POLITÉCNICO DE COLOMBIA

EDUCACIÓN PARA EL TRABAJO Y EL DESARROLLO HUMANO

GUÍA DIDÁCTICA

CÓDIGO: M2-FR17 VERSIÓN: 1 Página 1 de 70

DIPLOMADO: ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA – LEY 1739 DE 2014

MÓDULO DE FORMACIÓN: REFORMA LEY 1739 DE 2014

Reforma Tributaria

¡Bienvenidos al tercer módulo del Diplomado en Actualización Tributaria!

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REFORMA LEY

1739 DE 2014

MÓDULO

IMPUESTO A LA RIQUEZA

Para adelantar a cualquier discusión respecto de los contratos de estabilidad jurídica y

para de mantener un impuesto sobre el patrimonio durante cuatro años más, nace en la

Ley 1739 de 2014 un nuevo impuesto, denominado a la riqueza, que con elementos

similares a sus antecesores, presenta varios aspectos de interés y novedad. Nos

proponemos analizarlo detalladamente a partir de sus elementos:

1. Hecho generador

Por definición, el hecho generador es el presupuesto factico indicado en la ley de cuya

realización se origina la obligación tributaria; así, el hecho generador marca el nacimiento

de Ia obligación tributaria (devengo o causación). En el impuesto a la riqueza, se ha

estipulado como hecho generador Ia posesión de patrimonio líquido a enero 1° de 2015

por valor igual o superior a mil millones de pesos ($1.000.000.000). Al compararlo con

sus antecesores, se observa, sin duda alguna, que se trata del mismo hecho generador,

tal como se podrá evidenciar en el siguiente cuadro comparativo, pero con una baja

sustancial de Ia base a partir de Ia cual se califica la riqueza, cubriendo mayor grupo de

sujetos contribuyentes:

Es importante recordar la historia de este impuesto la cual se en las siguientes leyes: 863

de 203 – 1111 de 2006 -1370 de 2009 – 1739 de 2014, porque en su creación mediante

la Ley 863 de 2003. Se buscó gravar los grandes patrimonios. Entendiendo por tales los

superiores a $3.000 millones de pesos (año base 2004). Luego. En la Ley 1111 de 2006

se mantuvo dicha base ce cal-rotación de riqueza. En 2009 se extiende con la misma

base de calificación. Aunque como se recordara, el Decreto de Emergencia economía

4825 de 2010 creo otro impuesto al patrimonio, para gravar las riquezas estaban entre

$1.000 y $3.000 millones (año base 2011).

Diversos índices nos ayudan a comprender Ia magnitud de reducción de base patrimonial

para gravar la riqueza. La inflación acumulada de enero 1° de 2004 a noviembre 30 de

2014 asciende a 54,98561%. En consecuencia, solamente con este índice real de la

economía, tenemos que la cifra de $3.000 millones del 1° de enero del año 2004 equivale

a $4.650 millones de noviembre de 2014.

Con el mismo índice de inflación, pero considerando el acumulado de enero 1° de 2011

hasta noviembre 30 de 2014, Ia cifra de $1.000 millones de enero 1° de 2011 equivale a

$1.120 millones de noviembre de 2014.

La Unidad de Valor Tributario (UVT) nació en Ia reforma tributaria del año 2006. Entonces,

se fijó el valor de la unidad en $20.000, y según Ia DIAN para el año 2015 Ia UVT tiene

un valor de $28.279, lo que significa un incremento del 41,40%. Aplicando este índice a

la cifra de $3.000 millones (año base 2006), tenemos que a 2015 dicho monto debería

equivaler a $4.242 millones.

Un índice importante es el correspondiente al aumento del avaluó catastral, que año tras

año autoriza el Gobierno mediante decreto. El histórico de aumentos desde el año 2005

hasta el año 2014' nos indica un ajuste acumulado de 44,46%. Por tanto, un patrimonio

de $3.000 millones de 2004, ajustado en el índice de incrementos del avaluó catastral nos

indica que dicho monto equivale a $4.334 millones del año 2014.

Todo lo anterior nos deja ver y concluir que la ley ha decidido calificar Ia riqueza con unos

índices cada vez menores, que dejan en entredicho la capacidad contributiva, generando,

a nuestro modo de ver, un compromiso constitucional de la norma.

Lo cierto, al final, es que el mandato legal que expresa Ia Ley 1739 de 2014 es la de

gravar el patrimonio de enero 1° de 2015 cuyo valor sea igual o superior a $1.000 millones

de pesos, independientemente de cualquier otra consideración.

1.1 Hecho generador en procesos de escisión

El artículo 3 de Ia Ley 1739 indica que para determinar Ia sujeción pasiva en los procesos

de escisión, deberán sumarse los patrimonios de las sociedades resultantes del proceso.

Entendemos que realmente Ia regla no está hecha para determinar Ia sujeción pasiva

sino para determinar el hecho generador de manera que en los procesos de escisión que

se hayan formalizado entre el 23 de diciembre de 2014 y el 1° de enero de 2015 deberán

sumarse los patrimonios líquidos de las sociedades resultantes del proceso, es decir,

sociedad escindente y escindida(s). Esta regla, busca evitar que haya distracción de

patrimonio para evitarlo o reducirlo.

Ejemplo: una sociedad con un patrimonio de $2.400 millones pudo optar por escindirse

en tres sociedades de $800 cada una, quedando las tres por debajo de Ia base mínima y

por tanto por fuera de Ia obligación. 0 pudo optar por escindirse en una sociedad de

$1.500 y otra de $900 millones. Haciendo que una de las dos quede por fuera de Ia

obligación. Si el proceso se formalizo después de diciembre 23 de 2014, hay hecho

generador del impuesto en todas ellas, porque la suma de patrimonios de las sociedades

supera Ia base mínima de mil millones. Por tanto, se entiende que hay hecho generador

en cabeza de todas las sociedades porque la suma de patrimonios supera la suma

mínima dispuesta por Ia ley para dar nacimiento a Ia obligación tributaria. Como efecto

práctico, siguiendo el ejemplo, las sociedades quedaran sujetas al impuesto, aunque con

dificultades para Ia calificación de la tarifa. Como explicaremos adelante.

Queda claro, naturalmente. Que si Ia escisión se produjo con anterioridad al 23 de

diciembre de 2014. Dicho proceso resulta ajeno a la regla legal, de suerte que en tal caso,

el hecho generador se verificara de manera separada por cada entidad existente a enero

1° de 2015.

Por tener la escisión regla propia de control, los procesos formalizados entre las dos

fechas señaladas quedan exentos de la aplicación del fraude de ley o abuso del derecho

a que se refiere el artículo 869 del Estatuto Tributario (ET).

1.2 Hecho generador en procesos de fusión

Nada se dispuso, en cambio, para los procesos de fusión, lo que es obvio porque es de

suponer que Ia suma de patrimonios normalmente será mayor que vistos de manera

independiente. Una sociedad con un patrimonio de $1.000 millones que se fusiona con

otra de $3.000 millones, arrojara un patrimonio de $4.000 millones, lo que no pone en

riesgo mayor ni el recaudo. Con todo, Ia ausencia de regulación hace que los procesos

de fusión culminados después de diciembre 23 de 2014 y hasta enero 1° de 2015 queden

sujetos a la posibilidad de aplicar la regla de abuso del derecho que establece el artículo

869 del ET. Así, los procesos de fusión en los que se haya buscado una reducción o

eliminación del impuesto, podrán ser neutralizados con la aplicación del abuso del

derecho, permitiendo proponer los ajustes del caso. Piénsese, para no dejar el tema sin

ejemplo, en una sociedad con un patrimonio de $3.000 millones que se fusiona con otra

que tiene un patrimonio negativo de $2.500 millones.

1.3 Hecho generador por creación de sociedades

Las personas naturales o jurídicas que hayan constituido sociedades entre el 23 de

diciembre de 2014 y el 1° de enero de 2015 deberán sumar las riquezas poseídas por las

personas naturales o jurídicas que las constituyeron y por las sociedades constituidas a

1° de enero de 2015, teniendo en cuenta en este último caso Ia proporción en Ia que

participan los socios en las sociedades así constituidas.

Esta es una regla loca que multiplica indebidamente el patrimonio para efectos de

determinar la sujeción pasiva. Un sujeto con patrimonio de $800 millones ha decidido

constituir una sociedad Elevar a cabo sus negocios, aportando capital por $500 millones.

Acorde con la ley, esa persona natural deberá sumar su patrimonio más el patrimonio de

Ia sociedad constituida, lo que hace que por obra y gracia de la imaginación legislativa,

el patrimonio del sujeto ha subido a $1.300 millones, quedando 61 y la sociedad sujetos

al impuesto. Naturalmente, y así lo esperamos, esta no es Ia lectura que habrá de darse

a Ia regla legal; verdaderamente, Ia disposición busca evitar que por medio de

constitución de sociedades, el sujeto reduzca o elimine el valor del impuesto como quiera

que el accionista reduce de su patrimonio el valor de Ia inversión en acciones. Asúmase

un sujeto que tiene un patrimonio de $1.500 millones y decide constituir dos sociedades,

cada una con $750 millones. El sujeto accionista sigue teniendo un patrimonio de $1.500

pero al determinar su base gravable, podrá reducir Ia misma partida por estar

representada en acciones, haciendo que su base sea cero con impuesto igual a cero. Por

su parte, cada una de las dos sociedades tampoco pagara impuesto por no superar la

cifra mínima sellada para el efecto. Este proceso de planificación es atacado por Ia ley

serial ando que se hará necesario sumar Ia riqueza de las sociedades constituidas,

buscando correr el velo que se ha tejido detrás de Ia operación, dejando, en el ejemplo,

sujetas al impuesto a las dos sociedades.

En estas condiciones, la aplicación de Ia regla ordenada por la ley no deberá estar regida

por la literalidad sino por su finalidad, es decir, entendida como una regla anti evasión y

anti abuso, aplicable Únicamente cuando se establezca que la creación de la sociedad

condujo a una reducción o eliminación del impuesto al patrimonio, comparativamente

frente a la situación en que quedaría el accionista de no haber creado la sociedad.

2. Devengo del tributo

Ahora bien, llama la atención que el artículo 6° de Ia Ley haya definido Ia "causación" del

impuesto por fuera del hecho generador, tras seriarla que aunque el hecho generador se

determina por Ia posesión de riqueza a enero 1° de 2015, en cambio, el tributo se causa

el 1° de enero de cada ario. En otras palabras, el hecho generador es Ia posesión de

riqueza igual o superior a $1.000 millones a enero 1° de 2015, pero realmente Ia

obligación nace en enero 1° de 2015, 2016, 2017 y 2018. Significa que para la

determinación del impuesto del ario 2016, el patrimonio que sirve para determinar si hay

o no causación del impuesto es el poseído a enero 1° de 2015. 0 sea, una persona natural

con patrimonio de $800 millones en enero 1° de 2015, que luego en 2016 asciende a

$5.000 millones, no será sujeto pasivo porque si bien el impuesto se causa en enero 1°

de 2016, el hecho que genera la obligación es la posesión de patrimonio igual o superior

a mil millones en enero 1° de 2015. Una persona extranjera que a enero 1° de 2015 posea

patrimonio en Colombia por $4.000 millones, que luego vende en 2016, repatriando sus

recursos, seguirá estando inmerso dentro del hecho generador por haber poseído

patrimonio superior a $1.000 millones en enero 1° de 2015, pero una vez se quede sin

patrimonio en Colombia, no habrá causación del impuesto en su cabeza.

Expresamente señala el artículo 6 de la Ley:

"La obligación legal del impuesto a la riqueza se causa para los contribuyentes que sean

personas jurídicas, el 1 de enero de 2015, el 1 de enero de 2016 y el 1 de enero de 2017.

Para los contribuyentes personas naturales, la obligación legal del impuesto a la riqueza

se causa el 1 de enero de 2015, el 1 de enero de 2016, el 1 de enero de 2017 y el 1 de

enero de 2018."

Como se observa, el impuesto a Ia riqueza gravara a las personas jurídicas únicamente

durante tres años (2015 a 2017) al paso que las personas naturales quedan sujetas por

cuatro años (2015 a 2018).

Curiosamente, Ia causación señalada en el artículo citado ha sido establecida solamente

para las personas naturales y para las personas jurídicas, dejando sin regla a las

sucesiones ilíquidas y sociedades de hecho.

¿Cuándo se causa el impuesto a esa riqueza para una sucesión ilíquida o para una

sociedad de hecho?

El tema ha de ser resuelto con técnica tributaria. Por definición general, la obligación

sustancial nace cuando se realiza el hecho generador en cabeza del sujeto (artículo 1

ET). En estas condiciones, en ausencia de regla especial de causación de la obligación

sustancial de impuesto a la riqueza, habremos de entender que para las sucesiones

ilíquidas y sociedades de hecho, la obligación nace, es decir, se causa, en enero 1° de

2015 y no en cada uno de los subsiguientes años.

A consecuencia de la regla especial de causación predicable para personas naturales y

jurídicas, surgen los siguientes comentamos:

Primero: las sociedades que se constituyan con posterioridad a enero 1° de 2015, no

serán sujetos pasivos del impuesto a Ia riqueza por inexistencia del hecho generador.

Igualmente, las personas naturales que "nazcan" tributariamente con posterioridad a

dicha fecha, tampoco serán sujetos al impuesto. Una persona natural que a enero 1° de

2015 tenga un patrimonio de $800 millones no tiene obligación de liquidar y pagar

impuesto al patrimonio en ninguno de los años de causación del tributo; y si ese mismo

sujeto aumenta su patrimonio en 2016, 2017 a 2018, igualmente quedara por fuera de Ia

obligación de liquidar y pagar el impuesto porque, como se viene reflexionando, el hecho

generador se mide por el patrimonio poseído a enero 1° de 2015 solamente.

Segundo, Ia reducción de patrimonio con posterioridad a enero 1° de 2015 tampoco

tendrá incidencia para Ia causaci6n del impuesto. Si en enero 1° de 2015 un sujeto, por

ejemplo, posee un patrimonio de $3.000 millones y en 2016 cae en desgracia y pierde

todo su patrimonio, ese sujeto tendrá que seguir pagando el impuesto a Ia riqueza porque

a enero 1° de 2015 su patrimonio fue superior a mil millones de pesos. Lo anterior, sin

perjuicio de que las sociedades en liquidación no son sujetos pasivos del impuesto,

Mientras se discutía el proyecto de ley de reforma tributaria, el país tendrá surte el proceso

de convergencia hacia estándares internacionales de contabilidad. Inicialmente, el

proyecto de ley (134 de octubre 4 de 2014) señalaba que el impuesto se causaba en

enero 1° de 2015 pero se declararía en los años 2015, 2016, 2017 y 2018, y que su base

de medición sería el patrimonio poseído a enero 1° de 2015.

Conocido el proyecto, Ia profesión contable y los empresarios del país levantaron Ia maño

para señalaría que con las NIIF el pasivo y el gasto por impuesto a Ia riqueza, por todos

los años de exigibilidad, tendría que contabilizarse de manera completa en enero 1° de

2015 y no en cada uno de los años; eso, se argumentó, iba en contra de los intereses

financieros de las sociedades. Por ello, con la aquiescencia de los gremios, nace el

parágrafo que quedó reflejado en el artículo 6 de la Ley, conforme al cual los momentos

de causación (enero 1° de cada año) también se aplicarán para los efectos contables

incluida Ia conformación del balance separado, o individual, y de balance consolidado.

Se trata, por tanto, de una regla que buscó regular el tema contable de causación del

impuesto, para evitar que el 100% del impuesto debiera ser contabilizado en el año 2015,

permitiendo, por tanto, por encima de la técnica que enseñan las normas internacionales,

que el pasivo por impuesto a la riqueza quede contabilizado año tras año, según Ia regla

de causación especial.

Junto con esta regla de tipo contable, se aprueba el artículo 10 de la Ley, acorde con el

cual los contribuyentes del impuesto a la riqueza podrán imputar este impuesto contra

reservas patrimoniales sin afectar las utilidades del ejercicio, tanto en los balances

separados o individuales, así como en los consolidados.

Es cierto. Desde lo contable, la NIC 37, relativa a las provisiones y pasivos contingentes,

lo mismo que Ia sección 21 de las NIIF para Pymes, señalan la obligación de reconocer

provisiones cuando se den las siguientes condiciones:

(a) una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de

un suceso pasado.

(b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incorporen

beneficios económicos para cancelar tal obligación

(c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

El impuesto a la riqueza comporta una obligación legal que depende de la posesión de

patrimonio a enero 1° de 2015 lo que indica que hay total probabilidad de que el sujeto

pasivo tenga que pagar el impuesto en cada uno de los periodos posteriores y la

estimación del valor a pagar puede hacerse de manera más que fiable. Por ello, aunque

la Ley dijese que el impuesto se causa en enero 1° de cada año, dicha regla legal no

tenía Ia virtud de anular el postulado contable que se reconoce universalmente.

Consultado el Consejo Técnico de la Contaduría sobre el asunto, emite el concepto 2014-

722 de diciembre 5 de 2014 en el cual advierte que en aplicación de las normas

internacionales, el impuesto tendrá que reconocerse completamente en enero 1° de 2015,

afectando los resultados del dicho ejercicio.

Con todo, en el mismo concepto, el CTCP admite y reconoce que contabilizar el valor

total del impuesto en el año 2015 contra los resultados afectaría gravemente las finanzas

de los contribuyentes, lo que, además, va en contra del reparto de dividendos de dicho

año, razón por la cual aval Ia posibilidad de aprobar una excepción en la aplicación de Ia

norma internacional, para permitir a las entidades contabilizar el total del impuesto, a su

voluntad y decisión, contra resultados del año o contra ganancias acumuladas.

De todo lo anterior, surgen en Ia ley las dos normas con trascendencia contable: el

parágrafo del artículo 6 para señalar que los momentos de causación dispuestos, es decir,

enero 1° de cada año, aplicarían también para reconocer contablemente el impuesto; y

el artículo 10 para disponer que la contabilización podrá hacerse contra las reservas

patrimoniales y no contra resultados del año de causación.

Acorde con lo anterior, el impuesto debería quedar contabilizado completamente en el

año 2015, pero por parte legal, su registro no se reconoce como gasto del año sino que

podrá imputarse contra reservas patrimoniales, sin afectar las utilidades del ejercicio.

Para no pecar con Ia verdad, lo que autorizo la ley son dos cosas: por un lado, contabilizar

el impuesto por cada vigencia en cada uno de los años, y por otro, no reconocer el

impuesto como gasto sino como menor valor del patrimonio.

Ahora bien, ¿qué hacer, como reconocer y contra que reconocer?

Como queda señalado, la Ley ha otorgado aval para optar por una cualquiera de las

siguientes alternativas:

(a) Reconocer el 100% del impuesto como pasivo en 2015, contabilizando dicho valor

contra resultados del año;

(b) Reconocer el 100% del impuesto como pasivo en 2015, contabilizando dicho valor

contra reservas patrimoniales;

(c) Reconocer el impuesto como pasivo en cada uno de los años de causación legal

(2015, 2016, 2017, 2018), contabilizando dicho valor contra resultados de cada uno de

los mismos años;

(d) Reconocer el impuesto como pasivo en cada uno de los años de causación legal

(2015, 2016, 2017, 2018), contabilizando dicho valor contra reservas patrimoniales

Si se honra la historia existente detrás de estas reglas, claramente la opción a escoger

debería ser Ia (b), porque atiende la regla de causación de Ia provisión, y atiende también

la aplicación exceptiva de no reconocer contra resultados ese valor. Esta, juzgamos

nosotros, es la regla intermedia que resulta menos violatoria de las normas

internacionales.

Pudiera, por otro lado, pensarse que Ia opción (b) es la más interesante porque al reflejar

el 100% del pasivo, este opera como un reductor del patrimonio líquido y reduce por esa

vía la liquidación presuntiva de la renta y del CREE. Sin embargo, es pertinente aclarar

que dicha conclusión no es acertada porque si bien contablemente el impuesto representa

un pasivo (provisión), dicho pasivo no tiene la calidad de "deuda" fiscal porque a fines

tributarios, el pasivo por impuesto a la riqueza se causa en enero 1° de cada año, de

manera que el pasivo contable que pueda reconocerse no deja de ser una provisión para

fines de impuestos, no aceptada fiscalmente como reductor del patrimonio. Ahora bien,

Ia opción (d) deviene en la mejor opción desde lo financiero, porque va causando el

impuesto año a año, evitando por esa vía "dañar" el índice de endeudamiento de las

compañías. Es obvio que si se reconoce el 100% del pasivo contable en enero de 2015,

el índice señalado resulta comprometido.

Con todo, a pesar de lo señalado, una empresa multinacional que consolide con su matriz

en el exterior, seguramente va a tener que causar el 100% del impuesto y Elevarlo a

gastos, porque esa es verdadera técnica contable internacional.

En consecuencia, la mejor opción será la que más convenga a cada uno, según sus

propios intereses. En todo caso, hacerlo de una u otra forma no presenta impactos

tributarios, resultando neutra la decisión que se adopte.

Finalmente, no perder de vista que la autorización legal para afectar el patrimonio se ha

hecho contra "reservas patrimoniales". El CTCP manifestó estar de acuerdo en

contabilizar el impuesto contra la cuenta de ganancias acumuladas, pero la ley ha

autorizado Llevarlo contra reservas patrimoniales. Una reserva patrimonial es cualquier

utilidad retenida por el ente económico, Llámese reserva legal, estatutaria u ocasional.

Tan amplia resulta ser la autorización legal, que bien puede el ente económico registrar

el impuesto contra Ia reserva legal, o contra la reserva por depreciación, o contra

cualquier otra existente dentro del patrimonio. Seguramente, como mecanismo de

planeación de los dividendos y utilidades, el impuesto a Ia riqueza afectara reservas

patrimoniales, sí, pero de aquellas que de repartirse serian gravadas a los accionistas.

Se requiere, eso sí, autorización del órgano máximo, como quiera que se afecten

utilidades retenidas, cuya disposición pertenece a la asamblea o junta respectiva.

3. Sujeción pasiva

La sujeción pasiva contiene nuevos y especiales elementos que deben ser considerados.

Desarrollaremos el punto a partir de Ia siguiente clasificación:

- Según la naturaleza: el impuesto a la riqueza recaerá sobre personas naturales y

sucesiones ilíquidas, así como sobre personas jurídicas y sociedades de hecho,

contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Como novedad, se incluye esta vez como sujetos pasivos del impuesto a Ia riqueza a las

sucesiones ilíquidas, sin que exista una verdadera razón que lo justifique. Más bien, por

el contrario, existen razones que indican la conveniencia de haberlas mantenido por fuera

de este deber legal, como quiera que las sucesiones ilíquidas no si son exceptuadas del

deber legal. Son más que "personas naturales en liquidación", de manera que su 24

posición debería ser similar a la de las sociedades en liquidación, que si son exceptuadas

del deber legal

¿A qué sucesiones ilíquidas se refiere Ia Ley? Una lectura cuidadosa del hecho

generador, la acusación del tributo y la sujeción pasiva, dejara ver que se refiere a las

sucesiones ilíquidas que a enero 1° de 2015 tengan un patrimonio igual o superior a mil

millones. Como Única regla, la Ley 1739 califica el sujeto pasivo por posesión de riqueza

a enero 1° de 2015 igual o superior a $1.000 millones; pero al señalar que la acusación

del impuesto se presenta en enero 1° de cada año, dicha regla se complementa con la

"existencia" del sujeto en cada una de las fechas de causación, excepción hecha para as

sucesiones ilíquidas que, como se vio, la acusación se ocurre en enero 1° de 2015

solamente.

Así las cosas, una sucesión ilíquida existente a enero 1° de 2015, que se liquida en forma

definitiva en el curso del año 2015 ya no tendrán patrimonio a enero 1° de 2016, pero

seguirá siendo sujeto pasivo del impuesto por los años 2016, 2017 y 2018, a pesar de

haberse liquidado definitivamente. Lo anterior, porque para las sucesiones ilíquidas, el

impuesto no se causa en enero 1° de cada año sino Únicamente en enero 1° de 2015,

como ya hemos señalado anteriormente.

, Pero que ocurre con las personas naturales vivas a enero 1° de 2015 con patrimonio

superior a mil millones de pesos que fallecen con posterioridad? Legalmente, el impuesto

se causa en enero 1° de 2015, 2016, 2017 y 2018 de manera que es condición

indispensable que el sujeto "exista" en cada una de esas fechas. Si la persona fallece en

el año 2015, el primero de enero de 2016 esa persona ya no será sujeto pasivo por

inexistencia de sujeto a la fecha de causación del tributo. Tampoco, en tal caso, lo será

Ia sucesión ilíquida por inexistencia a enero 1° de 2015 como fue explicado.

Pareciera un galimatías, pero se trata de la regla legal que ha sido fijada. Lo que estamos

explicando y queremos significar es que una persona natural con patrimonio superior a

mil millones, que fallece con posterioridad a enero 1° de 2015, dejara de ser sujeto pasivo

y no tendrá obligación de declarar y pagar el impuesto en los años siguientes a su muerte.

Pensemos en una sociedad que posee patrimonio superior a mil millones en enero 1° de

2015 pero que por decisión de sus accionistas se liquida de manera definitiva en el curse

del año 2015. Llegado el 1° de enero de 2016, esa sociedad ya no tiene existencia y en

tal virtud, no es sujeto pasivo del impuesto.

De otro lado, recordemos que el impuesto al patrimonio, desde su nacimiento en 2004,

gravo a las personas naturales y jurídicas, contribuyentes declarantes del impuesto sobre

la renta. Esa aclaración legal era muy importante porque en Colombia existe la postura

de que los extranjeros que poseen patrimonio en el país3 no están obligados a presentar

declaración de renta. Tampoco lo están aquellos sujetos extranjeros que habiendo

recibido ingresos, los mismos han estado sometidos a descuento de retención en la

fuente (artículo 592 ET); por ello, los extranjeros nunca presentaron ni pagaron impuesto

al patrimonio, salvo que tuvieren constituida en Colombia una sucursal de sociedad

extranjera. Esta vez, la Ley 1739 ha eliminado la referencia a Ia obligación formal de

declarar, de manera que todo sujeto, declarante o no de renta, queda en la obligación de

liquidar y pagar el impuesto a la riqueza si su patrimonio es igual o superior a la base de

mil millones de enero 1° de 2015.

Por otro lado, aunque el impuesto recaerá sobre personas jurídicas y sociedades de

hecho (igual a como ha sido desde 2004), esta vez, debido al cambio legislativo ocurrido

en Ia Ley 1607 de 2012, quedan como sujetos pasivos del impuesto a la riqueza las

propiedades horizontales de naturaleza comercial o mixta, que destinen sus bienes

comunes al desarrollo de actividades comerciales o de servicios (artículo 186 de la Ley

1607 de 2012).

Igualmente, son sujetos pasivos del impuesto todas aquellas entidades que tengan

personalidad jurídica y que sean contribuyentes del impuesto sobre la renta, como es el

caso de las entidades del régimen especial (con excepción de fundaciones, asociaciones

y corporaciones), las cajas de compensación y los fondos de empleados.

- Según la nacionalidad: una verdadera novedad trae Ia ley en razón) de que, esta vez,

se ha incluido como sujetos pasivos a las personas naturales, sucesiones ilíquidas, y

personas jurídicas tanto nacionales como extranjeras.

Tradicionalmente, el impuesto al patrimonio había dejado por fuera a los extranjeros,

excepto que tuvieren en Colombia una sucursal o que estuvieren obligados a presentar

declaración de rentas. Esta vez, la Ley 1739 incluye expresamente como sujetos pasivos

a las personas naturales extranjeras, así como las sucesiones ilíquidas de causantes

extranjeros y, por supuesto, a las sociedades extranjeras.

Quedan, por tanto, vinculados con este deber legal todos los inversionistas del exterior

que posean acciones, inmuebles u otro tipo de inversiones en el país3. Sin embargo,

desde ya debemos advertir que si el inversionista del exterior es de aquellos que invierten

vía portafolio, no será sujeto pasivo por expresa exclusión contenida en el artículo 2 de

la Ley 1739.

- Según Ia residencia: también esta vez, la ley ha decidido aludir de manera concreta al

fenómeno de la residencia para determinar la sujeción pasiva y sus efectos. Vale decir,

son sujetos pasivos tanto los residentes como los no residentes en el país3. La diferencia

entre el residente y el no residente esta en Ia integración de la base gravable, porque los

residentes deberán pagar el impuesto sobre su patrimonio mundial, mientras que los no

residentes deberán hacerlo solamente sobre su patrimonio poseído en Colombia.

No obstante, los extranjeros con menos de cinco años de residencia pagaran el impuesto

Únicamente respecto del patrimonio poseído en Colombia; es decir, el patrimonio mundial

para los extranjeros aplicara solamente en cuanto a enero 1° de 2015 el extranjero

residente en Colombia tenga cinco o más años de residencia, continua o discontinua.

Importantísimo, eso sí, precisar un aspecto. Una es Ia determinación del sujeto pasivo a

partir de su inserción dentro del hecho generador y otra Ia cuantificación de la base

gravable. Como hemos señalado, el hecho generador es Ia posesión de patrimonio a

enero 1° de 2015 superior o igual a' $1.000 millones, al paso que Ia base gravable es el

monto sobre el cual se aplica la tarifa. Decimos esto en especial para referirnos a los

extranjeros residentes en el país3. Ellos quedaran vinculados al deber formal de declarar

si su patrimonio mundial excede de $1.000 millones, aunque el impuesto lo liquidaran

solamente sobre su patrimonio local. Adelante, al explicar la base gravable volveremos

sobre el tema.

3.1 Quienes no son sujetos pasivos

El artículo 2 de la Ley 1739 sériala de manera expresa las personas o entidades no

contribuyentes del impuesto a la riqueza. La lista está conformada por:

- Los consorcios y uniones temporales a que se refiere el artículo 18 del ET. Claramente,

hay una evidente falta de técnica jurídica en esta exclusión porque los consorcios no son

personas jurídicas ni sociedades de hecho, ni tampoco son contribuyentes del impuesto

sobre Ia renta. Si nada hubiera dicho la ley, de todas maneras los consorcios y uniones

temporales no serían sujetos pasivos.

- Los inversionistas de capital del exterior de portafolio, sean ellos personas naturales o

jurídicas. Una inversión se califica como inversión de portafolio cuando se hace por medio

de patrimonios autónomos o carteras colectivas.

- Las corporaciones, asociaciones y fundaciones sin fines de lucro cuyo objeto social y

recursos se destinen a las actividades que señala el numeral 1 del artículo 19 del ET.

- Los sujetos no contribuyentes de impuesto a Ia renta a que se refieren los artículos 22,

23, 23-1 y 23-2 del ET. Nuevamente, Ia falta de técnica legislativa es evidente al excluir

de sujeción pasiva del impuesto a la riqueza a entidades que no son contribuyentes del

impuesto a la renta. En esta lista están las Universidades, la Nación, los Municipios,

Departamentos, sindicatos, asociaciones de padres de familia, los fondos de pensiones

y cesantías, las carteras colectivas, entre muchos otros. - Los centros de eventos y

convenciones en los cuales participen mayoritariamente las Cámaras de Comercio y los

constituidos como empresas industriales y comerciales del estado o sociedades de

economía mixta en las cuales la participación de capital estatal sea superior al 51 %,

siempre que se encuentren debidamente autorizados por el Ministerio de Comercio,

Industria y Turismo.

- Las entidades en liquidación. - Las entidades en concordato. - Las entidades en

liquidación forzosa administrativa o liquidación obligatoria.

Las entidades que hayan suscrito acuerdos de reestructuración de conformidad con

lo previsto en la Ley 550 de 1999, o acuerdo de reorganización de conformidad con la

Ley 1116 de 2006 y las personas naturales que se encuentren sometidas al régimen

de insolvencia.

El impuesto en las sociedades de liquidación opera De manera expresa la ley ha

seria lado que las entidades en liquidación no son sujetos pasivos del impuesto.

Para no ser sujeto pasivo del impuesto a la riqueza se requiere estar en disolución

y consecuente liquidación al momento del devengo del impuesto; vale decir, si a enero

1° de 2015 la sociedad está en liquidación, no hay sujeción pasiva. Pero, qué pasa si

la sociedad este activa en enero 1° de 2015 y en enero 1° de 2016 está en

liquidación?

Hemos dicho que el artículo 6° de la ley de reforma establece la acusación del

impuesto en dimensión de existencia de sujeción pasiva. Ciertamente, dispone esta

norma que la obligación legal del impuesto a la riqueza se causa para los

contribuyentes que sean personas jurídicas, el 1° de enero de 2015, el 1° de enero

de 2016 y el 1° de enero de 2017. Por ende, si a enero 1° de 2016 el sujeto esta en

liquidación, dicha posición lo ubica en calidad de no contribuyente, haciendo que

respecto de él no se cause la obligación tributaria para los alims 2016 y 2017.

4. Base gravable

Por definición, la base gravable es el monto sobre el cual se aplican las tarifas del

impuesto. En el caso del impuesto a la riqueza, la ley ha definido la base gravable

como el patrimonio líquido menos los conceptos de depuración.

Muy importante comprender la distinción entre hecho generador y base gravable, porque

Ia ley ha establecido un control a Ia "base gravable", por referencia a Ia base gravable

determinada a enero 1° de 2015 y con fundamento en el índice de inflación. Adelante

volveremos sobre el 'punto. Resulta también importante comprender esta distinción de cara

a los extranjeros residentes en Colombia con menos de cinco años, porque a ellos se les va a

cobrar el impuesto sobre su patrimonio poseído en el país3, pero Ia obligación de declarar

deberá considerar su patrimonio mundial. Si un extranjero residente hace dos años en el país3

posee en Colombia un activo por $100 millones y en el exterior posee bienes y activos por

$1.200 millones, tenemos que ese sujeto posee un patrimonio de $1.300 millones, quedando

inserto dentro del hecho generador del impuesto a Ia riqueza. Al quedar sumergido dentro del

hecho generador, deberá cumplir el deber formal de declarar. Ahora bien, al momento de

liquidar su impuesto, lo hará solamente sobre los $100 millones que posee en Colombia,

aplicando Ia tarifa que corresponde a esta base gravable en cada uno de los cuatro años

de causación del impuesto.

4.1 Patrimonio mundial y patrimonio Local

Considerando que la Ley 1739 ha vinculado a la obligación tanto a nacionales como a

extranjeros, residentes y no residentes, con establecimiento o sin él, debemos empezar el

análisis de la base gravable con Ia integración patrimonial, que nos conduce al supuesto

de patrimonio mundial y patrimonio local. En efecto, el artículo 261 del ET, con la

modificación que le introdujo el artículo 30 de la ley 1739 de 2014, dispone que el

patrimonio de los sujetos, nacionales o extranjeros, residentes en el país incluye tanto el

localizado en Colombia como el poseído en el exterior (patrimonio mundial). Para las

personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de

causantes que eran residentes en Colombia, la obligación de incorporar su patrimonio

mundial en Colombia inicia a partir del año gravable en que tomen la calidad de residentes.

Con fundamento en la regla de patrimonio mundial, tenemos entonces que: Los

nacionales residentes en el país deberán tributar sobre el valor total de su patrimonio, es

decir, el poseído en Colombia y en el exterior. Los extranjeros residentes, si bien deben

declarar en Colombia su patrimonio mundial, la obligación de liquidación del impuesto al

patrimonio dependerá del término de residencia en el país. Si Lleva menos de cinco años

de residencia, su impuesto al patrimonio se determinara sobre su patrimonio local; si Lleva

más de cinco años de residencia, deberá liquidar el impuesto a Ia riqueza sobre su

patrimonio mundial. Así lo ha consagrado el artículo 4 de la Ley 1739 de 2014.

Los no residentes, y las sociedades extranjeras, deberán tributar solamente sobre su

patrimonio localizado en Colombia. Ahora bien, a efectos de determinar que bienes y

derechos se entienden poseídos en Colombia, encontramos los artículos 265 y 266 del

ET, normas conforme a las cuales deben considerarse las siguientes reglas para

determinar la localización: 11 J. Orlando Corredor Alejo

Primera regla: localización física. Se poseen en Colombia los derechos reales sobre

bienes corporales e incorporales ubicados o que se exploten en el país3, así como

las acciones y derechos sociales en compañías u otras entidades nacionales. Un

inversionista del exterior que posea acciones en una sociedad

Nacional, tiene patrimonio en Colombia porque las acciones se localizan en el país3 de

destino de la inversión. Si el inversionista posee bienes inmuebles en el país3, tendrá,

igualmente, un patrimonio localizado en Colombia, sobre el cual deberá cumplir con la

obligación de liquidar y pagar el impuesto a la riqueza.

Existe desde la Ley 1607 de 2012 una regla especial relacionada con las mercancías

extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el

país3, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribución Logística,

regla conforme a la cual los ingresos obtenidos por la enajenación de dichas

mercancías no genera renta de fuente nacional. Esta regla nació tras la necesidad de

estimular el comercio internacional a través de Centros de Distribución Logística,

haciendo que los ingresos por esas ventas no generen renta de fuente nacional. Ahora

que sale el nuevo impuesto a la riqueza nos preguntamos si las mercancías

localizadas en esos centros de distribución se entienden poseídas en Colombia y por

ello deberían pagar el impuesto a la riqueza, frente a lo cual, siguiendo la filosofía de

apoyo a dichos centros, entendemos que dichas mercancías no se entienden

localizadas en el país3 precisamente porque su venta no genera renta de fuente

nacional. No hace sentido considerar que ese patrimonio si se localiza en Colombia

pero que a pesar de estar localizado en el país3, su venta no genera renta de fuente

nacional. Es por ello que, sabiendo que el legislador del año 2012 decidió estimular esas

operaciones de comercio internacional, observamos que dichas mercancías no están

localizadas en el territorio nacional.

Segunda regla: localización subjetiva. Entendemos por localización subjetiva aquella

regla legal que determina la localización del patrimonio por el sitio del deudor o

por cualquier otra regla diferente a su ubicación física. Concretamente, los numerales

4 y 5 del artículo 265 del ET entienden localizados en el país3 los derechos de crédito

cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país3, y los fondos que el

contribuyente tenga en el exterior, vinculados al giro ordinario de sus negocios en

Colombia, así como los activos en tránsito.

Tercera regla: lo que digan los convenios de doble imposición. Adelante, analizaremos

las reglas aplicables bajo los convenios actualmente en vigencia y aplicación.

Con todo, a pesar de Ia existencia de las anteriores regias de localización, es necesario

considerar las siguientes reglas de "deslocalización" patrimonial que contiene el artículo

266 del ET. Acorde con su contenido, no se entienden poseídos en el país3:

1. Los créditos a corto plazo originados en la importación de mercancías y en sobregiros

o descubiertos bancamos. Un crédito es a corto plazo cuando su exigibilidad no supera

el término de 24 meses (Artículo 21 decreto 2579 de 1983).

2. Los créditos destinados a la financiación o prefinanciación de exportaciones.

3. Los créditos que obtengan en el exterior las corporaciones financieras, las

cooperativas financieras, Bancales, Vinagro y Fúndete y los bancos, constituidos

conforme a las !elles colombianas vigentes.

4. Los créditos para operaciones de comercio exterior, realizados por intermedio de las

corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes colombianas

vigentes.

5. Los títulos, bonos u otros títulos de deuda emitido por un emisor colombiano y que

sean transados en el exterior.

4.2 Depuración de Ia base gravable

Ahora bien, Ia base gravable está constituida por el patrimonio líquido poseído en cada

uno de los años de causación, menos:

1. En el caso de las personas naturales, las primeras 12.200 UVT ($345.223.500 año

base 2015) del valor patrimonial de Ia casa o apartamento de habitación.

Primero, la autorización para reducir de la base el valor patrimonial de la casa o

apartamento de habitación no está dada para las sucesiones ilíquidas; por tanto, así el

difunto haya dejado una casa o apartamento de habitación, dicho Bien deberá pagar

impuesto al patrimonio por no ser posible su depuración. Claramente, en este punto, hay un

rompimiento abrupto del derecho a la igualdad de tratamiento y no parece haber motivo

razonable para hacer semejante distinción. Nosotros creemos, por tanto, que las sucesiones

ilíquidas deberían poder restar de su base el valor patrimonial de la casa o apartamento

de habitación que hubiere 411-0 dejado el causante.

Segundo, tiene que ver con el monto a reducir. En el año 2004 cuando se ore el impuesto

al patrimonio se permitió restar de Ia base los primeros $200 millones de Ia casa o

apartamento de habitación. En la Ley 1111 de 2006 se permitió restar los primeros $220

millones (año base 2007) y en el año 2009 se permitió restar los primeros $319.215.000 (año

base 2011). Si ajustamos estos montos con el índice de incremento de precios de la

propiedad raíz (Decreto 2624 de 2014), dicho monto equivaldría en 2014 a:

An° Valor base indices Valor

ajustado 2004 $200.000.000 3,84 $768.000.000

2007 $220.000.000 2,58 $567.600.000

2011 $319.215.000 1,58 $504.360.000

2015 $345.223.500 $345.223.500

Dicho de otra forma: el valor de $345.223.500 autorizado para el impuesto a la riqueza

equivale a $218.500.000 de 2011 y a $89.902.000 de 2004. Por tanto, el principio de

justicia, de haberse observado, aconsejaría depurar el patrimonio con, al menos,

$504.360.000 (17.820 UVT).

2. El valor patrimonial neto de las acciones, cuotas o partes de interés en sociedades

nacionales poseídas directamente o a través de fiducias mercantiles o fondos de

inversión colectiva, fondos de pensiones voluntarias, seguros de pensiones voluntarias

o seguros de vida individual determinado conforme a las siguientes reglas: En el caso

de acciones, cuotas o partes de interés de sociedades nacionales, poseídas a través de

fiducias mercantiles, fondos de inversión colectiva, fondos de pensiones voluntarias,

seguros de pensiones voluntarias o seguros de vida individual, el valor patrimonial neto

a excluir será el equivalente at porcentaje que dichas acciones, cuotas o partes de

interés tengan en el total de patrimonio bruto del patrimonio autónomo o del fondo de

inversión colectiva, del fondo de pensiones voluntarias, de la entidad aseguradora de

vida, según sea el caso, en proporción a Ia participación del contribuyente.

Se mantiene, a efectos de Ia depuración, la posibilidad de restar el valor patrimonial

neto de las acciones y aportes en sociedades nacionales. Lo novedoso es que,

atendiendo el principio de transparencia existente para los patrimonios autónomos, se

ha dispuesto la posibilidad de reducir la base gravable con el valor patrimonial neto de

las acciones o aportes poseídos indirectamente a través de dichos patrimonios (fiducias,

carteras colectivas, fondos violentamos de pensiones, seguros de pensiones), evento

en el cual el valor patrimonial neto se define como el porcentaje que representen las

acciones o aportes poseídos por el patrimonio autónomo dividido entre el patrimonio

bruto del mismo, en proporción a la participación del afiliado.

3. El valor patrimonial neto de los bienes inmuebles de beneficio y. use público de las

empresas públicas de transporte masivo de pasajeros, así como el valor patrimonial

neto de los bancos de tierras que posean las empresas publicas territoriales destinadas

a vivienda prioritaria.

4. El valor patrimonial neto de los activos fijos inmuebles adquiridos y/o destinadas al control y mejoramiento del medio ambiente por las empresas públicas de acueducto y alcantarillado.

5. El valor de la reserva técnica de Fogafin y Fogacoop.

6. Respecto de las sociedades extranjeras que son entidades financieras del exterior, el patrimonio se depurara con el valor de las operaciones activos de crédito realizadas con residentes fiscales Colombianos o sociedades nacionales así como los rendimientos asociados a los

mismos.

Como hemos señalado anteriormente, una novedad con el nuevo impuesto a la riqueza

es que se ha incluido dentro de la lista de sujetos pasivos a las personas naturales y

jurídicas extranjeras, con o sin residencia, y con o sin establecimiento permanente en el

país3. Pues bien, como ya hemos anotado arriba, se entienden poseídos en el país3 los

derechos de crédito cuando el deudor tenga residencia o domicilio en el país3; en tal

sentido, una entidad financiera del exterior que haya otorgado créditos a deudores

nacionales posee, según nuestras reglas internas, activos en Colombia y por ello queda

vinculada con la obligación formal de presentar el impuesto al patrimonio. Cuando así lo

haga, podrá depurar de su base el valor patrimonial neto de los créditos otorgados a

sujetos nacionales, así como los rendimientos asociados a dichos créditos.

7. Respecto de las sociedades extranjeras, el valor de las operaciones de leasing

internacional así como los rendimientos financieros que de ellos se deriven, cuyos objetos

sean activos localizados en el territorio nacional.

8. En el caso de los extranjeros con residencia en el país3 por un término inferior a cinco

(5) años, el valor total de su patrimonio liquidó localizado en el exterior. Esta exclusión

emerge como regla especial en favor de los extranjeros residentes en el país3, para que

su impuesto sea liquidado solamente respecto del patrimonio nacional.

9. Los contribuyentes a que se refiere el numeral 4 del artículo 19 del ET (entes

cooperativos), pueden excluir de su base el valor patrimonial de los aportes sociales

realizados por sus asociados. Esta exclusión está dada para la cooperativa y no para sus

asociados; es decir, el patrimonio de la cooperativa está conformado por los aportes de

sus asociados, así como por reservas y utilidades. En consecuencia, el patrimonio base

de determinación del impuesto a la riqueza es el conformado por todos los rubros

patrimoniales diferentes de los aportes recibidos de los asociados. En relación con los

asociados, ellos no pueden reducir su patrimonio con el valor patrimonial neto de los

aportes poseídos

En las cooperativas y deben, por tanto, formalizar el pago del impuesto sobre dichos

aportes. Si bien el numeral 2 de la lista de depuración permite restar el valor patrimonial

neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, dicha

característica no aplica en las cooperativas porque según Ia Ley 79 de 1988, los entes

cooperativos no son sociedades sino entidades asociativas.

Para entender esta historia vale la pena dejar memoria de Ia evolución surtida en

el proyecto de ley de reforma tributaria. Inicialmente se quiso que los cooperados

pudieran reducir de su patrimonio el valor de los aportes realizados a las

cooperativas, para lo cual se proponía que dichos aportes se asimilasen a aportes en

sociedades. Esta propuesta existir hasta la ponencia a segundo debate, momento en el

cual se aprueba en Senado retirar dicha asimilación y en su lugar, incluir la regla que

finalmente aprueba la ley: los entes cooperativos pueden retirar de su patrimonio el

valor de los aportes y los miembros de la cooperativa no los pueden restar. Esta

parte de la historia que se lee en los antecedentes de Ia ley, permiten avalar Ia

conclusión expuesta en líneas anteriores.

En resumen, la base gravable estará conformada por:

No. de

orden Sujeto Base gravable

1 Personas naturales nacionales residentes en Colombia

Patrimonio

mundial depurado

con los rubros

arriba señalado 2 Personas naturales

nacionales no residentes

en Colombia

Patrimonio

localizado en

Colombia,

debidamente

depurado según

los rubros arriba

indicados

3 Personas naturales

extranjeras residentes en

Colombia con menos de

cinco años de residencia

Patrimonio

mundial

debidamente

depurado con los

rubros antedichos

(en especial, con

los bienes

poseídos en el

exterior)

4

Personas naturales

extranjeras residentes en

Colombia con más de

cinco años de residencia

Patrimonio

mundial

debidamente

depurado con los

rubros arriba

señalados. 5

Personas naturales

extranjeras no residentes

en Colombia

Patrimonio

localizado en

Colombia,

debidamente

depurado según

los rubros arriba

indicados

6

Sucesiones ilíquidas de

causantes nacionales que

al fallecer eran residentes

en Colombia

Patrimonio

mundial

debidamente

depurado.

7

Sucesiones ilíquidas de

causantes nacionales que

al fallecer no eran

residentes en Colombia

Patrimonio

localizado en

Colombia con as

depuraciones

autorizadas y

mencionadas

anteriormente. 8

Sucesiones ilíquidas de

causantes extranjeros que

al fallecer eran residentes

en el país3 con menos de

cinco años

Patrimonio

mundial

Debidamente

depurado con los

rubros antedichos

(en especial, los

bienes poseídos

en el exterior). 9

Sucesiones ilíquidas de

causantes extranjeros que

al fallecer eran residentes

en el país3 con más de

cinco años

Patrimonio

mundial

debidamente

depurado con los

rubros arriba

señalados.

10 -

Sucesiones ilíquidas de

causantes extranjeros que

al fallecer no eran

residentes en el país3

Patrimonio

localizado en

Colombia

debidamente

depurado con los

rubros antedichos

11 Sociedades nacionales

Patrimonio

mundial

debidamente

depurado con los

rubros señalados

arriba

12 Sociedades extranjeras

Patrimonio

localizado en

Colombia con las

depuraciones

autorizadas y

comentadas

anteriormente

13

Sociedades extranjeras

con establecimiento

permanente o sucursal en

Colombia

Patrimonio

localizado en

Colombia

atribuible al EP,

debidamente

depurado.

4.2.1 La depuración se hace por año

Importante resulta precisar que como el impuesto se causa en enero 1° de los años 2015,

2016, 2017 y 2018, ello implicara hacer cuatro declaraciones (tres en el caso de personas

jurídicas), y en cada una de ellas se deberá declarar el patrimonio líquido poseído en

dichas fechas, debidamente depurado con los conceptos correspondientes que existan

en las mismas fechas. Por ejemplo, en enero 1° de 2015 un sujeto puede tener acciones

en una sociedad, y en enero 1° de 2016 haber vendido esas acciones. En tal caso, el

patrimonio de 2015 se depurara con las acciones, pero el patrimonio de 2016 ya no

Llevara dicha depuración porque a enero 1° de 2016 el sujeto no posee acciones.

Por tanto, la depuración autorizada por Ia ley deberá realizarse por cada uno de los años

de causación, determinando en esa forma, aria por año, una base gravable para cada

ejercicio. Claro este que aunque la depuración se hace por cada año, la base gravable

cuenta con un nivel presunto, como explicaremos adelante, que impide que la base

crezca o se reduzca por encima o por debajo del 25% del nivel de inflación.

4.3 Base gravable en procesos de escisión

Al definir el hecho generador hemos visto como la Ley 1739 dispone que los procesos de

escisión formalizados entre el 23 de diciembre de 2014 y el 1° de enero de 2015, deberán

sumarse los patrimonios para determinar si hay o no lugar al nacimiento de la obligad&

de liquidar y pagar el impuesto al patrimonio. Esa regla intentó dar claridad al hecho

generador y a la sujeción pasiva; sin embargo, no se ocupó la ley de señalar Ia manera

de determinar la base gravable del impuesto a la riqueza. Entenderíamos nosotros que si

la base gravable para las sociedades es el valor del patrimonio poseído a enero 1° de

cada uno de los arias 2015, 2016 y 2017, y que si para determinar el hecho generador

hay que sumar los patrimonios de las sociedades involucradas en el proceso, ello

conduce a concluir que Ia base gravable deberá ser, igualmente, la correspondiente a la

sumatoria de esos patrimonios, aunque declarados de manera separada por 40 cada

una de las entidades resultantes del proceso de escisión. Sin embargo, en honor al

principio de legalidad, bien pudiera sostenerse válidamente, que no hay base gravable

porque la ley no señalo como actuar en tal caso, dejando el punto en inaplicación por

sustracción de materia. Este es otro de los temas constitucionales que seguramente

tendrá que definir la Corte.

4.4 Control a Ia base gravable anual

El artículo 4 de la Ley de reforma contiene un parágrafo del siguiente tenor:

"Parágrafo 4. En caso de que Ia base gravable del impuesto a Ia riqueza determinada en

cualquiera de los ateos 2016, 2017 y 2018, sea superior a aquella determinada en el año

2015, la base gravable para cualquiera de dichos arias será Ia menor entre la base

gravable determinada en el año 2015 incrementada en el veinticinco por ciento (25%) de

la inflación certificada por el Departamento Nacional de Estadística para el año

inmediatamente anterior al declarado y Ia base gravable determinada en el año en que

se declara. Si la base gravable del impuesto a la riqueza determinada en cualquiera de

los años 2016, 2017 y 2018, es inferior a aquella determinada en el año 2015, Ia base

gravable para cada uno de los años será la mayor entre Ia base gravable determinada en

el año 2015 disminuida en el veinticinco por ciento (25%) de Ia inflación certificada por el

Departamento Nacional de Estadística para el año inmediatamente anterior al declarado

y la base gravable determinada en el año en que se declara."

Con eI fin de evitar sobresaltos patrimoniales y sacrificios adicionales que pudieran ir en

contra de Ia capitalización empresarial y del emprendimiento de nuevas inversiones en el

país3, Ia ley ha establecido una regla de control de la base gravable, para nivelar Ia misma

por referencia a Ia base gravable del año 2015. Veamos:

Si la base gravable (depurada) determinada en el año 2016, es superior a Ia determinada

por el año 2015, la base gravable para liquidar el impuesto será Ia declarada en el año

2015, aumentada en el 25% de Ia inflación del año 2015.

6 Nosotros prevemos que la Corte aplicara el principio de supervivencia legislativa, para

seriarla que la norma es exequible, sujeta a que se entienda que la base es la sumatoria

de patrimonios de las sociedades correspondientes.

Si la base gravable (depurada) determinada en el año 2017 o 2018, es superior a la

determinada por el año 2015, Ia base gravable para liquidar el impuesto será la declarada

en el año 2015, aumentada en el 25% de la inflación del año anterior al declarado, es

decir, inflación del año 2016 (para el año 2017) e inflación del año 2017 (para el año 2018).

Si Ia base gravable (depurada) determinada en el año 2016 es inferior a la

determinada por el año 2015, la base gravable para liquidar el impuesto será la

declarada en el año 2015, reducida en el 25% de Ia inflación del año 2015. Intentemos

explicarlo con el siguiente cuadro:

2015 2016 Base

gravable

2016 Patrimonial

bruto $3.500.000.000 $2.800.000.000

Deudas $1.000.000.000 $600.000.000

Patrimo

nial

liquid

$2.500.000.000 $2.200.000.000

(-) Valor

patrimonial

neto

Acciones

$0 $500.000.000

Base

gravable

$2.500.000.000 $1.700.000.000 $2.481.250.

000

Finalmente, aunque no lo dice la ley, debemos analizar un tercer supuesto patrimonial. Bien

puede el patrimonio aumentar, disminuir o permanecer sin modificación. ¿Que regla aplicar

si el patrimonio del sujeto de un año a otro no sufre modificación? En tal caso, por obvias

razones, la base gravable será el valor del patrimonio sin ajuste ni comparación alguna.

5. Tarifas

Las personas jurídicas resultaron relativamente favorecidas porque además de liquidar impuesto solamente por tres años, su tarifa viene a ser inferior a la aprobada para personas naturales y sucesiones ilíquidas

5. Tarifas para las personas jurídicas (Para el año 2015):

TABLA IMPUESTO A LA RIQUEZA PERSONAS

JURÍDICAS AN0 2015 RANGOS DE BASE

GRAVABLE EN $ TARIFA

MARGINAL

IMPUESTO Limite

inferior

Limite

superior >0 <2.000.000

.000

0,20% (Base gravable)

* 0,20% >=2.000.00

0.000

<3.000.000

.000 0,35%

((Base gravable

-

$2.000.000.000)

*

0,35%) +

$4.000.000

>=3.000.00

0.000

<5.000.000

.000 0,75%

((Base gravable

-

$3.000.000.000)

*

0,75%) +

$7.500.000

>=5.000.00

0.000

En

adelante 1,15%

((Base gravable

$5.000.000.000)*

1,15%) +

$22.500.000

B. Para el año 2016:

TABLA IMPUESTO A LA RIQUEZA PERSONAS

JURÍDICAS AÑO 2016 RANGOS DE BASE

GRAVABLE EN $

TARIFA

MARGI

NAL

IMPUESTO

Limite inferior Limite

superior >0 <2.000.000.

000 0,15% (Base gravable)

* 0,15%

>=2.000.000.

000

<3.000.000.

000 0,25%

((Base gravable

-

$2.000.000.000)

*

0,25%) +

$3.000.000

>=3.000.000.

000

<5.000.000.

000 0,50%

((Base gravable

-

$3.000.000.000)

*

0,50%) +

$5.500.000

>=5.000.000.

000 En adelante 1,00%

((Base gravable -

$5.000.000.000)

1,00%) +

$15.500.000

43

TABLA IMPUESTO A LA RIQUEZA PERSONAS

JURÍDICAS Al 0 2017 RANGOS DE BASE

GRAVABLE EN $

TARIFA

MARGINAL

IMPUESTO Limite

inferior

Limite

superior >0 <2.000.000.

000 0,05% (Base gravable) *

0,05%

>=2.000.000.

000

<3.000.000.

000 0,10%

((Base gravable-

$2.000.000.000)*

0,10%) +

$1.000.000

>=3.000.000.

000

<5.000.000.

000 0,20%

((Base gravable-

$3.000.000.000)*

0,20%) +

$2.000.000

>=5.000.000.

000

En

adelante 0,40%

((Base gravable-

$5.000.000.000)*

0,40%) +

$6.000.000

Similar a lo ya anotado, se observa una falta de técnica jurídica at

disponer tarifa para personas jurídicas y no para sociedades de hecho,

y para personas naturales y no para sucesiones ilíquidas. Dicha

omisión, creemos nosotros, dejando a salvo una potencial acción de

inconstitucionalidad, habrá de ser complementada con Ia regla de

supervivencia legal para entender que la tarifa aplicable a las

sociedades de hecho es Ia misma que se predica de las sociedades; y

para las sucesiones ilíquidas, Ia misma que se aplica para las personas

naturales.

6. Impuesto debe ser pagado

El artículo 7 de la Ley 1739 asume una regla especial que impide dejar

de pagar el impuesto a la riqueza. Ciertamente, Ia declaración tendrá

que presentarse con pago, por no ser posible su compensación contra

ningún otro impuesto. Así que quienes tienen saldos a favor deben tener

claro que dichos saldos a favor no podrán ser utilizados para cruzarlos

con el impuesto al patrimonio.

7. Declaración voluntaria

El artículo 8 de la ley de reforma afirma Ia posibilidad de quienes no

estén obligados a declarar el Impuesto a la Riqueza podrán, libre y

espontáneamente, liquidar y pagar el Impuesto a la Riqueza. Dicha

declaración producirá efectos legales y no estará sometida a lo previsto

en el artículo 594-2 del Estatuto Tributario.

Como quiera que se trata de una declaración espontánea y libre, el

sujeto queda en libre determinación de los elementos del impuesto, vale

decir, pertenece a su libre albedrio determinar Ia base sobre la cual

declara y Ia tarifa a utilizar. De Ia misma manera, como se trata de una

declaración libre y espontánea, el cumplimiento voluntario por un alió no

lo deja obligado para presentar declaración voluntaria en años

posteriores.

Asumimos que al tratarse de un acto espontaneo y libre, el valor

declarado, aunque con el ropaje de impuesto a Ia riqueza, realmente

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envuelve una donación en dinero, que a Ia luz del artículo 125 del ET

resulta deducible de renta.

Ahora bien, Ia declaración voluntaria se convierte en piedra fundamental

para poder declarar los activos omitidos y los pasivos inexistentes,

liquidando y pagando el impuesto de normalización tributaria, cuyos

elementos se desarrollan en el siguiente capítulo del presente análisis.

8. Los convenios de doble imposición

El gravamen sobre el patrimonio debe respetar lo que indiquen los

convenios de doble imposición suscritos y en aplicación. Actualmente

(año 2015), además del convenio de Ia comunidad Andina de Naciones,

Colombia cuenta con 9 convenios de doble imposición, al amparo de

cuyas reglas tenemos lo siguiente:

El artículo 17 de la Decisión Comunitaria Andina 578 de 2004 dispone

que el patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será

gravable únicamente por este. No pareciera dar lugar a duda el

contenido de este precepto supranacional: el patrimonio situado en un

país miembro, será gravable Cómicamente por este.

A pesar de Ia claridad literal de esta norma, el Tribunal Andino de

Justicia acogió una interpretación prejudicial amparada en el objeto del

convenio, para concluir que Colombia si puede gravar el patrimonio

poseído por colombianos en Perú, Ecuador o Bolivia. Ciertamente,

mediante previsto emitido bajo el expediente 171-IP-2013 de octubre 31

de 2013 dijo ese Tribunal que el sentido de la Decisión Comunitaria es

evitar Ia doble imposición, lo que exige que efectivamente el ente o

persona quede sujeto a doble impuesto sobre la misma renta o sobre el

mismo patrimonio. En consecuencia, como quiera que ni Ecuador, ni

Peri"' ni Bolivia tienen impuesto al patrimonio, no se presenta el

fenómeno de Ia doble imposición, haciendo que Colombia quede en

libertad de gravar con impuesto al patrimonio esos bienes localizados

en el otro país.

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Por su parte, el Consejo de Estado también ha acogido esta

interpretación prejudicial, en las sentencias 18953 de agosto 12 de 2014

y 18884 de agosto 21 de 2014, lo que permite observar que en relación

con el impuesto a Ia riqueza, los bienes localizados en esos tres países,

no podrán ser excluidos de Ia base de liquidación del impuesto, como

quiera que en esos países no existe el mismo ni similar impuesto.

En muy mala posición quedan los inversionistas nacionales que poseen

acciones y otros tipos de activos en alguno de los países miembros de

la CAN, porque sigilan el criterio reinante, dichas acciones y activos si

pueden ser gravados en Colombia porque al no existir impuesto al

patrimonio en esos países, Colombia mantiene la facultad de gravar

dichos activos. No obstante, hemos conocido expedientes particulares

en los cuales la autoridad tributaria admitió y acepto la reducción de la

base del impuesto con el valor de las acciones y aportes poseídos en

sociedades localizados en los países miembros, postura que

entendemos debe mantenerse, en especial si consideramos que

nuestra justicia tributaria ha dado pasos a favor de esta postura, al

aceptar que el valor de los activos localizados en los 'Dais es miembros

no dan lugar al cálculo de impuesto sobre base presuntiva. Se trata,

naturalmente, de una postura acogida de cara al impuesto de renta,

pero que traza lineamientos definitivos para arrimar a una conclusión,

particularmente en lo que toca con acciones y aportes. Nos referimos a

la Sentencia 18040 del 16 de octubre de 2014, cuyo objeto de discusión

era el siguiente: un contribuyente poseía acciones y cuentas por cobrar

en alguno de los países miembros de Ia Comunidad Andina de

Naciones. Este contribuyente no liquido renta presuntiva en Colombia

sobre esos activos por considerar precisamente que de acuerdo de la

Decisión 578 las rentas se deben gravar solamente por la fuente

productora y el patrimonio se grave únicamente en el país3 en que este

localizado. El Consejo de Estado avala esta posición interpretativa,

amparándose igualmente en una interpretación prejudicial del Tribunal

Andino de Justicia.

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En resumen, al menos para las acciones y aportes, entendemos

nosotros que no hay lugar a liquidar y pagar impuesto a Ia riqueza sobre

dicho activo.

8.2 España, Chile, Canadá, Suiza y México

Los convenios de doble imposición suscritos con estos países siguen

estas reglas en relación con el impuesto al patrimonio:

Bienes inmuebles: el patrimonio constituido por bienes inmuebles

localizados en Colombia que son de propiedad de residentes del Temas

fundamentales de Ia Reformas Tributaria

Otro país, se someten a imposición en Colombia. Por tanto, p.ej., si un

sujeto residente en España es propietario de un bien raíz en Colombia,

queda obligado a declarar y pagar impuesto a Ia riqueza sobre ese bien

si su patrimonio en Colombia excede el umbral de $1.000 millones. Por

su parte, los bienes inmuebles localizados en esos países, que son de

propiedad de residentes colombianos, igualmente se someten a

impuesto en Colombia, aunque también pueden ser sujetos a impuesto

en ese otro país.

España, por ejemplo, mantiene para el año 2015 un impuesto al

patrimonio7, que grave los patrimonios superiores a 700.000 €. Si tanto

en Colombia como en España existe impuesto al patrimonio, claramente

podrá existir doble imposición a la riqueza. En tal sentido, en aplicación

del convenio suscrito con dicho país, Colombia deberá permitir un

crédito tributario por el impuesto al patrimonio pagado en España. Para

hacer efectivo ese descuento tributario, necesariamente el formulario de

declaración del impuesto a la riqueza deberá contener el renglón

correspondiente por medio del cual se pueda hacer efectivo el

descuento para evitar Ia doble imposición al patrimonio.

Bienes muebles: el patrimonio constituido por bienes muebles que

formen parte del activo de un establecimiento permanente que una

empresa de algunos de los citados 'Dais es posea en Colombia, se

somete a impuesto a la riqueza en Colombia. Los bienes constitutivos

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de establecimiento permanente ubicado en alguno de dichos-territorios,

de propiedad de un nacional colombiano, se someten a impuesto en

Colombia.

Buques o aeronaves: el patrimonio constituido por buques o aeronaves

explotados en tráfico internacional, así como por bienes muebles

afectos a Ia explotación de tales buques y aeronaves, solo puede

someterse a imposición en el Estado contratante en que este situada la

sede de dirección efectiva de la empresa. Avianca, por ejemplo, paga el

impuesto en relación con sus aeronaves únicamente en Colombia.

Iberia (empresa española), por su parte, no paga impuesto a la riqueza

en Colombia.

Demás activos: todas las dornas elementos patrimoniales de un

residente de alguno de los países en cita solo pueden someterse a

imposición en el estado de residencia del sujeto. A su turno, los demás

elementos patrimoniales de un residente colombiano solo se gravan en

Colombia. En esta categoría quedan incluidos los derechos de crédito,

las acciones y aportes y las inversiones mobiliarias.

8.3 India, Corea, Republica Checa y Portugal

Los convenios de doble imposición suscritos con estos países no

incluyen dentro de su regulación el impuesto al patrimonio, razón por la

cual carecen de reglas especiales para regular dicho tributo. Por tanto,

por ausencia de reglas especiales, habrá de seguirse las reglas

generales que emergen de lo analizado anteriormente. Vale decir, los

residentes de la India, coreanos, checos y portugueses que posean

cualquier activo en Colombia quedan vinculados con el deber formal y

sustancial de declarar y pagar el impuesto a Ia riqueza, sin que haya

amparo en el convenio de doble imposición.

A diferencia de los otros convenios ya analizados, con los países

mencionados bajo el presente numeral, no existe regla de eliminación

de la doble imposición al patrimonio, de manera que si un colombiano

posee bienes inmuebles en India, dicho sujeto deberá pagar impuesto

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en ese país3 y en Colombia, quedando inmerso en una clara doble ir

posición al patrimonio, que por razones desconocidas, no fue objeto de

negociación dentro del convenio suscrito con dicho país3.

2. IMPUESTO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA

Como una medida de lucha contra Ia evasión, el capítulo V de la ley de

reforma (artículos 35 y siguientes) acoge un impuesto complementario

de normalización tributaria, cuyo pago permitirá a los contribuyentes

incluir en su declaración los activos omitidos y retirar los pasivos

inexistentes. Se trata de un impuesto complementario al impuesto a la

riqueza, que aplicara para los armas 2015, 2016 y 2017, con los

elementos que abordamos adelante.

No es la primera vez que en Colombia se concede un saneamiento de

esta naturaleza. La historia más reciente la encontramos en Ia Ley 1607

de 2012, en la cual se permitido a los contribuyentes incluir los activos

omitidos y retirar los pasivos inexistentes, pagando el impuesto

complementario de ganancias ocasionales, respecto de activos

omitidos y pasivos inexistentes originados en periodos no revisables.

Sin embargo, como se recordara, esta norma fue declarada

inconstitucional según sentencia C-833 de 2013.

Así, el nuevo impuesto de normalización afronta un gran reto: que la

Corte reitere su postura de imposibilidad constitucional para conceder

este tipo de prerrogativas, y tumbe el impuesto complementario.

1. Hecho generador del impuesto de normalización

Lo constituye la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes

a enero 1° de 2015, 2016 y 2017 (Artículo 36 Ley 1739 de 2014). En

efecto, los contribuyentes del impuesto a Ia riqueza, así como los

declarantes violentamos de dicho impuesto, que hayan omitido activos

o incluido pasivos inexistentes en su declaración de renta y/o de CREE

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de cualquier aria o periodo gravable, podrán incluir los activos omitidos

y/o retirar los pasivos inexistentes, liquidando y pagando el impuesto

que aquí se analiza.

Los activos omitidos a normalizar son todos aquellos que existiendo de

su declaración del deber legal de declararlos, el contribuyente no los ha

mostrado dentro renta o de CREE. Por tanto, Ia normalización aplicara

sobre activos localizados en Colombia o en el exterior. 15

Los pasivos inexistentes a normalizar son aquellas deudas "inventadas"

por el contribuyente, con la Única finalidad de reducir su carga tributaria.

Preciso tener en cuenta que una cosa es un pasivo inexistente y otra un

pasivo que no se puede probar; por ello, la normalización aplica

respecto de los pasivos ficticios.

Se observara que la normalización rece sobre activos omitidos o

pasivos inexistentes, sin consideración al ario al que pertenezcan, vale

decir, sin importar que dichos activos o pasivos correspondan a

declaraciones no revisables. En consecuencia, la ley ha abierto el

espacio para normalizar activos y pasivos, inclusive del año más

reciente, ario 2014.

Importante precisar un asunto de trámite legislativo. Ocurre que el

proyecto de ley 134 radicado por el Gobierno ante el Congreso, propuso

el impuesto de normalización solamente para los activos omitidos. Para

la ponencia en primer debate, el representante Fabio Alfonso Arroyave,

propuso incluir dentro de la normalización tributaria los pasivos

inexistentes, propuesta que fue acogida en el texto aprobado en primer

debate de la Cámara de Representantes. Sin embargo, dicha propuesta

se vio reflejada solamente en el artículo 32 del proyecto de ley en el cual

se definía el hecho generador, sin modificar los demás artículos del

impuesto. Es decir, se dijo y aprobó que el hecho generador seria la

omisión de activos y los pasivos inexistentes, definiendo lo que se

entiende por unos y otros; sin embargo, al hablar de la sujeción pasiva

y de la base gravable, se mantuvo la redacción original, que aludía

únicamente a los activos omitidos.

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¿Sera que esa deficiencia legislativa impide acogerse al impuesto de

normalización en los pasivos inexistentes?

La respuesta es: No, no impide acogerse a la normalización tributaria.

Es claro que la intención del legislador fue permitir la normalización

tanto para activos omitidos como para pasivos inexistentes. Por ello,

siendo claro su hecho generador, los demás elementos fluyen de

manera natural, como veremos adelante.

2. Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos del impuesto aquellos contribuyentes que decidan

voluntariamente incluir los activos omitidos y/o retirar los

Temas fundamentales de la Reforma Tributaria

Pasivos inexistentes. Textualmente, el artículo 35 de la ley afirma como

sujetos pasivos a quienes hayan omitido activos, sin señalar de manera

expresa los pasivos inexistentes. Como hemos visto anteriormente, Ia

intención clara del legislador fue permitir la normalización tanto de

activos como de pasivos; por ello, son sujetos pasivos no solo quienes

hayan omitido activos sino, también, quienes hayan declarado pasivos

inexistentes.

Son sujetos pasivos, por tanto, las personas naturales, nacionales o

extranjeras, residentes y no residentes, las sucesiones ilíquidas, as

personas jurídicas nacionales y del exterior, así como cualquier otra

entidad con o sin fines de lucro. Una fundación sin Ánimo de lucro, por

ejemplo, puede ser sujeto pasivo del impuesto de normalización.

Aclaremos vamos detalles. La sujeción pasiva, según afirma el artículo

35 de la Ley 1739 de 2014, recae en dos tipos de sujetos:

Uno, los contribuyentes del impuesto a Ia riqueza, es decir, aquellos

contribuyentes que deban declarar y pagar el impuesto a Ya riqueza en

cada uno de los años dispuestos por Ia ley, por tener un patrimonio a

enero 1° de 2015 superior o igual a $1.000 millones.

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Dos, los no obligados a declarar impuesto a la riqueza, que decidan

voluntariamente presentar dicha declaración. En este segundo grupo

quedan incluidos vamos tipos: (a) los expresamente señalado en la ley

como no contribuyentes del impuesto a Ia riqueza (ejemplo, sociedades

en liquidación), y (b) los que posean a enero 1° de 2015 un patrimonio

declarado inferior a $1.000 millones.

La anterior aclaración es importante porque de acuerdo con el parágrafo

5 del artículo 4 de la Ley 1739, los bienes objeto de impuesto

complementario de normalización tributaria que son declarados en los

periodos 2015, 2016 y 2017, según el caso, integraran la base gravable

del impuesto a la riqueza en el año en que se declare. Nótese que los

activos omitidos y los pasivos inexistentes que se normalicen, harán

parte de Ia base gravable del impuesto a la riqueza en el año de

normalización, aspecto que resulta de interés especialmente en los

declarantes violentamos del impuesto a la riqueza, porque el hecho de

declarar voluntariamente y normalizar sus activos y/o pasivos, no los

hace obligados a seguir presentando la declaración de impuesto a la

riqueza por los años posteriores a la normalización.

Asúmase lo siguiente:

Un sujeto declara un patrimonio a enero 1° de 2015 por valor de $400

millones. Dicho sujeto posee un activo omitido por $300 millones. Este

sujeto, no será contribuyente del impuesto a Ia riqueza, ni antes ni

después de Ia normalización, porque en uno y otro caso, su patrimonio

es inferior a $1.000 millones. En este ejemplo, el sujeto declara

voluntariamente el impuesto a Ia riqueza y normaliza su activo, pagando

el impuesto de normalización en el ario en que así lo decida, pero sin

quedar obligado a presentar declaración de impuesto a la riqueza en los

años posteriores a Ia normalización.

Ahora, pensemos en un sujeto que declara un patrimonio a enero 1° de

2015 por valor de $800 millones. Dicho sujeto posee un activo omitido

por $400 millones. Si este sujeto decide normalizar su activo en enero

1° de 2015, antes de la normalización no sería contribuyente del

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impuesto a Ia riqueza y en tal sentido, voluntariamente puede normalizar

su patrimonio. Sin embargo, al normalizarlo, su patrimonio superara el

umbral de $1.000 millones, que lo hace obligado a presentar declaración

de impuesto a la riqueza, tanto en el año de normalización (2015) como

en los años posteriores.

Pero, qué pasa si en esta segunda hipótesis, pensamos que el sujeto

normaliza su activo en enero 1° de 2016? Claramente, a enero 1° de

2015 el sujeto no es contribuyente del impuesto a Ia riqueza porque su

patrimonio "declarado" es inferior a Ia cifra mínima de $1.000 millones.

Si normaliza el activo en 2016, su patrimonio base de impuesto a la

riqueza para dicho año será $1.200 millones, pero mantendrá Ia calidad

de no declarante obligatorio de impuesto a la riqueza, quedando

liberado de Ia obligación por los años posteriores, porque su patrimonio

declarado a enero 1° de 2015 fue inferior a $1.000 millones. Acorde con

lo que se viene serial ando, el artículo 39 de Ia Ley 1739 señala que los

activos que son objeto del impuesto de normalización tributaria no

afectaran la determinación del impuesto a la riqueza de años gravables

anteriores.

3. Base gravable

La constituye el valor de los activos omitidos y/o de los pasivos

inexistentes. Reglas especiales, sin embargo, se acogen para la

3.1 Valor mínimo de referencia para Ia inclusión de activos

omitidos

El valor mínimo por el cual se deben declarar los activos omitidos

pertenece a su valor patrimonial de acuerdo con las reglas fijadas en el

ordenamiento tributario; es decir, según regla general contenida en el

artículo 267 del ET, deberán declararse por el costo de adquisición. Sin

embargo, dependiendo del tipo de bien a normalizar, el valor patrimonial

puede ser distinto, como es el caso de los bienes inmuebles para los no

obligados a Elevar contabilidad, cuyo valor patrimonial es el mayor entre

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el costo de adquisición y el avaluó catastral o autoevalúo (artículo 272

del ET).

3.2 Avalado subjetivo

Si bien Ia ley señala un valor mínima para incorporar los activos

omitidos, igualmente ha dispuesto en su artículo 37 que el contribuyente

podrá autoevaluar el bien por el valor que desee, respetando, eso sí, la

base mínima. Además, señala que el autoevaluó así fijado será

considerado como precio de adquisición para efectos de determinar su

costo fiscal.

Significa lo anterior que por mandato legal se crea un costo fiscal

especial derivado de Ia normalización, que depende únicamente de la

voluntad del contribuyente que normaliza el activo. Puede el

contribuyente, por tanto, establecer cualquier valor a su discreción, con

la sola restricción de que no sea inferior a su valor patrimonial.

3.3 Costo fiscal especial producto de la normalización

El inciso segundo del artículo 37 de Ia Ley 1739 dispone que "La base

gravable de los bienes que son objetos (sic) del impuesto

complementario de normalización tributaria será considerada como el

precio de adquisición de dichos bienes para efectos de determinar su

costo fiscal." Por tanto, el valor por el cual se declare el activo omitido,

sea el mínima o el avaluó subjetivo, toma la condición de precio de

adquisición para determinar su costo fiscal.

Pues bien, si tenemos en cuenta, por ejemplo, que la depreciación de

los activos se hace sobre su costo de adquisición según mandato del

artículo 131 del ET, quiere decir que los activos normalizados. Podrán

depreciarse sobre ese costo de adquisición normalizado.

3.4 Base para los pasivos

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El artículo 37 de Ia Ley 1739 define Ia base gravable solamente en relación

con activos, por las razones previamente analizadas. Pero si bien no

define la base gravable para los pasivos, es claro que en tal caso, la

base gravable será el valor del pasivo inexistente.

4. Tarifa

Sobre la base gravable señalada, aplicara Ia siguiente tarifa, según

el año de normalización:

Año de

normalizacion

Tarifa 2015 10% 2016 11,5% 2017 13%

5. Impuesto de normalización e impuesto a Ia riqueza El artículo4 de la Ley 1739 señala:

"Parágrafo 5. Los bienes objeto del impuesto complementario de

normalización tributaria que sean declarados en los periodos 2015,

2016 y 2017, según el caso, integraran Ia base gravable del impuesto

a la riqueza en el año en que se declaren. El aumento en la base

gravable por este concepto no estará sujeto al límite superior de que

trata el Parágrafo 4 de este artículo."

Como quiera que el impuesto de normalización se ha creado como un

impuesto complementario al impuesto a Ia riqueza, su declaración,

liquidación y pago deberán realizarse en la misma declaración. Ahora

bien, como quiera que el valor de los bienes y pasivos normalizados

aumenta el patrimonio, dicho aumento hace parte de la base gravable

del impuesto a la riqueza tanto en el año en que se declaran, como en

los años posteriores. Además, dicho aumento no forma parte del control

por aumento de la base que hemos analizado en el capítulo precedente.

Es claro que el patrimonio normalizado, una vez declarado, integrara la

base de impuesto de normalización tributaria para el año de

normalización, sin que deba pagarse impuesto de normalización en los

años siguientes. Adicionalmente, acorde con lo que establece el artículo

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39 de la ley, los activos y pasivos normalizados conforman el patrimonio

que será base del impuesto al patrimonio, Canto del año de

normalización coma de los años siguientes.

Digamos, coma anotación adicional, que los activos y pasivos saneados

no generan control de aumento de base gravable, pero, por el contrario,

si hacen parte del control por reducción. Como hemos vista, Ia base

gravable de un año a otro puede aumentar o disminuir. Cuando el

patrimonio se ha normalizado pero decrece de un año a otro, el

patrimonio total, es decir, incluida Es normalización, si se somete al

control de reducción vista y analizada con detalle en el capítulo

precedentes, a lo cual nos remitimos.

6. Levantamiento de activos y pasivos inexistentes

6.1 Inaplicación de sanciones tributarias

Conformes al artículo 239-1 del ET, el ocultamiento de activos y la

declaración de pasivos inexistentes hace merecedor al infractor al pago

del impuesto de renta y a la sanción de inexactitud del 160%. A partir

de 2018, esta se ubicara en 200%.

Ahora bien, conforme al artículo 39 de Ya ley los activos y pasivos que

sean objeto del impuesto complementario de normalización tributaria

deberán incluirse para efectos patrimoniales en la declaración del

impuesto sobre Ia renta y complementarios del impuesto sobre Ia rentas

para Ia equidad -CREE del año gravable en quo se declare el impuesto

complementario de normalización tributaria y de los años

Siguientes cuando haya lugar a ello y dejaran de considerarse activos

omitidos. En consecuencia, el aumento patrimonial que se derive de la

normalización no dará lugar a la determinación de renta gravable por el

sistema de comparación patrimonial, ni generara renta líquida gravable

por activos omitidos en el ario en que se declaren ni en los años

anteriores respecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta y

complementarios y del impuesto sobre Ia renta para Ia equidad -CREE.

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Esta inclusión no generara sanción alguna en el impuesto sobre la renta

y complementarios. Tampoco afectara la determinación del impuesto a

la riqueza de los periodos gravables anteriores.

Es decir, amnistía total para quienes normalicen su patrimonio.

6.2 Inaplicación de sanciones cambiarias

De la misma manera, el registro extemporáneo ante el Banco de la

Republica de las inversiones financieras y en activos en el exterior y sus

movimientos y de Ia inversión de capital colombiano en el exterior y sus

movimientos, objeto del impuesto complementario de normalización

tributaria, no generara infracción cambiaria. Para estos efectos, señala

el artículo 30 de la Ley, en Ya presentación de Ia solicitud de registro

ante el Banco de Ia Republica de dichos activos se deberá indicar el

número de radicación o de autoadhesivo de la declaración tributaria del

impuesto a la riqueza en Ia que fueron incluidos los activos, a fin de que

el Banco de la Republica proceda con el competente registro y no

disponga nada en relación con la imposición de sanciones de este tipo.

6.3 Sanciones penales y por lavado de activos no se normalizan

Importante precisar, eso sí, que la normalización analizada sanea

solamente el tema tributario y cambiario pero de ninguna manera el

tema penal. Si el origen de los activos es 'licita o proviene del lavado de

activos, dichas circunstancias penales no se superan con Ia

normalización tributaria y cambiaria.

3, MODIFICACIONES AL IMPUESTO A LA EQUIDAD (CREE)

Consciente de la deficiente redacción con que quedaron algunas de las

normas de la Ley 1607 de 2012, y que, además, en esencia, el impuesto

a la equidad es similar al impuesto de renta, la Ley de reforma del año

2014 decide acercar atina más los dos tributos, dejando uno línea

realmente muy delgada entre uno y otro. Si antes eran primos, ahora

son hermanos!

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1. Subcapitalización

Aclara la ley que a partir del uno 2015, aplicara al CREE la regla de

subcapitalización que contiene para impuesto de renta el artículo 118-1

del ET. Lo interesante de estas normas es que admite que para los

armas 2013 y 2014 no aplica la regla de subcapitalización, permitiendo

para él CREE la deducibilidad del 100% de los intereses8 (Artículo 15

Ley 1739).

2. Precios de transferencia

Tampoco por los mes 2013 y2014 aplicó la regla de precios de

transferencia para la determinación del CREE. Foro ello, la Ley 1739

incluye dichas reglas para el impuesto bajo analisis9 (Artículo 15 Ley

1739).

3. Re tas brutas especiales

El artículo 12 de la Ley 1739 dispone que las rentas brutas especiales

previstas en el Capítulo IV, del Título I del Libro primer del Estatuto

Tributario, y las rentas liquidas por recuperación de deducciones,

refaladas en los artículos 195 a 199 del Estatuto Tributario serán

aplicables para efectos de la determinación del Impuesto sobre la

Renta para Ia Equidad (CREE). Esta omisión de regla había sido suplida

por el Gobierno mediante el Decreto 2701 de 2013. Se deja -ex a salvo,

claro está, Ia flagrante violación legal del reglamento del 2013, que

seguramente será decretada por el Consejo de Estado, una Si vez

decida la acción de nulidad que recae sobre dicha regla.

4. Pérdidas fiscales

El CREE, como regla general, no admite escudos fiscales. Por as ello,

en su creación no se permitido Ia amortización de pérdidas fiscales

contra rentas futuras, como si se admite para el impuesto de renta en el

artículo 147 del ET. Esta vez, el artículo 13 de Ia Ley 1739 dispone a

que las pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del CREE

a partir del año gravable 2015, podrán compensarse en este impuesto

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de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del Estatuto -:=-

Tributario Nacional. z E-. 3

5. Excesos de presuntiva l

Tampoco admitía el CREE Ia amortización de los excesos de renta

presuntiva sobre base ordinaria, como si se permite para el impuesto de

renta en el artículo 191 del ET. El artículo 14 de la reforma sériala dicha

compensación. Indica Ia norma que el exceso de base mínima de CREE

calculada de acuerdo con el inciso 2° del artículo 22 de la Ley 1607

sobre la base determinada conforme el inciso 1° del mismo artículo, que

se genere a partir del periodo gravable 2015, podrá compensarse con

las rentas determinadas conforme al inciso 1° del artículo 22 citado

dentro de los cinco (5) afros siguientes, reajustado fiscal mente.

6. Otras reglas de impuesto a Ia renta aplicables a CREE

Dispone el artículo 15 de la Ley 1739 que para él CREE serán aplicables

las demás disposiciones previstas en el Impuesto sobre la Rentas

siempre y cuando sean compatibles can Ia naturaleza del CREE. En

este sentido, toda regla que este señalada para el impuesto de renta,

ya en el estatuto tributario, ora en otro ordenamiento legal, aplicara al

CREE a condición, eso sí, que sea compatible con Ia naturaleza del

impuesto a la equidad.

Una debida interpretación de esta regla de remisión debe partir del

hecho consciente de inexistencia de regla para él CREE. Me explico:

las deducciones que se aceptan para determinar la base gravable del

CREE Ester' expresamente señaladas en el artículo 22 de Ia Ley 1607

de 2012, con Ia modificación que le introdujo el artículo 11 de la Ley

1739 de 2014. Conforme a dicha normas expresa, por ejemplo, no se

acepta la deducción de las donaciones, ni tampoco hay posibilidad de

solicitar deducción por contratación de discapacitados, porque las

normas que autorizan estas deducciones no están incluidas en la regla

de determinación de la base gravable del CREE. Ahora bien, pudiera

decirse, sin razón por supuesto, que como el artículo 15 de la Ley 1739

ha autorizado Ia aplicación de las demás disposiciones previstas para

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el impuesto de renta, entonces, genéricamente se ha autorizado la

deducción de dichos conceptos porque están contenidas en normas del

impuesto sobre la renta. La imposibilidad para que así pudiera ser es

que claramente el artículo 15 de la Ley 1739 condiciona la aplicación de

esas normas en tanto y cuanto sean compatibles con la naturaleza del

impuesto a la equidad.

Sabemos que él CREE es un impuesto casi piano (quías-flat tal) que

por naturaleza no admite beneficios ni prerrogativas, salvo las

expresamente autorizadas. Por ello, las donaciones y la deducción

especial por contratación de discapacitados no son de Ia esencia del

impuesto a la equidad y en tal sentido no pueden incorporarse en Ia

regla de remisión general que venimos analizando.

Tampoco dan lugar a aplicación, bajo la regla de remisión general, los

descuentos tributarios, distintos al crédito tributario por doble imposición

que ha sido expresamente creado y autorizado en Ia Ley de reforma del

año 2014.

En cambio, ejemplos de conceptos que si aplican los podemos

encontrar en los siguientes casos:

Capitalización de los intereses pagados en créditos para Ia adquisición

de activos hasta el momento en que el activo esté en condiciones de

utilización o enajenación, que contiene el artículo 41 del ET.

Medios de pago para la validez de las deducciones, contenida en el

artículo 771-5 del ET;

Exigencia de factura como soporte para Ia aceptación de las

deducciones a que se refiere el artículo 771-2 del ET.

Paz y salvo por cuota de fomento hortofrutícola como requisito para Ia

deducibilidad de las compras de frutas y hortalizas a que se refiere el

artículo 18 de la Ley 118 de 1994.

7. Tarifa del impuesto a Ia equidad

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La Ley 1739 ha fijado Ia tarifa del impuesto a Ia equidad en el 9%. Como

sabemos, la tarifa del impuesto es del 8% pero transitoriamente, por los

años 2013 a 2015 la tarifa se había fijado en el 9%. Se esperaba que a

partir del año 2016 la tarifa fuere del 8%; sin embargo, el artículo 17 de

la ley de reforma afirma que a partir del año 2016 la tarifa será del 9%.

8. Exoneración de aportes consorcios y uniones temporales

Otro aspecto que juega papel importante tiene que ver con la exención

de aportes a seguridad social en salud, SENA e ICBF, respecto de

trabajadores con devengo hasta de 10 salamos mínimos legales

mensuales vigentes. Sucede que en Ia actual legislación, Ia

contratación de personal por medio del consorcio, no goza de la

exención citada, lo que ha hecho que los consorcios hayan tenido que

abandonar Ia posibilidad de contratar personal bajo n6mina del

consorcio, trasladando esa obligación hacia sus miembros, quienes si

están exonerados. Con la reforma, se establece que los consorcios que

contraten empleados, tendrán derecho a Ia exoneración, si sus

miembros son personas jurídicas.

9. Imposible compensación de saldos a favor

El artículo 20 de la Ley 1739 ha decidido que en ningún caso el CREE,

ni su sobretasa, podrán ser compensados con saldos a favor por

concepto de otros impuestos, que hayan sido liquidados en las

declaraciones tributarias por los contribuyentes. Del mismo modo, los

saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre

la renta para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrán compensarse

con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones,

intereses y sanciones.

En esta forma, queda claro que si un contribuyente tiene saldo a favor

en impuesto de renta o en IVA, dicho saldo a favor no podrá ser

solicitado en compensación contra valores a pagar de CREE ni de

sobretasa. Nada dijo, lamentablemente la ley, en relación con la

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compensación frente a la retención de CREE y de sobretasa, por lo que

somos del parecer que aquí sigue aplicando Ia regla contenida en el

artículo 580-1 del ET, acorde con la cual cuando el saldo a favor sea

superior a 82.000 UVT, podrá solicitarse su compensación contra la

declaración de retención. En Ia experiencia práctica, la autoridad

tributaria ha venido autorizando esa compensación y precisamente se

buscaba con la reforma impedir esa compensación, que finalmente no

queda recogida en Ia ley.

De otro lado, si el saldo a favor se liquida en la declaración de CREE,

dicho saldo a favor no podrá ser solicitado en compensación contra

otras obligaciones, sino que solamente queda admitida su solicitud de

devolución, o su imputación hacia la declaración de CREE del año

inmediatamente siguiente.

10. Sobretasa al CREE: verdadero impuesto adicional

De otro lado, se establece una sobretasa at CREE, aplicable

transitoriamente por los años 2015 a 2018 así:

Periodo Tarifa marginal Base mínima

2015 5% $800.000.000

2016 6% $800.000.000

2017 8% $800.000.000

2018 9% $800.000.000

Los primeros $800.000.000 de base gravable no tienen sobretasa, de

manera que la tarifa marginal aplica sobre el exceso. Por ello, la tasa

efectiva de tributación dependerá de la base gravable del sujeto.

Curioso, eso sí, que Ia base mínima no se cuantificó en UVT, medida

general de todas las partidas tributarias, sino que se estandariza en

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pesos, evitando de esa forma el deterioro de la partida por efectos de la

inflación.

Un contribuyente con una base gravable de $50.000 millones, pagara

sobretasa con tasa real del 4,92% al paso que quien tenga una base de

$1.000 millones, pagara solamente el 1%. Significa que para el primer

caso, la tasa real de CREE y sobretasa será 13,92% al paso que en el

segundo 10%.

Dato importante: usualmente, una sobretasa representa el resultado de

aplicar una tarifa sobre otra, o una tarifa sobre un impuesto liquidado.

Recuérdese, como ejemplo, la sobretasa al impuesto de renta que

existido hasta el ario 2006, que equivalía at 10% del valor del impuesto

de renta. En el presente caso, la ley ha adoptado una metodología que

no es propia de las sobretasas sino de los impuestos, como quiera que

para Ia liquidación de la sobretasa habrá de considerarse la misma base

gravable del CREE, base sobre Ia cual aplicara la tarifa del impuesto.

Es decir, no se trata de un sobreimpuesto at CREE sino de un tributo

adicional liquidable sobre la misma base gravable.

Sin exagerar, en Colombia tenemos triple tributación, at gravar Ia renta

con tres impuestos distintos, pero con bases similares.

El .artículo 24 de la Ley 1739, precisamente, dispone que la sobretasa

y su anticipo se someterá a las reglas previstas para el CREE

relacionadas con su determinación, declaración, pago y sistema de

retención en la fuente, lo que es indicativo de que se trata de un

verdadero impuesto adicional a la equidad. A partir de esa remisión

normativa hacia las normas de determinación, declaración, pago y

sistema de retención, podemos identificar sus elementos. Veamos:

10.1 Sujetos pasivos

Sériala el artículo 21 de la Ley 1739 que serán sujetos pasivos de la

sobretasa los contribuyentes del CREE seria lados en el artículo 20 de

la Ley 1607 de 2012. Es decir, toman la calidad de sujetos pasivos

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Capítulo 3 de la sobretasa los mismos sujetos pasivos del impuesto de

renta a Ia equidad, es decir:

(a) Las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes

declarantes del impuesto sobre la renta y complementamos;

(b) Las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes

del impuesto sobre Ia renta por sus ingresos de fuente nacional

obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes;

Ahora bien, no son sujetos pasivos de Ia sobretasa quienes no sean

sujetos pasivos del CREE, a saber:

(i) Las entidades sin ánimo de lucro;

(ii) Las personas naturales;

(iii) Las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre

de 2012, o aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el

Comité Intersectorial de Zonas Francas;

(iv) Los usamos que se hayan calificado o se califiquen a futuro zonas

francas; y,

(v) Los usamos calificados y autorizados para operar en las zonas

francas costa afuera.

10.2 Hecho generador

Como quiera que las reglas de determinación son las mismas que para

él CREE, el hecho generador de la sobretasa es la obtención de

ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio.

10.3 Base gravable

El artículo 24 de la Ley 1739 dispone que Ia sobretasa se someta a lo

dispuesto en el artículo 11 de Ia presente ley, norma que regula Ia base

gravable del impuesto a la equidad. Por tanto, Ia base gravable de la

sobretasa es la misma base gravable del CREE, sin posibilidad alguna

de que exista diferencia. En este sentido si se observa aplicación del

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principio de identidad o coincidencia de base entre el CREE y el

impuesto adicional.

10.4 Anticipo de sobretasa

Ahora bien, en Ia declaración de CREE de los años gravables 2014 a

2017 deberá liquidarse un anticipo para el aria siguiente (2015 a 2018),

equivalente al 100% del valor de la sobretasa, calculado sobre la base

gravable del CREE del año. Así, en Ia declaración de CREE de 2014

deberá liquidarse un anticipo equivalente al 5% de la base gravable

correspondiente al año 2014, obviamente, teniendo en cuenta que los

primeros $800 millones no tienen sobretasa y por tanto no tendrán

anticipo. Un sujeto con una base gravable de $500 millones en 2014, no

tendrá que liquidar ni pagar anticipo de sobretasa; un sujeto con base

gravable de $5.000 millones en 2014, deberá liquidar y pagar un anticipo

a la sobretasa por $210 millones, es decir, 5% aplicado sobre $4.200

millones.

10.5 Declaración, pago y sistema de retención en Ia fuente

Como hemos venido sellando, el artículo 24 de Ia Ley 1739 dispone

identidad de reglas entre el CREE y la sobretasa para la determinación,

declaración, pago y sistema de retención. De esta norma se deriva con

total claridad que la sobretasa habría de ser declarada en un formulario

distinto y que ese formulario seria la base para la determinación y pago.

Además, faculta al Gobierno para establecer el sistema de retención en

la fuente de sobretasa. Sin embargo, el tema dependerá de la

reglamentación que al efecto disponga el Gobierno.

4. IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS

1. Modificaciones al concepto de residencia

Como regla general, la residencia depende de la permanencia física en

Colombia por más de 183 días durante un periodo cualquiera de

trescientos sesenta y cinco (365) días calendario consecutivos, principio

que aplica tanto a nacionales como a extranjeros. Sin embargo, para los

nacionales colombianos, la residencia también depende del centro de

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intereses vitales y del centro de intereses económicos en Ia forma como

está definido por el numeral 3 del artículo 10 del ET, conforme al cual

se consideran residentes en Colombia los nacionales que durante el

respectivo año o periodo gravable:

a) Su cónyuge o compitiera permanente no separado legalmente o los

hijos dependientes menores de edad, tengan residencia fiscal en el

país3; o,

b) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos sean de fuente

nacional; o,

c) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus bienes sean

administrados en el país3; o,

d) Et cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se entiendan

poseídos en el país3; o, e) Habiendo sido requeridos por Ia

Administración Tributaria para ello, no acrediten su condición de

residentes en el exterior para efectos tributarios; o,

f) Tengan residencia fiscal en una jurisdicción calificada por el Gobierno

Nacional como paraíso fiscal.

El artículo 25 de la Ley 1739 entra a complementar el postulado de

residencia que contiene el numeral 3 del artículo 10 del ET, para seriarla

que no serán residentes fiscales, los nacionales que aunque cumplan

con alguno de los literales del numeral 3, rechinan una de las 1. Que el

cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos anuales tengan su

fuente en Ia jurisdicción en Ia cual tengan su domicilio.

2. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se encuentren

localizados en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio.

Esta regla complementaria al concepto de residencia resulta de especial

importancia para aquellos nacionales que tienen su residencia civil en

países calificados como paraísos fiscales, así como aquellos que

permanecen en el exterior pero conservan la familia en el país3. En

estas condiciones, si un nacional se ausenta del país3 y demuestra que

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en el año obtuvo más del 50% de sus ingresos en el exterior, dicho

sujeto, aunque conserve Ia familia en Colombia, o aunque habite en un

paraíso fiscal, no será residente fiscal en Colombia.

2. Exención al impuesto de renta para trabajadores

independientes.

Sabemos que el Decreto 1070 de 2013, artículo 2, estableció que la

exención del 25% que se otorga sobre los salamos y demás pagos

laborales, sería aplicable también para las personas naturales

clasificadas en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en

cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria,

de conformidad con lo previsto en el inciso 1 del artículo 383 del Estatuto

Tributario.

Pues bien, en esta oportunidad, consciente de la manifiesta ilegalidad

del reglamento, la Ley ha acogida la citada exención para los

independientes, adicionándola con una regla limitativa de deducibilidad

de las expensas, tras seriarla en el artículo 26 que:

"Artículo 26. Adiciónese el parágrafo 4° al artículo 206 del Estatuto

Tributario, el cual quedara así:

"Parágrafo 4°. La exención prevista en el numeral 10 procede también

para las personas naturales clasificadas en Ia categoría de empleados

cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral,

o legal y reglamentaria, de conformidad con lo previsto en los artículos

329 y 383 del Estatuto Tributario. Estos contribuyentes no podrán

solicitar el reconocimiento fiscal de costos y gastos distintos de los

permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en Ia prestación

de servicios personales o de Ia realización de actividades económicas

por cuenta y riesgo del contratante. Lo anterior no modificara el régimen

del impuesto sobre las ventas aplicable a las personas naturales de que

trata el presente parágrafo, ni afectara el derecho al descuento del

impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes

corporales muebles y servicios, en los términos del artículo 488 del

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Estatuto Tributario, siempre y cuando se destinen a las operaciones

gravadas con el impuesto sobre las ventas".

Los trabajadores independientes que califiquen en Ia categoría de

empleados según la definición que contiene el artículo 329 del Era

tendrán derecho a solicitar como renta exenta el 25% de la totalidad de

los pagos provenientes de su actividad, limitada mensualmente a 240

UVT. Obviamente, si el trabajador independiente no encaja en la noción

de empleado, no goza del derecho a Ia exención comentada.

De otro lado, estos contribuyentes (los independientes) no podrán

solicitar costos y gastos distintos de los permitidos para los asalariados.

Esta regla, particularmente curiosa, pudiera resultar dañosa para los

trabajadores independientes como quiera que pareciera restringir Ia

deducibilidad de los costos y gastos, ya que los permite solo en Ia

medida que de ser incurridos por un asalariado serian deducibles. Los

asalariados tienen derecho a las siguientes deducciones:

Con autorización expresa: dependientes, salud obligatoria y propagada

(artículo 387 ET), intereses por préstamos para adquisición de vivienda

(artículo 119 ET), donaciones (artículo 125 ET) y gravamen a los

movimientos financieros (artículo 115 ET).

Con autorización general: las expensas necesarias que tengan relación

de causalidad y sean proporcionadas al desarrollo de Ia actividad

(artículo 107 ET). La postura tradicional de la Administración

Tributaria ha sido la de considerar que a las rentas de trabajo de los

asalariados no se les "permite" deducción alguna. El concepto oficial

000449 de enero 4 de 2001, reiterando lo que ya había dicho en el

concepto 066551 de 1999, expresa que si bien el artículo 107 del

Estatuto Tributario establece que son deducibles las expensas

realizadas durante el ario o periodo gravable en el desarrollo de

cualquier actividad productora de renta, en tratándose de salamos,

según la jurisprudencia y doctrina prevalente, las deducciones deben

ser taxativamente señaladas por el legislador. Y concluye diciendo que

resulta claro que los gastos en que incurren los asalariados por

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concepto de arrendamientos, transporte, vestuario, capacitación, etc.,

no son deducibles del impuesto por no configurarse respecto de estos

los presupuestos legales exigidos para las deducciones, as decir,

causalidad, necesidad y proporcionalidad, con la actividad productora

de renta. Su postura, al parecer, parte de Ia idea de que las expensas

necesarias de los asalariados no están permitidas y, por ende, no puede

haber deducción de gastos por falta de autorización legal. Se alega, por

otro lado, que no puede haber deducción de Ia renta porque esas

deducciones están condensadas con Ia exención del 25% que consagra

el artículo 206 del Estatuto Tributario. 0 sea que, según ese parecer, la

exención sustituye las deducciones.

De extrema gravedad resulta esta nueva regla legal de cara a los

trabajadores independientes. Es decir, como la regla de deducción

fijada por Ia Ley 1739 determina que los costos y gastos de los

independientes no pueden ser otros que los que se admiten a los

asalariados, ello indica que, por ejemplo, un arquitecto que paga

arrendamiento en su oficina y que tiene dos empleados, de encajar en.

La categoría de empleado a efectos fiscales, no podrá solicitar Ia

deducción de los arrendamientos ni de los salamos pagados para

ejercer su labor o actividad, porque dichos gastos, desde la perspectiva

de un asalariado, no son deducibles.

Con todo, aclara la norma que la regla limitativa de costos y

deducciones no modifica el tratamiento del IVA ni tampoco implica que

al no ser deducible el costo o gasto, no se tenga derecho al IVA

descontable. En consecuencia, el IVA pagado en costos y gastos de los

empleados independientes origines derecho a IVA descontable, así 78

Ia partida no pueda ser objeto de deducción

Muy grave y perjudicial resulta ser esta regla, que lograra solamente un

objetivo: invitación clara a que el sujeto busque por cualquier medio

"evadir" Ia clasificación de "empleado", así no tenga derecho a la renta

exenta del 25%.

3. Nueva tarifa de impuesto a Ia renta para entidades extranjeras

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El artículo 28 de Ia Ley 1739, buscando igualar Ia tarifa de impuesto de

renta, CREE y sobretasa aplicable a las sociedades nacionales con Ia

tarifa aplicable a las entidades extranjeras, ha decidido modificar el

contenido del artículo 240 del ET para subir transitoriamente, durante

los alias 2015 a 2018, Ia tarifa de impuesto sobre Ia renta para as

sociedades y entidades extranjeras, que no resulten atribuibles a una

sucursal o establecimiento permanente en Colombia, así:

2015 -39%, 2016 - 40%, 2017- 42%, 2018 -43%

Lo anterior, sin perjuicio de la aplicación de tarifas existentes en otras

disposiciones del ordenamiento tributario.

Como regla general, Ia tarifa de impuesto a la renta señalada en el

artículo 240 del ET es de 33%. Para el ario 2015 esa tarifa será del 39%,

misma que resulta equivalente a Ia tarifa de impuesto de renta más

CREE más sobretasa (25%+9%+5). Igual equivalencia se observa para

las arias 2016, 2017 y 2018.

No obstante buscar Ia pretendida igualación tarifaria, la regla

establecida para las sociedades y demás entidades extranjeras se hace

más onerosa que respecto de las nacionales, porque, como ya ha sido

objeto de análisis en capitulo anterior, Ia sobretasa al CREE aplica

marginalmente, es decir, sobre base gravable igual o superior a $800

millones. Dicha marginalidad no se acoge para el impuesto de renta de

las sociedades y dornas entidades extranjeras, dejándolas en situación

de desigualdad frente a los nacionales, sin motivo que razonablemente

pudiera justificar ese trato desigual.

Ahora bien, la tarifa que establece el artículo 240 del ET para ser

aplicada transitoriamente por los alias 2015 a 2018 únicamente afecta

aquellos casos en que la sociedad o entidad extranjera quede obligada

a presentar declaración de renta en Colombia. Según se recordara, el

artículo 592 del ET exonera del deber formal de declarar a las

sociedades y demás entidades extranjeras cuando sus ingresos

correspondan a alguno de los conceptos de pago a que se refieren los

artículos 407 a 411 del ET (dividendos, servicios técnicos, asistencia

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técnica, consultoría, intereses, arrendamiento financiero leasing, pagos

a profesores extranjeros, licenciamiento programas de computador y

explotación de películas). En estos casos, el impuesto de renta será el

que equivalga a la retención en la fuente descontada. Claramente, por

supuesto, en estas hipótesis de pago, Ia tarifa de impuesto de renta no

ha sido modificada.

Los demás conceptos de pago, aunque sometidos a descuento de

retención en la fuente, obligan a que el sujeto extranjero presente

declaración de renta en el país3, caso en el cual debe liquidar y pagar

el impuesto de renta a las tarifas transitoriamente acogidas por el

artículo 28 de la reforma tributaria.

4. Sede efectiva de administración de negocios: reglas de

exoneración

En la reforma del año 2012 se adoptó para Colombia el concepto de

sede efectiva de administración de negocios. Conforme al -artículo 12-

1 del ET, se entiende que una sociedad extranjera tiene sede efectiva

en Colombia y por Canto se la califica como sociedad nacional, cuando

materialmente se toman en Colombia las decisiones comerciales y de

gestión, fundamentales y necesarias para Elevar a cabo las actividades

de la sociedad o entidad como un todo. Para determinarla deben

considerarse todos los hechos y circunstancias que resulten relevantes

y pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los altos

ejecutivos y administradores de Ia sociedad o entidad usualmente

ejercen sus responsabilidades y se Elevan a cabo las actividades diarias

de la alta gerencia de la sociedad a entidad.

Pues bien, el artículo 31 de Ia Ley 1739 expresa una exoneración de

aplicación del concepto al seriarla que no se entenderá que existe sede

efectiva de Administración en Colombia en los siguientes supuestos:

Primero, para las sociedades o entidades del exterior que hayan emitido

bonos o acciones de cualquier tipo en Ia Bolsa de Valores de Colombia

y/o en una bolsa de reconocida idoneidad internacional, de acuerdo con

resolución que expida la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

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Resulta ser este un supuesto sorprendente que nada tiene que ver con

el concepto de sede efectiva de Administración, porque, al menos en su

acepción internacional, la sede efectiva es el "lugar" donde

materialmente se toman las decisiones relevantes de un negocio; es el

"lugar" donde se asienta su planta directiva de manera usual, es decir,

donde dicha planta ejercer habitualmente sus funciones de dirección,

manejo y decisión.

Recordemos, sin embargo, que el concepto de sede efectiva de

Administración nada como herramienta para vincular al universo

tributario nacional, aquellas sociedades constituidas por colombianos

en el exterior, para reinvertir hacia Colombia o para hacer canalización

de inversiones en el exterior. Frecuente es encontrar nacionales

colombianos que constituyen sociedades afuera (sociedades

conductoras), y a través de ellas adquieren inversiones en el exterior, e

inclusive irrigan recursos hacia Colombia. En estos casos,

evidentemente, las decisiones relevantes son usualmente tomadas por

ejecutivos localizados en el país3, lo que permite entender que esas

sociedades, aunque constituidas en el exterior, son consideradas como

sociedades nacionales por tener su sede efectiva de administración en

Colombia.

En este sentido, nada tiene que ver que el ente del exterior decida emitir

títulos en Colombia, a través de Ia bolsa de valores, o que lo haga en Ia

bolsa de Nueva York o en cualquier otro lugar del mundo, a menos que

detrás de esa sociedad del exterior este un sujeto nacional.

Obviamente, siguiendo el supuesto de hecho que movió la expedición

del concepto en la reforma del año 2012, lo que se nota con toda

claridad es que algo grupo de inversionistas nacionales hizo el cabildeo

necesario ante el Congreso para lograr la aprobación de esta regla de

excepción, para salirse del marco de aplicación del concepto de sede

efectiva de Administración de negocios. Es decir, percibimos nosotros

la gestión ante el Congreso de inversionistas nacionales que han

constituido sociedades afuera para realizar cualquier tipo de inversiones

en el exterior, o para conducir a través de ellas la

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Emisión de bonos y acciones para financiar proyectos nacionales e

internacionales.

Bajo este escenario, la norma hace sentido y toma claridad. En

consecuencia, las sociedades constituidas en el exterior (conductoras).

Que son administradas desde Colombia pero a través de las cuales se

emiten acciones o bonos, ya sea en el mercado nacional o internacional,

no sería considerada coma sociedades nacionales.

Con todo, la condición sine qua no para que no se predique la sede

efectiva de Administración es que la sociedad constituida en el exterior

emites acciones o bonos a través de una bolsa de valores debidamente

reconocida. Si Ia sociedad conductores emite acciones, sí, pero de

manera directa, dicho supuesto no encajara en Ia regla de excepción

que ha dispuesto la ley.

Segundo, la misma regla anterior aplica igualmente a las subordinadas

—filiales o subsidiarias— de la sociedad o entidad que cumpla con el

supuesto a que se refiere el párrafo precedente, para lo cual Ia filial o

subsidiaria deberá estar consolidada a nivel contable en los estados

financieros consolidados de Ia sociedad o entidad emisora en Balsa.

cimas claro no canta un gallo! Se observa nítidamente que detrás de la

norma hay gestión de inversionistas nacionales, quienes constituyen

sociedades afuera para emitir acciones o bonos en el mercado, y luego

con esos recursos adquirir inversiones en otras sociedades del exterior.

Así, esas sociedades del exterior, que resulten participadas por Ia

sociedad conductora, tampoco se consideraran sociedades nacionales,

así son efectivamente administradas desde Colombia.

Pensemos en una sociedad constituida en un país "P" por cuyo

conductor se emiten bonos en el mercado internacional, por media de

una bolsa de valores. Esa sociedad "P" invierte los recursos adquiriendo

acciones de una sociedad localizada en un país "T". Haciéndose duela

del 90%. Bajo las reglas que venimos analizando, Ia sociedad

constituida en el país "P" no es considerada sociedad nacional por emitir

títulos a través de una balsa de valores debidamente reconocida. A su

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turno, Ia subordinada, es decir, la sociedad localizada en el país "T"

tampoco tendrá sede efectiva en Colombia si además de subordinada

(participación superior al 50%), sus estados financieros

Consolidan con la matriz "P".

Ahora bien, Ia sociedad "T" podrá optar por recibir el tratamiento de

sociedad nacional, siempre y cuando no caiga en el tercer supuesto.

Veamos:

Tercero, no se entenderá que existe sede efectiva de Administración en

el territorio nacional para las sociedades o entidades del exterior cuyos

ingresos de fuente de la jurisdicción donde esté constituida la sociedad

o entidad del exterior sean iguales superiores al ochenta por ciento

(80%) de sus ingresos totales.

Para la determinación del porcentaje anterior, dentro de los ingresos

totales generados en el exterior, no se tendrán en cuenta las rentas

pasivas, es decir, las provenientes de intereses, regalías por explotación

de intangibles, dividendos y arrendamientos.

Aunque los dividendos son siempre una renta pasiva (y en eso no puede

haber discusión), aclara la ley que igualmente se consideran rentas

pasivas los dividendos obtenidos directamente o por intermedio de

filiales, cuando los dividendos o participaciones provengan de

sociedades sobre las cuales se tenga una participación, bien sea

directamente o por intermedio de sus subordinadas, igual o inferior al

veinticinco por ciento (25%) del capital. Es como si para nuestro

legislador, los dividendos y participaciones provenientes de sociedades

en las cuales la participación sea minoritaria no fueren rentas pasivas,

razón- por Ia cual decide aclara que "igualmente" serán consideradas

rentas pasivas, aunque la participación sea inferior al porcentaje

indicado.

No se trata, por tanto, de entender que los dividendos recibidos de

sociedades en las cuales se posea más del 25% no son rentas pasivas.

No, por el contrario, el sentido de Ia norma es extender el criterio de

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renta pasiva a cualquier tipo de dividendo, independientemente del nivel

de participación que se posea en la sociedad emisora del dividendo.

Obviamente, Ia redacción resulta muy desafortunada porque pareciera

insinuar lo contrario, es decir, pareciera decir que los dividendos

recibidos por accionistas con participación superior al 25% no son

rentas pasivas, calificativo que se saldría de cualquier perspectiva

técnica.

En resumen, en todos los casos, los dividendos son renta pasiva y por

tanto no deben computarse como parte del 20% de rentas en el exterior.

Los ingresos a tener en cuenta serán los determinados conforme con

los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Vamos comentamos alrededor de esta tercera regla.

Por un lado, no abra sede efectiva de Administración de negocios en

Colombia cuando los ingresos de fuente del país3 de constitución

equivalgan al menos al 80% del total de ingresos, lo que es tanto coma

decir que esas entidades pueden recibir ingresos de fuente del exterior

máxima en un 20%. Para establecer el 20% de ingresos del exterior no

deberán incluirse los ingresos por rentas pasivas, coma ya fue

explicado.

Para un mejor y mayor entendimiento del supuesto que se analiza,

refirámonos a ejemplos:

Primer supuesto: pensamos en una sociedad constituida en un país3

"P", que emite bonos en una balsa de valores internacional, y con esos

recursos adquiere el 95% de una sociedad localizada en un país3 "T".

En este caso, ni la sociedad "P" ni Ia sociedad "T" tienen sede efectiva

de Administración en Colombia.

Segundo supuesto: sociedad constituida en un país "P", que emite

bonos en una balsa de valores internacional, y con esos recursos

adquiere el 20% de una sociedad localizada en un país "T". En este

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caso, Ia sociedad "P" no tendrá sede efectiva de Administración en

Colombia por ser emisora de títulos por media de una balsa de valores.

La sociedad "T" no será subordinada de "P" y por ello, no encaja en la

regla de excepción para subordinadas. La sociedad "T" deberá ser

analizada, por tanto, en función del nivel de sus ingresos: si el 80% de

sus ingresos tienen fuente del país "T", no hay sede efectiva en

Colombia.

Tercer supuesto: sociedad constituida en un país "P", que con los

recursos de capital aportados por inversionistas colombianos adquiere

el 95% de una sociedad localizada en un país "T". En este caso, para la

sociedad "P", Ia sede efectiva de Administración de negocios en

Colombia depende y está en función del nivel porcentual de ingresos.

Para Ia sociedad "T", igualmente, Ya determinación de si hay sede

efectiva dependerá del comportamiento porcentual de sus ingresos.

Cuarto supuesto: sociedad constituida en un país "P", que con los

recursos de capital aportados por inversionistas colombianos adquiere

el 20% de una sociedad localizada en un país "T". En este caso, para la

sociedad "P", la sede efectiva de Administración de negocios en

Colombia depende y está en función del nivel porcentual de ingresos.

Para Ia sociedad "T", igualmente, la determinación de si hay sede

efectiva dependerá del comportamiento porcentual de sus ingresos.

Quinto supuesto: inversionista colombiano adquiere directamente el

95% de una sociedad localizada en un país "T". En este caso, para la

sociedad "T", la determinación de si hay sede efectiva dependerá del

comportamiento porcentual de sus ingresos: si el 80% de sus ingresos

tienen fuente del país "T", no hay sede efectiva en Colombia.

Sexto supuesto: inversionista colombiano adquiere directamente el 20%

de una sociedad localizada en un país "T". En este caso, para la

sociedad "T", la determinación de si hay sede efectiva dependerá del

comportamiento porcentual de sus ingresos.

Ahora bien, en cualquiera de los escaños, para calcular Ia proporción

de ingresos, deberá tenerse en cuenta los ingresos determinados

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conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Debemos recordar que el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009 admite el

supuesto de remisión aplicativa de las reglas contables hacia la

tributación cuando las normas tributarias expresamente remitan a ellas.

Este es un supuesto de remisión expresa, en el que la ley tributaria

reposa sobre los principios de contabilidad para determinar un efecto.

Para el caso bajo análisis, Ia remisión hacia principios de contabilidad

generalmente aceptados se entiende hecha hacia los postulados del

Decreto 2649 de 1993 y no hacia las NIIF porque el artículo 165 de la

Ley 1607 de 2012, tal como fue reglamentado por el Decreto 2548 de

2014, así lo tiene establecido y reglamentado para los primeros cuatro

años de aplicación de las normas internacionales.

5. Deducción por inversiones en investigación, desarrollo

tecnológico e innovación.

El artículo 32 de Ia Ley 1739 dispone nuevas reglas de juego para esta

deducción especial contenida en el artículo 158-1 del ET. Como

requisito nuevo aplicable a partir de 2015, la deducción depende de las

directrices que sériale el Consejo Nacional de Política Económica y

Social. En efecto, las personas naturales o jurídicas que realicen

inversiones en proyectos calificados por el Consejo Nacional de

Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología e Innovación como de

investigación, desarrollo tecnológico o innovación, de acuerdo con los

criterios y las condiciones definidas por el CONPES en documento que

habrá de ser emitido a más tardar en abril 23 de 2015, gozan del

derecho a deducir en su declaración de renta (no en el CREE), el ciento

setenta y cinco por ciento (175%) del valor invertido en dichos proyectos

en el periodo gravable en que se realizó Ia inversión. Esta deducción no

podrá exceder del cuarenta por ciento (40%) de Ia renta líquida,

determinada antes de restar el valor de la inversión.

Las inversiones o donaciones de que trata este artículo, podrán ser

realizadas a través de Investigadores, Grupos o Centros de

Investigación, Desarrollo Tecnológico o Innovación o directamente en

Unidades de Investigación, Desarrollo Tecnológico o Innovación de

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Empresas, registrados y reconocidos por Colciencias. Igualmente, a

través de programas creados por las instituciones de educación superior

aprobados por el Ministerio de Educación Nacional, que son entidades

sin ánimo de lucro y que beneficien a estudiantes de estratos 1, 2 y 3 a

través de becas de estudio total o parcial que podrán incluir

manutención, hospedaje, transporte, matricula, útiles y Libros.

El Gobierno nacional reglamentara las condiciones de asignación y

funcionamiento de los programas de becas a los que hace referencia el

presente artículo.

Los proyectos calificados como de investigación, desarrollo tecnológico

o innovación incluyen además Ia vinculación de nuevo personal

calificado y acreditado de nivel de formación técnica profesional,

tecnológica, profesional, maestría o doctorado a Centros o Grupos de

Investigación o Innovación, según los criterios y las condiciones

definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia,

Tecnología e Innovación. Serán igualmente exigibles para la deducción

de donaciones los demás requisitos establecidos en los artículos 125-

1, 125-2 y 125-3 del Estatuto Tributario.

Para que proceda la deducción de que trata el presente artículo y el

parágrafo 1°, al calificar el proyecto se deberá tener en cuenta criterios

de impacto ambiental.

Cuando el beneficio supere el valor máximo deducible en el año en que

se realizó la inversión o la donación, el exceso podrá solicitarse en los

años siguientes hasta agotarse, aplicando el límite del cuarenta por

ciento (40%) a que se refieren el inciso 1° y el parágrafo 1° del presente

artículo.

Siguiendo la regla del non bis in ídem, dispone la norma que en ningún

caso el contribuyente podrá deducir simultáneamente de su renta bruta,

el valor de las inversiones y donaciones de que trata el presente artículo.

Asimismo, esta deducción excluye la aplicación de Ia depreciación o Ia

amortización de activos o Ia deducción del personal a través de los

costos de producción o de los gastos operativos.

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Y siguiendo el principio que contiene actualmente el artículo 177-1 del

ET, no serán objeto de esta deducción los gastos con cargo a los

recursos no constitutivos de renta o ganancia ocasional.

Acorde con la disposición bajo análisis, se mantiene la comunicación

del beneficio a los socios o accionistas, para la determinación de Ia regla

contenida en el artículo 49 del ET.

6. Medios de pago para la aceptación de costos y deducciones

Como se recordara, la Ley 1430 de 2010 dispuso que a partir del año

2014, pare la aceptación de costos y deducciones, así como para la

procedencia del IVA descontable y el reconocimiento de pasivos, seria

condición necesaria que los pagos se banca rizaran, es decir, que no se

hicieran en efectivo sino por algún medio de pago valido y a través del

sistema financiero.

Dicha regla quedo incorporada en el artículo 771-5 del ET, y como

hemos dicho, el primer año de aplicación debería ser el año 2014. Esta

regla surge, paralelamente, con la reducción de la tarifa del GMF que

en su momento Jambi& dispuso la Ley 1430 de 2010. Ciertamente,

dicha ley estableció que Ia tarifa del 4 por mil debería bajar al 2 por mil

para los años 2014 y 2015, pasando al 1 por mil en 2016 y 2017,

desapareciendo a partir del año 2018. Luego, la Ley 1694 de diciembre

17 de 2013 dispuso que la tarifa del 4 por mil se mantendría durante el

año 2014 pero bajada al 2 por mil en el año 2015, luego al 1 por mil en

2016 y 2017, para desaparecer en 2018. A pesar de esas promesas

regates, Ia Ley 1739 dispone que el GMF mantendrá la tarifa del 4 por

mil para los años 2015 a 2018, prometiendo descender al 3 por mil en

el año 2019, luego al 2 por mil en 2020 y finalmente al uno por mil en

2021, para desaparecer a partir de enero 1° de 2022.

El análisis constitucional del tema Nueva a la Corte a señalar que el

artículo 771-5 del ET resultaba constitucional, entre otras razones,

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porque el costo de utilizar el sistema financiero descendería con Ia

reducción de tarifa del impuesto a las transacciones financieras11

Pues Bien, finalmente, el legislador decide modificar el régimen de

bancarización, para diferir el inicio de aplicación de la norma hasta el

año 2019, señalando, por tanto, que los pagos en efectivo que se

verifiquen durante los años 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 tendrán

plena reconocimiento fiscal. El parágrafo transitorio del artículo 771-5

introducido por el artículo 52 de la Ley 1739 señala que el 100% de los

pagos en efectivo que realicen los contribuyentes durante los años

2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 tendrán reconocimiento fiscal como

costos, deducciones, pasivos, o impuestos descontables en Ia

declaración de renta correspondiente a dicho periodo gravable, siempre

y cuando cumplan con los demás requisitos establecidos en las normas

vigentes.

Lo más sobresaliente de la nueva regla es que decide implicar la regla

para el año 2014, lo que resulta benéfico para los contribuyentes;

porque en lo demás, su contenido es idéntico y no nos deja comentamos

distintos a los que hicimos con ocasión de Ia reforma tributaria del año

201012, los cuales siguen teniendo vigencia y aplicación.

Es importante también resaltar que durante el año 2014 se produjo una

novedad legislativa en este tema a favor del sector agropecuario, por

medio de la Ley 1731 de julio 29.

El artículo 23 de dicha ley había incorporado un parágrafo 3 al artículo

771-5 del ET, mismo que resulta derogado por la Ley 1739. Esa es,

precisamente, la novedad.

7. Subcapitalización para el facturan

El artículo 62 de la Ley 1739 de 2014 dispone que la regla de

subcapitalización no aplica para los contribuyentes sujetos a inspección

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y vigilancia de la Superintendencia Financiera, ni a quienes realicen

actividades de facturan, en los términos del Decreto 2669 de 2012.

La novedad en este caso es quo extiende la no aplicación de las reglas

de subcapitalización a las empresas que desarrollen actividades de

facturan.

8. Retención en tiente sobre atereces per creaste para de proyectos

El artículo 63 de la reforma establece una retención en la fuente del 5%

respecto de intereses originados en créditos o valores de contenido

crediticio, cuyo término sea igual o superior a ocho años, y que se

destinen a financiar proyectos de infraestructura bajo el esquema APP

(Asociación publico privada).

9. Ingresos y deducciones por diferencia en cambio de inversiones

en sociedades extrajeras.

Para quienes están obligados a Elevar contabilidad, la diferencia en

cambio derivada de activos denominados en moneda extranjera genera

ingreso o gasto fiscal en el mismo momento de su causación. Dicha

regla aplica por parejo a todo tipo de activos localizados en el exterior,

vale decir, acciones, aportes, bonos, edificaciones, valores

movilizamos, cuentas por cobrar.

Pues bien, el artículo 66 de la Ley 1739 crea una regla especial de

realización para la diferencia en cambio derivada de inversiones en

acciones y participaciones en sociedades del exterior, serial ando de

dicho ajuste por diferencia en cambio en cuanto corresponde a acciones

y aportes que constituyan activos fijos para el contribuyente, solamente

constituirá ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a

cualquier título, o de la liquidación de la inversión. Significa lo dicho que

ese ajuste por diferencia en cambio, mientras se mantenga la inversión,

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representara una valorización nominal digna de justificar incremento

patrimonial.

Vale decir, el hecho de que Ia nueva regla que consagra el artículo 66

de la Ley sanate que Ia realización de ese ingreso se predica hasta el

momento de venta de la inversión, no significa que el activo no deba,

para efectos patrimoniales, seguirse ajustando. En consecuencia, como

el ajuste debe seguirse efectuando al activo, dicho ajuste representara

un aumento patrimonial justificado.

10. Descuento del IVA por bienes de capital

En Ia reforma tributaria del ario 2012 se había introducido este

descuento tributario mediante el artículo 498-1 del ET. Dicho descuento,

que se otorgaba a los responsables del IVA bajo el régimen común,

dependía del nivel de recaudo y para que pudiera hacerse efectivo, el

Gobierno debía certificar, antes del primero de febrero de cada año, el

nivel de recaudo para poder cuantificar los puntos del IVA objeto de

descuento. En vista de la complejidad de la información necesaria para

ponderar el nivel de descuento, Ia Ley 1739 decide dar un vuelco at

tema, derogando el artículo 498-1 del ET y en su lugar, disponiendo una

nueva regla que queda incorporada en el artículo 258-1 del ET. La

norma a la que nos referimos está contenida en el artículo 67 de la Ley

de-reforma y nos conduce a desglosar sus elementos:

10.1 Sujetos beneficiamos

Las personas jurídicas y sus asimiladas. No importa si Ia persona

jurídica o asimilada es o no responsable del IVA; el descuento se

concede por la calidad de persona jurídica o asimilada y no por su

calidad de responsable. Tienen derecho at descuento, por tanto, los

establecimientos permanentes y las sucursales de sociedades

extranjeras, las fundaciones de interés privado, las comunidades

organizadas, las fundaciones, corporaciones y asociaciones sin fines de

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lucro pertenecientes al régimen especial y demás entes que legalmente

se asimilen a sociedades.

Curiosamente, en este caso, la ley ha decidido que el descuento no

beneficiar a las personas naturales, rompiendo el principio de trato

igualitario.

10.2 Bienes que dan derecho a descuento tributario

"(...) aquellos bienes tangibles depreciables que no se enajenen en el

giro ordinario del negocio, utilizados para la producción de bienes o

servicios y que a diferencia de las materias primas e insumos no se

incorporan a los bienes finales producidos ni se transforman en el

proceso productivo,

excepto por el desgaste propio de su utilización. En esta medida, entre

otros, se consideran bienes de capital Ia maquinaria y equipo, los

equipos de informática, de comunicaciones y de transporte, cargue y

descargue; adquiridos para la producción industrial y agropecuaria y

para la prestación de servicios."

Debe tratarse, en primer término, de bienes corporales muebles

depreciables. En segundo lugar, deben constituir activos fijos, es decir,

bienes que no se enajenan en el giro ordinario de los negocios, que se

utilicen para la producción de bienes o servicios. Hace la ley una

distinción en cuanto al tipo de bien que otorga el derecho al descuento,

al exigir que debe tratarse de aquellos bienes que sean utilizados para

Ia producción de bienes o servicios, lo que indica que los

comercializadores no tendrán derecho al descuento porque sus activos

fijos no cumplen la condición de utilización para producir bienes o

servicios. LOS prestadores de servicios, obviamente, si tienen derecho

a tomar el descuento, bajo el entendido de que el bien adquirido se

utilice para producir (prestar) el servicio. Una firma de ingenieros

dedicada a hacer pilotaje, que adquiere maquinas piloteado ras, tendrá

derecho al descuento en relación con esos bienes, porque son utilizados

para prestar el servicio. Una firma de contadores que adquiere un

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equipo de cómputo, podrá tomar el IVA como descuento, en Ia medida

que pueda demostrar que el equipo lo utiliza para prestar el servicio.

La norma precisa que las labores agropecuarias se consideran

actividades de producción, concediendo el derecho al descuento

tributario de los dos puntos del IVA pagado en Ia compra o importación

de bienes de capital.

Acorde con lo anterior, no dan derecho al descuento los activos fijos que

se utilizan para atender labores de administración o ventas.

10.3 Nivel del descuento

El valor que se podrá imputar contra la declaración de renta será el

equivalente a 2 puntos del IVA pagado en Ia adquisición de bienes de

capital gravados a la tarifa general del IVA, valor que en la contabilidad

representa un mayor valor del gasto corriente por impuesto de renta. El

14% restante será mayor valor del costo del bien adquirido.

10.4 Oportunidad

El descuento tributario procederá en el año de importación o

adquisición.

10.5 Enajenación temprana

Si los activos fijos se enajenan antes de haber transcurrido el respectivo

tiempo de vida útil refilado por el reglamento tributario, contado desde

la fecha de adquisición o nacionalización, el contribuyente deberá

adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable de

enajenación la parte del valor del impuesto sobre las ventas que hubiere

descontado, proporcional a los almas o fracción de año que resten del

respectivo tiempo de vida Útil probable; en este último caso, Ia fracción

de ateo se tomara como arma completo. Quiere decir lo anterior que el

derecho al descuento se consolida con el transcurso del tiempo de la

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vida Útil del activo; por ello, si el bien adquirido se enajena antes de

terminar Ia vida Útil legal, el valor del descuento no consolidado deberá

adicionarse como mayor valor del impuesto neto de renta del ateo de la

enajenación.

10. 6 Adquisición de bienes por leasing

Toda adquisición de bienes por medio de contrato de leasing, en los que

se pacte opción irrevocable de compra, dará derecho al locatario para

solicitar el descuento tributario que se analiza. Si al terminar el contrato

el sujeto no hace use de la opción de compra, se entiende como una

enajenación, haciendo que el locatario deba restituir el descuento no

consolidado, en la misma forma explicada en el párrafo precedente.

10.7 Adquisición por medio de consorcios o uniones t morales

Nada serial la ley al respecto. Sin embargo, los consorcios y UT no son

contribuyentes del impuesto sobre la renta según calificativo que otorga

el artículo 18 del ET. Los miembros del consorcio o UT deben declarar

los ingresos, costos y gastos que correspondan, según su participación

dentro de la figura asociativa. Por Canto, los contribuyentes son los

miembros del consorcio o UT.

En este sentido, si por medio del consorcio o UT se adquiere un bien de

capital para ser utilizado dentro del desarrollo productivo de bienes o

servicios, quien realmente adquiere es el miembro del consorcio o UT,

de manera que el IVA que se pague sobre el bien de capital da derecho

a tomar el descuento en cabeza de los miembros que son personas

jurídicas, en proporción a su participación dentro del consorcio o UT.

11. Descuento del IVA maquinaria pesada industrias básicas

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La Ley 1739 modifica, a través de su artículo 68, el contenido del artículo

258-2 del ET, norma destinada a consagrar el descuento tributario del

IVA en importación y adquisición de maquinaria pesada para industrias

básicas.

El nuevo contenido normativo establece:

"Artículo 258-2. Descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la

adquisición e importación de maquinaria pesada para industrias

básicas. El impuesto sobre las ventas que se cause en Ia adquisición o

en Ia importación de maquinaria pesada para industrias básicas, deberá

liquidarse y pagarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429

del Estatuto Tributario.

Cuando la maquinaria importada tenga un valor CIF superior a

quinientos mil dólares (US$500.000.00), el pago del impuesto sobre las

ventas podrá realizarse de la siguiente manera: 40% con la declaración

de importación y el saldo en dos (2) cuotas

Iguales dentro de los dos meses siguientes. Para el pago de dicho

saldo, el importador deberá suscribir acuerdo de pago ante Ia

Administración de Impuestos y Aduanas respectiva, en la forma y dentro

de los plazos que establezca el Gobierno nacional.

El valor del impuesto sobre las ventas pagado por Ia adquisición o

importación, podrá descontarse del impuesto sobre Ia renta a su cargo,

correspondiente al periodo gravable en el cual se haya efectuado el

pago y en los periodos siguientes.

Son industrias básicas las de minería, hidrocarburos, química pesada,

siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía

eléctrica, y obtención, purificación y conducción de óxido de hidrogeno.

Sin perjuicio de lo contemplado en los numerales anteriores para el caso

de las importaciones temporales de largo plazo el impuesto sobre las

ventas susceptible de ser solicitado como descuento, es aquel

efectivamente pagado por el contribuyente al momento de la

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nacionalización o cambio de la modalidad de importación en el periodo

o año gravable correspondiente.

Parágrafo 1°. En el caso en que los bienes que originaron el descuento

establecido en el presente artículo se enajenen antes de haber

transcurrido el respectivo tiempo de vida útil seria lado en las normas

vigentes, desde la fecha de adquisición o nacionalización, el

contribuyente deberá adicionar al impuesto neto de renta

correspondiente al ario gravable de enajenación, la parte del valor del

impuesto sobre as ventas que hubiere descontado, proporcional a los

alias o fracción de año que resten del respectivo tiempo de vida Útil

probable. En este caso, la fracción de año se tomara como ario

completo.

Parágrafo 2°. A Ia maquinaria que haya ingresado al país3 con

anterioridad a la vigencia de Ia Ley 223 de 1995, con base en las

modalidades 'Plan Vallejo' o importaciones temporales de largo plazo,

se aplicaran las normas en materia del Impuesto sobre las Ventas

vigentes al momento de su introducción al territorio nacional".

Por un lado, como especial novedad, a partir del año 2015 se permitirá

el descuento del IVA pagado en adquisición e importación de

maquinaria pesada para industrias básicas. Este descuento tributario

existía desde su creación en la reforma tributaria del año 1995 (Ley

223), pero se concedía únicamente por la importación de dicha

maquinaria pesada. Con Ia nueva regla, podrá adquirirse la maquinaria

pesada en el país, con derecho a descontar del impuesto sobre la renta

el IVA pagado en Ia adquisición. Se conserva, igualmente, el derecho al

descuento del IVA en la importación.

Ahora bien, en segundo lugar, la disposición aclara que el IVA que se

cause en la adquisición o importación ha de causarse siguiendo las

reglas del artículo 429 del ET, es decir, si se trata de compras en el

país3, el IVA se causara y dará derecho al descuento en el momento en

que el proveedor emita la factura o al momento de la entrega de la

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maquinaria; en el caso de las importaciones, al tiempo de Ia

nacionalización.

En tercer lugar, en tratándose de importaciones temporales de largo

plazo, el IVA que podrá ser solicitado como descuento dentro de la

declaración de renta será el efectivamente pagado al momento de la

nacionalización o al momento de cambio de modalidad de importación.

De conformidad con el literal e) del artículo 428 del ET, la importación

temporal ‘de maquinaria pesada para industrias basícas esta excluida

del IVA, cuando dicha maquinaria no se produzca en el país3.

Obviamente, si Ia maquinaria pesada que se importa temporalmente no

se produce en Colombia, no hay lugar a causar IVA porque esa

operación está legalmente excluida. Cuando dicha maquinaria sea

nacionalizada de manera definitiva, se liquidara el IVA, el cual podrá

descontarse contra el impuesto de renta, en el año de la

nacionalización.

Si la importación temporal de largo plazo pertenece a maquinaria que si

se produce en el país3, hay IVA en la importación temporal, cuyo pago

se difiere en cuotas semestrales durante el término de importación

temporal (Artículo 145 Decreto 2685 de 1999). En tal caso, el IVA podrá

ser descontado en el año de pago efectivo del impuesto, tal como lo

admite el inciso tercero del artículo que se analiza.

Y en cuarto lugar, el establecimiento de Ia figura de consolidación

en el tiempo del derecho al descuento, de sede que Ia enajenación

temprana del activo, vale decir, antes de terminar su vida útil legal.

Origina Ia obligación de adicionar el impuesto neto de renta del

año de enajenación, con el valor proporcional perteneciente a los

años o fracción de años que resten de tiempo de vida útil del

activo.

¡Los esperamos en módulo siguiente del Diplomado en Actualización

Tributaria!

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BIBLIOGRAFIA

LEY 1739 DE 2014. CONGRESO DE LA REPÚBLICA, REPÚBLICA DE

COLOMBIA. Bogotá, Colombia. 44p. 2014

CIBERGRAFÍA:

www.consultorcontable.com/ley-1739-de-2014

www.dian.gov.co

www.gerencie.com

www.legislacionvirtual.com/

ELABORADO POR:

Comité de Diseño Curricular

REVISADO POR:

Coordinación

Académica

APROBADO POR:

Rectoría

FECHA:

Enero 05 de 2015

FECHA:

Enero 15 de 2015

FECHA:

Enero 17 de 2015