sentencia corte suprema
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Juicio tributario Naval acoge recurso de casacionTRANSCRIPT
Santiago, diecinueve de mayo de dos mil quince.
Vistos:
En estos autos ingreso rol N° 21.655-14 de esta Corte Suprema,
seguidos en procedimiento general de reclamación tributaria, por sentencia de
quince de noviembre de dos mil trece dictada por la Dirección Regional Puerto
Montt del Servicio de Impuestos Internos, se desestimó la nulidad deducida por
COMPAÑÍA NAVIERA FRASAL S.A. contra las Liquidaciones N°s. 114, 115 y
116, de 29 de julio de 2010, y que corresponden a diferencias de Impuesto de
Primera Categoría de los años tributarios 2007, 2008 y 2009.
Asimismo, cabe advertir que respecto de la reclamación contra la
Liquidación N° 114, por el concepto A, se hizo lugar; por el concepto B, se hizo
lugar en parte; y por el concepto C, no se hizo lugar. En cuanto al reclamo
contra la Liquidación N° 115, por los conceptos A y D se hizo lugar; mientras
que por los conceptos B y C, no se hizo lugar. Y en lo referido a la Liquidación
N° 116, por el concepto D, elementos 1 y 4, se hizo lugar; en tanto que por los
elementos 2 y 3, no se hizo lugar.
Apelada esta resolución por la reclamante, una sala de la Corte de
Apelaciones de Puerto Montt la confirmó por sentencia de trece de junio de dos
mil catorce, escrita de fs. 240 a 241.
Contra esta última decisión, la misma parte reclamante dedujo recursos
de casación en la forma y el fondo, los que se ordenó traer en relación por
decreto de fs. 308.
Y considerando:
Primero: Que el recurso de casación en la forma deducido se
sustenta en la causal prevista en el artículo 768 N° 7 del Código de
Procedimiento Civil, en relación con el artículo 145 del Código Tributario, al
contener la sentencia impugnada decisiones contradictorias que no pueden ser
cumplidas conjuntamente, toda vez que deja sin efecto y a la vez mantiene la
respectiva “obligación de dar dinero” establecida en cada una de las
liquidaciones.
Pide en virtud de esta sección formal del recurso que se invalide la
sentencia atacada y que la de reemplazo revoque el fallo apelado, con costas.
Segundo: Que en relación a este arbitrio de nulidad, cabe primero
consignar que en la Liquidación N° 114, correspondiente al año tributario 2007,
se impugna la declaración del reclamante por 3 partidas o conceptos, rotulados
como A, B y C; en la Liquidación N° 115 del año tributario 2008, se cuestiona la
declaración por 4 conceptos, signados como A, B, C y D; y en la Liquidación N°
116 por el año tributario 2009, se observa la declaración por 2 conceptos, A y
B, integrándose el primero de ellos por 4 elementos. Respecto de estas
partidas, el fallo de primer grado, como ya se mencionó precedentemente en lo
expositivo, acogió algunas partidas y elementos reclamados, rechazando la
impugnación respecto del resto.
De esa manera, al integrar varias partidas una misma liquidación, el
sentenciador puede acoger el reclamo contra algunas y rechazarlo respecto de
otras, sin que ello importe adoptar resoluciones contradictorias, pues de otra
forma se debería estimar o desestimar el reclamo contra la totalidad de la
liquidación, como un todo, no obstante que sólo proceda lo uno o lo otro
respecto de algunas de las partidas que la integran.
Por otra parte, el legislador no obliga al Servicio a emitir una liquidación
por cada concepto o elemento que dé lugar a determinar diferencias de
impuestos, sino que expresamente autoriza que una liquidación esté integrada
por diferentes partidas, así el artículo 24, inciso 1° del Código Tributario, señala
que la liquidación practicada por el Servicio “dejará constancia de las partidas”
no comprendidas en la declaración o liquidación anterior y, concordantemente,
el artículo 124, inciso 1°, del mismo código dispone que se podrá reclamar “de
la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro,
pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que
sirvan de base para determinarlo”.
Si bien la liquidación determina una única suma adeudada por el total de
las partidas que la integran, y no tantas sumas como partidas, de acogerse el
reclamo sólo contra algunas de éstas ello no impedirá de manera alguna la
ejecución del fallo, oportunidad en que se deberán reliquidar los impuestos
respectivos según los términos de lo decidido.
Por las razones anotadas, el recurso de casación en la forma impetrado
no podrá prosperar.
Tercero: Que en el recurso de casación en el fondo deducido se
denuncia la infracción de los artículos 16, inciso 1° y 4°, 21, y 64, inciso 1°, del
Código Tributario, 27 y 28 del Código de Comercio, 1, incisos 1° a 3° y 5°, de la
Ley N° 19.606, 19, inciso 1°, del Código Civil, y 1, 2 N° 1 y 20 N° 3 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, atendido que, en lo medular, basándose en una
exigencia formal de orden contable se negó a la reclamante el uso de la
franquicia establecida en la Ley N° 19.606, pues encontrándose establecido en
el fallo la materialización real y efectiva de las inversiones por casi la totalidad
de los montos declarados por la contribuyente y que además ellas fueron
efectuadas respecto de bienes físicos del activo inmovilizado entendidos éstos
en su carácter funcional, el beneficio no podía ser negado.
Señala además que el detalle de las facturas en el Libro Diario que echa
de menos el fallo puede hallarse en el Libro de Compras, sustitución que
autorizan los artículos 27 y 28 del Código de Comercio y, por tanto, sus
registros contables se conforman a los artículos 16, inciso 1°, y 21 del Código
Tributario, obstando ello de paso a que se califiquen como no fidedignos los
asientos del Libro Diario, lo cual en último caso, apunta el recurso, sólo debió
conducir al Servicio a tasar la base imponible con los antecedentes que tenía
en su poder.
Finalmente, arguye que la omisión de deducciones legalmente
autorizadas llevó a fijar un Impuesto de Primera Categoría superior al
legalmente procedente.
En el petitorio del recurso solicita se invalide el fallo impugnado y que en
el de reemplazo se dé lugar a las peticiones formuladas en el recurso de
apelación, especialmente que se acoja el reclamo por los conceptos C de las
Liquidaciones N°s. 114 y 115, y el N° 3 del concepto A de la Liquidación N°
116.
Cuarto: Que en lo concerniente a los cuestionamientos formulados en
las liquidaciones reclamadas que impiden, a juicio del Servicio, que la
reclamante acceda al crédito establecido en la Ley Austral en los años
tributarios 2007, 2008 y 2009, por la construcción del casco y habilitación de las
naves identificadas con los nombres de "Josefina", "Cecilia" y "Victoria", la
sentencia de primer grado -confirmada en alzada- resolvió lo que a
continuación se expone:
a) En cuanto al incumplimiento de la anotación al margen de la
obligación de radicación de las embarcaciones por las cuales se invoca el
crédito tributario austral, correspondiente al “Concepto A” de las liquidaciones
de los años tributarios 2007 y 2008, y al “Elemento 1 Concepto A” de la
liquidación del año tributario 2009, concluye que dicha anotación no era
exigible respecto de las naves denominadas "Josefina", "Cecilia" y "Victoria",
dado que ellas operan en el territorio nacional, según consta de los certificados
emitidos por la Autoridad Marítima, habiendo sido ellas adquiridas con
anterioridad al 26 de enero de 2012, fecha de publicación de la Circular N° 6
de 2012 que cambió el criterio de la Circular N° 66 de 1999, razón por la cual
acoge en esta parte la reclamación (cons. 17° y 18°);
b) En lo atingente a las diferencias entre el monto de la inversión de la
Ley Austral declarado y el efectivamente acreditado, impugnaciones
identificadas como “Concepto B” de los años tributarios 2007 y 2008 y como
“Elemento 2 Concepto A” del año tributario 2009, cabe consignar lo siguiente:
Respecto del año tributario 2007, del monto total de inversión
ascendente a $364.603.269 declarado por la embarcación “Josefina”, en la
partida B de la Liquidación N° 114 el Servicio de Impuestos Internos tiene por
respaldada con la documentación contable pertinente únicamente la suma de
$361.084.869. De la diferencia que el Servicio estimó no respaldada en la
liquidación, $3.518.400, el tribunal dio por acreditado “con documentación
fidedigna (facturas de proveedores original cliente y triplicado control tributario)”
un monto de $2.633.000, quedando una diferencia sin respaldar de sólo
$885.400 (cons. 21°).
En lo que atañe al año tributario 2008, del monto total de inversión
ascendente a $865.100.344 declarado por la embarcación “Cecilia”, en la
partida B de la Liquidación N° 115 el Servicio tiene por respaldada con la
documentación contable pertinente únicamente la suma de $844.196.768. El
tribunal, por su parte, dictaminó que la diferencia de $20.903.576 que el
Servicio estimó no respaldada en la liquidación, no fue desvirtuada por el
reclamante con los antecedentes por él aportados (cons. 22°).
Y en relación al año tributario 2009, del monto total de inversión
ascendente a $1.052.658.257 declarado por la embarcación “Victoria”, en la
partida elemento 2 del concepto A de la Liquidación N° 116 el Servicio tiene por
respaldada con la documentación contable pertinente, la suma de
$829.428.913. El sentenciador estimó que la suma adicional de $1.705.513 que
el reclamante discutió en el procedimiento -es decir, no buscó refrendar toda la
diferencia objeto de la liquidación-, no fue demostrada (cons. 23°).
c) En cuanto a la falta de contabilización en el activo de los bienes por
los cuales se invoca el crédito de la Ley Austral, correspondiente al “Concepto
C” de los años tributarios 2007 y 2008 y “Elemento 3 Concepto A” del año
tributario 2009, se dictaminó por el juez a quo que:
En el caso del año tributario 2007, “Analizados los antecedentes
aportados por la reclamante, así como el informe de la fiscalizador actuante,
se desprende que en el libro diario existe una cuenta ‘material flotante’
identificada con el código 12041005 por un monto de $387.791.655, sin
embargo no se identifican las facturas que forman parte del activo fijo por el
cual se pretende hacer uso del crédito de la Ley Austral, ni los períodos y
folios en que fueron registradas, como tampoco si ellas fueron
contabilizadas como gasto” (cons. 28°).
Respecto al año tributario 2008, “Analizados los antecedentes aportados
por la reclamante, así como el informe de la fiscalizadora actuante, se
desprende que en el libro diario existe una cuenta ‘material flotante’
identificada con el código 12041005 por un monto de $869.064.493, sin
embargo no se identifican las facturas que forman parte del activo fijo por el
cual se pretende hacer uso del crédito de la Ley Austral, ni los períodos y
folios en que fueron registradas, como tampoco si ellas fueron contabilizadas
como gasto” (cons. 30°).
En cuanto al año tributario 2009, “Analizados los antecedentes
aportados por la reclamante, así como el informe de la fiscalizadora actuante,
se desprende que en el libro diario existe una cuenta ‘material flotante’
identificada con el código 12041005 por un monto de $955.665.828, sin
embargo no se identifican las facturas que forman parte del activo fijo por el
cual se pretende hacer uso del crédito de la Ley Austral, ni los períodos y
folios en que fueron registradas, como tampoco si ellas fueron contabilizadas
como gasto” (cons. 32°).
Tanto para los años tributarios 2007, 2008 y 2009, se manifestó además
que “el hecho que exista una cuenta de activo por un valor que supera el de la
solicitud de beneficio tributario, resulta insuficiente para justificar el monto de
este último, sobre todo si se considera que el monto de la inversión por la
embarcación no es el único activo de esta naturaleza que posee la empresa./
En virtud de lo expresado, no es posible dar el carácter de contabilidad
fidedigna a los registros contables acompañados, ya que no se identifican los
documentos que respaldan el activo fijo depreciable por el cual se invoca el
crédito tributario de la Ley Austral, incumpliéndose con ello uno de los
requisitos establecidos en el inciso segundo del artículo 1 ° de dicho texto
legal” (cons. 28°, 30° y 32°)
d) En lo relacionado al incumplimiento del requisito de operación en la
zona beneficiada por la Ley Austral, correspondiente al “Concepto D” del año
tributario 2008 y “Elemento 4 Concepto A” del año tributario 2009, el dictamen
del a quo indica que los antecedentes mencionados en sus considerandos 36°
y 37° “son suficientes para acreditar que las naves ‘Victoria’ y ‘Cecilia’ [únicas
respecto de las cuales se formuló esta objeción en las liquidaciones] han
operado entre Puerto Montt, Calbuco, Castro, Quellón, Melinka, Puerto
Chacabuco, Puerto Cisnes, Bahía Chilota, Punta Delgada y Punta Arenas,
desde enero de 2007, puertos que se encuentran ubicados en la zona
beneficiada por la Ley N° 19.606, efectuando servicios regulares que incluyen
la provincia de Palena o la XI y XII regiones, con lo cual se desvirtúan las
observaciones formuladas por este concepto” (cons. 38°).
Quinto: Que basado en lo antes resumido, el magistrado de primer
grado concluye que “no obstante haberse desvirtuado las observaciones
identificadas como concepto A de los años tributarios 2007 y 2008, elemento 1
del concepto A del año tributario 2009 y concepto D de los años tributarios
2008 y 2009, el hecho de no haberse acreditado debidamente la contabilización
en el activo fijo de las inversiones por las cuales se invoca el crédito tributario
de la Ley Austral, impide estimar como acreditados los requisitos legales para
acceder al mismo, sobre todo si se considera que las leyes que establecen
franquicias tributarias -como lo es el caso de la Ley N° 19.606- deben
interpretarse en forma restrictiva, por lo que el incumplimiento de cualquiera de
sus requisitos hace perder el beneficio” (cons. 39°). Agrega que “en el caso de
la reclamante y atendido que es un contribuyente de Primera Categoría de la
Ley de la Renta, que debe demostrar la renta efectiva con contabilidad
completa y fidedigna, los medios de prueba que resultan necesarios u
obligatorios para ella son los libros de contabilidad, libros adicionales o
auxiliares que exija el Director Regional y la documentación fehaciente e
idónea que respalde las operaciones anotadas en los referidos registros
contables, habiéndose constatado en la especie que la actora no acompañó, ni
en la etapa de fiscalización ni en esta instancia judicial, los antecedentes que
respaldan la contabilización en el activo fijo de las inversiones por las cuales se
invoca el crédito tributario de la Ley Austral … en consecuencia y conforme a
todo lo razonado precedentemente, este sentenciador llega al convencimiento
que la reclamante no ha desvirtuado totalmente las impugnaciones contenidas
en las Liquidaciones N° 114, 115 y 116 de 29 de julio de 2010, identificadas
como concepto B y C de los años tributarios 2007 y 2008 y elementos 2 y 3 del
concepto A del año tributario 2009, por lo que deberá rechazarse la
reclamación subsidiaria interpuesta respecto de tales partidas, acogiéndose
respecto de las restantes” (cons. 41° y 42°).
Sexto: Que la sentencia de segundo grado, a su turno, respecto de la
apelación interpuesta por la reclamante señaló que: “el cardinal argumento del
recurso de apelación, dice relación con la negativa del Servicio de Impuestos
Internos de reconocer el beneficio tributario que otorga la Ley N° 19.606, y que
se hayan contenidos, en cuanto a su petición, en las declaraciones de renta de
la recurrente de los años tributarios 2007, 2008 y 2009; y que sin embargo, se
fundó en el concluyente y fundado rechazo del juzgador tributario en cuanto
estableció que la apelante no acreditó contabilidad fidedigna, sin registrar ni
poder compatibilizar los traspasos entre las cuentas de compra y las del libro
diario; es decir, el activo fijo no fue registrado debidamente en los referidos
períodos; sin señalarse en el libro pertinente las naves Josefina, Cecilia y
Victoria, de las que sólo se limitó el contribuyente a consignarlas en la cuenta
única número 120041005 denominada ‘material flotante’; sin que en el libro
diario, obligatorio como es el caso, se asentasen las referidas inversiones, las
que sin duda alguna de haberse dado cumplimiento a la obligación legal que se
viene analizado, habrían dado lugar al citado beneficio tributario de la ley
Austral; hecho que necesariamente impidió al juzgador desestimar las
pretensiones de la reclamante. De la misma forma, y en relación a la
contabilidad no fidedigna, ha sido el mismo contribuyente, quien ha reconocido
que dentro de sus cuentas y registro del Libro Diario, para los tres períodos
comerciales cuestionados, practicó asientos contables que mezclaron activos
sujetos al referido beneficio tributario, con activos que no son propios de ese
beneficio; lo que ciertamente impidió al órgano fiscalizador reconocer las
pretensiones de la reclamante y que se contienen en los beneficios de la Ley
N° 19.606” (cons. 5°, sección II, en cuanto al fondo).
Séptimo: Que las normas especiales que servirán para la resolución del
asunto sometido al conocimiento de esta Corte, son las siguientes.
La Ley N° 19.606, que establece incentivos para el desarrollo económico
de las regiones de Aysén y de Magallanes, y de la Provincia de Palena, en su
texto modificado por la Ley N° 19.946 de 11 de mayo de 2004, dispone en su
artículo 1°, inciso 1°, que “Los contribuyentes que declaren el impuesto de
Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta sobre renta efectiva
determinada según contabilidad completa, tendrán derecho, hasta el 31 de
diciembre del año 2008, a un crédito tributario por las inversiones que efectúen
en las regiones XI y XII y en la provincia de Palena, destinadas a la producción
de bienes o prestación de servicios en esas regiones y provincia, de acuerdo a
las disposiciones del presente Capítulo”. El inciso 2° señala que “Los
contribuyentes tendrán derecho a este beneficio respecto de todos los bienes
incorporados al proyecto de inversión a la fecha indicada en el inciso
precedente, no obstante que la recuperación del crédito podrá hacerse hasta el
año 2030. El crédito será equivalente al porcentaje establecido en el inciso final
de este artículo sobre el valor de los bienes físicos del activo inmovilizado que
correspondan a construcciones, maquinarias y equipos, incluyendo los
inmuebles destinados preferentemente a su explotación comercial con fines
turísticos, directamente vinculados con la producción de bienes o la prestación
de servicios del giro o actividad del contribuyente, adquiridos nuevos o
terminados de construir en el ejercicio. Para tal efecto, dicho valor será
actualizado al término del ejercicio de conformidad con las normas del artículo
41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y antes de deducir las depreciaciones
correspondientes.” Añade la letra a) del inciso 3°, que “Podrán gozar también
del beneficio que establece este artículo, los contribuyentes que inviertan en
activos físicos que correspondan a: Embarcaciones y aeronaves nuevas
destinadas exclusivamente a prestar servicios de transporte de carga,
pasajeros o turismo en la zona comprendida al sur del paralelo 41° o aquella
comprendida entre los paralelos 20° y 41° latitud sur y los meridianos 80° y
120° longitud oeste, que operen servicios regulares o de turismo que incluyan
la provincia de Palena, la XI o la XII Regiones. También se podrán considerar
embarcaciones o aeronaves usadas reacondicionadas, importadas desde el
extranjero y sin registro anterior en el país.”
Por su parte, el artículo 2, inciso 1°, prescribe que “El crédito establecido
en el artículo anterior se deducirá del impuesto de Primera Categoría que deba
pagar el contribuyente, a contar del año comercial de adquisición o
construcción del bien, sin perjuicio del derecho a la rebaja de los créditos
establecidos en los artículos 56 número 3), y 63 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta”.
Añade el inciso 1° del artículo 3° que “Para los efectos de acceder al
crédito establecido en el artículo 1°, el contribuyente deberá informar al Servicio
de Impuestos Internos, en la forma que éste lo determine, el monto total de la
inversión realizada con derecho al crédito. Dicho procedimiento deberá ser
efectuado en la primera declaración anual del impuesto a la renta que debe
formular por el año comercial en que adquirió o terminó de construir el bien o
dio término al proyecto, según lo dispuesto en el inciso primero del artículo
anterior”.
Octavo: Que en virtud del principio de legalidad o de reserva legal que
impera en materia tributaria, únicamente por ley se puede imponer, suprimir, o
reducir tributos de cualquier clase o naturaleza, y también sólo por ley se
pueden establecer exenciones tributarias o modificar las ya existentes. Este
principio viene a ser una forma de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del
poder tributario sólo dentro del ámbito legal, quedando vedado a la autoridad
administrativa el ejercicio de dicho poder.
Del mismo principio deriva la interpretación estricta de las normas que
establecen exenciones o beneficios tributarios, de manera que, sin extender
por analogía la franquicia impositiva a otros supuestos no previstos
expresamente por ella, tampoco podrá restringirla a menos casos de los que el
propio texto interpretado señala, salvo, huelga mencionar, que otra disposición
o ley explícitamente así lo establezca.
Como se explicará, este principio de legalidad así como la interpretación
restrictiva que de él se sigue, fueron desatendidos por los recurridos al
confirmar liquidaciones que se practicaron por el incumplimiento de requisitos
no previstos en la ley, sino que sólo surgen de una interpretación administrativa
de las normas que rigen la materia.
Noveno: Que en efecto, la lectura del texto de la Ley N° 19.606 a la luz
del principio de legalidad antes mencionado, permite constatar que ésta no
establece expresamente como exigencia formal para tener derecho al crédito
en estudio que el detalle de las facturas que forman parte del activo fijo por el
cual se pretende hacer uso del crédito de la Ley Austral se contabilice en el
Libro Diario del contribuyente, como lo demandan los sentenciadores en los
motivos 28°, 30° y 32° del fallo de primer grado, ni tampoco que la inversión
deba corresponder a bienes “que estén contabilizados como bienes físicos del
activo inmovilizado”, como lo requiere en el considerando 13°.
Respecto de esto último -la contabilización como bienes físicos del
activo inmovilizado-, la Circular N° 66 de 29 de noviembre de 1999 señala en
su punto III, letra E, apartado (d) que los bienes que deben formar parte de los
proyectos de inversión son aquellos que reúnan las siguientes características -
en lo que interesa- “contablemente deben ser calificados de bienes físicos del
activo inmovilizado de aquellos que sean depreciables”, demanda que se
ratifica en la Circular N° 47 de 30 de septiembre de 2004, al indicar en el
apartado III, N° 1, que no obstante la modificación por la Ley N° 19.496 a la Ley
N° 19.606, “los bienes que actualmente contempla dicho texto legal y que dan
derecho al crédito tributario en referencia, deben cumplir con los mismos
requisitos exigidos con antelación (...), calificados como bienes del activo
inmovilizado”. Sin embargo, el artículo 3° de la Ley N° 19.606 sólo delega al
Servicio de Impuestos Internos la determinación de la forma en que será
informado el monto total de la inversión en la declaración anual de impuesto a
la renta, más no le autoriza para adicionar administrativamente requisitos a los
que legalmente se contemplan para poder acceder a la franquicia en comento,
en la especie, que los bienes objeto de la inversión contablemente se califiquen
como bienes físicos del activo inmovilizado depreciables. Por otra parte,
tampoco ello puede aceptarse como el ejercicio de las potestades que el
artículo 6° letra A N° 1 del Código Tributario otorga al Director del Servicio de
Impuestos Internos para interpretar administrativamente las disposiciones de la
especialidad, pues excede con holgura dicha facultad y se inmiscuye, sin
remisión legal, en la configuración de los extremos que deben cumplirse para
acceder a un beneficio tributario.
De esa manera, las objeciones de orden contable planteadas por el
Servicio como por los recurridos no pueden constituir un motivo válido para
negar la procedencia del mentado crédito si los montos de las inversiones han
sido acreditados debidamente, ya sea en la fase administrativa o en sede
judicial, mediante otros registros que formen parte de la contabilidad fidedigna
de la reclamante.
Décimo: Que entonces, y a modo de síntesis, de todo lo que se ha
venido exponiendo aparece que no fue cuestionado que la contribuyente haya
declarado en los años tributarios 2007, 2008 y 2009 el impuesto de Primera
Categoría sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, ni
tampoco la verdad y montos de las inversiones correspondientes a las
embarcaciones Josefina, Cecilia y Victoria, pues ello fue materia de las partidas
B de las Liquidaciones N°s. 114 y 115 y del elemento N° 2 de la partida A de la
Liquidación N° 116, respecto de las que en definitiva la sentencia de primer
grado tuvo por parcialmente respaldadas las inversiones por sumas de
$363.717.869, $844.196.768 y $829.428.913, respectivamente.
Tampoco fue discutido que las naves Josefina, Cecilia y Victoria que
fueron objeto de los montos invertidos, constituyan para la empresa reclamante
bienes físicos del activo inmovilizado, entendiendo este concepto como la
propia Circular N° 66 de 29 de noviembre de 1999 del Director del Servicio de
Impuestos Internos, lo define en su punto III, letra E, apartado (d) al señalar
que “Para los fines de la aplicación de este crédito, se entienden por bienes
físicos del activo inmovilizado, de acuerdo con la técnica contable, aquellos que
han sido adquiridos o construidos con el ánimo de usarlos en la producción de
bienes o la prestación de servicios, según sea el giro del contribuyente, sin el
propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación y sin que se
consuman en el desarrollo del giro”.
Asimismo, si bien el Servicio impugnó el destino dado a las
embarcaciones, específicamente, el “lugar de prestación de servicios de
cabotaje” en la partida D de la Liquidación N° 115, y en el elemento N° 4 de la
partida A de la Liquidación N° 116, la sentencia de primer grado, en su
basamento 38° tiene por acreditado que las naves Cecilia y Victoria,
respectivamente, efectuaron servicios regulares que incluyen la provincia de
Palena o la XI y XII regiones, “con lo cual se desvirtúan las observaciones
formuladas por este concepto” y, consecuentemente, hace lugar al reclamo
respecto de esa partida y elemento.
Por último, en cumplimiento a lo prescrito en el artículo 3 de la Ley N°
19.606 -deber de informar al Servicio el monto total de la inversión realizada
con derecho al crédito-, la contribuyente declaró el monto de las inversiones en
el código 742 de los formularios 22 correspondientes a los años tributarios
2007, 2008 y 2009, sin que la manera en que fueron informadas las inversiones
o la oportunidad en que ello se efectuó haya sido objeto de reparo por el
Servicio.
Undécimo: Que no obstante todo lo anterior, los jueces de las
instancias rechazan aplicar el crédito de la Ley Austral sobre los montos de las
inversiones que se tuvieron por respaldadas, únicamente por defectos en su
contabilización al traspasar los registros del Libro de Compras al Libro Diario,
defectos que sin embargo no fueron óbice para determinar mediante
documentación contable fidedigna el valor de las inversiones que fueron
impugnadas en otras partidas de las mismas liquidaciones.
Lo anterior pone de manifiesto donde reside el error de la sentencia
revisada, al no atribuir a la referida formalidad contable un fin subordinado o
instrumental, de manera que sirva como medio, de conformidad al artículo 21,
inciso 1°, del Código Tributario, para acreditar la verdad y el monto de las
inversiones en cuestión, sino que los sentenciadores, erróneamente, le dan el
carácter de requisito o condición autónoma para acceder a la franquicia, tanto
así que declaran que la contabilización misma de las inversiones en la forma
que demandan debe ser objeto de prueba, incluso cuando ya se ha
demostrado la existencia y monto de esas inversiones mediante
documentación tributaria fidedigna.
En efecto, como se lee al comienzo de las consideraciones 28°, 30° y
32°, el sentenciador exige al reclamante “acreditar la contabilización en
cuestión”, y al estimar que tal carga no se satisfizo, concluye al final de cada
uno de los motivos aludidos que se ha incumplido “uno de los requisitos
establecidos en el inciso segundo del artículo 1° de dicho texto legal [Ley N°
19.606]”. En el basamento 38°, reafirma este aserto al manifestar que “el hecho
de no haberse acreditado debidamente la contabilización en el activo fijo de las
inversiones por las cuales se invoca el crédito tributario de la Ley Austral,
impide estimar como acreditados los requisitos legales para acceder al mismo”,
y finalmente en el considerando 41° expresa que “la actora no acompañó, ni en
la etapa de fiscalización ni en esta instancia judicial, los antecedentes que
respaldan la contabilización en el activo fijo de las inversiones por las cuales se
invoca el crédito tributario de la Ley Austral”.
Lo que se refiere del fallo de primer grado, cabe predicarlo también del
de alzada, pues en el motivo 5° de éste se indica que de haberse asentado las
inversiones en el Libro Diario, como era obligatorio, “sin duda ... habrían dado
lugar al citado beneficio tributario de la ley Austral”, es decir, admite que la
aludida omisión contable es el único impedimento para acceder al beneficio.
Duodécimo: Que a mayor abundamiento, la omisión contable
reprochada por los recurridos consistente en que en el Libro Diario existe una
cuenta “material flotante”, pero no se identifican las facturas que forman parte
del activo fijo por el cual se pretende hacer uso del crédito de la Ley Austral, ni
los períodos o folios en que fueron registrados, tampoco si fueron
contabilizados como gastos, lo que los llevó a dar el carácter de no fidedignos a
los registros contables acompañados (basamentos 28°, 30° y 32° de la
sentencia de primer grado, para los años tributarios 2007, 2008 y 2009,
respectivamente), pasa por alto lo prescrito en el artículo 28 del Código de
Comercio, esto es, que “Llevándose libro de caja y de facturas, podrá omitirse
en el diario el asiento detallado, tanto de las cantidades que entraren, como de
las compras, ventas y remesas de mercaderías que el comerciante hiciere”, de
manera que las centralizaciones del Libro de Compras al Libro Diario que se
cuestionan en las liquidaciones reclamadas no constituye una práctica contable
desaprobada por el ordenamiento de la especialidad y, por tanto, no puede
esgrimirse como impedimento para determinar el detalle de las inversiones
cuestionadas, como en los hechos no lo fue, cabe insistir, ni en las
liquidaciones ni en el fallo como ya ha sido constatado.
Décimo tercero: Que así las cosas, al concurrir en el caso sub judice
todos los elementos que la Ley N° 19.606 prevé para que la contribuyente
Compañía Naviera Frasal S.A. accediera al crédito contemplado en el artículo
1° de dicho texto legal, los jueces del fondo han errado al desestimar su
reclamo basándose para ello en una exigencia de orden contable no
establecida por la ley y cuyo incumplimiento, en todo caso, no era -y en los
hechos no lo fue- óbice para que los recurridos dieran por cierto la verdad y
valor de las inversiones, error de derecho que influye sustancialmente en lo
dispositivo del fallo, pues producto del mismo se han aplicado también
erróneamente los artículos 1, 2 N° 1 y 20 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, al gravar con el Impuesto de Primera Categoría las sumas equivalentes
a los créditos de la Ley Austral que debieron reducir su base imponible.
Toda vez que no importaría alterar, sino sólo reafirmar lo decidido, las
demás infracciones denunciadas en el recurso no serán examinadas.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 764, 765, 785 y
805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en
la forma deducido en representación de Compañía Naviera Frasal S.A. en lo
principal de fs. 251 y, se acoge el recurso de casación en el fondo
interpuesto en representación de Compañía Naviera Frasal S.A. en lo principal
de fs. 251, contra la sentencia de trece de junio de dos mil catorce, que se lee a
fs. 240 y ss., la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se
dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Regístrese.
Redacción a cargo del abogado integrante Sr. Matus.
Rol Nº 21.655-14
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica
A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado
integrante Sr. Jean Pierre Matus A. No firman el Ministro Sr. Dolmestch y el
abogado integrante Sr. Matus, no obstante haber estado en la vista de la causa y
acuerdo del fallo, por estar con permiso y ausente, respectivamente.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a diecinueve de mayo de dos mil quince, notifiqué en Secretaría
por el Estado Diario la resolución precedente.