tema “antecedentes en mÉxico y en el extranjero”
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SEMINARIO
“APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN CONTABLE DE LOS
IMPUESTOS DIFERIDOS”
TEMA
“ANTECEDENTES EN MÉXICO Y EN EL
EXTRANJERO”
INFORME FINAL QUE PARA OBTENER EL TITULO DE
CONTADOR PÚBLICO, PRESENTAN;
Maribel Galicia Galicia
Alejandro Jamaica Flores
Cecilia López Ortega
José Manuel Salinas Martínez
Salvador Vega Rodríguez
Elihu Deodato Villa Garzón
CONDUCTOR DEL SEMINARIO:
C.P. José Guillermo Quezada Salazar
México, D.F. Julio de 2009.
Instituto Politécnico Nacional
Escuela Superior de Comercio y Administración
Unidad Tepepan
AGRADECIMIENTOS
Este trabajo no hubiera sido posible sin el apoyo de:
ESCUELA SUPERIRO DE COMERCIO Y ADMINISTRACION UNIDAD “TEPEPAN”
Por permitirnos ser parte de una generación más de estudiantes de calidad y con sed de triunfo para sacar
adelante nuestro país, por la tarea de formar gente profesional con valores firmes y por permitirnos seguir
cerca de ella por tener siempre las puertas abiertas.
INSTITUTO POLITECNICO NACIONAL
Por habernos permitido forma parte del mismo y exigir lo mejor de cada uno de sus miembros para que
puedan brindar como estudiantes lo mejor de ellos y por la calidad que envuelve a cada una de las
escuelas que lo componen.
A MIS PROFESORES
Por compartir con nosotros sus experiencias tanto profesionales como humanas, por reafirmar nuestros
valores éticos de nuestra profesión y por habernos enseñado el camino del éxito, además por enseñarnos
que antes que nada está el conocimiento.
GRACIAS
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ÍNDICE
Abreviaturas…………………………………………………………………………………………… 04
Introducción………………………………………………………………….…..……………………. 06
ANTECEDENTES EN MÉXICO Y EL EXTRANJERO
Capitulo 1 Marco teórico ………..……………..………….………..………...................................... 08
1.1 Origen de los impuestos diferidos ……………….……………...…......…………………...… 20
1.2 Pronunciamiento de las Normas de Información Financiera, acerca
de los impuestos diferidos ………….………………………….....…...................................... 24
1.3 Fundamentos de los impuestos diferidos ……………………………...............................….. 26
1.3.1 El método de pasivo………………………...…………………………………………..….… 28
1.3.2 El método diferido ……………………………………………….…..……..……………....... 29
Capitulo 2 Los impuestos diferidos en el contexto internacional...……………….........................… 32
2.1 Las Normas Internacionales de Información Financiera …………..……...……….……….... 32
2.2 Las Normas de Información Financiera en los Estados Unidos de
América (FAS 109) …………….…………………………….................................................. 47
2.3 Las Normas de Contabilidad en Canadá, No. 3465……………......….................................… 59
2.4 La Norma de Información Financiera en México, NIF D-4…………………………...…..…. 66
Caso práctico…………………..….……………………………………………............................…….. 79
Conclusiones…………………………………………………………………….……………………… 125
Glosario………………….………………………………………………..……..…….……………….... 126
Bibliografía………………………………………………………………..…………………………...... 128
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ABREVIATURAS
AcSB Junta de Normas de Contabilidad de Canadá (Accounting Standards Board).
AICPA Instituto Americano de Contadores públicos Certificados (American Institute of Certified
Public Accountants).
CID Centro de Investigación y Desarrollo.
CINIF Consejo Mexicano para la Investigación y desarrollo de las Normas de Información
Financiera.
CN Comité de Nominaciones.
CPC Comisión de Principios de Contabilidad.
FAS Normas de Contabilidad Financiera (Financial Accounting Standards).
FASB Junta de Normas de Contabilidad Financiera (Financial Accounting Standards Board).
GAAP Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (Generally Accepted Accounting
Principles).
GAAT Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (General Agreement on Tariffs
and Trade).
IA Impuesto al Activo.
IAS Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standard).
IASB Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards
Board).
IASC Comité Internacional de Normas de Contabilidad (International Accounting Standards
Committee).
IETU Impuesto Empresarial a Tasa Única.
ISR Impuesto Sobre la renta.
IVA Impuesto al Valor Agregado.
IFAC Federación International de Contadores (International Federation of Accountants).
IFRS Normas Internacionales de Información Financiera (International Financial Reporting
Standard).
IFRIC Comité Internacional de Interpretación de Reportes Financieros (International Financial
Reporting Interpretations Committee).
IMCP Instituto Mexicano de Contadores Públicos.
INIF Interpretación de las Normas de Información Financiera.
ISR Impuesto Sobre la Renta.
LISR Ley de Impuesto Sobre la Renta.
NIC Normas Internacionales de Contabilidad.
NIF Normas de Información Financiera.
NIIF Normas Internacionales de Información Financiera.
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OECE Organización Europea de Cooperación Económica.
OMC Organización Mundial de Comercio.
PCGA Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
PTU Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas.
RETANM Resultado por tenencia de activos no monetarios.
SEC Comisión de Seguros y Cambios de los E.U.A (Securities and Exchange
Commission United States).
SFAS Declaración de Normas de Contabilidad Financiera (Statement of Financial Accounting
Standards).
SIC Comité de Interpretación de Normas (Standing Interpretations Committee).
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico.
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INTRODUCCIÓN
En el presente trabajo se trataran temas de relevancia para lograr un mejor entendimiento de lo que son los
impuestos diferidos, así como la importancia de los mismos, en el contexto nacional e internacional, y el
porqué es importante apegarnos como país a las normas contables actualmente vigentes.
Como primer paso, hay que recordar lo que se entiende por impuesto y por la acción de diferir:
Impuesto: es la contribución a cargo de personas físicas o morales, que se encuentran obligadas por ley a
pagar en tiempo y forma estipulado por la misma. Ahora bien, diferir es el acto de postergar o aplazar un acto,
por lo tanto el impuesto diferido desde una perspectiva contable, es la cantidad de ajustar al impuesto pagado
en el ejercicio, con la finalidad de que coincidan los ingresos con los costos, gastos e impuestos del mismo
periodo.
La importancia de la determinación de los impuestos diferidos surge debido a que por lo general, el resultado
contable nunca es igual al resultado fiscal. Sin embargo, ambos resultados están sujetos a una misma tasa
impositiva autorizada en cada país y donde dicha diferencia temporal es síntoma de que de alguna forma se
ha pagado impuesto en exceso o se ha dejado de pagar impuesto entre un año fiscal y los subsecuentes hasta
que con el paso del tiempo, dichas diferencias temporales desaparezcan y los resultados acumulados de varios
ejercicios tanto contables como fiscales sean los mismos y en consecuencia, los impuestos pagados en global
sean idénticos.
El tema de los Impuestos Diferidos ha sido muy discutido desde hace muchos años, a lo largo de todo este
tiempo ha habido una innumerable serie de reglas, criterios, normas, etc, que han analizado, reglamentado y
discutido este tema debido a la reglamentación gubernamental y los efectos económicos que afectan
directamente a las empresas así como a los avances en la normatividad internacional ha forzado a la profesión
contable a regular las normas necesarias para registrar los fenómenos económicos que antes sencillamente no
existían o no se tomaban en cuenta como podría ser el efecto de la inflación en la información financiera o el
efecto de convertir información financiera de moneda local a moneda extranjera.
Hoy también debe medirse o cuantificarse el efecto por anticipar o diferir impuestos y este será mayor o
menor dependiendo del grado de divorcio que exista entre la normatividad contable y la reglamentación
fiscal.
En el contexto internacional el debate entre los estándares internacionales de información financiera ya no se
concentra en discutir cuales son los mejores, sino en encontrar la forma de establecer un marco que releje la
realidad de los mercados internacionales
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Es por ello que se debe de llegar a una armonización entre las normas de información financiera nacionales
con las internacionales, con el fin de que se aplique el mismo criterio y así, todos los países tengan la
posibilidad de entender de una forma sencilla la información proveniente de cualquier empresa o ente
económico, con excepción de las reglas impositivas que cada país tenga.
En México, a partir de Junio de 2004, el organismo, que se encarga de la emisión de la normatividad contable
es el CINIF “Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de las Normas de Información
Financiera”, el cual sustituyó en esa responsabilidad a la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC), que
pertenecía al Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Es desde entonces que se cambio el termino de
“Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados” (PCGA) por “Normas de Información Financiera”
(NIF), el CINIF se apegará a las normas internacionales, con el fin de homogenizar las normas utilizadas en
nuestro país con el resto del mundo.
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ANTECEDENTES EN MÉXICO Y EN EL EXTRANJERO
CAPITULO 1 MARCO TEÓRICO
La preparación de la información financiera, la reglamentación gubernamental y los efectos económicos que
afectan directamente a las empresas se han hecho más complejas; la necesidad de preparar información
financiera cada vez más confiable y oportuna así como los avances en la normatividad internacional ha
forzado a la profesión contable a regular las normas necesarias para registrar los fenómenos económicos que
antes sencillamente no existían o no se tomaban en cuenta como podría ser el efecto de la inflación en la
información financiera o el efecto de convertir información financiera de moneda local a moneda extranjera.
Los organismos y empresas requieren de normas de contabilidad financiera que respondan a las necesidades
de los emisores y usuarios de dicha información. En este sentido, la emisión de normas es una decisión en la
que se deben conciliar los intereses de estos grupos, a fin de reflejar razonablemente la realidad económica.
La contabilidad tiene como características fundamentales el hecho de generar información útil y confiable
para los usuarios y para este efecto la información financiera debe ser oportuna y su contenido debe ser
relevante por lo que debe mostrar en cifras y en rubros el valor de la entidad, su evolución y sus resultados.
Un elemento de gran relevancia es la veracidad. La información financiera debe fundamentarse en hechos
reales o estimaciones razonables, correctamente cuantificadas utilizando para dichos efecto las Normas de
Información Financiera (NIF). Es así que la contabilidad nacional e internacional se norma a través de
organismos de carácter mundial que avalados por organizaciones del mismo peso del Comité de Normas de
Contabilidad Financiera (FASB) han querido a través de la emisión de estándares de contabilidad darle un
direccionamiento hacia la uniformidad pero ante todo hacia la “alta calidad” de la información contable. El
International Accounting Standard Board (IASB), International Federation of Accountants (IFAC) y el
Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) son un claro ejemplo dentro del desarrollo de la
contabilidad internacional, organismos que han sufrido varias transformaciones de carácter ideológico y
estructural que en cierta forma lo han fortalecido para enfrentar las nuevas exigencias de las grandes
economías. Hoy también debe medirse o cuantificarse el efecto por anticipar o diferir impuestos y este será
mayor o menor dependiendo del grado de divorcio que exista entre la normatividad contable y la
reglamentación fiscal, en este sentido surge el Boletín D-4 “Tratamiento Contable del Impuesto Sobre la
Renta, del Impuesto al Activo y de la Participación de los Trabajadores en la Utilidad”, emitido por la
Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), en el
año de 1987, siendo necesario no solo para presentar información financiera confiable si no que también para
determinar bases tributarias en materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR), Participación de los Trabajadores
en las Utilidades de las Empresas (PTU) e inclusive el Impuesto al Activo (IA) diferidos. Dicho Boletín fue
sustituido por la NIF D-4 “Impuestos a la Utilidad” emitida por el Consejo Emisor del Consejo Mexicano
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para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF) vigente a partir de Enero
2007.
El Boletín D-4 de las NIF estableció en su momento que el impuesto sobre la renta y el impuesto al activo
constituía normalmente uno de los renglones más importantes en la determinación de la utilidad neta,
situación que coincide con nuestro punto de vista, aunque por ahora el impuesto a la utilidad es el que
fundamenta la NIF, ya que contempla tanto al ISR como al IETU, además de lo expuesto con anterioridad, es
decir la homologación de criterios que se rigen en el comercio internacional donde por ejemplo la PTU no
existe y es un concepto incluso desconocido para algunos países.
De una manera sencilla comencemos por definir que es el impuesto. El impuesto es un tributo o un pago al
Estado, dicho pago es de carácter obligatorio, que consiste en el retiro monetario que realiza el gobierno sobre
los recursos de las personas y empresas.
La cualificación de los Impuestos diferidos debe efectuarse tomando en cuenta la normatividad que emite la
NIF D-4 y así incorporarse en la contabilidad de tal manera que el usuario final encuentre dicha información
útil para los fines que pretenda darle.
La NIF D-4 pretende cuantificar el efecto que por impuestos diferidos las entidades económicas generen por
su operación o por ciertos eventos que pueden determinarlos.
Su objetivo primordial aunque no limitado es el hecho de empatar los ingresos de un ejercicio con sus costos
y gastos que se erogaron o causaron para darles origen, sin embargo los impuestos diferidos también pueden
ser ocasionados por eventos como la inflación, en todo caso la determinación de dichos impuestos parte de
diferencias compensables insalvablemente en el tiempo, además de aquellas partidas que afectan al estado de
resultados aunque no sea deducible en el futuro.
Esta NIF busca como objetivos secundarios entonces el reconocimiento de derechos (Activos por Impuestos
diferidos) de obligaciones (Pasivos por Impuestos diferidos) y un reconocimiento del ISR devengado en el
ejercicio corriente, también tiene como objetivo el reglamentar la revisión de los efectos diferidos en
ejercicios posteriores una vez realizadas las diferencias temporales.
Sabemos de antemano, que una de las principales funciones del Estado en las sociedades modernas es la de
procurar el bienestar entre el conjunto de sus ciudadanos. Mediante los impuestos y mediante el gasto, los
gobiernos pueden hacer transferencias entre los grupos de mayores ingresos y los grupos pobres, en aras de
fomentar la igualdad de oportunidades entre los miembros de la sociedad.
El gobierno cuenta con dos tipos de impuestos: los directos y los indirectos:
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Los impuestos directos.
Los impuestos directos se aplican de forma directa a la riqueza de las personas, principalmente a sus ingresos
o signos de riqueza como la propiedad de autos o casas. El impuesto directo más importante es el impuesto
sobre la renta (ISR), debe observarse que este impuesto es una extracción a los ingresos de las empresas y de
los particulares.
Impuestos indirectos
Los impuestos indirectos afectan patrimonialmente a personas distintas del contribuyente (aquél que le paga
al fisco). En otros términos, el contribuyente que enajena bienes o presta servicios, traslada la carga del
impuesto a quienes los adquieren o reciben. Dentro de éstos se encuentran el impuesto al valor agregado
(IVA, impuesto al consumo de las personas y empresas) y el impuesto especial sobre producción y servicios
(IEPS, impuesto a gasolinas, alcoholes y tabacos).
Por ejemplo, el IVA grava el valor que se le agrega a la mercancía en su proceso de producción y se genera
cada vez que compramos algún producto (con varias excepciones en nuestro país).
Si bien la principal función de los impuestos es proveer de ingresos al gobierno, pueden tener también otras
finalidades por su impacto en los precios de los productos. Por ejemplo, se pueden aplicar aranceles a las
mercancías importadas para proteger a los productores nacionales, o para disminuir el consumo de algún
producto, como las bebidas alcohólicas o el tabaco.
Una pregunta natural es por qué el gobierno necesita de diversos tipos de impuestos para cubrir sus gastos.
Aunque en la mayoría de los casos los impuestos directos representan la principal fuente de recaudación, el
fisco utiliza una extensa variedad de impuestos directos e indirectos para aumentar su capacidad recaudadora
y para evitar la evasión de las obligaciones fiscales por parte de los particulares. Por ejemplo en México, el
impuesto al activo, aplicado sobre los inmuebles y activos fijos de las empresas, fue diseñado para disminuir
la evasión fiscal de las empresas.
Comité permanente de interpretaciones “Standing Interpretations Committee” SIC. En 1997 se formó este Comité y se reúne 4 veces al año. Su función consiste en considerar en forma oportuna cuestiones que pueden tener un tratamiento contable diverso o no aceptable en ausencia de guías autorizadas, emitiendo Interpretaciones a las NICs. Las interpretaciones que emite abarcan cuestiones que se derivan de normas existentes y de asuntos emergentes relativos a nuevos tópicos. Tiene 12 miembros de varios países, con derecho a voto.
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Grupo de Trabajo de Estrategias. Se formó en 1997 para revisar la estrategia del IASC para el futuro, su estructura, procedimientos de
operación, relaciones con los organismos contables de cada país que implantan normas, programas de
educación continua y financiamiento de su operación. En 1999 realizaron un Documento de Discusión
denominado “Recomendaciones para la estructura del IASC en el futuro”, señala que quedará establecido
como una organización independiente similar a una fundación. La organización constará de dos cuerpos
principales, los fideicomisarios y el consejo; así como el comité permanente de interpretaciones y el consejo
asesor de normas. Los fideicomisarios nombrarán a los miembros del consejo, lo supervisarán y harán la
recolección de fondos; mientras que el consejo tendrá la única responsabilidad de emitir normas contables.
Esta nueva organización entra en vigor el 1º de enero de 2001.
El nuevo consejo tendrá 14 miembros, 12 de tiempo completo y dos de tiempo parcial. Los fideicomisarios se
asegurarán de que los miembros del consejo tengan la más alta calificación en cuanto a su experiencia y
conocimientos técnicos. Cuando menos 5 miembros deberán tener experiencia en auditoria, cuando menos 3
en la preparación de estados financieros, cuando menos 3 como analistas o usuarios de estados financieros y
cuando menos 1 como académico en la materia. Para la aprobación de las normas se requerirá del voto de
cuando menos 8 de los 14 miembros.
Procedimiento de Emisión de Normas.
Sigue un “proceso obligatorio” (“due process”) para desarrollar sus normas, incluyendo la emisión de
Borradores de Exposición y la revisión de comentarios. De esta forma, tanto los preparadores, los auditores y
los usuarios de los estados financieros tienen oportunidad de participar en el pronunciamiento último que se
emita. Adicionalmente el Comité se asesora de grupos de industriales y de otros profesionales como actuarios
y valuadores. Esta meta asegura que se emitan normas con gran calidad. Sin embargo es un proceso lento y la
emisión de normas toma al menos 3 años para ser completado.
Procedimiento para Emitir un IAS
1. IASC selecciona un tema para considerarlo en su agenda.
2. El tema se asigna a un comité conductor que comprende tres países miembros del IASC.
3. El comité conductor, ayudado por la Secretaría de IASC, considera los problemas y prepara un
anteproyecto de norma para la aprobación del IASC.
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4. ASC estudia los anteproyectos de varias etapas del desarrollo de un proyecto final para comentarios,
haciendo recomendaciones del comité conductor.
5. En cada etapa del estudio de anteproyectos, todos los miembros fundadores del IASC, piden asesoría
de los comités de investigación contables de sus propios institutos.
6. El proyecto para comentarios propuesto se aprueba por IASC por cuando menos dos tercios de los
miembros con derecho a voto y se publica por todos sus organismos miembros. Después de un
periodo de exposición de seis o siete meses, se reciben los comentarios y los organismos miembros
los presentan a IASC.
7. Todos los comentarios son estudiados por el comité conductor responsable del proyecto y ese comité
presenta a IASC un proyecto modificado de la norma.
8. IASC aprueba la publicación de la norma con una mayoría de al menos tres cuartas partes de sus
miembros con derecho a voto.
Normas Emitidas por IASC.
El IASC publica sus normas en una serie de pronunciamientos llamados NICs, estas normas se enumeran
secuencialmente, Cuando una NIC se revisa, mantiene su número original y se le añade la fecha de revisión a
un lado. Las NICs se publican 30 días después de que son aprobadas.
También se publican Borradores de Exposición los cuales también se enumeran secuencialmente (E51, E52,
etc.) e Interpretaciones de NICs (D1, D2, etc.) desarrolladas por el SIC y aprobadas por el Comité del IASC.
IASB surge en el 2001 como una entidad privada, independiente de los países que forman parte de la
Federación Internacional de Contadores (IFAC). Su objetivo es desarrollar un conjunto único de normas
contables de carácter mundial que sean de alta calidad, comprensibles y de obligado cumplimiento que exijan
información comparable transparente y de alta calidad con el fin de ayudar a los participantes en los mercados
de capitales de todo el mundo y a otros usuarios a tomar decisiones económicas
El proyecto para comentarios propuesto se aprueba por IASC en una mayoría de cuando menos dos tercios de
los miembros con derecho a voto y se publica por todos sus organismos miembros. Después de un periodo de
exposición de seis o siete meses, se reciben los comentarios y los organismos miembros los presentan a IASC.
Todos los comentarios son estudiados por el comité conductor responsable del proyecto y ese comité presenta
a IASC un proyecto modificado de la norma.
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IASC aprueba la publicación de la norma con una mayoría de al menos tres cuartas partes de sus miembros
con derecho a voto.
¿Quiénes Aplican NICS en el Mundo?
Hay países que han aceptado la utilización de las NICs como normas supletorias o de referencia o bien como
normas aceptables para la conciliación con sus respectivos principios en el caso de empresas extranjeras,
como se muestra a continuación:
País
Miembro del
IFAC
Uso de NICs para
Empresas extranjeras
NICs supletorias o
como referencia
1 Alemania X X X
2 Arabia Saudita X
3 Argentina X X
4 Armenia X
5 Australia X
6 Austria X X X
7 Bangladesh X X X
8 Barbados X X X
9 Bélgica X X X
10 Bolivia X
11 Botswana X
12 Brasil X X
13 Canadá X X
14 Colombia X
15 Costa rica X X X
16 Croacia X X X
17 Chile X
14
País
Miembro del
IFAC
Uso de NICs para
Empresas extranjeras
NICs supletorias o
como referencia
18 China X X X
19 Chipre X X X
20 E.U. X X X
21 Egipto X X X
22 Emiratos Árabes X
23 Eslovenia X X X
24 España X X
25 Estonia X X
25 Fiji X X
26 Filipinas X X
27 Finlandia X X X
28 Francia X X X
29 Ghana X X
30 Grecia X X X
31 Haití X X X
32 Holanda X X X
33 Hong Kong X X X
34 Hungría X X X
35 India X X
36 Indonesia X X
37 Irlanda X
38 Islandia X X X
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País
Miembro del
IFAC
Uso de NICs para
Empresas extranjeras
NICs supletorias o
como referencia
39 Islas Caimán X X
40 Israel X X
41 Italia X X X
42 Japón X X X
43 Kenia X X X
44 Corea X
45 Laos X
46 Lesoto X X
47 Luxemburgo X X
48 Macedonia X X
49 Malasia X X X
50 Malta X X X
51 México X X X
52 Myanmar X X
53 Namibia X X
54 Nepal X
55 Noruega X X X
56 Nueva Zelanda X X
57 Omán X X
58 Pakistán X X X
59 Panamá X X X
60 Perú X X X
16
País
Miembro del
IFAC
Uso de NICs para
Empresas extranjeras
NICs supletorias o
como referencia
61 Polonia X X
62 Portugal X X
63 Reino Unido X X X
64 Rumania X X X
65 Rusia X
66 Singapur X X X
67 Siria X X X
68 Sri Lanka X X
69 Sudáfrica X X
70 Suecia X X X
71 Suiza X X X
72 Tailandia X X X
73 Taiwán X
74 Túnez X X X
75 Turquía X X X
76 Ucrania X X X
77 Uganda X X
78 Uruguay X X X
79 Venezuela X X X
80 Vietnam X
81 Yugoslavia X X X
82 Zambia X X X
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País
Miembro del
IFAC
Uso de NICs para
Empresas extranjeras
NICs supletorias o
como referencia
83 Zimbabwe X X X
En la tabla anterior se muestran aquellos países que cumplen con 3 características: son miembros del IFAC, y
sus empresas domésticas y extranjeras emplean las NICs como normas supletorias o referencia, o constituyen
normas aceptables para empresas extranjeras para su conciliación con principios domésticos.
La utilización de NICs es ampliamente aceptada en los 83 países presentados. El 89% pertenece a IFAC lo
que les asegura su membresía en el IASC. En el 70% de los casos las Bolsas de Valores de los respectivos
países los acepta como principios contables que pueden ser utilizados por empresas extranjeras para su
conciliación con principios domésticos. En el 78% de los casos, las empresas domésticas los aplican en forma
supletoria o como normas de referencia para el establecimiento de sus principios.
NORMATIVIDAD EN MÉXICO “CINIF”
El Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera se constituyó en mayo de 2002 como resultado de la alianza de los siguientes organismos:
El Consejo Mexicano para la Investigación
y Desarrollo de Normas
de Información Financiera
El Consejo Mexicano para la Investigación
y Desarrollo de Normas
de Información Financiera
Asociación de Bancos de México
Asociación de Bancos de México
Instituto Mexicano de Ejecutivos de FinanzasAsociación Nacional de Facultades y
Escuelas de Contaduría y Administración
Comisión Nacional Bancaria y de Valores
Consejo Coordinador Empresarial
Instituto Mexicano de Contadores Públicos
Secretaría de la Función Pública
Secretaría de Hacienda y Crédito Público
El Consejo Mexicano para la Investigación
y Desarrollo de Normas
de Información Financiera
El Consejo Mexicano para la Investigación
y Desarrollo de Normas
de Información Financiera
Asociación de Bancos de México
Asociación de Bancos de México
Instituto Mexicano de Ejecutivos de FinanzasAsociación Nacional de Facultades y
Escuelas de Contaduría y Administración
Comisión Nacional Bancaria y de Valores
Consejo Coordinador Empresarial
Instituto Mexicano de Contadores Públicos
Secretaría de la Función Pública
Secretaría de Hacienda y Crédito Público
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Las siguientes Instituciones participan como Asociados del CINIF a partir del año 2004
Asociación Mexicana de Instituciones de Seguros
Consejo Mexicano de Hombres de Negocios
NIF D-4 Impuesto a la utilidad
Contenido
Esta norma tiene por objeto establecer las normas que deben observarse en el reconocimiento de los
impuestos a la utilidad. La NIF D-4 fue aprobada por unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del
CINIF en julio de 2007 para su publicación en agosto de 2007, estableciendo su entrada en vigor a partir del
1º de enero de 2008.
Principales cambios en relación con el Boletín D-4 anterior.
Los cambios más importantes que presenta esta norma con respecto al Boletín D-4, Tratamiento contable del
impuesto sobre la renta, del impuesto al activo y de la participación de los trabajadores en la utilidad, son los
siguientes:
a. PTU causada y diferida. Debido a que este concepto se considera un gasto ordinario asociado a los
beneficios a los empleados, las normas de reconocimiento contable relativas se reubican en la NIF
D-3 “Beneficios a los empleados”. Esto da lugar al cambio de nombre de la NIF D-4.
b. Impuesto al activo (IMPAC). Se requiere reconocer el IMPAC como un crédito fiscal y,
consecuentemente, como un activo por impuesto diferido sólo en aquellos casos en los que exista la
probabilidad de recuperarlo contra el impuesto a la utilidad de periodos futuros; antes se reconocía
dentro de pagos anticipados en la medida en que existiera probabilidad de recuperación y, como
norma de presentación, se requería su compensación con el impuesto diferido.
c. Definiciones. Se incorpora la definición de tasa efectiva de impuesto para poder manejar este
concepto con mayor facilidad dentro de la norma; se elimina el término de diferencia permanente
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porque se considera inaplicable en el método de activos y pasivos, incluso, desde la norma anterior,
se ha requerido el reconocimiento de impuestos diferidos por el total de las diferencias entre el valor
contable y valor fiscal de los distintos activos y pasivos; asimismo, se precisan algunas otras
definiciones con la intención de que sean de mayor utilidad en la aplicación de la norma; algunos
ejemplos de éstas son: valor fiscal de un activo, valor fiscal de un pasivo y crédito fiscal.
d. Método retrospectivo. En párrafos transitorios se establece en qué casos la aplicación inicial de esta
norma debe hacerse con base en el Método retrospectivo prescrito en la NIF B-1 “Cambios contables
y correcciones de errores”.
e. Efecto acumulado de ISR. Al entrar en vigor esta NIF, las entidades que tengan dentro del capital
contable el rubro “Efecto acumulado de ISR” (derivado del reconocimiento inicial del impuesto
diferido) deben reclasificar el saldo correspondiente al rubro de resultados acumulados, a menos que
se identifique este importe o una parte de él con alguna de las otras partidas integrales que a la fecha
estén pendientes de reciclaje. En este último caso, el monto respectivo debe incorporarse a la otra
partida integral correspondiente.
Con base en la NIF A-5 “Elementos básicos de los estados financieros”, las otras partidas integrales
son ingresos, costos o gastos que, por disposición específica de alguna norma particular, están
reconocidos como componentes separados en el capital contable en espera de reciclarse al estado de
resultados al momento de su realización o acorde con lo que dispongan las NIF particulares. Estas
partidas surgen con motivo de la valuación de algunos activos y pasivos de la entidad y, en ocasiones,
son parte de las diferencias temporales que provocan impuestos diferidos. Algunos ejemplos son: el
ajuste por valuación de instrumentos financieros disponibles para la venta o de los utilizados con
fines de cobertura de flujos de efectivo y el resultado por conversión de los estados financieros de
entidades extranjeras. Hasta el 31 de diciembre de 2007 puede existir un Resultado por tenencia de
activos no monetarios (RETANM) no realizado, de acuerdo a lo establecido en la nueva NIF B-10.
f. Desde el reconocimiento inicial y a la fecha de cierre del balance general, debe evaluarse la
probabilidad de recuperación de cada uno de los activos por impuesto diferido reconocidos en la
entidad.
En la medida en que la probabilidad de recuperación de un activo se reduce, debe reconocerse una
estimación para activo por impuesto diferido no recuperable. Cualquier estimación reconocida debe
cancelarse en la medida en que vuelva a ser probable la recuperación del activo.
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1.1 ORIGEN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS
Antecedentes.
Se dice que la era en que vivimos es la de las comunicaciones, la cual ha dado paso a la globalización, y que
la forma de hacer negocios se ha transformado. Como consecuencia, se han eliminado las fronteras nacionales
para promover el libre flujo de bienes, servicios y personas.
El libre comercio ha cambiado la manera de operar de los grupos multinacionales, los cuales, aprovechando la
apertura económica, se han expandido geográficamente en busca de nuevos mercados y ventajas competitivas.
Estos motivos fueron suficientes para instrumentar cambios para fomentar la inversión directa, se inicia una
reducción del Estado en la provisión de bienes y servicios y una reducción unilateral inicial de tarifas y la
eliminación de los permisos de importación mientras que los productores y proveedores privados locales sean
más competitivos internacionalmente, México ingresa al GATT en 1986, que ahora es la Organización
Mundial de Comercio (OMC), con una agenda de comercio muy ambiciosa tanto a nivel regional como
bilateral; a la PEC en 1993 la cual busca fortalecer procesos de trabajo colegiado en las escuelas que permitan
construir una cultura escolar que refleje altas expectativas sobre el potencial de logro de todos los estudiantes
y que promueva el mejoramiento continuo de las prácticas pedagógicas, y se hizo miembro de la OCDE en
1994 para implementar seis tratados de libre comercio con ocho diferentes países en el hemisferio, lo cual
contribuyó para mejorar la dinámica exportadora, la economía y nuestra integración al mundo.
Se estima que la inversión extranjera directa pasó de 2,500 billones de dólares en el año de 1989 a 23,168
millones de dólares en 2001. Este crecimiento de inversión ha sido llevado a cabo por grupos multinacionales
que han dispersado su presencia mediante el establecimiento de empresas relacionadas domiciliándolas en
diversos países del mundo.
Asimismo, se ha incrementado la complejidad del impuesto sobre la renta y los impuestos sucesorios, tanto
para las administraciones fiscales como para las empresas multinacionales, ya que la forma de gravar las
utilidades generadas en un país difiere de los otros, teniendo en todo momento el riesgo de generar una doble
imposición.
Las primeras manifestaciones de análisis presentadas en las actividades económicas fueron realizadas por la
Sociedad de Naciones, la cual mostró especial interés en el análisis de las cuestiones financieras
internacionales. Dichos análisis dieron paso a que el 27 de octubre de 1920, el Comité Económico Financiero
y Fiscal, ya como Comité Fiscal y en colaboración con el Comité Financiero analizaran las consecuencias de
la doble imposición fiscal.
21
Después de terminada la Segunda Guerra mundial, la economía mundial, especialmente la de Europa
Occidental, presentaba una enorme depresión, por lo que en un intento por restituirla, el entonces Secretario
de Estado de los Estados Unidos de América, el General y Político George Catlett Marshall, propuso un plan
de ayuda económica, el cual preveía en su fase inicial un crédito a otorgar por los Estados Unidos y Canadá
de cerca de siete millones de dólares, que serían distribuidos en el curso de un año a los países que se
acogieran al plan. El denominado Plan Marshall fue aprobado por el Senado norteamericano el 15 de marzo
de 1948 y el 2 de abril del mismo año por la Cámara de Representantes. En contraposición, en junio, durante
la Conferencia Tripartita de Inglaterra, Francia y Rusia, está última, se manifestó contraria al plan y con los
países socialistas de su zona de influencia, rechazó los beneficios del mismo.
Por otra parte, esta iniciativa fue bien acogida por la Organización Europea de Cooperación Económica
(OECE), la cual reforzó y dotó, aún con el rechazo de la Unión de Republicas Soviéticas Socialistas al Plan
Marshall, y el 14 de diciembre de 1960 en París, Francia, se constituyó la OCDE, teniendo como sede de
operaciones a ese país y como objetivo inicial, el de administrar la asistencia estadounidense y canadiense
destinada a la reconstrucción de Europa y la reestructuración económica.
Por esta razón, los sistemas de implantación de normas de contabilidad financiera en los Estados Unidos
(E.U.A.) a través del Comité de Normas de Contabilidad Financiera (FASB), y de organismos internacionales
como el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), están conscientes de esta necesidad y
han procurado integrar a sus filas a representantes de distintos sectores interesados.
El tema de los impuestos diferidos ha sido muy discutido desde hace muchos, a lo largo de todo ese tiempo ha
habido una innumerable serie de reglas, criterios, normas etc., que han analizado, reglamentado y discutido
éste tema:
En 1967 el Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA) publicó el Boletín de Principios
Contabilidad No.11 (APB 11), la cual fue criticada por la inconsistencia de sus enmiendas e interpretaciones,
finalmente resultó obsoleta debido a la implementación de nuevos métodos de depreciación.
En 1987 el Comité de Normas de Contabilidad Financiera (FASB.) emitió su Declaración de Normas para la
Contabilidad Financiera No. 96: Contabilidad para impuesto sobre la renta (SFAS 96) el cual tenía como fin
tratar la creciente complejidad y significación de los impuestos diferidos; reconoce por primera vez el método
del pasivo para la determinación de los impuestos diferidos. Sin embargo debido a la complejidad que
instituía la aplicación de ésta norma y a la manera tan conservadora que trataba las provisiones el SFAS 96
pronto se convirtió en una fuente de controversia entre empresas, firmas de contabilidad internacionales,
grupos comerciantes. En respuesta la FASB difirió tres veces la entrada en vigor de ésta norma (SFAS 100,
103, 108); al mismo tiempo que empezó a desarrollar un nuevo estándar que cumpliera las expectativas.
22
En el año de 1992, la FASB publicó SFAS 109, su objetivo era el correcto reconocimiento y presentación en
los estados financieros de los impuestos diferidos pagaderos o reembolsables, reconocimiento del impacto
futuro de los impuestos diferidos en los activos o pasivos. Reconoce el método de activos y pasivos para la
contabilización del impuesto sobre la renta. Adicionalmente, bajo la SFAS No. 109, se reconocía una
provisión para una porción de los activos diferidos que no se realizaran.
En 1994, se da a conocer la Norma Internacional de Contabilidad No. 12 (IAS 12), los métodos aceptados
para la determinación de los impuestos diferidos, además de que menciona que el método utilizado para
contabilizar los efectos de los impuestos debe normalmente aplicarse a todas las diferencias temporales. Sin
embargo el gasto de impuestos del período puede excluir los efectos de impuestos de ciertas diferencias
temporales, cuando hay evidencias razonables de que éstas no se revertirán por un cierto período considerable
de al menos tres años.
Boletín D-4 de 1987, primer antecedente en México.
Debido a la aplicación de criterios distintos para el tratamiento de las partidas dependiendo del enfoque que se
aplique, contable o fiscal, surgen problemas de comparabilidad y de enfrentamiento de ingresos contra gastos,
lo cual conduce a una distorsión de resultados.
Con el fin de evitar dichos problemas, la profesión contable se dio a la tarea de definir un tratamiento
contable. En un inicio se reconocieron tres enfoques para el tratamiento de los impuestos diferidos, los cuales
básicamente consistían en:
Método diferido: cargo o crédito diferido a aplicarse en el futuro, no representan ni obligaciones ni derechos
en efectivo, se tiene un enfoque de tasa impositiva histórica (tasa vigente al momento en que se originó la
diferencia).
Método de activo y pasivo: cuenta por cobrar o por pagar al fisco, en otras palabras representan obligaciones
y derechos en efectivo, todas las diferencias están calculadas sobre la tasa impositiva al momento del cobro
(diferencias se actualizan a la tasa vigente en cada ejercicio).
Método de pasivo parcial: sólo algunas cuentas por pagar con fecha de vencimiento y sobre un enfoque de
tasa histórica.
Todos los enfoques distinguían entre diferencias permanentes y temporales:
Diferencias Permanentes: Corresponden a uno u otro criterio pero nunca a los dos. Por ejemplo: consumos
en restaurantes dentro de los 50 Km., casas de recreo, gastos de aviones particulares, gastos de representación.
23
Diferencias Temporales: Corresponderán a ambos criterios pero en distintos momentos, es por las
diferencias temporales que se reconocen impuestos diferidos. Por ejemplo: Compras de inventarios y su saldo
final, provisiones para cuentas de cobro dudoso, tasas de depreciación, deducciones inmediatas, capitalización
de software.
En 1987 se publicó en México el Boletín D-4 Tratamiento Contable del Impuesto sobre la Renta, del
Impuesto al Activo y de la Participación de los Trabajadores en la Utilidad. En dicho boletín se reconocía el
método de pasivo con un enfoque de aplicación parcial, bajo el cual los impuestos diferidos que se registraban
son sólo si provenían de diferencias temporales de naturaleza no recurrente, cuyo efecto pudiera estimarse
razonablemente en un periodo determinado.
Este criterio no coincidía con los pronunciamientos internacionales, IAS 12 y SFAS 109, posteriormente con
el propósito de aclarar situaciones derivadas de su aplicación se publicaron las circulares No. 30
Interpretaciones del D-4, No. 33 Tratamiento del Impuesto al Activo (IMPAC) y No. 35 Impuesto sobre
dividendos.
Finalmente, en mayo de 1999 se modificó el Boletín con el objeto de actualizarlo y de homologar su
reglamentación con pronunciamientos internacionales, en un ambiente de economía globalizada,
considerando el entorno actual de las empresas nacionales.
El nuevo Boletín D-4 entró en vigencia el 1 de enero de 2000, dejando sin efecto al boletín publicado en 1987
y a las circulares 30, 33 y 35.
El D-4 de 2000
Este boletín establecerá reglas de valuación, presentación y revelación del ISR, el IMPAC y la Participación
de los Trabajadores en la Utilidad (PTU) considerados en diferentes periodos de las empresas.
La correcta aplicación del Boletín D-4, permitirá tener un mejor enfrentamiento de costos e ingresos,
determinación adecuada del costo fiscal en cada ejercicio, proveerá información sobre impactos de carácter
fiscal en el futuro, facilitará la estimación de impactos futuros en el flujo de efectivo y promoverá la
comparabilidad de la información.
El D-4 de 2008
En el año 2000 se establece en México la obligación de determinar el impuesto a la utilidad por el método de
activos y pasivos el cual reconocía todas las diferencias temporales que afectan a la utilidad y que era mejor
que el que se estableció en 1997 que consideraba sólo las partidas que afectaban a la utilidad. Este boletín
24
D-4 presentó un cambio trascendental pues el método para determinar los impuestos diferidos que contenía no
tuvo un enfoque de aplicación parcial, razón por la cual, el impacto de dicho boletín en la información
financiera de las empresas mexicanas fue muy importante. En agosto de 2007, se publicó la NIF D-4,
denominada “Impuestos a la utilidad”, misma que es obligatoria para los ejercicios que iniciaron el 1° de
enero de 2008. Esta NIF sustituyó al boletín D-4. La nueva NIF se emitió con la intención primordial de
reubicar en la NIF relativa a beneficios a los trabajadores el tema del tratamiento contable de la PTU y, en
consecuencia, se reestructuró.
1.2 PRONUNCIAMIENTO DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA, ACERCA DE
LOS IMPUESTOS DIFERIDOS.
El mundo globalizado en el que actualmente vivimos, nos lleva a interactuar con emisores y usuarios de
información financiera de otros países; de esta interacción se desprende la necesidad de establecer lazos de
comunicación que le permitan a esta información transitar libremente; en otras palabras, hablar el mismo
idioma contable. En este sentido, los colegios, asociaciones y demás organismos de especialistas en
contabilidad, han buscado la forma de crear un lenguaje contable para todo el mundo y para ello han creado
normas y principios encaminados a estandarizar la presentación, valuación y revelación de diferentes aspectos
contables.
Es importante hacer una parada en nuestra investigación y saber lo que este conjunto de pronunciamientos
normativos, conceptuales y particulares que regulan la elaboración y la presentación de la información
contenida en los Estados Financieros y que son aceptados de manera generalizada en un lugar y a una fecha
determinada, tienen que decirnos acerca de los impuestos diferidos. En las próximas líneas analizaremos tres
de las normatividades contables que más relevancia pueden tener para los usuarios de información financiera
en México.
NIF
Mejor conocidas como Normas de Información Financiera, han venido a sustituir a los antes denominados
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA). Son emitidas por el Consejo Mexicano para la
Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF) y podemos considerarlas como las
Normas Mexicanas por excelencia. La NIF aplicable al tratamiento contable de los Impuestos Diferidos es el
actualmente conocido NIF D-4 “Impuesto a la Utilidad”
NIIF
Se denominan Normas Internacionales de Información Financiera, son emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board), mejor conocido como IASB por
25
sus siglas en inglés. La NIIF que se encarga de regular el tratamiento contable de los Impuestos Diferidos es
la llamada Norma Internacional de Contabilidad No. 12 Impuesto Sobre la Renta, también conocida como
NIIF 12 o NIC 12.
US GAAP
A nivel mundial se les conoce como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Estados Unidos
(Generally Accepted Accountig Principles) US GAAP por sus siglas en inglés. Éstos abarcan un volumen
masivo de estándares, interpretaciones, opiniones y boletines y son elaborados por el Consejo de Normas de
Contabilidad Financiera (Financial Accounting Standards Board) FASB por sus siglas en inglés. En lo que
respecta al tratamiento de los Impuestos Diferidos en E.U.A. la norma correspondiente es el Financial
Accounting Standards No. 109, Accounting for Income Taxe, mejor conocido como FAS 109.
Los NIF, NIIF y US GAAP siguen el mismo principio contable, es decir, reconocer en el estado de resultados
tanto los impuestos corrientes (en tanto no hayan sido liquidados) así como, los activos y pasivos resultantes a
consecuencia de diferencias temporales a la fecha de los estados financieros. Sin embargo, la aplicación de
este mismo principio no es consistente cuando se comparan las normatividades contables objeto de este
trabajo, lo cual resulta en discrepancias entre las mismas.
No existen diferencias relacionadas con opciones pues ninguna de las normatividades proporciona opciones
de política contable en esta área. Finalmente, el nivel de detalle en US GAAP es mayor en comparación con
las NIIF y los NIF. US GAAP tiene un gran número de interpretaciones sobre el tratamiento de impuestos
diferidos, lo cual resulta en un grupo de reglas que en ocasiones contravienen el principio básico priorizando
una solución pragmática, originando a su vez discrepancias con otros marcos normativos contables. De
manera general, la existencia de diferencias puede atribuirse a alguna de las siguientes dos situaciones.
Diferencia en Principio Contable.
En estos casos, las diferencias surgen debido a que el principio general que establece el tratamiento contable
de una transacción no es consistente al comparar las diversas normatividades contables.
Opciones de Política Contable.
En ciertas circunstancias, la normatividad contable establece opciones las cuales resultan en tratamientos
contables diferentes con respecto a una transacción similar. Las diferencias entre normatividades contables
surgen generalmente debido al número de opciones permitidas. Las normatividades basadas en reglas
permiten una menor cantidad de opciones en comparación con las basadas en principios.
26
De lo anterior, podemos deducir que la falta de comparabilidad ha motivado el desarrollo de proyectos a nivel
mundial, de entre ellos quizá el más relevante es el que han iniciado el Financial Accounting Standards Board
(FASB) y el International Accounting Standards Board (IASB) para converger en el tratamiento contable del
Impuesto Sobre la Renta bajo US GAAP y las NIIF, respectivamente. Dicho proyecto a su vez es parte del
gran proyecto de convergencia que estos dos órganos iniciaron en noviembre del 2002 con el objeto de lograr,
en el largo plazo, la convergencia total entre los principios contables estadounidenses y las normas
internacionales de contabilidad.
Desde un punto de vista global, puede decirse que los inversionistas irán ampliando sus horizontes más allá de
sus límites nacionales, al mismo tiempo que hay requerimientos nuevos de capital que deben satisfacerse a
escala internacional. La interacción de estas fuerzas con la ayuda de los adelantos en las comunicaciones,
están trabajando con el fin de conectar los mercados de capital nacional a la economía global. El éxito de los
mercados de capital depende directamente de la calidad de los sistemas contables y de información.
El siguiente cuadro resume la normatividad aplicable a los impuestos diferidos en el ámbito internacional:
1.3 FUNDAMENTOS DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS.
Hablar de Impuestos Diferidos suena tan fácil como decir que, vamos a reconocer en la contabilidad de una
entidad económica, derechos u obligaciones que surgen de las grandes discrepancias entre la legislación fiscal
y la normatividad contable. Por la definición que acabamos de dar, sonaría como algo muy sencillo; sin
embargo, la valuación de los mismos involucra un procedimiento que se va haciendo tan complejo como la
entidad económica en sí misma y que por lo tanto demanda un amplio conocimiento de los mismos por parte
del emisor de la información financiera.
IASB FASB CINIF CICA
International Accounting Standard Borrad
Financial Accounting Standards Board
Consejo Mexicano para la Investigación y
Desarrollo de Normas de Información Financiera
Chartered Accountants of Canada
Normas IAS FAS NIF - No. de la Norma 12 109 D-4 3465
MÉXICO CANADA
Organismo emisor
INTERNACIONAL E.U.A.
27
Por lo anterior, es necesario que en este trabajo, dediquemos un espacio suficiente para saber ¿Qué son?,
¿Cómo se calculan? ¿Cuáles son sus características? y todos esos pequeños detalles que además de
permitirnos determinarlos, nos permitan entender el porqué de su existencia en las entidades económicas.
¿Qué debemos entender por Impuestos Diferidos?
Los Impuestos Diferidos se constituyen cuando la entidad económica adelanta o aplaza el pago de cualquier
contribución a la autoridad administradora, producto del divorcio que existe entre la reglamentación fiscal y la
normatividad contable y siempre que la entidad pueda probar razonablemente que en el futuro podrá reversar
dicho diferimiento, ya sea por la generación de utilidades, la amortización de pérdidas o el acreditamiento
(aplicación) de créditos fiscales que sean legalmente compensables.
Características de los Impuestos Diferidos.
Diferimiento: El sentido práctico de adelantar o aplazar el pago de impuestos.
Origen: Se originan de la discrepancia entre la reglamentación fiscal y la normatividad contable.
Cuantificación: Cada ejercicio deben cuantificarse y revisarse a la tasa vigente determinando un
efecto acumulado (Balance) y un efecto del ejercicio (Estado de Resultados).
Integración: Deben tener una integración clara y documentada.
Reversión: Debe probarse su reversión en ejercicios futuros
Cuantificación de los Impuestos Diferidos.
La cuantificación de impuestos diferidos es sin duda un trabajo exclusivo de los especialistas en contabilidad
y requiere un conocimiento de dos disciplinas:
La normatividad contable
La reglamentación fiscal
El objeto de cuantificar los impuestos diferidos consiste en determinar correctamente la utilidad neta de las
empresas, así como sus activos (derechos) y sus pasivos (obligaciones), de tal manera que la información
financiera sirva de base para la correcta y oportuna toma de decisiones.
28
La cuantificación de los impuestos diferidos se hace en base al Método de Activos-Pasivos el cual consiste en
valuar cada una de las cuentas del activo y pasivo, a su valor contable y a su valor fiscal comparando ambas
partidas y determinando si existe o no una diferencia temporal entre ambas o si se trata de una diferencia
permanente.
Diferencias Permanentes: Se derivan de discrepancias irreconciliables entre la reglamentación fiscal y la
normatividad contable y permanecen como tales no obstante el paso del tiempo. Estas diferencias se
ocasionan por los conceptos que la Ley del ISR considera erogaciones no deducibles definitivas.
Diferencias Temporales: Las diferencias temporales ocasionan los Impuestos Diferidos. Estas implícitamente
son reconocidas (en distintos ejercicios) tanto por la normatividad contable como por la reglamentación fiscal.
La esencia de la cuantificación de los impuestos diferidos es la reversión, si no se puede probar la reversión
no se deben cuantificar impuestos diferidos.
1.3.1. MÉTODO DE PASIVO
Fue el criterio de la Comisión aplicable al Boletín emitido en 1987, el cual tuvo una aplicación parcial y
consiste en que los impuestos diferidos se registran sólo por las diferencias temporales de naturaleza no
recurrente, cuyo efecto puede estimarse razonablemente en un período determinado.
Diferencias Temporales: las diferencias temporales surgen debido a las discrepancias entre el criterio
contable y el fiscal generando impuestos diferidos. Estas diferencias son implícitamente reconocidas en
distintos ejercicios tanto por la normatividad contable como por la reglamentación fiscal.
29
Descripción del Método de Pasivo.
1.3.2 MÉTODO DIFERIDO
Son partidas que intervinieron en el cálculo del resultado contable y el resultado fiscal comparando ambos
resultados determinando diferencias que pueden ser de dos clases: diferencias temporales y diferencias
permanentes.
Diferencias permanentes: Se refieren a partidas que intervinieron en el cálculo de la utilidad contable en un periodo y no aparecen en el cálculo de la utilidad fiscal en periodo alguno. O bien la inversa, partidas que intervienen en el cálculo de la utilidad fiscal de un periodo que nunca aparecen en el cálculo de la utilidad contable de periodo alguno. Diferencias temporales: Son partidas que intervienen en el cálculo de la utilidad contable de un periodo y forman parte del cálculo de la utilidad fiscal en un periodo distinto.
MÉTODO PASIVO
Es un procedimiento en el que los efectos por diferencias temporales entre el ISR causado y el devengado se difieren y se asignan en los periodos futuros en donde se estiman se revertirán.
Diferencias permanentes. Diferencias temporales
No generan impuestos diferidos. Si generan impuestos diferidos.
Deducibles. Acumulables.
Disminuyen la utilidad. Aumentan la utilidad.
La base para determinar el cálculo de los impuestos diferidos es, la Conciliación entre la Utilidad Contable y la Utilidad Fiscal.
30
Se clasifican en: Diferencias temporales deducibles: Son las partidas que han disminuido la utilidad contable en un periodo que hará menor la utilidad fiscal en un periodo posterior o bien, partidas que han aumentado la utilidad fiscal en un periodo que aumentaran la utilidad contable en uno posterior. La tasa de depreciación contable en exceso de la tasa fiscal y el costo devengado de pensiones, son ejemplos del primer tipo. Los anticipos de clientes, ejemplifican a la segunda clase. Diferencias temporales gravables: Son partidas que han aumentado la utilidad contable en un periodo y aumentarán la utilidad fiscal en un periodo posterior o bien, partidas que han disminuido la utilidad fiscal en un periodo y disminuirán la utilidad contable en uno posterior. El ingreso por ventas en abonos que se reconoce contablemente en el momento de la venta y se puede reconocer para efectos fiscales en periodos posteriores, en el momento de su cobro, es el ejemplo del primer tipo. La tasa fiscal de depreciación en exceso de la tasa contable y las partidas de compras que integran el inventario, son ejemplos de la segunda clase.
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Activos Contables. Base fiscal
Igual a base contable.
MÉTODO DIFERIDO
El método diferido para el reconocimiento de los impuestos diferidos o método de balance consiste en comparar las activos, pasivos y cuentas de capital de acuerdo a los PCGA, contra los activos, pasivos y cuentas de capital reconstruidos como las bases fiscales.
Diferencias permanentes. Diferencias temporales
No generan impuestos diferidos. Si generan impuestos diferidos.
Deducibles. Acumulables.
Disminuyen la utilidad. Aumentan la utilidad.
Bases fiscales de los activos:
Activos Contables.
Consumo de Activos.
Ingresos del Activos.
Utilidad Contable.
Ingreso Fiscal.
Deducción Fiscal.
Base Fiscal.
Utilidad Fiscal.
Recuperación no gravable. Recuperación activo.
32
CAPITULO 2 LOS IMPUESTOS DIFERIDOS EN EL CONTEXTO INTERNACIONAL
2.1 LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Las Normas Internacionales de Información Financiera son un conjunto de normas contables emitidas por el
IASB, su objetivo es una mayor transparencia y comparabilidad de la información que se utiliza en nuestros
estados financieros.
El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) fue antecedido por el Comité de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASC por sus siglas en ingles, que se desempeñó a partir de 1973 y hasta
2001.
El IASC fue fundado en junio de 1973 como resultado de un acuerdo de los diferentes comités de
contabilidad entre los cuales se encontraban los siguientes: Australia, Canadá, Francia, Alemania, Japón,
México, los Países Bajos, el Reino Unido, Irlanda y los Estados Unidos, mismos que constituyeron el IASC
en aquella época. Las actividades profesionales internacionales de los comités de la contabilidad fueron
organizadas bajo la Federación Internacional de los Contadores (IFAC) en 1977. En 1981, IASC e IFAC
convinieron que el IASC tendría autonomía completa en fijar las normas internacionales de la contabilidad y
en emitir documentos de discusión en ediciones internacionales de la contabilidad. Al mismo tiempo, todos
los miembros de IFAC se integraron al IASC. Esta integración fue continuada en mayo de 2000, cuando la
constitución de IASC fue cambiada como parte de su reorganización.
La Fundación IASC, creada en el año 2000 actúa como el órgano del Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB), y de los demás órganos que sirven de apoyo a las IASB, como el Comité de
Interpretaciones de Normas de Información Financiera (IFRIC) y el Consejo Consultivo de Normas (SAC). El
Objetivo de Fundación IASC incluye el desarrollo de normas contables globales para las pequeñas y medianas
empresas (PYMES) y las economías en desarrollo, además de promover la aplicación rigurosa de las NIFS,
así como de establecer y modificar los procesos de operación de IASB. Dicha fundación está conformada por
19 administradores, de los cuales 6 provienen de Norteamérica, seis de Europa, cuatro de la región Asia-
Pacifico, y tres de otras áreas.
El IASB es un organismo independiente y privado situado en Londres, Reino Unido. Los miembros del
Consejo vienen de nueve países y tienen una variedad de fondos para la realización de sus funciones. El IASB
está comprometido a desarrollar el interés público, en un solo sistema de los altos estándares globales de la
calidad, compresión y ejecución de la contabilidad que requieren la información transparente y comparable en
33
estados financieros de fines generales. Además, el IASB coopera con los estándares nacionales de la
contabilidad para alcanzar la unión alrededor del mundo.
Ante la importancia de este organismo en 2001 inicio un proceso de revisión de sus normas con tres claros
objetivos: simplificar, converger y completar.
El IASB consigue sus objetivos fundamentalmente por el desarrollo y publicación de las IFRS.
Normas emitidas por IASC.
El IASC publica sus normas en una serie de pronunciamientos llamados IAS.
Las IAS (International Accounting Standards) o normas Internacionales de Contabilidad (NIC), son normas
de alta calidad cuyo objetivo es mostrar una imagen fiel de la situación financiera de una empresa, las cuales
fueron creadas gracias al esfuerzo de diversas instituciones a nivel mundial y en la actualidad son emitidas por
el IASB-IFRS.
Estas normas han tenido éxito debido a que no interfieren con las normas de cada país y han facilitado la
estandarización mundial.
Sin embargo, en los E.U todos los grupos que cotizan en Bolsa de Valores incluyendo Bancos y compañías de
seguros a partir del ejercicio de 2005, así como los grupos que no cotizan en Bolsa de Valores incluyendo
estados financieros individuales, están obligados a apegarse a las IAS, debido a que la falta de uniformidad
impide a los inversionistas, analistas y otros usuarios comparar fácilmente la información financiera de
empresas que operan en diferentes países, aunque sea dentro del mismo sector.
Norma internacional de contabilidad No. 12 (NIC-12)
Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC 12, Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias (la
NIC 12 original). La NIC 12 (revisada) tendrá vigencia para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de
enero de 1998.
Objetivo
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias. El principal
problema que se presenta al contabilizar el impuesto sobre las ganancias es como tratar las consecuencias
actuales y futuras de:
34
La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han
reconocido en el balance de la empresa; y
Las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en
los estados financieros.
Esta norma también trata el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a
pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto sobre las ganancias en los
estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos.
Alcance
Esta norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto sobre las ganancias.
Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto sobre las ganancias incluye todos los
impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición.
El impuesto sobre las ganancias incluye también otros tributos, como las retenciones sobre
dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio conjunto, cuando
proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados financieros.
Esta norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones oficiales (NIC20), ni de
los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las
diferencias temporarias que puedan derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.
Para entender mejor la NIC 12 se hace necesario mencionar los siguientes conceptos:
Resultado Contable: es la ganancia neta o la pérdida neta del ejercicio antes de deducir el gasto por el
impuesto sobre las ganancias.
Ganancia (perdida) Fiscal: es la ganancia (perdida) de un ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas
establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias: es el importe total que, por este concepto, se incluye
al determinar la ganancia o pérdida neta del ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el
diferido.
Impuesto corriente: es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la
ganancia (perdida) fiscal del ejercicio.
35
Pasivos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejercicios
futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en
ejercicios futuros, relacionados con:
Las diferencias temporarias deducibles.
La compensación de pérdidas obtenidas en ejercicios anteriores, que todavía no hayan sido objeto de
deducción fiscal y;
La compensación de créditos no utilizados procedentes de ejercicios anteriores.
Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un
pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser:
Diferencias Temporarias Imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a
cantidades imponibles al determinar la ganancia (perdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros,
cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o bien
Diferencias Temporarias Deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a
cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (perdida) fiscal correspondiente a ejercicios
futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por
el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
Base fiscal
La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos
que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios
económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros.
Ejemplo: Los dividendos a cobrar de una dependiente tienen un importe en libros de 100, tales dividendos
tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos,
en consecuencia, la base fiscal de los dividendos a cobrar es de 100.
36
La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente sea
deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se
reciben de forma anticipada, la base fiscal de un pasivo correspondiente es su importe en libros, menos
cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios futuros.
Ejemplo:
Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en
libros de 100, el gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague, la base fiscal de las
deudas por esos gastos devengados es cero.
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes
Los activos y pasivos por impuestos corrientes deben reconocer sus efectos de los impuestos del ejercicio en
curso y de ejercicios anteriores, calculados según los tipos aplicables al periodo.
El importe a cobrar que corresponda a una perdida fiscal, si esta puede ser retrotraída para recuperar las
cuotas corrientes satisfechas en ejercicios anteriores, debe ser reconocido como un activo.
Cuando una perdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en ejercicios anteriores, la
empresa reconocerá tal derecho como un activo en el mismo ejercicio en el que se produce la citada perdida
fiscal, puesto que es probable que la empresa obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y
además este beneficio puede ser valorado de forma fiable.
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos
Diferencias temporarias imponibles
Una diferencia temporaria es una diferencia entre el valor contable de un activo o pasivo y su base
imponible.
Deben reconocerse pasivos por impuestos diferidos por las futuras consecuencias fiscales de todas las
diferencias temporarias sujetas a tributación con tres excepciones:
Pasivos por impuestos diferidos derivados del reconocimiento inicial del menor valor;
37
Pasivos por impuestos diferidos derivados del reconocimiento inicial de un activo o pasivo no
surgido de una combinación de negocios que, en el momento de la operación , no afecte al resultado
contable ni a la base imponible; y
Pasivos derivados de ganancias no distribuidas procedentes de inversiones cuando la empresa sea
capaz de controlar la fecha de la reversión de la diferencia y se probable que la reversión no se
produzca en el futuro previsible.
Diferencias temporarias deducibles
Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos por las diferencias temporarias deducibles, las perdidas
fiscales no utilizadas y los créditos fiscales no utilizados en la medida en que se a probable en que se disponga
de ganancias fiscales con cargo a las cuales puedan utilizarse las diferencias temporarias deducibles salvo si el
activo por impuestos diferidos surge del reconocimiento inicial de un activo o pasivo, no derivado de una
combinación de negocios que, en el momento de la operación, no afecte al resultado contable ni a su base
imponible.
No obstante, la entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias
temporarias procedentes de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de participaciones en
negocios conjuntos , solo en la medida que las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible
y se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias.
El activo por impuestos diferidos surge del reconocimiento inicial de un activo o pasivo, no derivado de una
combinación de negocios que, en el momento de la operación, no afecte al resultado contable ni a su base
imponible.
Los (activos) pasivos por impuestos diferidos deben calcularse a los tipos impositivos que se espera que se
apliquen cuando el pasivo sea liquidado o el activo realizado, sobre la base de tipos impositivos/leyes fiscales
que hayan sido aprobados o prácticamente aprobados antes de la fecha del balance.
El descuento de los activos y pasivos por impuestos diferidos está prohibido.
Los impuestos anticipados y diferidos deben presentarse como partidas no corrientes en el balance.
La NIC 12 especifica la información que debe revelarse en relación con los impuestos sobre las ganancias.
Se han emitido dos Interpretaciones SIC que tienen relación con la NIC 12.
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SIC 21 Impuesto a las ganancias – recuperación de activos no depreciables revaluados
Problema: La interpretación SIC 21 se encuentra relacionada en el párrafo 51 de la NIC 12; ya que dicho
párrafo hace mención de la medición de activos y pasivos por impuestos diferidos el cual deberá reflejar las
consecuencias fiscales derivadas de la forma en la que la entidad espera, a la fecha del balance, recuperar o
pagar el importe en libros de aquellos activos y pasivos que hacen surgir diferencias temporales.
El párrafo 20 de la NIC 12 establece que la reevaluación de un activo no siempre afectara a la ganancia
gravable (o de la perdida impositiva) en el periodo en que haya tenido lugar y que la base fiscal del activo
puede no ajustarse a consecuencia de la reevaluación. Si la recuperación futura del importe en libros va a ser
gravada, cualquier diferencia entre el importe en libros del activo revaluado y su base fiscal es una diferencia
temporaria, y dará lugar a un activo o un pasivo por impuestos diferidos.
El problema consiste en cómo interpretar la expresión “recuperación” en relación con un activo que no se
amortiza (activo no depreciable) y haya sido revaluado según el párrafo 31 de la NIC 16 (revisada en 1998).
Esta interpretación también se aplica a las propiedades de inversión que se contabilizan por sus importes
revaluados según el párrafo 33 de la NIC 40, pero que podrían ser consideradas no depreciables si se aplicase
la NIC 16.
Acuerdo:
El activo o pasivo por impuestos diferidos que surge de la reevaluación de un activo no depreciable, según el
párrafo 31 de la NIC 16, se valorara en función de las consecuencias fiscales derivadas de la recuperación del
importe en libros de ese activo a través de la venta, separadamente de las bases de medición del importe en
libros del activo. Por lo tanto, si la norma fiscal especificara un tipo fiscal aplicable al importe tributable
derivado de la venta de un activo, que fuese diferente del tipo fiscal aplicable al importe gravable que se
derivaría del uso del activo, se aplicara el primer tipo en la medición del activo o pasivo por impuestos
diferidos asociado con el activo no depreciable.
Fundamento de las conclusiones:
El Marco Conceptual establece que una entidad reconocerá un activo si es probable que los beneficios
económicos futuros asociados al activo fluyan hacia la misma. Generalmente, aquellos beneficios económicos
futuros se derivaran (y por lo tanto el importe en libros de un activo será recuperado) de la venta, o bien del
uso del elemento. El reconocimiento de la depreciación implica que se espera recuperar en libros del activo
depreciable a través del uso hasta el límite del importe depreciable, y a través de la venta A su valor residual.
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En consonancia con lo anterior, el importe en libros de un activo no depreciable, tal como los terrenos con una
vida ilimitada, se recuperara solo a través de su venta. Esto es, como el activo no se deprecia, no cabe esperar
que alguna parte de su importe en libros sea recuperada (esto es consumida) a través del uso. Los impuestos
diferidos asociados a activos no depreciables reflejaran las consecuencias fiscales de vender el activo.
La forma esperada de recuperación no puede justificarse a partir de la base de medición del importe en libros
del activo. Por ejemplo, si el importe en libros de un activo no depreciable se mide por su valor en uso, la base
de medición no implica que se espere recuperar el importe en libros del activo a través del valor residual
obtenido en su desapropiación final.
SIC 25 Impuesto sobre las ganancias-cambios en la situación fiscal de la empresa o de sus accionistas
Problema: Un cambio en la situación fiscal de la empresa o de sus accionistas puede tener consecuencias
para la empresa que supongan un aumento o disminución de sus activos o pasivos por impuestos diferidos.
Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando los instrumentos de capital de la empresa cotizan públicamente o al
reestructurar su patrimonio neto.
También puede ocurrir si un accionista mayoritario se traslada a un país extranjero. Como resultado de lo
anterior, la empresa puede soportar una imposición diferente lo que supone, que pueda ganar o perder
incentivos fiscales o estar sujeta a tipos fiscales diferentes en el futuro.
Un cambio en la situación fiscal de la empresa o de sus accionistas puede tener un efecto inmediato en los
pasivos o activos corrientes por impuestos. El cambio también puede incrementar o disminuir los activos o
pasivos por impuestos diferidos reconocidos por la empresa, dependiendo del efecto que el cambio fiscal
tenga en las consecuencias fiscales que surjan de la recuperación o cancelación del importe en libros de los
activos y pasivos de la empresa, el problema consiste en cómo debe contabilizar la empresa las consecuencias
fiscales de un cambio en una situación fiscal o en la de sus accionistas.
Acuerdo:
Un cambio en la situación fiscal de la empresa o de sus accionistas no da lugar a incrementos o disminuciones
en los importes contabilizados directamente en el patrimonio neto. Las consecuencias fiscales corrientes y
diferidas de un cambio en la situación fiscal deben ser incluidas en la ganancia o pérdida neta del ejercicio a
menos que esas consecuencias relacionadas con transacciones y hechos den resultado, en el mismo o distinto
ejercicio, a un cargo o abono en el importe del patrimonio neto reconocido. Aquellas consecuencias fiscales
que estén asociadas a cambios en el importe del patrimonio reconocido, ya sea en el mismo o en diferente
ejercicio (no incluida en la ganancia o pérdida neta), deben ser cargadas o abonadas directamente al
patrimonio.
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IFRS
En un mundo sin fronteras para los negocios, no pueden existir barreras en la comparabilidad y transparencia
de la información financiera. Por eso, la mayoría de los países han adoptado o están en proceso de adopción
de un conjunto único de estándares contables globales y obligatorios: IFRS (International Financial Reporting
Standard) o NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera).
La introducción de las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS) al mercado nacional -a
partir del 1 de enero de 2009 no es sólo la mayor revolución que se ha conocido en el mundo de la
contabilidad, sino un desafío que afecta a todas las áreas y procesos de las empresas.
La convergencia a IFRS requiere de cambios en el área y contable en la mayoría de los sistemas y procesos;
así como también en el área de recursos humanos.
No es solo un problema contable.
No es voluntario ni transitorio.
Es un proyecto integrado.
Es urgente.
Las International Financial Reporting Standards (IFRS), antes llamadas International Accounting Standar
(IAS), implica un cambio en las Normas de Información Financiera, que se desarrolla en tres niveles:
Cambiar los números
Esta actividad comprende las importantes tareas de reunir, cotejar y comprender plenamente los números
generados aplicando las IFRS, la información a desglosar, los datos por segmentos y las pruebas sobre
pérdida del valor de los activos. Esto permitirá a la empresa formular estados financieros apegados a las
IFRS que puedan compararse con, y eventualmente sustituyan a, las actuales cuentas anuales que presentan
las empresas en cada país. Pero es igualmente importante para la empresa saber como la información
elaborada, apegada a las IFRS, afectara la percepción de sus resultados.
Cambiar la empresa
Al mismo tiempo, será preciso prever y planificar los cambios a efectuar en las políticas contables y
procedimientos de “reporting” de la empresa, en sus sistemas de información financiera y de administración,
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y en las habilidades y conocimientos del personal a todos los niveles de la organización. Tal vez se presenten
oportunidades para reestructurar o reducir costos, para aumentar la integración o la eficiencia, o para
solucionar carencias anteriores. Asimismo será preciso administrar activamente las percepciones de los
accionistas y del mercado.
Administrar el cambio
Será necesario prepararse para administrar estos cambios a través del tiempo, asegurándose de que sean
ejecutados de manera eficiente y de que, durante cada etapa de transición, la empresa siga funcionando sin
problemas.
Se puede entender que cuanto mayor sea la información que se presenta en los estados financieros, mas
podrán discernir en ella los analistas-podrán conocer el valor razonable de la empresa; ya que presentando
estados consolidados apegados a las NIIF, la empresa proyecta una imagen positiva y hacen más comparable
la información financiera, resultando más útil a los inversionistas para tomar una decisión.
SAC
El Consejo Asesor de Normas (The Standards Advisory Council - SAC) es el órgano asesor oficial de IASB.
Proporciona un foro a IASB para consultar una amplia gama de representantes de los usuarios y preparadores
de estados financieros, analistas financieros, auditores, reguladores y profesionales de contabilidad que se ven
afectados e interesados por el trabajo de IASB. El Consejo se reúne tres veces al año para asesorar a IASB en
asuntos tales como:
Las prioridades de su trabajo.
Informar al IASB sobre las implicaciones que pueden tener las normas propuestas para quienes
formulan los estados financieros y sus usuarios.
Cualquier otro asesoramiento al IASB o a los administradores del IASC.
Este Consejo deberá ser consultado por IASB en los principales proyectos y sus reuniones están
abiertas al público.
Proceso de elaboración de una NIC
El proceso de elaboración de una Norma Internacional de Contabilidad es como sigue:
Primer paso: el Consejo establece un Comité Especial, presidido por un Representante en el
Consejo, que usualmente incluye otros representantes de las organizaciones profesionales contables
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de, al menos, otros tres países. Estos Comités Especiales pueden también incluir a representantes de
otras organizaciones, de las representadas en el Consejo o en el Grupo Consultivo, o bien que sean
expertos en el tema a tratar.
Segundo paso: el Comité Especial identifica y revisa todos los problemas contables asociados al
tema elegido, y considera la aplicación del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de
Estados Financieros, elaborado por el IASC, a la resolución de tales problemas. El Comité Especial
estudia asimismo, las normativas y prácticas contables, ya sean nacionales o regionales existentes en
ese momento, considerando los diferentes tratamientos contables que pueden ser apropiados, según
las circunstancias. Una vez que ha considerado los problemas implicados en el tema, el Comité
Especial puede enviar un Resumen del Punto al Consejo del IASC.
Tercer paso: tras haber recibido los comentarios del Consejo sobre el Resumen del Punto, si los
hubiere, el Comité Especial normalmente prepara y publica un Borrador de Declaración de Principios
u otro documento de discusión. El propósito de tal Borrador es el establecimiento de los principios
contables que formarán las bases de la preparación del Proyecto de Norma, también se describen en
el mismo las soluciones alternativas consideradas, así como las razones por las que se recomienda su
aceptación o rechazo.
Se invita a las partes interesadas a realizar comentarios, a lo largo del periodo de exposición pública,
que suele ser de alrededor de tres meses. En los casos de revisión de una Norma Internacional de
Contabilidad existente, el Consejo puede dar instrucciones al Comité Especial para que prepare
directamente un Proyecto de Norma, sin publicar previamente un Borrador de Declaración de
Principios.
Cuarto paso: el Comité Especial revisan los comentarios recibidos sobre el Borrador de Declaración
de Principios y por lo general acuerda una versión final de la Declaración de Principios, que se remite
al Consejo para su aprobación y uso como base para la preparación de un Proyecto de Norma
Internacional de Contabilidad. Esta versión final de la Declaración de Principios está disponible para
el público que la solicite, pero no es objeto de una publicación formal.
Quinto paso: el Comité Especial prepara un borrador de Proyecto de Norma, para su aprobación por
parte del Consejo. Tras su revisión, y contando con la aprobación de al menos las dos terceras partes
del Consejo, el Proyecto de Norma es objeto de publicación. Se invita a realizar comentarios a todas
las partes interesadas, durante el periodo de exposición pública, que dura como mínimo un mes, y
normalmente se extiende entre uno y tres meses.
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Sexto paso: por último, el Comité Especial revisa los comentarios y prepara un borrador de Norma
Internacional de Contabilidad para que sea revisado por el Consejo. Tras la revisión pertinente, y
contando con la aprobación de al menos las tres cuartas partes del Consejo, se procede a publicar la
Norma definitiva.
A lo largo de todo este proceso, el Consejo puede decidir que las dificultades de la materia que se está
considerando hacen necesaria una consulta adicional, o que pueden resolverse mejor emitiendo, para recibir
comentarios, un Documento de Discusión o un Documento de Problemas. Puede ser también necesario emitir
más de un Proyecto de Norma, antes de aprobar una Norma Internacional de Contabilidad. De forma
excepcional, el Consejo puede, en el caso de problemas relativamente menores, no establecer ni operar
mediante el nombramiento de un Comité Especial, pero siempre publica un Proyecto de Norma antes de
aprobar una Norma definitiva.
Normas de Información Financiera en México
La comisión de principios de contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C. (IMCP)
fue la encargada de emitir la normatividad contable en nuestro país, en boletines y circulares de Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados. A partir del 1° de Junio de 2004, el Consejo Mexicano para la
investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF) asumió la función y
responsabilidad de la emisión de la normatividad contable en México.
El CINIF sustituyo el término de “Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados” (PCGA) y es el
encargado de desarrollar procesos de investigación y auscultación entre la comunidad financiera y de
negocios, y otros sectores interesados, originando la emisión de las “Normas de Información Financiera
(NIF)” o, “Interpretaciones a las Normas de Información Financiera (INIF)” y “Orientaciones a las Normas de
Información Financiera (ONIF)” a partir del 31 de mayo de 2004.
Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF).
Misión
El Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF),
se creó con la finalidad de investigar, desarrollar y difundir principios y normas que regulen la información
financiera para facilitar la comunicación entre los distintos actores del medio financiero. La información
financiera, vital para el desarrollo de los países y empresas, demanda su propio lenguaje, un idioma que
trascienda fronteras y facilite la comprensión mutua para el logro de objetivos comunes.
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Visión
La visión está basada en lograr información financiera transparente, objetiva y confiable sobre el desempeño
de las entidades económicas, que sirva a los objetivos de los emisores y usuarios de la información, dirigidas
especialmente a directores, comités de auditoría y auditores.
Objetivos del CINIF
Es un organismo independiente en su patrimonio y operación, constituido en 2002 por entidades líderes de los
sectores público y privado (ASOCIADOS), con los siguientes objetivos:
Desarrollar normas de información financiera, transparentes, objetivas y confiables.
Llevar a cabo los procesos de investigación, auscultación, emisión y difusión de las normas de información
financiera, que den como resultado información financiera comparable y transparente a nivel internacional.
Estructura
El funcionamiento y operación del CINIF, se rige por la siguiente estructura organizacional:
Consejo Directivo
La principal función es la procuración de fondos para el financiamiento de las operaciones y el logro de los
objetivos para los que fue constituido el CINIF. Realizan la aprobación del presupuesto anual, el designar al
Director del Centro de Investigación y Desarrollo, aprobar el nombramiento de investigadores, evaluar el
desempeño del CID y vigilar el cumplimiento de los objetivos y estatutos de la asociación.
El Consejo Directivo comenzó sus funciones desde hace poco más de dos años, trabajando en la constitución
de la sociedad, el cumplimiento con los requerimientos legales necesarios y la obtención de donaciones para
hacer frente a los gastos de constitución y operación ya que, por ser una entidad privada, tiene que operar con
aportaciones recibidas de los diversos sectores del país que pudieran estar interesados en la calidad,
independencia y convergencia a nivel internacional de las normas de información financiera.
Comité de Vigilancia
Vigila las operaciones y el cumplimiento de los estatutos de la asociación, así como rendir anualmente a la
Asamblea de Asociados, informes sobre la veracidad, suficiencia y razonabilidad de la información
presentada por el CD.
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Comité de Nominaciones (CN)
Es instalado por la Asamblea de Asociados y se integra por representantes de las instituciones públicas y
privadas (asociados). Su responsabilidad es la designación de los miembros del Consejo Directivo y del
Comité Técnico Consultivo.
Comité Técnico Consultivo
Asesora y da sus recomendaciones al CID, sobre los proyectos que deba desarrollar en cuanto a normas de
información financiera y documentos normativos que se pretenda enviar a auscultación o publicación final.
En la etapa inicial elaboró los perfiles de selección para los integrantes del CID, incluido el Director, la
emisión de su reglamento y los distintos enfoques que deben seguirse para la elaboración, auscultación,
emisión y difusión de normas de contabilidad. Apoya al CD en la obtención de financiamiento. Como parte de
sus funciones, dio sus recomendaciones para la elaboración del programa del trabajo del CID.
Centro de Investigación y Desarrollo (CID)
Está integrado por investigadores de tiempo completo, provenientes de diferentes campos de experiencia y
competencia profesional, resaltando su independencia de criterio, objetividad e integridad, quienes trabajan
junto con reconocidos profesionistas y académicos voluntarios, a fin de lograr puntos de vista plurales e
independientes en la preparación de las normas de información financiera.
El CID discutió los siguientes puntos en sesiones plenarias, con el objetivo de alcanzar acuerdos sobre
tratamiento a seguir en el análisis y preparación de este nuevo proyecto de NIF para converger con NIC 12
Impuesto a las Ganancias.
Normas de Información Financiera (NIF)
Las NIF son un conjunto de conceptos generales y normas particulares que regulan la elaboración y
presentación de la información contenida en los estados financieros y que son aceptadas de manera
generalizada en un lugar y a una fecha determinada. Su aceptación surge de un proceso formal de
auscultación realizada por el CINIF.
El objetivo de las NIF, es lograr a nivel nacional la armonización de las normas locales utilizadas por los
diversos sectores de nuestra economía; y a nivel internacional, converger en el mayor grado posible, con las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el IFRS.
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Las NIF evolucionan continuamente por cambios en el entorno y surgen como respuesta a las necesidades de
los usuarios de la información financiera contenida en los estados financieros y a las condiciones existentes.
La globalización en el mundo de los negocios y de los mercados de capital está propiciando que la
normatividad contable alrededor del mundo se armonice, teniendo como principal objetivo la generación de
información financiera comparable, transparente y de alta calidad, sobre el desempeño de las entidades
económicas, que sirva a los objetivos de los usuarios generales de dicha información.
Las NIF han sido clasificadas en:
Normas conceptuales, que conforman el llamado Marco Conceptual (MC);
Normas particulares; e
Interpretaciones a las normas particulares.
Estas a su vez se clasifican en:
Serie NIF A Marco Conceptual.
Serie NIF B Normas aplicables a los estados financieros en su conjunto.
Serie NIF C Normas aplicables a conceptos específicos de los estados financieros.
Serie NIF D Normas aplicables a problemas de determinación de resultados.
Serie NIF E Normas aplicables a las actividades especializadas de distintos sectores.
La estructura de las NIF, es similar a la de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
emitidas por IASB, dado que estas también se integran por normas conceptuales y normas particulares. Así
mismo la estructura del MC de las NIF se apego a la estructura lógica y deductiva que presenta el MC de las
NIIF.
El procedimiento de elaboración de una NIF es igual al proceso de una NIC; ya que los pronunciamientos del
CINIF son un producto de un largo proceso que se inicia con la identificación de dudas o áreas de oportunidad
en materia de información financiera que ameritan la exposición de una solución concreta o de una
interpretación por parte del CINIF. Después del análisis y evaluación de las distintas alternativas por parte de
los miembros del Consejo Emisor del CINIF, se formula un documento como un borrador para discusión, el
cual una vez que ha sido aprobado por los votos de al menos las dos terceras partes de los miembros del
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Consejo, se envía al Comité Técnico Consultivo del CINIF para que realice o valide la normatividad
propuesta para su divulgación.
Si el contenido del proyecto tiene el carácter de norma se somete, durante un periodo suficientemente amplio,
a un proceso de auscultación, normalmente tres mese entre todas las personas interesadas en la información
financiera. Todos los puntos de vista que se recogen, se analizan y evalúan cuidadosamente y, con base en
ellos, se modifica en lo procedente el documento respectivo, el cual nuevamente debe ser aprobado por los
votos de al menos las tres cuartas partes de los miembros del Consejo Emisor del CINIF. La versión aprobada
se envía nuevamente al Comité Técnico Consultivo junto con un análisis de los puntos observados durante la
auscultación más el sustento técnico por el cual fueron aceptadas o rechazadas las sugerencias o
modificaciones propuestas durante ese proceso; además, en caso de proceder, debe enviarse el voto razonado
de miembros del Consejo Emisor que hubiesen objetado parcial o totalmente el pronunciamiento que se esta
proponiendo como definitivo para que se apruebe su publicación como una norma obligatoria para las
entidades que emitan información financiera de acuerdo con Normas de Información Financiera. Al
documento aprobado que contiene la norma se le conoce como “NIF”.
2.2 LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERAS EN LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMERICA (FAS 109) (Financial Accounting Standards Board)
Las empresas se encuentran en la actualidad en diversas situaciones de cambio profundo, que se originan en
factores externos, pertenecientes al contexto en el cual se desenvuelven. No podemos ignorar, dentro de este
contexto, la presencia de nuevos escenarios donde prevalece la globalización de la economía, la
internacionalización de las empresas, la formación de bloques económicos, las alianzas estratégicas y la
conformación de redes de empresas. Esta innegable realidad económica plantea la necesidad de adaptar la
normativa, y con ello, el proceso contable a fin de que los mismos constituyan un instrumento de información
válido dentro del nuevo mundo globalizado. En este proceso de adaptación y armonización interviene con
carácter protagónico el International Accounting Standard Committee (IASC), organismo que agrupa
actualmente cerca de 80 países miembros. Desde su creación en 1973, tiene como objetivo primordial,
contribuir al desarrollo y adopción de principios de contabilidad que sean relevantes para la elaboración de
estados contables que resulten comparables internacionalmente. La función que ha cumplido la información
contable y financiera ha evolucionado a la par de las transformaciones económicas. Así surge en la actualidad,
sobre la base de los desarrollos del Financial Accounting Standard Board (FASB), organismo emisor de
normas contables de los EE.UU., la que debe ser la función primaria de la información financiera. Esta es,
proporcionar información que sea útil para los inversores y acreedores presentes y potenciales y otros usuarios
para la toma de decisiones racionales en materia de inversiones, créditos y otras de carácter similar.
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En materia de normas de contabilidad, podríamos afirmar que los EE.UU. han marcado una profunda
tradición con el dictado de normas de detalle, muchas de las cuales sirvieron de base para algunos países
americanos. La Argentina, si bien adoptó en muchas normas el fundamento doctrinario de los
pronunciamientos norteamericanos, se diferencia debido a que la mayoría de estas normas, en su origen, no
pretendieron legislar con alto grado de detalle. No podemos negar la notaria intención de nuestro país de
acompañar el proceso armonizador, y con ello, mejorar la calidad de las normas contables que emite. Sin
embargo, la brecha que separa a ésta de la normativa de países como los Estados Unidos es aún muy amplia.
Lo explicado fundamenta la razón de considerar en el presente trabajo la normativa contable internacional, la
misma es más amplia y precisa, por lo que no resulta utópico pensar que constituirá la base para futuros
pronunciamientos locales en materia de legislación contable.
Es sabido que la información financiera para los usuarios de un país como EE.UU., donde las necesidades de
éstos están vinculadas con un mercado de capitales ampliamente desarrollado, no es igual que la de otros
países, entre los cuales está Argentina, donde dicho mercado no tiene las características y magnitud de aquel.
No obstante ello, la globalización de las fuentes de financiamiento y la incorporación de inversores
institucionales (Administradores de Fondos de Jubilaciones y Pensiones), advierten la necesidad de contar con
información financiera pertinente y confiable, capaz de convertirse en instrumento de información para
quienes requieran su uso
Por lo que la "Convergencia y armonización" son palabras que cada vez son más comunes en las agendas
de trabajo de los organismos emisores de normas contables. La primera, para denotar que las normas de
contabilidad financiera tienden a concurrir hacia el mismo fin; la segunda, para evidenciar que la finalidad del
proceso de convergencia es alcanzar un estado de armonía en donde todos los emisores de normas se
pronuncien, al final del día, a favor de soluciones contables similares.
Uno de los hechos más significativos a favor de la armonización de las normas contables ocurre en mayo del
2000 cuando la Organización Internacional de los Organismos Rectores de las Bolsas (IOSCO) recomienda a
todos sus países miembros la utilización de Normas Internacionales de Contabilidad ahora, Normas
Internacionales de Información Financiera (IFRS por sus siglas en ingles), emitidas por el entonces
IASC ahora IASB.
FASB es desde 1973, la organización del sector privado encargada de establecer y mejorar las normas de
información financiera en los Estados Unidos. Dichas normas están avaladas por la Comisión de Valores y
Cambios (SEC) y por el Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA).
El 18 de septiembre de 2002 FASB e IASB deciden trabajar conjuntamente para acelerar la convergencia de
las normas contables a nivel mundial y celebran el "Acuerdo Norwalk" donde ambos establecen dos
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compromisos básicos:
a) Desarrollar normas de alta calidad, que sean compatibles entre sí;
b) Eliminar una variedad de diferencias sustantivas entre los IFRS y los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados en los Estados Unidos (USGAAP), a través de la identificación de
soluciones comunes.
Del "Acuerdo Norwalk" se desprenden una serie de iniciativas que han llevado a ambas organizaciones a
converger exitosamente en algunas áreas. FASB e IASB también mantienen vinculaciones con otros países
que se han unido al proceso de convergencia.
Normatividad de Estados Unidos de Norteamérica
Los Estados Unidos son indudablemente los líderes en asuntos de contabilidad financiera, por razones de su
economía de mercado y su cultura de negocios desarrollada. El concepto de principios de contabilidad
generalmente aceptados surge en este país en la década de los 30s y junto con sus inversiones es exportado a
casi todas partes del mundo.
Desde el punto de vista de las normas de contabilidad financiera la historia misma de la normatividad
estadounidense puede contemplarse en tres etapas:
Época de los ARBs
Época de los APBs
Época de los FASs
Las normas llamadas (ARBs) o Boletines de Investigación Contable, fueron preparadas por el Comité
Accounting Procedures del Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA) de 1939 a 1960. Dichos
contenidos normativos alcanzaron una serie de 50 publicaciones revisadas posteriormente, sin embargo
subsisten en las normas actuales algunas reglas importantes, particularmente las referentes al ARB- 43.
De 1960 a 1973 el mismo AICPA a través de Accoumting Principles Borrad (APB) emite cuatro
declaraciones y treinta y un opciones conocidas como las APBs, que también fueron posteriormente revisadas
y de las cuales permanecen algunas importantes en las normas vigentes.
Para efecto de la Normatividad Norteamericana y con relación al recogimiento de los impuestos diferidos se
utiliza, de igual manera que en la normatividad internacional el método de activo-pasivo, en ese sentido,
50
FASB-109 tiene como objetivo lo siguiente:
1. Reconocer la cantidad justa de impuestos causada o exigible por el ejercicio corriente.
2. Reconocer los activos y pasivos que por efecto de diferimiento de impuestos, la empresa ha generado
y que tendrán consecuencia en el futuro, ya como una obligación o como un beneficio.
Para tal efecto debe reconocerse lo siguiente:
Estimación del Income Tax (IMPUESTO SOBRE LA RENTA) en el ejercicio corriente; un pasivo o
activo por impuestos debe reconocerse por estimaciones de impuestos causados o reclamables en el
ejercicio corriente.
Estimación del Income Tax diferido; un pasivo o activo diferido es reconocido por estimaciones
realizadas sobre efectos futuros de diferencias temporales o en su caso del derecho a amortizar las
pérdidas de ejercicios anteriores en ejercicios futuros (Carry forward).
Cuantificación del activo o pasivo diferido; deberá cuantificarse el pasivo o activo por efecto de
impuestos diferidos basado en provisiones con cargo o crédito de resultados de acuerdo a la ley
vigente; el efecto de futuros cambios en la ley no deberá anticiparse.
Reducción de pasivo por impuesto diferido; cuando existe algún beneficio fiscal basado en evidencia
existente puede compensarse contra un pasivo por impuestos diferidos.
Un Impuesto Diferido, ya sea activo o pasivo, representa el incremento o decremento en impuestos
causados o reclamables (devolución) en ejercicios futuros como resultado de diferencias temporales y
amortizables de efectos fiscales al final del ejercicio (Carry Forward).
Los activos y pasivos por Impuesto Diferido debe reconocerse cuando exista suficiente evidencia y que sea
identificable total o parcialmente la ponderación otorgada a la misma (positiva o negativa).
El FASB 109 resuelve sobre el efecto del Income Tax y su relación con la información financiera durante el
ejercicio corriente y los subsecuentes; el principio trata sobre el Income Tax causado y el Diferido por efecto
de:
Ganancias, gastos, ingresos y pérdidas que difieren en la contabilidad financiera y la fiscal en cuanto
a fecha de reconocimiento.
Carry back o forward de pérdidas operativas, créditos fiscales y estímulos fiscales.
51
Los principios en el FASB-109 son aplicables a:
1. Income Tax (Federal, Estatal y Local) incluyendo el impuesto sobre franquicias.
2. Para empresas locales y extranjeras que consoliden, combinen sus operaciones o apliquen el método
de participación para valuar sus acciones.
3. Empresas extranjeras que preparan información financiera para reportar a los Estado Unidos.
En materia de la información financiera preparada con los principios contables se aclarará que la cantidad
reportada de activos y pasivos serán recobrados o redimidos efectivamente, una diferencia entre bases fiscales
de un activo o pasivo y sus cantidades reportados en un estado financiero debe resultar en cantidades
gravables o deducibles en ejercicios futuros.
Cuantificación de los Impuestos Diferidos
Los impuestos diferidos deben cuantificarse para todas las Diferencia Temporales, para las pérdidas
operativas y los créditos fiscales que se aplicarán en ejercicios futuros (Carry forwards).
El proceso para determinar impuestos diferidos por ejercicios, dependiendo de cada jurisdicción o país deberá
apegarse a los siguientes pasos:
1. Identificar los tipos y cantidades de Diferencias Temporales, pérdidas operativas y créditos fiscales.
2. Cuantificación del pasivo por impuestos diferido partiendo de las diferencias temporales utilizando
las tasas de impuestos vigentes.
3. Cuantificación del activo por impuestos diferido partiendo de las diferencias deducibles temporales,
así como las pérdidas operativas aplicables utilizando las tasas impositivas vigentes.
4. Cuantificación del activo por impuesto diferido por efecto de créditos (estímulos) fiscales aplicables
5. Valuation Allowance.
Presentación en el Estado Financiero
Tanto los activos o pasivos por impuestos diferidos deben dividirse en dos: Circulantes y no circulantes. Serán
circulantes cuando estima que se redimirán en un plazo menor a un ejercicio. Un pasivo o un activo por
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impuesto diferido no relacionado con activos o pasivos circulantes, deberá reconocerse como circulante si se
espera reversar en el ejercicio corriente; la valuación de Allowance (Provisión) por activo diferido, deberá
también clasificarse entre circulante y no circulante dependiendo en el grado de realización que se observe.
Si se trata de una misma jurisdicción (mismo acreedor o deudor impositivo) tanto los activos y pasivos por
diferidos deberán compensarse presentando una sola cuenta circulante y una sola cuenta no circulante.
Revelación de Información Suficiente
La empresa debe informar desincorporando la información de la siguiente manera:
1. Todos los pasivos por Impuesto Diferido.
2. Todos los activos por Impuesto Diferido.
3. El total de la provisión (allowance) por activo diferido, así como sus cambios en el ejercicio.
Si se trata de una empresa pública, debe informar sobre el valor aproximado por cada diferencia temporal y
aplicación futura de pérdidas antes de determinar provisión alguna sobre los activos (allowance), cuando se
trata de una empresa privada, debe hacerlo sobre las diferencias temporales significativas y pérdidas aplicable
(Carry forward).
El cargo o abono a la provisión del Income Tax por el ejercicio incluirá:
Income Tax del ejercicio.
Efecto del Impuesto Diferido, cargo o crédito (beneficio).
Crédito por impuestos. Estímulos Fiscales.
Efecto de aplicación de pérdidas operativas de ejercicios anteriores.
Ajuste por efecto de reestimación del Impuesto Diferido si existen cambios en la Legislación Fiscal.
Reestimación de provisiones (allowance) por cambios en circunstancias, políticas contables o leyes
fiscales.
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Adicionalmente la empresa debe informar el efecto de cerrar operaciones cuantificando el efecto, indicar las
limitaciones y expiraciones de pérdidas amortizables, créditos y estímulos fiscales.
Concepto de Impuestos Diferidos
Los impuestos diferidos se constituyen cuando la entidad económica anticipa o aplaza el pago de los
impuestos a la autoridad administradora, originando por la diferencia entre la reglamentación fiscal y la
normatividad contable y siempre que la entidad pueda probar razonablemente que en el futuro podrá reservar
dicho diferimiento, ya sea por la generación de utilidades, la amortización de perdidas o el acreditamiento de
créditos fiscales que sean legalmente compensables.
Impuesto diferido Activo / Pasivo: ¿Cómo funcionan?
Técnicamente, los impuestos diferidos Activos / Pasivos por diferencias temporarias, multiplicado por la tasa
de impuesto, es también conocido como "impuesto diferido." Las diferencias temporarias surgen cuando el
tratamiento fiscal de un elemento temporal es diferente de su contabilidad financiera. Por ejemplo, para una
cuenta específica, puede permitir que los GAAP tengan $ 20,000 de gastos y el Código de Impuestos Internos
pueda permitir sólo una deducción de impuestos $ 8,000. En este caso, habrá una diferencia temporaria
cuando el Código de Rentas Internas permite que para el resto de $ 12,000 que deba deducirse en años
posteriores.
Un impuesto diferido Activo / Pasivo, es la suma de las diferencias temporales multiplicado por el tipo de
tasa impositiva. El saldo final de una cuenta dentro del Balance tiene un enfoque el cual significa que para
llegar a un impuesto diferido activo o pasivo, el saldo final se suma el número correspondiente. Por lo tanto,
por ejemplo, para el año en curso se tiene un saldo final de $ 85,000 en cuentas x cobrar y para efectos
fiscales $ 38,000 la diferencia serían $ 47,000.
N. Cuenta Saldo Contable Fiscal Diferencia
Cuentas x Cobrar 85,000.00 38,000.00 47,000.00
28%
Activo x Imp. 13,160.00
Diferido
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Otro ejemplo seria que se tenga un saldo en la cuenta de reserva de vacaciones por $30,000.00, durante el año
se produjo un incremento de 65,000.00 para reserva de vacaciones. Esto significa que a partir de finales de
año hubo 65,000.00 de gastos de vacaciones que se adeudan a los empleados. Para efectos fiscales, el saldo
era de $ 30,000.00 por lo tanto, de los $65,000.00 dólares de vacaciones para fines contables, solo $ 30,000
dólares se pueden deducir para efectos fiscales. Como resultado de ello, al final del año anterior, existirá una
diferencia de $ 35,000.00 de carácter temporal. Esto representa la cantidad en libros para fines como gastos
no reconocidos, pero como una deducción para efectos fiscales.
Cuenta corriente al año 31/12/2008 Reserva p/Vacaciones 65,000.00 Devengado 30,000.00 Diferencia Temporal 35,000.00
1. Tipo Impositivo
El tipo impositivo utilizado en la ilustración anterior, es el federal de tipo legal, más el tipo impositivo del
Estado neto de beneficios federales. La tasa de impuestos del estado federal de beneficio neto, lleva varios
cálculos, en primer lugar, si la empresa sólo está sujeta a la tributación de un Estado, entonces ese tipo de
impuesto sobre la renta se utiliza como punto de partida. La mayoría de las empresas públicas, están sujetas a
impuestos estatales en muchos estados. Por lo tanto, una estimación debe ser utilizada por el estado para
medir el total de los impuestos pagados como porcentaje de los ingresos imponibles. Por ejemplo, si el 50 por
ciento de los ingresos de la compañía “X” viene del Distrito Federal (20% por ciento la tasa del impuesto
sobre la renta) y el 50 por ciento proviene del Estado de México (8% por ciento la tasa del impuesto sobre la
renta), entonces la tasas se mezclan 14% (se suman y se dividen entre 2). Para no obtener más complicadas
disposiciones, en lugar de utilizar un tipo de mezcla por separado, los componentes de la prestación se
calculan para cada uno de los estados sobre la base de prorrateo previsto por factores.
2. Activos por Impuestos Diferidos
Un activo por impuestos diferidos es un futuro impuesto sobre el beneficio. Por ejemplo, si una empresa
acumula su obligación por el pago de las vacaciones a final de año, para fines contables es la suma o resta de
los gastos de libros de ingresos. Como se ha indicado anteriormente, para efectos fiscales, cualquier parte de
la acumulación de vacaciones no pagadas en un plazo de 2-1/2 meses a partir de fin de año no pueden ser
deducidos a efectos fiscales. Para efectos del libro, se ha "deducido" de libro de ingresos. Se trata de un
activo por impuestos diferidos, ya que será una deducción fiscal en el futuro, cuando se paga.
El anterior ejemplo es importante porque pone de manifiesto que un activo por impuestos diferidos por el
método de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados de un beneficio futuro. Además de las
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diferencias en el libro y el reconocimiento de los gastos fiscales, un activo por impuestos diferidos también
puede surgir de las diferencias en el reconocimiento de ingresos. Por ejemplo, si una sociedad es un
arrendador y recibe los pagos por adelantado el alquiler de un edificio que los arrendamientos, los regímenes
fiscales y de libro contable de los pagos pueden ser diferentes. La legislación fiscal, en determinadas
circunstancias, puede requerir a la corporación a tener en los ingresos el importe total del pago, a pesar de los
pagos incluyen los pagos mensuales para el período que ocurren después del cierre del ejercicio fiscal. Para
efectos contables, estos ingresos no se incluyen en los ingresos hasta que el pago es en realidad "cobrado", es
decir, como pasa cada mes. Este es también un activo por impuestos diferidos debido a que el tema provoca
una mayor cantidad de ingresos en el actual período fiscal de lo que lo hace para fines contables. ¿Por qué?
Porque en los años siguientes, la empresa reconocerá la renta contablemente cuando no hay un
reconocimiento correspondiente de los ingresos imponibles. Así pues, cuando los ingresos se reconocen en el
presente año fiscal y será reconocida en los años posteriores para fines libro, un activo por impuestos
diferidos se registra.
Para ilustrar otro punto, supongamos que el importe del anticipo en libros fue de $ 22,000.00 al 31 de
diciembre del 2008, y $ 10,000.00 al 31 de diciembre de 2009. Esto significa que el 31 de diciembre de 2008,
22,000.00 dólares se incluyeron en los ingresos imponibles que no se incluyó en el libro de ingresos. Dentro
de los próximos 12 meses, $ 12,000.00 de los $ 22,000.00 fue sacado de la cuenta del pago de alquiler y se
añade a los ingresos por alquiler contablemente. Así pues, el aplazamiento en cuenta se redujo en esta
cantidad. A finales del 2009, la cuenta se situó en el aplazamiento de $10,000.00 y la diferencia temporal se
redujo de $ 22,000.00 a $ 10,000.00 Además, el activo por impuestos diferidos se redujo en 3,360.00 (es
decir, el 31 de diciembre del 2009, 22,000 multiplicado por la diferencia temporal el tipo impositivo)
3. Pasivos por Impuestos Diferidos
Las empresas deben cumplir con principios de contabilidad generalmente aceptados y con la legislación
fiscal que en su momento se presenta para la determinación de depreciación de activos. Por lo general, la
depreciación fiscal será mayor que la depreciación en libros. En el ejemplo siguiente, la empresa deprecia
antes sus activos para efectos fiscales que para los efectos contables. Nota del 31 de diciembre de 2008, y el
31 de diciembre de 2009, la cifra es la depreciación acumulada y la actividad del año en curso es la
depreciación en el año en curso.
4. Otras Diferencias Temporales
Otras áreas que pueden causar una diferencia temporal incluyen:
Reserva contra el libro de ingresos devengados para efectos del funcionamiento de los servicios que,
basándose en la experiencia, no serán cobrados (por ejemplo, los subsidios para préstamos incobrables).
Gastos que no pueden ser deducidos para efectos fiscales.
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Un crédito fiscal de inversión desde un año anterior.
Gastos devengados para el que "los resultados económicos" no ha ocurrido.
Operaciones de cobertura.
La aprobación de la gestión de la deuda debido a la quiebra o insolvencia.
Amortización de emisión original de descuento.
De un préstamo hecho a un funcionario o empleado de los accionistas en una tasa de intereses inferiores a
los del mercado.
Las limitaciones de pérdidas de capital.
La depreciación de activos en caso de recaptura fueron retirados o eliminados.
Intercambios en especie.
Seguro producto de una conversión involuntaria.
Figuran las limitaciones de propiedad (por ejemplo, vehículos de lujo).
Arrendamientos capitalizados.
Los pagos anticipados por servicios o bienes.
Ingresos no tratados como ingresos diferidos para fines contables.
Contribuciones de caridad que no puede ser deducido totalmente para efectos fiscales en el año en curso.
Las opciones sobre acciones de incentivo y no calificados de las opciones sobre acciones.
Las pérdidas de explotación neta o pérdidas de capital limitado de conformidad con el artículo 382 como
resultado de un "cambio de propiedad".
¿Por qué se originan los Activos por Impuestos Diferidos y Pasivos por Impuestos Diferidos?
Cuando una empresa tiene un activo por impuestos diferidos netos, que están pagando más impuestos ahora
que en el futuro sobre las cuentas que componen el activo neto de impuestos diferidos. Esto se debe a que la
empresa quedará excluida del reconocimiento de las deducciones fiscales actuales o que se reconoce más en
la renta imponible en el año en curso que en el futuro con respecto a la suma de las cuentas que componen el
activo por impuestos diferidos netos. Por otra parte, si la empresa tiene un pasivo por impuestos diferidos
netos, es pagar menos impuestos ahora que lo que en el futuro si estos temas se tratarán del mismo modo que
para efectos contables. Así pues, el efecto de un pasivo por impuestos diferidos es un aplazamiento en el
pago de impuestos. Uno de los beneficios de disponer de un activo por impuestos diferidos es que aumenta el
de los activos brutos de la empresa en su balance. Tras el pago de estos impuestos, sin embargo, será una
reducción correspondiente en la empresa en efectivo
Cuando una empresa tiene un activo por impuestos diferidos netos, es perder la batalla en el tiempo-valor del
dinero. La empresa debe trabajar para reducir al mínimo neto de un activo por impuestos diferidos o crear
una red de pasivo por impuestos diferidos. Un punto inicial para esto, es realizar un estudio detallado en la
empresa de los activos fijos, lo cual revelará si son muchos los activos fijos se amortizan a lo largo de la vida
de acuerdo a lo que permite la legislación fiscal. Si una empresa puede depreciar un activo a lo largo de cinco
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años en lugar de siete, y la empresa ha invertido varios millones de dólares en estos activos, una rápida
amortización calendario puede crear fácilmente una red de pasivo por impuestos diferidos. Otras estrategias
son la que requieren los empleados para recibir sus bonos y pago de vacaciones a más tardar el 2-1/2 meses a
partir de finales de año. Por lo tanto, la empresa podría exigir a cada empleado a utilizar todos acumulado
tiempo de vacaciones hasta el 15 de marzo (en virtud de un "uso o la pierde" política). Adicionalmente, la
compañía podría estar obligada a pagar todas las primas devengadas 2-1/2 meses antes de la expiración. Con
la adopción de estas sencillas políticas, la empresa podría eliminar muchos activos por impuestos diferidos,
con lo que la aceleración de las deducciones del impuesto sobre la renta. Un último ejemplo de un activo por
impuestos diferidos es una empresa de deudas incobrables o de la asignación de reserva para cuentas de cobro
dudoso. A finales del año, cada empresa debe evaluar esta cuenta (y cualquier otra de reserva) para determinar
si pueden reducir la cantidad, dentro de los límites previstos por los PCGA. El más pequeño de la reserva,
menor será el activo por impuestos diferidos.
Diferencias permanentes
Pasivos por impuestos diferidos o activos son los impuestos temporales efectuadas. Que surjan como
consecuencia del aplazamiento de la base imponible / ingresos financieros o fiscales y de deducción contable.
Diferencias permanentes son las diferencias entre lo contable y el tratamiento fiscal que nunca se recuperan.
Además, las diferencias permanentes son los números de cuenta de resultados y no de la hoja de balance.
Esto significa que son del año en curso los ingresos o gastos y no de fin de año los números de equilibrio. La
forma más fácil y el ejemplo más común son las comidas y entretenimiento. Para efectos contables, estos
gastos se restan de los ingresos, mientras que para efectos fiscales, se permite que sólo un 50 por ciento se
deduzca en la sección 274 (n). No puede haber una recuperación de esta deducción fiscal de lo demás. Otros
ejemplos de No-deducibles de impuestos son algunos elementos del agente de seguros de vida, multas y
sanciones, y la buena voluntad de algunas adquisiciones de existencias. Un ejemplo sobre los ingresos es de
interés de bonos municipales, que se incluye o suman a los ingresos para fines contables, pero no con fines
fiscales. Por lo tanto, esta cantidad se resta de un libro de ingresos más bajos que el tipo impositivo efectivo.
En detrimento de un alto tipo impositivo la empresa está pagando una alta tasa de impuesto sobre la renta de
su libro, lo que reduce las ganancias por acción.
Los tipos impositivos efectivos
Las empresas públicas que deben informar sobre determinados aspectos financieros con el SEC deberá
presentar el Formulario 10-K de conformidad con la Comisión de Valores y Cambios de 1934, que contiene
una nota a pie de impuestos sobre la renta. Esta nota requiere a la empresa a revelar su tipo impositivo
efectivo, ya sea en porcentaje o en su totalidad de dólares.
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El tipo impositivo efectivo muestra el porcentaje de los impuestos pagados sobre la base de libro antes de
impuestos de ingresos. Una empresa del tipo impositivo efectivo puede ser el 40 por ciento (suponiendo 35
por ciento federal y tasa neta de 5 por ciento la tasa estatal), pero los tipos impositivos efectivos y pueden
superar el 100 por ciento. Esto se debe a que pueden existir importantes diferencias permanentes que se
agregan al libro de ingresos. El beneficio por acción se basa en el libro de ingresos netos del impuesto sobre
la renta. Si una empresa tiene un alto tipo impositivo efectivo, sus ganancias por acción serán inferiores a una
empresa con un bajo tipo impositivo efectivo. Además, porque cada 10K es un documento público, cada
empresa del tipo impositivo efectivo se encuentra en el dominio público.
Planificación fiscal se reducirá de una empresa tipo impositivo efectivo. Por ejemplo, la reducción de los
impuestos pagados a las jurisdicciones estatales y locales de planificación es una de esas oportunidades.
Entre las oportunidades de reducción de impuestos que deberían ser estudiados están negociando con los
gobiernos estatales y locales para pagar menos impuestos por el empleador en beneficio de los puestos de
trabajo locales; pasar a un desarrollo empresarial que permite un crédito fiscal o no fiscal, aprovechando de
estatales y locales de los créditos fiscales, y sólo el pago de impuestos que se adeudan (es decir, muchas
empresas pagan impuestos sin investigar donde se encuentran las áreas de exención) e incluso el
establecimiento de una sociedad afiliada en un ingreso libre de impuestos estatales en los que la realización de
negocios y evitar "nexo" con un alto impuesto estados (la creación de una sociedad o en otro estado para el
prorrateo de dilución).
Hay muchas otras áreas fuera de la esfera estatal y local, donde hay oportunidades para reducir un tipo
impositivo efectivo. Por ejemplo, para una empresa que adquiere las acciones de otra empresa en una
reorganización libre de impuestos, la buena voluntad asociada con esta compra no suele ser deducible para
efectos tributarios. Esto puede crear una gran diferencia permanente y un elevado tipo impositivo efectivo.
Si las secciones 338 y 338 (h) (10) son de uso, sin embargo, la empresa podrá amortizar el fondo de comercio
de más de 15 años de conformidad con el artículo 197.
Asignación de valoración
Si un activo por impuestos diferidos se reconoce en el balance, FAS 109 requiere una reducción en el activo
por impuestos diferidos por un caso de valoración, basada en el peso de la evidencia disponible, es más
probable que una parte o la totalidad de los diferidos, activo por impuestos no se hará realidad. Esta
disposición es a menudo pertinente a las nuevas empresas. Por ejemplo, si una empresa tiene $ 1 millón de
dólares netos de explotación que la pérdida es el único activo por impuestos diferidos y la empresa sólo
espera recuperar 20 por ciento de la NOL, la valoración es de 80 por ciento del activo por impuestos diferidos
relacionados con la NOL.
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Disposición a la Reconciliación de Retorno
Muchas empresas tienen personas que preparan las declaraciones de impuesto sobre la renta, los preparadores
de impuestos son los responsables de completar el cuadro M-1. Algunos preparadores aparentemente hacen
caso omiso de la disposición, mientras que otros trabajan directamente en el suministro en la preparación de la
Lista H-1. Otros utilizan la disposición como una guía para hacer las revisiones, debido al descubrimiento de
los ajustes.
Una disposición a la reconciliación simplemente volver hasta las diferencias señaladas por los encargados de
preparar la declaración de impuestos. Es muy importante en la preparación de los años posteriores
disposición para identificar los cambios que observó en el cuadro M-1. Además, si hay algún cambio en las
diferencias permanentes, entonces esto debe ser conciliado con la tasa de la reconciliación.
Provisión para impuestos sobre la renta los requisitos de divulgación
FAS 109 requiere que las empresas públicas a revelar el total de todos los pasivos por impuestos diferidos,
activos, valoración, los actuales gastos o beneficios fiscales, impuestos diferidos, gastos o beneficios, la
inversión de créditos fiscales, las subvenciones gubernamentales, los beneficios de las pérdidas de
explotación, gastos relacionados con el impuesto a la buena voluntad o otros activos intangibles adquiridos de
una entidad, los ajustes a un pasivo por impuestos diferidos de activo por cambios en las leyes fiscales o tasas
de cambio o en la situación fiscal de la empresa, y la tasa de la reconciliación y las cantidades y fechas de
vencimiento de funcionamiento la pérdida y la compensación del crédito fiscal a efectos fiscales. El tipo de
conciliación revela la cantidad de impuesto sobre la renta, los gastos imputables a las operaciones continuadas
para el año a la cantidad del impuesto sobre la renta los gastos que se derivarían de la aplicación nacional de
impuestos federales de los tipos de ingresos de las operaciones continuadas mediante porcentajes o sumas en
dólares.
2.3. LAS NORMAS DE CONTABILIDAD EN CANADÁ 3465
El crecimiento económico y el gran desarrollo cultural, que en los últimos años Canadá ha experimentado
dentro de un mercado mundial de alto nivel, ha generado la necesidad de emitir información financiera y
establecer normas de contabilidad de mayor calidad, las cuales, de acuerdo al tamaño de las compañías
públicas, exigen revelaciones en notas a los Estados Financieros de cuantificaciones de sus principales
elementos significativos mediante el uso de índices de precios generales y cambios en costos específicos de
los bienes.
El instituto Canadiense de Contadores Públicos (Canadian Institute of Chartered Accountantes- (CICA), es
aquel que delega en su Comité de Normas de Contabilidad Canadiense (The Canadian Accounting Standards
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Board – ACSB) la responsabilidad de publicar recomendaciones sobre asuntos contables, llamadas Normas de
Información Financiera – NIF.
La normatividad Canadiense, se encuentra también sujeta al proceso de readhesión y auscultación publica de
los interesados. Su gobierno, en diversas leyes mercantiles y del Mercado de Valores, señala que estas normas
son de aplicación estrictamente obligatoria.
Las normas son aplicables a todo tipo de entidades y son también útiles en las organizaciones No Lucrativas y
Socialmente Responsables. No se utilizan en los Gobiernos Federales, Provinciales, Territoriales o Locales.
Los aspectos contables en estos marcos de gobierno son regulados por el Comité de Contabilidad y Auditoria
del Sector Público (Public Sector Accounting and Auditing Board – PSAAB).
Los fondos y las Organizaciones no lucrativas del Gobierno pueden basar sus prácticas contables tanto en las
Normas emitidas por el ACSB como en los principios emitidos por el PSAAB.
Canadá es uno de los países que tienen normas que regulan la información Financiera orientada al futuro.
La estructura general del contenido de la Normatividad Contable Canadiense, actualmente está basada en el
Costo Histórico, para dejar expresadas las cifras de los Estados Financieros exclusivamente a los Costos de
Adquisición, y el Organismo que se encarga de su regulación es el CICA, a través del AcSB, el cual emite
los siguientes documentos:
Normas de Contabilidad.
Guías contables.
Estudios de Investigación.
Las Normas de Contabilidad (llamadas también recomendaciones) se clasifican en cuatro categorías:
General.
Partidas Específicas.
Áreas Especializadas.
Información Financiera Suplementaria.
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Las Guías Contables proveen interpretaciones de aplicación práctica sobre las Normas, y los Estudios de
Investigación constituyen la identificación y evaluación anticipada de problemas contables y financieros con
el objetivo de que sean resueltos en el futuro por las mismas Normas.
En la actualidad, las empresas canadienses nacionales que cotizan en Estados Unidos pueden utilizar US
GAAP para la presentación de Información nacional, pero no NIIF, todas las demás empresas canadienses
deben utilizar PCGA canadienses en Canadá. Los emisores extranjeros en Canadá están autorizados a utilizar
NIIF o Un grupo limitado de PCGA nacionales no canadienses.
En enero de 2006, el consejo de normas contables de Canadá decidió adoptar las NIIF para las informaciones
financieras de las empresas canadienses que deben rendir cuentas públicamente. Entre estas empresas se
incluyen las empresas que cotizan en la bolsa y las entidades que canalizan el ahorro privado, tales como los
bancos y las compañías de seguros.
El plan de aplicación del consejo de normas contables para la incorporación de las NIIF a los PCGA
canadienses, publicado el 30 de junio de 2006, considera que las NIIF se aplicarán a partir del 1 de enero de
2011. El plazo deberá fijarse de aquí al 31 de marzo de 2008 tras una revisión de los proyectos actualmente en
curso.
Uno de los problemas que se plantea al interpretar la información financiera es la falta de un criterio
internacional a aplicar. Existe diversidad de normas contables, esto genera diversos problemas,
principalmente:
La imposibilidad de establecer una comparación entre dos estados financieros. En consecuencia los
datos obtenidos pueden llegar a perder credibilidad.
El sobre costo que supone para las empresas internacionales la aplicación de diferentes normas,
según cada país, para la presentación de su información financiera.
Los beneficios que serán obtenidos por las empresas canadienses al presentar sus informes utilizando un solo
conjunto de normas de contabilidad globales .algunos creen que al implementar NIIF y mejorar el nivel de
comparación, resultara en mejor accesibilidad a los mercados de capital del mundo y posiblemente reducirá el
costo de la inversión de las empresas canadienses mejorando, por lo tanto, su competitividad global. Cuando
se considera la alternativa de utilizar los US GAAP, la ACSB cita las siguientes influencias:
1. Se anticipa que el costo de cumplimiento será menor si se tiene un marco contextual contable
basado en principios, tales como las NIIF en vez de basarlos con reglas como el sistema de US
GAAP.
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2. La asociación participativa entre el IASB y FASB significa que, con el paso del tiempo las
diferencias entre las NIIF y las US GAAP disminuirá a medida que se emiten normas conjuntas
Impuestos diferidos
La normatividad aplica la teoría de impuestos diferidos mediante el uso del método de pasivos o el método de
diferimiento.
El método de pasivos ajusta los saldos de impuestos diferidos a las tasas más recientes.
El método de diferimiento, no hace la actualización de tasas, de hecho las reversiones se hacen a las tasas
originales o, por dificultades prácticas se utilizan promedios acumulados.
En Canadá, desde 1970, las especificaciones contables relativas a la contabilización del impuesto sobre
beneficios estaban contenidas en la “section 3470 corporate income taxes” del “CICA handbook”. La
sección 3470, hoy derogada, seguía el método del diferido, planteamiento similar al de su coetánea, la norma
estadounidense APB Opinión No.11, entonces en vigor.
En noviembre de 1988, con el propósito de modificar esa sección del manual e introducir el nuevo enfoque de
balance a semejanza del FAS-96 estadounidense, el Accounting Standards Board canadiense publicó un
borrador, pero tuvo que retirarlo en 1990 ante las airadas protestas y críticas por su excesiva complejidad, al
igual que en esos momentos ocurría con el FAS-96.
La sección 3470
Establece que el reconocimiento de los impuestos diferidos debe basarse en el método de impuestos
diferidos, y la asignación de las cantidades no debe ser descontada al valor presente.
Para su presentación en el balance general, las partidas acumuladas se deben separar como partidas
circulantes y no circulantes conforme a la clasificación de los activos y pasivos relacionados.
Las partidas circulantes de impuestos diferidos se montaran como activos o pasivos circulantes (por
el neto).
Las partidas no circulantes de impuestos diferidos, se presentan como un cargo o crédito diferido
fuera del capital contable (por el neto).
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En el estado de resultados debe hacerse el cargo a resultados por separado del impuesto el ajuste a
impuestos diferidos.
El efecto de los impuestos diferidos en las operaciones discontinuadas y partidas extraordinarias se
presenta por separado de la provisión normal en el estado de resultados.
Cuando no exista una certeza virtual de realización de los impuestos diferidos, estos se reconocerán
hasta el monto del saldo acreedor de impuestos diferidos, en el balance disponible durante el plazo
fiscal otorgado para la amortización.
Los impuestos diferidos deudores provenientes de diferencias temporales en un periodo de perdidas,
no debe reconocerse a menos que haya una seguridad razonable de su reversión.
Para el cálculo de los impuestos diferidos se utilizan las tasas actuales excepto si existe una perdida fiscal en
el periodo. En este caso el activo debe ser calculado a la tasa futura esperada. En marzo de 1996 se publico un
nuevo borrador y de acuerdo con este proyecto, la antigua Sección 3470, ha sido sustituida por la nueva
Sección 3465, aprobada en diciembre de 1997, que entraba en vigor el 1 de enero de 2000 y que utiliza el
método de balance basado en las diferencias temporarias para contabilizar el impuesto.
Sección 3465
Método de registro del impuesto diferido.
Los activos y los pasivos por impuestos deben medirse utilizando la tasas de ISR y LISR a la fecha del
balance general, se espera que apliquen cuando se liquide el pasivo o se realice el activo, las que
normalmente serian las promulgadas, o sustancialmente promulgadas, a la fecha del balance general.
Los pasivos y los activos futuros por impuestos no deben descontarse.
Beneficio por impuestos por aplicación a futuro de pérdidas
En cada fecha del balance, debe reconocerse un activo futuro por el beneficio de impuestos por las perdidas
fiscales no usadas y reducciones de impuesto sobre la renta. El monto reconocido debe limitarse al monto que
sea más probable que no sea realizado.
Al grado en que sea reconocido en el año de la pérdida, el beneficio por impuestos por una aplicación a futuro
de una pérdida relacionada. Cuando se informa en un periodo después del periodo de la pérdida, deberá
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presentarse en resultados antes de operaciones discontinuadas y partidas extraordinarias, sin importar la
clasificación de la pérdida en el periodo anterior.
Créditos por impuestos sobre inversión
Los créditos por impuestos sobre inversiones deben contabilizarse usando el enfoque de reducción del costo.
El crédito por impuestos sobre inversiones puede ser o deducido del activo relativo, calculando la
depreciación o amortización sobre la cantidad neta, o diferido y amortizado a resultados sobre la misma base
que el activo relacionado.
Componentes de las variaciones de la tasa básica del ISR
Las entidades públicas deben revelar los componentes de la variación de la tasa del ISR. Debe proporcionarse
una conciliación de la tasa, o del gasto por el impuesto, relacionados con ingreso o perdida por el periodo
antes de operaciones discontinuadas, con la tasa estatutaria del impuesto o monto en dólares, incluyendo la
naturaleza y monto usando porcentajes o montos de cada partida importante de la conciliación. Las partidas
de compensación importantes incluidas en la provisión para el impuesto, deben revelarse aun cuando no haya
variación de la tasa básica (estatutaria) de ISR.
Componentes del gasto por impuesto sobre la renta
El gasto por ISR incluido en la determinación del ingreso o la pérdida antes de operaciones discontinuadas y
partidas extraordinarias debe presentarse en la carátula del estado de resultados. Los componentes importantes
(gasto o beneficio actual por ISR, gasto o beneficio futuro de ISR, y montos relevantes relacionados con
operaciones discontinuadas, partidas extraordinarias, transacciones de capital y otras partidas de capital)
deben revelarse por separado, como debe hacerse con el monto y fecha de expiración de perdidas fiscales y
reducciones de impuesto no usadas, y el monto de diferencias temporales deducibles, para las que no se ha
reconocido un activo futuro por ISR
Componentes de activo o pasivo por impuestos diferidos
Los pasivos por ISR y los activos por ISR deben presentarse por separado de otros pasivos y activos. Los
pasivos y activos circulantes por ISR deben presentarse por separado de pasivo y activo futuros por ISR.
Efecto sobre impuestos de las diferencias temporales
Se debe revelar la naturaleza y efecto sobre impuestos de las diferencias temporales, pérdidas fiscales no
usadas y reducciones en impuestos de ISR que dan origen a activos y pasivos futuros por ISR. Si tuviéramos
65
que buscarle un parecido a la sección 3465, inevitablemente señalaríamos el FAS-109 estadounidense. No es
de extrañar, porque las normas contables canadienses emitidas por el Accounting Standards Board (ACSB)
del Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) sufren la enorme presión de las normas de su vecino
gigante del sur. Por no citar el programa de convergencia de la normativa contable de Canadá con la de los
Estados Unidos.
Normas Canadiense
IASB Equivalentes
Comparación de Tratamiento
Contable
Trabajo en
Proceso
Significado de
Diferencias
Sección 3465 Impuestos a la Ganancia
NIC 12 Impuesto a las Ganancias
SIC-25 Impuestos a las Ganancias-Cambios en la Situación Fiscal de la Empresa o de sus Accionistas
La Sección 3465 y la NIC 12 son convergentes excepto que NIC 12 (I) usa una tasa de impuesto antes de distribución de utilidades (II) continua con la asignación al patrimonio de cualquier impuesto diferido del año corriente sobre partidas que están relacionadas con partidas que han sido cargadas al patrimonio en un año anterior(“backward tracing”); (III) prohíbe el reconocimiento de un impuesto diferido activo si resulta del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y no afecta el registro o ingreso imponible a esa fecha;(IV) requiere reconocimiento de un impuesto diferido activo o pasivo para diferencias temporales que surgen de la conversión de activos no monetarios que son convertidos en la moneda local a la moneda funcional empleando tasas históricas y que resulten de cambios en tipos de cambio e indexación para fines tributarios (V) requiere reconocimiento de un impuesto a la renta activo o pasivo cuando hay una diferencia temporal por trasferencias de activos entre compañías(VI) requiere la aplicación de tasas de impuesto promedio (VII) trata las consecuencias de un cambio en la situación fiscal de la entidad. SIC 25 requiere que los efectos de tal cambio sean asignados con base en su origen
IASB Y FASB
han iniciado
un proyecto
para converger
sus normas.
ACSB tiene la
intención de
emitir normas
convergentes
sobre
impuestos a las
ganancias
prontamente ,
después de los
resultados del
proyecto
conjunto de
IASB/FASB
Impacto
significativo en
situaciones
fiscales
particulares.
La mayoría de
diferencias se
espera que sean
eliminadas por
el trabajo en
proceso
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2.4. LA NORMA DE INFORMACIÓN FINANCIERA EN MÉXICO, NIF D-4
El CINIF emitió en julio de 2007 la NIF D-4 “Impuesto a la utilidad”, cuya entrada en vigor aplica para
ejercicios que inicien a partir del 1 de enero de 2008. Dicha norma establece las reglas que deberán observarse
para el reconocimiento de los impuestos a la utilidad.
Está integrada por los párrafos 1 al 41, los cuales tienen el mismo carácter normativo, y los apéndices A, B, C,
D y E que no son normativos
Las principales razones que el CINIF expone para emitir la NIF D-4 son:
1. Reubicar el tratamiento contable de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU) a la
NIF relativa a los beneficios de los empleados (NIF D-3).
2. Incorporar mayor precisión con relación al tratamiento contable de los impuestos a la utilidad.
3. Establecer criterios específicos en cuanto al reconocimiento inicial del impuesto a la utilidad
diferido.
La NIF D-4 se fundamenta en el marco conceptual comprendido en las NIF que integran la Serie A,
principalmente en los siguientes postulados básicos:
a) Devengación contable, debido a que el impuesto a la utilidad se considera atribuible al periodo en el
que se devenga, independientemente de cuándo se realice, y
b) Asociación de costos y gastos con ingresos, ya que se reconocen gastos o ingresos por impuestos a la
utilidad desde el momento en que se consideran devengados, independientemente de cuándo se
realicen.
Al requerir el reconocimiento de pasivos y activos por impuestos que se realizarán en el futuro, la NIF D-4 da
cumplimiento a la característica de predicción y confirmación establecida en la NIF A-4 Características
cualitativas de los estados financieros.
La NIF D-4 establece la obligación de reconocer activos y pasivos por impuestos diferidos, mismos que
cumplen con los requisitos de reconocimiento establecidos en la NIF A-5 Elementos Básicos de los Estados
Financieros y en la NIF A-6 Reconocimiento y Valuación.
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Objetivo
“Establecer las normas particulares de valuación, presentación y revelación para el reconocimiento contable
de los impuestos a la utilidad, causado y diferido, devengados durante el periodo contable.”
Alcance
La NIF D-4 es aplicable a todas las entidades lucrativas que emiten estados financieros en los términos
establecidos en la NIF A-3 Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros.
Considerando que esta NIF establece el tratamiento contable del impuesto a la utilidad, el CINIF decidió
excluir de su alcance a las entidades con propósitos no lucrativos debido a que, con base en la NIF A-3
“Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros”, este tipo de entidades no genera utilidad
o pérdida. No obstante, se establece la obligación de aplicar esta NIF a los efectos de las operaciones de las
entidades con propósitos no lucrativos que son consideradas como operaciones lucrativas por las
disposiciones fiscales.
Para las entidades con fines no lucrativos, solo es aplicable a los efectos de sus operaciones que son
consideradas como lucrativas por las disposiciones fiscales.
Definición de Términos utilizados en esta NIF
Impuesto a la utilidad; Es el ISR y IETU
Impuesto causado; es el impuesto a cargo de la entidad, determinado en base a las disposiciones fiscales
aplicables en el periodo.
Impuesto diferido; impuesto a cargo o a favor de la entidad, que surge de las diferencias temporales, las
pérdidas fiscales y los créditos fiscales.
Impuesto causado por pagar o cobrar; impuesto causado en el periodo, menos los anticipos enterados, más
los impuestos causados en periodos anteriores y no enterados.
Pasivos por impuestos diferidos; impuesto a la utilidad pagadero en los periodos futuros derivado de
diferencias temporales acumulables.
Activo por impuestos diferidos; es el impuesto a la utilidad recuperable en periodos futuros derivado de
diferencias temporales deducibles, de pérdidas fiscales por amortizar y de créditos fiscales por aprovechar.
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Diferencias temporales; es la diferencia entre el valor contable de un activo o de un pasivo y su valor fiscal,
puede ser deducible o acumulable para efectos fiscales en el futuro;
1. Diferencia temporal deducible; es aquella partida que en periodos futuros, partiendo de la utilidad
contable se disminuirá (en su caso, partiendo de la pérdida contable se incrementará) para obtener la
utilidad o pérdida fiscal; por lo anterior se genera un activo por impuesto diferido.
2. Diferencia temporal acumulable; es aquella partida que en periodos futuros, partiendo de la
utilidad contable se incrementará (en su caso, partiendo de la pérdida contable se disminuirá) para
obtener la utilidad o pérdida fiscal; por lo anterior, genera un pasivo por impuesto diferido.
Utilidad fiscal o pérdida fiscal; para definición y determinación de estos conceptos, debe atenderse a las
disposiciones fiscales vigentes a la fecha de los estados financieros.
Crédito fiscal; es todo aquel importe a favor de la entidad que puede ser recuperado contra el impuesto a la
utilidad causado y siempre que la entidad tenga la intención de así hacerlo; por este motivo, representa un
activo por impuesto diferido.
Tasa de impuesto causado; es la establecida por las disposiciones fiscales a la fecha de los estados
financieros que se utiliza para el cálculo del impuesto causado.
Tasa de impuesto causado diferido; es la tasa establecida por las disposiciones fiscales a la fecha de los
estados financieros y, según se prevé, es la tasa que se utilizará para el cálculo del impuesto que se causará en
la fecha de la revisión de las diferencias temporales o, de la amortización de las pérdidas fiscales.
Tasa efectiva de impuesto; es la tasa que resulta de dividir el impuestos a la utilidad del periodo entre la
utilidad antes del impuesto a la utilidad.
Normas de valuación
“En el proceso de reconocimiento contable de los impuestos a la utilidad, la entidad debe determinar los
impuestos causados y diferidos, atribuibles al periodo contable.”
El impuesto causado resulta del reconocimiento en el periodo actual, para efectos fiscales, de ciertas
operaciones de la entidad.
El diferido también corresponde a operaciones atribuibles al periodo contable actual, pero que fiscalmente son
reconocidas en momentos diferentes.
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Impuesto causado
El impuesto causado debe reconocerse como un gasto en el estado de resultados y representa para la entidad
un pasivo normalmente a corto plazo. Si la cantidad ya enterada mediante anticipos excede al impuesto
causado, dicho exceso debe reconocerse como una cuenta por cobrar.
Impuesto diferido
El impuesto diferido se determina sobre las diferencias temporales, las pérdidas fiscales y los créditos fiscales.
La suma de los importes de estos tres conceptos corresponde al pasivo o activo por impuestos diferidos que
debe reconocer la entidad.
Al igual que el Boletín D-4, el impuesto diferido derivado de diferencias temporales debe determinarse
utilizando el método de activos y pasivos.
El método de activos y pasivos es aquél que compara los valores contables y fiscales de los activos y pasivos
de una entidad. De esta comparación surgen diferencias temporales deducibles o acumulables, a las que se les
aplica la tasa de impuesto correspondiente; el resultado obtenido corresponde al activo o pasivo por impuesto
diferido del periodo.
Los valores contables de los activos y pasivos resultan de aplicar íntegramente las NIF, mientras que los
valores fiscales se determinan en base a las disposiciones fiscales aplicables al periodo.
Consideraciones adicionales
1. El Impuesto diferido no debe reconocerse a valor presente debido a que, una parte, se considera que
es altamente complejo el hacer una identificación del monto a la reversión de cada diferencia
temporal y, por otra parte, el permitir el uso de valor presente sin que esto sea una obligación podría
dar lugar a falta de comparabilidad entre las entidades. La NIC-12 también prohíbe esta valuación.
2. Debe reconocerse un pasivo por impuesto diferido por las diferencias temporales acumulables. Este
tipo de diferencias surge cuando:
a) El valor contable de un activo es mayor que su valor fiscal, o
b) El valor contable de un pasivo es menor que su valor fiscal.
Debe reconocerse un activo por impuesto diferido por las diferencias temporales deducibles.
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Este tipo de diferencias surge cuando:
a) El valor contable de un activo es el menor que el valor fiscal, o
b) El valor contable de un pasivo es mayor que el valor fiscal.
3. El impuesto diferido del periodo debe segregarse en:
a) La porción que corresponde a la utilidad o pérdida neta, la cual debe reconocerse en el estado de
resultados.
b) La porción que corresponde a las otras partidas integrales, la cual debe reconocerse directamente en
dichas partidas integrales.
El impuesto diferido derivado de pérdidas fiscales por amortizar debe determinarse aplicando a dichas
pérdidas la tasa del impuesto en vigor, el resultado representa el saldo del activo por impuesto diferido al final
del periodo. Este saldo debe reconocerse en el estado de resultados.
4. Los créditos fiscales deben reconocerse como un activo por impuesto diferido al momento de
enterarse o liquidarse, siempre que sea probable su recuperación contra el impuesto a la utilidad
causado y que la entidad tenga la intención de recuperarlo, de no existir la intención el importe a
favor de que se trate debe presentarse como una cuenta por cobrar.
5. Siempre y cuando la entidad haya reconocido impuestos diferidos hasta el año 2007 con base en el
Boletín D-4 anterior, la aplicación de esta NIF en el año 2008 no provoca cambios contables de
acuerdo con lo establecido en la NIF B-1 “Cambios contables y correcciones de errores”, motivo por
el cual, no procede reestructurar los estados financieros de periodos anteriores. Consecuentemente,
cualquier efecto de impuesto diferido generado a la fecha de entrada en vigor de esta NIF derivado de
su aplicación, debe reconocerse en los resultados acumulados.
6. El no reconocimiento de los pasivos y activos por impuestos diferidos debe considerarse como un
error contable, siempre y cuando, la entidad haya tenido la obligación de hacerlo, ya sea con base en
esta NIF o en su caso, con base en el Boletín D-4 abrogado, mientras estuvo vigente.
La corrección de tal error debe hacerse de manera retrospectiva con base en la NIF B-1 “Cambios
contables y correcciones de errores.”
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Normas de presentación
Impuesto causado
El impuesto causado debe presentarse dentro del balance general, como un pasivo a corto plazo. Este importe
debe incluir el impuesto causado y no enterado del periodo actual y de los anteriores, así como los anticipos
efectuados; si estos últimos fueran mayores el importe neto debe presentarse como un activo a corto plazo.
En el estado de resultados, el impuesto causado debe presentarse como un componente del rubro llamado
impuestos a la utilidad, sin incluir el impuesto atribuible a las operaciones discontinuas.
Impuesto diferido
Dentro del balance general, los pasivos y activos por impuestos diferidos, en su caso, netos de las
estimaciones para activo por impuesto diferido no recuperable, deben presentarse en el largo plazo y deben
compensarse dentro de un solo rubro, salvo que:
a) Tales activos y pasivos no correspondan a la misma autoridad fiscal; o
b) No se tenga el derecho de compensar dichos impuestos entre la misma autoridad fiscal.
El impuesto diferido del periodo, debe presentarse:
a) En el estado de resultados; este impuesto debe incorporarse como un componente del rubro
impuestos a la utilidad, sin incluir el impuesto atribuible a las operaciones discontinuas;
b) En el capital contable, si es que está relacionado con otras partidas integrales; este impuesto debe
sumarse o restarse al importe de dichas partidas integrales.
Dentro del estado de resultados o en sus notas, debe presentarse la composición de rubro impuestos a la
utilidad, por lo que respecta al impuesto causado y al diferido, sin incluir el impuesto causado y diferido por
operaciones discontinuas.
Normas de revelación
En las notas a los estados financieros, debe revelarse lo siguiente:
a) La composición del impuesto a la utilidad, desglosando los importes de los impuestos causados y
diferidos.
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b) La integración del impuesto a la utilidad derivado de las operaciones discontinuas, señalando el
importe causado y diferido.
c) Las tasas de impuesto causado y diferido mencionando, las variaciones de dichas tasas y su impacto
en la utilidad.
d) La tasa efectiva del impuesto, así como una conciliación entre ésta y la tasa de impuesto causado,
mostrando las partidas e importes por los que dichas tasas difieren entre sí.
e) Los conceptos e importes de las otras partidas integrales que se afectaron a consecuencia del
impuesto diferido del periodo, y los montos por los que se afectaron.
f) En el caso de pasivo por impuesto diferido, los conceptos e importes de las diferencias temporales
acumulables más importantes que originaron dichos pasivos.
g) En el caso de activos por impuestos diferidos, el importe bruto, el de la estimación por impuesto
diferido no recuperable y la variación de este último concepto en el periodo, relacionando dichos
importes por lo que se refiere a:
1. Los conceptos de diferencias temporales deducibles más importantes.
2. Las pérdidas fiscales; mencionando las fechas de vencimiento para su aplicación; y
3. Los créditos fiscales; mencionando las fechas de vencimiento para su compensación.
h) El impuesto diferido derivado de los ajustes a valor razonable a los activos adquiridos y los pasivos
asumidos, como consecuencia de las adquisiciones de negocios efectuados en el periodo.
i) Los activos y pasivos contingentes relacionados con los impuestos a la utilidad.
j) Las cuentas fiscales relacionadas con el capital contable.
Vigencia
Las disposiciones contenidas en la NIF D-4 entran en vigor para los ejercicios que inicien a partir del 1 de
enero de 2008.
La NIF D-4 deja sin efectos los siguientes documentos:
Boletín D-4, Tratamiento contable del Impuesto sobre la renta, del Impuesto al Activo y de la Participación
de los Trabajadores en la Utilidad.
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Circular 53, Definición de la tasa aplicable para el reconocimiento contable del impuesto sobre la renta a
partir de 1999.
Circular 54, Interpretaciones al Boletín D-4, Tratamiento contable del Impuesto Sobre la renta (ISR), del
Impuesto al Activo (IA) y de la participación de los Trabajadores en la Utilidad (PTU).
Impuesto Empresaria a Tasa Única
El Impuesto Empresarial a tasa Única (IETU) entró en vigor a partir de 1 de enero de 2008. Asimismo, el
CINIF emitió la Interpretación a las Normas de Información Financiera (INIF 8) en donde da a conocer el
efecto que debe tener el nuevo impuesto en la determinación de los impuestos diferidos. Las conclusiones del
CINIF y que debe de aplicarse en forma integral y entenderse en conjunto con las NIF son las siguientes, las
cuales deben aplicarse a los estados financieros cuyo periodo contable termine a partir de 1 de octubre de
2007:
El IETU debe ser tratado como un impuesto a la utilidad, debido a que se determina sobre el remanente de
una amplia gama tanto de ingresos como de deducciones de la entidad. Asimismo, debe observarse la
obligatoriedad del reconocimiento contable a partir del 1 de octubre de 2007.
Los estados financieros deben presentar el impuesto que en esencia se causa, ya sea el ISR o el IETU
Se deben hacer proyecciones financieras por 4 años para identificar cual será el impuesto que se causará en
dichos años. Estas deben estar basadas en supuestos razonables, confiables, debidamente respaldadas. .En
base a los resultados de estas proyecciones se tomarán los siguientes lineamientos:
a) Las entidades que solo pagarán ISR o que en forma circunstancial paguen en algún año IETU, deben
reconocer únicamente ISR diferido; es decir, no deben reconocer IETU diferido
b) Cuando la causación del IETU sera permanente, entonces se deberá determinar las partidas
temporales para IETU y registrar los activos y pasivos por IETU diferido que correspondan,
eliminando los del ISR diferido.
c) En Aquellas empresas en donde no pueden definir si esencialmente pagarán IETU o ISR deberán
determinar tanto IETU como el ISR diferidos, pero sólo deben reconocer el que represente el pasivo
más grande o, en su caso el activo más pequeño y éste último deberá ser sujeto a pruebas de
realización.
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A continuación se comentan las implicaciones en los rubros de inventarios y de activos fijos con respecto a
los impuestos diferidos al 31 de diciembre de 2007.
Inventarios
El decreto del IETU permite a las empresas que tengan inventarios al 31 de diciembre de 2004, aplicar un
crédito fiscal del 6% anual, durante 10 años inmediatos posteriores, a partir de 2008. Esta situación implica lo
siguiente:
Que las empresas podrán aplicar el IETU, mediante un crédito fiscal, el 60% del valor del inventario
al 31 de diciembre de 2007, multiplicado por la tasa aplicable.
Que el inventario de las empresas al 31 de diciembre de 2007, cuando se consuma y se aplique a
resultados vía costo de ventas, no será deducible para efectos de IETU.
En este caso, la repercusión en impuestos diferidos sería como sigue:
El crédito fiscal originará un activo por impuesto diferido, por 60% del valor del inventario, por la
tasa aplicable.
Considerando que las empresas tendrán un inventario contable y el valor fiscal del mismo será cero,
la diferencia que será el valor del inventario representa una diferencia temporal no deducible que,
multiplicada por la tasa aplicable, originará un pasivo por impuestos diferidos.
O lo que es lo mismo, se tendrá un efecto neto de pasivo por impuestos deferidos, por la parte del
inventario que no genera crédito fiscal en el futuro; es decir, 40% del inventario multiplicado por la
tasa aplicable.
Activos fijos
En la Ley del IETU se otorgaron algunos créditos fiscales y deducciones adicionales, relacionadas con
inversiones de activo fijo, y que consistieron en lo siguiente:
Por inversiones adquiridas entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de agosto de 2007, se otorgó un
crédito fiscal para IETU, tomando como base el valor fiscal pendiente de deducir para efectos del
impuesto sobre la renta al 31 de diciembre de 2007. El crédito fiscal se calcula bajo cierta mecánica
establecida en la Ley del IETU y representa 50% del valor fiscal de los activos pendientes de deducir
a la fecha antes mencionada.
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Por inversiones adquiridas antes del 1° de enero de 1998 no se otorgó ningún crédito fiscal y, en
consecuencia, podríamos decir que tiene un valor fiscal de 0.
Por inversiones nuevas adquiridas entre el 1° de septiembre y el 31 de diciembre de 2007, se
estableció una deducción adicional para efectos del IETU, consistente en deducir el monto de la
inversión en tres años.
Considerando que las deducciones para efectos del IETU tienen que ser efectivamente pagadas, las
inversiones que sean cubiertas en 2007 se deducirán en tres años, a partir de 2008. Las inversiones que sean
pagadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2007, serán deducibles en el año en que sean cubiertas.
En relación con los activos fijos, la repercusión en impuestos diferidos tendría que analizarse a la luz de los
siguientes escenarios:
Inversiones adquiridas antes del 1° de enero de 1998.
Sobre estas inversiones, las empresas no tendrán derechos a aplicar el crédito fiscal contra el IETU, es decir,
tienen un valor fiscal de 0. En consecuencia, el valor contable al 31 de diciembre de 2007 de estas
inversiones, adquiridas antes del 1 de enero de 1998, representa una diferencia temporal no deducible que,
multiplicada por la tasa aplicable, genera un pasivo por impuesto diferido.
Inversiones adquiridas entre el 1° de enero de 1998 y el 31 de agosto de 2007.
En relación con estas inversiones, las repercusiones serían las siguientes:
El monto del crédito fiscal, multiplicado por la tasa aplicable, representará un activo diferido para
efectos del IETU.
Considerando que las empresas tendrán un valor contable de estas inversiones y el valor fiscal de las
mismas será cero, la diferencia que será el valor de las inversiones representa una diferencia temporal
no deducible que, multiplicada por la tasa aplicable, originará un pasivo por impuestos diferidos.
O lo que es lo mismo, se tendrá un efecto neto del pasivo por impuestos diferidos por la parte de las
inversiones que no tendrán derecho al crédito fiscal, multiplicada por la tasa aplicable.
Inversiones nuevas adquiridas entre el 1 de septiembre y el 31 de diciembre de 2007.
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Este punto tendríamos que analizarlo bajo tres escenarios fundamentales. Dichos escenarios son los
siguientes:
Casos Inversión contable al 31 de Dic. 2007
Inversión pagada en 2007 (valor fiscal)
A 1,000 1,000
B 900 1,000
C 1,000 ----
A. Considerando que el valor contable y el valor fiscal sea el mismo, no existen diferencias temporales y, en
consecuencia, no se generan impuestos diferidos
B. Se está considerando que en 2007 hubo una depreciación contable de $100. En este caso, dado que el valor
fiscal es superior al contable, se genera una diferencia temporal deducible que, multiplicada por la tasa
aplicable, origina un activo por impuestos diferidos, la cual se va a recuperar cuando el bien se termine de
depreciar fiscalmente.
C. Considerando que el valor contable es superior al fiscal, se genera una diferencia temporal no deducible
que, multiplicada por la tasa aplicable, origina un pasivo por impuestos diferidos.
Pérdidas fiscales por amortizar
De acuerdo con la LIETU, las pérdidas fiscales pendientes de amortizar, al 31 de diciembre de 2004, no son
amortizables; sin embargo, como consecuencia del decreto, se otorga un crédito fiscal por las pérdidas fiscales
que se hayan generado en ejercicios ce 2005, 2006 y 2007, y que únicamente se hayan originado de ejercer la
opción de deducción inmediata de inversiones establecida en el artículo 220 de la LISR.
Este crédito no se aplica a las inversiones del periodo de octubre a diciembre de 2007 sobre las cuales se está
otorgando una deducción adicional antes comentada.
En el caso de desarrolladores inmobiliarios, existe la posibilidad de aplicar un crédito fiscal por las pérdidas
fiscales por amortizar de los años 2005, 2006 y 2007, cuando provengan de la deducción de terrenos. Las
pérdidas fiscales pendientes de amortizar al 31 de diciembre de 2007, que no se hayan originado como
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consecuencia de ejercer la deducción inmediata antes comentada, no generan crédito fiscal y no tendrán
ningún beneficio para efectos del IETU. En consecuencia, no crean impuestos diferidos.
Si la empresa tiene derecho al crédito fiscal, deberá registrar un activo por impuestos diferidos por el crédito
al cual tiene derecho, multiplicando por la tasa aplicable.
Diferencias temporales del impuesto sobre la renta
Las empresas deberán revisar qué diferencias temporales, por las cuales se hayan registrado impuestos sobre
la renta diferido, podrían tener efecto para el reconocimiento del impuesto diferido del IETU.
Para este fin deberá considerarse, fundamentalmente, lo siguiente:
1. Que el IETU grava las utilidades (ingresos y deducciones con base en el flujo de efectivo).
2. Que algunas provisiones de pasivo creadas van a requerir el pago de efectivo en el futuro, ejemplo,
reserva para indemnizaciones, mantenimientos, etcétera.
3. Que existan algunos ingresos pendientes de acumular en el futuro, ejemplo: cuentas por cobrar que
son acumulables hasta que sean cobradas.
4. Existen provisiones que no van a requerir flujos de efectivo en el futuro, ejemplo: reserva para
cuentas incobrables.
Con base en lo anterior, las repercusiones de impuestos diferidos al 31 de diciembre de 2007 serían los
siguientes:
Por las reservas para mantenimiento que en el futuro sean pagadas, se genera una diferencia temporal
deducible; en consecuencia, se tendría que registrar un activo por impuestos diferidos.
Por las reservas para indemnizaciones y participación de utilidades que sean pagadas en el futuro, se
generaría un crédito fiscal de acuerdo con la mecánica de IETU y, en consecuencia, también se
crearía un activo por impuestos diferidos.
Por las cuentas por cobrar que se acumularán cuando se cobren en el futuro, existe una diferencia
temporal acumulable, por lo tanto, se tendría que registrar un pasivo por impuestos diferidos.
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Aun considerando que en el futuro se reúnan los requisitos para la deducción de las cuentas
incobrables, el hecho de que no originarán flujo de efectivo impediría la deducción para IETU, razón
por la cual no se generarían impuestos diferidos sobre esta partida.
Aplicación contable de los impuestos diferidos
Si como consecuencia de la evaluación de antecedentes históricos y proyecciones, la empresa determina que
esencialmente causará IETU, de acuerdo con la INIF-8, los activos y pasivos por impuestos diferidos del
IETU que requieran ser registrados contablemente, se aplicarán como un gasto o ingreso en el estado de
resultados de 2007.
Por otro lado, con base en la normatividad de la INIF-8, el reconocimiento de impuestos para efectos de
IETU, originaría la eliminación del activo o pasivo por ISR diferido reconocido a la fecha.
Dichos ajustes generarán un gasto o ingreso, que debe reconocerse en el estado de resultados de 2007. Los
ajustes del IETU y/o del ISR, se ubicarán en el rubro de impuestos a la utilidad, o en su caso, en el capital
contable si es que están relacionados con otras partidas integrales.
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CASO PRÁCTICO
Impuesto sobre la renta
1. Reconocimiento contable del ISR causado
La NIF D-4 nos define el ISR causado de la forma siguiente:
ISR causado: Es la cifra calculada de acuerdo a las disposiciones legales aplicables para la declaración del
ejercicio.
Asimismo, distingue el ISR causado del ISR por pagar o por cobrar, ya que este último, se define en los
términos siguientes:
ISR por pagar o por cobrar: Es el correspondiente al impuesto sobre la renta causada en el ejercicio, neto de
los anticipos liquidados, más los impuestos no liquidados de ejercicios anteriores.
En términos generales, la mecánica para determinar el ISR causado en el ejercicio, en el caso de las personas
morales del régimen general, se establece en el artículo 10 de la Ley del ISR como a continuación se muestra:
Ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio
(-) Deducciones autorizadas en el ejercicio
(=) Utilidad o pérdida fiscal
(-) Pérdidas fiscales pendientes de aplicar
de ejercicios anteriores
(=) Resultado fiscal
(x) Tasa del ISR (28% para el ejercicio fiscal de 2008)
(=) ISR causado en el ejercicio
A su vez, por lo que se refiere al ISR por pagar o saldo a favor del ISR, la mecánica para determinarlos es la
que a continuación se señala (artículos 10 y 14 de la Ley del ISR):
ISR causado en el ejercicio
(-) Pago provisional del ISR
(=) ISR por pagar o saldo a favor
Ahora bien, el reconocimiento contable del ISR causado, de conformidad con la NIF D-4, sería como sigue:
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a) El ISR causado debe cargarse a resultados y representa el pasivo exigible a plazo menos de un año.
b) Cuando dicho ISR causado sea superior a los anticipos o pagos provisionales realizados en el
ejercicio, la diferencia a cargo deberá mostrarse como un pasivo circulante.
c) En caso contrario, cuando el ISR causado sea inferior a los anticipos o pagos provisionales
realizados durante el ejercicio, la diferencia a favor deberá mostrarse como un activo circulante.
Para una mayor comprensión de lo anterior, a continuación se presentan los casos prácticos siguientes:
CASO 1
Una empresa dedicada a la compraventa de aparatos eléctricos desea determinar el ISR causado y por pagar
en el ejercicio fiscal de 2008, con la finalidad de llevar a cabo su registro en contabilidad.
DATOS
Resultado fiscal del ejercicio de 2008 $1,500,000
Anticipos del ISR efectuados en el ejercicio 2008 $ 380,000
DESARROLLO
1o. Determinación del ISR causado en el ejercicio fiscal de 2008.
Resultado fiscal $1,500,000
(x)Tasa del ISR 28%
(=)ISR causado en el ejercicio $ 420,000
2o. Determinación del ISR por pagar o saldo a favor del ejercicio fiscal de 2008.
ISR causado en el ejercicio $ 420,000
(-) Anticipos del ISR efectuados en el
Ejercicio (pagos provisionales) 380,000
(=) SR por pagar (saldo a favor) $ 40,000
3o. Los asientos realizados por la empresa por los conceptos mencionados se presentan a continuación:
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Asiento 1 (por el registro de los pagos provisionales del ISR efectuados en el ejercicio):
Debe Haber
Anticipos del ISR $ 380,000
Efectivo en caja y bancos $ 380,000
Asiento 2 (por el registro del ISR causado por pagar):
Debe Haber
Utilidad antes de Imp. a la Utilidad $ 420,000
ISR Causado $ 420,000
Asiento 3 (por el traspaso de los pagos provisionales del ISR a la cuenta de pasivos):
Debe Haber
ISR Causado $ 380,000
Anticipo del ISR $ 380,000
4o. El resultado de las cuentas de balance y de resultados por las operaciones anteriores es el siguiente:
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS ANTICIPOS DEL ISR (SI) $ 800,000 $380,000 (1) (1) $380,000 $380,000 (3) 800,000 380,000 380,000 380,000 (SF) $ 420,000 $0 (SF)
UTILIDAD ANTES DE IMPTO. A LA UTILIDAD ISR POR PAGAR
(2) $420,000 $950,000 (SI) (3) $380,000 $420,000 (2)
420,000 950,000 380,000 420,000 $530,000 (SF) $40,000 (SF)
Nota:
Los saldos iniciales marcados con las siglas SI, son supuestos.
82
5o. Por último, se muestra la presentación de los conceptos anteriores en los estados financieros
(algunas cifras son supuestas).
a) En el estado de resultados:
Empresa Politécnica, S.A.
Estado de resultados
Por el período comprendido del 1° Enero al 31 de diciembre de 2008
Ventas netas $6,200,000
Costo de ventas $3,950,000
Gastos de operación $1,200,000 $5,150.000
Utilidad de operación $1,050,000
Costo integral de financiamiento $ 100,000
Utilidad antes de ISR y PTU $950,000
ISR Y PTU:
ISR causado en el ejercicio $420,000 $420,000
Utilidad neta $530,000
83
b) En el estado de posición financiera:
Empresa Politécnica, S.A.
Estado de posición financiera
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
COMENTARIOS
Como se observa, en este caso práctico se obtiene un ISR por pagar en el ejercicio fiscal de 2008, por lo que
se mostró el reconocimiento contable de los efectos correspondientes.
ACTIVO PASIVO Circulante: A corto plazo: Efectivo en caja y bancos $ 420,000 Acreedores Diversos
$ 130,000
Anticipo del ISR 0 ISR por Pagar
40,000
Suma activo circulante $ 420,000 Suma pasivo a corto plazo
$ 170,000
TOTAL PASIVO $ 170,000
Fijo: Mobiliario y equipo (neto ) $ 380,000
Suma activo fijo $ 380,000 Capital social
$ 100,000
Utilidad neta 530,000
TOTAL CAPITAL $ 630,000
TOTAL ACTIVO $ 800,000 TOTAL PASIVO Y CAPITAL
$ 800,000
84
CASO 2
Una empresa dedicada a la compraventa de aparatos eléctricos desea determinar el ISR causado y por pagar
en el ejercicio fiscal de 2008, con la finalidad de llevar a cabo su registro en contabilidad.
DATOS
Resultado fiscal del ejercicio de 2008 $1,500,000
Anticipos del ISR efectuados en el ejercicio de 2008 $ 600,000
DESARROLLO
1o. Determinación del ISR causado en el ejercicio fiscal de 2008.
Resultado fiscal $1,500,000
(x) Tasa del ISR 28%
(=) ISR causado en ejercicio 420,000
2o. Determinación del ISR por pagar o saldo a favor del ejercicio fiscal de 2008.
ISR causado en el ejercicio $ 420,000
(-) Anticipos del ISR efectuados en el ejercicio 600,000
(=) ISR por pagar (saldo a favor) $ (180,000)
3o. Los asientos realizados por la empresa por los conceptos mencionados se presentan a continuación:
Asiento 1 (por el registro de los pagos provisionales del ISR efectuados en el ejercicio):
Debe Haber
Anticipos del ISR $ 600,000
Efectivo en caja y bancos $ 600,000
Asiento 2 (por el registro del ISR causado);
Debe Haber
Utilidad antes de ISR y PTU $420,000
ISR por pagar $ 420,000
85
Asiento 3 (por el registro del saldo a favor del ISR):
Debe Haber
ISR por pagar $420,000
I.S.R Pagado en Exceso $180,000
Anticipo del ISR $600,000
4o. El resultado de las cuentas de balance y de resultados por las operaciones anteriores es el siguiente:
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS ANTICIPOS DEL ISR (SI) $ 800,000 $600,000 (1) (1) $600,000 $600,000 (3)
800,000 600,000 600,000 600,000 (SF) $ 200,000 $0 (SF)
UTILIDAD ANTES DE ISR Y PTU ISR POR PAGAR (2) $420,000 $950,000 (SI) (3) $420,000 $420,000 (2)
420,000 950,000 420,000 420,000 $530,000 (SF) $0 (SF)
I.S.R. PAGADO EN EXCESO (3) $180,000 180,000 (SF) $180,000
Nota:
Los saldos iniciales marcados con las siglas SI, son supuestos.
86
5º. Por ultimo, se muestra la presentación de los conceptos anteriores en los estados financieros
(algunas cifras son supuestas).
En el estado de resultados:
Empresa Politécnica, S.A.
Estado de resultados
Por el período comprendido del 1° Enero al 31 de diciembre de 2008
Ventas netas $6,200,000
Costo de ventas $3,950,000
Gastos de operación 1,200,000 5,150.000
Utilidad de operación 1,050,000
Costo integral de financiamiento 100,000
Utilidad antes de ISR y PTU 950,000
ISR Y PTU:
ISR causado en el ejercicio $420,000
PTU causado en el ejercicio 0 420,000
Utilidad neta $530,000
87
Empresa Politécnica, S.A.
Estado de posición financiera
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
ACTIVO PASIVO Circulante: A corto plazo:
Efectivo en caja y bancos $ 200,000 Acreedores Diversos
$ 130,000
Impuesto por Recuperar
180,000 ISR por Pagar 0
Anticipo del ISR 0 Suma pasivo a corto plazo $ 130,000
Suma activo circulante $ 380,000 TOTAL PASIVO $ 130,000 Fijo: Mobiliario y equipo (neto)
$380,000
Suma activo fijo $ 380,000 Capital social $ 100,000
Utilidad neta
530,000 TOTAL CAPITAL $ 630,000 TOTAL ACTIVO $ 760,000 TOTAL PASIVO Y CAPITAL $ 760,000
COMENTARIOS
Como se observa, en este caso práctico se obtiene un ISR por recuperar en el ejercicio fiscal de 2008, por lo
que se mostró el reconocimiento contable de los efectos correspondientes.
88
2. Reconocimiento contable del ISR diferido
Generalidades
En el apartado anterior se mostró la manera en que, en términos financieros, se debe reconocer el ISR que se
cause en el ejercicio. Ahora bien, conforme la NIF D-4, también se deben determinar activos y pasivos por
ISR diferido y reconocerlos en los estados financieros.
Conforme a la técnica contable, en nuestra opinión, el reconocimiento de activos y pasivos por ISR diferido
son indispensables para dar debida observancia a los actuales postulados básicos sobre los cuales debe operar
el sistema de información contable, entre los cuales, citamos los siguientes, mismos que se definen en la NIF
A-2 denominada “Postulados básicos”:
Sustancia económica; La sustancia económica debe prevalecer en la delimitación y operación del sistema de
información contable, así como en el reconocimiento contable de las transacciones, transformaciones internas
y otros eventos, que afectan económicamente a una entidad.
Devengación contable; Los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica
con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado económicamente,
deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el que ocurren, independientemente de la
fecha en que se consideren realizados para fines contables.
Asociación de costos y gastos con ingresos; Los costos y gastos de la entidad deben identificarse con el
ingreso que generen en el mismo periodo, independientemente de la fecha en que se realicen.
Valuación; Los efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan
económicamente a la entidad, deben cuantificarse en términos monetarios, atendiendo a los atributos del
elemento a ser valuado, con el fin de captar el valor económico más objetivo de los activos netos.
Es importante mencionar que los activos y pasivos por ISR diferido se originan por las diferencias que existen
entre la técnica contable y la legislación fiscal, en relación con el momento en que se deben reconocer los
ingresos, costos y gastos, con el carácter de activos o pasivos.
Por lo anterior, es importante señalar que no se deben determinar activos y pasivos por ISR diferidos por
todas las diferencias que existen entre los criterios contables y los fiscales, ya que algunas de ellas
permanecerían inalterables, no obstante el transcurso del tiempo. Por lo tanto, los activos y pasivos por ISR
diferido sólo se originan por las diferencias que son temporales, en relación con el momento en que las NIF y
la regulación fiscal reconocen los ingresos, costos y gastos, con el carácter de activos o pasivos.
89
Diferencias temporales: Son las diferencias entre el monto en libros de un activo o pasivo en el balance y su
valor fiscal.
Asimismo, la NIF D-4 clasifica las diferencias temporales en dos clases, como a continuación se menciona:
Diferencias temporales deducibles: Son diferencias temporales que darán como resultado cantidades
deducibles al determinar la utilidad gravable (pérdida fiscal) en ejercicios futuros cuando el monto en libros
del activo o pasivo se recupere o se liquide, respectivamente.
Diferencias temporales gravables: Son diferencias temporales que darán como resultado cantidades gravables
en ejercicios futuros cuando el monto en libros del activo o pasivo se recupere o se liquide, respectivamente.
Metodología para la determinación del ISR diferido
La NIF D-4 señala que por todas las diferencias temporales deben reconocerse impuestos diferidos, ya sea
pasivos (cuentas por pagar), o activos (cuentas por cobrar). Se establece que un pasivo por impuesto diferido
debe reconocerse por todas las diferencias temporales gravables. A su vez, un activo por impuestos diferidos
debe reconocerse por todas las diferencias temporales deducibles, por las pérdidas fiscales por amortizar y por
los créditos fiscales no usados.
Lo anterior es congruente con las definiciones de activo y pasivo por ISR diferido que se contienen en la
mencionada NIF, a saber:
Activos por ISR diferido; Son los montos de ISR recuperables en ejercicios futuros respecto de:
a) Diferencias temporales deducibles.
b) Pérdidas fiscales por amortizar.
c) Créditos por impuestos no usados.
Pasivos por ISR diferidos: Son los montos de ISR pegaderos en ejercicios futuros respecto de las diferencias
temporales gravables.
Ahora bien, la determinación de impuestos diferidos debe llevarse a cabo, de acuerdo con el método de
activos y pasivos, el cual consiste en comparar los valores contables y fiscales de dichos activos y pasivos. De
esta comparación pueden surgir diferencias temporales a las que debe aplicarse la tasa fiscal correspondiente.
90
Asimismo, la NIF establece que en la determinación de las diferencias temporales, deben considerarse
aquellas partidas que tienen valor fiscal, pero que no forman parte de los activos y pasivos en el balance. Por
ejemplo:
a) Conceptos que para efectos contables se han registrado como gastos, sin embargo, la deducción
fiscal de los mismos se realizará en ejercicios posteriores.
b) Ingresos que contablemente ya se han devengado, empero, su acumulación fiscal se efectuará en
ejercicios futuros.
La definición del valor fiscal de un activo o de un pasivo se establece en la NIF D-4 de la forma siguiente:
Valor fiscal de un activo; Es el monto que será deducible para fines de impuestos contra cualesquiera
beneficios económicos gravables que fluyan a una empresa, cuando ésta recupere el valor en libros del activo.
Si dicha recuperación no será gravable, el valor fiscal del activo es igual a su valor en libros.
Valor fiscal de un pasivo: Es su valor en libros, menos cualquier monto que será deducible para fines de
impuestos respecto de dicho pasivo en ejercicios futuros. En el caso de beneficios económicos que se reciban
por adelantado, el valor fiscal del pasivo resultante es su valor en libros, menos cualquier cantidad que no será
gravable en ejercicios futuros.
Respecto a los valores contables de los activos o pasivos, la NIF en comento no establece ninguna definición
al respecto, sin embargo, es claro que estos valores deben determinarse mediante la aplicación de las NIF que
correspondan.
Por lo anterior, para la aplicación del método de activos y pasivos en la determinación de los impuestos
diferidos se deben tener en cuenta los elementos siguientes:
a) Un balance general estado de posición financiera al cierre del ejercicio, formulado, de conformidad
con las NIF.
b) Un balance general al cierre del ejercicio, cuyos valores se asignen, de conformidad con la
legislación fiscal.
Una vez que se hayan formulado ambos balances, se deberán comparar entre sí para determinar las diferencias
temporales por las cuales se deben calcular impuestos diferidos.
91
A este respecto. Resulta evidente que no existe disposición legal alguna que establezca la manera en que se
deba formular un balance general con valores fiscales al cierre del ejercicio. No obstante, dicho balance se
podría elaborar con los valores que se pueden asignar fiscalmente a los conceptos financieros en la fecha
mencionada.
A continuación presentaremos algunos ejemplos de partidas que, por las discrepancias de criterio que existen
entre la técnica contable y la legislación fiscal, generan diferencias temporales.
Inventarios
La NIF C-4, denominado “Inventarios”, señala que, en relación con las empresas industriales y comerciales,
el rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o a la producción para
su posterior venta (mercancías, materias primas, productos terminados o semiterminados). Las reglas de
valuación de los inventarios son:
a) El costo de adquisición o el de producción en que se incurre al comprar o fabricar un artículo,
significa, en principio, la suma de las erogaciones aplicables a la compra y los cargos que directa o
indirectamente se incurren para dar a un artículo su condición de uso o venta.
b) El costo puede determinarse, de acuerdo con los sistemas y métodos que en el mismo NIF se
mencionan, a saber:
Sistema de valuación:
• Costeo absorbente. • Costeo directo
Métodos de valuación: • Costo identificado • Detallistas • Costo promedio • Primeras entradas primeras salidas
(PEPS). • Ultimas entradas primeras salidas (UEPS).
Por lo anterior, la valuación contable de los inventarios se representa en los estados financieros, conforme a lo
siguiente:
a) En el balance general, mediante el rubro de “Inventarios”. En este rubro se presentan los bienes que
la empresa tiene para su venta o para la producción y su venta posterior.
92
b) En el estado de resultados, mediante el rubro de “Costo de ventas”. En este rubro se presenta el costo
de los bienes que ya han sido vendidos.
Por su parte, el artículo 29, fracción II, de la Ley del ISR, establece que los contribuyentes podrán efectuar la
deducción del costo de lo vendido que se determinará de acuerdo con los sistemas y métodos que se
mencionan en los artículos 45-A a 45-I de la misma ley, a saber:
Como se observa, los lineamientos contables para la determinación del costo de ventas, al parecer son
coincidentes con las disposiciones fiscales para la obtención del costo fiscal de lo vendido.
a) Contablemente, los gastos indirectos de fabricaron deben formar parte del costo de lo vendido.
b) Fiscalmente, los gastos indirectos de fabricación deben formar parte del costo de lo vendido, en
proporción con la importancia que tengan en la producción.
Ejemplo:
Una persona moral que tributa en el régimen general de ley, tiene un saldo al cierre del año 2008 en el rubro
de “Inventarios” por la cantidad de $455,000.00, los cuales se desglosan como sigue:
Costo del inventario:
Mano de obra $150,000
(+) Materia prima 200,000
(+) Gastos directos de fabricación 100,000
(+) Gastos indirectos de fabricación 5,000
(=) Costo del inventario $455,000
Estos gastos representan el 1% dentro de la producción.
En este caso, los valores que se mostrarían en los balances, tanto para efectos contables y fiscales serían los
siguientes:
93
Rubro
Balance contable Balance fiscal Diferencia temporal
Inventario de mercancías
$455,000.00
$455,000.00
$0.00
Otras circunstancias que pudieran generar diferencias temporales se mencionan a continuación:
a) Elección del sistema de costeo
Una empresa pudiera elegir el sistema de costeo absorbente para determinar fiscalmente el costo de ventas,
sin embargo, para efectos contables, opta por el costeo directo.
Bajo este supuesto, la diferencia temporal se ocasionará en razón de que los gastos de fabricación fijos se
considerarán dentro del costo de ventas para efectos fiscales (costeo absorbente) y, contablemente (costeo
directo), no se incluirán dentro de este rubro, sino que se considerarán como una deducción en el ejercicio en
que se erogan dichos gastos. El cual se muestra en el cuadro siguiente:
Concepto Fiscal Sistema elegido:
Costeo absorbente
Contable Sistema elegido: Costeo directo
Gastos de fabricación fijos Se incluyen dentro del costo del producto, por lo que se llevan a los resultados en el ejercicio en que se enajena el producto (costo de ventas).
No se incluyen dentro del costo del producto, por tanto, se deducen en el ejercicio en que se efectúan dichos gastos, aun cuando el producto no haya sido enajenado.
Por lo anterior, si la empresa maneja el mismo sistema de valuación de inventarios tanto para efectos fiscales
como contables, no se generará una diferencia temporal.
Ejemplo:
Una persona moral del régimen general de ley que lleva a cabo actividades industriales, determina el costo de
sus inventarios, conforme a lo siguiente:
a) Para efectos fiscales, considerando el sistema de costeo absorbente.
b) Para efectos contables, bajo el sistema de costeo directo.
Por lo anterior, desea determinar el monto de los mismos para ambos efectos.
94
DATOS
Ejercicio fiscal de 2008:
Importe de la materia prima utilizada $20,000
Importe de la mano de obra directa $ 8,000
Importe de los gastos de fabricación:
Gastos fijos $7,500
(+) Gastos variables 8,000 $15,500
Unidades producidas en el ejercicio 3
Unidades vendidas en el ejercicio 1
Unidades en el inventario 2
DESARROLLO
1º. Para efectos fiscales
a) Determinación del costo unitario de producción (utilizando el costeo absorbente).
Materia prima utilizada $20,000
(+) Mano de obra directa 8,000
(+) Gastos de fabricación (fijos y variables) 15,500
(=) Costo de producción 43,500
(÷) Unidades producidas 3
(=) Costo unitario de producción, utilizando
en el costo absorbente $14,500
b) Determinación del costo del inventario
Costo unitario de producción $14,500
(x) Unidades en el inventario 2
(=) Costo del inventario al cierre del ejercicio 2006 $29,000
95
2º. Para efectos contables.
a) Determinación del costo unitario de producción (utilizando el costeo directo).
Materia prima utilizada $20,000
(+) Mano de obra directa 8,000
(+) Gastos de fabricación (fijos y variables) 8,000
(=) Costo de producción 36,000
(÷) Unidades producidas 3
(=) Costo unitario de producción, utilizando
el costo absorbente $12,000
b) Determinación del costo del inventario.
Costo unitario de producción $12,000
(x) Unidades en el inventario 2
(=) Costo del inventario al cierre del ejercicio 2006 $24,000
3º. Determinación de la diferencia temporal.
Rubro Balance fiscal Balance contable Diferencia temporal
Inventario de mercancías
$29,000.00
$24,000.00
$5,000.00
a) Elección del método de valuación
Una empresa pudiera elegir el método UEPS para determinar su costo de ventas fiscal, y el método PEPS para
obtener su costo de ventas contables. El cual generaría una diferencia temporal.
Por lo anterior, si la empresa maneja el mismo método de valuación de inventarios, tanto para efectos fiscales
como contables, no se generará una diferencia temporal.
Ejemplo:
Una persona moral del régimen general de ley que lleva a cabo actividades comerciales, asigna el costo de sus
inventarios, conforme a lo siguiente;
a) Para efectos contables, considerando el método PEPS.
b) Para efectos fiscales, bajo el método UEPS.
96
Por lo anterior, desea determinar el monto de los mismos para ambos efectos.
1º. En el mes de noviembre de 2008, la empresa efectuó las adquisiciones siguientes de mercancía:
ConceptoUnidades
AdquiridasPrecio unitario
de compraMonto total
de la compra
Lote 1 15 $3,100 $46,500Lote 2 25 $3,300 $82,500Lote 3 10 $3,350 $33,500
Total 50 $162,500
El asiento en contabilidad por las adquisiciones anteriores es el siguiente:
Parcial Debe HaberAsiento 1:
Inventarios $162,500Lote 1 $46,500Lote 2 $82,500Lote 3 $33,500
Efectivo en cajas y bancos $162,500
2º. En el citado mes no se realizaron ventas por lo que las existencias en el almacén, presentan los saldos
siguientes:
Lote 1 Lote 2 Lote 3
Unidades 15 25 10Precio unitario $3,100 $3,300 $3,350Monto total $46,500 $82,500 $33,500
3º. En el mes de diciembre de 2008, la empresa realizó las ventas siguientes:
Unidades vendidas
Precio unitario de venta
Monto total de la venta
10 $5,000 $50,00020 $5,000 $100,00015 $5,000 $70,000
Total 45 $220,000
97
4º. Se efectuó la valuación para efectos contables de las salidas de almacén, utilizando el método PEPS.
a) Primera venta:
Unidades vendidas
Existencias Salidas SaldoCosto
unitarioCosto dela venta
10 15 10 5 $3,100 $31,000
Salidas de almacén
LOTE 1
Los asientos en contabilidad son lo siguientes (sólo se muestra la afectación de las cuentas de inventarios y de
costo de ventas):
Parcial Debe Haber
Costo de ventas $31,000Inventarios $31,000Lote 1 $31,000
b) Segunda venta:
Unidades vendidas
Existencias Salidas SaldoCosto
unitarioCosto dela venta Existencias Salidas Saldo
Costounitario
Costo dela venta
20 5 5 0 $3,100 $15,500 25 15 10 $3,300 $49,500
LOTE 1 LOTE 2
Salidas de almacén
Los asientos en contabilidad son los siguientes (sólo se muestra la afectación de las cuentas de inventarios y
de costo de ventas):
Parcial Debe Haber
Costo de ventas $65,000Inventarios $65,000Lote 1 $15,500Lote 2 $49,500
98
c) Ultima venta:
Unidades vendidas
Existencias Salidas SaldoCosto
unitarioCosto dela venta Existencias Salidas Saldo
Costounitario
Costo dela venta
15 10 10 0 $3,300 $33,000 10 5 5 $3,350 $16,750
LOTE 2 LOTE 3
Salidas de almacén
Los asientos en contabilidad son los siguientes (sólo se muestra la afectación de las cuentas de inventarios y
de costo de ventas):
Parcial Debe Haber
Costo de ventas $49,750Inventarios $49,750Lote 1 $33,000Lote 2 $16,750
Los saldos de las cuentas utilizadas se muestran a continuación:
1) $162,500 $31,000 (2a 2a) $31000$65,000 (2b 2b) $65,000$49,750 (2c 2c) $49750
$162,500 $145,750 $145,750$16,750 $145,750
COSTO DE VENTASINVENTARIOS
5º. Se efectúa la valuación para efectos fiscales de las salidas de almacén, utilizando el método UEPS.
a) Primera venta:
Unidades vendidas
Existencias Salidas SaldoCosto
unitarioCosto dela venta
10 10 10 0 $3,350 $33,500
Salidas de almacén
LOTE 3
99
Los asientos son los siguientes (sólo se muestra la afectación de las cuentas de inventarios y de costo de
venta):
Parcial Debe Haber
Costo de ventas $33,500Inventarios $33,500Lote 3 $33,500
b) Segunda venta:
Unidades vendidas
Existencias Salidas SaldoCosto
unitarioCosto dela venta
20 25 20 5 $3,300 $66,000
Salidas de almacén
LOTE 2
Los asientos son los siguientes (sólo se muestra la afectación de las cuentas de inventarios y de costo de
venta):
Parcial Debe Haber
Costo de ventas $66,000Inventarios $66,000Lote 2 $66,000
c) Ultima venta:
Unidades vendidas
Existencias Salidas SaldoCosto
unitarioCosto dela venta Existencias Salidas Saldo
Costounitario
Costo dela venta
15 5 5 0 $3,300 $16,500 15 0 5 $3,100 $31,000
LOTE 2 LOTE 3
Salidas de almacén
100
Los asientos son los siguientes (sólo se muestra la afectación de las cuentas de inventarios y de costo de
venta):
Parcial Debe Haber
Costo de ventas $47,500Inventarios $47,500Lote 1 $16,500Lote 2 $31,000
6º. Los saldos de las cuentas de utilizadas se muestran a continuación:
1) $162,500 $33,500 (2a 2a) $33,000$66,000 (2b 2b) $66,000$47,500 (2c 2c) $47,500
$162,500 $147,000 $147,000$15,500 $147,000
COSTO DE VENTASINVENTARIOS
7º. Por ultimo, se obtiene la diferencia temporal:
Rubro Balance contable Balance fiscal Diferencia temporal
Inventario de
mercancías
$16,750.00
$15,500.00
$1,250.00
Pagos anticipados
De conformidad con el NIF C-5 de las NIF denominado “Pagos anticipados”, los mismos representan una
erogación efectuada por servicios que se van a recibir o por bienes que se van a consumir en el uso exclusivo
del negocio y cuyo propósito no es el de venderlos, ni de utilizarlos en el proceso productivo.
a) Impuesto predial y derechos pagados antes de que se hayan devengado.
b) Primas de seguros y fianzas liquidadas por periodos que aún no se cumplen.
c) Papelería y artículos de escritorio en existencia al cierre del ejercicio.
101
Las partidas mencionadas se valuaran a su costo histórico y se aplicarán a resultados en el periodo durante el
cual se consumen los bienes, se devengan los servicios o se obtienen los beneficios del pago hecho por
anticipado.
Por su parte, el artículo 22, fracción III, de la Ley del ISR, menciona que los contribuyentes podrán efectuar la
deducción en el ejercicio de los gastos efectuados, netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones.
De lo anterior se desprende lo siguiente:
a) Contablemente, los pagos anticipados se reconocen dentro del estado de resultados hasta le momento
en que se consumen los bienes respectivos, se devengan los servicios o se obtienen los beneficios de
dichos pagos, por lo tanto, no se consideran para la determinación de la utilidad o pérdida del periodo
sino hasta el momento en que se llevan a cabo las situaciones en comento.
b) En términos fiscales, los pagos anticipados se consideran como una deducción desde el momento en
que se realizan, ya que constituyen un gasto, por lo que desde ese mismo momento forman parte del
resultado del ejercicio.
En este sentido, la discrepancia existente entre los criterios contables y fiscales, en relación con los pagos
anticipados, generan una diferencia temporal que se muestra en el balance general, ya que, suponiendo que la
erogación de los mismos se efectúa en un año anterior a aquel en que se obtienen sus beneficios, éstos se
considerarán para determinar el resultado contable en el momento en que se lleva a cabo dicha situación, sin
embargo, para efectos fiscales, los pagos ya se han considerado en la determinación del resultado fiscal del
ejercicio en que se efectuó su erogación.
Por consiguiente, si una persona moral que tributa en el régimen general de la Ley del ISR, tiene un saldo al
término del ejercicio fiscal de 2006 en el rubro de “Seguros pagados por anticipado” por la cantidad de
$12,000.00, los valores que se mostrarían en los balances, tanto para efectos contables y fiscales serían los
siguientes, teniendo en cuenta que el pago se llevó a cabo a finales del mes de diciembre del año
mencionado, por lo que no se ha realizado cargo alguno en los resultados contables:
Rubro Balance
contable
Balance fiscal Diferencia
temporal
Seguros pagados por
anticipado
$12,000.00
$0.00
$12,000.00
102
Los cargos en los resultados fueron los siguientes:
Rubro Balance contable Resultado fiscal
Seguros por daños
$0.00
$12,000.00
Es importante mencionar que lo anterior no es aplicable a los intereses pagados por anticipado, ya que dicho
concepto, en términos generales, tiene el mismo tratamiento tanto contable como fiscal, es decir, se reconocen
en los resultado en el momento en que se devengan.
Activos fijos
De acuerdo con el NIF C-6, denominado “Inmuebles, maquinaria y equipo”, estos conceptos son bienes
tangibles que tienen por objeto:
a) El uso o usufructo de los mismos en beneficio de la entidad.
b) La producción de artículos para su venta o para el uso de la propia entidad.
c) La prestación de servicios a la entidad, a su clientela o al público en general.
La adquisición de estos bienes denota el propósito de utilizarlos y no de venderlos en el curso normal de las
operaciones de la entidad.
Las principales reglas de valuación aplicables al activo fijo son las siguientes (no se incluyen las relativas a
terrenos):
Las inversiones en inmuebles, maquinaria y equipo deberán valuarse al costo de adquisición, al de
construcción o, en su caso, a su valor equivalente.
El costo de adquisición incluye el precio neto pagado por los bienes, sobre la base de efectivo o su
equivalente, más todos los gastos necesarios para tener el activo en lugar y condiciones que permitan
su funcionamiento, tales como: los derechos y gastos de importación, fletes, seguros o gastos de
instalación.
103
El costo de construcción incluye los costos directos e indirectos incurridos en la misma, tales como:
materiales, mano de obra, costos de plantación e ingeniería, gastos de supervisión y administración,
impuestos y gastos originados por préstamos obtenidos específicamente para este fin, que se
devengue durante el periodo efectivo de la construcción.
La depreciación es un procedimiento de contabilidad que tiene como fin distribuir de una manera
sistemática y razonable el costo de los activos fijos tangibles, menos su valor de desecho, si lo tienen,
entre la vida útil estimada de la unidad. Por lo tanto, la depreciación contable es un proceso de
distribución y no de valuación.
La distribución mencionada puede hacerse conforme a dos criterios generales, uno basado en tiempo
y otro en unidades producidas. Dentro de cada uno de los criterios generales, existen varios métodos
alternativos y debe adoptarse el que se considera más adecuado, según las políticas de la empresa y
las características del bien.
La depreciación debe calcularse sobre bases y métodos consistentes a partir de la fecha en que
empiecen a utilizarse los activos fijos, y cargarse a costos y/o gastos.
Por su parte, el artículo 29, fracción IV, de la Ley del ISR establece que los contribuyentes podrán efectuar la
deducción de las inversiones. Para estos efectos, el artículo 37 de la misma ley señala que las inversiones
únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos
autorizados por dicha ley, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones que, en su caso, se
establezcan.
El monto original de la inversión comprende lo siguiente:
El precio del bien.
Los impuestos efectivamente pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo, con
excepción de IVA.
Las erogaciones por concepto de derechos, cuotas compensatorias, fletes, transportes, acarreos,
seguros contra riesgos en la transportación, manejo, comisiones sobre compras y honorarios a
agentes aduanales.
Tratándose de automóviles, también se incluyen el equipo de blindaje.
Las inversiones empezarán a deducirse, a elección del contribuyente, a partir del ejercicio en que se inicie la
utilización de los bienes o desde el ejercicio siguiente, si embargo, se podrá no iniciar la deducción de las
104
inversiones para efectos fiscales a partir de que se inicien los plazos referidos, en cuyo caso, podrá hacerlo
con posterioridad, perdiendo el derecho a deducir las cantidades correspondientes a los ejercicios
transcurridos desde que se pudo efectuar la deducción hasta que se inicie la misma, calculadas, aplicando los
por cientos máximos autorizados por la ley.
Es importante mencionar que el artículo 38 de la Ley del ISR indica que los activos fijos se consideran
inversiones. En este sentido, el activo fijo se define de la forma siguiente:
Activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus
actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente, los avances tecnológicos y por el
transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos productos tendrá siempre como finalidad la
utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados
dentro del curso normal de sus operaciones.
Considerando lo antes expuesto, podemos distinguir, entre otras, las siguientes discrepancias de criterio entre
la normatividad contable y la Ley del ISR, en relación con el activo fijo, que dan lugar a diferencias
temporales, a saber:
Discrepancia de criterio Contable Fiscal Método de cálculo de la depreciación de deducción.
Se reconocen diferentes métodos de cálculo, con base en dos criterios generales, uno basado en el tiempo y el otro en las unidades producidas.
Se reconocen sólo el método de cálculo en línea recta, aplicando los por cientos máximos autorizados por la ley o, en su caso, por cientos menores.
Fecha en que se puede empezar a calcular la depreciación o deducción.
A partir de la fecha en que se comiencen a utilizar los activos fijos.
A partir del ejercicio en que se inicie la utilización de los bienes o desde el ejercicio siguiente.
Conceptos que integran el consto de adquisición o construcción, sí como el monto original de la inversión.
Ejemplo: Las NIF permiten que los intereses devengados durante el periodo de construcción e instalación de un activo, se puedan capitalizar, cargándose al costo del mismo. Dicha capitalización de los intereses se permite en virtud de que el activo no produce ningún beneficio durante el periodo de construcción e instalación, para cubrir los mismos
Ejemplo: Los intereses devengados durante el periodo de construcción e instalación de un activo, en ningún caso, forman parte del monto original de la inversión, por lo que su deducción se efectúa en el momento en que se devengan.
105
Por lo que se refiere a los por cientos máximos autorizados para llevar a cabo la deducción de activos fijos, el
NIF C-6 de las NIF establece que dichos por cientos no son siempre los adecuados para distribuir el total por
depreciar entre la vida de los activos fijos.
Algunos de los por cientos máximos autorizados por la Ley del ISR para deducir los activos fijos son los
siguientes:
a) 5% tratándose de inmuebles que no han sido declarados como monumentos arqueológicos,
artísticos, históricos o patrimoniales, conforme a las leyes correspondientes. (Artículo 40, fracción I,
de la Ley del ISR.)
b) 10% para mobiliario y equipo de oficina. (Artículo 40, fracción III, de la Ley del ISR.)
c) 25% para automóviles, autobuses, camiones de carga, tractocamiones, montacargas y remolques.
(Artículo 40, fracción VI, de la Ley del ISR.)
d) 30% para computadoras personales de escritorio y portátiles. (Artículo 40, fracción VII, de la Ley
del ISR.)
e) 10% tratándose de maquinaria y equipo utilizada en actividades no especificadas en el artículo 41 de
la Ley. (Artículo 41, fracción XV, de la Ley del ISR.)
Es importante mencionar que el artículo 220 de la Ley del ISR, así como el Decreto por el que se otorga un
estímulo fiscal en materia de deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo (DOF del 20 de junio del
2003), permiten efectuar la deducción inmediata (acelerada) de algunos activos fijos bajo ciertas condiciones,
la cual consiste en aplicar un por ciento superior al máximo autorizado por la le. En este caso, el NIF C-6 de
las NIF señala que independientemente de aplicar la depreciación acelerada como incentivo fiscal,
contablemente debe calcularse y registrarse la depreciación, de acuerdo con la vida estimada de los activos
fijos.
A continuación se presenta un ejemplo de cómo determinar las diferencias temporales en activos fijos cuyos
criterios contables y fiscales difieren en un ejercicio determinado.
Ejemplo:
Criterios contables
Costo de adquisición del bien $50,000
106
Método de cálculo de la depreciación en Línea recta
Por ciento anual de depreciación 5%
Depreciación anual cargada a resultados $ 2,500
Criterios fiscales:
Monto original de la inversión $50,000
Por ciento máximo de deducción autorizado en el ejercicio 10%
Deducción en el ejercicio $ 5,000
Notas:
a) No se consideran efectos inflacionarios.
b) El monto en que se comienza a depreciar el bien coincide con la fecha en que se decide empezar a
deducir el bien
DESARROLLO
1º. Determinación del valor en libros del bien.
Costo de adquisición del bien $50,000
(-) Depreciación anual cargada a resultados 2,500
(=) Valor en libros del bien $47,500
2º. Determinación del valor fiscal del bien.
Monto original de la inversión $50,000
(-) Deducción en el ejercicio 5,000
(=) Valor fiscal del bien $45,000
3º. Determinación de la diferencia temporal.
Rubro
Balance contable
Balance fiscal
Resultado fiscal
Activo fijo
$47,500.00
$45,000.00
$2,500.00
107
Ingresos
La NIF A-5 denominada “Elementos básicos de los estados financieros”, define el concepto de ingreso de la
manera siguiente:
Un ingreso es el incremento de los activos o el decremento de los pasivos de una entidad, durante un período
contable, con un impacto favorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el
patrimonio contable, respectivamente.
Entre los elementos de la definición anterior que se analizan en las NIF A-5, se encuentra el que se refiere al
periodo contable en que se deben reconocer los ingresos, a saber:
a) El ingreso se reconoce contablemente en el periodo en que se devenga.
b) El reconocimiento de un ingreso debe hacerse sólo cuando el movimiento de activos y pasivos
impacte favorablemente al capital ganado o patrimonio contable de la entidad, a través de la utilidad
o pérdida neta, o en su caso, del cambio neto en el patrimonio contable, respectivamente.
En este sentido, tomando como ejemplo una venta de bienes, el ingreso correspondiente se debe reconocer en
términos contables cuando impacte favorablemente el capital ganado, es decir, cuando se ha llevado a cabo la
venta , sin importar si el precio ha sido cobrado o no. Para efectos fiscales, generalmente los ingresos se
deben reconocer en los mismos periodos en que se reconocen contablemente, sin embargo, existen algunos
casos en que, conforme a la Ley del ISR, el ingreso se puede reconocer en un periodo distinto al que se
reconoce para efectos contable. Ejemplos de lo anterior, son los siguientes;
a) El artículo 18, fracción III, de la Ley del ISR, menciona que en el caso de enajenaciones a plazo en
los términos del Código Fiscal, los contribuyentes podrán considerar como ingreso obtenido en el
ejercicio: el total del precio pactado o bien, solamente la parte del precio durante el mismo.
En estos términos, si un contribuyente que efectúa la enajenación a plazo de mercancías, ejerce la opción de
considerar como ingreso en el ejercicio sólo la parte del precio cobrado durante el mismo, se generará una
diferencia temporal, debido a la discrepancia de criterio entre la normatividad contable y la Ley del ISR, en
relación con el momento en que se reconocen los ingresos.
A continuación se presenta un ejemplo de cómo se determinan las diferencias temporales por los ingresos en
enajenaciones a plazo, cuando los criterios contables y fiscales difieren en el ejercicio.
108
DATOS
Precio de venta del bien $20,000
Plazo de enajenación 24 meses
Precio cobrado en el año 2008 $12,000
La empresa opta por acumular en el ejercicio, sólo la parte del precio cobrado en el mismo.
Para efectos prácticos:
a) No consideraremos el manejo de costos de ventas.
b) Se muestran registros fiscales para obtener el saldo fiscal de la cuenta de clientes.
Debe HaberAsiento 1:
Clientes $20,000Ventas $20,000
Debe HaberAsiento 2:
Efectivo en caja y bancos $12,000Clientes $12,000
2º. Los saldos de las cuentas utilizadas serían los siguientes:
1) $20,000 $12,000 (2) $20,000 (1)
$20,000 12,000 20,000$8,000 $20,000
(2) $12,000
12,000$12,000
VENTASCLIENTES
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS
109
3º. Registro para efectos fiscales de la venta realizada a plazo, así como de los cobros efectuados.
Debe Haber
Efectivo en caja y bancos $12,000Ingresos acumulables $12,000
4º. Los saldos de las cuentas utilizadas serían los siguientes:
$12,000
12,000$0 $12,000
(2) $12,000
12,000$12,000
VENTASCLIENTES
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS
5º. Determinación de la diferencia temporal.
Rubro Balance contable Balance fiscal Resultado fiscal
Clientes
$8,000.00
$0.00
$8,000.00
b) El artículo 18, fracción I, inciso a), de la Ley del ISR, menciona que, en el caso de en el caso de
enajenación de bienes o prestación de servicios, se considera que los ingresos se obtienen, entre otros
supuestos, cuando se reciban anticipos.
110
A este respecto, el NIF C-9 de las NIF, denominado “Pasivo, provisiones, activos y pasivos contingentes y
compromisos” señala que los anticipos de clientes son cobros anticipados a cuenta de futuras ventas de
productos o prestación de servicios. Por ende, contablemente, un anticipo de clientes representa una
obligación y no un riesgo.
Derivado de la discrepancia de criterios que existe en el tratamiento de los anticipos de clientes entre la
técnica contable y los lineamientos fiscales, se genera una diferencia temporal, ya que en el momento en que
se reciba un anticipo, contablemente se registrara un pasivo, en tanto que, en términos fiscales, se generara un
ingreso acumulable.
Ahora bien, continuando con la metodología para determinar el ISR diferido, el NIF D-4 menciona que una
vez que se hayan determinado las diferencias temporales, se les debe aplicar la tasa fiscal vigente al cierre del
ejercicio al que se refieren los estados financieros, excepto que hubiese una modificación aprobada a la fecha
de dichos estados y que entre en vigor posteriormente, en cuyo caso, de deberá utilizar la tasa que estará
vigente al momento en que se estima que los activos y pasivos por impuestos diferidos se recuperaran.
A este respecto, es importante tener en cuenta lo siguiente:
a) El artículo 10 de la Ley del ISR establece que la tasa de este impuesto para las personas morales del
régimen general es del 28%.
b) Sin embargo, en artículo segundo, fracción II, inciso a), de las disposiciones de vigencia temporal de
la Ley del ISR para 2005 establece que para el ejercicio fiscal de 2006, se aplicara la tasa de impuesto
del 29%.
c) Por consiguiente, a partir del ejercicio fiscal de 2007 y posteriores, la tasa del ISR será del 28%
Considerando lo anterior, a continuación presentamos un ejemplo de la determinación del ISR diferido.
Ejemplo:
La empresa Politécnica, S.A., que se dedica a la compra y venta de artículos para el hogar y tributa en el ISR
en el régimen general de las personas morales, desea determinar el ISR diferido al cierre del año 2007,
conforme a las disposiciones señaladas en el NIF D-4.
El año 2007 fue el primer ejercicio de actividades de la compañía.
Para los efectos de la determinación del ISR diferido, la empresa formulo sus estados financieros a la fecha
mencionada, con cifras contables y fiscales, como se muestra a continuación:
111
Empresa Politécnica , S. A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2007
Saldos contables Saldos Fiscales $ $
ACTIVO Circulante: Efectivo en caja y bancos 75,000 75,000 Clientes 1,300,000 1,050,000 Contribuciones a favor 200,000 200,000 Inventarios 1,570,000 1,300,000 Seguros pagados por anticipado 50,000 0 Suma de activo circulante 3,195,000 2,625,000 Fijo: Terrenos 500,000 500,000 Mobiliario y equipo (neto ) 570,000 628,000 Equipo de transporte (neto) 850,000 750,000 Suma el activo fijo 1,920,000 1,878,000 Cargos diferidos: Marcas y patentes (neto ) 250,000 200,000 Crédito mercantil (neto) 1,420,000 1,420,000 Suma de los cargos diferidos 1,670,000 1,620,000
TOTAL ACTIVO 6,785,000 6,123,000
PASIVO A corto plazo: Proveedores 1,280,000 1,280,000 Acreedores diversos 1,975,000 1,975,000 Contribuciones por pagar 920,000 920,000 ISR por pagar 48,840 48,840 Anticipo de clientes 500,000 0 Suma el pasivo a corto plazo 4,723,840 4,223,840
TOTAL PASIVO 4,723,840 4,223,840
CAPITAL CONTABLE Capital social 500,000 500,000 Resultados acumulados 0 0 Resultado del ejercicio 1,561,160 1,399,160
TOTAL CAPITAL CONTABLE 2,061,160 1,899,160
TOTAL PASIVO Y CAPITAL CONTABLE 6,785,000 6,123,000
112
DESARROLLO
1o. Se determina el ISR diferido al cierre del ejercicio de 2007, mediante el método de activos y pasivos.
Saldos Saldos Diferenciascontable fiscales Temporales
$ $ $
CirculanteEfectivo en caja y bancos 75.000 75.000 Clientes 1,300.000 1,050.000 250.000 Contribuciones a favor 200.000 200.000 Inventarios 1,570.000 1,300.000 270.000 Seguros pagados por anticipado 50.000 0 50.000 Suma el activo circulante 3,195.000 2,625.000
FijoTerrenos 500.000 500.000 Mobiliario y equipo (neto) 570.000 628.000 58.000 Equipo de transporte (neto) 850.000 750.000 100.000 Suma el activo fijo 1,920.000 1,878.000 Cargos diferidosMarcas y patentes (neto) 250.000 200.000 50.000 Credito mercantil (neto) 1,420.000 1,420.000 Suman los cargos diferidos 1,670.000 1,620.000
6,785.000 6,123.000
A corto plazoProveedores 1,280.000 1,280.000 Acreedores diversos 1,975.000 1,975.000 Contribuciones por pagar 920.000 920.000 ISR por pagar 48,840 48,840 Anticipo de clientes 500.000 - 500.000 Suma el pasivo a corto plazo 4,723,840 4,223,840
4,723,840 4,223,840
Resultado de diferencias temporales (gravable) 162.000$ Tasa del ISR 28%ISR diferido al cierre del ejercicio (saldo final deISR diferido) 45,360$
PASIVO
TOTAL PASIVO
Empresa Politécnica, S.A.DETERMINACION DEL ISR DIFERIDO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2007
ACTIVO
TOTAL ACTIVO
113
Observaciones:
a) El NIF D-4 establece que el ISR diferido es una cuenta por pagar o por cobrar no circulante y debe mostrarse como una sola cifra neta en el balance general.
b) Se observa que el resultado de las diferencias temporales es gravable, por lo tanto, el ISR diferido debe mostrarse en el balance general como una cuenta por pagar.
c) La tasa del ISR que se utilizo es la que estará vigente en el ejercicio fiscal de 2007, debido a que se considera que es en dicho ejercicio cuando se liquidara el pasivo por ISR diferido.
d) En caso de que la empresa tuviera perdida fiscal en el ejercicio, esta tendría que disminuir el resultado de las diferencias temporales gravables.
2o. Una vez obtenido el saldo final del ISR diferido, se procede a llevar a cabo el cargo a los resultados del ejercicio, como sigue:
Asiento :
Debe Haber
Resultados del ejercicio 45,360$ ISR diferido 45,360$
3o. Realizado el asiento anterior, el balance general de la empresa sería el siguiente:
Circulante A corto plazo
Efectivo en caja y bancos 75.000$ Proveedores 1,280.000$
Clientes 1,300.000 Acreedores diversos 1,975.000
Contribuciones a favor 200.000 Contribuciones por pagar 920.000
Inventarios 1,570.000 ISR por pagar 48,840
Seguros pagados por anticipa 50.000 Anticipo de clientes 500.000
Suma el activo circulante 3,195.000$ Suma el pasivo a corto plazo 4,723,840$
Fijo ISR diferido 45,360$
Terrenos 500.000$ 4,769,200$
Mobiliario y equipo (neto) 570.000
Equipo de transporte (neto) 850.000
Suma el activo fijo 1,920.000$ Capital social 500.000$
Cargos diferidos Resultados acumulados 0
Marcas y patentes (neto) 250.000$ Resultado del ejercicio 1,515,800$
Credito mercantil (neto) 1,420.000 2,015,800$
Suman los cargos diferidos 1,670.000$
TOTAL PASIVO Y CAPITAL6,785.000$ CONTABLE 6,785.000$
Empresa Politécnica, S.A.BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2007
TOTAL CAPITALCONTABLE
TOTAL ACTIVO
ACTIVO
TOTAL PASIVO
CAPITAL CONTABLE
PASIVO
114
4o. El estado de resultados sería el siguiente:
Ventas netas 6,300.000$
Costo de ventas 3,150.000$
Gastos de operación 1,390.000$ 4,540.000$
Utilidad de operación 1,760.000
Costo integral de financiamiento 150.000
Utilidad antes de ISR y PTU 1,610.000
ISR y PTU.
ISR causado en el ejercicio (supuesto) 48,840$
ISR diferido 45,360
PTU causada en el ejercicio 0 94,200
Utilidad neta 1,515,800$
Empresa Poltécnica, S.A.Estado de resultados
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2007
Es importante mencionar que los transitorios del NIF D-4, señalan que debido al impacto potencial que la
adopción inicial de los lineamientos establecidos en dicho NIF se producen entre las sociedades o entidades
afectadas, se considera prudente que el efecto neto acumulado inicial (tanto el del ISR como el del IA) sea
reconocido en los estados financieros, afectando la cuenta denominada “efecto acumulado de ISR”.
Sin embargo, se podrá distribuir el saldo de dicha cuenta en las cuentas correspondientes de capital contable.
En nuestro ejemplo se opto por registrar el ISR diferido en el resultado del ejercicio, sin embargo, en caso de
que se hubiera optado por registrar dicho ISR en el capital contable, el balance general de la empresa seria el
siguiente:
115
Circulante A corto plazo
Efectivo en caja y bancos 75.000$ Proveedores 1,280.000$
Clientes 1,300.000 Acreedores diversos 1,975.000
Contribuciones a favor 200.000 Constribuciones por pagar 920.000
Inventarios 1,570.000 ISR por pagar 48,840
Seguros pagados por anticipado 50.000 Anticipos de clientes 500.000
Suma el activo circulante 3,195.000$ Suma el pasivo a corto plazo 4,723,840$
Fijo ISR diferido 45,360$
Terrenos 500.000$ 4,769,200$
Mobiliario y equipo (neto) 570.000
Equipo de transporte (neto) 850.000
Suma el activo fijo 1,920.000$ Capital social 500.000$
Cargos diferidos Resultados acumulados 0
Marcas y patentes (neto) 250.000$ Resultado del ejercicio 1,561,160
Credito mercantil (neto) 1,420.000 Efecto acumulado del ISRdiferido 45,360-
Suman los cargos diferidos 1,670.000$ 2,015,800$
6,785.000$ 6,785.000$
CONTABLE
Empresa Politécnica, S.A.BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2007
ACTIVO PASIVO
TOTAL ACTIVOTOTAL PASIVO Y CAPITAL
CONTABLE
TOTAL PASIVO
CAPITAL CONTABLE
TOTAL CAPITAL
Por otra parte, es importante mencionar que el NIF D-4 señala que cuando conforme a la normatividad
contable se registren partidas relacionadas con diferencias temporales directamente en el capital contable, sin
pasar por los resultados del ejercicio, los efectos diferidos de impuestos se deben registrar directamente en
dicho capital contable.
Asimismo, cuando exista un régimen fiscal que reconozca, parcial o totalmente, los efectos de la inflación
(como la actual Ley del ISR), y esto cause que el efecto del ISR diferido derivado de las partidas temporales
que le dieron origen se actualice, es necesario reconocer que dicha actualización compensa también, parcial o
totalmente, el REPOMO originado por la cuenta por cobrar o por pagar de ISR del ejercicio.
116
La NIF D-4 define el efecto en el ejercicio del ISR diferido, de la forma siguiente:
Efecto diferido del ejercicio: Es la modificación durante un ejercicio en el ISR diferido.
Ahora bien, para determinar el efecto diferido del ejercicio aplicable a resultados, se considerará la mecánica
siguiente:
Saldo del ISR diferido al final del ejercicio(-) Saldo del ISR diferido al inicio del ejercicio
(sin actualizar a precios constantes)(=) Diferencia( + ) o ( - ) Monto del ISR diferido que se registró
directamente en el capital contable, sinpasar por resultados
( + ) o ( - ) Incremento durante el ejercicio porinflacion en el saldo del ISR diferido
( = ) Efecto diferido del ejercicio aplicable a resultados
Nota:
1. El incremento durante el ejercicio por inflación en el saldo del ISR diferido, deberá incluirse dentro del REPOMO del ejercicio.
2. Siguiendo con el último ejemplo de este apartado, se determinara el efecto en el ejercicio de
2008 en el ISR diferido.
117
Ejemplo:
La Empresa Politécnica, S.A., que se dedica a la compra y venta de artículos para el hogar y tributa en el ISR
en el régimen general de las personas morales, desea determinar el efecto en el ejercicio de 2008 en el ISR
diferido, aplicable a resultados, conforme a las disposiciones señaladas en el NIF D-4.
DATOS
Saldo inicial del ISR diferido en el ejerciciode 2008 (saldo final del ejercicio de 2007)(véase el ejemplo anterior) 45,360$
Resultado de las diferencias temporales alcierre del año 2008 (gravable) 200.000$
Perdida fiscal del ejercicio 2008 -$
Monto del ISR diferido que se registrodirectamente en el capital contable en 2008,sin pasar por resultados -$
DESARROLLO 1º Determinación del saldo final del ISR diferido en el ejercicio de 2008.
Resultado de las diferencias temporales alcierre del año 2008 (gravable) 200.000$
(-) Perdida fiscal del ejercicio 2008 0
(=) Resultado 200.000
(x) Tasa del ISR 28%
(=) Saldo final del ISR diferido en el ejercicio de 2008 56.000$
2º. Determinación del efecto inflacionario en el ejercicio de 2008 en el ISR diferido.
Saldo inicial del ISR diferido en el ejercicio de 2008 45,360$
(X) Inflacion ocurrida de enero a diciembre de 2008 4%
( = ) Efecto inflacionario en el ejercicio de 2008en el ISR diferido 1,814$
118
3º. Determinación del efecto en el ejercicio de 2008 en el ISR diferido, aplicable a resultados.
Saldo final del ISR diferido en el ejercicio de 2008 56.000$
( - ) Saldo inicial de ISR diferido en el ejercicio de 2008 45,360
( = ) Diferencia 10,640
( -) Monto del ISR diferido que se registrodirectamente en el capital contable en 2008,sin pasar por resultados 0
( - ) Efecto inflacionario en el ejercicio de 2008en el ISR diferido 1,814
4º. Los asientos que se derivan de las operaciones anteriores, son los siguientes:
Asiento 1:
Debe Haber
ISR diferido (resultados) 10,640$
ISR diferido (balance) 10,640$
Asiento 2:
Debe Haber
Costo integral de financiamiento
Resultado por posición monetaria 1,814$
ISR diferido (resultados) 1,814$
5º: Los saldos de las cuentas utilizadas son los siguientes:
ISR DIFERIDO (BALANCE) ISR DIFERIDO (RESULTADOS) $45,360 (SI) (1) $10,640 $1,814 (2) $10,640 (1) 56,000 10,640 1,814 $56,000 (SF) (SF) $8,826
COSTO INTEGRAL DEL FINANCIAMIENTO
RESULTADO POR POSICION MONETARIA
(2) $1,814 1,814 (SF) $1,814
119
Observaciones:
a) El efecto neto en el ejercicio 2008 en el ISR diferido es de $ 8,826.00
b) El movimiento realizado en el ISR diferido (cuenta de balance), con su correspondiente cargo en el
ISR diferido (cuenta de resultados), por la cantidad de $10,640.00 se explica para obtener el saldo
final de ISR diferido, es decir, la cantidad de $56,000.00
c) El movimiento realizado en el ISR diferido (cuenta de resultados) se explica para eliminar el efecto
inflacionario de dicha cuenta, ya que el citado efecto se debe incluir en el REPOMO del ejercicio.
Activos por ISR diferido
Como mencionamos anteriormente, un activo por impuestos diferidos debe reconocerse por:
a) Todas las diferencias temporales deducibles.
b) Las perdidas fiscales por amortizar.
c) Los créditos fiscales no usados.
No obstante lo anterior, según el NIF D-4 solo deben reconocer activos por ISR diferido por el monto en que:
a) Existan diferencias temporales gravables relativas a la misma autoridad tributaria y a la misma
entidad gravable, que se espera se reviertan en el mismo ejercicio que la reversión esperada de la
diferencia temporal deducible; o que se revertirán en ejercicios en los cuales pueden aplicarse
retroactiva o prospectivamente la perdida fiscal originada por la deducción de la diferencia temporal
deducible.
b) Una vez efectuado el análisis mencionado en el inciso anterior, cualquier remanente de diferencias
temporales deducibles, mas las perdidas fiscales por amortizar y los créditos fiscales no utilizados,
deben de reconocidos cuando exista una alta probabilidad de que habrá utilidades gravables futuras
suficientes.
Ahora bien, una vez que se haya reconocido un activo por impuestos diferidos, este debe revisarse en la fecha
del balance y reducirse, en caso, al grado en que se disminuya su valor, conforme al inciso b) que antecede.
120
Cualquier reducción debe revertirse en la medida en que vuelva a ser probable la existencia de utilidad
gravable suficiente para recuperar el activo.
Los efectos de la reducción y, en su defecto, de la reversión, deben reconocerse en los resultados del ejercicio.
Es importante mencionar que, de acuerdo con el artículo 61 de la Ley del ISR, la perdida fiscal ocurrida en un
ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los 10 ejercicios siguientes hasta agotarla.
Para una mayor comprensión de lo anterior, se presentan los ejemplos siguientes:
Ejemplo 1:
Se determina el ISR diferido al cierre del ejercicio de 2007, mediante el método de activos y pasivos.
La empresa no consolida para efectos fiscales.
Saldos Saldos Diferencias Diferenciascontables fiscales temporales temporales
gravables deducibles$ $ $ $
Activo
Circulante
Efectivo en caja y bancos 75.000 75.000
Clientes 1,300.000 800.000 500.000
Contribuciones a favor 200.000 200.000
Inventarios 1,570.000 1,300.000 270.000
Seguros pagados por anticipado 50.000 0 50.000 Suma el activo circulante 3,195.000 2,375.000
Fijo
Terrenos 500.000 500.000
Mobiliario y equipo (neto) 570.000 650.000 80.000
Equipo de transporte (neto) 850.000 950.000 100.000 Suma el activo fijo 1,920.000 2,100.000
Cargos diferidos
Marcas y patentes (neto) 250.000 200.000 500.000
Credito mercantil (neto) 1,420.000 1,420.000 Suma los cargos diferidos 1,670.000 1,620.000
6,785.000 6,095.000
A corto plazo
Proveedores 1,280.000 1,280.000
Acreedores diversos 1,575.000 1,575.000
Contribuciones por pagar 920.000 920.000
ISR por pagar 50.000 50.000
Anticipos de clientes 300.000 0 300.000 Suma el pasivo a corto plazo 4,125.000 3,825.000
4,125.000 3,825.000
Suma diferencias temporales 870.000$ 480.000$
Tasa del ISR 28% 28%
ISR diferido 243,600$ 134,400$
(PASIVO) (ACTIVO)
TOTAL ACTIVO
PASIVO
TOTAL PASIVO
Empresa Politécnica, S.A.BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2007
121
Una vez obtenidos los resultados anteriores, se procede a efectuar el análisis siguiente:
a) Tanto las diferencias temporales gravables como las deducibles son relativas a la misma autoridad
tributaria, es decir, la SHCP, y a una misma entidad gravable (ya que no consolida).
b) Tanto por las diferencias temporales gravables como por las deducibles, se espera que se reviertan en
el ejercicio fiscal de 2008.
Conclusiones:
En este caso, la empresa reconocerá el activo por ISR diferido derivado de las diferencias temporales
deducibles, por la cantidad de $ 134,400.00 ya que existen diferencias temporales gravables relativas a la
misma autoridad tributaria y a la misma entidad gravable que se esperan se reviertan en el mismo ejercicio
que la reversión esperada de la diferencia temporal deducible.
Cabe destacar que, conforme al NIF D-4, la presentación del ISR diferido debe mostrarse como una cifra neta
en el balance general.
Por lo anterior, en nuestro ejemplo, la cantidad que se presentaría en el balance general por ISR diferido seria
la siguiente:
Pasivo por ISR diferido 243,600$ ( - ) Activo por ISR diferido 134,400 ( = ) Pasivo por ISR diferido 109,200$
122
Ejemplo 2:
Se determina el ISR diferido al cierre del ejercicio de 2006, mediante el método de activos y pasivos.
Saldos Saldos fiscales Diferencias Diferenciascontables temporales temporales
gravables deducibles$ $ $ $
CirculanteEfectivo en caja y bancos 75.000 75.000 Clientes 1,300.000 1,300.000 Contribuciones a favor 200.000 200.000 Inventarios 570.000 500.000 70.000 Seguros pagados por anticipado 20.000 0 20.000 Suma el activo circulante 2,165.000 2,075.000
FijoTerrenos 500.000 500.000 Mobiliario y equipo (neto) 570.000 650.000 80.000 Equipo de transporte (neto) 850.000 950.000 100.000 Suma el activo fijo 1,920.000 2,100.000 Cargos diferidosMarcas y patentes (neto) 250.000 200.000 50.000 Credito mercantil (neto) 1,420.000 1,420.000 Suma los cargos diferidos 1,670.000 1,620.000
5,755.000 5,795.000
Acorto plazoProveedores 1,280.000 1,280.000 Acreedores diversos 1,575.000 1,575.000 Contribuciones por pagar 920.000 920.000 ISR por pagar 50.000 50.000 Anticipos de clientes 400.000 0 400.000 Suma el pasivo a corto plazo 4,225.000 3,825.000 TOTAL PASIVO 4,225.000 3,825.000
Suma diferencias temporales 140.000$ 580.000$
PASIVO
EMPRESA ABC, S.A.BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006
ACTIVOS
TOTAL ACTIVO
123
Una vez obtenidos los resultados anteriores, se procede a efectuar el análisis siguiente:
a) Las diferencias temporales deducibles son superiores a las diferencias temporales gravables. Por lo
tanto, existe un remanente de diferencias temporales deducibles por la cantidad siguiente:
$580,000(‐) $140,000(=) Remanente de diferencias temporales deducibles $440,000
Diferencias temporales deduciblesDiferencias temporales gravables
b) Se considera que en el ejercicio de 2007 existe una alta probabilidad de que habrá utilidades
gravables suficientes para absorber el remanente de las diferencias temporales deducibles del
ejercicio de 2006.
Conclusiones:
En este caso, la empresa reconocerá el activo por ISR diferido derivado del remanente de las diferencias
temporales deducibles, ya que existe una alta probabilidad de que en el ejercicio de 2007 habrá utilidades
gravables suficientes para absorber el remanente mencionado.
Por lo anterior, en nuestro ejemplo, la cantidad que se presentaría en el balance general por activo de ISR
diferido sería la siguiente:
Remanente de diferencias temporales deducibles 440.000$ ( x) Tasa de ISR 28%( - ) Activo por ISR diferido 400.000$
Ejemplo 3:
La empresa ABC, S.A. desea saber si debe reconocer en sus estados financieros del año 2006, un activo por
ISR diferido derivado de las pérdidas fiscales de ejercicio anteriores pendientes de disminuir.
Para efectos prácticos no se reconocen efectos inflacionarios.
DATOS
Pedidas fiscales ocurridas en los ejercicio de 2003 a 2005 350.000$
Utilidad fiscal del ejercicio de 2006 50.000$
Utilidad fiscal esperada en el ejercicio de 2007 400.000$
124
DESARROLLO
1o. Determinación del remanente por disminuir en ejercicios posteriores a 2006, de las pérdidas
fiscales ocurridas en los ejercicios de 2003 a 2005.
Perdidas fiscales ocurridas en los ejercicios de 2003 a 2005 350.000$
( - ) Utilidad fiscal del ejercicio de 2006 50.000 ( = ) Remanente por disminuir en ejercicios
posteriores a 2006, de las perdidas fiscalesocurridas en los ejercicios de 2003 a 2005 300.000$
2o. Comparación del remanente por disminuir en ejercicios posteriores a 2006, de las pérdidas fiscales
ocurridas en los ejercicios de 2003 a 2005, con la utilidad fiscal esperada en el ejercicio de 2006.
Utilidad fiscal esperada enmenor que el ejercicio de 2006
300.000$ 400.000$
Remanente por disminuir enejercicios posteriores a 2006, delas perdidas fiscales ocurridas en
los ejercicios de 2003 a 2005
Nota:
Debido a que la utilidad fiscal esperada en el ejercicio de 2007, es superior al remanente por disminuir en
ejercicios posteriores a 2006, de las perdidas fiscales ocurridas en los ejercicios de 2003 a 2005, se deberá
reconocer el activo por ISR diferido.
3o. Determinación del activo por ISR que se reconocerá en el balance general al 31 de diciembre de
2006.
Remanente por disminuir en ejerciciosposteriores a 2006, de las perdidas fiscalesocurridas en los ejercicios de 2003 a 2005 300.000$
( X ) Tasa del ISR 28%( - ) Activo por ISR diferido 84.000$
125
CONCLUSIONES
Los Antecedentes en México y en el Extranjero de los Impuestos Diferidos dentro del desempeño del área de
la Contaduría y principalmente por el entorno globalizado al que están siendo sometidas las economías de la
mayoría de los países, surge la necesidad de no solo conocer la aplicación de los Impuestos Diferidos en
nuestro país, sino también de conocer la teoría y la practica a grandes rasgos de la aplicación de estos con los
principales países con los que México comúnmente tiene mayor interacción, lo cual es el principal objetivo de
este trabajo de investigación.
Es por ello que la globalización es un tema que no escapa a los usuarios de la información financiera, por lo
que el Consejo Mexicano para la Investigación y el Desarrollo de Normas de Información financiera (CINIF),
que es el organismo responsable de emitir la normatividad contable aplicable a las entidades en nuestro país,
está en el proceso de convergencia con la intención de reducir significativamente las diferencias entre las
Normas de Información Financiera Mexicanas (NIF) y las Normas Internacionales Información Financiera
(IFRS). Su objetivo, es lograr que a partir del año 2012, las entidades mexicanas cuenten con un conjunto de
normas de información financiera en convergencia con las IFRS, con la ventaja de que las NIF
corresponderán a las características económicas y legales de nuestro país, además de estar preparadas en
español, siendo esto aun mas importante para las empresas que cotizan en bolsa ya que recientemente por su
parte, la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), que es el organismo gubernamental que tiene la
misión de salvaguardar la estabilidad del sistema financiero mexicano y fomentar su eficiencia y desarrollo en
beneficio de la sociedad, anunció que a partir del año 2012, se requerirá a las entidades que cotizan en la
Bolsa Mexicana de Valores (BMV) adoptar totalmente las IFRS para emisión de sus estados financieros,
permitiendo su adopción anticipada para los ejercicios de 2008 a 2011.
Por lo anterior es urgente que se le dé la importancia debida a las Normas de Información Financiera (NIF), y
que en el caso a que se refiere la NIF D-4 Impuesto a la Utilidad ya que esto depende que se tome la debida y
oportuna decisión con respecto a los impuestos que afectan de forma directa a la utilidad, esto es respecto al
el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto Empresarial a Tasa Única, y así estar preparados para cuando llegue
la hora de homogeneizar nuestras Normas de Información Financiera con las del resto del mundo.
126
GLOSARIO
Activo por impuestos diferidos; es el impuesto a la utilidad recuperable en periodos futuros derivado de
diferencias temporales deducibles, de pérdidas fiscales por amortizar y de créditos fiscales por aprovechar.
Crédito fiscal; es todo aquel importe a favor de la entidad que puede ser recuperado contra el impuesto a la
utilidad causado y siempre que la entidad tenga la intención de así hacerlo; por este motivo, representa un
activo por impuesto diferido.
Diferencias temporales; es la diferencia entre el valor contable de un activo o de un pasivo y su valor fiscal,
puede ser deducible o acumulable para efectos fiscales en el futuro.
Diferencia temporal acumulable; es aquella partida que en periodos futuros, partiendo de la utilidad
contable se incrementará (en su caso, partiendo de la pérdida se disminuirá) para obtener la utilidad o pérdida
fiscal; por lo anterior, genera un pasivo por impuesto diferido.
Diferencia temporal deducible; es aquella partida que en periodos futuros, partiendo de la utilidad contable
se disminuirá (en su caso, partiendo de la pérdida se incrementará) para obtener la utilidad o pérdida fiscal;
por lo anterior, genera un activo por impuesto diferido.
Ganancia (perdida) Fiscal; es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas
establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan impuestos a pagar (recuperar).
Impuesto a la utilidad; Es el ISR o el IETU
Impuesto causado; es el impuesto a cargo de la entidad, determinado en base a las disposiciones fiscales
aplicables en el periodo.
Impuesto causado por pagar o cobrar; impuesto causado en el periodo, menos los anticipos enterados, más
los impuestos causados en periodos anteriores y no enterados.
Impuesto corriente: es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativas a la
ganancia (perdida) fiscal del ejercicio.
Impuesto diferido; impuesto a cargo o a favor de la entidad, que surge de las diferencias temporales, las
pérdidas fiscales y los créditos fiscales.
127
Pasivos por impuestos diferidos; impuesto a la utilidad pagadero en los periodos futuros derivado de
diferencias temporales acumulables.
Resultado Contable: es la ganancia neta o la pérdida neta del ejercicio antes de deducir el gasto por el
impuesto sobre las ganancias.
Tasa de impuesto causado; es la establecida por las disposiciones fiscales a la fecha de los estados
financieros que se utiliza para el cálculo del impuesto causado.
Tasa de impuesto causado diferido; es la tasa establecida por las disposiciones fiscales a la fecha de los
estados financieros y, según se prevé, es la tasa que se utilizará para el cálculo del impuesto que se causará en
la fecha de la revisión de las diferencias temporales o, de la amortización de las pérdidas fiscales.
Tasa efectiva de impuesto; es la tasa que resulta de dividir el impuestos a la utilidad del periodo entre la
utilidad antes del impuesto a la utilidad.
Sustancia económica: la sustancia económica debe prevalecer en la delimitación y operación del sistema de
información contable, así como en el reconocimiento contable de las transacciones, transformaciones internas
y otros eventos, que afectan económicamente a una entidad.
128
BIBLIOGRAFIA
Libros
Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C. CINIF
“Normas de Información Financiera (NIF) 2009”
Editorial: ANEFCA
Edición: cuarta edición. 15 de enero de 2009; México.
“Prontuario Tributario 2009”
Editorial: Tax Editores Unidos S.A .de C.V.
Edición: sexta edición. 2009; México, D.F.
Instituto Mexicano de Contadores Públicos
“Impuesto sobre la Renta diferido, Boletín D-4; fundamentos y aplicaciones prácticas”
Editorial: Centro de Investigación de la Contaduría Pública
Año: 2001
Latapí Ramírez Mariano
“Tratamiento Contable de los Impuestos Diferidos”
Editorial: Academia Mexicana de Investigación
Año: 2001
Pérez Chávez. Raymundo
“Impuestos Diferidos. (ISR e IETU) Determinación practica de la aplicación NIF D-4”
Editorial: Tax Editores Unidos S.A de C.V
Año: 2008
1ª. Edición, México, Mayo 2003
Año: 1992
2ª. Edición, México D.F.
Sánchez Miranda Arnulfo
“Estrategia Financiera de los Impuestos”
Editorial: Porrúa S.A. de C.V.
129
Medios electrónicos
http://catarina.udlap.mx/u_dl_a/tales/documentos/laex/huerta_p_f/capitulo5.pdf
www.cica.ca
www.cinif.org.mx
www.eia.doe.gov/emeu/perfpro/appenda.html.
www.gestiopolis.com/recursos5/docs/fin/openorma.htm
www.gestiopolis.com/canales7/fin/consejo-de-estandares-internacionales-de-contabilidad-iasb.htm
http://www.hicm.com.mx/admin/files/uploads/publicaciones/BT_2008_5.pdf
www.iasb.org
www.ifac.org/History/
www.imcp.org.mx
http://portal.imcp.org.mx/content/view/804/199/
www.12manage.com/methods_usgaap_es.html