativas podrían ser lastransferencias por ejecuciones de supues-tas garantías hipotecarias, la venta desociedades propietarias de inmuebles, ola organización de emprendimientosconstructivos bajo la estructura legal defideicomisos. Mediante estos últimos,se puede instrumentar la construcciónde departamentos que serán asignadosdirectamente a los beneficiarios –si estefuera el fin del contrato–, y se evitaríaasí la primera venta.

3.2 Aspectos de interés fiscal //Según la Ley del Impuesto a las Ganan-cias, de Procedimientos Tributarios, yDictámenes de la AFIP, la enajenaciónde bienes efectuada desde una estruc-tura societaria, cualquiera sea su instru-mentación, debe valuarse según suprecio o plaza. Por ello, se entiende deespecial interés fiscal el análisis efec-tuado recientemente por la AFIP res-pecto de los valores computadosimpositivamente de los bienes enajena-dos mediante formas distintas de laventa; por ejemplo, dividendos en espe-cies o devoluciones de aportes. El inte-rés se centra en las valuaciones, tantodel pagador, como del receptor. Estas

operaciones deben ajustarse a valores deplaza.

Asimismo, merecen especial aten-ción los fideicomisos con identidadentre fiduciarios y beneficiarios, en losque la realidad económica indique queles corresponde un tratamiento similaral de los emprendimientos comerciales.En ellos, el agente fiduciario debetransferirles a los beneficiarios las utili-dades del fideicomiso. Para dicho cál-culo, se deberá verificar que laenajenación de los bienes así trans-feridos sea efectuada a valores de plaza.

Además, se presentan problemasinterpretativos, por ejemplo cuando lasnormas no indican claramente elencuadre que les correspondería en elImpuesto a las Ganancias, en los casosen que no todos los fiduciantes tenganla condición de beneficiarios, o sean delexterior.

En cuanto al ocultamiento de lasoperaciones, resulta claro que la activi-dad fiscalizadora debe continuar con elcontrol de la práctica del mercado con-sistente en la transferencia de la pro-piedad resultante de la cesión deposiciones contractuales en los fideico-misos “al costo” –construye y asigna–, ode boletos de compra–venta de inmue-bles que los inversores intentan nodeclarar (Ver gráfico resumen). Recien-tes medidas de control implementadaspor la AFIP en el sector inmobiliarioacentúan las tareas dirigidas en dichadirección (Ejemplos RG 2139 y 2168).//


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Referencias

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La prescripción en materia deseguridad social

ARIEL DARSAUTJefe de División de la Subdirección General deLegal y Técnica de los Recursos de la SeguridadSocial

El artículo revisa las cuestiones de mayorrelevancia, vinculadas a la prescripciónprevisional. El enfoque toma en consideraciónlas conceptualizaciones básicas, como asítambién aquellos criterios puestos de manifiestopor las salas que entienden en el tema.

Asimismo, se describen aquellas etapas ysituaciones que inciden en los derechos yobligaciones afectados por la prescripción.

7. AT_Darsault_CCE_CB2 3/12/07 17:08 Página 104

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1. Concepto legal // A modo de in-troducción, debemos recordar que elinstituto de la prescripción está con-templado en el artículo 3947 del Có-digo Civil, dónde se establece que “Laprescripción es un medio de adquirir underecho, o de liberarse de una obligaciónpor el transcurso del tiempo”.

En particular, la prescripción libera-toria, que es la que nos interesa a losfines del presente, está definida en el

artículo 3949 del Código Civil como“…una excepción para repeler una acciónpor el solo hecho que el que la entabla, hadejado durante un lapso de tiempo deintentarla, o de ejercer el derecho al cualella se refiere”.

2. La prescripción previsional //En la materia que nos ocupa, la pres-cripción está definida por el artículo 16de la Ley N° 14.236 que expresa que:“Las acciones por cobro de contribuciones,aportes, multas y demás obligacionesemergentes de las leyes de previsión socialprescribirán a los diez años”.

Asimismo, el artículo 23 de la LeyN° 23.660 trata lo relativo a la prescrip-ción respecto de los aportes y contribu-ciones con destino a las Obras Sociales,estableciendo idéntico plazo que la leyantes citada.

Además de las mencionadas, no exis-ten otras normas específicas de seguri-dad social para definir o delimitar de

manera más precisa los distintos ele-mentos en juego al momento de anali-zar la aplicación del instituto.

Debe recordarse que, si bien a travésde las remisiones efectuadas por losDecretos N° 507/93 y N° 2102/93 ymás recientemente por la LeyN° 26.063 se han tornado aplicables ala seguridad social muchos institutospropios del derecho tributario, la pres-cripción tal como ha sido tratada en la

Ley N° 11.683 no fue incluida en dicharemisión, por lo cual no podrá recu-rrirse a esa fuente para llevar a cabo elanálisis propuesto.

A poco que se analice se advertiráque con los dos artículos citados en elapartado anterior y el artículo 16 de laLey N° 14.236, no puede darse res-puesta a todos los interrogantes quepueden plantearse sobre el tema. Porejemplo: cuándo comienza a correr; sies susceptible de ser interrumpida osuspendida; en su caso, causales desuspensión e interrupción; concepto dedemanda; conflictos con los plazos esta-blecidos por otras normas especiales;etcétera.

Dicho análisis no es meramenteteórico, sino que la postura que seadopte respecto de tales interrogantesdeterminará la aplicación del instituto alos casos particulares, aspectos que,como se verá, aún carecen de consensojurisprudencial.

“La prescripción es un medio de adquirir un derecho, ode liberarse de una obligación por el transcurso deltiempo”


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3. Inicio del cómputo // En virtudde la orfandad normativa específica,debemos remitirnos a las normas gene-rales de la materia. Así, el artículo 3956del Código Civil determina “La pres-cripción de las acciones personales, lleveno no intereses, comienza a correr desde lafecha del título de la obligación”.

Es criterio de la Corte Suprema deJusticia de la Nación que “El término deprescripción de las acciones personalescomienza a correr desde el día en que elacreedor puede ejercer la acción tendientea exigir al deudor el cumplimiento de suobligación” –Cía. de Seguros La Mi-nerva de París c/ Prov. de Bs. Aires. DeSimone, Luis c/ Prov. de San Juan.

Rosso, Rómulo c/ Nación, 1937, Co-lección Fallos 178:418–.

De ello se extrae que la prescripciónestá directamente vinculada con laposibilidad de ejercer la acción ten-diente a reclamar un derecho, dado quela prescripción comienza recién cuandonace la acción, resultando ambas inse-parables.

De tal manera, como principio gen-eral, en materia de aportes y contribu-ciones de la Seguridad Social, podríaafirmarse que la prescripción comienzaa correr desde que la obligación esexigible; esto es a partir del día de suvencimiento (Dictamen N° 413/1996–DLTRSS–).

Ahora bien, cuando se trata de rela-ciones laborales no registradas, la juris-prudencia de la Cámara Federal de laSeguridad Social ha sostenido criteriosdivergentes.

3.1. Criterio de la Sala I // La Sala Iafirmó que: “…la acción para ejercitar elcobro de los aportes y contribucionesomitidos, nace a partir del momento enque el organismo recaudador entra enconocimiento de que existe una deuda ocrédito que reclamar y desde ese momentocuenta con la acción para ejercer el dere-cho, lo cual –a más de lógico– resultaobvio, en tanto no puede pensarse quepodría haber ejercido acción alguna

contra el interesado, si desconocía que ésteestaba en deuda con el régimen previsio-nal…”.

“Ello así, y más allá de las facultadesde fiscalización con las que cuenta elorganismo recaudador establecidas en laley 18.820 y en el decreto 507/93,entiendo que en autos se configura elsupuesto de excepción previsto en el art.3980 y tener por configurada la dificul-tad de hecho para el ejercicio de la acción”–Cámara Federal de la Seguridad So-cial, Sala I del voto de la Doctora LiliaMaffei de Borghi in re “UNILEVER DE

ARGENTINA S.A. c/ ADMINISTRA-CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚ-BLICOS – DGI s/ impugnación de

“El término de prescripción de las acciones personalescomienza a correr desde el día en que el acreedor puedeejercer la acción tendiente a exigir al deudor elcumplimiento de su obligación”


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deuda”, Sentencia Definitiva N° 112.871del 7 de febrero de 2005–.

Si bien en el antecedente citadoparecería existir una discordancia entrela afirmación de que la acción “nace” apartir del momento en que el orga-nismo recaudador entra en conoci-miento de que existe una deuda ocrédito que reclamar y la invocación delartículo 3980 del Código Civil quereconoce el instituto de la dispensa dela prescripción cumplida y por ellootorga tres (3) meses desde aquélmomento al acreedor para reclamar sucrédito, la forma en que fue resuelta

dicha causa –se declararon prescriptosdos créditos respecto de los cuales laacción se ejerció más allá de los tres (3)meses y se confirmó una deuda cuyaacción se inició antes de dicho lapso–nos permite afirmar que el criterio queemana del decisorio es que el plazo deprescripción corre desde el momento devencimiento de la obligación, aunqueconsidera que en casos de ocultamiento deuna relación laboral se configura la difi-cultad de hecho –para el ejercicio de laacción– necesaria para dispensar al acree-dor de la prescripción cumplida.

El artículo 3980 del Código Civilestablece: “Cuando por razón de dificul-tades o imposibilidad de hecho, se hubiereimpedido temporalmente el ejercicio deuna acción…”.

Lo importante a resaltar es que lainacción del acreedor hasta esa oportu-nidad, no deviene de un acto volunta-rio, ni de una decisión consciente ydeliberada, sino de una situaciónconcreta que aun cuando no puedacalificarse como de dificultad o imposi-bilidad para obrar, tampoco deberíasoslayarse que nos encontramos frente aun ocultamiento, en la mayoría de los

casos, malicioso por parte del deudor.Es decir, no estamos frente a un deudorque solamente es remiso en el cumpli-miento, sino ante quien, consciente desu obligación omite hacerla manifiestapara eludir las cargas que ella supone,ni tampoco ante un acreedor que, sa-biendo el derecho que le asiste, pornegligencia omite reclamar su cumpli-miento en tiempo oportuno.

No obstante, no se nos escapa que elartículo 4017 del Código Civil, al tra-tar precisamente la prescripción libera-toria establece que “Por sólo el silencio oinacción del acreedor, por el tiempo desig-

El criterio que emana del decisorio es que el plazo deprescripción corre desde el momento de vencimiento dela obligación, aunque considera que en casos deocultamiento de una relación laboral se configura ladificultad de hecho –para el ejercicio de la acción–necesaria para dispensar al acreedor de la prescripcióncumplida.


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nado por la ley, queda el deudor libre detoda obligación. Para esta prescripciónNO ES PRECISO justo título, ni BUENAFE.” –el resaltado es propio–.

Ahora bien el principio sostenido enel fallo precitado, fue modificado enautos caratulados “CLOROX ARGEN-TINA S.A. C/ ADMINISTRACIÓN FE-DERAL DE INGRESOS PÚBLICOS –DGI S/ IMPUGNACIÓN DE DEUDA”,donde con fecha 24 de noviembre de2006, la Sala I indica: “…un nuevoestudio de la materia debatida me lleva aabandonar el criterio anteriormente soste-nido… En primer lugar, se hace necesarioindicar que la aplicación del artículo3980 del c.c. al caso de autos no resultaprocedente toda vez que AFIP–DGI es unorganismo del estado, al que debido a sufunción, la legislación –por ejemplo el art.

35 de la ley 11683– lo ha dotado derecursos y herramientas a los efectos deindagar sobre presuntos responsables.Debido a esto, no resultan atendibles lasalegaciones del Ente en torno a que reciéna partir de la notificación del juzgadolaboral tuvo conocimiento de la exigibili-dad de la deuda; máxime si tenemos encuenta que no se observa ni se invoca unasituación de dificultad o imposibilidad dehecho que hubiere impedido temporal-mente el ejercicio de la acción”.

Agrega que: “Sobre el punto resultaclarificador lo expresado por el Dr. JorgeJoaquín Llambías en su Tratado deDerecho Civil – Obligaciones (Tomo III,3era edición actualizada, Ed. A. Perrot,pág. 357) al manifestar «…El comienzode la prescripción es independiente delconocimiento que tenga el titular de laexistencia de su derecho…»”.

De tal manera la jurisprudencia hamodificado el criterio anterior, noobstante se reafirma la idea de que laprescripción comienza a correr a partirdel vencimiento de la obligación.

3.2. Criterio de la Sala III // Distintaes la definición que sobre el particularha dado la Sala III de la misma CámaraFederal en autos caratulados “EDITO-RIAL PERFIL S.A. c/ ADMINISTRACIÓN

GENERAL –léase FEDERAL– DE

INGRESOS PÚBLICOS – DGI s/ IMPUG-NACIÓN DE DEUDA”, de fecha 9 deagosto de 2005, ya que allí se afirmó:“…el hecho imponible que determina elActa de Inspección lo constituye lasentencia laboral que reconoce el períodolaboral reclamado y es a partir de esafecha desde donde debe computarse elplazo de prescripción normado por el art.16 de la ley 14.236. La conclusión obli-gatoria es que el Fisco mal pudo reclamar

“La conclusión obligatoria es que el Fisco mal pudoreclamar anteriormente el crédito fiscal aquí impugnado,cuando la accionante ocultó la relación laboral. Es apartir de su descubrimiento judicial […] que debencomenzar a regir los plazos prescriptivos…”


anteriormente el crédito fiscal aquíimpugnado, cuando la accionante ocultóla relación laboral. Es a partir de sudescubrimiento judicial […] que debencomenzar a regir los plazos prescripti-vos…”.

La disidencia en dicho fallo afirmaque el ocultamiento de una relaciónlaboral por parte del empleador no esun impedimento para que este Orga-nismo accione formulando cargos con-tra los presuntos empleadores, por locual la prescripción se produce a losdiez años del devengamiento de lasobligaciones –arg. idéntico al esgri-

mido en el fallo Clorox Argentina an-tes citado–.

El criterio del fallo considera que lasentencia de la justicia laboral decla-rando la existencia de fraude laboraldurante el período reclamado por elOrganismo recaudador, constituye elhecho imponible que determina elActa de Inspección, lo que, en princi-pio, podría dar lugar a cuestionamien-tos respecto de las facultades con quecuenta el Fisco Nacional, ya que afir-mar que la sentencia de la justicia labo-ral que determina el fraude constituye

el hecho imponible o, en otros térmi-nos, el hecho generador de la obliga-ción tributaria, supone la existencia deuna suerte de prejudicialidad laboral ala cual se encontrarían sujetas las facul-tades del Fisco.

De aplicarse tal criterio, cabríapreguntarse cuál sería el hecho imponi-ble en aquellos casos en que sin queexista sentencia de la justicia laboral, elFisco ejerciendo las facultades de fisca-lización que le son propias determineuna deuda por aportes y contribucio-nes en función de una relación laboraltotalmente clandestina o a cuyo res-

pecto las partes hayan pretendido darleotra apariencia.

Como se ve, la conclusión que seextrae de dicho decisorio, podría tenercomo implicancia contrariar las expre-sas facultades concedidas por la LeyN° 18.820, el Decreto N° 507/93 –rati-ficado por la Ley N° 24.447– y másrecientemente por la Ley N° 26.063, ycrear por vía interpretativa una preju-dicialidad del Fuero Laboral sobre latributación con destino a la seguridadsocial que no surge de la normativavigente1.

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Como se ve, la conclusión que se extrae de dichodecisorio, podría tener como implicancia contrariar lasexpresas facultades concedidas por la Ley N° 18.820, elDecreto N° 507/93 –ratificado por la Ley N° 24.447– ymás recientemente por la Ley N° 26.063, y crear por víainterpretativa una prejudicialidad del Fuero Laboral.

1. Artículo 10 de la Ley Nº 18.820 “La Dirección Nacional de Previsión social y las cajas nacionales de previ-sión, en sus respectivas esferas, tendrán amplias facultades para verificar en todo el territorio del país, por


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Por ello es que, párrafos más arriba,dijimos que el fallo comentado “enprincipio” abrió la posibilidad de quese planteen cuestionamientos respectode las facultades del Organismo recau-dador para determinar deuda, ya queentendemos que, un somero repasopor las normas que otorgan facultadesal Fisco nos lleva a la conclusión con-traria. Empero, esto último, a su veznos conduce inexorablemente a apar-tarnos de las conclusiones del deciso-rio.

Ahora bien, el criterio de la mayoríaen “Editorial Perfil” también ha sidomodificado posteriormente, dado queen el fallo “MAITOR S.R.L. c/ ADMI-

NISTRACIÓN GENERAL –léase FEDE-RAL– DE INGRESOS PÚBLICOS” de fecha20 de febrero de 2006, el Doctor

Poclava Lafuente refiere que “Un nuevoestudio de la cuestión me lleva a abando-nar ese criterio... resulta que en supuestoscomo el presente el deudor también selibera si transcurre el plazo de 10 añosdesde el devengamiento [de] los aportes,contribuciones, multas y restantes obliga-ciones derivadas de las leyes previsionales(ley 14.236, art. 16). Ello así pues laDGI tiene amplias facultades […] paraefectuar verificaciones, labrar actas yformular cargos contra eventuales emple-adores deudores, por lo que el presuntofraude que se pudiera cometer o habercometido no es óbice para el accionar deaquella…”, adhiriendo a dicho voto elDoctor Fasciolo.

La principal crítica que, por parte dela doctrina2, han recibido los fallos“Unilever” y “Editorial Perfil” radica en

intermedio de sus funcionarios e inspectores, el cumplimiento de las leyes, decretos, reglamentos y toda otranorma previsional, fiscalizando el contenido y exactitud de las declaraciones juradas e informaciones o lasituación de cualquier presunto obligado o responsable”.

Artículo 23 del Decreto Nº 507/93 “A los fines del cumplimiento de las leyes, decretos, reglamentos y todaotra norma previsional y de la seguridad social, la Dirección General Impositiva tendrá las facultades de veri-ficación y fiscalización comprendidas en el cap. VI del tít. I de la ley 11683 Ver Texto, t.o. 1978 y sus modifs.,sin perjuicio de las atribuciones descriptas en el art. 10 Ver Texto de la ley 18820”.

Artículo 2º de la Ley Nº 26.063 “…la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica enel ámbito del Ministerio de Economía y Producción, procederá a determinar de oficio y a liquidar los aportesy contribuciones omitidos, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dichas obligaciones, seamediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aqué-llas. La determinación de oficio se realizará mediante el procedimiento dispuesto por la ley 18820 Ver Textoy sus normas reglamentarias y complementarias”.

Si emparentamos la acción del fisco –vgr. a la que hacereferencia el artículo 3980 del Código Civil– con lasfacultades de fiscalización del Organismo recaudador,necesariamente debemos conceder al ejercicio de talesfacultades el efecto de interrumpir la prescripción encurso, criterio que sostiene el Organismo…


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considerar que el Fisco no se encontra-ba frente a una dificultad o imposibili-dad para ejercer la acción, entendiendoesa acción como el ejercicio de las facul-tades de fiscalización que son de sucompetencia y en virtud de ello nocorrespondería invocar la aplicación dela dispensa de la prescripción cumplida,ni tampoco considerar que el hechoimponible está constituido por lasentencia de la justicia laboral.

Lo que sí podríamos afirmar, deacuerdo con la interpretación efectuadapor la doctrina antes citada es que, siemparentamos la acción del fisco –vgr.a la que hace referencia el artículo 3980del Código Civil– con las facultades defiscalización del Organismo recauda-dor, necesariamente debemos concederal ejercicio de tales facultades el efectode interrumpir la prescripción en curso,

criterio que sostiene el Organismo ysobre el que volveremos luego.

3.3 Criterio de la Sala II // Hemosdejado para el final el análisis de lajurisprudencia de la Sala II por ser laque ha introducido un criterio nove-doso que nos permitirá avanzar hacia elpróximo ítem de análisis, relacionado

con la interrupción y la suspensión delplazo prescriptivo.

Sobre el argumento que se comen-tará no tenemos conocimiento de quelas otras dos Salas hayan establecidouna posición, al menos expresamente.

El fallo al que nos referimos es“SHERWIN WILLIAMS ARGENTINA

S.A. c/ ADMINISTRACIÓN FEDERAL

DE INGRESOS PÚBLICOS – DGI s/IMPUGNACIÓN DE DEUDA”. Sen-tencia Definitiva N° 116.194 del 30 deabril de 2006, voto del Doctor Fer-nández que, con cita de su propio votoen un fallo anterior, se pronunciódiciendo “Hay prescripción liberatoria sihay inactividad del acreedor. En el caso,la actividad concreta del acreedor(AFIP–DGI) se encara con la comunica-ción del Juzgado de Trabajo, sobre la exis-tencia de la sentencia firme de la que

resulta una situación laboral motivantede deuda previsional. El planteo a diluci-dar es si la causa judicial ha interrum-pido o suspendido el plazo de prescripciónrespecto de la percepción de los créditosprevisionales. La deuda previsional, poraportes y contribuciones, puede decirseque tiene dos acreedores o interesados, poruna parte, el organismo administrativo,

2. Entre otros, Máría G. Annoni, Prescripción provisional ¿Cómo se computa?, La Ley, 9 de marzo de 2006,páginas 5/6; Lucas José Battiston, Prescripción de las contribuciones de la Seguridad Social, La Ley, 10 demayo de 2006, páginas 8/9; Andrés Agolti, Algunas precisiones acerca de la prescripción de los aportesprovisionales, Suplemento de Derecho Tributario, 28 de junio de 2006, ElDial.com.

El trabajador no es un tercero y su actividad tendiente ablanquear su situación con directa incidencia en la fazprevisional, es válida a mi ver, para interrumpir el plazode prescripción.


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encargado de su fiscalización, recauda-ción y ejecución y el titular de los aportesomitidos, a quien perjudica directamentela falta del empleador. Ello más allá de laafectación del sistema previsional en suconjunto. El trabajador no es un tercero ysu actividad tendiente a blanquear susituación con directa incidencia en la fazprevisional, es válida a mi ver, para inte-rrumpir el plazo de prescripción. Plazoque continuará hasta la conclusión dedicha causa, con las consecuencias yaaludidas… Por tanto, la deuda imputadapor la administración no se encuentraprescripta, ya que la demanda laboral hainterrumpido los plazos”.

De la sentencia comentada no po-dríamos extraer, en lo que refiere alinicio del cómputo de la prescripción,

una conclusión distinta a la que surgede los fallos anteriores, esto es, que elmismo comienza a correr en la fecha devencimiento de cada obligación recla-mada, criterio que podría considerarseuniforme en las tres salas de la CámaraFederal de la Seguridad Social.

No obstante, no debe soslayarse quela diferencia entre los antecedentesanalizados radica en el efecto interrup-tivo del plazo de prescripción conce-dido a la demanda laboral por la Sala II,elemento cuya incidencia, como se ha

adelantado, no ha sido analizada por lasrestantes Salas de la Cámara.

3.4. Situación especial // Existencasos especiales en los cuales el iniciodel cómputo de la prescripción nopuede contarse a partir del vencimientode cada uno de los períodos por loscuales se reclama esa obligación.

Tal es el supuesto analizado por laAFIP en el Dictamen N° 5/99 (DIASLE)y, desde ya, que lo expuesto en los apar-tados anteriores, en modo alguno debeconsiderarse como modificatorio delcriterio que emana de éste antecedente.

En el dictamen citado se analizódesde cuándo corría el plazo de pres-cripción en caso que las obligacionesprevisionales tuvieran su origen en un

reclamo de diferencias salariales nopagadas derivadas, por ejemplo, de unerróneo encuadramiento del trabajadoren el Convenio Colectivo de Trabajoaplicable.

Desde ya que en casos como el plan-teado, no siendo la AFIP la autoridad deaplicación en materia de ConveniosColectivos de Trabajo, tampoco resultacompetente para expedirse sobre cuál esel encuadramiento que le corresponde aun trabajador dentro de un ConvenioColectivo de Trabajo ni tampoco cuáles el Convenio aplicable y, por ende en

“La prescripción liberatoria se suspende, por una solavez, por la constitución en mora del deudor, efectuada enforma auténtica. Esta suspensión sólo tendrá efectodurante un año o el menor término que pudierecorresponder a la prescripción de la acción”


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esos casos, hasta tanto no exista unpronunciamiento de una autoridad concompetencia en la materia, el Fisco severá imposibilitado de accionar, impo-sibilidad de carácter jurídico, ya que sinel pronunciamiento de la instanciacompetente, el ejercicio por parte de laAFIP de acción alguna implicaría exce-derse en las funciones que le fueron

otorgadas por las normas ya citadas a lolargo del presente.

4. Suspensión e interrupción // Aligual que con el inicio del cómputo, enlo relativo a suspensión e interrupciónde la prescripción tampoco hallamosuna regulación específica para seguri-dad social, razón por la cual debemosremitirnos a las normas generales pre-vistas en el Código Civil.

4.1. Suspensión // La suspensiónsupone la detención momentánea delcómputo del plazo prescriptivo, y debeobedecer a alguna de las causales esta-blecidas por la ley. Una vez finalizada lasuspensión continúa el cómputo del

plazo originariamente suspendido, esdecir, que al lapso transcurrido luego dela suspensión debe adicionarse el trans-currido con anterioridad a la misma.

Más allá de los casos puntualesenumerados en los artículos 3966 a3983, la suspensión de la prescripciónliberatoria en particular está contem-plada en el artículo 3986, 2do párrafo:

“La prescripción liberatoria se suspende,por una sola vez, por la constitución enmora del deudor, efectuada en formaauténtica. Esta suspensión sólo tendráefecto durante un año o el menor términoque pudiere corresponder a la prescripciónde la acción”.

En dicho contexto correspondeindagar qué debe entenderse por cons-titución en mora del deudor a fin dediscernir la aplicación del precepto anuestra materia.

Al respecto, se ha interpretado que laintención del legislador ha sido referirsea “interpelación”, es decir, a una consti-tución en mora expresa, entendiendoque la mora automática no producedicho efecto suspensivo3. Ello así, cabe

De existir una intimación de deuda, en tanto se trate dela primera interpelación efectuada, podrá ser consideradacomo causal de suspensión de la prescripción, ya seaque se trate de una deuda originada en la caducidad deun plan de facilidades de pago o en el saldo de unadeclaración jurada impaga.

3. Guillermo A. Borda Tratado de Derecho Civil., Obligaciones, Tomo II, Editorial Perrot, Buenos Aires 4ta

edición, página 29; Alterini–Ameal–López Cabana Derecho de las Obligaciones Civiles y Comerciales,Editorial Perrot, Buenos Aires, página 638; Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, Sala H, en autos “DeLuca, Román Sergio J. C/ D


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señalar que una mera notificación, porejemplo de una liquidación de la cadu-cidad de un plan de facilidades de pago,en la medida que no contenga una inti-mación de pago, no resultaría suficientepara suspender el término de la pres-cripción.

En cambio, de existir una intima-ción de deuda, en tanto se trate de laprimera interpelación efectuada, podráser considerada como causal de suspen-sión de la prescripción, ya sea que setrate de una deuda originada en lacaducidad de un plan de facilidades depago o en el saldo de una declaraciónjurada impaga.

Debe tenerse presente lo relativo aque la suspensión es “por una sola vez”y de allí, en la medida en que no existanovación de la deuda, sólo tendrá efec-tos suspensivos de la prescripción laprimera interpelación que se efectúe,aún cuando con posterioridad los moti-vos de la constitución en mora se hayanmodificado.

Nos referimos a aquellos casos enque, en una primera intimación serequiere la cancelación de un saldo dedeclaración jurada, ante lo cual elcontribuyente incluye la deuda en unplan de facilidades de pago que luegocaduca, tornándose exigible el saldoimpago de dicho plan de facilidades.Toda vez que el acogimiento al plan noimplica la novación de la deuda, si éstaya había sido objeto de intimación conanterioridad a su incorporación al plan,en nuestro criterio la interpelación

respecto de la deuda resultante de lacaducidad no podría tener como efectosuspender, nuevamente, la prescrip-ción. Ello aún cuando se trate de unnuevo plazo de prescripción, productode la interrupción sucedida con el reco-nocimiento de la deuda exteriorizado através del acogimiento al plan.

4.2. Suspensión. Efectos de la leyN° 24.587 // El artículo 10 de la LeyN° 24.587 dispuso: “Suspéndese por eltérmino de un (1) año, el curso de la pres-cripción de las acciones y poderes fiscalespara determinar y exigir el pago de lostributos cuya aplicación, percepción yfiscalización está a cargo de la DirecciónGeneral Impositiva dependiente delMinisterio de Economía y Obras yServicios Públicos y para aplicar y hacerefectivas las multas con relación a losmismos, así como la caducidad de lainstancia en los juicios de ejecución fiscalo de recursos judiciales”.

Si bien la aplicación a la materiaprevisional de este precepto ha sidodiscutido, entendemos que más allá dela asimilación de los recursos de la segu-ridad social a alguna de las especiestradicionalmente aceptadas dentro delgénero tributo –impuestos, tasas ycontribuciones especiales–, la inclusióndentro de aquél género ha sido recono-cido tanto por la doctrina como por lajurisprudencia mayoritaria.

Así, la Corte Suprema de Justicia dela Nación en la causa “CENTRO DE

DIAGNÓSTICO VIRUS S.R.L. c/ AD-

Negro, Alfonso s/ Daños y perjuicios, 29 de octubre de 1999”; Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercialde La Plata, en autos “Battistuzzi, Guido Enrique c/ Torrant, Juan Carlos s/ Daños y perjuicios”, Sentencia del23 de septiembre de 1997


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MINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRE-SOS PÚBLICOS” con fecha 2 de agostode 2005 denominó tributo a los recur-sos de la seguridad social, en oportuni-dad de analizar la denegatoria efectuadapor la Cámara Federal de la SeguridadSocial respecto de un recurso extraordi-nario interpuesto por un contribuyentecontra la declaración de deserción delrecurso ante la falta de integración deldepósito previo.

El Máximo Tribunal señalo: “…enestos casos, el apelante debe, además dealegar la desproporción del monto inti-mado o la falta inculpable de los mediosnecesarios PARA HACER FRENTE ALPAGO DEL TRIBUTO (confr. Fallos:295:314),…” –el resaltado no corres-ponde al original–.

En virtud de ello, entendemos que elartículo 10 de la Ley N° 24.587 alcanza

a todos los tributos cuya aplicación,percepción y fiscalización pertenece a laAdministración Federal de IngresosPúblicos; lo que incluye a los recursosde la seguridad social.

4.3. Interrupción // La interrupción,a diferencia de la suspensión que su-pone una detención momentánea,implica un corte en el cómputo de laprescripción. Dicho corte puede sobre-venir a partir de una acción llevada a

cabo por el acreedor o, incluso, poractos efectuados por el propio deudor.

4.3.1. Interrupción por el acreedor// En lo que refiere a las acciones quedebe llevar a cabo el acreedor para inte-rrumpir la prescripción, el CódigoCivil ha tratado este instituto en elprimer párrafo del ya citado artículo3986, diciendo: “La prescripción se inte-rrumpe por demanda contra el poseedor odeudor, aunque sea interpuesta ante juezincompetente o fuere defectuosa y aunqueel demandante no haya tenido capacidadlegal para presentarse en juicio”.

De allí que será necesario develar elalcance que corresponde otorgar al tér-mino “demanda” para así establecercuál o cuáles son los actos que el Orga-nismo recaudador debe llevar a cabo afin de producir este efecto interruptivo.

Entendemos que el término utiliza-do por el codificador debe interpretarseen sentido amplio, considerándosecomo demanda a todo reclamo queexteriorice inequívocamente la inten-ción del acreedor de procurar la satis-facción de su crédito, mediante losmecanismos procedimentales previstosen la legislación vigente a tal efecto.

Así, las actuaciones administrativastendientes al cobro de la deuda previ-sional interrumpen el curso de la pres-

“La prescripción se interrumpe por demanda contra elposeedor o deudor, aunque sea interpuesta ante juezincompetente o fuere defectuosa y aunque eldemandante no haya tenido capacidad legal parapresentarse en juicio”


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cripción, pues aunque las mismas noconstituyan, en sentido estricto unademanda judicial, forman parte de unproceso legalmente reglado que es nece-sario agotar por parte del Organismorecaudador para esclarecer la existenciay cuantía de la deuda que se persigue.

Debe tenerse en cuenta que el proce-dimiento de determinación de deudacon sus instancias recursivas adminis-trativas y judiciales, hasta tanto la

deuda no quede firme, impiden elreclamo coactivo de la deuda recla-mada, dado que tienen efecto suspen-sivo respecto del libramiento de laBoleta de Deuda que permita su ejecu-ción fiscal –arg. cfme. artículo 12 de laLey N° 18.820–.

Es por ello que las gestiones o actua-ciones administrativas en cuyo marcose discute la procedencia de un reclamopor aportes y contribuciones de la segu-ridad social y, eventualmente, la instan-cia judicial ante la Cámara Federal de laSeguridad Social, configuran un actocomplejo de carácter continuado que seproyecta en el tiempo formando unaunidad, al cual debe otorgarse efectointerruptivo, manteniendo el mismohasta tanto concluya el procedimientoreglado.

4.3.2. Interrupción por el deudor// Este supuesto surge del artículo 3989del Código Civil que dispone: “La pres-

cripción es interrumpida por el reconoci-miento, expreso o tácito, que el deudor oel poseedor hace del derecho de aquelcontra quien prescribía”.

La doctrina ha considerado quemedia un reconocimiento y que enconsecuencia la prescripción se inte-rrumpe por, entre otros supuestos, elpedido de plazo para pagar (Salas–TrigoRepresas–López Mesa, 1999).

En función de la norma citada ytoda vez que el acogimiento a un Plande Facilidades de Pago supone antetodo un reconocimiento de la deudaque allí se incluye y además una solici-tud de cancelación en cuotas, a travésdel Dictamen N° 124/1997 (DLTRSS)este Organismo ha considerado que“La presentación para acogerse al Plan deFacilidades establecido por el DecretoN° 420/85 interrumpe el término de laprescripción liberatoria en el art. 16 de laLey N° 14.236.”“Dicha interrupción, a diferencia de lamera suspensión –que significa una para-lización temporaria del curso de la pres-cripción– borra totalmente el términotranscurrido y la prescripción vuelve acorrer por todo el plazo de ley, a partir dela cesación de la causa interruptiva”.

“Al producirse alguna causal de cadu-cidad de pleno derecho del plan, comen-zará a computarse el nuevo plazo de 10años de manera íntegra, ya que entonces

“La prescripción es interrumpida por el reconocimiento,expreso o tácito, que el deudor o el poseedor hace delderecho de aquel contra quien prescribía”


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renace la posibilidad del ente recaudadorde entablar las acciones tendientes alcobro de su crédito”.

4.3.3. Interrupción por demandalaboral // La inclusión de este apar-tado obedece, a la existencia del criterioemanado del fallo “Sherwin Williams”de la Sala II de la Cámara Federal de laSeguridad Social, ya citado en el apar-tado 3.3. del presente trabajo.En dicho antecedente se ha reconocidoefecto interruptivo de la prescripciónprevisional que corría a favor del con-tribuyente y en contra de la AFIP a lademanda entablada por el trabajadorcontra su empleador –el contribuyenteantes mencionado–. Sobre el particular, aparece de interés lonormado por el artículo 3996 del Có-

digo Civil, en el sentido que “Siendoindivisible la obligación, o el objeto de laprescripción, la interrupción de ésta,hecha por uno solo de los interesados,aprovecha y puede oponerse a los otros”.

En tal disposición podríamos encon-trar otro fundamento jurídico a la deci-sión adoptada por el Tribunal.

Si bien el argumento comentado noha merecido por parte de la doctrinacríticas tan encendidas como las que se

alzaron contra “Editorial Perfil”, ladiscusión está lejos de poder conside-rarse concluida, ya que las otras Salas dela Cámara Federal aún no se han expe-dido respecto del efecto que lademanda laboral produce sobre el insti-tuto analizado.

Sobre el particular, recientemente laSubdirección General de AsuntosJurídicos de este Organismo ha con-cluido que “…la demanda que el traba-jador interpone contra su empleador porla relación laboral o remuneraciones noregistradas, interrumpe, en principio, laprescripción de las acciones para elreclamo de las cotizaciones previsionalescorrespondientes a esa relación o remune-raciones, a cuyo fin cabe establecer encada caso la fecha de interposición dedicha demanda como que en su objeto

pueda entenderse comprendido lo relativoal cumplimiento de tales cotizaciones”.

5. Prescripción y Seguridad So-cial // No obstante el estudio efectuadosobre la exégesis del derecho positivovigente y de la jurisprudencia dictada,la materia merece ser abordada tambiéndesde un análisis teleológico del insti-

“...la demanda que el trabajador interpone contra suempleador por la relación laboral o remuneraciones noregistradas, interrumpe, en principio, la prescripción delas acciones para el reclamo de las cotizacionesprevisionales correspondientes a esa relación oremuneraciones…”


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tuto de la prescripción aplicado a losrecursos de la seguridad social.

Ello dado que, aún cuando no secomparta el criterio adoptado por esteOrganismo o se considere que el artí-culo 3996 del Código Civil no es apli-cable por no encontrarnos ante unamisma obligación indivisible, entende-mos, siguiendo la opinión de autori-zada doctrina que “La prescripciónliberatoria es un instituto que cumplefunciones, que tiene finalidades, y que noes neutral en términos de distribucióneconómica y de justicia conmutativa. El

sólo hecho de que exista la pérdida de underecho por el mero transcurso del tiempoes anómalo en términos de justicia; es unperdón que debe tener alguna razón ycuyo equilibrio debe motivar meditacio-nes profundas”(Lorenzetti, 1994).

“La prescripción es una institución…creada para dar estabilidad y firmeza alos negocios, disipar incertidumbres yponer fin a la indecisión de los derechos;es un instrumento de seguridad queimpide que los conflictos humanos semantengan indefinidamente latentes. Lainstitución de la prescripción… halla sujustificación en la necesidad de «disiparlas incertidumbres del pasado, ponerfin a la indecisión de los derechos, y dar

estabilidad y firmeza a los negocios», yse produce bajo el ropaje de una presun-ción de desidia en el ejercicio de los dere-chos. La prescripción liberatoria es unafigura jurídica plasmada en el ordena-miento vigente cuya finalidad consiste enperseguir el interés social de que luego deun cierto tiempo se quite toda incerti-dumbre en las relaciones jurídicas y sealeje toda posibilidad de controversia ylitigio, y por sus consecuencias, es que todainterpretación ha de ser restrictiva, y, porende, en caso de duda, se debe estar siem-pre a la solución más favorable a la

subsistencia de la acción. La prescripciónliberatoria tiene un fundamento de inte-rés público que es la necesidad social de nomantener pendientes las relaciones dederecho sin que sean definidas en unplazo prudencial, y respetar las situacio-nes que se deben considerar consolidadaspor el trascurso del tiempo” (Salas–TrigoRepresas–López Mesa, 1999).

Según la opinión de los autores cita-dos en el párrafo anterior, cabe pregun-tarse si es deseable que una situación deevasión de los recursos de la seguridadsocial pueda considerarse consolidadapor el transcurso del tiempo. Ellomáxime cuando no nos encontramosfrente a un deudor y un acreedor típi-

No olvidemos que esos trabajadores marginados delrégimen protectorio de la seguridad social, de todasmaneras deberán cubrir sus contingencias de salud y lasde su familia, financiamiento que será soportado por lacomunidad toda y ello sin contar con que al llegar a laedad pasiva, deberán ser asistidos por el Estado.


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cos como los que existen en las relacio-nes obligacionales corrientes. Tal vezpor ello, por ejemplo, la prescripciónen materia tributaria, que es la que másse asemeja en términos de partes invo-lucradas en la relación obligacional,encuentra un mayor desarrollo norma-tivo especial en la Ley N° 11.683.

El deudor es alguien que a sabiendasde su obligación de registrar debida-mente a sus trabajadores omite hacerloen provecho propio, generando un sin-número de resultados disvaliosos, entrelos cuales podemos señalar, el perjuicioal trabajador y su familia, la competen-cia desleal con otros empleadores que sícumplan sus obligaciones, la falta definanciamiento del régimen previsional,el auxilio que para financiar el régimenprevisional debe conseguirse a través deotros impuestos –Ganancias, Impuestoal Valor Agregado, de DestinaciónEspecífica, entre otros–.

Por su parte el acreedor directo,llamemos así a la AFIP, es un sujeto quedesconoce la existencia del derecho quedebe reclamar, en tanto que el otroacreedor, tal vez indirecto, muchasveces se encuentra en una situación deprecariedad tal que resulta improbableque denuncie la situación irregular, yaque corre el riesgo de perder su fuentede trabajo.

Por último, no olvidemos que esostrabajadores marginados del régimenprotectorio de la seguridad social, detodas maneras deberán cubrir sus

contingencias de salud y las de su fami-lia, financiamiento que será soportadopor la comunidad toda y ello sin contarcon que al llegar a la edad pasiva, debe-rán ser asistidos por el Estado, pero yano en el marco de un beneficio jubila-torio de carácter contributivo, sino através de prestaciones asistenciales nocontributivas, asistencia en la cualtambién son socios involuntarios elresto de los contribuyentes.

El actual Juez del Máximo Tribunalen el trabajo citado, entre otras consi-deraciones y propuestas indica “Si hu-biera falta de discernimiento, porque nohay información plena sobre la existenciade la acción, o de alguno de sus presupues-tos como la existencia del daño, no correel plazo. Si hay falta de libertad paraaccionar, porque concurre alguna circuns-tancia de hecho que impide temporaria-mente el uso del derecho, tampoco corre elplazo".

Frente al cuadro de situación esbo-zado en los párrafos anteriores, tal vezsea necesario, además del análisis “delege lata” que actualmente se ventila enla justicia, profundizar sobre la necesi-dad de modificaciones de lege ferenda–tal como lo propone el Doctor Loren-zetti– que brinden a los deudores laseguridad jurídica que el instituto de laprescripción persigue, sin desprotegerpor ello el interés general en juego que,en nuestro criterio, excede al interés delOrganismo recaudador. //


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Referencias

LORENZETTI, Ricardo, (1994). Análisis funcional de la prescripción liberatoria, ja1994–iii–820.

SALAS–TRIGO REPRESAS–LÓPEZ MESA, Marcelo J. (1999). Código CivilAnotado, Depalma, con cita del fallo CCom., 7/12/39, LL 16-1231, f. 8603.


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Consideraciones sobre lasuspensión del juicio a prueba

La suspensión del juicio a prueba incorporado a lalegislación nacional con el artículo 76 BIS, TER y QUATER delCódigo Penal en el año 1994 prevé, un beneficio quetiene el imputado de un delito de acción pública,consistente en solicitar la suspensión del juicio, yconsecuentemente de la acción penal, debiendo ofrecera cambio, hacerse cargo de la reparación del daño en lamedida de lo posible.

La misma norma dispone que la parte damnificadapodrá aceptar o no la reparación ofrecida, y en esteúltimo caso si el juicio se suspendiere, tendrá habilitada laacción civil.

Cuando procede este instituto, y una vez cumplidodurante el tiempo fijado, las medidas correctivasdispuestas por el Tribunal, se extingue la acción penal sincondena para el imputado.

DR. NELSON PABLO BRUNOTTO1

DRA. LILIANA ALASIA2

1. Asesor de Dpto. Judicial, DGA–AFIP2. Asesora Coordinadora de la Div. de Coord.Jurídica de las Aduanas del Interior, DGA–AFIP

8. AT_Brunotto_CCE_CB3 23/11/07 12:58 Página 121

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Razón de su existencia // La Sus-pensión del Juicio a Prueba, se incor-pora a la legislación nacional porconsiderarla herramienta útil conve-niente y conducente para optimizar laPolítica Criminal del Estado, que debediseñar la dirigencia política.

No pretende el trabajo merituar lasventajas o desventajas que producirá laaplicación del instituto, en orden a lapolítica criminal, que como ya expresaraqueda reservada a la conducción polí-tica gobernante.

Sin embargo, resulta necesario, desa-rrollar unas breves consideraciones enrelación a los parámetros que las distin-tas sociedades utilizan para diseñar unapolítica criminal.

Política criminal // Para Binder la po-lítica criminal: Es el conjunto de losmétodos por medio de los cuáles elcuerpo social organiza las respuestas alfenómeno criminal. Feuerbach afirmaque “la política criminal es el conjuntode medios represivos para encarar lalucha contra el delito”. La definicióndada por Delmas–Marty, indica que setrata del “conjunto de métodos”, queutiliza el Estado para lograr prevenir yreprimir el crimen. Toma como ejem-plo la organización de planes policialesde seguridad o control de armas, laorganización de la justicia, la definiciónde ciertos delitos, la ubicación de laventa callejera en un mercado para evi-tar robos en la zona, el alumbrado deuna plaza pública, etc. (Zaffaroni,Eugenio R., 2000), (Binder Barzizza,Alberto, 2004).

En nuestro país últimamente resultafrecuente leer o escuchar a los formado-res de la opinión pública, que corres-ponde profundizar y/o aumentar elgrado de criminalización y agrava-miento de penas como única soluciónde la mayoría de los conflictos sociales,aumentando indiscriminadamente lautilización de este recurso, como conse-cuencia de la sensación de inseguridadque despierta entre la ciudadanía eldelito.

Cuando se habla de aumento depena o castigo como método de disua-sión aparece una primera división deopiniones, quienes sostienen que elautor de la ofensa que ha causado undaño merece ser castigado, corrientellamada retribucionismo, y los queentienden que el castigo sólo se justificacomputando las consecuencias útiles ode oportunidad que el tipo de penacontiene.

Se podría afirmar que la política cri-minal implementada en la Argentina enlos últimos tiempos ha tenido encuenta más cuestiones de emergencia,ante los temores de falta de seguridaden la sociedad, que las opiniones utili-taristas, orientadas preferentemente aanalizar con mayor empeño los finespreventivos del contenido de las penas.En orden a la actividad judicial y deconformidad a las estadísticas brinda-das por la organización “Unidos por laJusticia”, del total de las causas resuel-tas, en promedio, sólo el 3,8% son ele-vadas a juicio, señalando además laimpotencia en los sistemas de investiga-ción, malogrando las pesquisasemprendidas. Esto se evidencia tam-


bién en los casos de delitos con autoresdesconocidos “NN”, en los cuáles porimposibilidad de proseguir la instruc-ción pasa rápidamente a archivo sinningún resultado positivo, probable-mente por falta de sistematización delos innumerables casos que presentandenominadores más o menos comunes.La falta de esclarecimiento de unaimportante cantidad de delitos perpe-trados trae aparejado necesariamente elaumento de esos delitos con la conse-cuente desprotección de las víctimas.

La misma fuente indica que aproxi-madamente el 13% de las causas con-cluyen con sobreseimiento, el 28% searchiva y un 46% se extinguen porprescripción u otras formas, lo que evi-dencia un déficit en el resultado posi-tivo de la pesquisa, ya que solo el 4% seeleva a juicio para ser juzgado.

El sentido de la pena es, cierta-mente, la retribución del pasado, delacto injusto y de la culpabilidad, peroademás la sanción debe satisfacer lamisión preventiva: resocializar al con-denado, intimidar a los delincuentespontenciales y robustecer la concienciajurídica de todos. En esta adscripción aun derecho penal orientado a las conse-cuencias (Hassemer, Winfried, 1984)es menester acudir a alternativa rea-lista que prescindan de la aplicación delas reacciones más gravosas, cuandoéstas puedan sustituirse por recursosque satisfagan igualmente las necesida-des de la comunidad. Precisamente,junto con las penas y las medidas deseguridad, la condena de ejecucióncondicional y los mecanismos quemodernamente se utilizan para limitar

la aplicación de la pena –entre ellos,debe incluirse los introducidos por lareciente reforma legislativa a la leypenal sustantiva–, constituyen el tercerpilar sobre el cual se apoya la políticacriminal. No se deja sin respuesta aldelito, sino que se trata de evitar el malde la aplicación de la pena o reducirlolo más posible (conf. Jescheck, tratado).Y si bien es cierto que el fin de la impo-sición de la pena es fundamentar laefectividad de la amenaza legal, ya quesin ella, ésta sería vana e ineficaz, todavez que la prevención general funcionacon su conminación, como así tambiéncon su imposición y su ejecución, no esmenos cierto que, con frecuencia, losdelincuentes primarios y ocasionales nomanifiestan peligro de volver a delin-quir, por lo que frente a ellos no sonnecesarias, ni la intimidación, ni laresocialización, (Mir Puig, Santiago,1985). Así, en el caso de delitos demenor gravedad, el Estado puede veri-ficar la certeza de este pronóstico de norecaída en el delito mediante la sujeciónde aquellos autores a la observancia deciertas reglas que les sirvan de ayudapara evitar la renovada delincuencia,luego de arribar a una convicción deculpabilidad o, incluso, en una instan-cia anterior del proceso, tal como seplantea en el caso de marras.

Respecto de la reforma introducidapor la ley 24.316, debe destacarse quetiende a evitar las perniciosas conse-cuencias del encarcelamiento efectivoen casos de infracciones de escasaimportancia cometidas por delincuen-tes circunstanciales, como así tambiénel llamado “etiquetamiento formal” que

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se produce por efecto del registro deeventuales condenas que atenta contrala posibilidad de reinserción social delindividuo. En tal orden de ideas decíaJürgen Baumann (1989) que las luchascontra las penas cortas privativas de lalibertad comenzaron con el programade Marburgo, y señalaba: “Ya se sabíaen aquellos tiempos de las desventajasde las penas cortas privativas de la liber-tad en el ámbito de la pedagogía crimi-nal y la penalogía. Nada hay másdesmoralizante y absurdo que nuestraspenas cortas privativas de la libertad enrelación al aprendizaje de una carrera

de delincuente” (Diario de sesiones dela Cámara de Diputados de la Nación,1993).

La actividad penitenciaria, tampocopuede dejarse de lado al tratar la polí-tica criminal, conforme datos brinda-dos por “Unidos por la Justicia” lapoblación penitenciaria ha aumentadode manera alarmante desde el año 1997al 2004 pasando de 29.000 a 60.000internos aproximadamente –datos pro-porcionados por la Secretaría de Polí-tica Criminal–.

De la población penitenciaria men-cionada resulta llamativo que el 62%esta compuesto por detenidos procesa-dos y solamente el 35% de esa dotaciónresulta de internos condenados, te-niendo en cuenta que el porcentaje másalto, esta dado por personas en estadode sospecha de haber cometido undelito y el más bajo por aquellos en lasque ha recaído una sentencia judicialcondenatoria. Por problemas origina-dos en la falta de instalaciones se mez-clan los procesados y condenadosafectando la readaptación, y por otrolado se aumenta el riesgo que esos con-

tactos, determinen la capacitación parala ilegalidad.

Las proporciones indicadas resultanmuy desventajosas desde el punto devista penitenciario, atento a que la eje-cución penal derivadas de las sen-tencias condenatorias, se encuentraregulada por un sistema gradual y pro-gresivo encaminado a la readaptacióndel reo para volver a vivir en estado delibertad dentro de la sociedad, circuns-tancia distinta al del procesado que seencuentra en un estado similar al pur-gatorio, esperado que se decida si resul-

Respecto de la reforma introducida por la ley 24.316,debe destacarse que tiende a evitar las perniciosasconsecuencias del encarcelamiento efectivo en casos deinfracciones de escasa importancia cometidas pordelincuentes circunstanciales, como así también elllamado “etiquetamiento formal” que se produce porefecto del registro de eventuales condenas que atentacontra la posibilidad de reinserción social del individuo.


tará sobreseído, absuelto o condenado,es decir sin siquiera tener certeza si lecorresponderá la aplicación de un cas-tigo, por tal motivo tampoco deberíaaplicarse las pautas regulatorias que pormuy modernas que resulten están dise-ñadas para otra situación, los que seencuentran cumpliendo condena.

Sintetizando, en lo sustancial hemosvisto que la respuesta que el Estado daal crimen pasa por tres estadios, lasfuerzas de prevención que con su inter-vención deben evitar que las conse-cuencias dañinas del delito pasen ainstancias ulteriores agravando sus efec-tos, colectar las pruebas con la eficien-cia debida para evitar futuras nulidadesen el proceso, y en la medida de lo posi-ble identificar a los culpables. Por suparte el Juez competente se transfor-mará en el árbitro y director de la ins-trucción guiando a las fuerzas deprevención adecuadamente, y decorresponder la intervención de los Tri-bunales de sentencia que previo juicioresolverán la absolución o condena, yde existir condena conforme el tipo desanción, controlar su efectivo cumpli-miento. Por su parte si se tratare depenas de prisión o reclusión el sistemapenitenciario a su momento aplicará lalegislación vigente tendiente a la rea-daptación social del sujeto. Corres-ponde destacar que en nuestro país,todas estas etapas presentan deficien-cias, que seguramente inciden en elalarmante aumento de la actividad cri-minal de los últimos años.

Otra de las cuestiones que ha debi-litado el rol disuasivo que ocupa la justicia, ha sido la reforma de la Cons-

titución Nacional de 1994, al in-corporar los pactos y convenios inter-nacionales de Derechos Humanosimpactando de lleno en el ordena-miento jurídico procesal del país, y hacolocado al Poder Judicial en un rol degarante del conjunto de garantías regu-ladas. Sin ninguna duda, la reformacomentada se encuentra inspirada ennobles propósitos de modernizacióndel sistema, pero resulta difícil su pro-picia aplicación, cuando existen tantosestadios deficitarios, por cuestiones pre-supuestarias, y de reacomodamiento alas nuevas pautas y propósitos fijados.

Conforme las estadísticas antes seña-ladas, se ha evidenciado un alarmanteaumento de la criminalidad, motori-zada principalmente por una mayorcrisis económica que produjo margina-lidad, sin embargo no solo la cuestióneconómica deberá mejorarse para quese reduzca la cantidad de delitos, lamejora de la economía deberá generarmayor inclusión social, y acompañarlacon un refuerzo de todas las institucio-nes del país, que permitan la aplicaciónracional de premios y castigos que esti-mulen en la dirección correcta, lasacciones de las personas.

En definitiva, es necesario recrearuna investigación penal eficiente, res-taurar el sistema judicial colapsado condemoras de solución de casos, la pro-fusa legislación de leyes que sólo apun-tan al endurecimiento de la pena, quenecesariamente deriva en la saturacióndel sistema carcelario.

Por lo expuesto debería propiciarse ala justicia penal tener la facultad dedesechar los casos de menor cuantía y

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seleccionar los delitos de mayor grave-dad y trascendencia, para destinar enestos los mayores recursos humanos ymateriales.

Por lo dicho también resulta degran importancia la intervención en lamediación entre partes, ya que por

esta vía se podrán simplificar muchoscasos, también resulta relevante lograrmayor celeridad de las causas, sin des-cuidar las garantías de defensa, y lamayor participación de la víctima en elproceso, todas cuestiones que genera-rían una mayor legitimidad de lasmedidas coercitivas, y confianza socialen la justicia.

En los estudios seminales practica-dos por Gary Becker (1968) y GeorgeStigler (1970) vinculados con la evo-lución de la actividad criminal, de-mostraron que la probabilidad de queun delincuente cometa un delito pasaprimero por las probabilidades concre-tas de que lo atrapen, segundo porquesea hallado culpable y por último porla pena completa que cumpla por eldelito cometido. Por ello el mecanis-mos disuasivo debe resultar eficiente ytener capacidad para detener, enjuiciary hallar culpables a quienes cometendelitos.

Conforme las consideraciones ex-puestas, resulta de gran importanciaoptimizar los recursos siempre escasos,que como se ha señalado terminandesaprovechándose priorizando inves-tigaciones de los delitos leves y senci-llos y no los graves y complejos.

Resultaría útil dotar a la justicia penal,la posibilidad legal de escapar con cri-terios de oportunidad reglados, de for-malizar las investigaciones de todos losdelitos y destinar los mayores recursoshumanos y materiales a la investiga-ción de los delitos de trascendencia

Aplicación de la suspensión dejuicio a prueba // Analizando en quécasos, se encuentran dados los requisi-tos para su aplicación, existen diversasposiciones que se podrían resumir enamplia, intermedia y restrictiva.

Para la primera, posición ampliacomprende 3 requisitos:

1) La norma se refiere a dos catego-rías de delitos, a) aquellos que prevénpenas en abstracto no mayores a 3 añosde prisión o reclusión y b) las que pre-vén penas mayores a tres años, pero queconforme una análisis predictivo, lecorresponderá una pena en concretomenor.

En definitiva, es necesario recrear una investigación penaleficiente, restaurar el sistema judicial colapsado condemoras de solución de casos, la profusa legislación deleyes que sólo apuntan al endurecimiento de la pena,que necesariamente deriva en la saturación del sistemacarcelario.


2) El dictamen del Fiscal no resultavinculante, para el Tribunal.

3) El Instituto es aplicable a los deli-tos que tienen previsto penas de inhabi-litación, salvo que esta pena resulte laúnica sanción prevista.

La segunda intermedia, se diferenciade la primera, únicamente por entenderque el instituto no debe aplicarse a losdelitos que tienen previsto penas deinhabilitación sea única, alternativa yconjunta.

Para la tercera posición restrictiva, lanorma sólo resulta aplicable si el delitoprevé como máximo la pena de tresaños de prisión, la decisión del Fiscal essiempre vinculante para el Tribunal ynunca se aplica a los delitos que tienenprevistas penas de inhabilitación, seaúnica, alternativa o conjunta.

Para reducir la extensión históricarecorrida por la jurisprudencia y doc-trina en orden a su aplicación, partirédirectamente del Fallo Plenario quepronunciara la Cámara de CasaciónPenal, en el caso Kosuta del año 1999,que resolvió por mayoría de votos unaposición restrictiva en su aplicación, ysi bien el fallo fue criticado y poco apli-cado por los Tribunales penales, resultailustrativo fijar la posición de este Tri-bunal de alzada, por las consecuenciasprocesales que acarrea, como luegoveremos.

La posición restrictiva resultó triun-fante por mayoría de votos, y trató cua-tro aspectos:

a) La primera cuestión era si la sus-pensión del juicio a prueba se aplicaba

a dos categorías de delitos, aquellos quetenían previsto en abstracto penas dereclusión o prisión de tres años comomáximo o si también debía aplicarse aaquellos delitos que preveían una penaen abstracto mayor, pero que conformea un pronóstico de condena en con-creto, permitirían dejar en suspenso elcumplimiento de la condena aplicablees decir pena inferior a tres años. Pormayoría de votos triunfó la primera delas posiciones.

b) La segunda cuestión era si podíaaplicarse a los delitos que tenían previs-tos sanciones con penas de inhabilita-ción. También triunfó por mayoría devotos la posición restrictiva, dispo-niendo la inaplicabilidad, cuando seestablecieran penas de inhabilitaciónúnica, conjunta o alternativa.

c) La tercera cuestión tratada fue, siel dictamen fiscal resultaba vinculantepara el Tribunal. La posición restrictivatriunfante, opinó que resultaba siemprevinculante,

d) En orden a la cuarta cuestión,referida a la posibilidad de recurrir porparte del querellante, la Cámara enpleno resolvió que posee legitimaciónautónoma para recurrir el auto de sus-pensión del juicio a prueba.

Corresponde decir que el fallo queantecede aunque se trata de un falloplenario, no fue seguido en términosgenerales, por los Tribunales, quecuestionaron la constitucionalidad deobligatoriedad de la aplicación de losfallos plenarios, fundado en que la jus-ticia no tenía facultades legislativas,alegando también que el fallo había

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dado tratamiento a cuestiones ajenas ala que motivara la casación del casoKosuta.

Si bien la interpretación restrictivaen la aplicación del beneficio, no fueseguida por los Tribunales del fueropenal, obligó a todas las Salas de Casa-ción a seguir dicho temperamento, loque permite al recurrente que acude aCasación, tener garantía suficiente,cualquiera que resulte la Sala queintervenga, para un pronóstico cer-tero, en orden a la suerte de su pedidode revocación del beneficio, cuando seha adoptado por el Tribunal intervi-niente una posición amplia, ya quesiguiendo la pautas fijadas en el ante-cedente Kosuta, primará la posiciónrestrictiva de otorgamiento del benefi-cio de la Suspensión del Juicio aPrueba.

Por su parte la Corte Suprema deJusticia siguió el temperamento delfallo precedentemente citado con unsolo voto en oposición del Dr. AdolfoRoberto Vazquez

G., RICARDO S/ RECURSO DE CASA-CIÓN, (BUENOS AIRES, 3 DE DI-CIEMBRE DE 2002)

Considerando:

“… 4) Que a la luz de estos princi-pios, el Tribunal comparte y hace suyoslos argumentos expuestos por laCámara Nacional de Casación Penal enel fallo plenario “Kosuta, TeresaRamona s/ recurso de casación” defecha 17 de agosto de 1999, en lo queatañe a cuál es el criterio interpretativo

para establecer el límite de la escalapenal que habilitaría la viabilidad delinstituto, así como también en lo querespecta a su improcedencia en aquellossupuestos en que respecto del delitoimputado esté prevista pena de inhabi-litación como principal, conjunta oalternativa…”

Disidencia del señor Ministro doc-tor don Adolfo Roberto Vazquez

“… 7) Que no obstante, distintaresulta la opinión de esta Corte en loque respecta a la procedencia o no delinstituto de la suspensión del juicio aprueba cuando el delito –como el ana-lizado en el sub lite– tiene prevista penade inhabilitación especial en formaconjunta.

8) Que desde sus primeras decisio-nes (Fallos: 16:118) este Tribunal hainterpretado que la garantía de la igual-dad consagrada en la ConstituciónNacional consiste en aplicar la ley atodos los casos ocurrentes según susdiferencias constitutivas, de tal suerteque no se trata de la igualdad absolutao rígida sino de la igualdad para todoslos casos idénticos, lo que importa laprohibición de establecer excepciones oprivilegios que excluyan a unos de loque se concede a otros en las mismascircunstancias (Fallos: 123:106; 180:-149); pero no impide que el legisladorestablezca distinciones valederas entresupuestos que estime diferentes, entanto aquéllas no sean arbitrarias, esdecir, que no obedezcan a propósitos deinjusta persecución o indebido privile-gio, sino a una objetiva razón de discri-


minación (Fallos: 301:381 y 1094;304:390).

9) Que en tal sentido, debe señalarseque en cuanto a la inaplicabilidad delinstituto de la suspensión de juicio aprueba respecto de los delitos amenaza-dos con pena conjunta de inhabilita-ción, la interpretación de la ley efectuadapor el a quo resulta irrazonable en tantopermitiría su aplicación para los delitosde mayor gravedad cometidos en formadolosa quedando excluidos aquellos san-cionados con una pena menor y cometi-dos en forma negligente, es decir,violando sólo un deber objetivo de cui-dado –máxime cuando pueden diferen-ciarse las penas y su aplicación entre sí:en autos la privativa de la libertad de lainhabilitación–…”

Posición del organismo frente alInstituto // Teniendo en cuenta el pre-cedente Kosuta, la DGA, se opone a lasolicitud del beneficio, principalmenteen razón que de continuar con el juicio,podría resultar una sentencia condena-toria, y como consecuencia de ello,aplicar distintas sanciones, tales comoel comiso de mercadería, transporteutilizado, multa de 4 a 20 veces el valoren plaza de la mercadería objeto deldelito, inhabilitaciones y perdida depersonería jurídica, previstas por el art.876 del Código Aduanero, y que seránoportunamente aplicadas en formaaccesoria por el Juez Administrativo,conforme la doble jurisdicción previstapara el delito de contrabando.

Los argumentos jurídicos de la opo-sición resultan similares a las motiva-ciones del fallo Kosuta por ello resulta

irrelevante mencionarlos, sobre todoteniendo en cuenta que de prosperar lasuspensión del juicio a prueba y recu-rrida esta, la Cámara de Casación inde-fectiblemente le dará la razón a la DGA,revocando la decisión del Tribunalinterviniente.

Utilidad de la posición asumidapor el organismo // Si evaluáramos laposición adoptada por el organismodesde un punto de vista no jurídico,atendiendo a cuestiones de lógica yrazón, la primer pregunta que corres-pondería hacernos sería, atento que lasuspensión del juicio a prueba fue pro-puesta por el poder ejecutivo del que laDGA forma parte, ¿es realmente conse-cuente la oposición aludida con lo queese poder desea, en la materia?

Evidentemente no resulta coherente,sin embargo, en la forma en que seencuentra legislado el instituto, yteniendo en cuenta las sanciones previs-tas por el código aduanero, resulta muycomplejo para el organismo no opo-nerse, por no existir fundamentos vale-deros, para consentir una decisión quepriva de una eventual sentencia conde-natoria, teniendo especialmente encuenta su posición de víctima frente aldelito, y los resarcimientos previstospor la norma antes puntualizados.

El lúcido pensamiento del maestro yjurista Soler (1998), dice: “investigar elsentido adecuado de una disposición afin de su aplicación a un caso de la vidareal, no hay que buscar extra legem,sino intra legem, es enteder cual es lavoluntad que vive autónoma en la ley.No se investiga, propiamiente hablan-

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do, la voluntad del legislador, sino de laley. La voluntad de la ley vale más quela del legislador”. Agrega además que“fuera de la razón que una cosa es la leyy otra las opiniones de los legisladores,hay una razón muy sencilla, de carácterhistórico–social para afirmar la superio-ridad real de la ley: generalmente, las

disposiciones se toman de otras legisla-ciones, de manera que el texto legal estámucho más cargado de tradición jurí-dica de lo que sospecha el propio legis-lador”.

En el caso el instituto en trato pro-viene del derecho sajón y unos de susprincipales motivaciones fue la necesi-dad de descongestionar los tribunales,para abocarse a aquellos casos quetenían verdadera significación criminó-gena.

Conforme el proyecto de reformadel Código Penal, que no fue tratadoeste año y se postergó para el año 2008,la formulación de la Suspensión del Jui-

cio a Prueba, recoge la posición ampliade aplicación del instituto, lo que inde-fectiblemente de aprobarse, implicarála variación del criterio sostenido hastahoy por la Cámara de Casación Penal, ydará más libertades a los TribunalesOrales para la aplicación del instituto ypor cierto el instituto es aplicable al

delito de contrabando, ya que tambiénel mencionado proyecto modifica laspenas previstas por el actual CódigoAduanero, para el delito de contra-bando.

Es de destacar, retomando el falloplenario Kosuta, que en ningún mo-mento el plenario se abocó al trata-miento de delitos que prevén penas demulta.

Conforme lo normado por el art. 76quinto párrafo, del CP, cuando el delitotiene previsto pena de multa en formaconjunta o alternativa, el beneficiariodel instituto debe abonar el mínimo dela multa establecida para el delito.

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Por todo lo dicho hasta aquí, la conclusión, es que elEstado promotor de las medidas que diseñan la PolíticaCriminal, debería establecer con certeza si el institutoserá de aplicación para los delitos de contrabando,tentativa y encubrimiento y en su caso, si resultarásuficiente el resarcimiento a la víctima o si además se lerequerirá el pago de una multa y en su caso con queparámetros deberá fijarla el Tribunal, teniendo en cuentaque el mínimo previsto por el art. 876, inc. C, resulta encasi la totalidad de los casos, una cifra de enormesignificación y por estadística incobrable.


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La Cámara Nacional de CasaciónPenal Sala I, en la causa Cuenca Girón,originada en el recurso presentado porla DGA, revoca como era previsible, elfallo del Tribunal Oral que había dis-puesto la procedencia del beneficio, y alreferirse a la multa mínima dispuestapor el art. 876 inc. C del Código Adua-nero, refiere “esta Cámara dijo, por suSala III, que dicho pago constituye unacondición de procedibilidad de la sus-pensión del Juicio a prueba”.

Ahora bien la multa mínima segúnel art. 876 inc. C del CA es de 4 vecesel valor de la mercadería objeto deldelito, por consiguiente resulta siempreuna cifra muy significativa que losrequirentes del beneficio no están dis-puestos a pagar al momento de hablarde reparar el daño.

Sin embargo si el juicio continuara yresultara condenado, existe una expec-tativa de percibir una sustanciosa canti-dad por este concepto, y por ello en laoportunidad de ser consultada sobre elpedido del otorgamiento del beneficio,la DGA manifiesta su oposición, sobretodo teniendo en cuenta que la repara-ción ofrecida por el victimario, normal-mente se encuentra muy distanciadadel valor de los derechos omitidos y lamulta mínima.

No obstante la aparente convenien-cia económica de adoptar esta posturade oposición, en la práctica, en casi latotalidad de los casos, dicha cifraresulta incobrable, conforme las esta-dísticas brindadas por las áreas aduane-ras denominadas liquidaciones ocancelaciones y deudas, que centralizanla percepción de tributos y multas,

derivadas de cargos por infracciones ydelitos.

Es de destacar sí, que en caso deprosperar el beneficio de la suspensiónde juicio a prueba, el resarcimiento a lavíctima estaría dado solamente por elingreso de los tributos no pagados, paralo cual existirían fundamentos jurídicospara perseguir su cobro por otras vías,aún prescindiendo de una sentenciacondenatoria; pero no existirían funda-mentos jurídicos para intentar perse-guir el cobro de multa sin sentenciacondenatoria, presupuesto jurídico pre-vio, que permite al organismo estable-cer de manera accesoria a la sentenciadictada por el Tribunal, el “quantum”de la multa.

En otras palabras si no existe con-dena con pena principal, tampocopodrá existir pena accesoria, principiosentado por el fallo “De La Rosa Valle-jos”, que para evitar el escándalo jurí-dico que representaba dos fallosopuestos sobre un mismo hecho y con-ducta, dispuso que la Administracióndebía aplicar las penas accesorias corres-pondientes al art. 876 CA una vezresuelta la causa penal.

Siendo ello así, podría resultar eco-nómicamente más ventajoso aceptar losofrecimientos propuestos por los impu-tados, actualmente desechados en mirasa una expectativa, que estadísticamenteresulta en su totalidad infructuosa.

Por todo lo dicho hasta aquí, la con-clusión, es que el Estado promotor delas medidas que diseñan la Política Cri-minal, debería establecer con certeza siel instituto será de aplicación para losdelitos de contrabando, tentativa y


encubrimiento y en su caso, si resultarásuficiente el resarcimiento a la víctimao si además se le requerirá el pago deuna multa y en su caso con que pará-metros deberá fijarla el Tribunal,teniendo en cuenta que el mínimo pre-visto por el art. 876, inc. C, resulta encasi la totalidad de los casos, una cifrade enorme significación y por estadís-tica incobrable.

Otro tanto debería considerar luegode la última reforma legislativa que

elevó el mínimo previsto para el delitode contrabando agravado art. 865 delCA a 4 años, lo que impediría la aplica-ción de la suspensión del juicio aprueba en los casos que el hecho impu-tado se encuentra alcanzado por algunode los supuestos del mencionado artí-culo, al menos como esta previsto en elcódigo penal y en el proyecto de re-forma al Cod. Penal, al establecer clara-mente que podrá solicitarse en losdelitos reprimidos con pena de prisiónque no exceda de (3) años en sumínimo, también es dable señalar queen el proyecto de Cod. Penal, el contra-bando se encuentra sancionado con

una pena de 2 años de mínimo de pri-sión y no prevé el pago de multa.

Por todo lo expuesto entiendo queresulta vital que el legislador precise siel beneficio de la suspensión de juicio aprueba resultará de aplicación para losdelitos de contrabando, tentativa yencubrimiento, o al menos fijar pautasinequívocas que permitan interpretaracabadamente el alcance del beneficio,más si tenemos en cuenta la doble juris-dicción que prevé la norma, que incor-

pora un elemento adicional que paraestos caso suma más dudas que certezas.

Finalmente, una última reflexiónvinculada a que resultaría útil permitiral Tribunal flexibilizar el monto de lamulta aplicable, teniendo en cuentaque la Suspensión del Juicio a Prueba esun beneficio para el imputado, peroque al mismo tiempo ahorrará gastos ytiempo al Poder Judicial, en beneficiode otros procesos, que por su importan-cia ameriten alcanzar la etapa plenaria,debate o juicio oral y público.

Más razón aún si se tiene presenteque del universo de expedientes penalesiniciados, solo llegarán a ser juzgados el4% conforme las estadísticas.

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Finalmente, una última reflexión vinculada a que resultaríaútil permitir al Tribunal flexibilizar el monto de la multaaplicable, teniendo en cuenta que la Suspensión delJuicio a Prueba es un beneficio para el imputado, peroque al mismo tiempo ahorrará gastos y tiempo al PoderJudicial, en beneficio de otros procesos, que por suimportancia ameriten alcanzar la etapa plenaria, debate ojuicio oral y público.


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Para dar ejemplos de otros paísesque tienen cuantificado estadística-mente el costo, podemos decir que enEE.UU que tiene implementado el jui-cio por jurado es de aproximadamenteU$S 5.000 por día, (Fuente: Enter StageRight; www.enterstageright.com) enEspaña un valor también elevado, y enel Reino Unido el promedio de costo deun juicio es de 10.844 libras (Fuente:Scottish Executive Costs, Sentencing andthe Scottish Criminal Justice; www.Sco-tland.gov.uk).

Por las razones expuestas de no apro-barse el Proyecto de Código Penal, quese encuentra pendiente de tratamiento,entendemos que podría resultar conve-niente a los fines de resolver las innu-merables causas de contrabando en lasque los imputados solicitan el benefi-cio, una reforma legislativa que podríaredactarse de la siguiente manera:

De la Suspensión del Juicio a Prueba

Art. 76bis. –El imputado de uno o másdelitos de acción pública, reprimido conpena de prisión que no exceda de TRES (3)años en su mínimo, que no registre ante-cedentes condenatorios, podrá solicitarpor única vez y hasta la citación a juicio,la suspensión del proceso a prueba. Delpedido deberá requerirse opinión fundadaal representante del Ministerio PúblicoFiscal, la cual será vinculante si resultanegativa. Si fuere favorable y el juez o tri-bunal no estuvieren de acuerdo en otor-garla, deberán requerir dictáman al fiscalde grado superior, el que se convertirá envinculante.

Al presentar la solicitud, el imputadodeberá ofrecer hacerse cargo de la repara-ción del daño en la medida de lo posible,sin que ello implique confesión ni recono-cimiento de la responsabilidad civilcorrespondiente. El juez decidirá sobre larazonabilidad del ofrecimiento en resolu-ción fundada. La parte damnificadapodrá aceptar o no la reparación ofrecida,y en éste último caso, si la realización deljuicio se suspendiere, tendrá habilitada laacción civil correspondiente.

Si las circunstancias del caso permitie-ran dejar en suspenso el cumplimiento dela condena aplicable el tribunal podrásuspender la realización del juicio.

Si el delito o alguno de los delitos queintegran el concurso estuviera reprimidoúnicamente con pena de multa o aplica-ble en forma conjunta o alternativa conla de prisión será condición, además, elpago del importe que por este conceptocorresponda, el que será graduado segúnlas circunstancias, la naturaleza, la gra-vedad del delito, los antecedentes y condi-ciones personales del sujeto.

Cuando se atribuya un hecho repri-mido con pena de inhabilitación, se im-pondrá en calidad de regla de conducta,la realización de actividades dirigidas asolucionar su presunta incompetencia y/ola suspensión temporal en el ejercicio deactividades que generaron el hecho impu-tado. //


Referencias

BAUMANN, Jürgen, (1989). Einführung in die Rechtswissenschaft. Munich, Ed C.H.Beck.

BECKER, Gary (1968). “Crime and punishment: an economic approach”, Journalof Political Economy, vol. 76, N° 2, marzo–abril, pp. 196–217.

BINDER BARZIZZA, Alberto (2004).Política criminal: De la formulación a lapraxis, Buenos Aires, Editorial Ad–Hoc, pp. 31 y 32.

HASSEMER, Winfried (1984). Fundamentos del Derecho Penal, Barcelona, EditorialBosch.

MIR PUIG, Santiago (1985). Derecho Penal: Parte general, Barcelona, EditorialAriel.

SOLER, Sebastián (1988). Tratado de Derecho Penal Argentino: Parte general, BuenosAires, Editorial TEA.

STIGLER, George J. (1970). “The optimun enforcement of laws”, Journal ofPolitical Economy, vol. 78 pp. 526–36.

ZAFFARONI, Eugenio Raúl (2000). Derecho Penal, Editorial Editar, p. 148.DIARIO DE SESIONES DE LA CÁMARA DE DIPUTADOS DE LA NACIÓN, 2 de

junio de 1993, exposición del miembro informante del proyecto de ley sobrereformas al Código Penal, Señor Diputado por la Pcia. de Córdoba, AntonioMaría, p.1318.

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Génesis del Sistema TributarioArgentinoLa fiscalidad moderna 1821–1862.Capítulo II

Continuando con el trabajo producido por laAcademia Nacional de Historia, se publica en estaocasión el capítulo que nos ilustra sobre como seinstrumentó el financiamiento del Estado en losaños posterior a la revolución de Mayo.

El capítulo pone en evidencia las dificultadespropias del período en el que, además de laconsolidación política de la nueva nación, fuenecesario dar forma a las finanzas públicas quedieron sustento al nuevo Estado.

Se muestran las dificultades de coordinaciónentre Buenos Aires y las Provincias del Interior,hasta la consolidación de los años posteriores a labatalla de Pavón.

Autores: Roberto Cortés Conde, MaríaMarcela Harriague, con la colaboración deSamuel Amaral.

ACADEMIA NACIONALDE HISTORIA

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Capítulo 2 // La fiscalidad mo-derna. // La modernización de laestructura fiscal de la Argentina co-menzó en 1821 en Buenos Aires. Apartir de ese año, sólo allí comenzó unproceso regularización de las finanzaspúblicas y de monetización del créditoprivado. La regularización de las finan-zas públicas se llevó a cabo a través de laconsolidación de la deuda y la emisiónde nuevos títulos; la monetización delcrédito privado tuvo lugar mediante lacreación de una institución privada, elBanco de Buenos Aires, que emitía

billetes de banco convertibles a la parcontra el descuento de letras. Ese pro-ceso fue acompañado por una reorgani-zación de las oficinas recaudadoras yuna paralela reorganización de laestructura tributaria, que hasta enton-ces había continuado, en nuevas cir-cunstancias, el esquema vigente antesde la Revolución. de Mayo. A partir deesa reforma, se esperaba contar con uninstrumento financiero regular, los títu-los públicos, que permitirían afrontarlas urgencias fiscales sin recurrir a lasexacciones de la década anterior. Comolas circunstancias no siempre acompa-ñan los planes de los gobernantes –ésefue el caso de Manuel José García, elministro de Hacienda de Martín Ro-dríguez, quien llevó adelante el procesode reforma financiera–, los efectos de la

reforma, aun cuando fueron muy dura-deros, sólo en parte cumplieron con losobjetivos propuestos. Como conse-cuencia de ella, Buenos Aires quedócon un papel moneda inconvertibledurante más de cuatro décadas, que sir-vió como el principal instrumentofinanciero del gobierno provincial.

El panorama de las otras provincias,debe subrayarse, era completamente di-ferente del de Buenos Aires. Ningunade ellas puso en marcha un proceso dereforma como el de Buenos Aires.Como consecuencia de ello el circu-

lante continuó siendo la moneda metá-lica –los escasos intentos de poner encirculación billetes de banco fracasaronpronto–, la principal fuente de ingresosfiscales continuó siendo el comercio, ylos principales instrumentos financieroscontinuaron siendo las contribucionesextraordinarias y los empréstitos forzo-sos.

A continuación se presta atención ala reforma fiscal de 1821, a la estruc-tura del gasto y del ingreso público enBuenos Aires entre 1822 y 1851, y a laorganización fiscal de Buenos Aires yla Confederación Argentina en ladécada de la organización nacional.

1. La reforma fiscal de 1821 // En1821 la deuda pública estaba constituí-da por una masa de títulos emitidos

La modernización de la estructura fiscal de la Argentinacomenzó en 1821 en Buenos Aires. A partir de ese año,sólo allí comenzó un proceso regularización de lasfinanzas públicas y de monetización del crédito privado.


desde 1813, cuya cantidad circulante seignoraba, y por libranzas emitidas ennombre del gobierno nacional pordiversas tesorerías, especialmente porabastecimientos a los ejércitos, tanto eldel norte asentado durante el últimolustro en Tucumán como los compro-metidos en las guerras civiles del Lito-ral. La amortización de 1817, por nohaber dispuesto la presentación obliga-toria de todos los títulos de crédito con-tra el estado, no había logrado unificarla deuda ni establecer su monto total.Tampoco fue acompañada por la crea-ción de un título de deuda de caracterís-ticas menos aleatorias que las de losanteriores, ya que los billetes amortiza-bles entonces emitidos, como su nom-bre ya lo indicaba, siguieron siendorecibidos en la aduana en pago de cier-tos derechos. En 1818 se debió recurrir

nuevamente a empréstitos forzosos y laúnica vía intentada para evitar la desor-denada presentación de los acreedoresante la aduana, la Caja Nacional deFondos de Sudamérica, fue una insti-tución destinada a congelar títulos dedeuda transformándolos en la prácticaen rentas perpetuas irrescatables1. Esteensayo fracasó porque las tasas de inte-rés pagadas por el depósito de títulos no

era atractiva para sus tenedores –engeneral fuertes comerciantes de la pla-za y no ya los acreedores originarios–,quienes preferían utilizarlos para pagarderechos de importación, ya que la adua-na los recibía por su valor nominal.

La solución para el problema de ladeuda puesta en práctica en octubre de1821 fue completamente diferente.2 Seinspiraba en el sistema de la deuda pú-blica inglesa y su implementación habíasido procedida por un estudio del estadode la hacienda efectuado por un comiténo gubernamental de expertos y por unamemoria presentada por un ciudadanoinglés, Santiago Wilde, que demostrababuenos conocimientos contables y finan-cieros. El mismo ministro, Manuel JoséGarcía, no era ajeno a tales materias,ya que pese a su formación tradicional–abogado recibido en Charcas antes

de la revolución–, ya en 1813, al ocu-par la secretaría de Hacienda habíaproducido la primera innovación signi-ficativa en las finanzas públicas al dispo-ner la colocación de los primerosempréstitos forzosos que, a diferencia delas contribuciones hasta entonces soli-citadas, conllevaban una promesacierta de pago en tanto el crédito sedocumentaba con un título de deuda

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1. Sobre la Caja Nacional de Fondos de Sudamérica, véase Carlos S. A. Segreti, Moneda y política en laprimera mitad del siglo xix. Tucumán, Banco Comercial del Norte, 1975, pp. 60–63 y 132–138.2. Sobre la reforma de 1821, véase Samuel Amaral, “La reforma financiera de 1821 y el establecimiento delCrédito Público en Buenos Aires”, Cuadernos de Numismática, 1982, vol. 9, N° 33, pp. 29–48.

La solución para el problema de la deuda puesta enpráctica en octubre de 1821 fue completamente diferente.Se inspiraba en el sistema de la deuda pública inglesa.


pública negociable entre particulares yamortizable por la aduana. Aquella pri-mera innovación había abierto elcamino a un abuso de esa vía financierapara el que ocho años más tarde el mis-mo García debió encontrar la solución.En este caso, mediante leyes aprobadaspor la Junta de Representantes, se dispu-

so la consolidación de la deuda y laemisión de títulos de renta perpetua.Estos títulos se cotizarían en plaza y se-rían rescatados por el gobierno a pre-cios de mercado con fondos provistospor la receptoría. Tales fondos proven-drían principalmente de los impuestossobre las importaciones, pero a diferen-cia del sistema anterior en que la recau-dación se tornaba imprevisible por lapresentación de títulos amortizables,entonces la receptoría remitiría unasuma fija mensual que la Administra-ción del Crédito Público aplicaría a lacompra de títulos. Para llevar a cabo laconsolidación era necesario conocer elmonto total de la deuda pública, re-formar los procedimientos contables ytambién reordenar la recaudación tri-butaria.

Las reformas comenzaron por la re-organización de las oficinas de hacienda,creándose la Contaduría y la Tesorería,en reemplazo de la Caja de Buenos Ai-res, y la Receptoría General, que recauda-ría todos los impuestos, tomando partede las funciones de la Caja y de la

Aduana. Continuaron con la modifica-ción de los sistemas de tributación y derecaudación, suprimiendo impuestos ysimplificando los procedimientos con-tables. En adelante los libros se lleva-rían por el método de partida doble ytodas las contribuciones formarían unasola masa de la que se pagarían los gas-

tos ordinarios y extraordinarios. Desa-parecerían también los cuerposprivilegiados y algunos impuestos, cuyaexistencia real había cesado tras la revolu-ción. De este modo, fondos gastadosmuchos años atrás pero que aún mante-nían vigencia contable, pertenecientesa los ingresos vinculados –particularesde Real Hacienda o particulares aje-nos–, desaparecieron definitivamentecon esta reforma.

Esos fondos habían sido utilizados enlos primeros años de la revolución,principalmente, para financiar el gastopúblico. El total correspondiente atales cuentas, en su mayoría sólo unaficción contable, llegaba en 1821 a2.763.700 pesos, habiéndose efec-tuado remesas de ellas a la Caja desde1810 por un total de 3.126.400 pesos.Estas remesas cubrieron el déficit totalacumulado hasta 1821 como saldoneto del gasto y del ingreso de todas lascajas del gobierno de Buenos Aires (Cajade Buenos Aires y Aduana), que llegabaa 2.294.400 pesos. El déficit total nocoincide con el total de remesas porque

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Mediante leyes aprobadas por la Junta de Representan-tes, se dispuso la consolidación de la deuda y la emisiónde títulos de renta perpetua.


fondos devueltos por la Caja a las cuen-tas particulares pueden haber sidoremitido nuevamente a aquélla; y nocoincide con el total existente en lascuentas particulares en 1821 porque esposible que ese total no fuera completa-mente un artificio contable y que algu-nos fondos físicos efectivamenteexistieran en ellas. Tal puede ser el casode las cuentas que registraron ingresosdespués de 1811 –impuestos o sisa,municipal de guerra y depósitos, prin-cipalmente–, que dan cuenta del cre-cimiento del total de esas cuentas

entre 1810 y 1821, de 2.158.000 a2.762.700 pesos.

La solución de los problemas de lasfinanzas públicas se buscó a través deuna reforma tributaria que dispuso tari-fas más bajas y simples y que suprimióalgunos impuestos obsoletos, estable-ciendo otros que intentaban atenuar ladependencia fiscal de la recaudaciónaduanera –como la contribución di-recta sobre la tierra y los capitales engiro–; y a través de la creación del Cré-dito Público, que debería convertirse en

la vía financiera regular de la haciendaprovincial.

Estas reformas tuvieron desigual for-tuna: por un lado la contribución directa,pagada en base a la declaración de cadacontribuyente, no alcanzó a convertirseen una fuente importante de recursosfiscales; pero por otro, la nueva tarifafacilitó la percepción de los derechossobre el comercio exterior y desalentó elcontrabando (Estévez, Alfredo, 1960).Por fin, el Crédito Público, al unir porprimera vez “los intereses privados conlos intereses públicos” hizo posible que

el gobierno recurriera al mercadofinanciero interno para la financiaciónde sus gastos: cuatro veces entre 1827 y1834, no sin cierto grado de compul-sión entonces, y regularmente desde1854.3 El Crédito Público, sin em-bargo, no pudo cumplir con el papelesperado de financiar los gastos extraor-dinarios al producirse la guerra con elBrasil, ni tampoco fue utilizado des-pués de 1834, especialmente cuandolos recursos cayeron y los gastos crecie-ron por los bloqueos de 1838–1840 yde 1845–1847 (Burgin, Miron, 1960).

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3. La cita en El Tiempo, Buenos Aires, 8 de mayo de 1828, N° 7. Sobre las emisiones del Crédito Público,véase Sixto J. Quesada, “Memoria sobre la organización de la Oficina del Crédito Público de la Provincia deBuenos Aires desde su fundación al 30 de octubre de 1821 hasta el cuarto trimestre de 1881”. Buenos Aires,1882

La solución de los problemas de las finanzas públicas sebuscó a través de una reforma tributaria que dispusotarifas más bajas y simples y que suprimió algunosimpuestos obsoletos, estableciendo otros que intentabanatenuar la dependencia fiscal de la recaudación aduanera.


En estas oportunidades se apeló a unrecurso descubierto en 1826: la finan-ciación inflacionaria a través de laemisión de papel moneda.

2. Ingreso y gasto público,1822–1851 // Con la creación delcrédito público en 1821 el gobiernointentó poner a su disposición un me-dio de atender los gastos extraordina-rios de un modo que no fueseperjudicial para sus acreedores y, endefinitiva, para la economía de Bue-nos Aires. Entre 1821 y 1825 se hicie-

ron cuatro emisiones de bonos del 6%y una de bonos del 4% –la única efec-tuada– por un total de 6.693.333pesos. En 1827 se hizo una emisiónde 6 millones de pesos, a la que siguióotra por la misma cantidad en 1831;dos en 1834 por 8 millones; una en1837 por 17 millones y la última delperíodo en 1840 por 10 millones depesos. Entre 1821 y 1840 fueron emi-tidos entonces bonos públicos por untotal de 53.693.333 pesos. Comoestos bonos eran rescatados de maneraregular –con ese fin se destinaban 3,8millones de pesos cada año, aunqueno hay evidencia de que los bonos res-catados se retiraran efectivamente dela circulación–, el monto en circula-

ción no era igual al total de la emi-sión. A fin de 1840 la circulaciónalcanzaba 35,8 millones de pesos y afines de 1850, 13,4 millones. Esassumas son equivalentes a 1,6 y 0,9millones de pesos metálicos.

Entre 1822 y comienzos de 1826 laemisión de billetes de banco alcanzó2,7 millones de pesos. Entre 1826 y1836, durante la existencia del BancoNacional, la emisión de papel monedaalcanzó 12,6 millones de pesos. Pordiversas leyes aprobadas entre 1837 y1840 se emitieron 36,4 millones de

pesos y 73,6 millones por otra deenero de 1846. De este modo, el totalde billetes emitidos entre 1822 y 1850–la emisión siguiente fue realizada enenero de 1852– llegó a 125,3 millonesde pesos, equivalentes a 8,6 millonesde pesos en metálico.

El déficit acumulado entre 1822 y1851 sumó 169,7 millones de pesos,cubiertos por los 125,3 millones depesos en papel moneda y los 53,7millones de pesos emitidos en bonospúblicos. La diferencia de 9,3 millo-nes de pesos de la suma de emisionesde papel moneda y de bonos respectodel déficit total puede explicarse porla destrucción de billetes por el uso,por amortizaciones y por fondos en

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Con la creación del crédito público en 1821 el gobiernointentó poner a su disposición un medio de atender losgastos extraordinarios de un modo que no fueseperjudicial para sus acreedores y, en definitiva, para laeconomía de Buenos Aires.


posesión de la Tesorería. Del total degastos incurridos entre 1822 y 1850,el 76% fue cubierto con ingresosgenuinos y el 24% con emisión debonos y de papel moneda.

La principal fuente de ingresos ge-nuinos fueron los impuestos sobre laimportación, que aportaron en pro-medio el 71% del total. Durante los

años de los bloqueos la recaudacióncayó de manera notable y por elloaumentó la proporción de otrosimpuestos. En general fueron ingresoscircunstanciales, que sólo entre 1826y 1833 tuvieron una participaciónsignificativa en la recaudación –25%del total en 1828–. La contribucióndirecta y el papel sellado no alcanza-ron a aportar en promedio más del10% de la recaudación y sólo durantelos bloqueos la proporción sobrepasólas magras cifras habituales. Losimpuestos a la exportación, fuerte-mente reducidos en 1821, sólo apor-taron 7,3% del promedio de ingresosdel período. La reforma tributaria de1821 no pudo asentar el ingreso de laTesorería sobre bases distintas de lasque habían tenido en las últimas dé-cadas del siglo XVIII y en las dos pri-meras del XIX, marcadas por unaextrema dependencia de las remesas

altoperuanas y, luego, del comercioexterior.

Los gastos de guerra fueron el prin-cipal rubro de gasto público en el pe-ríodo 1822–1851, alcanzando enpromedio el 53% del total. Esta cifra,sin embargo, no da cuenta completa-mente de la magnitud de los gastosmilitares ya que buena parte de los

gastos de Hacienda, que en promedioalcanzaron el 32% del total, estuvodestinada a la atención de la deuda decorto y de largo plazo ocasionada porlos gastos de guerra. Los gastos que notenían fines militares –gobierno, justi-cia, junta de representantes y relacio-nes exteriores– contaron en promediopor algo menos del 15% del total.

Frente a una deuda total del erarioa fines de 1850 de 9,5 millones depesos en metálico –8,6 millones por elpapel moneda y 0,9 millones por losbonos–, el promedio de ingresos en1849–1851 alcanzaba a poco menosde 1,4 millones de pesos en metálicoen tanto que el promedio de gastos eraalgo superior a 1,5 millones de pesosmetálicos. En esos años el 22% deltotal de los ingresos se destinó a laatención de la deuda pública, perosólo 7% correspondió a la atención dela deuda de largo plazo –y el resto

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La principal fuente de ingresos genuinos fueron losimpuestos sobre la importación, que aportaron enpromedio el 71% del total. Durante los años de losbloqueos la recaudación cayó de manera notable y porello aumentó la proporción de otros impuestos.


puede haber correspondido al pago deobligaciones de corto plazo contraídasa lo largo de cada ejercicio4–.

3. La década de la organización ygasto público5 // La principal fuentede ingresos de Buenos Aires durante laépoca de Rosas fue el comercio exterior

y el principal instrumento financierofue la emisión monetaria. La caída deRosas en febrero de 1852 no cambióestas circunstancias, pero se abrió unadisputa entre el vencedor, Urquiza, ylos nuevos gobernantes de Buenos Airespor el control de esos ingresos y de eseinstrumento. Ellos finalmente, comoconsecuencia de la revolución del 11 de

septiembre de 1852, que separó a Bue-nos Aires de la Confederación, que-daron en poder del gobierno de BuenosAires. Desde entonces, y hasta la reunifi-cación de Buenos Aires y la Con-federación tras la victoria de Mitre enPavón, el 17 de septiembre de 1861,Buenos Aires contó con la principal

fuente de ingresos fiscales del país, suaduana, y con el más flexible instru-mento financiero, su papel moneda,que continuó siendo inconvertible, comosucedía desde enero de 1826.

La Confederación Argentina, or-ganizada bajo el liderazgo de Urquiza apartir de su victoria en Caseros, e insti-tucionalizada sobre la base del Proto-

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La principal fuente de ingresos de Buenos Aires durantela época de Rosas fue el comercio exterior y el principalinstrumento financiero fue la emisión monetaria. La caída de Rosas en febrero de 1852 no cambió estascircunstancias, pero se abrió una disputa entre elvencedor, Urquiza, y los nuevos gobernantes deBuenos Aires por el control de esos ingresos y de eseinstrumento.

4. Burguin, pp. 75–103, 213–278. Véase también Juan Carlos Nicolau, Dorrego gobernador: economía yfinanzas, 1826–1827. Buenos Aires, 1977; Juan Carlos Nicolau, Rosas y García (1829–1835). Buenos Aires,1980; Tulio Halperin Donghi, Guerra y finanzas en los orígenes del estado argentino (1791–1850). BuenosAires; Editorial de Belgrano, 1982. En las secciones precentes se utilizaron las fuentes siguientes: 1) para lacotización de la onza de oro, Bernardo Pery–Etchart, Estado de las variaciones del cambio desde el 8 deFebrero, 1826, hasta el 29 de Febrero, 1832, Buenos Aires, 1832; Miguel Antonio Sáenz, Estado que mani-fiesta las alteraciones en el precio del metálico en las onzas de oro y en los pesos fuertes, Buenos Aires,1850; y de Mariano F. Espiñeira, Último precio diario al contado de la onza de oro sellada (16 pesos fuertes)desde el año de 1826 inclusive hasta el 26 de noviembre del corriente año de 1864, Buenos Aires, 1864; y2) para la emisión de papel moneda Casarino, p. 56 y Burgin, pp. 59 y 62.5. Sobre este período, véase James R. Scobie, “El desarrollo monetario de la República Argentina durante elperíodo 1852–1865”, Revista del Museo Mitre, 1954, N° 7, pp. 15–44; y Roberto Cortés Conde, FélixConverso, Luis Coria, Ana Inés Ferreyra y Enrique C. Schaller, “Las finanzas públicas y la moneda en las provin-cias del interior (1810–1860)”, en Víctor Tau Anzoátegui (dir.), Nueva Historia de la Nación Argentina. BuenosAires, Planeta, 2000, vol. 5, pp. 507–526.


colo de Palermo, del Acuerdo de SanNicolás y, finalmente, de la Constitu-ción de 1853, no contaba con las mis-mas ventajas que Buenos Aires. Susingresos dependían de los impuestos alcomercio, pero el principal centrocomercial del país era Buenos Aires; ysus finanzas, en ausencia de un instru-mento como el papel moneda incon-vertible, dependían de la buenavoluntad de los prestamistas o de lascontribuciones extraordinarias. Comoejemplo de las dificultades fiscales en-frentadas por el gobierno de la Confe-deración baste señalar dos ejemplos:uno, que ilustra su incapacidad pararecaudar más impuestos sobre elcomercio exterior, son los derechos

diferenciales; otro, que ilustra su inca-pacidad financiera, es el préstamo deBuschenthal.

Los derechos diferenciales fueron es-tablecidos en 1856, con la esperanza deatraer hacia los puertos de la Confede-ración parte de los ingresos que eran re-caudados por la aduana de BuenosAires sobre el comercio exterior. Ellosconsistían en el pago de derechos dis-tintos en los puertos de la Confedera-ción por las mercaderías transportadaspor barcos que hubieran o no tocado elpuerto de Buenos Aires –los derechoseran menores en el segundo caso–. Esa

medida, de la que se esperaban resulta-dos positivos para las arcas de la Confe-deración, se basaba en la suposición deque buena parte de las mercaderías queentraban por el puerto de Buenos Aireseran consumidas en las otras provin-cias. Pero lo que ella no tomaba encuenta era que, a pesar de que así fuera,Buenos Aires tenía una infrastructuracomercial construida en el último siglo,y especialmente en las décadas posterio-res a la Revolución de Mayo, que nopodía replicarse en otros puertos por elmero hecho del establecimiento de losderechos diferenciales. Buenos Airesera, además, el principal mercado deesas mercaderías, por lo que esquivarlono resultaba atractivo para los importa-

dores y exportadores, residentes la mayo-ría de ellos en Buenos Aires.

El préstamo de Buschenthal fue obte-nido por la Confederación en 1853 paraapoyar la contrarrevolución en BuenosAires. En marzo de ese año el gobiernode la Confederación había intentado reu-nir medio millón de pesos en metálico,pero debió conformarse con menos dela mitad de esa suma, ofrecida porBuschenthal a una tasa de interés quecasi triplicaba la tasa corriente en la pla-za de Buenos Aires.

El fracaso de la Confederación enconstruir una estructura tributaria y fi-

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El fracaso de la Confederación en construir unaestructura tributaria y financiera moderna quedó demanifiesto también en otros casos. El Crédito Público,creado en 1853 para la emisión de títulos de deuda, nopudo implementarse.


nanciera moderna quedó de manifiestotambién en otros casos. El Crédito Pú-blico, creado en 1853 para la emisión detítulos de deuda, no pudo implemen-tarse. Los esfuerzos del mismo Buschent-hal por colocar préstamos en Europapara la construcción de ferrocarriles ypara la financiación de los gastos de laadministración tampoco tuvieron éxito.Y, finalmente, la Confederación no pudocontar con su propio banco, a pesar dehaberlo intentado a través de la instala-ción del Banco Mauá en Rosario en1857, que fue liquidado tres años des-pués.

La desigual capacidad financiera delos gobiernos de la Confederación y deBuenos Aires se puso una vez más de re-lieve a medida que el conflicto entre

ambas se acercaba a su resolución en labatalla de Cepeda, el 23 de octubre de1859. Las expectativas de que el triunfode la Confederación la pondría enposesión de la aduana de Buenos Airesalentó a los prestamistas a avanzar másfondos. El mismo Buschenthal compróbonos por poco más de un millón depesos, pero contra la concesión de losingresos aduaneros de Santa Fe por dosaños. Esto subraya las diferencias entre

uno y otro contendiente: mientras queBuenos Aires podía financiar los gastosde guerra mediante la emisión de papelmoneda, garantizadas por el 10% delos ingresos aduaneros y por el pro-ducto de la venta de tierras, la Conf-ederación tenía enormes dificultadespara conseguir fondos y sólo podíaobtenerlos mediante la enajenación delos ingresos futuros de las aduanas.

La victoria de la Confederación en labatalla de Cepeda no la puso en pose-sión de la aduana de Buenos Aires. Deacuerdo con el Tratado de San José deFlores, de noviembre de 1859, queestableció las condiciones de la incorpo-ración de Buenos Aires a la Confedera-ción, aquélla perdía el control de laaduana y obtenía una garantía de la

cobertura de su presupuesto por cincoaños. Pero el gobierno de Buenos Airesno cedió el control de inmediato y nego-ció a lo largo de 1860 con el gobiernode la Confederación los términos en loscuales cedería ese control. A fines de1860 se había llegado a un acuerdo,pero a principios de 1861 se renovó elconflicto, que sólo terminó con la vic-toria de Buenos Aires en Pavón, en sep-tiembre de ese año. Los preparativos

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La victoria de la Confederación en la batalla de Cepedano la puso en posesión de la aduana de Buenos Aires.

De acuerdo con el Tratado de San José de Flores, denoviembre de 1859, que estableció las condiciones de laincorporación de Buenos Aires a la Confederación, aquéllaperdía el control de la aduana y obtenía una garantía de lacobertura de su presupuesto por cinco años.


bélicos que la precedieron subrayaronuna vez más la diferencia entre una yotra: Buenos Aires recurrió nue-vamente a la emisión de papel moneda,mientras que la Confederación tuvograndes dificultades para obtener los re-cursos necesarios para hacer frente a losgastos de la guerra. Aunque suspendióla recepción de los bonos de tesoreríaemitidos con anterioridad sobre los in-gresos futuros y ordenó percibir los de-

rechos aduaneros sólo en metálico, losfondos fueron insuficientes para apoyarel esfuerzo bélico. Nuevamente, comodos años antes, el gobierno nacional de-bió recurrir a aumentos de los derechosde importación y a la buena voluntadde los escasos prestamistas dispuestos asocorrerlo a un alto precio. La derrota dela Confederación en Pavón no fuesolamente un derrota militar, sino tam-bién una derrota financiera. BuenosAires pagó su victoria con la deprecia-ción del peso debida a las grandes emi-siones, pero el gobierno nacional yaestaba en bancarrota antes de la batalla.

Recién tras la victoria de Buenos Ai-res, y tras la conformación de un go-bierno nacional provisorio encabezadopor Mitre, la aduana de Buenos Airespasó a ser controlada por el nuevo go-bierno nacional. El banco, sin em-bargo, que había sido durante la

década anterior el principal instru-mento financiero del gobierno de Bue-nos Aires, quedó fuera del alcance delnuevo gobierno nacional, que financióla organización nacional mediante laemisión de bonos.

4. Conclusión // La modernización delas finanzas públicas, es decir el aban-dono de la organización colonial paraflexibilizar los mecanismos tributarios y

financieros, comenzó en Buenos Airesen 1821. El gobierno de Buenos Airesrecurrió a partir de 1821 a instrumen-tos financieros más modernos y menosconflictivos que las exacciones mal disi-muladas tras los empréstitos y contri-buciones forzosos que habían sido laregla en la década anterior y que siguie-ron prevaleciendo en las otras provin-cias. La dificultosa operación de esosinstrumentos lo llevó, inadvertida-mente primero y conscientemente des-pués, a apelar a la emisión de papelmoneda. Pese a los esfuerzos por dismi-nuir la cantidad de billetes en circula-ción, la tentación de usar el recursofinanciero más fácil no pudo ser evi-tada, especialmente durante los blo-queos de 1826–1828, 1838–1840 y1845–1847.

Buenos Aires mantuvo entre 1826 y1867 un papel moneda inconvertible, de

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La modernidad fiscal de Buenos Aires contrastaba conla de las otras provincias, que continuaron recurriendodurante las cinco décadas siguientes a la revolución deMayo a los mecanismos tradicionales de tributacióny financiación


curso forzoso, como el único medio depago legal en un mundo que todavía pormucho tiempo permanecería apegadoal metálico. Esta fue una experienciasingular que la diferenció de las otrasprovincias y del resto del mundo con elque mantenía vínculos comerciales. Aella llegó por un proceso que comenzócon formas primitivas de financiamientomediante transferencias entre cuentas yentre cajas en la época colonial; quesiguió con las contribuciones y emprésti-tos forzosos de la década de 1810; y queen la década de 1820 estableció las for-mas modernas de financiación: elrecurso al crédito público interno yexterno y, eventualmente, a la emisiónde papel moneda.

La modernidad fiscal de Buenos Airescontrastaba con la de las otras provin-cias, que continuaron recurriendo du-rante las cinco décadas siguientes a larevolución de Mayo a los mecanismostradicionales de tributación y financia-ción. Esa diferencia quedó de manifiestodurante la década de 1850, cuando seenfrentaron Buenos Aires y la Confede-ración. El triunfo final de Buenos Airesfue posible por su modernidad fiscal, yaque a pesar de su mayor poder militar,la Confederación nunca pudo resolver elproblema que le planteban sus limita-dos ingresos y sus anticuados mecanis-mos financieros. //

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Bibliografía

BURGIN, Miron (1960). Aspectos económicos del federalismo argentino, BuenosAires, Hachette, pp. 224–233.

ESTÉVEZ, Alfredo (1960). “La contribución directa, 1821–1852”, Revista de laFacultad de Ciencias Económicas, vol. 48, N° 10, pp. 123–234.


Tributo a la calidad institucionalUn desafío para la sociología jurídicalatinoamericana148

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ENRIQUE MIGUEL DEL PERCIOAbogado. Profesor de Sociología Jurídica, UBA.

En el marco del plan de difusión de trabajospresentados al reciente Concurso Público deInvestigaciones Inéditas, lanzado por el Institutode Estudios, fue seleccionado el presente artículopara su publicación. La consigna del concurso fue“Cumplimiento tributario y calidad institucional.Condicionantes políticos y sociales”

Con ese objetivo, el autor expuso su visiónrespecto del porque de los comportamientostributarios, prestando especial atención sobreaspectos sociales, y la influencia que la historiaparticular de los pueblos ejercen sobre la misma.

10. C_Del_PercioCCE_CB.qxp 23/11/07 13:13 Página 148

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Sin exagerar demasiado, podemos afir-mar que, en materia política, todo dis-curso es discurso del poder. La justicia,la libertad, la misma política merecerándefiniciones distintas en función de lasinclinaciones e intereses de quien em-plee el concepto. Evidentemente, la no-ción de calidad institucional no es ajenaa esto.

En tal sentido, se advierte una ten-dencia, liderada por quienes propicianun mantenimiento del statu quo –espe-cialmente en orden a la distribución dela riqueza– a reducir el concepto de cali-dad institucional al acatamiento por par-te del poder político de las pautasprocedimentales establecidas por elordenamiento jurídico nacional e

internacional. Entonces, la apelación ala calidad institucional tendría porfinalidad entorpecer la aplicación depolíticas fuertemente redistributivas. Porcierto, no todos los que hoy defienden laimportancia de respetar los procedi-mientos constitucionales clamaron conidéntica energía cuando en el pasadono se respetó la Constitución, pero no

viene al caso detenernos ahora en eseaspecto.

Por su parte, quienes buscan uncambio radical del statu quo desconfíande todo intento de fortalecimiento ins-titucional, pues en el plano simbólico–aunque no necesariamente en el planode la realidad– la noción de “institución”remite a lo instituido, a lo que ya estádado así y no se puede o no se debecambiar.

Por mi parte, entiendo que el sis-tema sociopolítico latinoamericano esinsostenible si no se modifican lasactuales asimetrías e inequidades en ladistribución de la riqueza, siendo elsistema tributario la herramienta máspoderosa para lograrla. Pero ningún

cambio real es posible si no se efectúadentro del marco de la normativaconstitucional vigente. Más aún, enalgunos casos, es el mismo acatamientoa la norma constitucional lo que obli-garía a nuestros gobiernos a actuar ental sentido. Baste como ejemplo elmandato establecido por la Constitu-ción Nacional de la República Argen-

Se advierte una tendencia, liderada por quienes propicianun mantenimiento del statu quo–especialmente en ordena la distribución de la riqueza– a reducir el concepto decalidad institucional al acatamiento por parte del poderpolítico de las pautas procedimentales establecidas porel ordenamiento jurídico nacional e internacional.Entonces, la apelación a la calidad institucional tendríapor finalidad entorpecer la aplicación de políticasfuertemente redistributivas.


tina al Congreso en su artículo 75,inc. 17, que reza: “Corresponde al Con-greso Nacional […] proveer lo condu-cente al desarrollo humano y alcrecimiento económico con justiciasocial.”

En tal sentido, sostengo que la calidadde las instituciones depende de su ca-pacidad para brindar respuestassatisfactorias a las demandas de la ciu-dadanía respetando el marco norma-tivo definido por la Constitución. Dela calidad institucional así entendida

depende la legitimidad del Estado paraexigirle al ciudadano el cumplimientode sus obligaciones tributarias.

En efecto, la crisis de la representaciónpolítica que afecta a todo Occidente–concomitante con la crisis de larepresentación en el arte, la ciencia y lafilosofía– torna insuficiente el princi-pio clásico “no hay impuesto sin repre-sentación”. Es decir que ya no alcanzacon la legitimidad del origen de lanorma tributaria, sino que se exigetambién la legitimidad derivada de losbeneficios perceptibles por el contribu-yente.

Claro que podría argumentase que siel contribuyente incumple sus obligacio-nes tributarias no tendría legitimidadpara demandarle nada al Estado. Peroocurre que la legitimidad no responde ala lógica, sino que se inserta en el ámbitoa–lógico de las creencias políticas.

En suma: ya no es posible estudiar latributación fiscal sin estudiar al mismotiempo el gasto público. Y ni uno ni otropueden ser analizados con prescinden-cia de los condicionantes políticos y

sociales propios de cada región y decada tiempo histórico.

Sin embargo, existe aún un extendi-do prejuicio, particularmente manifiestoen Latinoamérica, que comparten legis-ladores, expertos y formadores de opi-nión, acerca del carácter autoejecutoriode la ley. Así, bastaría con el dictadoformalmente correcto de una normapara que la misma sea acatada y obede-cida. Si así no ocurriese, la responsabili-dad sería del gobernante que no actuócon la firmeza suficiente como paraimponer las penalidades del caso.

Pero la sociología jurídica aconsejaplantear la cuestión partiendo de otra

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En tal sentido, sostengo que la calidad de lasinstituciones depende de su capacidad para brindarrespuestas satisfactorias a las demandas de la ciudadaníarespetando el marco normativo definido por laConstitución. De la calidad institucional así entendidadepende la legitimidad del Estado para exigirle alciudadano el cumplimiento de sus obligacionestributarias.


premisa: Que un individuo o un grupoviole la ley cuando de ello puede obteneralgún tipo de beneficio, no es algo quellame la atención. Que la mayoría de laspersonas tienda a obedecer la ley, sí esalgo llamativo. Y más llamativo aún esque los pueblos acepten que se les im-pongan penas cuando desobedecen la ley.Claro que no siempre ni en todas par-tes se acatan las mismas normas. Comodijimos, hay factores políticos, cultura-les, económicos y sociales que condi-cionan fuertemente la aplicabilidad dela ley. Esto, que vale para la ley en

general, es especialmente aplicable alcaso de la normativa tributaria.

En los orígenes de la Ciencia de lasFinanzas hubo quienes advirtieron la re-lación existente entre esta disciplina yla sociología. En este sentido son ine-ludibles los nombres de Pareto y sudiscípulo Fasiani en Italia, o Jèze enFrancia. Sin negar los interesantísimosaportes que estos autores han realizadoa lo que podríamos llamar la “Socio-logía de las Finanzas Públicas”, noobstante adolecen de un marcadoeurocentrismo. En efecto, se adviertesiempre en sus obras una concepción

antropológica subyacente conforme ala cual el ser humano se identifica conel sujeto europeo moderno –obvia-mente se incluye en este concepto a losnorteamericanos blancos–, y sus crite-rios de acción están regidos por la mis-ma lógica inherente a los criteriosoccidentales de racionalidad. No nie-gan la existencia de idiosincrasias distin-tas, pero, en última instancia, piensanque eso obedece a que hay pueblos que“todavía” no han llegado al nivel dedesarrollo o de progreso propio de lospueblos europeos.

Leroy se pregunta cómo es posibleque la “sociología fiscal” –como él de-nomina a esta disciplina– no goce deningún reconocimiento institucional apesar de la relevancia que tiene para elinvestigador, el ciudadano y el decisorpolítico. De hecho, toda la sociología yla ciencia política se ven atravesadas poresta problemática. El cambio social; lateoría de la burocracia; la legitimidadde la acción pública; la justicia social;la criminología; la sociología de laconducta desviada; los problemas vin-culados con la desobediencia civil; losmodos de racionalidad; en suma, “la

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En los orígenes de la Ciencia de las Finanzas huboquienes advirtieron la relación existente entre estadisciplina y la sociología. En este sentido son ineludibleslos nombres de Pareto y su discípulo Fasiani en Italia, oJèze en Francia. Sin negar los interesantísimos aportesque estos autores han realizado a lo que podríamosllamar la “Sociología de las Finanzas Públicas”, noobstante adolecen de un marcado eurocentrismo.


sociología del impuesto propone, portanto, un cuestionamiento social ypolítico general, no limitándose a laaplicación del derecho fiscal o a la ela-boración de una expertise técnica.” Sinembargo, numerosos factores conspi-ran contra el desarrollo y reconoci-miento de esta disciplina. Entre otros,Leroy enumera los siguientes:

>> La reticencia de la administraciónfiscal francesa a permitir una mayor trans-parencia de sus procesos internos detoma de decisiones.

>> La redistribución fiscal no es vistacomo prioridad pública ni por elEstado ni por la ciudadanía.

>> La complejidad de la técnica fiscal,que desalienta por igual a sociólogos ypolitólogos.

>> La histórica hegemonía de los pa-radigmas económicos y jurídicos en de-trimento del sociológico para el estudiodel impuesto.

Obviamente no se ignora que exis-ten numerosos ejemplos de encuestas yempleo de diversas técnicas sociomé-tricas aplicadas a la recaudación tribu-taria. Pero no hay un corpus teóricoconsistente capaz de dar cuenta de las

diversas respuestas sociales al derechotributario.

La tendencia a la evasión impositiva esuniversal. La diferencia radica en consi-derar o no a la evasión como una conduc-ta disvaliosa en sí misma. Nadie quiereir preso por matar, robar o estafar, perola comunidad en general entiende queesas conductas deben estar tipificadas pe-nalmente; aún el homicida, el ladrón yel estafador podrán justificar la comi-sión del delito en su caso particular, perono consideran estas acciones en sí mis-mas como aceptables erga omnes. Y comoes sabido, una norma tiene una chancemuy escasa de adquirir eficacia, vigen-cia y validez si no es vivenciada como

legítima por la población, por másvoluntad que algún funcionario admi-nistrativo o judicial pueda tener. Nobasta con la determinación política dehacer cumplir la ley para que ésta seaacatada. En el mejor de los casos, unaparte importante de la población aca-tará la norma tan solo por el tiempoque dure la voluntad política delgobierno. Esto vale para todo tipo derégimen, pero es de especial aplicaciónen una democracia por varias razones:entre otras, porque si la mayoría de laciudadanía vivencia una norma comoinjusta y esa norma afecta sensible-

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Obviamente no se ignora que existen numerososejemplos de encuestas y empleo de diversas técnicassociométricas aplicadas a la recaudación tributaria.Pero no hay un corpus teórico consistente capaz de darcuenta de las diversas respuestas sociales al derechotributario.


mente su vida cotidiana, en las próxi-mas elecciones tenderá a votar a aquelloscandidatos que planteen la reforma oderogación de esa norma.

Resumiendo: algunos pueblos consi-deran que si alguien incumple sus obliga-ciones fiscales está violando un pactocon el resto de la sociedad, perjudicandogravemente a la comunidad en su con-junto por lo que ese incumplimiento espasible de sancionarse incluso penal-mente. Otros pueblos, en cambio, tien-den mayoritariamente a legitimar esta

conducta, hasta el punto en que el infrac-tor no solamente legitima su propiaconducta particular, sino que entiendeque el principio general es que la eva-sión es legítima.

A continuación ensayaré algunas hi-pótesis tendientes a dar cuenta de las po-sibles motivaciones de estas actitudesencontradas frente a las demandas fisca-les.

Un poco de historia // El término“tributo” se usa tanto para designar alimpuesto como a la ofrenda.

En nuestra América andina, dondela casi totalidad de los indígenas ybuena parte de los mestizos no hanadquirido una cultura dineraria, no seencuentra una noción de “tributo” aso-ciado a la obligatoriedad de pagar losimpuestos al Estado, pero en cambio síse advierte una disposición continua yconstante a ofrendar el tributo a laPachamama.

Paradójicamente la historia de casitodos los países en los que hoy sus habi-tantes tienen una acentuada concienciatributaria nos ofrece ejemplos de fortí-simas convulsiones derivadas precisa-mente de negativas a pagar impuestos.Desde la Alemania de Lutero a la Sue-cia de Gustavo Vasa, el protestantismoencuentra un terreno fertilizado yadesde los tiempos de Wyclif y Zwingliocon el abono de la negativa a pagarindulgencias, diezmos, anatas y otrascontribuciones a la Iglesia. Por su parte,

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Resumiendo: algunos pueblos consideran que si alguienincumple sus obligaciones fiscales está violando unpacto con el resto de la sociedad, perjudicandogravemente a la comunidad en su conjunto por lo queese incumplimiento es pasible de sancionarse inclusopenalmente. Otros pueblos, en cambio, tiendenmayoritariamente a legitimar esta conducta, hasta elpunto en que el infractor no solamente legitima su propiaconducta particular, sino que entiende que el principiogeneral es que la evasión es legítima.


desde 1213 con la Carta Magna yhasta la Gloriosa Revolución de 1688,Gran Bretaña se vio constantementesacudida por guerras y rebeliones queencontraban en la cuestión tributariauna de sus causas principales. La Inde-pendencia de Estados Unidos se ori-gina en la negativa a pagar el impuestoal té. El Rey de Francia tuvo que con-

vocar a los Estados Generales que deri-varon en la Revolución de 1789 aconsecuencia de problemas fiscales.

En el plano político, todos estos su-cesos se inscriben en el marco del pro-ceso de nacimiento y desarrollo de losEstados modernos. El tributo se separade la que, en su origen, fue su razón deser: el financiamiento de la guerra. Co-mo dice Goldscheid “el Estado sólopuede concebirse como fenómeno jurí-dico después de haberlo entendido comofenómeno militar, esto es, como fenó-meno financiero muy especial”.Concordantemente, Niall Fergusonmuestra en su obra Dinero y Poder“cómo el ímpetu principal del desarro-llo del Estado como institución fiscalha venido, hasta muy recientemente,de la guerra”. (Al pasar, me atrevo apreguntar si puede establecerse alguna

relación entre la bajísima tasa de con-flictividad bélica interestatal queostenta Latinoamérica con la dificultadde los estados de la región en recaudarimpuestos. En efecto, los pueblos lati-noamericanos no se destacan particular-mente por elegir la negociación y/o elderecho para resolver sus conflictosindividuales, grupales o sectoriales. No

obstante, América Latina es una de lasregiones del mundo en la que hahabido menos guerras entre estadosdesde su independencia. Esto es parti-cularmente evidente si se compara lahistoria latinoamericana con la europeadesde 1810 en adelante.)

En el escenario económico, este desa-rrollo del Estado moderno que paulati-namente va aplicando el producto de larecaudación impositiva a otros menes-teres amén del sostén de la maquinariaguerrera, se corresponde con el ascensode la burguesía y –concomitantemen-te– con una forma de estratificaciónsocial en la que el dinero acumulado esmás importante que el color de la piel oque el apellido a la hora de definir laposición social del sujeto. En el ámbitode la legitimación, esto se vincula conla retirada de la religión al plano indivi-

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En nuestra América andina, donde la casi totalidad de losindígenas y buena parte de los mestizos no hanadquirido una cultura dineraria, no se encuentra unanoción de “tributo” asociado a la obligatoriedad de pagarlos impuestos al Estado, pero en cambio sí se advierteuna disposición continua y constante a ofrendar el tributoa la Pachamama.


dual, abandonando su rol de principalregulador de las conductas y comporta-mientos sociales.

Si bien estos factores son comunes alsurgimiento y consolidación de la llama-da “modernidad” en todo occidente, noobstante adquiere desde su origen ribetesparticulares que de algún modo condi-cionarán el desarrollo ulterior del capi-talismo.

En efecto, podemos distinguir trestipos distintos de capitalismo segúnsus diversos orígenes:

a) Capitalismo Solidario o Continen-tal: Si trazamos una línea imaginaria queuna Bilbao, Barcelona, Roma, Viena,Estocolmo y de vuelta a Bilbao, encon-tramos una burguesía heredera de losartesanos y productores agrupados enlos gremios o guildas medievales. Estos

gremios recibían aportes de esos artesa-nos y productores, conformando así unfondo común con el que afrontar lasnecesidades de auxilio económico quepudiese tener alguno de sus miembros osus familias. Si a un panadero se le

incendiaba su panadería, el gremio losocorrería dándole el dinero necesariopara reconstruirla, y si se enfermabagravemente o moría, su viuda seríamantenida por la guilda hasta tanto suhijo mayor pudiera hacerse cargo.Desde la Grand Platz de Bruselas hastala Piazza della Signoria en Florencia,toda Europa continental conserva testi-monios arquitectónicos del prestigio ypoder acumulados por esos gremios.Claro que esta solidaridad no se hacíaextensiva automáticamente a los varonesen condición de trabajar pero sin posi-bilidad de acceder al empleo. Esa “con-ciencia social” es algo que irá llegandocon el tiempo y las necesidades de laburguesía, generando nuevas muta-ciones en la recaudación fiscal y en laconstitución del gasto público, como lo

explica Robert Castel en La Metamor-fosis de la Cuestión Social.

b) Capitalismo Individualista o An-glosajón: Siempre los anglosajónes tu-vieron una actitud más individualistaque los europeos continentales. Umberto

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En el escenario económico, este desarrollo del Estadomoderno que paulatinamente va aplicando el productode la recaudación impositiva a otros menesteres améndel sostén de la maquinaria guerrera, se correspondecon el ascenso de la burguesía y –concomitantemente–con una forma de estratificación social en la que eldinero acumulado es más importante que el color de lapiel o que el apellido a la hora de definir la posiciónsocial del sujeto.


Eco resume magistralmente esta men-talidad en El nombre de la rosa, hacién-dole decir a Adso de Melk refiriéndosea las ideas del británico Guillermo deBaskerville, “ya otras veces le habíaescuchado hablar con mucho escepti-cismo de las ideas universales y congran respeto de las cosas individuales, eincluso, más tarde, llegué a pensar que

aquella inclinación podía deberse alhecho de que era británico […]”. Estesuelo será propicio para que germine elnominalismo con Ockham en el sigloXIV y el empirismo con Bacon en elXVII. Obviamente, será también propi-cio para que Mr. Lloyd inicie su activi-dad aseguradora a partir de jugarapuestas en su pub con los armadoresde buques, dando origen al tipo deseguro “de casino” que hoy se haimpuesto en el mundo. Vale recordar quealgunas de estas ideas fueron expuestasen Capitalismo contra Capitalismo, elpolémico estudio de la diferencia entreambos capitalismos efectuado por Mi-chel Albert a comienzos de los noventa.

c) Capitalismo Prebendario o Ibero-americano: Como veremos en seguida,en los dos casos anteriores fue la bur-guesía la que ayudó decisivamente aconsolidar las monarquías fuertes queejercieron el poder público en toda Eu-

ropa dando origen al Estado Moderno.En cambio, en España fue una coronafortalecida por la expulsión de moros yjudíos, la uniformidad lingüística y reli-giosa y –fundamentalmente– enrique-cida por el oro y la plata procedentes deAmérica, la encargada de dar origen auna burguesía configurada por una ex-tensa burocracia administrativa y judicial.

A su vez, esa burguesía era retroalimen-tada por las prebendas obtenidas por elestamento eclesiástico y militar, tambiéndependientes de la Corona. La economíaespañola no se caracterizó por el fo-mento del comercio o la industria, sinopor la extracción minera –recordemosque el subsuelo era parte del dominioeminente de la Corona– de cuyo frutodependía –reitero– una burguesía quenació y creció medrando con las preben-das otorgadas por el Estado.

Naturalmente, como ocurre con todahipersimplificación, al mencionar tansólo los rasgos principales, dejamos delado una cantidad tal de factores que larealidad queda deformada. Es decir, he-mos hecho una caricatura; pero si la ca-ricatura está bien hecha, ella remite aun original reconocible. Esta caricatura,creo, nos permite entender un pocomejor algunas cosas. Por ejemplo, nos

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Esa “conciencia social” es algo que irá llegando con eltiempo y las necesidades de la burguesía, generandonuevas mutaciones en la recaudación fiscal y en laconstitución del gasto público, como lo explica RobertCastel en La Metarmorfosis de la Cuestión Social.


da otra mirada acerca de por qué aúnEuropa continental se debate por man-tener un capitalismo preocupado porevitar el ensanchamiento de la brechaentre los que más tienen y los quemenos tienen, lo que se evidencia, porejemplo, en la extensión de la seguridadsocial, seguro de desempleo, etcétera.En el plano impositivo, es llamativo elconsenso existente entre los tratadistasalemanes, franceses, españoles o italia-nos acerca de la importancia de garan-tizar la “justicia tributaria” y laprogresividad fiscal como una de susmanifestaciones más relevantes. In-cluso, la producción más reciente de ladogmática jurídica continental muestra

una muy escasa preocupación por fun-damentar el principio de progresividad.Tan extendido está que se lo aceptacomo algo “natural”, “dado” y que nopodría ser de otra manera.

En cambio, en los países anglosajó-nes nunca se aceptó la progresividad–ni aún la proporcionalidad– tan pací-ficamente. El liberalismo mancheste-riano en el siglo XIX, el impuesto porcapitación que intentó implantarMargaret Thatcher o el Estado mínimopropuesto por Nozick y, de algúnmodo, impulsado por Reagan y losBush, son ejemplo elocuente de las

consecuencias de la señalada mentali-dad individualista.

Como se sabe, Nozick planteó enAnarquía, Estado y Utopía –obra insos-layable para comprender la mentalidadlibertaria individualista que anima abuena parte de la derecha republicanaestadounidense– que resulta perversogravar con mayores impuestos a quienmás tiene. Argumenta que los ricos –enel contexto de un Estado que solamentese ocupe de garantizar la seguridadfísica y jurídica– son los que más lebrindan a la comunidad en términosde empleo –p. ej. el presidente de unbanco o de una industria automotriz–innovaciones –Bill Gates– diversión

–estrellas del cine o del deporte–, etcé-tera. En cambio, un pobre normal-mente no le da a la comunidad nadaque a ésta le importe y por eso ésta nole retribuye. Así las cosas, nada másjusto que sumar todo lo que el Estadodebe gastar anualmente en mantener laseguridad física y jurídica y dividirlopor la cantidad total de habitantes.Entonces, cada uno debería pagar exac-tamente lo mismo que los demás.

Por otra parte, tanto en el caso delcapitalismo individualista como en el so-lidario, el empresario percibe al Estadocomo un instrumento para expandir y

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En el plano impositivo, es llamativo el consenso existenteentre los tratadistas alemanes, franceses, españoles oitalianos acerca de la importancia de garantizar la“justicia tributaria” y la progresividad fiscal como una desus manifestaciones más relevantes.


enriquecer a su empresa, ayudándolo aconseguir nuevos y mejores mercados,ya sea conquistando territorios,corrompiendo funcionarios de otraslatitudes o manteniendo un eficientesistema de fomento y promoción de lasexportaciones.

En cambio, en el caso del capita-lismo prebendario el empresario per-cibe al Estado como un protector aquien acudir para expandir su propiafortuna personal. Es paradigmático el

caso de muchos empresarios argenti-nos: cuando el Estado les provee di-visas baratas –Martínez de Hoz,Cavallo– en lugar de adquirir bienesde capital gastan sus ahorros en Miamio realizan inversiones meramente espe-culativas y mientras tanto reclamanprotección frente a las importaciones.Cuando la divisa alcanza un nivel ópti-mo que les genera pingües ganancias enpesos, se quejan por los impuestos, reten-

ciones y otros instrumentos que empleael Estado para captar recursos.

Por último: el hecho de pagar im-puestos tiene, entre otras funciones, lade contribuir decisivamente a gestaruna conciencia de ciudadanía, de perte-nencia a una sociedad y a un Estado. Poreso es tan importante generar mecanis-mos simples y eficaces para que todospuedan pagar sus tributos. Incluso aun-que el mecanismo de recaudaciónresulte tan oneroso como lo recaudado,

es fundamental que cada habitantecumpla con algún tipo de obligacióntributaria perceptible como tal, más alládel IVA. En este sentido, la economíainformal juega, en el terreno de las cre-encias, un papel sumamente disvaliosopues ralentiza la toma de concienciaciudadana por parte del que se mueveen ese medio.

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Por otra parte, tanto en el caso del capitalismoindividualista como en el solidario, el empresariopercibe al Estado como un instrumento para expandiry enriquecer a su empresa, ayudándolo a conseguirnuevos y mejores mercados, ya sea conquistandoterritorios, corrompiendo funcionarios de otras latitudeso manteniendo un eficiente sistema de fomento ypromoción de las exportaciones.

En cambio, en el caso del capitalismo prebendario elempresario percibe al Estado como un protector a quienacudir para expandir su propia fortuna personal.


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Estratificación social y equidad //“Estratificación social”. Con esta deno-minación –que la sociología toma pres-tada de la geología– se hace referenciaa los distintos criterios que emplean lassociedades para ubicar a sus miembrosmás arriba o más abajo en una imagina-ria pirámide social.

En este terreno se juega, en no pe-queña medida, la percepción que unasociedad tiene de sus propios niveles deequidad. A su vez, como ya hemosseñalado, la aceptación social de lapenalización de un incumplimientotributario guarda estrecha relación conla percepción de equidad con que elsistema reparta las cargas impositivas.

El primer tipo de estratificación es elque habitualmente se conoce como “es-tratificación por castas”. En él la perte-nencia a un estrato u otro se define porcaracterísticas raciales: el color de lapiel, los rasgos de la cara, etcétera. Elejemplo típico es el de la India brahmá-nica, pero también podemos agregar elde Sudáfrica antes de la presidencia deMandela, cuando los negros no podíanacceder a determinados cargos, empleoso lugares ocupados por blancos. Éste esel sistema más rígido de todos: se nace yse muere indefectiblemente dentro de lamisma casta.

Una segunda forma de estratificar espor “estamentos”. Aquí lo que importaes la cuna, la alcurnia, la “sangre azul”;en definitiva: el apellido. En general, lascastas y los estamentos tienen su origenen supuestos derechos fundacionales ode conquista. El ejemplo más comúnde estratificación estamental es el de laEdad Media europea con los nobles y

los señores feudales ostentando sus pri-vilegios en virtud de su prosapia deri-vada de los méritos guerreros de algúnantepasado.

Poco después de la llegada de Colóna nuestras costas, comenzamos a expor-tar –no muy voluntariamente– a Euro-pa cantidades ingentes de oro y deplata. Esto, sumado a ciertos procesossociales, políticos y culturales que se ve-nían gestando en aquel continente, ge-neró lo que hoy conocemos como elcapitalismo moderno, y con él una nue-va forma de segmentación social en ge-neral denominada “estratificación porclases sociales”. En efecto, la burguesíaeuropea irá paulatinamente ocupandolos lugares centrales de la estructurasocial desplazando a la nobleza de lospuestos de toma de decisiones.

Luego vendrá la Revolución Indus-trial en virtud de la cual se consolidaránalgunas tendencias y aparecerán nuevosproblemas y nuevas ideas. Pero no nosvamos a detener ahora en ese período,por lo demás acabadamente estudiadopor la historia económica y social, sinoque vamos a saltar directamente a la ac-tualidad. A partir de las transformacio-nes acaecidas en el período que va de lacrisis del petróleo de 1973 a la explo-sión tecnoinformática de mediados delos ‘80, sobrevino el cambio de los mo-delos clásicos de producción sobre loscuales en gran medida se había asen-tado la estructura de clases sociales pro-pia del capitalismo de acumulación. Alir quedando ahora la producción cadavez más en “manos” de las máquinas yano va a resultar tan importante el pro-ductor como el consumidor.


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¿Cómo podemos denominar a estanueva forma de estratificación social?Hasta tanto nadie encuentre un nombremejor, propongo mantener el de “clasessociales” porque en definitiva siguesiendo el dinero lo que marca la dife-rencia entre un estrato y otro. Perocreo que conviene hacer un agregadopara distinguir entre ambas formas deestratificación por clases, y llamar a laanterior “estratificación por clases socia-les en razón de la acumulación” y a lanueva “estratificación por clases socialesen razón del consumo”.

El nuevo mercado laboral exige al tra-bajador cambiar varias veces de empleoy de lugar de residencia a lo largo de suvida.

Los países europeos occidentales dela segunda posguerra, construyeron unasólida institucionalidad democráticacomo medio de evitar los horrores vivi-dos en la primera mitad de siglo. Entreotros factores, ello fue posible gracias ala estabilidad del empleo, lo quegeneró que el individuo conviviera conlos mismos compañeros de trabajo y losmismos vecinos durante el tiempo sufi-ciente como para ir construyendo unaidentidad de clase y de partido político,fuera éste el que fuere. En cambio, en elactual contexto de relaciones cambian-tes, los vínculos que se generan son

meramente epidérmicos, lo que atentacontra la posibilidad de establecer sin-dicatos y partidos políticos coherentes yconsistentes. Evidentemente la calidadinstitucional se ve resentida, puesambas instancias –especialmente lospartidos– constituyen las mediacionesmás idóneas entre el Estado y la socie-dad civil. En Europa están sobrelle-vando con relativo éxito los problemasderivados de estas nuevas realidadespues su irrupción se produce cuandocasi todos los países habían llegado aconformar un firme entramado institu-

cional tanto en lo local, cuanto en lonacional y continental. En cambio, ennuestros países, esto nos está afectandocon más fuerza pues las sucesivas inte-rrupciones constitucionales impidieronla edificación de instituciones fuertes yvigorosas.

Asimismo, estas nuevas modalidadesde convivencia hacen que ya no se co-nozca la historia personal, la trayecto-ria, del compañero de oficina o delvecino. Lo único que se sabe de él es loque está dispuesto a mostrar. Por eso, enla estratificación por clases en razón delconsumo, muchas veces la persona noconsume los bienes o servicios que real-mente quisiera consumir, sino que lohace para mostrar que puede hacerlo,para que de esa manera los demás reco-

Creo que conviene hacer un agregado para distinguirentre ambas formas de estratificación por clases, y llamara la anterior “estratificación por clases sociales en razónde la acumulación” y a la nueva “estratificación porclases sociales en razón del consumo”.


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nozcan que él ocupa un peldaño alto enla escala social.

Paralelamente, estos cambios inci-den en la crisis del Estado moderno,pues un nuevo tipo de gente tiene nue-vos problemas y reclama nuevas solu-ciones. El mismo ordenamientoinstitucional que servía frente a losreclamos de una sociedad estratificadaen clases en razón de la acumulación,hoy no está en condiciones de satisfacerlas nuevas demandas.

En líneas generales, se puede plan-tear que, si la nueva forma de estratifi-cación social se basa en el consumo yno en la acumulación, no parece muyjusto seguir pensando que los bienesque se poseen son el principal indicadorde capacidad tributaria. Se trata portanto de aumentar la presión tributariano sobre los bienes o servicios en sí mis-mos, sino sobre los símbolos de perte-nencia a un sector social. De esta suerte,el IVA pasaría a ser un impuesto acorde alos cánones de equidad y progresividadtributaria.

Estado, seguridad y legitimaciónde los tributos. La crisis del prin-cipio de reserva de ley // Reto-mando el análisis de la genealogía denuestras modernidades, pero ahoradesde una perspectiva más estrictamentesociológica, podemos decir que el Estadomoderno surge como consecuencia dela demanda de seguridad formuladapor una sociedad estratificada en clasessociales.

En cierto sentido, esto se vincula alpaso de lo que el filósofo italiano Espó-sito plantea con el paso de la communi-tas a la immunitas, pero creo que, ennuestro medio, resulta más adecuado su-gerir que, si hubiera que elegir una solapalabra para definir a la modernidad,debería ser la palabra “seguridad”. Enuna primera etapa se entiende en tresniveles:

a) Como seguridad militar en las tie-rras y los mares, a partir de la demandade la burguesía para poner fin a las fac-ciones armadas que generaron en Europalas guerras de religión, para evitar

Policía, ejércitos, legisladores y jueces son los pilares delEstado Moderno. Al principio, los mercaderes, losindustriales y los financistas –figuras centrales en laestratificación por clases sociales– hubieron de aceptarun gobernante que garantice estas seguridades aunqueno surgiese de sus propias filas: el monarca absolutocapaz de imponer orden por sobre la nobleza y lasfacciones religiosas. Pero con el correr del tiempo habránde pretender que sus representantes directos ocupen elcentro de la escena política


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incursiones de rapiña y piratería y pro-teger y consolidar el dominio sobre lascolonias extracontinentales, lo que lle-vará a la creación de ejércitos y flotasprofesionales y permanentes.

b) Como seguridad ciudadana o po-licial. En la estratificación estamental,basada en la posesión de la tierra o delapellido, estos pueden ser usurpadospero no robados. En cambio, si lo quemarca el lugar que se ocupa en la socie-dad es la posesión de dinero y bienesmuebles, como estos son susceptiblesde ser robados hará falta crear cuerposespeciales encargados de combatir a losladrones y una legislación penal quevaya dejando de poner el foco en lapunición de brujas y herejes para cen-trarse en los delitos contra la propiedady contra la vida.

c) Como seguridad jurídica, pues elcomercio y la industria a gran escala sólopueden desarrollarse si los actores sabena qué atenerse y pueden prever qué pa-sará si se violan los términos de algunanegociación. No alcanza con algunospreceptos inmutables ni con la aplicacióndel buen juicio de algún anciano sabiopara resolver un conflicto puntual.Aparecen así las leyes y los tribunalesmodernos.

Policía, ejércitos, legisladores y jue-ces son los pilares del Estado Moderno.Al principio, los mercaderes, los indus-triales y los financistas –figuras centra-les en la estratificación por clasessociales– hubieron de aceptar ungobernante que garantice estas seguri-dades aunque no surgiese de sus pro-pias filas: el monarca absoluto capaz deimponer orden por sobre la nobleza y

las facciones religiosas. Pero con elcorrer del tiempo habrán de pretenderque sus representantes directos ocupenel centro de la escena política, desig-nando presidentes o primeros ministroselegidos por ellos atendiendo –almenos en teoría– a su capacidad paragobernar y no a su apellido.

d) Como Seguridad Social: más ade-lante aún, cuando la burguesía deje deser eminentemente comercial y las in-dustrias crezcan cualitativa y cuanti-tativamente, hará falta una nuevaseguridad para contener pacíficamentelas demandas y necesidades materialesde la población trabajadora. Surge así, yaen tiempos de Bismark, la cuarta seguri-dad: me refiero, claro está, a la seguri-dad social que a la larga llegará casi aidentificarse con el Estado de Bienestar.

Todo esto requiere un Estado conarcas aptas para afrontar el pago de losrecursos materiales y humanos necesa-rios para brindar estas seguridades. Na-turalmente, la principal fuente de esosrecursos es la recaudación fiscal. Se daentonces una suerte de contrato enrazón del cual el súbdito primero, y elciudadano después, pagan sus impuestospara mantener esa estructura cuya cre-ación él mismo demandó. A su vez, alpagar, se siente de algún modo parte eincluso “dueño” de esa estructura quecontribuye a sostener. Esto está en labase de la reconstrucción institucionalde la Europa de posguerra, así como enel armado institucional de países comoCanadá, Australia, Estados Unidos oNueva Zelanda.


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Como vimos en la primera parte deeste trabajo, este análisis del origen delEstado y de la burguesía vale para Eu-ropa, e incluso para Estados Unidos ylos mencionados países del Commonwe-alth, pero no para América Latina. Enefecto, como sugerí más arriba, ennuestros países se vivió un procesoinverso: hasta bien avanzado el siglo XIX

no hubo genuina burguesía comercial,industrial o financiera; apenas unoscuantos comerciantes, algunos profesio-nales y varios contrabandistas. Recién apartir de políticas definidas desde losEstados comenzaron a gestarse clasessociales propiamente dichas en algunasregiones –como el corazón del Merco-sur, constituido por el corredor quebordea el Atlántico desde Río deJaneiro hasta Bahía Blanca, o como elcaso de algunas ciudades como Monte-rrey en México o Valencia en Vene-zuela–, pero aún hoy sigue siendo la

estratificación estamental muy impor-tante en amplios territorios del conti-nente, especialmente en la regiónandina. En otras palabras, en Latinoa-mérica la estratificación por clasessociales es producto de una decisión de

los Estados y no al revés, como enEuropa o en Estados Unidos. Esto va agenerar como consecuencia una rela-ción de ajenidad entre la gente que nove al Estado como algo propio y elEstado, cuyos gestores no se sientenmandatarios de esa sociedad, sino man-dantes. Esto no ha de contribuir a con-solidar la idea de que todos sebenefician acatando la ley, que es lamanifestación de la voluntad del Esta-do. Así se profundiza una tendenciaque viene desde los albores de la con-quista. Cuando los indígenas, alertadospor los misioneros acerca de sus derechosconsagrados en la legislación indianaacudían a los jueces para reclamar laaplicación de tales leyes, éstos les con-testaban con lo que fue la primerapauta interpretativa elaborada en estastierras: “La ley se acata pero no se cum-ple”. Difícilmente pueda luego preten-derse que los indígenas se sientan

particularmente motivados para cum-plir con la ley. Algo similar ocurrió conlos esclavos traídos desde el África y susdescendientes. No debe olvidarse que,en América Latina lo “popular” consisteen la emergencia caótica e imprevisible

En otras palabras, en Latinoamérica la estratificaciónpor clases sociales es producto de una decisión de losEstados y no al revés, como en Europa o enEstados Unidos. Esto va a generar como consecuenciauna relación de ajenidad entre la gente que no ve alEstado como algo propio y el Estado, cuyos gestoresno se sienten mandatarios de esa sociedad, sinomandantes.


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del sustrato cultural resultante de lacombinación de lo indígena y la negri-tud.

Asimismo, la protoburguesía pre-bendaria que se fue desarrollando enestas playas a lo largo del siglo XVIII seve sometida a leyes que reprimían du-ramente el contrabando. Estas leyesfueron promulgadas por la corona espa-ñola imitando la tendencia propia de laépoca en Francia, Holanda y Gran Bre-taña. Pero claro, en aquellos paíseshabía una burguesía productiva que lereclamaba al monarca protección para

su industria. En cambio, en nuestrospaíses no había desarrollo industrial deninguna índole, por lo que no habíaninguna industria stricto sensu por pro-teger.

En el caso particular de la Argentina,además hay que tener en cuenta que so-bre ese sustrato cultural se asentó a par-tir de la segunda mitad del siglo XIX unainmigración europea que, como toda mi-gración, encuentra serios problemas paraadaptarse a la legalidad de la nueva tie-rra, pues esta legalidad no tiene las raí-ces históricas y culturales en las que elmigrante nació y recibió su primera so-cialización.

Esto se va a retroalimentar con losgolpes de Estado: se da el golpe pues noes tan importante respetar la legalidad,

y como la legalidad es rota por el golpe,la población ve a la ley como algo aúnmás ajeno.

De todos modos, excepciones al mar-gen, en nuestros países no se generó unasólida cultura tributaria fiscal; por tan-to, se dificultó la gestación del con-cepto de pertenencia a la comunidadpolítica denominado “ciudadanía”.

Hoy este concepto es sujeto a unaprofunda revisión. En parte, ello obedecea la emergencia de un nuevo escenariointernacional que está resignificando elrol y el lugar de los Estados. Dejo para

otra ocasión la consideración de lasconsecuencias tributarias de esta nuevarealidad. Por ahora, me limito a señalarla necesidad de pensar en la eventualasunción de una suerte de potestad tri-butaria por parte de Naciones Unidasen virtud de la cual, por ejemplo, podríaimponer el gravamen a los flujos dedivisas conocido como “Tobin Tax”.

Sí, en cambio, voy a retomar breve-mente el análisis de las consecuenciastributarias que tienen al interior de losEstados las nuevas formas de estratifica-ción social en las que el gasto reemplazaa la acumulación. Este nuevo modo deestratificación, como señalamos más arri-ba, es consecuencia del desarrollo de lastecnologías productivas e informático-

De todos modos, excepciones al margen, en nuestrospaíses no se generó una sólida cultura tributaria fiscal;por tanto, se dificultó la gestación del concepto depertenencia a la comunidad política denominado“ciudadanía”.


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comunicacionales y su relación con lasnecesidades y demandas del mercado.

En efecto, la incorporación de esastecnologías incrementó superlativamentelos índices de productividad generandoun aumento del desempleo y –a la vez–una incentivación del consumo de pro-ductos con un mayor valor agregado afin de sostener el aparato productivo.Una de las consecuencias sociológica-mente más relevantes de esta incentiva-ción del consumo ha sido la promocióndel trabajo de la mujer fuera de la casa,con una doble finalidad: conseguir undoble ingreso salarial en el hogar y, a lavez, inducir a la mujer a tener menoshijos. En función de ello, habrá dedecrecer el consumo de bienes primarioso con escaso valor agregado característi-cos de una familia numerosa –alimen-tos simples e indumentaria sencilla– y

crece la demanda de los bienes y servi-cios complejos. Lo que acabamos dedescribir plantea un quiebre en las for-mas tradicionales de concepción de lafamilia. Precisamente la versión bur-guesa de organización familiar ha sidopor antonomasia el ámbito de trans-misión de la idea de respeto a la ley.Como ya dijimos en el capítulo ante-

rior, en los países europeos y en losEstados Unidos, estos cambios operanen medios sociales en los que las insti-tuciones están arraigadas y el respeto ala ley está firmemente asentado en lasconciencias ciudadanas. Pero en Amé-rica Latina estos cambios se producenprecisamente cuando nuestras socieda-des están comenzando a consolidar susinstituciones democráticas.

Todo lo cual genera nuevos proble-mas o agudiza otros preexistentes hastaniveles que ponen en jaque la legitimi-dad misma del Estado. Así, quienes quie-ren resolver el déficit de integración desu personalidad a partir de la búsqueda deuna supuesta “esencia” identitaria, suelenadherir a fundamentalismos de distintosigno, cuyo denominador común es laoposición frontal a la institucionalidadcaracterística del Estado de Derecho. A

su vez, para combatir las manifestacionesmás violentas de esos fundamentalis-mos algunos estados tienden a resignarel respeto integral a los derechos huma-nos, por lo que pierden legitimidad a lavista de una parte importante de la ciu-dadanía.

Por otra parte, los niveles de produc-ción industrial necesarios para satisfacer

La versión burguesa de organización familiar ha sido porantonomasia el ámbito de transmisión de la idea derespeto a la ley. Como ya dijimos en el capítulo anterior,en los países europeos y en los Estados Unidos, estoscambios operan en medios sociales en los que lasinstituciones están arraigadas y el respeto a la ley estáfirmemente asentado en las conciencias ciudadanas.


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la demanda de bienes materiales deriva-da de la compulsión al consumo cons-picuo generan impactos ecológicosque trascienden las posibilidades deactuación de los estados nacionales e, in-cluso, de los bloques regionales. Elmercado olvida que no todo puede serconsumido y que no todo puede ser pro-ducido. Pero el mercado es más fuerte

que muchos estados. Al menos, eso es loque parece en vista, por ejemplo, de ladificultad para conseguir que EstadosUnidos adhiera a los protocolos deKyoto y que Europa Occidental respeteen la práctica –y no sólo en el discurso–los compromisos ecológicos asumidos.

También se cuestiona la legitimidaddel Estado en razón de su incapacidadpara dar respuesta a la creciente insegu-ridad ciudadana con los instrumentosactuales. Si, tal como decíamos unaspáginas más atrás, el hombre es lo quemuestra y eso acaece en un marco socialtan dinámico en el que nadie conoce lahistoria ni la trayectoria de su vecino–quien cambió de barrio, de ocupacióny de pareja varias veces– sino que sólosabe de él qué marca de ropa usa o quémodelo de auto tiene, es muy difícilprevenir la tentación de incurrir enconductas corruptas. Todavía trata-

mos de combatir estas conductas coninstituciones diseñadas para enfrentarla corrupción en sociedades estratificadaspor clases sociales en razón de la acumu-lación, en las que la gente trabajabatoda su vida en la misma empresa, vivíaen el mismo barrio y difícilmente cam-biara de cónyuge. Es el precio a pagarpor vivir en una sociedad con una altí-

sima tasa de movilidad social, especial-mente del medio hacia arriba de lapirámide.

Es lógico que se incremente la ten-dencia a apoderarse de lo ajeno en unasociedad que plantea el consumo comopauta básica de estratificación, en el mar-co de la disolución de las estructuras decontención y de transmisión de la nociónde respeto a la ley vigentes durante lamodernidad: familia biparental monó-gama y permanente, vecinos y compañe-ros de trabajo estables, etc. Laconsecuencia obvia es un incrementode la propensión al delito de todos lossectores sociales, privilegiando la vio-lencia física los de abajo y la violenciamoral o simbólica los de arriba.

Mencionemos algunas consecuen-cias de esto en el plano de las finanzaspúblicas:

Es lógico que se incremente la tendencia a apoderarsede lo ajeno en una sociedad que plantea el consumocomo pauta básica de estratificación, en el marco de ladisolución de las estructuras de contención y detransmisión de la noción de respeto a la ley vigentesdurante la modernidad


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>> 11.. En Europa continental: mante-nimiento de a) los subsidios agrícolas pa-ra ralentizar las migraciones del campoa la ciudad y b) de los subsidios aldesempleo y del aparato de seguridadsocial para sostener una sociedad rela-tivamente integrada; no obstante, elfenómeno migratorio está poniendo enentredicho la continuidad de estas polí-ticas.

>> 22.. En el ámbito anglosajón: trans-ferencia de recursos al sistema carcela-rio represivo y a la estructura deseguridad policial y militar; sin embar-go, las altas tasas de delictividad vio-lenta plantean serias dudas sobre laeficacia del modelo.

>> 33.. En el ámbito del capitalismoprebendario: insuficiencia del aparatoestatal para dar respuesta a las deman-das de seguridad física y jurídica y con-secuente círculo vicioso: el ciudadanose pregunta para qué pagar impuestos aun Estado que no da respuesta, y elEstado tiene entonces menos recursospara afrontar esas demandas.

Todo esto se enlaza con la crisis de larepresentación, concepto desde un ini-cio ligado al principio de reserva de leyque fundamenta la potestad tributaria

del Estado. Asimismo, resulta indispen-sable tener en cuenta estos factores parael diseño de una estrategia de (re)legiti-mación de la estructura tributaria.

Conclusiones // Todo hecho socialrelevante reconoce motivaciones múlti-ples y complejas. Acá me he limitado aseñalar algunas con el exclusivo propó-sito de llamar la atención acerca de lanecesidad de encarar un estudio serio,profundo y sistemático de las conduc-tas sociales referidas al fenómeno tribu-tario. Pero un análisis de ese tipo noestaría completo si a la vez no abordaratambién el estudio de la contrapartidade los ingresos públicos: me refiero algasto y la inversión estatal.

Tradicionalmente nuestros paísesresolvieron el problema de la actitud re-misa de los pueblos frente al cumpli-miento de las obligaciones tributariasapelando a la emisión monetaria o alempréstito. La actual situación macroeco-nómica muestra la inviabilidad de se-guir insistiendo con esos mecanismos.Pero no será posible transformar actitu-des tan arraigadas de un día para elotro.

La ley no tiene carácter autoejecuto-rio, pero sí tiene un carácter pedagógi-

La norma debe ser vista como justa y razonable. Esdecir, debe ser vivenciada como legítima. Hoy ya no sevivencia una norma como legítima por el solo hecho dehaber sido dictada por la autoridad competenteempleando los mecanismos formalmente correctos. Hacefalta algo más. En el caso de los tributos, la legitimaciónha de venir por el lado del gasto público.


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co, y si la norma es vista como justa yrazonable por un segmento suficiente-mente amplio de la sociedad, el castigoal que la viola produce un efecto educa-tivo que a la larga genera importantestransformaciones en las conductas co-lectivas. Pero subrayo que para ello, lanorma debe ser vista como justa y razo-nable. Es decir, debe ser vivenciada comolegítima. Hoy ya no se vivencia unanorma como legítima por el solo hechode haber sido dictada por la autoridad

competente empleando los mecanismosformalmente correctos. Hace falta algomás. En el caso de los tributos, la legiti-mación ha de venir por el lado delgasto público.

Por cierto, es fundamental que elquantum del tributo sea susceptible deser pagado sin afectar gravemente la ac-tividad que genera la renta. También esfundamental la percepción social deque el impuesto es pagado por todos lossujetos que se hallan en la misma catego-ría y que no hay una cantidad impor-tante de evasores. Ésta es, a mi juicio,una de las principales razones sociológi-

cas sobre las que se puede legitimar elimpuesto. Particular importancia re-viste, en este orden, el Derecho PenalTributario. Este no puede nunca con-vertirse en un mero instrumento derecaudación fiscal. Lo que está enjuego es algo mucho más grave para losintereses de la ciudadanía. En estepunto resulta de particular interés insti-tucional el estricto cumplimiento de laley 24.769. La misma, al tipificar eva-siones tributarias o de seguridad social de

montos elevados, otorga al decisor ju-dicial la posibilidad de enviar un doblemensaje muy audible hacia el ciudada-no común, que nunca habrá de evadirpor esas cifras: por un lado, está el clá-sico carácter ejemplificador de sancio-nar a un “pez gordo”, pero, sobre todo,envía una clara señal de que todos esta-mos en el mismo barco y que todosdebemos realizar un esfuerzo a favor deltodo social, contribuyendo así decisiva-mente a combatir el arraigado prejuiciosegún el cual “en este país nadie hace laplata trabajando” y “los únicos que

El principal desafío de la hora es cómo afrontar lafragmentación social, el individualismo extremo y lasinequidades oprobiosas en el marco del más absolutorespeto a las instituciones. No se trata solamente dehacer que los pobres tengan acceso a un mayorconsumo, sino de disminuir la brecha entre los que mástienen y los menos favorecidos. La pobreza absolutadegrada al individuo, pero la pobreza relativa degrada ala sociedad.


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pagamos somos los giles que labura-mos”.

Pero, reitero, esto ya no alcanza: esimperioso que el contribuyente vea losresultados de su esfuerzo fiscal. Por esocreo que la nueva disciplina cuya crea-ción estoy proponiendo no debería lla-marse –como pensé en un inicio–“sociología tributaria” o “sociología dela tributación fiscal” sino “sociología delas finanzas públicas” pues esta denomi-nación engloba tanto al proceso de ob-tención de los recursos fiscales como aluso que de los mismos hace el poder pú-blico. En tal sentido, hago mía la reco-mendación que cito al comienzo de esteensayo: La sanción penal tributaria ten-drá carácter de último recurso del Estadocuando éste asegure a través de una legis-lación clara y precisa un control igualitarioy general, así como la correcta gestión delgasto público.

El principal desafío de la hora es có-mo afrontar la fragmentación social, elindividualismo extremo y las inequida-des oprobiosas en el marco del más ab-soluto respeto a las instituciones. No setrata solamente de hacer que los pobrestengan acceso a un mayor consumo, si-no de disminuir la brecha entre los quemás tienen y los menos favorecidos. Lapobreza absoluta degrada al individuo,pero la pobreza relativa degrada a la socie-dad. Y la concentración de la propiedadno se combate propugnando la elimina-ción de la propiedad privada, sino po-sibilitando el acceso de todos a nivelesequitativos de participación en la riquezaglobal. Una sociedad justa es una socie-dad en la que la vida y las institucionesalcanzan un nivel óptimo de calidad.

Hoy el Estado tiene en sus manos dosherramientas formidables para afrontarestos desafíos: la educación y el sistematributario, cuestiones que guardan unvínculo más fuerte del que pueda perci-birse a simple vista.

Es necesario recordar que la insistenciaen el cumplimiento de las obligacionestributarias contribuye decisivamente aformar una conciencia ciudadana, fun-damento, a su vez, de una mayor calidadinstitucional. Y, en una suerte de causali-dad circular, el correcto funcionamien-to de las instituciones legitima el reclamode cumlimiento de las obligaciones tri-butarias a un habitante que va, así, to-mando creciente conciencia de losdeberes y derechos emergentes de sucondición de ciudadano. //


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La Ley de Responsabilidad Fiscaly las finanzas provinciales El caso de Santa Fe

WALTER AGOSTOMinistro de Economía y Haciendade la Provincia de Santa Fe y Vicepresidente delConsejo Federal de Responsabilidad Fiscal

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El sector público argentino se encon-traba en una profunda crisis que derivó,a partir del año 2002, en el incumpli-miento de las obligaciones de pago alos acreedores. Los desequilibrios ma-croeconómicos acumulados constitu-yeron factores de generación de déficitsfiscales recurrentes y consecuente-mente de acumulación de deuda.

Los intentos previos que apuntarona reducir los desequilibrios fiscales,como por ejemplo la Ley Nº 25.152conocida como ley de “ConvertibilidadFiscal” o la “Ley de Déficit Cero”, noalcanzaron a ser cumplidos ni siquieradurante el primer año de vigencia,resultando de hecho impracticables.

Sin embargo, con posterioridad a lacrisis se inició un período de reordena-miento fiscal para lo cual resultóimportante la adopción de reglas ma-crofiscales y de transparencia de lainformación de la gestión pública.Todo ello a efectos de alcanzar una pers-pectiva de mediano plazo con algúngrado de certidumbre para el desem-peño de las cuentas fiscales nacionales yprovinciales.

De este modo, en agosto de 2004fue sancionada la Ley de Responsabi-lidad Fiscal (Ley Nº 25.917) con el finde consolidar ciertas conductas ma-crofiscales –control del gasto público,preservación del equilibrio presu-puestario, límites al endeudamiento–y de exposición financiera–contabletendientes a lograr el saneamiento delas finanzas públicas de los tres nivelesde Gobierno buscando lograr solvenciafiscal sostenible en el tiempo, favorecerla transparencia de la gestión y, por lo

tanto, facilitar el control ciudadanosobre el accionar público.

Régimen Federal de Responsa-bilidad Fiscal // El Régimen creadopor la Ley N° 25.917 entro en vigenciael 1 de enero de 2005; para aquellasjurisdicciones que adhirieron con pos-terioridad, la vigencia comenzó a regira partir de la fecha de adhesión.

El objetivo fundamental es estable-cer reglas generales de comportamientofiscal, siendo de aplicación tanto para elGobierno Nacional y la Ciudad deBuenos Aires (GCBA), como para cadauna de las 21 provincias que adhirierona la ley. Entre las provincias que noadhirieron a la misma se encuentranSalta, San Luis y La Pampa.

Asimismo, el no cumplimiento de lanormativa implica sanciones. Las san-ciones previstas en el Régimen Federalde Responsabilidad Fiscal incluyen ladivulgación de la situación fiscal deincumplimiento, la restricción del dere-cho a voto en el Consejo Federal, res-tricciones en el otorgamiento de nuevosbeneficios impositivos nacionales, limi-tación en el otorgamiento de avales y ga-rantías, denegación de autorizaciónpara las operatorias de nuevos endeuda-mientos y limitación de las transferen-cias presupuestarias del GobiernoNacional, siempre que no sean origina-das en impuestos nacionales.

Cuando se habla de reglas fiscales,en realidad se hace referencia, en algunoscasos, a reglas cuantitativas y, por otraparte, a un conjunto de pautas para faci-litar la transparencia de la información


en el mejoramiento de la gestiónpública.

Pero para iniciar este camino se hizonecesario previamente desarrollar algu-nas tareas, entre las que se destaca laadopción de clasificadores presupuesta-rios que fueran homogéneos, de formade permitir la comparabilidad de losdatos, no sólo entre provincias, sinotambién con el Estado Nacional.

En el entendimiento que los benefi-cios macro de la mencionada implemen-tación de Reglas Fiscales conducen a laestabilidad y credibilidad de la políticafiscal y la sustentabilidad fiscal comoobjetivo compartido por todos los go-biernos, la Provincia de Santa Fe adhi-rió al régimen mediante la LeyProvincial Nº 12.402 del 3 de marzo de2005.

Para una provincia, un historial debuen cumplimiento de las reglas fisca-les constituye un buen indicador parael mercado, mayor autonomía finan-ciera, refuerzo del federalismo, mayormargen de acción ante fluctuacionesmacroeconómicas, así como también,

reducción del riesgo sub–soberano ydel costo del financiamiento.

Cumplimiento // AspectosCuantitativos // La Ley de Respon-sabilidad Fiscal fija límites sobre tresaspectos, gasto público, endeuda-miento y equilibrio presupuestario,con el objetivo de consolidar la solven-cia fiscal.

En primer término, ninguna provin-cia adherida podrá incrementar el niveldel gasto primario por encima del cre-cimiento nominal del ProductoInterno Bruto (PIB) del año. Sinembargo, se hace hincapié en el gastocorriente primario, ya que el gasto decapital puede exceder dicho crecimientoen aquellas jurisdicciones que presentenun indicador de endeudamiento inferioral 15% o una tasa de incrementonominal de los recursos que supere latasa nominal de aumento del PIB.

En segundo lugar, el indicador de en-deudamiento mide la relación entre losservicios de la deuda del ejercicio y losrecursos corrientes, netos de coparticipa-ción a municipios y comunas. El mis-

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REGLAS FISCALES

LEY DE RESPONSABILIDAD FISCAL

PRESUPUESTO EQUILIBRADO

LAS JURISDICCIONESDEBERÁN EJECUTAR LOSEJERCICIOS FISCALES CONEQUILIBRIO FINANCIERO

CONTENCIÓN DEL GASTO

EL GASTO PRIMARIO NODEBE EXCEDER ELCRECIMIENTO DEL PBINOMINAL

ENDEUDAMIENTO SOSTENIBLE

EN CADA EJERCICIO LOSSERVICIOS DE LA DEUDA NODEBERÁN EXCEDER EL 15%DE LOS RECURSOSCORRIENTES NETOS DETRANSFERENCIAS PORCOPARTICIPACIÓN AMUNICIPIOS Y COMUNAS.


mo no puede ser superior al 15%, encuyo caso deberán presentar un deter-minado superávit primario que permitauna paulatina reducción de la deuda y laconvergencia del indicador al mencio-nado límite.

Para finalizar, la ley establece que to-das las jurisdicciones deberán ejecutar suspresupuestos preservando el equilibriofinanciero.

Como puede observarse, la Pro-vincia de Santa Fe cumplió durante elaño 2006 con todos los requisitos ylímites impuestos por el Régimen deResponsabilidad Fiscal, exhibiendo unincremento del gasto corriente prima-

rio del 17.9%, inferior al límite del23%, se alcanzó un superávit en la eje-cución del presupuesto y el indicadorde endeudamiento es 6.4%, menos dela mitad del máximo previsto.

Aspectos Cualitativos // La leyplantea avanzar en la transparencia dela información fiscal, para lo cual sedefinen una serie de requisitos acercade la información a publicar, así comotambién la forma de presentación de lamisma.

De esta forma, las provincias debenpresentar ante sus legislaturas un presu-puesto plurianual que incluya las pro-

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Norma

Art. 6°. Presupuesto plurianual

Art. 12°. Destino del producido del activo fijo y endeudamiento

Art. 13°. No creación de fondos u organismos que no consoliden

Art. 18°. Estimaciones de gasto tributario

Art. 20°. Constitución de fondo anticíclico

Art. 7°. Publicación de información

Art. 16°. Metodología para el cálculo de los recursos

Situación

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Norma

Art. 10°. Variación gasto corriente primariodeduciendo Ley de Financiamiento Educativo

Art. 19°. Resultado financiero Ajustado

Art. 21°. Indicador de endeudamiento

CUMPLIMIENTO LEY DE RESPONSABILIDAD FISCALPROVINCIA DE SANTA FE. PRESUPUESTO EJECUTADO 2006

Resultado Situación

17,9%

Superávit

6,4%

Límite

23,0%

Equilibrado

15,0%


yecciones de ingresos y gastos para elpróximo trienio. Asimismo, las provin-cias, en sus páginas web, dispondrán lapublicación de la información fiscal de-terminada por ley, entre la que se detalla:presupuestos del ejercicio y plurianual,ejecución presupuestaria trimestral, stockde deuda trimestral, avales y garantías yplanta de personal.

La Provincia de Santa Fe ha cumplidocon todos los aspectos cualitativos re-queridos por la ley y además publica ensu página web (www.santafe.gov.ar) elpresupuesto anual, las proyecciones delpresupuesto plurianual y las Cuentas de

Inversión del año 2006 y ejercicios an-teriores. En este sentido, divulga a tra-vés de internet mayor información a lasolicitada, entre ella:

>> presupuesto aprobado del ejercicioy presupuesto plurianual

>> ejecución presupuestaria base de-vengado y base caja (trimestral)

>> stock de la deuda pública, incluidala flotante como así también los progra-mas bilaterales de financiamiento y delpago de servicios detallando el tipo deacreedor (trimestral)

>> avales y garantías otorgadas>> planta de personal ocupada –al

31/12 y 30/06 de cada año–, consig-

nando totales de la planta de personalpermanente y transitoria y del personalcontratado, incluido el de los proyectosfinanciados por organismos multilate-rales de crédito

>> recaudación tributaria –no reque-rido por ley–

>> coparticipación a municipios y co-munas –no requerido por ley–

>> cuenta de inversión de ejerciciosanteriores (no requerido por ley)

Por otro lado, la Provincia tambiéncumple con los artículos 12° y 13° delRégimen de Responsabilidad Fiscal, los

que establecen que se debe especificar eldestino de los ingresos obtenidos porventas de activo fijo y nuevo endeuda-miento, garantizando que no se apli-quen al financiamiento de gastoscorrientes, y no creando nuevos fondosu organismos que no consoliden pre-supuestariamente, a fin de evitar el ma-nejo discrecional de recursos.

En materia de ingresos, la ley obliga alas provincias a explicitar la metodologíautilizada para el cálculo de los recursos,debiendo estar basado en la ejecuciónpresupuestaria del ejercicio previo o en lametodología que se considere técni-camente más conveniente, debiendoconsiderar las modificaciones tributa-

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Finalmente, a partir de la vigencia del Régimen Federal deResponsabilidad Fiscal el gobierno nacional, los gobiernosprovinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Airesdeben constituir fondos anticíclicos fiscales con el objetode perfeccionar el cumplimiento de sus objetivos.


rias impulsadas, previendo las formasde compensación.

Los presupuestos provinciales debenincluir estimaciones del gasto tributarioincurrido por la aplicación de las políti-cas impositivas tendientes a promocionardistintas actividades económicas me-diante deducciones y exenciones impo-sitivas. Por segundo año consecutivo,Santa Fe ha elaborado las estimacionesde gastos tributarios que son remitidasjunto al proyecto de presupuesto. Parael año 2007 se han estimado los gastostributarios en $640 millones.

Finalmente, a partir de la vigencia delRégimen Federal de ResponsabilidadFiscal el gobierno nacional, los gobiernosprovinciales y de la Ciudad Autónomade Buenos Aires deben constituir fondosanticíclicos fiscales con el objeto de per-feccionar el cumplimiento de sus obje-tivos. La provincia de Santa Fe creó enel año 2005, mediante Ley N° 12.403,el Fondo de Estabilización Fiscal e In-versión Pública (FEFIP) por un montode $ 400 millones.

Responsabilidad Fiscal a NivelMunicipal // La Ley N° 25.917 esta-blece además, que los gobiernosprovinciales invitarán a sus municipios

a adherirse a la norma, y propondrán laaplicación en el ámbito de tales gobier-nos de principios similares a los estable-cidos en la misma.

En la Provincia de Santa Fe, la LeyProvincial Nº 12.397, en sus artículos59° al 64°, establece los requerimientosque deben cumplimentar los municipiosy comunas de la provincia.

>> pautas de elaboración y presenta-ción de sus presupuestos

>> establecimiento de clasificadoreshomogéneos, compatibles con los exis-tentes en el orden nacional y provincial

>> utilización de sistemas uniformes deadministración financiera y de control

>> incorporación de proyecciones plu-rianuales para las municipalidades

>> remisión al poder ejecutivo de esta-dos de:

>> presupuestos vigentes y eje-cuciones presupuestarias de recursos–percibido– y erogaciones –devengadoy pagado–

>> plantas de personal –perma-nente y transitoria–

>> stock de la deuda publica

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La consolidación del régimen es un proceso a largoplazo, un medio para el logro de un mayor desarrolloeconómico, que incluye la generación de un cambiocultural, que permita un manejo responsable y sosteniblede las finanzas públicas de los distintos niveles degobierno.


>> relación emisión–recauda-ción de tasas y contribuciones

>> pautas para ejecutar sus presupues-tos preservando el equilibrio financiero

Conclusión // En este sentido, desdela Provincia de Santa Fe se ha avanzadoen un manejo responsable de las cuen-tas públicas que consolide la solvenciafiscal del Estado Provincial. El cumpli-miento de las reglas ha permitido soste-ner superávits presupuestarios,reduciendo de manera importante elnivel de endeudamiento, ubicando aSanta Fe como una de las provinciasmenos endeudadas del país.

Asimismo, estos logros se consiguie-ron sin incrementar ni crear impuestos,pero ello no implicó la aplicación de re-cortes, por el contrario, se avanzó en la

recomposición del salario de los emple-ados públicos –siempre en el marco delas posibilidades presupuestarias–, sereforzó el gasto social –el 60% del totaldel gasto provincial se direcciona a lossectores sociales–, en particular el gas-to en educación dando cumplimiento ala Ley de Financiamiento Educativo sinnecesidad de aportes nacionales y se de-sarrolló un ambicioso programa deobra pública que fortaleció las capaci-dades competitivas de la provincia.

Por todas estas razones consideroque el cumplimiento de las reglas defi-nidas por la Ley de ResponsabilidadFiscal, trae aparejado ventajas que con-tribuyen a generar las condiciones pro-picias para realizar una gestión públicaeficiente que desde el sector públicoacompañe el desarrollo económico. //

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JurisprudenciaAdministrativa y judicial

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ROBERTO SERICANOCoordinador

Jorge Kasslatter // Abogado.

Impuesto a las Ganancias.Cuarta categoría. Compensa-ción por desarraigo //

Dictamen N° 14/2006 (di alir)

En los obrados se planteó la consultaacerca de si los importes abonados enconcepto de desarraigo –siendo éstos decarácter habitual y permanente– conce-didos por decreto presidencial, e inclui-dos en los haberes mensuales de losfuncionarios, constituyen una gananciade cuarta categoría, y sí debe formarparte de la base imponible del grava-men en consideración para las respecti-vas liquidaciones mensuales.

Al respecto, se observó que losimportes abonados en concepto de

desarraigo del “sub examen” son conce-didos bajo el amparo legal del DecretoN° 1.840/86 –que faculta a compensara los funcionarios que han sido convo-cados para cumplir funciones de nivelpolítico en el ámbito del Poder Ejecu-tivo Nacional y que tienen su residenciapermanente en el interior del país a unadistancia superior a los cien (100) kiló-metros de la sede de sus funciones–.

Las sumas otorgadas en concepto dedesarraigo poseen el propósito de com-pensar –a los sujetos, en el caso funcio-narios, que han sido llamados acumplimentar funciones de orden polí-tico en el Poder Ejecutivo Nacional–los mayores gastos de alojamiento,movilidad y subsistencia, dado que seencuentran establecidos ejerciendo susfunciones a una distancia superior a los

Dictámenes

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cien kilómetros del lugar de su residen-cia permanente.

Ahora bien, conforme el artículo 99de la Ley de Impuesto a las Ganancias yel artículo 165 de su Decreto Regla-mentario, corresponde inferir que elconcepto retributivo en cuestión –desa-rraigo– no es deducible, es decir, queno se encuentra amparado por normaalguna que autorice la deducción de lassumas abonadas en tal carácter, razónpor la que es parte integrante de la baseimponible a los fines de la determina-ción del impuesto a las ganancias.

No obstante lo expuesto, debetenerse presente que el régimen recién

analizado se complementa con lo pre-visto en el Decreto N° 1.343/74, quecontempla un régimen de compensa-ciones para el personal de la adminis-tración pública nacional. Entre otrascompensaciones, dicho régimen prevéel viático, el cual comprende el importeque se abona con el propósito de satis-facer gastos del agente que tiene la exi-gencia de cumplir una comisión deservicios, que para que el mismo seefectivice, el desempeño de esta última,tal como lo explícita la norma, debeocurrir en un lugar alejado a más decincuenta (50) kilómetros de su asientohabitual, es decir, del lugar donde efec-tivamente está instalada la dependencia

en la cual presta efectiva y permanente-mente sus servicios.

Es decir que el viático cubre ungasto producto del desplazamiento tem-poral del agente del lugar habitualdonde presta sus servicios, y el desa-rraigo, compensa los mayores egresos–alojamiento, movilidad y subsisten-cia– derivados al traslado de sus funcio-nes, por un tiempo indeterminado, dellugar donde tiene su residencia perma-nente.

Por lo expuesto, conforme la norma-tiva aplicable al caso considerado, eltratamiento que corresponda conce-derle a los importes abonados a los

agentes por los conceptos analizados–desarraigo o viático–, está subordi-nado al carácter que se le otorgue a lafunción que lleve a cabo el agente deque se trate; esto es, si se está ante lapresencia de un funcionario que ejercesus funciones de orden político en elámbito del Poder Ejecutivo Nacional, auna distancia superior a los cien (100)kilómetros de su residencia en el inte-rior del país, corresponderá conceptua-lizar los importes abonados en talescondiciones como compensación pordesarraigo, constituyendo una gananciade cuarta categoría, y no pudiendo serdeducidos de la base imponible a los

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El tratamiento que corresponda concederle a losimportes abonados a los agentes por los conceptosanalizados –desarraigo o viático–, está subordinado alcarácter que se le otorgue a la función que lleve a caboel agente de que se trate.


fines de la determinación del impuestoa las ganancias.

Procedimiento. Responsabili-dad solidaria //

Dictamen N° 15/2006 (di alir).

Se consultó sobre el momento enque corresponde labrar actas de inspec-ción e infracción –por deuda previsio-nal– respecto de quien resulteresponsable solidario en los términosdel artículo 8°, inciso a, de la LeyN° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modifi-caciones); ello, en orden a si la intima-

ción cursada al principal debe o noencontrarse firme y si esa intimacióndebe revestir la naturaleza de un actoadministrativo.

En tal inteligencia, se trajo acolación que mediante el DecretoN° 2.102/93, se declaró aplicable –a lamateria previsional– el actual artículo8° de la Ley N° 11.683 (texto citado)que prevé la responsabilidad solidariade los sujetos allí indicados en elsupuesto de no satisfacerse el gravamenpor parte del obligado principal.

Ahora bien, sobre la cuestión refe-rida al momento en que correspondeefectivizar la responsabilidad solidaria,la solución definitiva al tema llegó con

la sentencia de la Corte Suprema deJusticia de la Nación recaída en losautos “Brutti Stella Maris c/DGI” defecha 30/03/2004, por la que sereceptó lo dictaminado por el Sr. Pro-curador del Tesoro de la Nación, en elsentido de que: “Por imperio de lo esta-blecido en el artículo 24 de la Leyn° 11.683 (t.o. en 1978), la determina-ción de oficio deberá ser cumplida tam-bién respecto de aquellos en quienes sequiera hacer efectiva la responsabilidadsolidaria […] Es mediante esta últimaresolución a través de la que se efectivizala responsabilidad solidaria y, en conse-cuencia, el organismo recaudador sólopuede dictarla una vez vencido el plazo

de la intimación de pago cursada al deu-dor principal. Sólo a su expiración podrátenerse por configurado el incumpli-miento del deudor principal, que habi-lita –en forma subsidiaria– la extensiónde la responsabilidad a los demás respon-sables por deuda ajena”.

Seguidamente, se señala que ni endicho pronunciamiento de la CorteSuprema de Justicia de la Nación ni enantecedentes administrativos que semencionan, se exige como requisitopara la determinación de la responsabi-lidad solidaria que la intimación alprincipal se encuentre firme; motivopor el cual, siendo el artículo 8°, incisoa, de la Ley de Procedimiento Tributa-

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Si bien las actas de inspección no son actosadministrativos, no por ello dejan de ser una intimación yactuación por parte del Fisco, asimilable, incluso a unademanda susceptible de interrumpir la prescripción.


rio la misma norma que rige tanto enmateria impositiva como previsional,no correspondería formular distincio-nes, en este aspecto, en función del ori-gen de la deuda que se vea llamado aresponder el solidario.Asimismo, dicha norma –respecto delas características que debe reunir laintimación al principal– se limita aremitir al artículo 17 de la misma leysolo para fijar el plazo a partir de cuyovencimiento quedará, en su caso, habi-litada la posibilidad de formular elreclamo al solidario; empero, sin queesa remisión conlleve a imponer a aque-lla intimación una naturaleza o un pro-cedimiento especial. Máxime, teniendoen cuenta que el procedimiento dedeterminación de oficio previsto en elartículo 17 y concordantes de la Ley deRito no resulta de aplicación en mate-ria previsional, resultando necesariocompatibilizar el instituto de responsa-bilidad solidaria allí previsto con elrégimen que rige los recursos de laseguridad social.

Ello lleva de la mano a estimar que sibien las actas de inspección no sonactos administrativos, no por ello dejande ser una intimación y actuación porparte del Fisco, asimilable, incluso auna demanda susceptible de interrum-pir la prescripción y, en consecuencia,ya sea que el deudor principal impugneo no las actas de inspección e infrac-ción, cumplido el plazo de 15 días pre-vistos por las mismas sin que seancanceladas, este organismo quedaráhabilitado para determinar la responsa-bilidad solidaria en los términos delartículo 8°, inciso a, de la Ley de Proce-

dimiento Tributario mediante ellabrado de las pertinentes actas a quie-nes sean considerados bajo ese carácter.Habida cuenta de ello, vencido el plazode 15 días de notificadas las actas alobligado principal sin que sean cancela-das, el Organismo Recaudador seencontrará habilitado para determinare intimar la deuda a quienes resultenresponsables solidarios en los términosdel artículo 8°, inciso a, de la Ley deProcedimiento Tributario, mediante ellabrado de las pertinentes actas; ello,sin necesidad de que las actas notifica-das al principal se encuentren firmes nide que medie un acto administrativo,en sentido estricto, confirmando ladeuda intimada por las mismas.

Procedimiento. Reliquidaciónde intereses //


A través del acto de asesoramiento,se evaluó si resulta de aplicación al casolo dispuesto por el artículo 624 delCódigo Civil, teniendo en cuenta quedel reclamo interpuesto por el contri-buyente y del original del recibo depago, no surge que al momento delcobro del capital el interesado hubierainterpuesto reserva alguna sobre losintereses que considera le correspon-den.

Al respecto, se señaló que si el con-tribuyente –al recibir el monto pordevolución– no formuló reserva algunarespecto de la suma por intereses que le

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habían sido liquidados, resulta de apli-cación el artículo 624 del Código Civil. Realizándose un comentario al referidoartículo 624, se indicó que dichanorma sienta una presunción de extin-ción de los intereses que se adeudaban,en base al silencio del acreedor querecibe el capital sin formular reservaalguna. En efecto, a pesar que en laobligación originaria se hubieran pac-tado expresamente intereses y en elrecibo nada se exprese sobre los mis-mos, la deuda de intereses queda extin-guida. En tal sentido, la reserva del

acreedor sobre los intereses debehacerse en el momento de recibir elpago, resultando ineficaz la que sehubiere efectuado posteriormente, aúncuando se haya hecho el mismo día enque recibió el pago. Los intereses sonuna obligación accesoria, que se extin-guen por el pago y por los demásmedios de extinción mencionados en elartículo 724 del Código Civil.

En tal entendimiento, se han pro-nunciado tanto la doctrina mayoritariacomo así también la Corte Suprema deJusticia de la Nación y la Procuracióndel Tesoro de la Nación.

Así, se señala que la citada Procura-ción sostuvo que “cuando al recibirse elpago de deudas no ha mediado –por

parte del acreedor– protesta o reserva pre-via o simultánea con el cobro, habiendootorgado el recibo correspondiente ...elEstado puede invocar el efecto liberatoriodel pago con fundamento en los artículos505, 624 y concordantes del CódigoCivil (Dictámenes 147:59; 148:110-;189:38; 192:1; 193:15; 194:183 y201:40, entre otros)” –cfr. Dictamen N°52/93 del 6/4/93–.En virtud de ello y dado que la contri-buyente del rubro, al recibir el pago delos reintegros por exportaciones peti-cionados no planteó disconformidad

alguna en forma simultánea al mo-mento del cobro, por el monto de losintereses liquidados y abonados por elOrganismo Fiscal, resulta aplicable enla especie el artículo 624 del CódigoCivil, quedando el Fisco liberado detodo pago por tal concepto, respecto deaquellos.

Impuesto sobre los bienes per-sonales. Cancelación de la ins-cripción al 31/12 del ejercicio.Efectos //


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“… cuando al recibirse el pago de deudas no hamediado –por parte del acreedor– protesta o reservaprevia o simultánea con el cobro, habiendo otorgado elrecibo correspondiente […] el Estado puede invocar elefecto liberatorio del pago…”


En las obrados se requirió opinióncon relación a si corresponde que uncontribuyente presente la declaraciónjurada del impuesto sobre los bienespersonales por un período fiscal deter-minado, en el supuesto de que el día 31de diciembre de ese año hubiera solici-tado la cancelación de su inscripción enel mismo.

Primeramente, se señaló que la LeyN° 23.966 –Título VI– estableció unimpuesto nacional que recae sobre losbienes personales existentes al 31 dediciembre de cada año, situados en el

país y en el exterior –cfr. artículo 16–,definiendo como sujetos pasivos delgravamen a las personas físicas y suce-siones indivisas domiciliadas o radica-das en el país, respectivamente, por losbienes situados en el país y en el exte-rior, como asimismo a las personas físi-cas y sucesiones indivisas domiciliadaso radicadas, respectivamente, en elexterior por los bienes situados en elpaís.

En este orden, el perfeccionamientodel hecho imponible del gravamen quese analiza se produce al 31 de diciem-bre de cada año por los bienes com-prendidos en el ámbito del tributo a esafecha; y, por ende, es el momento enel cual nace la obligación impositiva.

En tal sentido, haciéndose hincapiéen la doctrina, se destacó que los bienespersonales objeto de imposición son losexistentes al 31 de diciembre de cadaaño. La vinculación temporal del hechoimponible con el nacimiento de la obli-gación tributaria está referida a unmomento estático determinado: el 31de diciembre de cada año calendario.Ello califica a tal tipo de hechos impo-nibles, como instantáneos o estáticos.Por su parte, el artículo 27 del CódigoCivil –aplicable supletoriamente en lamateria–, en su parte pertinente, esta-

blece que “Todos los plazos serán con-tinuos y completos, debiendo siempreterminar en la media noche del últimodía…”

En virtud de lo expuesto, siendo queel Impuesto sobre los Bienes Personalesgrava los bienes objeto de imposiciónexistentes entre las 0.00 hs. y las24.00 hs. del 31 de diciembre de cadaaño, toda vez que la vinculación tem-poral del hecho imponible con el naci-miento de la obligación tributaria seorigina en ese momento estático deter-minado, se concluye que aún en oca-sión de que se plantee la cancelación dela inscripción al 31/12 de un añodeterminado, corresponderá que elcontribuyente presente ante este Orga-

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La vinculación temporal del hecho imponible con elnacimiento de la obligación tributaria está referida a unmomento estático determinado: el 31 de diciembre decada año calendario. Ello califica a tal tipo de hechosimponibles, como instantáneos o estáticos.


nismo Fiscal la declaración juradadeterminativa respectiva; ello, atentoque entre las 0.00 hs. y las 24.00 hs. deese día se produce la verificación ins-tantánea del hecho imponible en el

impuesto, por el cual el contribuyentese encontraba inscripto.

Liliana Burgeño // Contadora Pú-blica.

Impuesto a las ganancias. Fi-deicomiso financiero con emi-sión de títulos de deuda ycertificados de participaciónde colocación pública.

Dictamen N° 72/06 (dat)

Se consulta si se considera cum-plido el requisito de colocación poroferta pública de los valores fiduciariosemitidos –puntualmente respecto delos certificados de participación–, yconsecuentemente cuáles son las obli-gaciones impositivas que le caben alFideicomiso Financiero y a la Compa-ñía Financiera en su carácter de tene-dora de los mencionados títulos.

El Fiduciario emitió valores dedeuda fiduciaria equivalentes al 85%del valor nominal y certificados de par-ticipación por un valor nominal equi-valente al 15%, aclarando que de

acuerdo a lo dispuesto en el programalos mencionados valores serán coloca-dos por oferta pública autorizada por laComisión Nacional De Valores. Es-tando previsto que si los valores no fue-ran colocados entre terceros podrán seradjudicados a la par al fiduciante comoparte de pago de la cartera de créditocedida.

A su entender considera que elFideicomiso Financiero cumple con latotalidad de los requisitos enumeradosen el segundo artículo incorporado acontinuación del 70 del Decreto regla-mentario de la Ley de Impuesto a lasGanancias para gozar del beneficioimpositivo.

I– La Administración Federal de Ingre-sos Públicos y la Comisión Nacional deValores mediante el dictado de la Reso-lución Conjunta N° 470/2004 (CNV) yN° 1378 (AFIP), reglamentaria de laLey N° 23576 –modificada por la LeyN° 23962– y la Ley N° 24441, estable-

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Al advertirse que no se concretó la colocación de loscertificados en cuestión ni siquiera a un solo oferente,fracasando el procedimiento de colocación por ofertapública, se entendió que no se verifica el cumplimientodel requisito dispuesto en el segundo artículoincorporado a continuación del 70 del decretoreglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias.


cieron que se considera cumplimentadoel requisito de oferta pública si el colo-cador ofertó los valores fiduciarios poralguno de los medios previstos en laLey N° 17811, disponiendo ademásque dicho colocador deberá acreditar ala emisora la colocación de los valores yla emisora deberá conservar dichadocumentación para la procedencia delos beneficios impositivos previstoslegalmente.

II– El Agente colocador luego de darcumplimiento a la oferta pública y con-cluido el período de colocación en par-ticular con relación a los certificados departicipación, en base a las ofertas delos inversores desestimó las órdenes decompra no adjudicando en consecuen-cia los certificados de participación.

Al advertirse que no se concretóla colocación de los certificados encuestión ni siquiera a un solo ofe-rente, fracasando el procedimiento decolocación por oferta pública, se enten-dió que no se verifica el cumplimientodel requisito dispuesto en el segundoartículo incorporado a continuacióndel 70 del decreto reglamentario de laLey de Impuesto a las Ganancias, y porende el Fideicomiso Financiero nomerece el tratamiento diferencial pre-visto en la norma reglamentaria.

Concluyéndose finalmente que losrendimientos que se obtengan de loscertificados de participación del Fidei-comiso Financiero no son deduciblesdel balance fiscal del fideicomiso, resul-tando en consecuencia no computablespor su beneficiario –en este caso elfiduciante– en su propia determinación

del impuesto a las ganancias. Ello sindejar de observar que le será de aplica-ción lo establecido en el artículo agre-gado a continuación del artículo 69 dela ley del gravamen.

Impuesto a las Ganancias. Fi-deicomiso financiero. Ofertapública de títulos valores //

Dictamen N° 77/06 (dat)

El Fideicomiso BB consulta en lostérminos de la Resolución GeneralN° 1948 (AFIP) –consulta vinculante–con respecto a la viabilidad de compu-tar al 31/12/05 –cierre de balance– ladeducción en concepto de distribuciónde utilidades que prevé el segundo artí-culo sin número agregado a continua-ción del artículo 70 del DecretoReglamentario de la Ley de Impuesto alas Ganancias, a los efectos de la deter-minación de la respectiva materia im-ponible.

Al respecto aclara que si bien al31/12/05 ya contaba con la autoriza-ción emitida por la Autoridad de apli-cación a los efectos de la oferta pública,el período de colocación de los títulosfue suspendido por las razones impe-rantes en el mercado hasta febrero delaño 2006.

I– La Dirección de Asesoría Técnicaentendió que si a la fecha de venci-miento de la presentación de la respec-tiva DD.JJ. del impuesto a lasganancias, fue realizada la colocaciónde los títulos valores por oferta pública

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y siempre que se cumpla con la totali-dad de los requisitos previstos en elsegundo artículo agregado a continua-ción del artículo 70 del Decreto Regla-mentario de la Ley de Impuesto a lasGanancias, gozará del beneficio con-templado por dicho dispositivo.

II– La Dirección de Asesoría LegalImpositiva y de los Recursos de la Segu-ridad Social haciendo un análisis jurí-dico de la norma en trato, discrepa conel criterio vertido por el área técnica,considerando que la totalidad de losrecaudos exigidos por el reglamentodeben cumplimentarse a los efectos dela procedencia de la deducción de losimportes en concepto de distribuciónde utilidades, en el correspondiente añofiscal es decir hasta el 31/12/05. Noadvirtiendo en su pronunciamientolegal, a partir de la literalidad de lasnormas objeto de análisis “… la viabili-dad de una interpretación jurídica, queavale la extensión del límite temporalprevisto por dichas normas, llevándoloal cierre del plazo para la presentaciónde las declaraciones juradas del períodofiscal respectivo”.

Impuesto al Valor Agregado.Tareas de remodelación, lavadoy reparación de contenedorestanque.

Dictamen N° 13/07(dat)

Se consulta en los términos de laResolución General N° 858 (AFIP) eltratamiento aplicable en el impuesto alvalor agregado a los servicios prestadosa clientes del exterior consistentes enremodelación, recepción, inspección,lavado, reparación, pruebas técnicas deIsotanques de propiedad de dichosclientes.

En opinión de la consultante esosservicios constituyen una explotaciónde servicios, cuya prestación se efectúadentro del territorio nacional con utili-zación o explotación económica efec-tiva en el exterior fuera del ámbito delimpuesto, o servicios exentos –conexosal transporte internacional– en virtuddel artículo 34 del Decreto Reglamen-tario de la Ley del Impuesto al ValorAgregado.

Argumenta que las actividades querealiza son el resultado de la aplicación

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La Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de losRecursos de la Seguridad Social haciendo un análisisjurídico de la norma en trato, discrepa con el criteriovertido por el área técnica, considerando que la totalidadde los recaudos exigidos por el reglamento debencumplimentarse a los efectos de la procedencia de ladeducción de los importes en concepto de distribuciónde utilidades, en el correspondiente año fiscal.


de las leyes 23922 y 24051 que regulanel tratamiento de desechos peligrosos.

I– La actividad consultada no es pasiblede ser considerada una exportación deservicios en cumplimiento a lo estable-cido en el artículo agregado a continua-ción del artículo 1° del DecretoReglamentario de la Ley del gravamenen cuanto señala que “lo dispuesto en elsegundo párrafo del inciso b del artí-culo 1° de la ley, no será de aplicacióncuando los servicios se presten a lasempresas de transporte internacional oestén destinados a las locaciones a cascodesnudo y el fletamento a tiempo o porviaje de buques destinados al transporteinternacional, comprendidas, respecti-vamente, en los puntos 13 y 14 delinciso h del artículo 7° de la mismanorma”.

En cuanto a la consideración de losservicios que presta la consultantecomo conexos al transporte internacio-nal se dijo que la actividad efectuadapor la consultante no es susceptible de

ser admitida como un servicio conexoal transporte internacional, ya que sibien la misma es necesaria para efectuarel transporte en las condiciones detalla-das por las citadas leyes sobre el trata-miento de residuos peligrosos y estávinculada con dicho transporte, noconstituye en sí un servicio auxiliar ocomplementario del mismo, ya que–como se sostuvo reiteradamente– noasiste a los bienes transportados y alacto de transportarlos ni resultan atri-buibles en forma directa a cada serviciode transporte en particular.

II– Por último cabe señalar que la con-sultante apeló ante el Ministerio deEconomía y Producción la respuesta asu consulta vinculante emitida por laSubdirección General Técnico LegalImpositiva, cuyo criterio fue ratificadopor el citado Ministerio mediante laresolución N° 319/2007 de fecha10/05/07, publicada en el Boletín Ofi-cial N° 31156 el 16/05/07. //

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Una sociología de laglobalización Reseña bibliográfica188

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JORGE ARIAS ALMONACID Lic. en Ciencia Política especializadoen políticas públicasProfesor UBA y UNLAM

LIBRO // UNA SOCIOLOGÍA DE LAGLOBALIZACIÓN.

Autora: Saskia Sassen

Katz Editores, 2007

13. R_Almonasid 23/11/07 13:25 Página 188

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Es lógico suponer que una profesora deSociología de la Universidad de Chi-cago nacida en Holanda, criada entreBuenos Aires e Italia y con largas esta-días en Poitiers, Roma, Buenos Aires,Notre Dame, Boston y París en buscade formación académica tenga porobjeto de estudio a la globalización. Esmás, quizás a partir de esa multiplici-dad de experiencias vitales, podemosrastrear el germen de una de las ideascentrales de Una Sociología de la Glo-balización, es decir, como lo global seconstituye en el interior de lo nacionalal trascender el marco exclusivo delEstado–Nación y al mismo tiempohabitar parcialmente los territorios y lasinstituciones nacionales.

Esta conceptualización no es nove-dosa para Saskia Sassen. Ya en su céle-bre libro La Ciudad Global, de 1999, laautora había desarrollado una catego-ría, que le da nombre al libro, capaz deestudiar la ciudad como lugar de inter-sección entre lo local y lo global. Allí sesostiene que cuanto más se globalizan ydigitalizan las operaciones y los merca-dos empresariales, más complejas yestratégicas se vuelven las funciones degestión centralizada y de servicios espe-cializados –y las correspondientes infra-estructuras e instalaciones necesarias–.De esta manera, las empresas se benefi-cian de las economías de aglomeración,las cuales son fruto de la concentraciónde recursos múltiples en un territoriodado –en este caso las ciudades–.

En este nuevo libro, la apuesta esmás fuerte. A partir de una premisa crí-tica centrada en que los procesos o enti-dades que se encuentran dentro de un

Estado soberano no necesariamentesuponen que sean procesos o entidadesnacionales –o una entidad extranjeratradicionalmente autorizada–, y encambio pueden tratarse de casos delocalización de lo global o de desnacio-nalización de una entidad nacional, estelibro se plantea como objetivo aportar ala generación colectiva de especificacio-nes teóricas y empíricas que permitantrazar un terreno analítico capaz deestudiar a la globalización de una formamás compleja, a fin de incorporar ysuperar las nociones de la misma basa-das en la interdependencia crecienteentre países y la formación de institu-ciones exclusivamente globales.

¿Qué es entonces lo que se intentadesignar con el término de “globaliza-ción”? En el presente trabajo se abordael análisis de este concepto mediantedos dinámicas diferenciadas. Por unlado, la formación de procesos e insti-tuciones explícitamente globales. Por elotro, los procesos que no pertenecennecesariamente a la escala global y que,sin embargo, forman parte de la globa-lización porque, aún inmersos enterritorios y dominios nacionales, in-corporan redes o entidades transfronte-rizas que conectan múltiples procesos yactores. Estas modalidades de lo globalse constituyen a nivel horizontal, sinparticipación en organizaciones que lasintegren en jerarquías mundiales verti-cales.

Para profundizar el análisis de estaconceptualización de la globalización,Sassen dedica gran parte del libro aexplorar los posibles aportes de variossociólogos que jamás se dedicaron a la


misma, pero que sí desarrollaron técni-cas de investigación y conjuntos dedatos en función de lo nacional o de losubnacional. Igualmente, la autorareconoce que tal uso sólo es posible conla condición de generar marcos concep-tuales para interpretaciones que no denpor sentado que el Estado–Nación esun sistema cerrado y excluyente. Paraesto, parte del trabajo pendiente seríaseñalar una distinción entre: a) lasdiversas escalas que se configuran me-diante los procesos y las prácticas socia-les y b) los contenidos específicos y laubicación institucional de la globaliza-ción de escalas múltiples.

Mientras que algunos capítulos pre-sentan las corrientes menos divulgadas,en los apartados restantes se analiza elmaterial existente en los estudios espe-cializados de sociología a fin de detectarlos posibles aportes para una sociologíade la globalización.

En el capítulo dedicado al Estado sesostiene que es necesario un programade investigación y producción teóricacapaz de abordar aspectos de la relaciónentre el Estado y la globalización queno este centrado en una dualidadmutuamente excluyente. De esta ma-nera, a las tres posiciones clásicas delanálisis académico respecto de la rela-ción entre ambos componentes –la glo-balización victimiza al Estado ydisminuye su importancia, los Estadossiguen igual que antes o el Estado seadapta e incluso se transforma por laglobalización– se le agrega una nueva,en donde se considera que el Estado nosólo no excluye a lo global, sino que esuno de los dominios institucionales

estratégicos donde se realizan las tareasfundamentales para el crecimiento de laglobalización.

En el apartado destinado a las ciuda-des globales, se postula que las mismasse han convertido en un territorio es-tratégico donde se materializan las con-tradicciones de la globalizacióneconómica, ya que por un lado poseenuna concentración desproporcionadade poder empresarial –y son también elterreno clave para la sobrevaloracióneconómica–, mientras que por el otroposeen una concentración despropor-cionada de habitantes en situación depobreza –facilitando la subvaloraciónde los mismos–. Se sostiene que es pro-bable que la dimensión conformadapor la red mundial de ciudades globalessea uno de los espacios más estratégicospara la formación de nuevos tipos deidentidades y comunidades –inclusotransnacionales– que faciliten la con-formación de nuevos tipos de ciudada-nía.

En el caso de los movimientos mi-gratorios internacionales, Sassen con-sidera que los mismos se vencondicionados por dinámicas polí-tico–económicas muy amplias, cuyasarticulaciones requieren que el análisisincluya un número mayor de variablessociológicas. Para esto, la autora esta-blece tres tipos de condiciones socialesque facilitan los impulsos migratorios:a) un conjunto de situaciones estructu-rales generalizadas que son efecto de loslazos económicos creados por la desfa-vorable internacionalización econó-mica, b) la contratación de mano deobra extranjera y c) la exportación orga-

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nizada de mano de obra y el tráfico depersonas. Cada uno de estos elementosse ubica en la intersección de sistemasformales y de prácticas concretas, loque lleva a generar un proyecto deinvestigación que examine detallada-mente la variedad de encuadres institu-cionales que determinan los procesosde inmigración.

En el capítulo destinado a las nuevasclases globales, se afirma que las mismasdeberían ser definidas como fuerzassociales emergentes, que no se insertanen la sociedad mediante los marcos depolíticas establecidas ni mediante lasluchas políticas más tradicionales.Igualmente, pese a que son clases glo-bales están comprendidas en ámbitosnacionales, por lo que resulta funda-mental captar el grado en que las mis-mas se vinculan con lo local. Alrespecto, resulta llamativo que los pro-fesionales transnacionalizados seencuentran muy ligados al territoriogeográfico, mientras que la clase com-puesta por la fusión de distintos secto-res desfavorecidos está mucho másinserta en el espacio del trabajo global yen la política transnacional –tambiéndeben ser tenidas en cuenta las redes defuncionarios públicos internacionalesespecializados–. En segundo lugar,cabría agregar que existe una relación

entre estas dos nuevas clases globales yla estructura de clases de cada país, yaque forman parte de una profunda rees-tructuración económica que contribuyea un aumento en la demanda de profe-sionales de primera línea y de trabaja-dores de bajo salario.

Por último, en referencia a los acto-res locales que interactúan en la políticaglobal, se afirma que los mismos, aúncuando carecen de movilidad geográ-fica y de recursos humanos, podríancontribuir con la formación de domi-nios globales o esferas públicas virtualesconformando un nuevo tipo de subjeti-vidad política, que debe ser distinguidade las formas tradicionalmente ligadas alo local. En este sentido, las nuevas tec-nologías de información y de comuni-cación disponibles son importantes.

En definitiva, Una Sociología de laGlobalización se plantea, a partir deuna profunda revisión teórica y meto-dológica, sentar las bases para la discu-sión de un mapa analítico que permitael estudio de este fenómeno de unaforma más compleja, que incorpore lanoción de cómo lo global penetra en elinterior de lo nacional, y que supere lasnociones basadas en la interdependen-cia y en las organizaciones internacio-nales. //

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El malestar en la ciudadaníaReseña bibliográfica

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ALEJANDRO ESTÉVEZInvestigador Jefe del Instituto AFIP

LIBRO // EL MALESTAR EN LA CIUDADANÍA

Compilador: Carlos Cullen.

Editorial La Crujía Ediciones. Buenos Aires,2007

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En este libro se busca dar cuenta de unareflexión de estricta actualidad. ¿Hastadónde el concepto de ciudadanía, his-tóricamente conformado desde la Gre-cia clásica hasta la revolución francesade 1789, sigue siendo válido hoy? o ¿sepuede seguir hablando de ciudadaníacuando el concepto presenta serios pro-blemas respecto de la inclusión social?¿se puede sostener la idea de “ciudada-nía” frente a individuos que no cuentancon los recursos materiales y simbólicosmínimos para ejercer los más indispen-sables derechos o deberes civiles?

Los fenómenos de la globalización,la revolución tecnológica y la explosióndemográfica han puesto en jaque a laidea de ciudadanía. Si bien el procesode democratización ha crecido en elmundo, la idea de ciudadanía no haacompañado por completo a dichofenómeno. Hoy en día, encontramosmás países que tienen mecanismosdemocráticos de elección de sus diri-gentes, y que respetan la periodicidadde las elecciones, pero es difícil catalo-garlos de democráticos cuando observa-mos que dicho estatus no llega a todasu población, o que existen sectores quepese a ser ciudadanos, no son incluidossocialmente desde el punto de vista delos sistemas de pensión, educación ysalud, ni sus opiniones tienen peso enlas decisiones colectivas.

La ciudadanía que en Grecia naciócomo una certificación de pertenencia auna identidad colectiva, en la revolu-ción francesa se transforma en una idea“igualadora” respecto de los deberes yderechos que tenía el individuo frenteal Estado. Ser ciudadano implicaba tra-

dicionalmente una cierta pertenencia aun proyecto colectivo, a una identidady a una personería legal.

Por los grandes cambios que men-cionamos, la condición de “ciudadanía”es hoy escurridiza. Como ejemplos par-ciales, vemos los grandes conflictosinmigratorios en Francia, en donde“ciudadanos” legales, pero hijos deinmigrantes musulmanes, reclaman poruna inclusión social “real” y no “for-mal”. En el caso de los países latinoa-mericanos asistimos a problemas de“extensión” de la ciudadanía. Si bienuna buena parte de la sociedad es “for-malmente ciudadana” las prestacionesque esos Estados brindan a su pobla-ción, no llega a todos los individuoslegalmente facultados para ello. EnAmérica Latina, ser ciudadano no esgarantía de tener igualdad de deberes yderechos. En lo que hace a la revolu-ción tecnológica, encontramos queInternet transforma en “prójimos” apersonas que están absolutamente aleja-das en el mundo físico pero que com-parten ciertos códigos, y al mismotiempo, transmuta en “extraños” a indi-viduos que viven a escasos metros en elmismo edificio o que no tienen accesoa la informática.

En la puesta en cuestión respecto dela idea de “ciudadanía” también está enjuego la de “representatividad”. Elmundo moderno sufre una crisis derepresentatividad: ¿cómo se puede re-presentar a sociedades cada vez másdiversas?, ¿cómo se puede negociar conactores políticos cada vez más fragmen-tados? Los grandes cambios de nuestromundo actual –diversidad, desigual-


dad, inestabilidad, heterogeneidad,etc.– someten a prueba también a laidea de “representatividad” que estabahistóricamente asociada a la de ciuda-danía.

Por otro lado, una fuerte tendenciaque proviene del mundo del manage-ment, al equiparar por completo al ciu-dadano con el consumidor–cliente,termina introduciendo la desigualdaden el sistema, pues un buen cliente esaquel que consume mucho de un ciertobien o servicio, mientras que la noción

de “ciudadano” es una categoría quetiene un afán igualador.

La paradoja que se observa en lademocracia es que, si bien ésta se haexpandido en el mundo, el sujeto sobreel cual reposaba –y reposa– dicho sis-tema, ha cambiado. Los ciudadanos yano son tan iguales, no son tan homo-géneos, no son todos los que dicenserlo, etc. A medida que la democraciaelectoral formal, avanza hacia la demo-cracia participativa, se necesita un ciu-dadano más abierto a la participación,más formado, más integrado, más iden-tificado con la “cosa pública”. Peroencontramos que la realidad es biendiferente, que la fragmentación, el indi-

vidualismo y la exclusión son los signosque aparecen en el horizonte democrá-tico, sumado a la desconfianza respectode los representantes. ¿Se puede buscarun cierto bienestar general –o bien co-mún– entre actores tan disímiles entresí?

Por lo tanto, creemos que este libroes un texto muy interesante para aque-llos lectores que busquen una reflexiónsobre el nacimiento y la evolución de laidea de la ciudadanía. El compilador haseleccionado artículos que cubren una

amplia gama de aspectos que se inicianen una reflexión ligada a la ética socialo política, pasando por las identidadescolectivas y luego concluyen con unanálisis sobre la pedagogía ciudadana.

Pero que el concepto de ciudadaníaesté en crisis no significa que el mismovaya a desaparecer. Podemos sostenerque estamos asistiendo a un proceso detransformación y redefinición de la ideade ciudadanía. En el caso de AméricaLatina, creemos que la reflexión seencamina a revalorizar la idea de “ciu-dadano” para poder buscar una mayorcohesión social. En el caso de la UniónEuropea, pensamos que esta crisis de laidea, implica un análisis sobre la since-

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… una fuerte tendencia que proviene del mundo delmanagement, al equiparar por completo al ciudadanocon el consumidor–cliente, termina introduciendo ladesigualdad en el sistema, pues un buen cliente es aquelque consume mucho de un cierto bien o servicio,mientras que la noción de “ciudadano” es una categoríaque tiene un afán igualador.


ridad de la condición ciudadana paraaquellos que son “hijos de inmigrantes”y que las sociedades europeas se niegana ver como “iguales o como partes inte-grantes del proyecto colectivo”. Comoconclusión, podemos afirmar que laidea de ciudadanía tiene que evitar caeren el abismo que nos advirtiera GeorgesOrwell en su premonitoria Rebelión en

la granja: “Todos somos iguales, peroalgunos son más iguales que otros”. Cre-emos entonces que hablar de ciudada-nía es hablar de una mejor inclusiónsocial por un lado, y al mismo tiempo,una mayor concientización tanto de losdeberes como de los derechos que tieneel ciudadano. //

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