los principios contables: de la regulacion · los principios provenientes de los organismos...

Jorge Túa Pereda Profesor Tittilar

de Teoría de la Contabilidad

de la Universidad Autónonza de Madrid

LOS PRINCIPIOS CONTABLES: DE LA REGULACION PROFESIONAL AL AMBITO INTERNACIONAL

1. Intuodt~cción.-2. Génesis y definición de1 té~r~ziizo ((principio contable»: 2.1. La normalización profesional como origen de los principios contables.

2.2. El concepto de principio contable y la aceptación generalizada. 2.3. Aceptación generalizada versus utiliclad del principio. 3. La inteunaciona1iz.ación (le los principios contables:

3.1. Génesis y desarrollo de la regulación internacional de la Contabilidad y de la Auditoría.-3.2. El Comité Internacional de Normas Contables (I.A.S.C.).

3.3. Las Normas de Contabilidad de la Comunidad Económica Europea. Bibliografía.

1. INTRODUCCION

L A Revista Española de Financiación y Contabilidad, en su propósito de editar un número monográfico dedicado a los principios contables, me invita a escribir un.artículo que silva de preámbulo y

marco al mismo, describiendo las principales realizaciones de carácter internacional llevadas a cabo hasta este momento, al objeto de que las manifestaciones teóricas y prácticas de la regulación contable en nuestro país puedan analizarse desde el punto de vista de su inserción en las actuales coriieiltes de ámbito suprailacional.

Asumo con gusto el encargo, por cuanto al prestigio de la revista se une la importancia del tema ((principios)), cuyo estudio constituye, sin duda, uno de los elementos impulsores del desarrollo que ha experimen- tado la disciplina contable en nuestro país durante los últimos años.

REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDADVol. XV, n. 461985pp. 25-56

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Con este carácter de inarco en el que puedan insertarse las restantes aportaciones destinadas a ser incluidas en este i?iinlero, mi trabajo tiene, principalmente, los siguientes objetivos :

- esbozar la evolución .de la regulación contable -y, con ella, de los principios de contabilidad- desde sus orígenes en la regulación profesioilal, hasta su situación actual, en la que la dimensióil internacional alcanza su más decidido impulso;

- describir, eil apretada síntesis, la situación de la normalización internacioilal de la contabilidad, a través del análisis de la estructura, funciones y pronunciamientos de dos organismos emisores de principios en este ámbito: 1.A.S.C y C.E.E.

Todo ello con una finalidad, a la cual ya hemos hecho alusión: dejar constancia de q ~ ~ e el desarrollo de la actividad reguladora que ha expe- rimentado nuestro país en los últimos años no es sino reflejo y consecuencia de una necesidad sentida especialmente en' todos los países del área occidental, donde, tras uila etapa de impulso de las maiiifestacioiles internas o ilacionales, la norinalización contable, al tiempo que lo Ilace la propia actividad económica, trasciende las fronteras de los diferentes países, para situarse en el ámbito internacional.

Una advertencia previa me parece necesaria, en la medida en que, en los últimos años, me l-ie ocupado con frecuencia -y, posiblemente, con reiteración y hasta con exceso- de estos temas. Por este motivo, el trabajo que ahora presento no es sino una síntesis de obras anteriores (1).

2. GENESIS Y DEFINICION DEL TERMINO «PRINCIPIO » CONTABLE

2.1. LA NORMALIZACI~N PROFESIONAL COMO ORIGEN

DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES

La regulación contable y, en consecuencia, los principios de contabilidad tienen su origen en la práctica profesional que, impulsada por el desarrollo económico y por la necesidad de contar con unas reglas de actuación común, inicia un proceso de a~itorregulacióil tendente a la ho-

(1) En especial, TÚA (1983c, 1983d, 1984a y 1984~).

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mogeneización de los criterios con los que se confeccionan 1.0s estados financieros. En sus líneas generales, estos comieilzos, así como la evolu- ción posterior de la ilorinalización, no difieren de la manera en que se han organizado otras profesiones, otorgándose a si mismas sus propias reglas de funcionamieilto, tanto técnicas como deontológicas.

Las manifestaciones más tempranas de la armonización profesional hay que situarlas, sin duda alguna, en Estados Unidos, donde, en 1886, se fundó la American Association of Public Accountants (A.A.P.A.), antecedente del American Institute of Accountants, creado en 1917 y que, a su vez, dio lugar en 1957 al actual American Institute of Certified Public Accountants (2).

Con frecuencia suele relacionarse el nacimiento de la regulación con la Gran Depresión, que tuvo lugar en Estados Unidos al comienzo de la década de los treinta. En efecto, estos hecl-ios tuvieron una decidida influencia en el impulso que, como coilsecuencia de la sensibilización que provocó la crisis, potenció la importancia de la información financiera para la actividad económica en general y para la actividad bursátil en especial. No obstante, a pesar de que la regulación se iilstitucioi~aliza y alcanza su mayor clesarrollo a partir de ese momento, 110 es menos cierto que pueden citarse algunas inai-iifestacioi7.es de cierta importancia, acae- cidas con anterioridad a la Gran Depresión (3):

- En 1894 la A.A.P.A. publicó uila recomendación acerca de la pre- sentación de las partidas del balance, en orden de mayor a menor liquidez y exigibilidad. - En 1909 se iloinbi-ó, también cn la A.A.P.A., u11 Coinité sobre ternii-

nología contable, llamado a elaborar definiciones y significados de iér- ininos utilizados por la práctica del momento. - Como consecuencia de algunas manifestaciones de la Federal Re-

serve Board, en el sentido de la conveniencia de someter a auditoría obligatoria los estados financieros y de contar con reglas uniforines, se pu-

(2) Puede verse, para este país y para Gran Bretaiia, México y Canadá, el in- teresante trabajo de ZEFF (1972). No obstailte, hay que señalar que el Institute of Chartered Accountants of England and Wales es anterior (1880) a la A.A.P.A., si bien no comenzó su actividad de normalización contable hasta un período posterior.

(3) Puede ampliarse el estudio cle estos jalones cie la regulación norteamericana en el ya citado trabajo de ZBFE (1972) y en CAREY (1969), CHATFIELD (1974) y MOONITZ (1970). Por nuestra parte hemos sintetizado estos extremos en TÚA (1983c y 1983d).

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blicó, en abril de 1917, en el Federal Reserve Bulletin, u11 compendio de reglas para la preparación del balance, elaborado por el A.I,A. (4). - En 1917 se produce una primera recomendacióil de un Comité del

A.I.A., formado nd lzoc para solventar la creciente discusión sobre la posible inclusión de intereses financieros en el coste de prod~icción. El dilema se resolvió con la respuesta negativa del Comité (5) y lo que en principio h e un hecho aislado, trató de perpetuarse, dando carácter constante a este grupo de trabajo, con la denominación de Special Committee o11 Procedure. Funcionó hasta 1928, si bien su actividad no fue prolífica. - Con las sugerencias del Special Committee o11 Proced~ire, así como

con otras cuestiones profesionales, el A.I.A. comenzó a difundir, en abril de 1918, sus Special Bulletins, cuyo contenido puede considerarse como las primeras normas escritas de iinportancia y, en especial, de carácter periódico, que aparecen en Estados Unidos. - En 1920 y 1924 se crearon otros dos comités de terminología. - Desde 1922 hasta 1930 funcionó un Comité de Cooperación con la

Banca, paritario entre asociaciones de profesionales de esta actividad y miembros del A.I.A., que elaboró y presentó a los congresos anuales de este último, desarrollos y aplicaciones concretas del doc~~mento de 1917.

Por tanto, cuando la economía norteamericana se vio asolada por la Depresión, la regulación profesional ya había comenzado su andadura si bien, como ya hemos indicado, fue a consecuencia de la crisis cuando se impulsó decididamente la emisión de normas, instituyéndose los procedimientos actuales y, en especial, creitndose los nlecanismos que relacionan los principios provenientes de los organismos profesionales con su acep- tación gubernamental a efectos bursátiles. Esta definitiva consolidación de la regulación profesional y de su vinculación con la admisión a coti- zación oficial en Bolsa fue fruto de los siguientes pasos:

(4) Su título fue Uni/ornz Acco~~rzting. Un año más tarde, en 1918, se publicó una nueva edición con un sugerente titulo: «Métodos aceptados para la prepara- ción de estados financieros)). Propuesta que la Federal Reserve Board somete a la consideración de bancos, banqueros y asociaciones de Banca, comerciantes, fabricantes y asociaciones de fabricantes, auditores, expertos contables y asociaciones de profesionales. Según ZEFF (1972, pág. 115) se editaron y distribuyeron, en el año de esta segunda edición y en los inmediatamente siguientes, nada menos que sesenta y cinco mil ejemplares. Apareció en el Journal of Accountancy (junio de 1917) y en el Canadian Chartered Accountants (julio de 1917).

(5) Este hecho concreto y las motivaciones que lo determinaron pueden estudiarse en detalle en ZEFF (1984, págs. 448 a 452).

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doctriiiales LOS PRINCIPIOS CONTABLES 29

- En 1930, la Bolsa de Nueva York y el A.I.A. crean conjuntamente un Comité permanente, al objeto de considerar problemas y procedimientos de contabilidad y auditoría y de hacer declaraciones con peso en la profesión contable. Nació así el Committee on Coperation with the Stoclc Exchange, antecedente próximo del Committee on Auditing Procedures (C.A.P.) que, posteriormente (1959)) se transformó en el Accounting Prin- ciples Board (A.P.B.), para, por últin~o, dar lugar (1973) al actual Finan- cial Accounting Standards Board (F.A.S.B.). - En 1933 se hicieron públicos los escritos intercambiados por el

A.I.A. y la New York Stock Exchange, en los que se recopilan las reglas más habituales y recomendables en la práctica y a las que se alude con la denominación de principios generalmente aceptados. Estas reglas eran aprobadas por la Bolsa tras su publicación por el A.I.A. - En el mismo año, la Bolsa de Nueva York aceptó la petición del

A.I.A. -cuyos antecedentes ya hemos indicado que se remontan a 1917- de someter a atiditoría a las sociedades admitidas a cotización oficial, de modo que, para mantener la misma, deberían presentar anualmente balance certificado por contador público (6). - Las leyes bursátiles estadounidenses, especialmente la Securities

Act de 1933 y la Securities Excllange Act de 1934, recogieron e instaura- ron definitivamente estos criterios de seguridad de la inversión a través de una adecuada información contable, debidamente revisada por auditor independiente. - Para velar por el cumplimiento de las normas contenidas en aque-

llas leyes, se creó la Securities and Exchange Commission (S.E.C.), órga- no de carácter público, que adopta como recomendables -o, en su caso, rechaza- los principios emanados de la regulación profesional.

La regulación profesional estadounidense cuenta, por tanto, con más de cincuenta años de madurez y con unos cuantos más de existencia, si nos remontamos a los antecedentes niencionados. Desde entonces, los expertos contables se refieren en sus infoi-m.es a los principios de contabilidad generalmente aceptados, aludiendo con ello no sólo a los más llabituales sino, también, a los aprobados por los organismos compe- tentes. Estos hechos aconsejan el que dediquemos alguna consideración al concepto de «principio contabl.e» y a la aceptación generalizada.

(6) Como indicanlos en TÚA (1983c, pág. 364), desde ese momento el informe de auditoría se convierte en instrumeilto para medir la veracidad de los estados financieros y, simultánean~ente, para administrar la admisión a cotización oficial.

Jorge Túa Pereda artículos LOS PRINCIPIOS CONTABLES

2.2. EL CONCEPTO DE PRINCIPIO CONTABLE

Y LA ACEPTACI~N GENERALIZADA

En anteriores trabajos hemos subrayado la relación entre el término ((principio contableb y la normalizació~~ de la contabilidad ya que, como ha quedado puesto cie manifiesto, surge con aquélla y se utiliza para designar al producto final de la misma, es decir, las reglas contables para la práctica.

Con esta óptica, principios contables y normas emitidas por organismos reguladores son términos sinónimos y con ese significado se entien- den normalinente. Más tarde, las instituciones profesionales tendieron a racionalizar la práctica (7), realizando. y publicando análisis de los fundamentos conceptuales de nuestra disciplina, siguiendo un itinerario 1ó-

que, en general, adopta el esquema deductivo postulados-principios- reglas. Como conse~uencia y por provenir de las mismas fuentes, estos trabajos reciben la denominación de declaraciones de principios, por lo que el término se aplica con frecuencia tanto a reglas concretas como a fundameiltos conceptuales.

La apostilla «generalmente aceptaclos)) ,tiene también su origen, como es lógico, en la regulación profesional. Surge en las relaciones entre contadores y mercado de valores, como consecuencia de la metodología in- ductiva, propia de la época, utilizada por el Committee with the Stock Exchange y que se empleó hasta que la regulación optó por la racionali- zación deductiva. Con ello, antes de emitir una práctica -sin olvidar sus fundamentos teóricos- se estudiaba su generalización y no era rara que este último criterio fuera el determinante de su adopción como válida y, en consecuencia, de su consagración por el organismo emisor como generalmente aceptada.

Hay que subrayar aquí el caráctei: eminentemente sociológico de este mecanismo de la aceptación generalizada que, en definitiva, no es sino un intento de respaldar y potenciar la práctica propuesta, haciendo des- cansar su validez en la autoridad del organismo emisor como en su habitualidad y difusión.

1

En resumen, la aceptación generalizada implica dos aspectos, que han de 'darse conjunta e íntimamente vinculados: un principio se considera como generalmente aceptado no sólo porque es habitual sino, tam-

(7) Especialmente, desde la creación al 1959 de la División de Investigación de A.I.C.P.A., que dio lugar a los Acco~inting Research Studies de MOONITZ (1961) y SPROUSE y MOONITZ (1963).

1 artículos Jorge Túa Pereda

~ doctrinales LOS PRINCIPIOS CONTABLES 31

biéil, porqtie una institución profesional lo considera coino tal a causa de su habitualidad (8). El primero de estos I-ieclios es importante, pero no lo es menos el segundo, es decir, la aceptación por la autoridad profesional de su naturaleza de práctica obligatoria; el carácter sociológico de este proceso cobra así su auténtica dimensión: la práctica habitual ha generado la norma que, a su vez, ha producido los nlecanismos necesarios para que se siga cumpliendo.

Buena prueba de la f~~erza de estos planteamientos y del vigor con que se han institucionalizado es que actualmente se sigue utilizando la expresión «generalmente aceptados)), aún cuando la práctica se encuentra suficientemente racionalizada y a pesar de que la habitualidad de una norma como criterio para su elección ha sido sustituida por su adecua- ción a los propósitos que persigue el sistema contable en el que se inser- ta. Ello hace que, en lugar di «principios generalmente aceptados),, de- biera aludirse a «principids adecuados a los propósitos informativos y útiles a la satisfacción de las necesidades de 1;s usuarios)). La formula- ción quizás parezca más ~omplicada, pero creo que inspira mucha más confianza que la tradicional.

Como punto final de estas consideraciones, transcribiremos dos definiciones del término principio contable que hemos manejado con frecuencia en otros trabajos (9) y que estimamos de utilidad no sólo para sinte- tizar el mecanismo de la aceptación generalizada sino, también, para avalar la sustitución de esa expresión en los informes de auditoría por otra más adecuada a la realidad actual de la información financiera.

Desde la óptica pragmática, basada en SLI origen histórico y en la uti- lización que del mismo se hace en la regulación, un principio de contabilidad generalmente aceptado es una norma o fundamento emitida por una institución con autoridad reconocida al respecto, derivada de la práctica más frecuente y, por tanto, más recomendable.

(8) Buena prueba de ello es la cláusula que acompañaba a los Accounting Research Bulletins del A.P.B.: ((Excepto en los casos en que el juicio de los miembros del Instituto sea formal y seguro, se supone que las opiniones emitidas por el Comité están investidas de general aceptabilidad. La carga de la prueba de cualquier diferencia con dichas opiniones debe ser asumida por quien acepte prácticas distintas.))

(9) TÚA (1983c, 1983d y 1984~).

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Desde una perspectiva racionalizadora de n~iestra disciplina, un principio es una regla vinculada a un propósito u objetivo concreto, derivada de la aplicación de la teoría general a un supuesto específico y cuya validez descansa en: - su orientación al cumplimiento de la finalidad prevista para el

sistema contable con el que se vincula; - su congruencia tanto con el entorno en el que se desenvuelve

dicho sistema como con sus propósitos; - su sustento en un itinerario lógico-deductivo, que parte de los

rasgos del entorno y que incluye, además, las notas básicas del sistema contable al que pertenece, determinadas por sus objetivos y por los requisitos y características de la información contable.

Evidentemente, esta segunda definición justifica con creces el uso de la expresión «principios adecuados a los propósitos informativos y útiles a la satisfacción de las necesidades de los usuarios».

3. LA INTERNACIONALIZACION DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES

Una de las características de la evolución social del mundo actual es la tendencia a la supranacionalización en todos los órdenes como consecuencia, especialmente, del desarrollo de la intercomunicabilidad entre los diferentes países, que ha hecho desaparecer o, al menos, mitigarse, las posturas autárquicas e individuales. Obvio es afirmar que la informa- ción financiera ha seguido un proceso similar, paralelo y consecuente con la internacionalización de la actividad ecoilómica que, por tanto, se convierte en el principal motor de la regulación contable en este ámbito (10).

De este modo, en los albores de la segunda mitad de este siglo, la pro- fesión contable comienza a preocuparse por su organización a nivel internacional, con un propósito claro: homogeneizar en la medida de lo posible la práctica contable, al objeto de que quienes utilizan y quienes confeccionan la información financiera se beneficien de un lenguaje

(10) Sus causas y fuerzas que la promueven pueden estudiarse con más detalle en ZEFF (1981).

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común o, al menos, intelegible en sus rasgos básicos en cualquier parte del mundo. Los primeros intentos son, lógicamente, de carácter regional para, posteriormente, insertarse en el ámbito mundial, a la vez que las primeras iniciativas son, también en este caso, de índole profesional, si bien la armonización de carácter público no se hizo esperar. Los principales hitos de este proceso armonizador son los siguientes (11): - El antecedente remoto de la regulación internacional de carácter

profesional hay que buscarlo en los Congresos Internacionales de Conta- bilidad, el primero de los cuales tuvo lugar en St. Louis en 1906. No puede decirse que la idea de la armonización internacional estuviera ausente en ninguno de ellos, si bien es en el correspondiente a 1948 (París) (12), tras el paréntesis de la Segunda Guerra, cuando aparecen las primeras pro- puestas de carácter mundial, que habrían de conducir, tras algunos años de vacilaciones, al I.C.C.A.P. y, posteriorineilte, al I.A.S.C. y a la I.F.A.C., todos ellos de carácter mundial. - En el mismo congreso de París (1948) se gestó la creación de la

Unión Europea de Expertos Contables, cuyos estatutos se firmaron en noviembre de 1951. Es una organización privada, de ámbito regional, que ha trabajado en el área de la contabilidad y de la auditoría, si bien en los últimos años ha centrado su actividad en este último campo (13). - Dentro de los intentos regionales de carácter profesional, la pri-

mera Conferencia Interamericana de Contabilidad crea, en 1949, la Aso- ciación Interamericana de Contabilidad, dedicada especialmente a la normalización de la auditoría. - En 1950 se firma el Tratado de Roma, que crea la Comunidad Eco-

nómica Europea. La armoilización contable se incluye en su política de unificación del Derecho de Sociedades Europeo, cuya primera Directriz vio la luz en 1968. - En 1957 se celebró en Manila la primera Conferencia de contadores

asiáticos y del Pacífico, con lo que se dieron los pasos iniciales para la

(11) Además de la bibliografía que citaremos en relación con cada una de estas organizaciones, pueden encontrarse referencias más o menos amplias a todas ellas en BRENNAN (1981), FITZGERALD (1981), GONZALO y T Ú A (1984), MARÍN MEDI- NA (1982), MONTESINOS JULVE (1978, 1980 y 1983) y TÚA PEREDA (1983d). Nuestra cro- nología está elaborada en base a todos ellos, pudiendo, además, ampliarse en las enumeraciones similares que realizan BENSON (1976) y RENSHALL (1983, anexo 2).

(12) El anterior había tenido lugar en Berlín en 1938. Desde 1948 se celebran regularmente cada cinco años.

(13) Sobre la U.E.C. y su proceso de formación puede consultarse DOBER (1977 y 1978), PERRIDON (1976), REYDEL (1977 y 1978a) y SHEARER (1977).


fundación de la Confederatioil of Asiail and Pacific Accountants (C.A.P.A.), zuya carta constitutiva, sin embargo, no fue otorgada hasta la VI11 Con- ferencia (Hong Kong, 1976). - En 1966 se constit~~ye otra entidad regional, el Grupo Internacional

de Estudio de la Contabilidad (A.I.S.G.), por representantes de institutos profesionales del Reino Unido, Canadá y Estados Unidos. Además de sus numerosas publicaciones, fue este grupo quien propuso la creación del I.A.S.C., disolviéndose una vez entró este último en funcionamiento. - En 1967, en el transcurso del noveno Congreso Internacional de

Contabilidad (14), se formó un grupo de trabajo, sustentado por una secretaría permanente, que coordinara la armonización de los principios contables a nivel mundial. Este grupo sugirió el establecimiento del International Coordination Committee for the Accountancy Profession (I.C.C.A.P.), cuya propuesta fue aprobada en el décimo Congreso, cele- brado en Sidney en 1972. - Como primer antecedente de regulación pública y mundial, el

Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas creó, en julio de 1972, un grupo de expertos, llamado a estudiar el papel de las empresas multinacionales. Como consecuencia de su trabajo y tras algún paso interme- dio, se creó en 1976 el Grupo de Expertos sobre Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (15). - Concebido en principio como un Comité vinculado al I.C.C.A.P., en

1973 se crea el International Accouniing Standards Committee (I.A.S.C.), organización privada de ámbito mundial, que emite principios de contabilidad. - En 1975, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Eco-

nómico (O.C.D.E.) se incorporó a la armonización mundial de carácter público, al crear su Comité de Inversión Internacional y Empresas Mul- tinacionales (16).

S - En 1976, el ICCAP aprobó un informe provisional que recomen- daba la formación de una Federación Internacional de Contadores. Este proyecto fue presentado al XI Congreso Internacional (Munich, 1977) (17))

(14) Vid. con respecto a este Congreso las impresiones de nuestro compatriota OLIVER TRUJILLO (1967a y b).

(15) Sobre los trabajos de la O.N.U. en el imbito de la normalización de la contabilidad puede verse ALVAREZ MELC~N (1984), FELD (1980), JANE SOLA (1978) y SAHLGREN (1977).

(16) Vid. a este respecto O.C.D.E. (1979 a y b). (17) Vid. sobre este Congreso REYDEL (1978 b).

l artículos Jorge Túa Pereda 1 doctrinales LOS PRINCIPIOS CONTABLES 35

que otorgó la Carta Constitutiva de la I.F.A.C. que, a su vez, sustituyó al I.C.C.A.P. La Federación, de carácter público y mundial, ejerce su actividad en el ámbito de la auditoría. - En 1977, en Bangkok, tiene lugar la constitución de la Federación

de Contadores de las Naciones del Sudeste Asiático (A.N.A.S.E.), cuyo propósito es emitir pronunciamientos de Contabilidad y auditoría desti- nados a la armonización de principios y prácticas en su área de actua- ción (18). - Por último, en 1979 se constituyó en Argel el Consejo Africano de

Contabilidad, entre cinyos objetivos figura la creación de organismos de normalización y armonización contable en los estados africanos, así como la promoción de métodos contables análogos, con el fin de facilitar intercambios de información en materia de gestión (19).

El resultado de este proceso es un complejo entramado de instituciones que, a pesar de su número, actúan coordinadamente o, al menos, se tienen en cuenta mutuamente en sus pronunciamientos (20). En el cuadro adjunto presentamos una visión sintética de estos organismos, armonizadores de la Contabilidad y de la auditoría.

Nada tiene de extraño que, ante esta situación, empiece a acuñarse un conjunto de nuevos términos en nuestra disciplina, que van desde la Contabilidad comparada, como importante instrumento para estudiar y comprender las diferencias en los distintos sistemas contables, como la Contabilidad internacional, como disciplina digna de ser estudiada e impartida con carácter universitario (21).

El estudio pormenorizado de estas instituciones excede con mucho del propósito de este trabajo, por lo que me limitaré a comentar breve- mente dos instituciones, una mundial y profesional y otra regional y pública, en la medida en que ambas tienen una notable incidencia en los principios internacionales de Contabilidad, motivo por el que en nuestro país se les presta creciente atención. Me refiero al I.A.S.C. y a la Comu- nidad Económica Europea.

(18) Vid. respecto de esta Institución CHOI (1979). (19) Vid. M A R ~ N MEDINA (1982, págs. 101 y SS.). (20) No faltan, sin embargo, críticas en este sentido. Vid., p. e., FITZGERALD

(1981, págs. 26 y SS.). (21) Vid. GONZALO y TÚA (1984) y la amplia bibliografía allí citada.

Jorge Túa Pereda artkulos 36 LOS PRINCIPIOS CONTABLES doctrinales

LA NORMALIZACION CONTABLE INTERNACIONAL

MUNDIAL ,i REGIONAL =-i

PUBLICA O.N.U.1

,--/ I.C.C.A.P. 1 (1'

PRIVADA

I C.E.E.

I.A.A.

A.I.S.G. ( 1 ) c A.N.A.S.E. n

C.A.C. Li7

(1) Estos dos organismos han cesado sus actividades al crearse otros con similar ámbito gebgráfico y propósitos equivalentes.

Joi-ge Túa Pereda


3.2.1. Gestación, o~gnnizació~z y propósito

Ya hemos indicado que el I.A.S.C. fue concebido, en principio, como un Comité dependiente del 1.C.C.A.P ., si bien en 1973 otorgó su carta constitutiva, con lo que, sin desvincularse de aquél, cobró autonomía propia.

En principio, firnlaron el documento fundacional tan sólo nueve paí- ses. No obstante, se han adherido posteriormente otros muchos, hasta que en 1982, con ocasión del Congreso Internacional de México, se firmó un tratado entre I.A.S.C. e I.F.A.C. en el que, entre otros puntos (22), se acordó que todos los miembros de la I.F.A.C. lo serían del I.A.S.C. y vice- versa, por lo que puede decirse que actualmente se encuentran represen- tados en ambos la totalidad o, al menos, la mayoría de los países con alguna manifestación organizada de la profesión contable.

Se trata, sin embargo, de una organización privada, en la que están representadas las respectivas instituciones de expertos contables y no sus países de origen. A pesar de este carácter profesional y privado que, obviamente, hace que sus pronunciamientos carezcan de otra fuerza coer- citiva que no sea el apoyo que le presten los miembros de la profesión, las Normas Internacionales de Contabilidad son estudiadas y aun respe- tadas con atención y meticulosidad, al menos en los países cuyos sistemas de información financiera se encuentren en un buen nivel de desarrollo.

Tras la modificación de 1982 (23), el Consejo Rector está constituido por diecisiete miembros, trece de los cuales se nombran por el Consejo de la I.F.A.C., mientras que los cuatro restantes se nombran por el pro- pio Consejo, como representantes de organizaciones no contables, con interés en el proceso de emisión de normas. Entre los miembros del primer grupo han de figurar, al menos, tres representantes de países en vías de desarrollo.

Entre las obligaciones de los organisinos profesionales integrados en el I.A.S.C. figuran las siguientes, recogidas de su carta constitutiva (24), que dan idea del propósito de esta institución:

a) Prestar su apoyo a las normas emitidas por el Comité.

b) Hacer cuanto le sea posible para:

(22) Puede verse un resumen de todos sus puntos en TÚA (1983d, pág. 292). (23) Destinada especialmente a mitigar el peso específico de los países funda-

dores. Vid. ídem, pág. 280. (24) En el texto aludimos a la carta constitutiva de 1977, que, en estos extre

mos, recogía textualmente el contenido de la versión fundacional de 1973. En la

airtáculos Jorge Túa Pereda 38

doctrinales LOS PRINCIPIOS CONTABLES

1. Asegurarse de que las cuentas publicadas respetan los principios formtilados en esas normas y, en el caso de que no las respeten, que se precise en qué medida sucede esto y per- suadir a los Gobiernos, a las autoridades que controlan los mercados de valores y al mundo de los negocios y de la indus- tria, en el sentido de que las cuentas que se publiquen lo sean conforme a tales ilormas.

2. Velar porque los censores de cuentas se aseguren de que los estados financieros respetan tales normas. Si no es así, se hará mención de dicha disconformidad, bien en las cuentas anuales, bien eil el informe de auditoría.

3. Asegurar que, tan pronto como sea posible, se tomen las medidas adecuadas con respecto a los auditores ctiyos informes no respondan a las exigencias mencionadas más arriba.

c) Velar por la similar consecución de la general aceptación y ob- servancia de estas normas a nivel internacional.

3.2.2. El proceso de elaboración de una Norma Internacional de Contabilidad

Según indicamos en T ~ a (1983 d, pág. 284)) la elaboración de normas internacionales, al objeto de asegurar su mayor aceptación, atra- viesa por un complejo mecanismo de búsqueda de consenso, tratando de implicar al mayor número posible de instituciones y entidades interesadas. Las fases de este proceso para la emisión de normas son:

- Tras la oportuna discusión, el Consejo del I.A.S.C. selecciona un tema objeto de una norma internacional, nombrando para su estudio a un Comité de trabajo que está normalmente constituido por cuatro miembros, de los cuales uno debe de pertenecer al Consejo y entre los que al menos uno ha de proceder de un país en vías de desarrollo. Todos los organismos miembros del I.A.S.C. son exhortados a enviar puntos de vista y documenta- ción para su estudio, e invitados a participar, si lo desean, en las reuniones de trabajo del Comité.

revisión de 1983 esta referencia no figura ya en la Carta Constitutiva, pero se mantiene con similar redacción en el Prefacio a las Normas Internacionales de Contabilidad. Puede verse I.A.S.C. (1977 y 1983).

artículos Jorge Túa Pereda ' l doctrinales LOS PRINCIPIOS CONTABLES 39

- Tras el estudio del terna, el Comité de trabajo, asistido por la Secretaria del I.A.S.C., presenta un borrador de norma internacional al Consejo.

- El Consejo hace saber al Comité sus puntos de vista, y éste prepara un Proyecto preliminar de norma, que se envía, para su estudio y crítica, a todos los organismos e instituciones miembros del I.A.S.C.

- Con las sugerencias recibidas, el Comité prepara un segundo borrador que se somete al Consejo, quien lo aprueba o rechaza, con los votos de, al menos, las dos terceras partes de sus com- ponentes. Una vez aprobado, se publica como Proyecto definitivo y se envía de nuevo a las partes interesadas para su estudio en un plazo normalmente de seis meses.

- Al cabo de dicho plazo, el Comité vuelve a considerar de nuevo el Proyecto, elaborando la Norma Internacional definitiva, que ha de ser aprobada por las dos terceras partes del Consejo. .

Este proceso suele durar, aproximadamente, tres años, y en todas las etapas del mismo se sugiere a los institutos miembros que constituyan grupos de trabajo en el seno de sus organizaciones para estudiar los diversos proyectos que les envía el I.S.A.C., que también suelen re- mitirse a otras instituciones, tales como Gobiernos, Bolsas de Valores y organismos reguladores. Desde su creación en 1981, el Grupo consul- tivo emite también su opinión en las sucesivas fases de elaboración de la norma (25) .

3.2.3. Los pviizcipios y ~fieglas de Contabilidad e n el I.A.S.C.

Suele ser habitual que los organismos reguladores, al comenzar su actividad, o bien cuando se proponen imprimir a la misma un nuevo rumbo a causa de cambios en su orientación conceptual, emitan una declaración de carácter fundamental, en búsqueda del soporte conceptual en cuyo marco emitirán posteriormente pronunciamientos más de- tallados. Con frecuencia hemos aludido a estos pronunciamientos (26) ,

(25) Forman parte de dicho grupo representantes de la Federación Internacio- nal de Bolsas de Valores, de la Asociación Internacional de Ejecutivos de Finan- zas, de la Cámara Internacional de Comercio, de la Confederación Internacional de Sindicatos, del Comité de Coordinación Internacional de Federaciones de Ana- listas Financieros y, además, del Banco Mundial, de la O.C.D.E. y de la O.N.U.

(26) Cfr. CAÑIBANO, T Ú A y LBPEZ COMBARROS (1985).


calificitndolos de auténticas coilstituciones contables, en la medida en que buscan ser un aglutinante concepttial de las sucesivas reglas que pueden producirse en lo sucesivo (27).

Si bien la profundidad conceptual alcanzada no es excesiva, estimamos que el I.A.S.C., con su declaración número 1, «Información sobre prácticas contables)), pretendió cumplir ese cometido de macropronun- ciamiento básico, al definir en el mismo los principios contables básicos (gestión continuada, continuidad y devengo) y los factores fundamentales (prudencia, prioridad del fondo sobre la forma e importancia relativa) que intervienen en la elección y aplicación de los métodos contables apropiados (28).

Se supone, según esta norma, que los primeros subyacen en los estados financieros, por lo que no suelen mencionarse de forma expresa, si bien, en los casos en que no se sigan, es imprescindible mencionar este hecho, indicando las razones por las que no se aplican.

Respecto de los segundos, el I.A.S.C. afirma que existen, por lo general, prácticas contables alternativas, que pueden aplicarse indistinta- mente en relación con un mismo problema, por lo que cada empresa habrá de seleccionar, utilizando juicios de valor y en función de sus circunstancias, las mejores de entre ellas, de manera que pueda repre- sentar adecuadamente tanto su situación financiera como los resultados de sus operaciones. Con ello la entidad, al elegir y aplicar las prác- ticas contables, ha de dejarse guiar por los tres factores fundamentales mencionados.

Transcribimos a continuación el enunciado de unos y otros que formula el I.A.S.C. en su Norma Internacional número 1. Como principios contables se incluyen:

a) Gestión continuada. La empresa se considerará como un negocio en marcha, es decir, capaz de continriar sus operaciones en un futuro previsible. Se supone que la empresa no tiene intención ni necesidad de liquidarse o de reducir sustancialmente el vo- lumen de sus operaciones.

b) Continuidad. Las prácticas contables se suponen consistentes de un período a otro.

(27) No podemos dejar de mencionar, para nuestro país, el documento A.E.C.A. (1980).

(28) Según la misma norma, los métodos contables comprenden los principios, bases, convenciones, reglas y procedimientos adoptados para la p~eparación y presentación de estados financieros.


LOS PRINCIPIOS CONTABLES 41 doctrinales

c) Devengo. Ingresos y costes se reconocen en el momento en que ocurren (nunca cuando son cobrados y pagados, respectivamente), siendo recogidos en los estados financieros dentro de los períodos a los que afectan.

PROLOGO (enero 1975, revisado en marzo 1978)

1. Información sobre las prácticas contables (enero 1975) 2. Valoración y presentación de las cuentas de existencias según el sistema

del coste histórico (julio 1975) 3. Estados financieros consolidados (junio 1976) 4. Contabilización de las amortizaciones (octubre 1976) 5. Información que debe de incluirse en los estados financieros (octu-

bre 1976) 6. Tratamiento contable de las variaciones en los precios (junio 1977) 7. El estado de origen y aplicación de fondos (octubre 1977) 8. Partidas extraordinarias, partidas procedentes de ejercicios anteriores

y cambios en las prácticas contables (febrero 1978) 9. Contabilidad de las actividades de investigación y desarrollo (julio 1978)

10. Tratamiento contable de las contingencias y de los sucesos acaecidos tras el cierre del balance (octubre 1978)

11. Contabilidad de los contratos de construcción (marzo 1979) 12. Contabilidad del impuesto sobre beneficios (julio 1979) 13. Presentación de activos y pasivos circulantes (junio 1979)

14. Información financiera por segmentos (octubre 1981) 15. Presentación del efecto de las variaciones en los precios (sustituye a la

número 6) (noviembre 1981) 16. Contabilización del inn~ovilizado material (marzo 1982) 17. Contabilización de los arrendamientos (septiembre 1982) 18. Reconocimiento de los ingresos (diciembre 1982) 19. Contabilización de las prestaciones por jubilación en los estados finan-

cieros de los empleadores (enero 1983) 20. Tratamiento contable de las subvenciones (abril 1983) 21. Contabilización de los efectos de las diferencias del cambio en moneda

extranjera (julio 1983) 22. Capitalización de intereses (septiembre 1983) 23. Contabilización de las combinaciones de empresas (abril 1984) 24. Terceros vinculados (diciembre 1984)

I Nornzns internncioiznles de Contabilidad (N.I.C.)

Jorge Túa rerecia artículos Los PRINCIPIOS CONTABLES doctrinales

Mientras que, como factores a considerar al seleccionar y aplicar las prácticas contables aprobadas, se mencionan:

Prudencia. Dado que la incertidumbre rodea inevitablemente a muchas trailsacciones, esta circunstancia se tendrá en cuenta usando la prudencia al preparar los estados financieros, sin que ello suponga una justificación para crear reservas tácitas u ocultas. Prioridad del fondo sobre la forma. Las transacciones y demás sucesos han de ser contabilizados y presentados de acuerdo con su significado financiero esencial y no solamente en considera- ción a su forma legal. Importancia relativa. Los estados financieros incluirán todas las partidas que tengan la suficiente importancia como para influir en evaluaciones o decisiones Iiechas por los usuarios de los mismos.

Principios contables básicos y factores a tener en cuenta en la elec- ción de métodos contables son, por tanto, los soportes conceptuales en que se apoya la actividad reguladora del I.A.S.C. y, en consecuencia, el marco en el que previsiblemente se han desarrollado los restantes pronunciamientos, que .detallamos en el cuadro adjunto. Sin duda, re- sultaría de interés el análisis de cómo estos principios han incidido en las veinticuatro Normas Internacionales de Contabilidad promulgadas hasta ahora, a través del estudio del funcionamiento conceptual de todos ellos y de la prioridad que, ante casos concretos, se otorga a uno u a otro, especialmente al de prudencia frente a los restantes (29).

3.2.4. Algunas criticas al I.A.S,C.

La armonización, tanto nacional como internacional, se enfrenta con algunos problen~as de carácter general, que hemos tratado de poner de manifiesto en Túa (1983 d y 1984 a). De los allí mencionados (30), sin duda, el más aplicable a cualquier organismo internacional es el que se refiere a la diversidad de sistemas contables, en la medida en que concurren diversos países de rasgos diferentes en cuanto a sus pe-

(29) Puede verse una discusión conceptual de esta índole en TOA (1984 d). También es de interés GONZALO, CASTRO y GABAS (1984).

(30) La propia epistemología contable, los efectos económicos de la norma, la posición de la empresa ante la misma y la diversidad de sistemas contables en presencia.

artículos Jorge Túa Perccia 1 doctrinales LOS PRINCIPIOS CONTABLES 43

culiaridades sociales, ecoilómicas, jurídicas y, por ende, contables. Dado que todos estos factores inciden en la forma de razonar y de aplicar los principios de contabilidad, la armonización se enfrenta no sólo a la homogeneización de prácticas aparentes, sino, también, de las conduc- tas subyacentes.

Al margen de estas cuestiones, de carácter general, el I.A.S.C. se ha enfrentado con algunas críticas, que reflejan las dificultades del proceso normalizador y que comentaremos a continuación: - la estructura inicial fue vivamente objetada por el gran peso es-

pecífico de los miembros fundadores y por la ausencia de representantes de países de menor nivel de desarrollo, tanto econó- mico como coiltable (31). La nueva carta constitutiva, firmada en 1982, trató de paliar estas deficiencias, si bien siguen ausen- tes los países de economía socializada, con lo que la arinoniza- ción no es auténticamente mundial (32);

- una crítica también común a cualquier organismo, pero que no podía faltar en el I.A.S.C., es la que pone de manifiesto la escasa participación de estamentos interesados en la regulación, las du- plicidades y la ausencia de coordinación con otros organismos reguladores, especialmente con la I.F.A.C. (33). También la mencionada reforma ha tratado de atajar estas deficiencias en el sentido ya indicado: aumento al máximo posible de la discusión previa de las normas y firma de un acuerdo con la I.F.A.C. La creación del grupo coilsultivo responde a esta filosofía de implicar en la regulacióil a cuantos puedan verse afectados por la misma;

- a pesar de la reforma, tampoco se ha conseguido acabar con el predominio de los países angloparlantes: Estados Unidos, Gran Bretaña y sus áreas de influencia. Para bien o para mal -posiblemente para bien, en la medida en que se han implantado prác- ticas recomendables-, la armonización jnternacional actual y, con ella, los procedimientos aprel~endidos por el área no britá- nica europea y por otros países de los cuatro continentes restantes, se l-ia impregnado claramente de criterios ailglosajones, evidenciándose así el fuerte peso específico de aquellas naciones en los procesos de negociación que conducen a la norma conta-

(31) Vid., p. e., MONTESINOS JULVE (1978). (32) Idei~z, pág. 124. (33) Vid., en este últin~o sentido, FITZCEIZAL (1981, págs. 26 y SS.).


ble. El área de estudio que hemos denominado «contabilidad comparada)), promovida en mutua relación de causa a efecto por la propia armonización internacional, ha tenido también una clara incidencia en el proceso de implantación de normas forá- neas, con la consiguiente aproximación y evolución convergente de los sistemas contables;

- otra crítica habitual es la falta cle identificación previa de los objetivos de los estados financieros, argumento que, con frecuencia, se esgrime en contra de la regulación. Tampoco falta quien afirma que sus primeros pronunciamientos son superficiales y que sólo conceden atención a temas poco trascendentales (34). Sin embargo, una rápida lectura de la lista de pronunciamientos que acompaña a estas páginas basta para constatar los prof~indos cambios introducidos por el Comité en el interés de los temas tratados.

En cualquier caso, la labor del I.A.S.C. nos parece de suma importancia, tanto por el ámbito mundial en el que opera como por la prolí- fica regulación que ha producido en apenas doce años, a un ritmo, además, creciente. Sin duda, el desarrollo de la Contabilidad Interna- cional y el interés que la misma ha suscitado tienen uno de sus pilares básicos e indiscutibles en la actividad del Comité Internacional de Nor- mas Contables. A ello hay que añadir el que algún estudio empírico detecta un buen grado de aceptación de sus criterios (35) no sólo entre los profesionales, sino también en instituciones de importancia, tal como las Bolsas y establecimientos de crédito (36).

3.3. LAS NORMAS DE CONTABILIDAD DE LA COMUNIDAD ECON~MICA EUROPEA

3.3.1. Derecho de Sociedades y Derecho Co~ziable

La Comunidad iiicluye, como es lógico, la regulación jurídico-mercantil de la información financiera dentro del más amplio marco del

(34) Vid. HAYES (1980) y CHOI y BAVISHI (1982 y 1983). (35) NAIR y FRANK (1981). (36) Además de la bibliografía citada sobre el I.A.S.C. y su evolución puede

verse BBNSON (1975), BURGGRAAFF (l98l), MAZARS (1977) y MCCOMB (1982). La ver- si6n castellana de sus normas, traducidas por el profesor Montesinos, aparece con regularidad en la revista Técnica Contable y puede encontrarse también en GON- ZALO y TÚA (1981).



Derecho de Sociedades, en el que, hasta el momento, se han promul- gado siete directrices, mientras que un proyecto espera su aprobación definitiva. Algunas -cuarta, séptima y, desde el punto de vista de la regulación de la profesión, octava- son eminentemente contables, pero la información financiera, como elemento en el que se instrumenta el ejercicio de importantes derechos y deberes, está presente, sin excep- ción, en todas ellas (37).

Sintetizamos a continuación su contenido, al objeto de ofrecer una panorámica completa de la regulación comunitaria, si bien estos temas son ya sobradamente conocidos en nuestro país. Para ello transcribimos el resumen incluido en Gonzalo y Túa (1984, págs. 44 y ss.).

La Primera Directriz, cuyo ámbito de aplicación son todas las sacie- dades que limitan la responsabilidad de sus socios, tiende a la coordi- nación, para hacerlas equivalentes, de las garantías que se exigen en los Estados miembros a dichas sociedades, para proteger los intereses de los socios y de terceros. A estos efectos, la Directriz se ocupa de regular la publicidad de los hechos sociales, la validez de sus acuerdos y la nulidad de la sociedad.

La Segunda Directriz se ocupa de regular la constitución, manteni- miento y modificación del capital en las sociedades anónimas. Con este propósito, se establecen normas tendentes a: permitir a cualquier inte- resado el conocimiento de las características esenciales de la sociedad y, en especial, la naturaleza e importe de su capital, a través de los estatutos y escritura de constitución; preservar el capital, garantía de acreedores, tanto en la constitución como especialmente a partir de la prohibición de distribuciones indebidas a los accionistas y de la limi- tación de la adquisición de acciones propias por la sociedad y, por ú1- timo, garantizar la igualdad de trato de los accionistas que se encuentren en situaciones similares, en las ampliaciones y disminuciones de capital.

La Tercera Directriz trata de la protección de los intereses tanto de socios como de terceros en la fusión de sociedades anónimas, ocupán- dose de: asegurar una información precisa y tan objetiva como sea

(37) A ello habría que añadir, por cuanto incide en la información contable, la regulación de Derecho Bursátil, en el que se han publicado tres directrices re- gulando, respectivamente, las condiciones de admisión o cotización oficial y los requisitos a cumplir para mantenerla (Dir. 79/279), la obligación de publicar y10 poner a disposición del público un folleto previo a la admisión a cotización oficial (Dir. 801390) y la de publicar información referida a los seis primeros meses de cada ejercicio (Dir. 821121).

Jorge Túa Pereda artículos LOS PRINCIPIOS CONTABLES doctrinales

posible a los accioilistas de las sociedades que E~~sioilail, garantizando una protección adecuada de sus derechos; proteger a los acreedores, así como a los portadores de cualquier título contra las sociedades fusionantes, al objeto de que la fusión no les perjudique, y, por último, extender las garantías de p~iblicidad a las operaciones de fusión.

La Cuarta Directriz Iia sido calificada de un auténtico plan de cuentas para la C.E.E., por ocuparse de normalizar la información financiera de las sociedades que limitan la responsabilidad de s~ i s socios. A lo largo de su articulado, se ocupa especialmente de establecer forma- tos uniformes para las cuentas anuales, así como de formular reglas de valoración y criterios de contabilización para las principales partidas de aquellas cuentas anuales.

Asimismo, se regula la censura y la publicidad de estos documentos. Como notas características de este texto comunitario cabe señalar las siguientes (Tíia, 1983 b, págs. 316 y SS.):

a) los métodos contables establecidos tratan de asegurar la comparabilidad y la equivalencia de las informaciones contenidas en las cuentas anuales como medio de proteger aquellos intereses en presencia. Ello hace que se establezcan unos requisitos mínimos comunes, tomados normalmente de los diferentes derechos europeos, sin que, por tanto, se cree una reglamentación nueva. Se produce así, en ocasiones, la comunicabilidad de cier- tas figuras foráneas, que penetran por esta vía en el ordenamiento de los países comunitarios;

b) predominan los aspectos informativos sobre cualquier otra con- sideración. Consecuencia de ello es la importancia que se presta a los métodos de valoración y, especialmente, a los modelos los estados financieros: balance, cuenta de resultados y anexo;

c) la protección de intereses informativos de accionistas y terceros exige que se les suministre una visión adecuada de la situa- ción de la entidad económica y de sus resultados. Para ello se ofrecen una serie de reglas de presentación y confección de estados financieros -como es típico de los derechos latinos-, pero, además, se establece la preeminencia del espíritu de la norma sobre su letra concreta, mediante el principio de la imagen fiel;

d) por último, hay que señalar el carácter netamente económico de la regulación comunitaria, al que para nada afectan consideraciones fiscales o de otra índole. Ello no es óbice para que

se contemple el tratamiento contable de determinadas partidas de origen fiscal.

El proyecto de Quinta Directriz, cuando se apruebe su versión definitiva, se ocupará de regular la estructura de la sociedad anónima, así como los poderes y obligaciones de sus órganos. Entre sus objetivos se encuentra: establecimiento de la estructura de la sociedad anónima, basada en los tres órganos normalmente presentes en los ordenamien- tos europeos (consejo de dirección, consejo de vigilancia y junta general); establecimiento de las reglas mínimas de participación de los tra- bajadores en la sociedad; estructuración de un régimen de responsabilidad civil para los administradores; determinación de garantías de protección de accionistas, tanto a nivel individual y colectivo como en cuanto a los derechos de grupos minoritarios, y, por último, establecimiento del régimen de censura de las sociedades anónimas.

La Sexta Directriz regula la escisión de sociedades anónimas, de manera similar a la fusión y con objetivos también similares, en cuanto a la protección de socios, acreedores y terceros concurrentes en esta operación (38).

La Séptima Directriz, complemento ineludible de la Cuarta, se ocupa de las cuentas consolidadas, con el objetivo de que estos documentos alcancen la necesaria homogeneidad y comparabilidad entre los Estados miembros. En esta línea, establece los supuestos en los que nace la obligación de presentar cuentas consolidadas, define el concepto de conjunto de la consolidación, dicta reglas para los tres métodos de con- solidación previstos (puesta en equivalencia, integración global e inte- gración proporcional) y aplica a las cuentas consolidadas normas de presentación y valoración similares a las previstas para las cuentas individuales por la Cuarta Directriz. Además, la Séptima Directriz regula la censura obligatoria de las cuentas consolidadas, así como su publicidad, obligaciones que recaen en ambos casos sobre la empresa que las establezca (39).

Por último, la Octava Directriz, última de las promulgadas hasta el momento, establece las condiciones que deben reunir las personas en-

(38) Vid . al respecto MARTÍNEZ GARCÍA (1984). (39) Vid . sobre esta directriz ANTOLINEZ (1983), BURINO ( 1 983), GERARD (1981),

GONZALO y TÚA (1982), GOUADAIN (1982), MARTINDALE (1983), MONTESINOS (1983), RAFFEGEAU (1983) y TÚA (1983 a).

Jorge Túa Fereda artículos LOS PRINCIPIOS CONTABLES doctrinales

cargadas de realizar la auditoría anual obligatoria de las sociedades mercantiles (40).

3.3.2. Los principios contables en In C.E.E.

Como es lógico, es la Cuarta Directriz la llamada a contener las macrorreglas básicas que informan a la práctica contable, de modo que las restantes, cuando han de regular sobre el contenido de los estados financieros, se remiten a ésta.

En la mencionada Directriz, se encuentran referencias expresas, bien de carácter general, bien referidas a criterios de valoración, a las siguientes macrorreglas que, de este modo, pueden identificarse como los principios manejados por este texto comunitario:

- de imagen fiel, como criterio orientador de toda la Directriz, por el que se establecen los objetivos de los estados financieros y, a continuación, la forma de alcanzarlos, mediante un mecanismo jurídico que, en casos excepcionales, prevé la obligación de au- mentar la informacióil prevista en el texto legal, cuando ésta sea insuficiente, o la posibilidad de apartarse de la norma, si no con- duce a la deseada imagen fiel (41) y (42);

- de continuidad, aplicable al formato de estados financieros y a los criterios de valoración (43);

- de no compensación entre partidas del activo y del pasivo y entre partidas de gastos e ingresos (44);

(40) Sobre este texto comunitario puede verse CLAYTON .(1984) y RODR~GUEZ FIGUEROA y VELA PASTOR (1982).

(41) Art. 2. En cuanto a estos extremos, su tenor literal es el siguiente: ((2.4. Cuando la aplicación de la presente directriz no sea suficiente para dar la imagen fiel señalada en el párrafo 3, se suministraran informaciones comple- mentarias.)) «2.5. Si, en casos excepcionales, la aplicación de una disposición de la presente directriz se manifiesta incompatible con la obligación prevista en el párrafo 3, se considerará que tal disposición no es aplicable, a fin de que se dé la imagen fiel en el sentido del citado párrafo. Todo lo cual se mencionará, ex- plicando su motivación, en el anexo, e indicando también su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados.

(42) Este principio ha suscitado no pocas controversias, cuyo origen no es ~ t r o que las diferencias entre los derechos continental y anglosajón. Vid. al respecto TOA (1982 y 1983 b), así como la bibliografía allí citada. De entre la apare- :ida con posterioridad, son de interés los comentarios al respecto incluidos en YONZALO, CASTRO y GABAS (1985, págs. 71 y SS.).

(43) Art. 3 y 31, respectivamente. (44) Art. 4 in fine y, expresamente, arts. 8 y 31 e. Por nuestra parte, en ante-

- de gestión continuada, por el que se presume que la sociedad continuará sus actividades (45);

- principio de prudencia, especialmente en cuanto al tratamiento de beneficios realizados, riesgos previsibles y pérdidas eventuales, y depreciaciones (46);

- principio del devengo, por el que se considerarán los gastos y los ingresos que afecten al ejercicio al que las cuentas se refieran, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

3.3.3. Incidencia, importancia y problelnas de la regtrlació~z comunitaria

Las normas contables de la C.E.E. -y, por supuesto, el más amplio marco en el que se insertan, es decir, el Derecho de Sociedades- cons- tituyen el más importante y logrado intento, no igualado ni remota- mente por otras manifestaciones, de armonización regional de carácter público. Ello se debe principalmente a dos razones:

- de un lado, la técnica jurídica adoptada, basada en la Directriz, que obliga a los Estados miembros a promover los instrumentos legislativos y reglamentarios necesarios para adecuar su ordenamiento a los mínimos impuestos por la norma comunitaria. Con ello se consigue que los cuerpos legales de los Estados miembros -códigos mercantiles y leyes de sociedades, especialmente- al- cancen un mínimo de homogeneidad;

- de otro lado, puede decirse que todos los países del mundo y los restantes organismos armonizadores tienen puesta su aten- ción en los logros comunitarios, por las mismas razones, ya aludidas en el caso del I.A.S.C., del interés que suscita la normali-

riores formulaciones, no hemos incluido este principio entre los fundamentales, por considerar que está implícito en los requisitos de la información financiera y, en especial, en los de relevancia y claridad.

(45) Art. 31 a). (46) Art. 31 c). Su tenor literal es el siguiente: a) Sólo podrán ser inscritos en

el balance los beneficios realizados en la fecha de cierre del mismo; b) deberán tenerse en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si tales riesgos o pérdidas se co- nocieran únicamente entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule; c) deberán tenerse en cuenta las depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio fuera positivo como negativo.

Jorge Túa Perecia artículos LOS PRINCIPIOS CONTABLES doctrinales

zación internacional. Por este motivo, tanto los países que as- piran a integrarse en la Europa comunitaria como los restantes, analizan profundamente las implicaciones de estos textos e, incluso, adoptan aquellos elementos que consideran oportunos (47).

Ello no qiiita para que, en ocasiones, también la Comunidad haya sido objeto de algunas críticas. Quizá el punto más controvertido es que, en el dilema uniformidad versus flexibilidad, se 11a optado por la segunda, por lo que, junto a unos mínimos, no siempre excesivamente rigurosos, se prevén alternativas y posibilidades por las que pueden 3ptar los Estados miembros, si así lo creen oportuno, en atención a las peculiaridades de su ordenamiento. Así ocurre, por sólo citar dos ejem- plos, en cuanto a los modelos de cuentas anuales y criterios de valora- rión (48)) en los que las excepciones y tratamientos que quedan al libre arbitrio del legislador nacional suscitan opiniones desfavorables~ que, en síntesis, muestran su escepticismo e11 cuanto a los progresos realizados en búsqueda de un auténtico derecho contable europeo (49)) ya que ,por aq~iellas vías, cada país puede mantener los rasgos esenciales de su sistema contable. Posiblemente no pueda ser de otra manera, por lo que no parece que la C.E.E. vaya a distanciarse de estos planteamientos, dado que, en la misma, confluyen muy diversas posturas, como consecuencia de las disparidades, ya aludidas, de los sistemas contables en presencia. Zeff (1981), al considerar estas cuestiones, ofrece una de- finición . de la armonización internacional, que califica de nebulosa, y que refleja claramente estas dificinltades: negociación entre representantes internacionales, a fin de encontrar una posición de compromiso que, a un nivel aceptable, facilite la comparación internacional. Con ello se intenta eliminar diferencias s~~perfluas, que no sean vitales a los intereses nacionales y que constituyan barreras para la comparabilidad internacional.

(47) No podemos dejar de mencionar aquí, por cuanto son intentos de adap- tación a la C.E.E., el Anteproyecto de Ley de Sociedades Anónimas español y el proyecto de reforma del Plan General de Contabilidad sobre el que puede verse TOA (1984 b). En cuanto a Portugal puede verse SILVA CRAVO (1983).

(48) Vid. en este último sentido T i r ~ (1983 b). (49) Vid. argumentos similares en COLBE y POHLMANN (1981, pág. 175).

artíc~los Jorge Túa Pereda

doctrinales LOS PRINCIPIOS CONTABLES 5 1

No obstante, 110 queremos que sean éstas las impresiones que pre- valezcan en el ánimo del lector, ya que incluso las opiniones negativas reconocen un buen nivel de realizaciones, que nos parecen al margen de toda duda (50).

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(50) La bibliografía suscitada por la Cuarta Directriz es, lógicamente, abun- dante. Entre ella merece citarse los trabajos de carácter general de BISBAL (1981), BURNET (1975), CEA GARCÍA (1981), CHASTNEY (1975), GEBI-IARDT (1981 y 1982), GRACE (1983), MONTESINOS (1979, 1980 y 1981), NOBES (1980), NOGUERO (1983 y 1984) y TÚA (1979 y 1980), además de los compendios preparados por algunas firmas iilterilacionales de auditoría: ARTFIUR ANDERSEN (1982) y ERNST AND WHINNEY (1979). Por otro lado, en TÚA (1983 b) puede encontrarse una amplia reseña bi- bliográfica sobre el impacto de la directriz en los diferentes Estados miembros. Por último, la versión castellana de las Directrices comunitarias puede verse en GONZALO y TÚA (1981) y TÚA y GONZALO (1985).


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