Un análisis de la NIIF 15:“Ingresos Ordinarios procedentes de contratos con clientes”

Juan Luis Domínguez y Oscar Martínez.Economista. Auditor de cuentas.

UNIVERSITAT DE BARCELONA.

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Algunos casos …

• .

Se inflaron las ventas para lograr objetivos internos yretribuciones variables de los ejecutivos. Lucent “vendía” peroexistía un acuerdo verbal que permitía a los distribuidoresdevolver esa mercancía…

Estudios en USA reflejan que aproximadamente el 50% de las denuncias efectuadas por la SEC se deben a manipulaciones en la cifra de ingresos.

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Caso Lehman Brothers• F Times 12/03/2010 : Lehman employed off‐balance sheet devices, known within Lehman as“Repo 105” and “Repo 108” transactions, to temporarily remove securities inventory fromits balance sheet, usually for a period of seven to ten days.

• Repo 105 transactions were nearly identical to standard repurchase and resale (“repo”)transactions that Lehman (and other investment banks) used to secure short‐term financing,with a critical difference: Lehman accounted for Repo 105 transactions as “sales”… andremoved the inventory from its balance sheet .

• Lehman regularly increased its use of Repo 105 transactions in the days prior to reportingperiods to reduce its publicly reported net leverage and balance sheet. Lehman’s periodicreports did not disclose the cash borrowing from the Repo 105 transaction – i.e., althoughLehman had in effect borrowed tens of billions of dollars in these transactions, Lehman didnot disclose the known obligation to repay the debt.

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CUESTIONES A RESOLVER:• CUANDO: entrega del bien o prestación servicio; cobro; valoracióncontinua a VR; durante la producción/grado de avance, …

• VALOR: pagos diferidos, importes contingentes o no monetarios, …

• CLASIFICACION: si/no INCAN, de explotación o financieros, activcontinuadas o interrumpidas, acuerdos simultáneos,…

• REALIDAD: ¿riesgo de operaciones ficticias?

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INGRESOS PGC 2008 –NIC18 REQUISITOS:

Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de lassiguientes condiciones:

• a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad delos bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citadatransferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación derecomprarlos, por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

• b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente conla propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

• c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.• d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y• e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

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• Para la contabilización de un ingreso NIIF 15, es precisoseguir estas fases:

• Un contrato es un acuerdo que crea derechos yobligaciones ejecutables, y que no son cancelables sin elpago de una contraprestación. (Si el acuerdo se puede cancelar sintener que pagar indemnizaciones, no es “contrato”)

Impactos: principales desafíos

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EL CONFIDENCIAL

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Airbus reduce en 1.000 millones su Ebit 2017 ajustado, por la NIIF 15.

• 09/04/2018MADRID(EUROPA PRESS) ‐ Airbus ha ajustado sus resultados de 2017 para adecuarse ala NIIF 15, la nueva Norma Internacional de Información Financiera, lo que ha tenido un impactodirecto en su resultado neto de explotación (Ebit) ajustado de más de 1.000 millones, según hainformado la compañía.

• En concreto, el Ebit ajustado de la compañía aeronáutica pasa de los 4.253 millones de eurosque declaró en febrero, cuando presentó sus resultados de 2017, a 3.190 millones de euros.

• La NIIF 15, que establece una nueva forma de contabilizar los ingresos derivados de contratoscon clientes, también ha tenido efecto en la facturación de Airbus. En febrero presentó unosingresos de 66.767 millones de euros, mientras que, conforme a la nueva normativa, lafacturación se ha situado en 59.022 millones, 7.745 millones menos.

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Reconocimiento de ingresos:• Descripción del área de riesgo.

• Alcance de nuestra auditoría respecto al riesgo:   Como se describe en las políticas contables y en la información de ingresos de las notas x y z de las cuentas anuales adjuntas estados financieros adjuntos, el Grupo genera ingresos a través de tres líneas de negocio, en total xxx millones €en este ejercicio (XXX millones € en el ejercicio anterior). Las principales corrientes de ingresos comprenden un alto volumen de transacciones de pequeño importe en comparación con los ingresos relativos a alojamiento, restaurante y venta de alimentos y bebidas. Existen ajustes manuales a los ingresos, por ejemplo, en lo que respecta a reclasificaciones de otros ingresos corrientes, programas de fidelización e ingresos de franquicias, que representan las áreas clave de la auditoría debido a su importancia y a la necesidad de llevar a cabo estimaciones para contabilizar estos elementos; por ejemplo, reembolsos dentro de los programas de fidelidad e ingresos diferidos para los franquiciados

Hemos llevado a cabo los siguientes procedimientos para hacer frente a este riesgo de auditoría: 

• ‐ Hemos evaluado el impacto de estos ingresos y probado una muestra de estos asientos contables, verificando la documentación de apoyo para confirmar que se ha registrado adecuadamente; 

• ‐ En relación con los programas de fidelización, hemos comprobado con evidencia de terceros que el cálculo de la tasa de reembolso está de acuerdo con el número de puntos de fidelidad pendientes y hemos recalculado los importes pendientes; y 

• ‐ Hemos recalculado los ingresos de la franquicia y los hemos contrastado con los contratos y acuerdos con franquiciados.

• También realizamos los siguientes procedimientos para probar el saldo de ingresos: ‐ Sistema de control: hemos probado los controles sobre los ingresos, incluyendo los relativos al sistema de TI; ‐ Análisis analíticos: hemos llevado a cabo procedimientos analíticos sustantivos sobre los ingresos de tiendas, hoteles y restaurantes; y ‐ Pruebas de detalle: hemos utilizado un software analítico para realizar pruebas sustantivas de detalle para una muestra del saldo de ingresos, conciliando los datos de origen de cada muestra con el libro mayor y los recibos de efectivo.

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Alcance de la norma de ingresos:No se aplica a Contratos de arrendamiento, de seguros, de instrumentos financieros,intercambios no monetarios entre entidades en la misma línea de negocios hechos parafacilitar ventas a clientes o clientes potenciales

Si se aplica a ventas de Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias.Si un contrato cae en el alcance de diferentes normas (arrendamiento durante 4 años +

prestación de servicio de mantenimiento 4 años) primero se utilizan los criterios de laotra norma para separar o medir los elementos del contrato.

La contraparte ha de ser un cliente: Un cliente es una parte que ha contratado con unaentidad para obtener bienes o servicios que son resultado de las actividades ordinariasde la referida entidad a cambio de una contraprestación

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Identificación de un contrato (1/2)::. Una entidad contabilizará un contrato con un cliente que queda dentro del alcance de estaNorma solo cuando se cumplan todos los criterios siguientes:

(a) las partes del contrato han aprobado el contrato (por escrito, oralmente o de acuerdo conotras prácticas tradicionales del negocio) y se comprometen a cumplir con sus respectivasobligaciones;

(b) la entidad puede identificar los derechos de cada parte con respecto a los bienes o serviciosa transferir;

(c) la entidad puede identificar las condiciones de pago con respecto a los bienes o servicios atransferir;

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Identificación de un contrato (2/2):

(d) el contrato tiene fundamento comercial (es decir, se espera que el riesgo, calendario oimporte de los flujos de efectivo futuros de la entidad cambien como resultado delcontrato);y

(e) es probable que la entidad recaude la contraprestación a la que tendrá derecho acambio de los bienes o servicios que se transferirán al cliente

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Combinación de contratos :

‐ Una entidad combinará dos o más contratos realizados aproximadamente al mismo tiempo,con el mismo cliente (o con partes relacionadas del cliente) y contabilizará los contratoscomo un único contrato, si se cumplen uno o más de los siguientes criterios:

(a) los contratos se negocian como un paquete con un objetivo comercial único;(b) el importe de la contraprestación a pagar en un contrato depende del precio o desempeñodel otro contrato; o(c) los bienes o servicios comprometidos en los contratos (o algunos bienes o servicioscomprometidos en cada uno de los contratos) son una obligación de desempeño única.OD = OE; Obligación de desempeño=Obligación de ejecución.

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Modificación del alcance o del precio de un contrato:. Existe la modificación de un contrato cuando las partes aprueban un cambio que les crea nuevosderechos y obligaciones exigibles en el contrato, o bien cambios en los existentes‐ Dos respuestas contables posibles:1º) Contabilizar la modificación como un contrato separado si están presentes las dos condiciones siguientes:

‐ (a) el alcance del contrato aumente debido a la incorporación de bienes o servicios prometidosdiferenciados; y

‐ (b) el precio del contrato se incrementa por un importe de la contraprestación que refleja losprecios de venta independientes (PVI) de la entidad de los bienes o servicios prometidosadicionales y cualquier ajuste apropiado a ese precio para reflejar las circunstancias de uncontrato específico.

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Mod

ificacion

es… 2º) Contabilizar la modificación como un cambio en le contrato ya existente (genera dos

contabilizaciones alternativas)

Los b/s comprometidos pero no transferidos en la fecha de esta modificación, se contabilizanbajo una de estas 3 situaciones:

2.1) Si los b/s son diferentes de los ya transferidos pero NO se venden a su precio habitual se considera que el contrato inicial queda rescindido y se crea uno nuevo cuyacontraprestación será la suma de € que faltaban + € derivados de la modificación. AJUSTEPROSPECTIVO.

2.2) Si los b/s no son diferentes de los ya transferidos todo se considera una única OE =>la modificación se considera como una prolongación del contrato vigente se ajustan en lafecha de la modificación los ingresos acumulados por actividades ordinarias (% avance,cambio en precio final) AJUSTE RETROSPECTIVO.2.3) Si los b/s pendientes son una combinación de 2.1 y 2.2, se aplica parcialmente cadauno de esos criterios. 21

2‐ IDENTIFICAR la Obligación Ejecución (OE)Es una obligación de ejecución (o de desempeño) cada promesa de transferir al cliente:a) un bien o servicio (o un grupo de b/s) diferenciado; ob) una serie de b/s diferenciados que sean prácticamente iguales y que se atengan al mismopatrón de transferencia al cliente, esto es, que cumplan dos requisitos:

B1) que cada b/s diferenciado de la serie que la entidad promete transferir al clientesatisfaga los criterios (aplicación del grado de avance) para ser una obligación de ejecuciónsatisfecha a lo largo del tiempo; y

B2)que, se utilice el mismo método para medir la progresión de la entidad hacia elcumplimiento completo de la obligación de ejecución consistente en transferir al clientecada b/s diferenciado de la serie.

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b/s diferenciados:Un b/s prometido a un cliente está diferenciado si se cumplen los dos criterios siguientes:i)que el cliente pueda disfrutar del b/s por sí solo o junto con otros recursos de los que puedadisponer fácilmente (es decir, el b/s puede existir de forma diferenciada); y

ii)la promesa de la entidad de transferir el b/s al cliente es identificable por separado de otraspromesas contenidas en el contrato (es decir, el b/s está diferenciado en el contexto del contrato)

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a) b/s existe de forma diferenciada cuando:.Un cliente puede disfrutar de un b/s de forma diferenciada, si el b/s puede

utilizarse, consumirse, venderse por un importe mayor que su valor como desechoo conservarse de cualquier forma que genere beneficios económicos. En el caso dealgunos b/s, un cliente puede tener la posibilidad de disfrutar de uno de ellos porsí solo. En el caso de otros, es posible que el cliente solo pueda disfrutar de un b/sjunto con otros recursos fácilmente disponibles.

Un recurso fácilmente disponible es un b/s vendido por separado (por la entidad o porotra entidad) o un recurso que el cliente ya haya obtenido de la entidad (incluidos losb/s que la entidad ya haya transferido al cliente en virtud del contrato) o en el marco deotras transacciones.

*El hecho de que la entidad venda con regularidad un b/s por separado puedenevidenciar la posibilidad para el cliente de disfrutar de un b/s por sí solo o junto con otrosrecursos fácilmente disponibles.

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b) b/s está diferenciado en el contexto delcontrato cuando …

Algunos factores que lo indican, a modo de ejemplo, son:a)La entidad no proporciona un servicio significativo de integración del b/s con otros b/s prometidos en el contrato dentrode un grupo de b/s que representan el producto combinado que el cliente ha contratado. En otras palabras, la entidad noestá utilizando el b/s como insumo para producir o suministrar el producto combinado especificado por el cliente.

b) El b/s no modifica significativamente ni adapta al cliente otro bien o servicio prometido en el contrato.

c) El b/s no depende en medida considerable de otros b/s prometidos en el contrato ni está estrechamente interrelacionadocon ellos. Por ejemplo, el hecho de que un cliente pueda decidir no comprar el b/s sin que ello afecte de forma significativaa los demás b/s prometidos en el contrato podría indicar que el b/s no depende en medida considerable de esos otros b/sprometidos ni está estrechamente interrelacionado con ellos.

*Si un b/s no está diferenciado, la entidad lo combinará con otros b/s prometidos hasta que identifique un grupodiferenciado de b/s.

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Desglose de componentes:100/2. Cafeteras y venta de café.

La empresa cede bienes del inmovilizado material a sus clientes, a cambio del consumo de los productos cuyaentrega constituye la actividad ordinaria de la empresa, por un periodo de tiempo determinado que puede reducirse enfunción del cumplimiento de determinados niveles de consumo.Por lo tanto, al analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes, cabría considerar que existen dosentregables (obligaciones de cumplimiento), los activos cedidos y los bienes a vender en un futuro, en cuyo caso habría queasignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados yreconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables al arrendamiento deactivos (NRV 8ª) y al suministro de bienes (NRV 14ª).

Es decir, cabría concluir que en el contrato que se ha firmado además de la venta de bienes existe unarrendamiento operativo implícito, y que la contraprestación recibida retribuye ambos componentes del acuerdo, la ventade reactivos y dicho arrendamiento.

De acuerdo con esta calificación, se procedería al reconocimiento de los dos tipos de ingresos en proporción a suvalor relativo, siempre y cuando la consultante pudiera asignar de forma razonable un valor separado a la cesión de losequipos.

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3‐Medición del ingreso.. El precio de la transacción es el importe de la contraprestación a la que la entidad espera tenerderecho a cambio de transferir los b/s prometidos a un cliente, con exclusión de los importescobrados por cuenta de terceros (por ejemplo, algunos impuestos sobre las ventas).

Singularidades: contraprestaciones variables, pasivos por reembolso, existencia de un componente de financiación significativo cobro en especie, pagos a clientes

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Estimación de la contrapartida variable. La entidad estimará el importe de una contraprestación variable utilizando aquel de los siguientesmétodos que, en su opinión, arroje una mejor predicción del importe de la contraprestación a la que tendráderecho:

a)El valor esperado: el valor esperado es la suma de los importes ponderados según su probabilidaden un rango de importes de contraprestación posibles. El valor esperado puede ser una estimaciónapropiada del importe de la contraprestación variable si la entidad tiene un gran número de contratoscon características similares, o si la estimación de la incertidumbre es elevada.

b)El importe más probable: el importe más probable es el importe individual más probable en unrango de importes de contraprestación posibles (es decir, el desenlace individual más probable delcontrato). El importe más probable puede ser una estimación apropiada del importe de lacontraprestación variable si el contrato tiene solo dos desenlaces posibles (por ejemplo, la entidadlogra una prima de ejecución o no la logra) o cuando la estimación de la incertidumbre es baja.

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4‐Asignación del precio a las O.E..El importe global se distribuye entre las distintas OE : En función del precio de ventaindependiente (PVI) de cada b/s.Fases:1º determinar el PVI de cada OE2º asignar el precio global entre las diferentes OE en proporción a su PVI.

SINGULARIDADES DEL PVI:a‐PVI es el precio de venta por separado del b/s.b‐Si no es observable directamente se estimará mediante otros métodos [precio decompetidores para b/s similares, coste esperado más un margen, enfoque residual –del precioglobal deducir el PVI identificado de las demás OE y lo que queda sería el PVI de la última OEno observable directamente‐] 29

. SINGULARIDADES DEL PVI:c‐ Si se ha aplicado un descuento a un grupo de b/s vendidos conjuntamente, el descuento se aplicaproporcionalmente entre todas las OE, salvo que resultase claramente atribuible a solamenteuna/varias de las OE.

d‐ Si hay una contraprestación variable en un contrato integrado por varias OE atribuirla a latotalidad del contrato salvo que dicho pago variable esté específicamente relacionado con losesfuerzos que la empresa debe realizar para satisfacer una o varias OE concretas.

e‐ Si hay cambios en el precio de la transacción (no derivados de modificaciones del contrato) estoscambios afectarán proporcionalmente a todas las OE, salvo que pudiera resultar directamenteatribuible a una/varias OE específicas.

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5. Fecha de reconocimiento del ingreso: cuando se transfiere el control lacapacidad de dirigir su uso o de recibir los beneficios derivados del mismo.Algunos indicadores de transferencia de b/s en una fecha concreta, sería cuando el cliente:

‐Toma la posesión física del bien‐Posee un título de propiedad‐Está obligado a pagar‐Asume los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad‐Ha aceptado el bien, … etc

La fecha de traspaso del control puede ser:‐ un momento determinado, o‐ de forma continua (el cliente controla el activo a medida que se crea o se mejora; el clienterecibe y consume simultáneamente los beneficios derivados de la ejecución de la tarea; el clienteno tendría que comenzar de cero si tuviera que cumplir lo que queda de contrato; el cliente estáobligado progresivamente a pagar los trabajos conforme se van realizando).* GRADO DE AVANCE … caso de traspaso continuo del control.

¿Cuando reconocer el ingreso?. CUANDO SE TRANSFIERE EL CONTROL.Bien en un momento concreto o bien a lo largo del tiempo..Control =El control de un activo hace referencia a la capacidad para dirigir su uso y obtener prácticamentetodos sus restantes beneficios. El control del activo incluye la capacidad de impedir que otras S.L.es dirijansu uso y obtengan sus beneficios. Los beneficios de un activo son los flujos de efectivo potenciales(entradas o ahorros de salidas) que pueden obtenerse directa o indirectamente de muchas maneras, porejemplo:a) usando el activo para producir bienes o prestar servicios;b) usando el activo para aumentar el valor de otros activos;c) usando el activo para liquidar pasivos o reducir gastos;d) vendiendo o intercambiando el activo; e) pignorando el activo para garantizar un préstamo; y f)conservando el activo.* Tener presente cualquier acuerdo de recompra .

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Sacyr 2013 y Canal Panamá

INGRESO EN UNA FECHA CONCRETA.ALGUNOS indicadores de la transferencia del control en una fecha concreta:a) La entidad tiene un derecho actual al pago por el activo: el cliente está obligado apagar.b) El cliente tiene la titularidad legal del activo. Si una entidad conserva la titularidad legalúnicamente como protección frente a la falta de pago del cliente, esos derechos de laentidad no impedirán al cliente obtener el control de un activo.c) La entidad ha transferido la posesión física del activo. No obstante puede haberexcepciones: acuerdos de recompra, acuerdos de consignación, o a la inversa =>acuerdosde facturación con entrega diferida donde la entidad puede tener la posesión física de unactivo que estaría bajo control del cliented) El cliente tiene los riesgos y ventajas significativos de la propiedad del activo.e) El cliente ha aceptado el activo. 35

INGRESOS A LO LARGO DEL TIEMPO.Si se cumple uno de los siguientes criterios:

a) que el cliente reciba y consuma simultáneamente los beneficios proporcionados por la ejecuciónde la entidad a medida que esta la lleve a cabo (servicios de limpieza; el cliente no tendría que rehacer en granmedida el trabajo ya realizado si hubiese un cambio de proveedor);

b) que la ejecución de la entidad cree o mejore un activo (por ejemplo, edificación en curso) que elcliente controle a medida que el activo se cree o mejore ; o

c)que la ejecución de la entidad no cree un activo con un uso alternativo para ella (un activo hecho amedida del cliente; difícil o costosa rescisión del contrato para reorientar el activo en construcción hacia otro cliente) yla entidad tenga un derecho exigible al pago de lo ejecutado hasta la fecha (si el cliente cancelase elcontrato, la empresa tiene derecho a cobrar los costes incurridos hasta la fecha más un margen razonable).

*DIFERENTES METODOS DE MEDICION DEL GRADO DE AVANCE: en base a la producción o en base a los consumos

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Impactos y cambios• Un solo modelo para reconocimiento de ingresos (id Inmovilizados).

• Antes venta cuando “transferencia de riesgos y ventajas” (78/2 venta inmueble parcialmente acabado 80%; 99/1 vtainmueble con condición) ahora “control” – concepto más amplio que Riesgos/ventajas.

• Las modificaciones de contratos están más reguladas.

• Principal y agente: lo importante es quien controla el b/s, y no es tan relevante si existe comisión o quien soporta el riesgode crédito.

• Contraprestación variable: actualmente se reconocía solo cuando el ingreso era medible y era probable cobrar, y ahora seanticipará.

• Tener en cuenta las devoluciones de ventas, costes de obtención y de cumplimiento de contrato, opciones de recompra,...

Información sobre los juicios clave realizados• Para las obligaciones satisfechas de manera continuada, métodos de determinación del grado de avance y

justificación• Para las obligaciones satisfechas en una fecha concreta, juicios significativos sobre la fecha de traspaso del

control• Métodos, datos e hipótesis utilizados para determinar el precio de las transacciones, los precios de venta

individuales, las obligaciones de devolución/reembolso, los pasivos por obligaciones onerosas, etc.37

MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCIÓN

….. Y SU PACIENCIA.

Juan Luis Domínguez y Oscar Martínezjldominguez@ub.edu.

UNIVERSITAT DE BARCELONA.