judicializacion del sistema tributario chileno

Cristian Vargas Mendez.Abogado.

Subdirector Jurídico. SII.

JUDICIALIZACION DEL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO.

I. Necesidad de combatir la elusión y la

evasión como fundamento de una

economía de mercado y de una

sociedad moderna.

Lo característico del espíritu del capitalismo es «el ideal de hombre honrado y digno de

crédito»

MAX WEBER. “La Ética Protestante y

el Espíritu del Capitalismo”.

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Competencia justa, honestidad y creación de valor

• Lo característico del “espíritu del capitalismo” es,junto con la idea de la “obligación del individuo enrelación al interés por ampliar su capital”, “el ideal delhombre honrado y digno de crédito”.

• Ese espíritu sería una “máxima de conducción devida de matiz ético”.

• En “El Espíritu del Capitalismo...”, Max Weber;analizando la ética expuesta por Benjamin Franklin enel escrito Necessary Hints to Those that Would beRich (1736) y Advice to Young Tradesman (1748)

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Información de contexto

Existe una visión de corte materialista yreduccionista que concibe la economia, y suoperación, como si se encontrara desconectada deuna profunda dimensión ética.

La elusión y evasión ponen en cuestión la fe publicadepositada en el sistema de mercado, la confianzaen que los resultados del mercado respetarán lasreglas del fair play, que premiarán el mérito y elesfuerzo honesto, y castigarán el engaño y la malafe.

Riesgo de extenderse la falsa idea según la cualtodos están dispuestos a abusar y engañar por unpoco mas de dinero.

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• [Fuente: Tax Justice, the ongoing debate (el debate actual), Joseph Thorndike, página 34]

[Tras la grave depresión de 1929] Como mecanismo para incentivar la equidad tributaria, Rooseveltinició hacia mediados de los 30 una ‘guerra’ contra la evasión y los vacíos legales. El caso máscelebrado fue el de Andrew Mellon, quien fuera antes Secretario del Tesoro, y a quien el Panel deApelaciones Tributarias condenó al pago de 400 mil dólares de la época (a pesar que loexculparon del delito de evasión). Con la publicidad del caso, Roosevelt tuvo apoyo para constituirel Comité conjunto de Evasión y Elusión tributaria (tax evasion and avoidance), que presentó alcongreso una lista de 67 evasores de altos ingresos y dio paso a la Ley de impuesto a la renta de1937 (Revenue Act).

[Fuente, The Economist, edición febrero 16, 2013, reporte especial sobre paraísos fiscales, páginas 3 a 16]:

Hasta mediados de los años setenta, las autoridades tributarias en el mundo habían hecho poco por combatirfiguras de evasión tributaria [en materia de paraísos tributarios]. De hecho, se cuenta el caso del muyconocido ‘planificador tributario’ Jerome Schneider, quien ofrecía agresivos esquemas de evasión tributariacon completa impunidad por más de 20 años, incluso con avisos publicitarios en revistas de aerolíneascomerciales.

Esa tolerancia finalizó a fines de 1990, cuando los prosecutores comenzaron a perseguir a estos planificadorestributarios y la OECD se declaró en contra de la denominada ‘competencia tributaria dañina’ (harmful tax

competition, vinculada especialmente a combatir los paraísos fiscales. Notar que estos paraísos se combaten

precisamente por constituir una forma de competencia dañina respecto de países con tributación normal).

En la actualidad las figuras de elusión tributaria (entendidas como el área gris entre el cumplimiento y laevasión) han golpeado la agenda política de distintos países. Por ejemplo, el Reino Unido puso elcumplimiento tributario y la transparencia corporativa al tope de su lista de prioridades cuando presidió (elaño pasado) el G8. Estados Unidos, a su turno, puso presión a Suiza para entregar información de susclientes bancarios y autoridades alemanas incluso pagaron sobornos para obtener bases de datos.

Por otra parte, casos de connotación mundial se han conocido recientemente, con grandes multas:Google, Starbukcs, HP y Apple

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• [Fuente: Plan de acción sobre la erosión de la base imponible y traslado de los ingresos, Action plan on base erosion and profit shifting, OCDE, 2013]

• Las oportunidades creadas por la economía global y los desarrollos tecnológicos han permitido que empresas multinacionales minimicen grandemente su carga tributaria. Esto ha generado una tensa situación en la cual los ciudadanos son más sensibles a las cuestiones de justicia tributaria, las cuales son críticas para diversos actores:

Daño a los gobiernos

Daño a contribuyentes individuales

Daño a las empresas

[Fuente: introduction al libro ‘A comparative look at the regulation of corporate tax avoidance’, Karen

Brown

La elusión tributaria (tax avoidance) envuelve una manipulación inaceptable del derecho para

obtener una ventaja tributaria… que viola principios esenciales. Eficiencia, justicia yadministrabilidad de las leyes tributarias. Contribuyentes envueltos en transacciones deelusión tributaria minan la habilidad de la autoridad tributaria para predecir el monto delos ingresos que serían recaudados en virtud de una determinada disposición.Adicionalmente, si las leyes impactan de modo similar a contribuyentes situados enposiciones diferentes como resultados de la elusión, entonces la justicia (fairness) es

sacrificada. Más aún, la autoridades deben desperdiciar recursos significativos paraintentar combatir las técnicas elusivas. Por otra parte, en la medida que las transaccioneselusivas fallan en promover la productividad o incrementar marginalmente los recursos, elincremento de costos por parte de la administración constituye un verdadero desperdicio.

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El principio de legalidad

• El principio de legalidad supone que los impuestos se crean por ley y loselementos esenciales del hecho gravado se encuentren establecidos porley.

• Las normas antielusión tienen como finalidad que los contribuyentescumplan con el principio de legalidad y mantener la correcta distribuciónlegal de la carga tributaria entre ellos.

• Buscan hacer cumplir la ley cuando se intenta burlar.

• Los casos de abuso y simulación buscan asegurar que el principiotambién se aplique a los particulares.

• De lo contrario, la fuente de la obligación ya no sería la ley sino la voluntadde los particulares que deciden cumplir o no con ella.

• La fuente de la obligación tampoco es la MERA voluntad de laadministración tributaria, sujeta a limitaciones (abuso/simulación) y controljurisdiccional.

II. Precedentes. Algunas normas anti elusivas anteriores a la Ley N° 20.780.

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• Artículo 63 Ley N°16.271 de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones:

“El Servicio de Impuestos Internos podrá investigar si las obligacionesimpuestas a las partes por cualquier contrato son efectivas, si realmente dichasobligaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contratooneroso guarda proporción con el precio corriente en plaza, a la fecha delcontrato, de lo que recibe en cambio. Si el Servicio comprobare que dichasobligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o lo que una delas partes da en virtud de un contrato oneroso es notoriamentedesproporcionado al precio corriente en plaza de lo que recibe en cambio, ydichos actos y circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una donacióny anticipo a cuenta de herencia, liquidará y girará el impuesto quecorresponda.”.

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• Concepto amplio de Venta en la Ley de IVA, D.L. N° 825:

“Artículo 2º.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del textoimplique otro significado, se entenderá:

1º) Por “venta”, toda convención independiente de la designación que leden las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio debienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedadde una empresa constructora construidos totalmente por ella o que enparte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota dedominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobreellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fino que la presente ley equipare a venta.”

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• Ley de Impuesto a la Renta, tributación de los gastosrechazados:

Se grava con impuesto único de 35% del artículo 21 de la LIR a laspartidas del N°1 del artículo 33 de la LIR que correspondan a retiros deespecies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero queno deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, como porejemplo: remuneraciones pagadas al cónyuge, remuneraciones pagadasa los hijos, retiros de dinero o especies, etc.

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• Facultad de Tasación del SII cuando el precio o valor asignado auna especie mueble corporal o incorporal, o servicio prestado,sea notoriamente inferior al corriente en plaza o a los quenormalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza(artículo 64 del Código Tributario).

• Facultad de Tasación del SII cuando el valor de enajenación deun bien raíz o de otros bienes o valores que se transfieran a uncontribuyente obligado a llevar contabilidad completa, seanotoriamente superior al valor comercial o corriente en plaza(artículo 17 N° 8 LIR).

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• Estas normas anti elusivas especiales seguirán aplicándose porsobre las normas anti elusivas generales que se introdujeron enlos artículos 4° bis y siguientes del Código Tributario:

Artículo 4° bis, inciso 4°: “En los casos en que seaaplicable una norma especial para evitar la elusión, lasconsecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición yno por los artículos 4° ter y 4° quáter.”.

III. Nuevas Normas Anti Elusión.

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III. Nuevas normas anti elusión.

• La diferencia entre planificación/elusión/evasión no es categorial [esencialista] sinode grado [una línea continua que va desde las economías de opción/ planificacióntributariamente aceptables a las tributariamente inaceptables]. Es una distinciónpractica no conceptual,

• Como no existen planificaciones tributarias ‘esencialmente’ aceptables oinaceptables a priori, lo que corresponde es establecer en la ley parámetros ocriterios objetivos de imputación y, según esta imputación, serán los efectos oconsecuencias normativas.

• Estos criterios de imputación se recogen en la Ley como abuso del Derecho ySimulación (manifestaciones de la elusión).

• Como ejercicio intelectual o instituto jurídico, no es muy distinto al que establece elartículo 2329 del Código Civil y que la doctrina entiende como principio general:POR REGLA GENERAL, TODO DAÑO QUE PUEDA IMPUTARSE A MALICIA ONEGLIGENCIA DE OTRO debe ser reparado.

• Como diría Kelsen, el principio de imputación es EL principio que distingue alderecho de otras ciencias (el principio de imputación, que vincula condición yconsecuencia, a diferencia del principio de causalidad que obra en la naturaleza, yque vincula causa y efecto. Tenemos un antecedente y una consecuencia y estánunidos por la relación de imputación).

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• La Ley N° 20.780 recoge legislación comparadasobre normas anti elusivas.

• Se establece como principio general que lasobligaciones tributarias nacen y son exigibles conarreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actoso negocios realizados.

• Asimismo se establece que deben reconocerse losefectos de los actos o negocios juridicos segun laforma en que estos se hayan celebrado por loscontribuyentes (buena fe). Excepción: Elusión delos hechos imponibles en los casos de abuso osimulación (articulos 4 ter y 4 quater).

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• Los Tribunales de Justicia serán los encargados de darcontenido al concepto de elusión.

• En la Jurisprudencia Judicial Norteamericana sefraguaron muchas de las teorías con que se ha resueltoeste tipo de conflicto, lo que amerita su revisión.

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• Prevalencia de la sustancia sobre la forma (“Substance over form”).

Su postulado enuncia que los Tribunales no se encuentranconstreñidos a respetar la forma jurídica elegida por elcontribuyente, y bajo la cual se presenta la transacción, si nocoincide con la realidad económica objetiva, es decir con laverdadera naturaleza de la transacción.

Este principio se consagra en el inciso 4° del artículo 160bis: “ElTribunal apreciará la prueba de acuerdo a las reglas de la sanacrítica y deberá fundar su decisión teniendo en consideración lanaturaleza económica de los hechos imponibles conforme a loestablecido en el artículo 4°bis” .

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• Razón de Negocios y sustancia económica. (“Business purpose and economic substance”)

Los Tribunales deben evaluar si los beneficiostributarios obtenidos, deben ser negados dada lainsuficiencia de razones (ajenas a las propiamentetributarias) para celebrar las operaciones respectivas.

Este principio se consagra en el artículo 4°ter delCódigo Tributario (vigencia 30-09-2015)

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• Transacción por pasos (“step transaction”)

En ciertos casos los distintos pasos de una operación serán desatendidos a fin de valorar las consecuencias generales de la transacción u operación que en definitiva se está realizando.

Este principio se consagra en el inciso 4° del artículo 160 bis: “El Tribunalapreciará la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica y deberáfundar su decisión teniendo en consideración la naturaleza económica delos hechos imponibles conforme a lo establecido en el artículo 4°bis” .

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• Transacciones falsas (“sham transactions”)

Esta hipótesis se vincula con casos donde estrictamente no hayvoluntad negocial alguna (sham, entendido como FALSO).Vinculado con la simulación absoluta. En rigor, aquí no habríasiquiera una sustancia económica. En estos casos sedesatiende a la estructura de la operación, y los efectos tributariosse determinan conforme a los hechos efectivamente realizados porlas partes.

Artículos 160 bis y 4°ter (simulación). Si existe dolo, se podríaconfigurar un delito tributario,

IV. Judicialización de la Reforma.

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IV. Judicialización de la Reforma

• En uso de sus nuevas facultades, SII incrementará lafiscalización de operaciones y transacciones.

• Sin embargo, se espera no aumentar innecesariamentela judicialización de las operaciones fiscalizadas. Paraello:

Artículo 26 bis del Código Tributario

Se potencializarán los procedimientos administrativos comoinstancias de control de legalidad de la acción fiscalizadora.

Se está trabajando en introducir al sistema, instancias deconciliación con el contribuyente.

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Una situación limite

• Para hacer contrapunto con Weber, se puede citar el caso de LEONA HELMSLEY, dueña de una gran cadena hotelera en USA, que fuera tildada como ‘la reina del mal’.

Junto con su marido compraron una mansión de 11 millones de dólares en1983. Para remodelarla y hacerla más lujosa gastaron cerca de 8millones más. Pero a pesar de la tremenda riqueza, reiteradamenteobjetaban sin fundamento las facturas de los contratistas para posponerlos pagos o reducirlos. Adicionalmente, los obligaban a emitir facturasfraudulentas y otras practicas derechamente delictuales.

Lo interesante es que en juicio se le atribuyó la siguiente frase:

"We don't pay taxes. Only the little people pay taxes",

[Nosotros no pagamos impuestos, solamente la gente común y corriente lohace; la frase es citada en The Economist, edición febrero 16, 2013,reporte especial sobre paraísos fiscales, páginas 3 a 16]

• Desde luego, parece preferible el paradigma que propone Benjamin Franklin. Lo contrario, puede ser considerado una ‘denuncia unilateral’ del contrato social.

“We don´t pay taxes. Only the Little people pay taxes.”

LEONA HELMLEY, “La Reina del Mal”.

GRACIAS

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