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INTRODUCCIÓN
El control patrimonial contable era una preocupación relativamente nueva en el sector público, hasta que se promulgó la Ley General de Contabilidad Gubernamental (LGCG), pues no había en contabilidad una obligación tá-cita sino sólo implícita del control patrimonial. Esta ley es la primera que se preocupa por dicho control contable en este sector.
Anteriormente el control de los recursos recaía contablemente en el control del presupuesto, pero el presupuesto es anual y después no queda nada en la contabilidad excepto por sus remanentes; además, finalmente sólo reconoce las operaciones que tienen movimiento en el efectivo.
La contabilidad patrimonial tiene un enfoque diferente: registra la totalidad de las operaciones que
ocurren en una entidad, tengan o no repercusiones inme-
diatas en el efectivo olas tengan en años
diferentes.
La contabilidad patrimonial en el sector público
C.P.C. Jaime Carballo Maradiaga
Artículos
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DESARROLLO
La contabilidad patrimonial, como lo menciona la LGCG, debe registrar las operaciones sobre bases acumulativas, es decir, devengo contable.
En la normatividad contable gubernamental en México se confunde un poco este concepto, o al menos no queda cla-ro, y se presta a confusiones y, por tanto, a interpretaciones arbitrarias que desvirtúan su concepto.
Primero queremos aclarar que el concepto de devengado no debería aplicarse al presupuesto, ya que éste se reconoce sobre bases de flujo de efectivo y no sobre bases acumulativas.1
El devengo se aplica al hecho ocurrido, independiente-mente de que tenga afectación o no en el efectivo; en el pre-supuesto, este concepto se aplica parcialmente, ya que sólo impacta cuando hay afectación en el efectivo, por ello el pre-supuesto devengado no pagado en un periodo presupuestal se cancela y no queda registrado al finalizar dicho periodo.
El devengo obliga a registrar los eventos en el momen-to en el que ocurren, no importando que su movimiento en efectivo se dé en un periodo presupuestal diferente, queda esa historia y no se cancela, a menos que ya no proceda por-que la operación se haya cancelado o no haya obligación de pago en pasivos o una futura recuperación en el caso de los activos.
Desde luego que en el sector público sin presupuesto no puede haber operaciones, ya que todas están sujetas a un presupuesto, situación de suma importancia para la contabi-lidad patrimonial y lo debes tener en cuenta.
En el momento en el que no haya presupuesto para una entidad del sector público, no habría negocio en marcha o existencia permanente, como se le denominó a este con-cepto en el sector público, situación que provocaría la asigna-ción de su patrimonio a otro ente o su liquidación, por lo que sus estados financieros patrimoniales cambiarían sustancial-mente; la contabilidad patrimonial también sería muy útil en esta situación.
La normatividad contable en el sector público se ha des-virtuado de origen; es fácil hacer una norma que establezca que cumple con lo elemental en la contabilidad y luego des-virtuarla, como sucede, por ejemplo, con la NIFGGSP001,2 en la que se cancelan los gastos o los ingresos patrimoniales para que coincidan con los presupuestales.
Esta norma fue elaborada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) para el sector pa-raestatal federal y no está alineada con el espíritu de la LGCG ni con los pronunciamientos del Consejo Nacio-nal de Armonización Contable (CONAC), de ahí que se desvirtúe, porque sostiene que con base en la ley se debe hacer de esa forma, situación a todas luces engañosa.
El objetivo de la contabilidad patrimonial es obtener una situación financiera de una entidad en un momen-to determinado, habiendo registrado sus operaciones en el instante en el que ocurren, de tal forma que lo que refleja el balance a una fecha determinada debe con-templar todos aquellos recursos que se espera recuperar en efectivo y las obligaciones que a esa misma fecha se sabe deberán ser cubiertas; su diferencia es el valor pa-trimonial de la entidad en ese momento con las con-diciones existentes y conocidas. Por ello, al acomodar las cifras a conveniencia, se desvirtúa la información.
Como ya quedó apuntado, la contabilidad patri-monial sin algún presupuesto asignado a la entidad no podría existir, su motor es el presupuesto; sin embargo, el presupuesto genera también obligaciones a futuro, como sucede, por ejemplo, con las obligaciones labora-les al retiro de los trabajadores. Un presupuesto permite la contratación de personal normalmente con base en el salario que tendrán en un periodo, pero esos trabaja-dores están amparados en las leyes laborales que les ge-neran beneficios futuros que aún no están, por razones obvias, amparadas en ningún presupuesto, sin que esto quiera decir que no hay. Entonces, ¿en dónde estaría el estado de derecho?, por lo tanto, se generan pasivos, ya que dichas obligaciones ocurren haya o no presu-puesto que permita pagarlas.
Si bien una entidad puede tener deudas que ha-yan provocado algunos presupuestos, esto no quie-re decir que se hayan aprobado, en un presupuesto futuro corresponderá al Congreso aprobar su pago o no, pero eso será una circunstancia posterior. Si no se aprueban, se deberá reconocer en su momento, con las repercusiones jurídicas que esto traiga consigo en ese momento, pero no antes.
La contabilidad patrimonial reconoce en el momento en el que ocurren los sucesos con la expectativa de tener un movimiento futuro en
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efectivo o, al contrario, registrar algún movimiento en efectivo con las repercusiones futuras en la afectación patrimonial que corresponda, como sucede con el activo fijo.
Para meditar un poco esta circunstancia, supongamos que se puede de-terminar originalmente la vida de una entidad, por ejemplo, de 25 años. En la gráfica siguiente se trata de ejemplificar la vida total de la entidad.
En la vida de la entidad, por un lado, tenemos los movimientos del pre-supuesto y flujo de efectivo (P $), que son similares y, por otro, el movimien-to del resultado o movimiento patrimonial (RP), que también son similares:
Si sumáramos los movimientos de cada uno por separado y por toda la vida de la entidad, ¿qué diferencia debe haber entre la sumatoria de todos los periodos de la generación de efectivo (Y) de cada periodo contra la sumatoria igualmente, de toda la vida del ente, del incremento patrimonial (X) también de cada periodo?
La diferencia debe ser cero, tanto en las entidades que tengan fines de lucro como en las que no.
X = YNo hay razón alguna para que hayan diferencias; por
ejemplo, hay ingresos que patrimonialmente se reconocen hasta que la operación cumpla con los requerimientos para reconocer dicho ingreso cuando se devengan, es decir, cum-ple con las condiciones necesarias para que el deudor deba estar satisfecho con el hecho aunque no se haya cubierto en efectivo o en especie su valor, situación que podría darse en un periodo posterior, o anterior si otorgó un anticipo; el presupuesto recoge estos movimientos como ingresos en el momento de tener el movimiento del efectivo.
El activo fijo normalmente se paga antes de afec-tar el patrimonio; el gasto presupuestal se da cuando
se paga; y el gasto patrimonial cuando se deprecia. En este caso, la compra del activo no modifica el patrimo-nio, ya que éste se paga en efectivo o genera un pasivo sin afectarlo; si bien el pago del activo genera un gasto presupuestal, el gasto patrimonial se dará hasta el pe-riodo en el que se asocia el costo del activo (gasto) con los beneficios que provoca. Lo mismo sucede con un activo intangible.
Un inventario afecta el presupuesto y el flujo de efectivo cuando se paga al proveedor y afecta al patrimonio hasta su consumo. A su vez, un cargo diferido (pago anticipado de un seguro, por ejemplo) afecta al presupuesto cuando se
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paga y al patrimonio hasta que se beneficia la entidad cu-briendo el riesgo (devengado). Y así se podrían enumerar infinidad de casos, pero la salida de recursos o entradas siempre coincidirá a lo largo de la vida de la entidad con el movimiento patrimonial, por lo que su diferencia será cero; sus diferencias son temporales, no definitivas, todas se compensan en el tiempo.
El resultado patrimonial siempre deberá ser la mejor expectativa del desenlace de los activos y los pasivos gene-rados en el pasado con las condiciones y circunstancias co-nocidas a la fecha de la información. Esto da la seguridad al lector de la situación financiera del ente a la fecha de los estados financieros, y sólo lo proporciona la contabilidad patrimonial. También esto es lo que hace difícil la conta-bilidad, el responsable de la información financiera es el responsable de que todas las operaciones que afecten a la entidad estén debidamente contempladas en la conta-bilidad; es decir, su responsabilidad no se limita al registro contable sino que abarca el control interno contable, el control de las operaciones para cerciorarse de que todas han sido reconocidas en la contabilidad.
Los pasivos son algo que siempre se quiere ocultar, desde luego, porque afectan sustancialmente la posición financiera de una entidad, pues mientras menos pasivos se reconozcan, lo más seguro es que se tenga más patrimo-nio, mejor solvencia y liquidez, y, por ende, una situación financiera sana.
Detectar primeramente todos los pasivos en los que ha incurrido una entidad es de los procesos más difíciles que hay, así como su valuación y la aceptación de la autori-dad del ente para reconocerlos; sin embargo, la ley obliga a que se reconozcan, independientemente de que sean o no deuda pública3 y estén o no reconocidos en el presupues-to. Normalmente, un pasivo en el que haya incurrido una entidad es producto de la aplicación de algún presupuesto anterior; es decir, las obligaciones no pagadas también son provocadas por un presupuesto.
Ejemplos:
• Las obligaciones laborales al retiro. Desde que secontrata personal (autorizado en algún presupuesto),se adquiere la obligación futura de pago de estas pres-taciones, mismas que tienen su gasto conforme
el trabajador lleva a cabo su labor. No reconocerlas es como tapar el sol con un dedo, como la compañía de Luz y Fuerza del Centro (LyFC), Ferrocarriles Naciona-les de México (FNM), el Instituto Mexicano del Segu-ro Social (IMSS) y el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (ISSTE), todos evidentemente quebrados.
• Obligación de desmantelar activos. Ésta es una obli-gación presente desde el momento de la instalación delactivo que se tuvo que haber aprobado en un presu-puesto, por tanto, la entidad no puede deslindarse desu obligación de pago futuro para quitar el activo.
• Daños ecológicos. Los daños de esta naturaleza seprovocan por la operación misma, por lo que dichaoperación ocasiona una obligación presente que ge-nera un gasto devengado del que la entidad no puededeslindarse, la operación está aprobada constantemen-te en los presupuestos aprobados.
ESPECIALIDAD EN:
Derecho penal.Impugnación IMSSe Infonavit.Dictamen fiscal.Atención jurídica a auditorías fiscales.
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Impugnación de multasy créditos fiscales.Amparo contra aseguramiento bancario.Amparo a importadoresy comercio exterior.
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INFORMES:(55) 5398 3320 y (55) 5398 3176
Oficinas en:Puebla, Toluca, Hidalgo, Edomex. y D.F.
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• Proyectos de impacto diferido en el registro del gasto (Pidiregas). no se reconocen los pasivos4 pa-trimonialmente, sólo en cuentas de orden que noafectan la situación financiera, por una interpreta-ción ad hoc de varias normas como la Ley Federalde Deuda Pública (LFDP),5 que clasifica la deudapor este concepto como pasivo contingente. Supo-nemos que la contingencia que malinterpretaron serefiere a que no hay un presupuesto que autorice supago a largo plazo; sin embargo, eso no es contable-mente una contingencia, ya que el pasivo represen-ta una obligación presente. Si algún congreso futuro no quisiera aprobar el pago, se tendría que evaluaren ese momento, pero la contabilidad patrimonialno tiene por qué no reconocerlo.
• Arrendamientos financieros. La subjetividad deestos contratos y la malversación que de ellos se hahecho ocultan, en muchos casos, el pasivo, ya quese simulan como arrendamientos puros, los cualesno requieren, hasta ahora, del reconocimiento delpasivo.
Como estos ejemplos pueden haber más, cada ente debe identificar lo que le corresponde para generar pasivos específicos y no generales.
Por último, se encuentran las principales reglas de registro valoración del patrimonio (elementos genera-les),6 en las que queda clara la intención del CONAC de reconocer en la contabilidad e información finan-ciera el patrimonio de la entidad. En este documento se determina objetivamente la definición de activo y la definición de pasivo; si estas definiciones se aplican cabalmente, el patrimonio no debería dejar ni un ac-tivo ni un pasivo fuera de balance, además de que su valoración debería ser la correcta, según las normas correspondientes a la fecha de los estados financieros.
CONCLUSIÓNEl problema de la contabilidad patrimonial con-siste en que al ser una técnica, cualquier persona con poder se siente con derecho a modificar la doctrina contable a su antojo, provocando que al-guna autoridad determine lo que es conveniente
informar y lo que no lo es; esto pasa tanto en la conta-bilidad del sector público como en la del sector privado.
También es cierto que la profesión contable no ha pres-tado atención a este asunto y no ha defendido esa doctrina; actualmente las normas de contabilidad y de información fi-nanciera son elaboradas por personas que no tienen que ver con la profesión contable y, por tanto, no toman en cuenta que una de las principales obligaciones de la contabilidad es decir la verdad con base en la sustancia económica.
La contabilidad patrimonial que no reconoce el total de sus activos y de sus pasivos no refleja el patrimonio que real-mente tiene la entidad, por lo que se vuelve inútil, se trabaja demasiado y no rinde frutos, por lo que no se pueden tomar decisiones acertadas. Además, no cumple con el artículo 34 de la LGCG.7
El principal usuario de la información financiera es quien ha aportado los recursos para que las entidades públicas fun-cionen, por ello no es justo que se manipule la información ocultando pasivos, generando activos inexistentes y no va-luando los activos a los valores en que se haya invertido en ello y sea todavía factible su realización.
El principal responsable de esto no es el gobierno sino el experto en información financiera: el contador públi-co, quien tiene la obligación profesional de pronunciarse y denunciar la malversación que se ha hecho de la norma contable y su alejamiento de la doctrina básica.
REFERENCIAS1 Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria
(LFPRH), artículo 26. Si bien ésta es la referencia principal, hay muchas; sin embargo, todos los movimientos presupuestales se basan en este flujo de efectivo, tanto para los egresos como para los ingresos.
2 Manual de contabilidad para el sector paraestatal, NIFGGSP001, párrafos 16 a y 17 c.
3 LGCG, artículo 39.4 Manual de contabilidad gubernamental para el sector paraesta-
tal federal: NIFGESP 01, párrafo 20.5 Artículo 18.6 Emitido por el CONAC en diciembre de 2010.7 Este artículo obliga a los entes públicos a llevar registros conta-
bles con bases acumulativas.