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M. J. GONZÁLEZ QUINTANA / E. CAÑADAS MOLINA

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UN ANALISIS EMPÍRICO DE LA UTILIDAD DE LA...

CUADERNOS DE CC.EE. y EE., Nº 49, 2005, pp. 45-67

UN ANALISIS EMPÍRICO DE LA UTILIDAD DE LA INFORMACIÓN CONTABLE EN LAS ENTIDADES

NO LUCRATIVAS*

María José González Quintana.Encarnación Cañadas Molina**

RESUMENNuestro trabajo se trata de un análisis empírico, realizado en las asociaciones

de utilidad pública de Andalucía, en el que hemos considerado necesario conocer la opinión de los distintos gestores económicos-financieros de las asociaciones acerca de la información que suministran las Cuentas Anuales de estas entidades, puesto que son ellos, sin duda, los que mejor perciben las ventajas e inconvenientes del actual marco normativo, al tener que enfrentarse día a día a la dirección de estas organizaciones y ser los encargados, en último instancia, de elaborar la citada infor-mación y obtener de ella datos adecuados para la gestión. También hemos querido saber la predisposición de estos agentes para completar y mejorar el actual sistema de información contable, de manera tal que podamos conocer de forma realista las necesidades de información existentes y, en consecuencia, se puedan confeccionar unos estados financieros más útiles para todos los usuarios interesados en los mismos.

PALABRAS CLAVE: Entidades sin ánimo de lucro, Asociaciones, Estudio empírico, Cuentas Anuales, Información Contable.

ABSTRATOur work is an empirical analysis, made in the associations of public utility of

Andalusia, in which we have considered necessary to know the opinion the different managers economic-financiers from the associations about the Annual information which they provide Cuentas of these organizations, since they are they, without a doubt, those that better perceive the advantages and disadvantages of the present normative frame, when having to face day day to the direction of these organizations and to be the ones in charge, in last instance, to elaborate the mentioned information and to collect from her data adapted for the management. Also we have wanted to know how the predisposition of these agents to complete and to improve the present countable information system, of way so that we pruned to know realistic form the existing necessities of information and, consequently, are possible to be made financial statements more equipment for all the users interested in such.

KEY WORDS: Nonprofit organizations, Associations, Empirical Study, Annual Accounts, Countable informations. JEL: M41, L31.

(*) Original recibido en abril de 2005 y revisado en febrero de 2006.(**) Profesoras del Departamento de Contabilidad y Gestión de la Universidad de Málaga.


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1. INTRODUCCIÓN

La estructura y composición de las Cuentas Anuales de las entidades no lucrativas privadas, y concretamente de las asociaciones, presentan algunas deficiencias o limitaciones1 que son necesarias solventar amén de ser insuficientes para satisfacer adecuadamente todos los requerimientos de información de los usuarios, puesto que los mismos demandan cada vez más una mayor transparencia sobre las actividades que realizan y los medios que manejan, para lo que deberán facilitar información fiable sobre la gestión de los recursos que les han sido confiados y sobre las actuaciones y logros alcanzados en el desarrollo de sus actividades. A tal respecto AECA (2003, p.51) entiende que la forma de presentar las Cuentas Anuales es insuficiente, toda vez que difícilmente podrán proporcionar la imagen fiel correcta de la situación de la entidad, dadas las peculiaridades de estas entidades, en las que lo importante no es el beneficio o pérdida económica en sentido tradicional que se haya obtenido de un ejercicio a otro, sino el grado de consecución de los objetivos que habían previsto alcanzar a lo largo del mismo, así como las condiciones existentes para su continuidad futura.

Dentro de los usuarios interesados en la información financiera elaborada por las aso-ciaciones cabe considerar un amplio abanico de agentes económicos, muy heterogéneos entre ellos, tales como asociados, colaboradores, voluntarios, beneficiarios o usuarios de los bienes o servicios, donantes, deudores, acreedores, empleados, gestores, administración pública, analistas e investigadores del sector y el público en general, este último principalmente por motivos fiscales, dado que la exención de los impuestos significa que el sector no exento debe soportar la carga adicional correspondiente y como contrapartida las asociaciones se comprometen a limitar su actividad a fines científicos, caritativos, educativos, culturales, etc., de esta manera, el público tiene legítimo y vital interés en su funcionamiento con la finalidad de conocer si está llevando a cabo correctamente su misión.

Por lo que concierne a sus necesidades informativas que deben cubrir las Cuentas Anuales debemos indicar que si bien en las empresas de negocios el cálculo de las ganancias periódicas es la función más importante de la contabilidad financiera no sucede igual en las entidades que nos ocupan, principalmente en el hecho de que las ganancias o rentabilidades como tales no son conceptos adecuados para estas organizaciones por definición y porque los grupos de usuarios identificados tienen unas necesidades que no se pueden satisfacer con ganancias o cifras análogas2. Por tal motivo, podemos señalar como principales necesidades de información de los citados agentes las siguientes3:

(1) Un estudio detallado acerca de las insuficiencias que presentan las Cuentas Anuales de las entidades no lucrativas privadas para satisfacer adecuadamente todas las necesidades informativas de los usuarios se puede ver en González Quintana, Mª J.: El modelo de información contable en las entidades sin ánimo de lucro: una propuesta de mejora para las asociaciones. Tesis Doctoral, diciembre, 2003. Málaga.(2) Aspecto distinto sería en el caso de que la asociación realizara, además de su actividad propia, actividad mer-cantil con el objetivo de utilizar los beneficios generados para financiar su misión, en esta circunstancia en dicha actividad mercantil sí que interesa principalmente la obtención de beneficios de igual forma que ocurre en cualquier empresa.(3) Véase al respecto el artículo de González Quintana y Cañadas Molina (2002): “Nuevos retos en la Contabilidad de las entidades no lucrativas privadas”. Incluido en Ensayos Científicos sobre Contabilidad. XXV Aniversario de la Cátedra del Prof. Requena.


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- Situación o viabilidad financiera de la organización, de modo que los individuos conozcan la capacidad de la organización para continuar prestando sus servicios con un nivel de calidad dado y la capacidad para poder atender los compromisos de pago que posee o que está solicitando.

- Conformidad legal o cumplimiento de los estatutos o normas de funcionamiento adop-tadas, sobre todo en lo que se refiere a los gastos, de manera que los usuarios de la información puedan conocer si los recursos se han utilizado para los fines propuestos.

- Actuación de los gestores, la cual podría plantearse en términos de eficacia, eficiencia y economía, dado que los usuarios de la información están interesados en saber cómo se gastan y gestionan los recursos aportados.

- Coste de los servicios prestados, puesto que a los agentes les interesa conocer la proporción de recursos destinados a gastos de administración, a incrementos de fondos y a los diversos programas de actividades desarrollados por la entidad, así como determinar el citado coste si dichos individuos tienen que financiar parte de los costes. De esta forma, aunque la cantidad gastada en un determinado programa no necesariamente sirve para medir la cantidad o calidad de los servicios prestados, sí mide la relativa magnitud del esfuerzo en diversas actividades de una forma suficientemente viable.

Dados los argumentos anteriores, hemos considerado necesario conocer la opinión de los distintos gestores económicos financieros de las asociaciones sobre esta materia y su predisposición a completar y mejorar el actual sistema de información contable. En con-secuencia, y para alcanzar nuestro objetivo, hemos optado por realizar un estudio empírico que nos permita cubrir los siguientes aspectos fundamentales:

- Mostrar la composición actual de las asociaciones declaradas de utilidad pública de Andalucía.

- Evidenciar el grado de aplicación de la adaptación y la utilidad que se le asigna a los distintos estados contables elaborados y, en particular a las Cuentas Anuales

- Conocer la predisposición de las asociaciones a completar las Cuentas Anuales con objeto de mejorar la información suministrada a los terceros.

Nuestro estudio se puede encuadrar en la línea de los trabajos realizados sobre la utilidad de la información contable en el ámbito de las entidades no lucrativas en nuestro país, tales como Arnau y Fernández (1999) y Bellostas, Brusca y Moneva (2002).

2. METODOLOGÍA DEL ESTUDIO EMPÍRICO

El análisis empírico se ha centrado en las asociaciones de utilidad pública de Anda-lucía dado que son las únicas en esta comunidad que deben elaborar Cuentas Anuales de conformidad con la adaptación contable de 1998 para las entidades sin fines de lucro. Así, hasta la entrada en vigor de la Ley 30/1994 y, posteriormente, con la adaptación del plan


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contable a estas entidades, en 1998, la contabilidad de las asociaciones ha estado escasa-mente normalizada4. A pesar de ello, actualmente las exigencias contables continúan siendo escasas, dado que aunque con la promulgación de la Ley Orgánica reguladora del Derecho de Asociación de 2002, se amplían y concretan, consecuencia de lo cual el modelo contable se asemeja al de las empresas de negocios, al tener que elaborar todas las asociaciones unas Cuentas Anuales siguiendo criterios análogos a la de las empresas. La normalización contable de 1998 es de aplicación obligatoria sólo a una parcela determinada de estos entes, las declaradas de utilidad pública y está vetada la obligación de la presentación y depósito ante un registro de sus cuentas para las no declaradas así y/o las que no realicen actividades mercantiles. Lo que ha dado lugar a que la publicidad de sus cuentas sea escasa y el obje-tivo final perseguido por los usuarios interesados en la información no se alcanza con este modelo. Por tanto, consideramos que el creciente volumen de actividad que han adquirido estas entidades en la economía, su diversificación por sectores, así como la dimensión social que alcanzan, son razones por sí solas suficientes para que el seguimiento de la adaptación del plan contable aprobada por el ICAC represente no sólo un punto de referencia sino una obligación para todas las asociaciones que operan en nuestro país, al igual que el depósito de sus cuentas, tal y como sucede en el ámbito empresarial.

La Comunidad Autónoma de Andalucía posee competencia exclusiva en materia de asociaciones sobre aquellas que desarrollen principalmente sus actividades en el ámbito de la Comunidad y tengan establecidos sus domicilios en el territorio de la misma. Dicha atribución se materializa mediante la aprobación del Estatuto de Autonomía5 en 1983 y del Real Decreto 304/1985, de 6 de febrero sobre traspaso de funciones y servicios de la Administración del Estado a la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de Asociacio-nes. De este modo, previa petición al Registro de Asociaciones de la Comunidad Andaluza, hemos obtenido una relación de las asociaciones declaradas de utilidad pública a fecha 1 de enero de 2003, la cual, una vez tratada, ha sido recogida en los cuadros 1 y 2, en los que mostramos dicha información según la tipología de la asociación y según la provincia de pertenencia, respectivamente.

(4)Con anterioridad a esta Ley, las únicas obligaciones eran las de elaborar un presupuesto y su liquidación, que debían rendirse a la Asamblea General, siempre y cuando las asociaciones no realizaran actividades mercantiles ni fueran declaradas de utilidad pública, puesto que en el primer caso se aplicaban las normas establecidas en el Código de Comercio de igual forma que para cualquier empresa; y, en el segundo, desde 1994 debían rendir cuentas ante el Ministerio del Interior, estableciéndose en 1996 que se llevaría a cabo a través de un balance de situación, una cuenta de resultados y una memoria asociativa y de gestión donde se incluiría la liquidación del presupuesto.(5)La disposición transitoria segunda del Estatuto de Autonomía para Andalucía de fecha 27 de diciembre de 1983, dispone el traspaso de funciones del Estado en materia de Asociaciones a la Comunidad Autónoma de Andalucía, transmitiéndole los correspondientes servicios y medios personales, materiales y presupuestarios precisos para el ejercicio de aquéllas.


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La primera sorpresa que nos encontramos en nuestro estudio ha sido que el número de asociaciones de utilidad pública en Andalucía es muy escaso, 126 asociaciones, en com-paración con el numero total de asociaciones existentes en esta comunidad que asciende a 55.984 a la misma fecha, esta proporción es extensible al resto de nuestro país. Así podemos señalar, como primera conclusión de nuestro trabajo, que la normalización contable de 1998 es de aplicación obligatoria sólo a una parcela muy pequeña de estos entes, alrededor de un 0,2%, que son las asociaciones declaradas de utilidad pública, dado que el resto no tienen la obligación de seguir la adaptación con carácter obligatorio ni presentar ni depositar las cuentas anuales ante ningún registro, salvo que realicen actividades mercantiles. En conse-cuencia, podemos indicar que la publicidad de las cuentas de las asociaciones es escasa y, por ende, el objetivo perseguido por los usuarios de la información contable no se alcanza. Por tanto, juzgamos importante que se implante obligatoriamente el seguimiento de la adap-tación contable para todas las asociaciones, al igual que el depósito de sus cuentas, dejando la revisión de cuentas o auditoria para aquellas con un concierto tamaño.

Así, en nuestro trabajo únicamente podíamos disponer de la información de las asociaciones de utilidad pública que son las que tienen exclusivamente que utilizar obliga-toriamente el modelo contable propuesto en la adaptación, dado que el resto puede ser que no lo utilicen.

CUADRO 1 ASOCIACIONES DE UTILIDAD PÚBLICA EN ANDALUCÍA POR TIPOLOGÍA

Tipología Nº asociaciones % porcentajesAsistencial 109 86,5Cultural 12 9,5Medio ambiente 2 1,6Desarrollo Internacional 2 1,6Asociación de Padres de Alumnos 1 0,8Total 126 100,0

CUADRO 2ASOCIACIONES DE UTILIDAD PÚBLICA EN ANDALUCÍA POR PROVINCIA

Provincia Nº asociaciones PorcentajeAlmería 9 7,1Cádiz 15 11,9Córdoba 15 11,9Granada 21 16,7Huelva 8 6,3Jaén 10 7,9Málaga 24 19,0Sevilla 24 19,0Total 126 100,0


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Una vez conocida la población objeto de estudio, la recogida de la información se ha realizado a través de la técnica de la encuesta, para lo cual ha sido necesario un primer envío, por correo ordinario, con fecha 8 de enero de 2004, y un segundo envío de fecha 11 de abril, si bien debemos poner de manifiesto que a determinadas asociaciones se les ha debido realizar un tercer envío mediante la colaboración de la Confederación FEAPS6 Andalucía, la cual ha remitido a sus asociaciones de utilidad pública una carta con el ruego que cumplimentaran la encuesta y la remitieran a nuestra dirección.

Todas las cartas enviadas llevaban en su interior una carta de presentación en la que exponíamos el objetivo de la encuesta y la importancia de que fueran remitidas, así como un sobre franqueado con la finalidad de fomentar las respuestas, las cuales dejábamos constancia de que iban a ser totalmente confidenciales.

Determinada, tanto cualitativa como cuantitativamente, la población sobre la que vamos a realizar nuestro análisis, abordamos la estructuración de las cuestiones que consideramos determinantes para cubrir nuestros objetivos. Así, el cuestionario enviado constaba de 38 preguntas agrupadas en tres bloques, los cuales hemos considerado suficientemente ilus-trativos para alcanzar un conocimiento claro de las necesidades de mejoras en las Cuentas Anuales que formulan dichas organizaciones. El primer grupo de preguntas contiene datos generales relativos a la asociación, tales como número de socios, de empleados, de volun-tarios, actividades o programas que realiza, nivel de ingresos, etc. con el objeto de realizar una clasificación de las entidades encuestadas y con el deseo de obtener algunos datos fundamentales para comprender adecuadamente el sector analizado y la necesidad de realizar una serie de propuestas a los modelos contables. En el segundo bloque se formulan preguntas encaminadas a conocer los estados contables que confeccionan y la utilidad atribuida para diversos fines a las Cuentas Anuales. En este sentido, planteamos cuestiones acerca de la aplicación de la Adaptación al Plan General de Contabilidad para estas entidades además de si preparan alguna información adicional para la Asamblea General de Socios y/o para la Gestión y Dirección de la asociación. Y, finalmente, en el tercer bloque se ha cuestionado la necesidad de realizar una serie de modificaciones o inclusiones dentro de las Cuentas Anuales con objeto de mejorar su utilidad y corregir las deficiencias encontradas, las cuales nos han servido de base para argumentar, posteriormente, nuestras conclusiones.

Una vez elaborada la encuesta la siguiente fase ha consistido en realizar unas pruebas previas al envío definitivo con el objetivo de realizar las pertinentes correcciones y acotacio-nes oportunas para que la misma alcanzara los fines deseados y, para ello, nos dirigimos personalmente a seis asociaciones de distintas provincias poniéndose de manifiesto la necesidad de ciertos retoques en el formulario y una serie de sugerencias realizadas por los responsables de las asociaciones que fueron tomadas en consideración.

Tras abordar estas tareas previas y una vez incorporadas a la encuesta original las suge-rencias más significativas y las oportunas correcciones, procedimos al envío postal masivo del formulario definitivo tomando como referencia para ello la población previamente delimitada.

(6)Confederación Española de Organizaciones en Favor de Personas con Retrasos Mentales.


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Con las respuestas recibidas, y previa elaboración de la correspondiente base de datos para su tabulación, hemos procedido a su tratamiento estadístico a través de los programas del paquete informático SPSS obteniendo las correspondientes tablas de frecuencias y pro-cedimientos gráficos.

El nivel de contestaciones recibidas ha sido de un 29,37 % del total de la población, porcentaje bastante aceptable en cualquier estudio estadístico para garantizar la fiabilidad de las conclusiones. La mayor parte de las asociaciones, como hemos manifestado anteriormente, pertenecen al ámbito asistencial, 86% de la población, motivo por el cual son éstas las que han respondido en mayor número a nuestro formulario. Sin embargo, el índice de contestacio-nes en función del número de asociaciones existentes en cada tipología viene recogido en el cuadro 4, donde se muestra que son las organizaciones dedicadas al desarrollo internacional y las culturales las que alcanzan mayor número de respuesta. Por provincias, las localidades con un mayor índice de contestaciones han sido Málaga, Sevilla y Granada, coincidiendo con las poblaciones donde se dan un mayor número de asociaciones, cuadro 5.

CUADRO 4ASOCIACIONES ENCUESTADAS POR TIPOLOGÍA

Tipología Frecuencia Porcentaje Porcentaje sobre la poblaciónAsistencial 32 86,5 29,36Cultural 4 10,8 33,33Desarrollo Internacional 1 2,7 50,00Total 37 100 29,37

CUADRO 5 ASOCIACIONES ENCUESTADAS POR PROVINCIAS

Provincia Frecuencia Porcentaje Porcentaje sobre la poblaciónAlmería 2 5,4 22,22Cádiz 3 8,1 20,00Córdoba 4 10,8 26,27Granada 7 18,9 33,33Huelva 2 5,4 25,00Jaén 1 2,7 10,00Málaga 10 27,0 41,67Sevilla 8 21,6 33,33Total 37 100,0 29,37

En cuanto a la formulación de las encuestas, éstas han sido realizadas en un alto porcentaje por los directores o gerentes de las asociaciones (43,2%) y por los jefes de administración (21,6%) y únicamente en un 8,1% por los presidentes y en un 10,8% por los tesoreros, co-rrespondiendo las restantes contestaciones a diferentes cargos dentro de la organización.


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Asimismo, la mayor parte de las entidades encuestadas llevan funcionando entre 21 y 30 años (43,2%), seguidas por las que poseen entre 31 y 40 años, (21,6%), repartiéndose el resto entre asociaciones que alcanzan de los 11 a 20 años (18,9%) y menos de 10 años (16,2%). Estos datos nos ponen de manifiesto que la mayoría de las asociaciones de utilidad pública de la Comunidad Andaluza tienen una larga tradición asociativa y, en consecuencia, ostentan una gran trayectoria en su gestión.

En relación con lo anterior, el 86,1% de las organizaciones encuestadas se gestionan internamente, existiendo tan sólo un 5,6% que se gestionan de forma externa y un 8,3% que utilizan las dos opciones. La citada tarea es realizada prioritariamente por la junta directiva (41,7%) y por la gerencia (33,3%), correspondiendo al jefe de administración en un 16,7 % de los casos y el resto a distintos cargos dentro de éstas.

Otro aspecto identificativo de una entidad es su tamaño, medido en nuestro estudio desde cuatro parámetros que consideramos fundamentales cuales son el número de socios, el número medio de empleados, el número de voluntarios y el presupuesto anual asignado.

De los datos analizados se pone de manifiesto que el número de socios medio asciende a 572,63 asociados, reflejándose en el cuadro 6 que las asociaciones más habituales son aquellas que poseen entre cincuenta y quinientos asociados.

CUADRO 6 RELEVANCIA ECONÓMICA DE LAS ASOCIACIONES EN TÉRMINOS DE SOCIOS

Micro 3-50 Socios

Pequeña 51 -500 Socios

Mediana 501-1000 Socios

Grandes Más de 1000

SociosFrecuencias 3 18 7 4Porcentajes 9,4 56,3 21,9 12,5

CUADRO 7 RELEVANCIA ECONÓMICA DE LAS ASOCIACIONES EN TÉRMINOS DE EMPLEO7

Micro 0-9 Empleados

Pequeña10-50 Empleados

Mediana51-249 Empleados

GrandesMás de 250Empleados

Frecuencias 11 12 13 1Porcentajes 29,7 32,4 35,1 2,7

Por su parte, la media de empleados se encuentra en 62,89 trabajadores, predominando las asociaciones medianas – cuadro 7 -, aunque la distribución casi homogénea resultante no permite deducir una tendencia clara con relación al número de empleados de este tipo de entidades.

(7)Los intervalos establecidos para clasificar las asociaciones en micro, pequeñas, mediana y grande han sido fijados de conformidad con los establecidos por EUROSTAT, en 1992 e Instituto de Estudios Fiscales.


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En cuanto a los voluntarios, la media se localiza en 46,65 voluntarios, siendo las organizaciones más frecuentes aquellas que poseen entre diez y cincuenta, tal y como se desprende del cuadro 8.

CUADRO 8 RELEVANCIA ECONÓMICA DE LAS ASOCIACIONES EN TÉRMINOS DE

VOLUNTARIOS8

Micro0-9 Voluntarios

Pequeña10-50 Voluntarios

Mediana51-249 Voluntarios

GrandesMás de 250Voluntarios

Frecuencias 12 21 2 2Porcentajes 32,4 56,8 5,4 5,4

CUADRO 9 RELEVANCIA ECONÓMICA DE LAS ASOCIACIONES EN TÉRMINOS DE

PRESUPUESTO

MicroMenos de 60.000 euros

Pequeña60.001 a 600.000 euros

Mediana600.001 a 3 Millones

euros

GrandesMás de 3

Millones eurosFrecuencias 4 13 13 5Porcentajes 11,4 37,1 37,1 14,3

Y finalmente, el presupuesto anual medio de las asociaciones de utilidad pública se sitúa en 1.710.732,97 euros, constituyéndose como asociaciones más usuales aquellas que tienen un presupuesto comprendido entre sesenta mil y tres millones de euros – cuadro 9-.

Respecto al origen de los ingresos obtenidos por estas organizaciones, en términos generales, las entidades encuestadas declaran recibir todo tipo de financiación, aunque el montante principal se encuentra en los fondos procedentes de las administraciones públicas que representa más de la mitad de los ingresos, obteniéndose de nuestro análisis empírico los porcentajes que figuran en el cuadro 10.

(8)Hemos considerado adecuado mantener los mismos intervalos que para los empleados.


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Por otra parte, el 89,2 % de los encuestados han declarado que realizan varias activi-dades de carácter no lucrativo, realizando de dos a doce actividades o programas diferentes como se muestra en el cuadro sectorial 11, circunstancia ya prevista en la elaboración de la encuesta, razón por la cual en el tercer bloque del cuestionario se sondea si estas orga-nizaciones consideran interesante poseer datos contables independientes de cada una de las actividades que desarrollan.

CUADRO 11 NÚMERO DE ACTIVIDADES PROPIAS

CUADRO 10 FUENTES DE FINANCIACIÓN

Tipología %• Cuotas de asociados 10,22• Donaciones - Personas físicas - Personas jurídicas

6,724,532,19

• Prestaciones de servicios 7,22• Actividades mercantiles 9,46• Subvenciones o conciertos - Administración Europea - Administración Central - Admón. Autonómica y Local

57,420,0612,5844,78

• Otros ingresos 3,89

En relación con lo anterior, comprobamos que al margen de las actividades propias de carácter no lucrativo, el 59,5 % de las asociaciones reconocen que realizan actividades mercantiles, motivo por el que posteriormente cuestionaremos si consideran útil, de cara a la gestión y a una mejor información a los terceros, la distinción dentro de las Cuentas Anuales entre actividades propias y mercantiles. Además, dentro de la actividad mercantil, y de forma similar a lo que ocurre con la actividad propia, se produce multiactividad como se recoge en el gráfico adjunto –cuadro 12 -.


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3. ESTADOS FINANCIEROS EMPLEADOS Y UTILIDAD ATRIBUIDA A LAS CUENTAS ANUALES POR LAS ASOCIACIONES

Aunque la adaptación contable de conformidad con la normativa en vigor es obligatoria para todas las entidades declaradas de utilidad pública, nuestro análisis pone de manifiesto que un 5,6 % de estas organizaciones no la aplican. Del mismo modo, tal y como puede observarse en el cuadro 3.13, sólo elaboran Balance de Situación, Cuenta de Resultados, Presupuesto y su Liquidación el 97,2% de estas entidades, alcanzando el 83,3 en el caso del Cuadro de Financiación, a pesar de ser los citados documentos obligatorios para la formulación de las Cuentas Anuales en todas las organizaciones objeto de nuestro estudio, independientemente del tamaño que posean.

En cuanto a la elaboración de otros estados contables, hay que indicar que los más utilizados para la gestión diaria de estos entes, al confeccionarse de forma habitual cada mes, son el Estado Provisional de Tesorería con el 67,6 % de las asociaciones encuestadas, el Estado de Tesorería con el 70,6 % y la Contabilidad por actividades o servicios con un 58,8 %, lo que denota la gran importancia para estas organizaciones el seguimiento y control de la tesorería, al no poseer una vinculación entre gastos efectuados y el nivel de ingresos obteni-dos, y la necesidad de conocer datos de las distintas actividades o programas desarrollados si se pretende llevar a cabo una adecuada gestión, puesto que como hemos observado con anterioridad el 87,2% de las asociaciones realizan más de una actividad.

CUADRO 12 NÚMERO DE ACTIVIDADES MERCANTILES


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En relación con lo anterior, nuestro análisis muestra que aquellas entidades que llevan una contabilidad desagregada por actividades formulan anualmente el presupuesto y su liqui-dación de esta misma manera –58,3 %-. Asimismo, el 97,2 % afirman que elaboran Balance de Sumas y Saldos, y aunque su mayor porcentaje de elaboración es mensual con los datos alcanzados no podemos deducir con rotundidad una periodicidad clara en su utilización. Por su parte, el 66,7 % de los encuestados elaboran el coste de las actividades o programas de forma habitual una vez al año, siendo necesario para su cálculo poseer una contabilidad financiera segmentada para cada actividad, puesto que la mayor parte de las asociaciones no llevan contabilidad analítica (61,8%). Finalmente, sólo el 15,2% aseveran que elaboran indicadores de gestión, con una periodicidad semestral en la mitad de los casos, frente a un 84,8 % que no los usan como herramienta de decisión e información.

Además, como muestra el cuadro 14, al margen de los documentos anteriores, los gestores de las asociaciones también preparan, de forma prioritaria, para las Asambleas Generales de socios y para la gestión de la entidad la evolución de los asociados y algunos datos de carácter social.

CUADRO 13 DOCUMENTOS CONTABLES UTILIZADOS POR LAS ASOCIACIONES

Estados Contables Elaboración %Periodicidad %

Mensual Trimestral Semestral Anual• Documentos ObligatoriosBalance de Situación 97,3 16,7 27,2 11,1 44,4Cuenta de Resultados 97,3 22,2 25,0 8,3 44,4Presupuesto 97,2 11,4 8,6 2,6 77,1Liquidación Presupuesto 97,2 0 11,4 5,7 82,9Cuadro de financiación 83,3 0 3,4 0 96,6• Documentos VoluntariosBalance de Sumas y Saldos 97,2 37,1 20,0 14,3 28,6Presupuesto por programa 58,3 4,5 18,2 18,2 59,1Estado provisional de Tesorería 67,6 65,2 13,0 4,3 17,4Estado de Tesorería 70,6 75,0 16,7 4,2 4,2Contabilidad por actividades 58,8 60,0 10,0 10,0 20,0Coste de cada actividad 66,7 18,2 4,5 18,2 59,1Contabilidad Analítica 38,2 53,8 0 0 46,2

Indicadores de Gestión 15,2 0 25,0 50,0 25,0


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Por otra parte, la apreciación general de los encuestados sobre los principales estados contables incluidos en las Cuentas Anuales es positiva, dado que como se desprende de los cuadros 15, 16 y 17, la mayor parte de las asociaciones les asigna un grado de utilidad elevado o medio a la información que emana de ellos. Asimismo, el 67,6 % manifiestan que las mismas responden a las necesidades informativas de sus usuarios tanto internos como externos, frente al 32,4 % que consideran que no lo hacen.

CUADRO 14 UTILIZACIÓN DE OTROS DOCUMENTOS PARA LA ASAMBLEA GENERAL Y

PARA LA DIRECCIÓNDocumentos Asamblea General % Dirección y Gestión %Ratios financieros 22,2 34,3Gestión de socios –altas y bajas- 77,8 62,9Gráficos analíticos 25,0 17,1Datos de carácter social 91,7 74,3

CUADRO 15 UTILIDAD DEL BALANCE DE SITUACIÓN

CUADRO 16 UTILIDAD DE LA CUENTA DE RESULTADOS


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Observada la utilidad de los anteriores estados contables, los citados cuadros ponen de relieve que la Cuenta de Resultados es la que resulta más útil para las asociaciones, lo cual contrasta con la importancia que a priori cabría asignarle, en tanto que la cifra de resultados en las entidades no lucrativas, como ya ha quedado constatado en determinadas ocasiones, no tiene la misma importancia que en el sector empresarial. No obstante, consideramos que su alta utilidad viene consignada más que por la obtención de un resultado final, porque la misma permite conocer la naturaleza de la financiación corriente obtenida y su aplicación.

De la misma forma, aunque en menor grado, el 67,6% de las organizaciones consideran útil la Cuenta de Resultados Analítica que figura en la Memoria; sin embargo, a pesar de lo anterior hemos podido comprobar que generalmente no la confeccionan. Por su parte, el Cuadro de Financiación es considerado de interés en un 59,5% de las entidades, aunque el 77,4 % de las mismas califican más útil el Estado de Tesorería frente a un 3,2% que le es indiferente y un 19,4% que prefiere el primero de ellos.

En consonancia con lo anterior, si analizamos la utilidad que les reporta las Cuentas Anuales para distintos fines, cuadro 18, observamos que los encuestados valoran fundamen-talmente la utilidad de las mismas para conocer la situación económica y el patrimonio de la asociación, rendir cuentas e informar sobre el grado de cumplimiento del presupuesto. Del mismo modo, poseen una valoración aceptable cuando se utilizan para solicitar financiación –préstamos y subvenciones-, elaborar presupuestos, analizar la situación financiera y las perspectivas futuras y la capacidad para seguir prestando servicios. Sin embargo, la utilidad desciende en lo que referente a su uso en la toma de decisiones sobre cuotas de asociados, determinación del coste de los servicios y la capacidad de analizar la gestión acometida en términos de eficacia, eficiencia y economía.

CUADRO 17 UTILIDAD DEL PRESUPUESTO Y SU LIQUIDACIÓN


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4. IMPLANTACIÓN DE MODIFICACIONES EN LAS CUENTAS ANUALES

Con el deseo de conocer la predisposición de los gestores a incluir nuevos estados contables o a modificar los ya existentes, realizamos este tercer grupo de cuestiones de tal manera que nos arrojen luz sobre dicha materia.

A tal respecto, a la pregunta acerca de si deben ser diferenciados en el balance los elementos patrimoniales afectos a la actividad propia de aquellos afectos a la actividad mer-cantil, las asociaciones mostraron una alta predisposición a dicho desglose, con un 86,5%; si bien, este dato aumenta al 91,9% si prescindimos de aquellas organizaciones que no tienen actividades mercantiles y que se han pronunciado en contra.

CUADRO 18 VALORACIÓN DE LA UTILIDAD DE LAS CUENTAS ANUALES

Utilidad de la información Ninguna Muy poca Regular Normal MuchaTomar decisiones de nuevas inversiones 8,1 2,7 21,6 29,7 37,8Tomar decisiones sobre operaciones de endeudamiento 18,9 5,4 16,2 29,7 29,7Asignar recursos 10,8 8,1 13,5 37,8 29,7Analizar la situación financiera y perspectivas futuras 5,4 2,7 5,4 54,1 32,4Conocer la situación económica de la asociación 2,7 2,7 2,7 27 64,9Conocer la capacidad de la asociación para seguir prestando servicios 10,8 2,7 10,8 37,8 37,8

Solicitar préstamos y subvenciones 8,1 2,7 13,5 29,7 45,9Elaborar presupuestos 2,7 0 18,9 32,4 45,9Rendir cuentas 2,7 5,4 5,4 29,7 54,1Analizar la gestión acometida por la dirección en términos de eficacia, eficiencia y economía 18,8 25,6 20,3 18,9 16,3

Decidir sobre cuotas de asociados 24,3 35,1 16,2 18,9 5,4Determinar el coste de los servicios 18,9 18,9 10,8 32,4 18,9Conocer el patrimonio de la asociación 5,4 8,1 5,4 29,7 51,4Informar sobre las actividades desarrolladas 5,4 10,8 13,5 40,5 29,7Informar sobre objetivos o resultados conseguidos 13,5 8,1 18,9 29,7 29,7Informar sobre el grado de cumplimiento del presupuesto 5,4 10,8 8,1 24,3 51,4


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Asimismo, hemos indagado sobre su postura en relación con diferenciar en el balance los fondos recibidos, subvenciones y/o donaciones, con restricciones o condiciones para su uso de los demás fondos, cuadro 20, encontrándonos con que un elevado número de gestores, el 83,8%, se muestra partidario de tal distinción.

CUADRO 19OPINIÓN SOBRE LA DIFERENCIACIÓN EN EL BALANCE DE SITUACIÓN DE

LAS ACTIVIDADES PROPIAS Y MERCANTILES

CUADRO 20 OPINIÓN SOBRE LA DIFERENCIACIÓN DE LOS FONDOS RECIBIDOS CON

RESTRICCIONES

Con cifras similares a las obtenidas con el balance, el 83,8% de las asociaciones también consideran interesante distinguir en la Cuenta de Resultados las operaciones rela-cionadas con las actividades propias de las operaciones mercantiles, como se expone en el cuadro 21.


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Otra de las cuestiones planteadas a los responsables de la gestión de las asociaciones, cuadro 22, es si juzgan necesario incluir en las Cuentas Anuales la elaboración de una Cuenta de Resultados funcional, distinguiendo cada actividad o programa realizado, al margen de la Cuenta de Resultados que actualmente se elabora. La respuesta obtenida es un 86,5 % a favor frente a un 8,1% en contra de dicha formulación.

CUADRO 21 OPINIÓN SOBRE LA DIFERENCIACIÓN EN LA CUENTA DE RESULTADOS

DE LAS ACTIVIDADES PROPIAS Y MERCANTILES

CUADRO 22 OPINIÓN SOBRE LA ELABORACIÓN DE UNA CUENTA DE RESULTADOS

POR ACTIVIDADES O PROGRAMAS

Igualmente, en los cuadros 23 y 24 se muestra que el 70,3 % de las entidades opinan que la Cuenta de Resultados no mide el éxito en la consecución de los objetivos de la asociación y que éste debería ser medido a través de otros instrumentos contables tales como índices de satisfacción de los usuarios, indicadores de gestión, indicadores de eficacia y eficiencia, balance social, calidad de los servicios, etc.


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Por otra parte, observamos en los cuadros 25 y 26 una alta tendencia a la utilización e inclusión en la Memoria del Estado de Tesorería con el objeto de conocer el importe y la procedencia de los recursos líquidos generados durante el ejercicio, así como a la utilización de indicadores financieros relacionados con la solvencia y liquidez de la entidad.

CUADRO 23 OPINIÓN SOBRE SÍ LA CUENTA DE RESULTADOS MIDE EL ÉXITO

EN LA CONSECUCIÓN DE LOS OBJETIVOS DE LA ASOCIACIÓN

CUADRO 24 OPINIÓN SOBRE SI ES INTERESANTE MEDIR LA CONSECUCIÓN DE LOS

OBJETIVOS A TRAVÉS DE OTRO INSTRUMENTO CONTABLE


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CUADRO 25 OPINIÓN SOBRE LA INCLUSIÓN DE UN ESTADO DE TESORERÍA EN

LA MEMORIA

CUADRO 26 OPINIÓN SOBRE LA INCLUSIÓN DE INDICADORES FINANCIEROS

Con relación a la necesidad, de cara a la información que suministra, de incluir la distribución del presupuesto por programas o actividades en la Memoria, cuadro 27, el 83,8 % de los gestores consideran útil la información emanada del mismo, razón por la que aceptan la propuesta de su inclusión


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Y, finalmente, es importante destacar que de forma mayoritaria las asociaciones están interesadas en suministrar información de carácter social actualmente omitida en las Cuentas Anuales, así como dar mayor relevancia a la Memoria de Actividades, tal y como muestran los cuadros 28 y 29

CUADRO 27 OPINIÓN SOBRE LA NECESIDAD DE INCLUIR EL PRESUPUESTO POR

PROGRAMA EN LA MEMORIA

CUADRO 28 OPINIÓN SOBRE LA INCLUSIÓN DE INFORMACIÓN DE CARÁCTER SOCIAL LA

MEMORIA


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5. A MODO DE CONCLUSIÓN

Del estudio empírico realizado a los responsables de las asociaciones de utilidad pública de Andalucía podemos extraer como principal conclusión que aún siendo las Cuentas Anuales exigidas por la actual normativa contable de una utilidad adecuada para las asociaciones, se aprecia una alta predisposición, por parte de los gestores, a la mejora de las mismas mediante la inclusión de nuevos estados financieros que darían respuesta a las necesidades de estas organizaciones dadas sus peculiaridades. De este modo, se considera importante la elaboración de un balance de situación, una cuenta de resultados y un presupuesto y su liquidación desagregado por programas, actividades o servicios desarrollados, dado que, como se desprende del estudio, la mayoría de las asociaciones realizan más de una activi-dad de carácter no lucrativo y, también, más de la mitad reconocen que realizan actividades mercantiles, lo cual provoca que las Cuentas Anuales actuales no muestren su imagen fiel al presentar todas las actividades de forma conjunta, imposibilitando un conocimiento claro y objetivo de los recursos aplicados a cada una de ellas, el coste adecuado de un determinado servicio, los rendimientos obtenidos de forma pormenorizada y/o de la capacidad de la orga-nización para poder prestar un servicio concreto, lo que provoca un escaso valor informativo para una adecuada toma de decisiones y para una evaluación acertada de la gestión de los responsables de la organización.

Asimismo, el estado de flujo de tesorería y los indicadores financieros relacionados con la solvencia y la liquidez son considerados de relevancia para su inclusión dentro de las Cuentas Anuales de estas entidades, debido a que son unas herramientas muy importante para el seguimiento y control de la tesorería, adquiriendo, como se demuestra en nuestro estudio empírico, si cabe, mayor necesidad en estas entidades, dado que, al no existir vinculación entre los gastos efectuados y el nivel de ingresos, deben realizar un seguimiento muy con-cienzudo de sus desembolsos para evitar problemas de liquidez transitoria, situación frecuente en muchas organizaciones de esta naturaleza. Lo anterior, unido a que existen asociaciones en las que sus estatutos no permiten la financiación ajena onerosa como alternativa a la

CUADRO 29 OPINIÓN SOBRE DAR UN MAYOR PROTAGONISMO A LA MEMORIA

DE ACTIVIDADES


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entrada de recursos, hace que consideremos al estado de tesorería como un documento de gran importancia.

Por otro lado, se considera de forma mayoritaria en la encuesta que el resultado no mide el éxito en la consecución de objetivos, manifestando que este debería ser medido a través de otros instrumentos contables, dado que la Cuenta de Resultados no es un buen indicador de la gestión de la entidad, como ocurre en las empresas de negocios, debido a que el objetivo esencial no es obtener un beneficio para ser repartido entre sus socios, sino que su finalidad es cubrir algunas de las necesidades sociales demandadas por la comunidad, en función de lo estipulado en sus estatutos o misión. Por tanto, al contrario que en las empresas, un resultado elevado puede indicar que no se está prestando todos los servicios que se podría.

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