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En el curso acadénúco 1997-1998 dediqué mis esfuerzos investigadores. en las DO

muy abundante$ horas de que dispuse para ello, a profundizar en el conceptogenérico de tributo y en d de sus tres especies fundamentales: tasas, contribucio­nes especiales e impuestos.

Fruto de tales esfuerzos fueron dos trabajos. El primero publicado en el núm, 3 dela «Revista Latinoamericana de Dcrecho Tributario», sobre La definición de tribu­

to. El segundo, a publicar en el libro homenaje en memoria del profesor VALDÉS

COSTA, de próxima aparición, sobre Los límites del tributo: tasa:¡ y precios.

El contenido de estOS trabajos y la continuación de mis tareas de investigación mesirvieron para redactar de nuevo los capítulos VII, VIII Y IX de ]101 vigésima edi­ción de mi Curm de Derecho finanClÚG Español, referidos al concepto de tributoy a] de sus especies t'udamentales -tasas, contribuciones especiales e in1puesros­así como a la delimitación del tributo frente, de un lado, a las exacciones parafis­cales, y, de otro, a los precios.

El resultado de mí estudio m~ dejó, desde luego, insatisfecho. Había, a mi juicio;

superado un lugar común en nuestra doctrina -la diferenciación negativa quedefine al impuesto como d tributo que no es ni tasa ni comribucJón especial­pero no había logrado ddinir satisfacwríameme estas tres especies marcando consigno posirivo, como requiere roda definición rigurosa de cualguítr instituto jurí­dico, tanto d género próximo como la diferencia específica.

Esto es Jo que Intento hacer ahora, dando un paso más en mi investigación, en eltrabajo que envío para el nÚmero 100 de «Civitas, Revista Española de DerechoFinanciero»,

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Una revista a la que ahora regreso «puntualmente» con este trabajo en homenajea un pasado compartido con muchos colegas en tI que volqué en ella una granparte de la ilus,ión que todavía conservo por mi verdadero oficio, el de profesoruniversitnrío: d de quien estudia y aprende, más que enseña, durante toda su vida.

1. INTRODUCCION

José Juan Ferreiro Lapatza

La clasificación de los tributos

en impuestos, tasasy contribuciones especiales

Sumario: 1. Introducción. TI. 1mpu.~·J"t¡)S, tasa}" y LVlttribuciul'IéS e:rp~'a'al(·j';

la deli'lIitación neff,atifJa del ifflpu~',rt().111. lwpuestos. tasa.\')1 COnfrihuciom:.re,rpeciales: lo. delt'mimción p()sitiva,

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José Juan Fardro Lapa/1.o

n. IMPUESTOS TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES:LA DELIMITACION NEGATIVA DEL lMPOESTO

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El Estado percibe los tributos para el sostenimiento de sus gastos. De ]05 gastOsqUé efectÚa para satisfacer las necesidades púhlicas, realizando un conjunto deactividades que benefician a toda la comunidad.

Cabe décir, así, qLle los miembros de la comunidad política soportan las cargas tri­butarías y recibe!1 los beneficios de la actividad estatal. Y, apurando esta línesargumental, podríamos llegar a decir que los ciudadanos reciben los beneficios dela actividad estatal a cambio de los tributos que pagan .

Una cierta ide<l de contraprestació!J se p¡"esenta, en efecto, de modo inmediatocuando pens¡,¡mos en el por qué y en el para qué de los tributos. No puede extra­ñamos, pLltS, que está idea haya estado presente, de una u oua forma, en todaexplicación científica del fenómeno tributario.

Ni puede extrañamos tampoco que esta idea esté rambién en ]¡¡ base de ]a clasifi­c¡¡dó,o de los tributos ¡¡ la que el ordenamiemo español concede una mayor impor­tancia y que distingue, denrro de ellos, tres catégorIas diferentes; impuestos, COI)­

tribuciones especiales y tasas.

Se trata de una clasificación -ha subrayado con todo acierto GIANN),Nl- surgidaen d senO de la Ciencia de la Hacienda e introducida después en el ordenamientojurídico. Y para cuya mejor comprensión, añadimos nosotros, es preciso, en con­secuencia tener en cuenta tunto su primigenia formulación en el seno de una cien­cia tconómíca, no jurídica, como su recepción en los ordenamientos ;urídicos denuestro país y de los países de su entorno geográfico y jurídico-cultural.

La génesis de esta clasificación se encuentra, sin duda, en el seno de la cienci:¡ eco­nómjco-financÍera de la Hacienda Pública clásica, al servicio de una idea sobre: d

reparto jusro de la carga tributada cristalizada en las tc:orIas del consumo, ddbeneficio o de la equivalencia, según las cuales, cada uno ha de pagar como tribu­tos una cantidad proporÓonflda a la utilidad de las prestaciones que reciben delEstado.

De acuerdo COnesta idea, la determinación de la cantidad a pagar no debe ofrecergraves dificu.ltadcs en cuanto a las necesidades divisibles (como se sabe, aquellasen ~ucse puede determinar la «cantidad de servicio pÚblico» que recibe cada uno)ya:laspartes d¡visibles de las necesidades en parte divisibles y en parte jndivisi .

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La trayectoria investigadora reciente: que: acabo de c:xponer y en la que se insertaestc trabajo hace que en él se repitan necesariamente, en el epígrafe Il, seis pági­nas ya publicadas. Pero ello no quiere decir que no haya «trabajado» para d núme­ro 100 de Cjvi~as. En las páginas que en él se añaden doy «un paso más» breve enletra impresa, pero, a mi juicio y sin duda para mí, funclamc:ntal .

Eu c::~;[t:breve paso en la investigación sobn: la diferencia c:ntre tasas, cOlluibucio­m:s e impuestos, concentro y ofrezco mi recol)oÓmiemo y homenaje a la erapa queesta revista -esencia] en el último cuarto de: siglo de nUeSIra disciplinól- cumplecon su número 100.

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Los gastos que c:stas activídades ocasionan han de se¡', al menos en parte, final1cia­dos con tributos, ya que en los Estados actuales d reStO de: los ingresos públicosno serían suficientes para ello.

blc:s. Sólo presenta dificuJtades insa]vab]es respecto a estas partes indivisibles y nlas necesidades indivisiblcs (como se sabe, aquellas en que no se pw~de determinal'.la «cantidad de servicio público» que recibe cada ciudadano).

La clasificación de los tributos en tasas, contribuciones especiales e impue:srostrata de aplicar, :.¡] limite: de lo pusibk, estas [(:urias.

Así, podemos decir, cn principio, que cuando el Estado, actuando como tal ent~~público, trata de satisfacer lIna necesidad colectiva por medio de una acrividadque se concreta en prestaciones indjviduallzadas a sujetos determioados, destina­das directa e inmcdiat:unente a cllos, y e:n base a l:stas prl':stacione:s hace: pagar aestos sujetos un tributo, tal tributo ha de incluirse entre 1.1S tasas.

Está claro que estas necesidades deben de ser, al menos en parte, divisibles. Debepoder determinarse, con un cierto grado de aproximación, cuándo y en qué medi­da pueden rclerirse a un sujeto determinado. Así, puede determinarse cuándo y enqué medida tul sujero urili~a el serviciu de torrtos o el de enseñanza, y de acuer­do con ello establecer la tasa que tal individuo deba satisfacer.

Pensemos ahora en las conrribuciones espedalcs. En derros casos d Estado reali"

za una actividad dirigida directa e inmediatamente a satisfacer una necesidadpública, colectiva, de la comunidad considerada corno un todo, pel.'O por un efec­lo rdlcjo, indirectamente, sin que sea su objetivo busc:>do, la actuación favorecemás, en forma que puede ser, al menos aproximadamente, medido y vaJorado dbeneficio, a determinados sujetos. A estos sujetos puede exigirles una contribuciónespecial. La construcción de una carretera favorece en principio 11 toda. la comu­nidad, peru favorece más a los propietarios de ter.renos colindantes y a los trans­porristas que han de utilizada más frecuentemente. Unos y otros pueden ser suje­tos pasivos de un tributo de este tipo.

El Estado, en [in, realiza una serie de actividades dirigidas a satisfacer necesidadespúblicas, destinadas y referidas direcra e inmediatamente a la colectividad consi.derada comu un todo diferente a los particulares individuos que la forman. Sintener en un primer plano el beneficio que cada uno derive de ellas. Y esto es ásien cierras casos porque tal ventaja individual no se puede dererminar. Es el casodel servicio de defensa, de una nec;esidad indivisible:. En otros casos, porque aunsiendo posible su determinación, d Estado decide, en base ¡:¡ diferentes criterios,no tener <:ncuenta esta posibilidad. Por ejemplo, el Estado decide que d servicÍode transporte se preste directamente por la AdrninisrradÓIJ y que sea gratuiro parabenefidar al comercio.

Pero ahora, no Se:: puede, o no se quiere que el beneficio, ]a utilidad o la preStaciónrecibida por el panicular determine exclusiva o fundamentalmente la cantidad apagar como tributo, El tributo se desliga así de:la actividad estatal. O dicho de otraforma, el Estadu obliga a pagar tributos a los particulares cuando se realizan cier­tos hechos que oada tienen que ver, al menos directamente.:, con el beDeficio o conlas prestaciones que estos sujetos recibe.n de él. Por ejemplo, el Estado obliga apagar al comprador de un edificio un tributo proporciona! a su precio. Natural-

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José Juan Ferreiro Lapatza

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mente que la compra del edificio no tic:nena.da gu.: ver con ]as actividades delEstado dirigid~s a satisfacer m::cesidadc:s públicas. Estamos ah()fa ante J¡¡ terceracateguría de tributus incluida en la clasificación qur; comentamos: el impuesto.

Hemos hecho referencia, así, aJ fondo idc:ológico, d 1ib~~!'alismoeconómico defin~les del ;úx y principios dd siglo xx, y al fundam~nto científicCJ de 1<1 recepci6ne incorpuración de esta clasificación a los ordena.mienws jurídicos de su entornOy (11 ordenamiento jurídico españoL

No p1.Jedeextrañamos pues que la refor¡;na lc:gislativa que con más ahínco ha pro­movido en España la aplicación de las tesis del benc:fício, el Emuuro Municipal de1914, promovicse también, más quíCninguna atra, el protagonismo de tasas 'l con­tribuciones especiales en la financiación de la Hacienda Pública, en eST.ecaso Jacal.

Pero es ya un lugar común Cl1el estudio de los sistemas tributarios distinguir enellos, siguiendo las et1señanz~s de SCHM0LDERS , LU1 component~ de elaboraciónracional y un componente histórico, de arrastre mucha$ vect';s conscit';t)te y otraspuramente acomodaticio y rutinario de una situación ya implantada.

Y, así, cuarenta años después del Estatuto rnunícipaJ, cuando ellibers.lismo eco­nómico se batt: en retirada en toda Europa ame las id~as que SU$[eman d Estado

intervendonista, la Ley General Tributaria, sin significar por dIo una excepción enlos ordenamientos jurídicos de su entorno, concede, en 196.3, una importancia deprimer orden en el ordenamiento jurídico-tributario espafíoJ, a la clasificación delos tributos en impuestos, táSas y contríbucionc~ especiales al decir en su artícu­lo 26 que: «los tributos se clasifican e:n tasas, contribucioncs especiales e impues­tos:

(1) Tasas son aguellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización dddominio público, la prestación de un servicio público o la realización por la admi­nistración de una actividad que se: refiera, afc:cte o bencficie de modo partícular alsujeto pasivo.

b) Contribuciones especiales son aguellos tributos euyo hecho imponible con,siste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valorde sus bienes comO consecuencia de la realización de obras públicas o del esta­b1ecimiemo o ampliación de servicios públicos; y

e) Son impuestos los tributos exigidos sin cOntraprestación, cuyo hecho impom­ble está constituido por negados, actos o hr.!:chosde naturaleza jurídica o econó"

mica que ponen de manifiesto la capacidad económica de! sujeto pasivo como con­secuencia de la posesión de U;I;1 pauirnonio, la circulación de los bienes o laadquisición o gasto de la renta».

Desde entonces, la doctrina española se ha centrado y ha insistido en dos obser­vaciones sobre el texto dd artículo 26 LGT.

En primer lugar se ha dicho COD acic:rto y se ha repetido hasta la saciedad, que lapalabra contrapr~sta.ción nO puede ten~r en é1el mismo significado técnico-jurídi­co que normalmente se le atribuye cuando se refiere a un negodo ,íurídico o, espe"ci¡¡Umeme,a Ul1contrato oneroso. Es decir, J).() se puede entender como prestación

,qu~W1a de las panes desea r.e~')erde la otra como contrapartida y equival~nte de

la "suym:..End. artículo 26 LGT la palab.".a contraprestacÍón sólo imc~ta refJejar el

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La dasificación de Lo:¡ tributo:, t:n impuesto!.', ta.ras)I ~·utilribud(me.l' "Jpeciales

hecho de que en los impuestos la cantidad a pagar por el sujeto p;¡sivo no guar'da,ni se quiere quc guarde, relación alguna con el b\::nr;ficio derivado por el sujewpasivo de la actividad estatal.

En ~<;:gundú lugar, se ha J.\cho, c1;irtículo 26 LGT ccntra la dífcrcnd:1 entre las trescategorías de tributos que en él se rdacionan en la dit'trtntr; estrucrura del hechoimponible, centrando, sobre todo, en ella la diferencia entre tasas y contribucio­nes especiale:s de Lma parte: e impm.'stos de otra. Pues mic.:nrnls en las rasas y con­tribuciones especiales d hecho ímponible comprende, forzosamente, 1<1 realizacióndt.' uné1actividad estatal, que afecta al sujeto pasivo, en los impuestOs ta] actividadestá ausente como dememo configurador, necesario e indispcnsabk del hechoirnponiblc.

Esta segunda afirmación necesita, siJ1 embargo, una dena matización. Es cienoque, dc acuerdo con el te:xto del ankulo 26 LGT, la principa.l difcrcnd;¡ entre tasasy contribuciones especiales de una parte, e impuestos de otra, radica en la presen­cia o ausencia de una actividad estatal en el hecho imponible corJigu.rado por laley para hacer surgir, en estos tributos, la obligación de pago.

Pero eno no serín especialmente rc:Ievame, dadé1 la multiplicidad y variedad de loshechos impoDibles que contempla el ordenamiento tributado, si tal configuraciónno tuviera como base y razón de ser 1(1 de posibilitar la adecuaci6n de la cantidada pagar al beneficio derivado por el sujeto pasivo de la actividad estatal que le afec­ta, beneficia o recibe.

De tal modo que, entiendo, se puede: afinl1ar, sin duda, que, si se tiene en cuentano sólo el articulo 26 LGT sino el conjunto dd ordenamiento tributario español,la diferencia estIlcial entre tasas y contribuciones especiales de Una parte e impues­tos de otra, radica en los elemcntos de cuantificadón del tríburo, o, dicho de

manera más simple:, en la forma eD que se regula su cuantía, puesta siempre enrelación, con el caso de tasas y contribuciones especiales, con el valor de la activi­dad estatal que afecta o beneficia al sujeto pasivo. Así el artículo 19 de la Ley8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios pÚblicos (en adelante, LTPP) dice, encuanto a las tasas exigidas por el Estado, que: «el impone de las taSas por la utili­zación privativa o aprovechamiento especial del dominio público se fijará toman,do como referencia el valor de mercado correspondiente o el de la actividad deri­vada de aquélla», y que «en general ..., el importe de las tasas por la prestación deun servicio o por la realizaci6n de una ac[ividad no podrá exceder, en su conjun.to, del coste real o previsible de.1servicio O actividad de que se trate: o, en su defec­TO, dd valor de Ja prestación n:cibida». Así, por ejemplo, respecto a las tasaS auto­nómicas, el artículo 7 LOFCA dice: que: «el rendimiento previsto p!lra cada tasapor la prestación de servidos o la realización de actividades no podní sobrepasarel coste dc dichos servicios o actividades». El artículo 24 LRHL repite, por lodcmás y en ]0 que respecta a las l-iaciendas Locales, e] artículo 19 LTPP amestl'anscrito.

Llegando a proclamar de modo expreso el artículo 7 LTPP la aplicacióD preferen­te dd prinÓpio de equivalencia según el cual «las tasas tenderán a cubrir el costedel servido o de la actividad que constituye !:óuhecho imponib1e». Y, así, en fin elarúculo 31 LRHL nos dice que «la base imponib1e de las contribuciones especia.les está constituida, como máximo, por el 90 por 100 del coste que la entidad

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soporre por la ff:aliz¡lción de las obras o por el establecimiel1ro o ampliación de los$CrYJCIOS».

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Resulta así que h1 principal diferencia, 1" difcrtncia t:senciaJ entre: tasas y conui­buciones e:spcdah::s de un lado t; ifllpue~t()s de otro, Jo gw::: dc[c;mlin¡J y explica elespecial régimen jurídico de tasas y comribucioll(;$ especiales frente al régimenjurídico general de los tributo$ al que se ¡lcomodan ]0$ impuestos, radica en quemientras en tasas y contribuciones cspeciales se aplica d principio del bc:nefício,en los impuestos se aplica el principÍo gé!'leral de capacidad como principio gene­ral de reparto de h carga que 105 rributos n::preseman.

El problema se plantea, así, de inmediato. Pues de inmediato hemos de pregun­tamos acerca de la posibilid¡¡d de existencia, incluso, de unos tributos, wsas y con­tribucion<::s especiaJes, que obedtc~n a un principio de r<;parto, el principio delbeneficio o, de e'Juivalencia o consumo, que no se encuentra reconocido como talen la Constitución Española.

En efecto, aunque la Constitución habla 1::)' su artículo 157 de: contribuciones espe­cia]es y tasas, no haciendo con ello más que reconocer los tributos existentes ennuestro sistema, lo cieno es que no reconoce corno principio rector de repano dela carga tributaría más que el principio de capacidad. Ni su artículo 31 ni ningunootro reconoce dentro de ella, ni aludcn siquiera, al principio de equivalencia obeneficio. El beneficio recibido o el consumo rtalizado por un sujeto de una COJ)­

creta actividad estatal sólo pued~ ser tenido en cutnra, stgún nuestra Consrimdóoy a la hora de repartir la c~rga que los tributos representan, en ]a medida en querevele o sirva para modular una cierta capacidad eeonór:nica.

Pero lo que nuestra ConslituCÍón no tolera es la aplicación dd Pl'incipio del bene­ficio a tasas y contribuciones I::speciales como Un principio diferente y contra­puesto al principio de capacidad. Y, sin embal:go, estO tS )0 que continúa hacien­do el legislador español al ordenar la aplicación preferente del principio delbeneficio a ta.sas y contribuciones especiales (cfr. am_ 7 y 8 LTPP, arto 7 LOFCA,arL 24 LRHL) reduciendo en estos caSos el principio de capacidad a un principiode carácter subsidiario o excepcional.

Sólo la rutína, la. inercia o el acarreo histórico acdtico, al que tan propenso semuestra el legislador, pueden explicar un régimen jurídico especial, el de tasas y

contribuciones especiales, basado en un principio, el del beneficio, al que la Cons­titución ni siguiera alude.

En Hnea diametralmente opuesta a la seguida hasta ahorfl por el legislador, laCODstÍrución española alienta, por el contrarío, la aproximación a.l límite de loposible dd régimen jurídico de tasaS y contribuciones especialts al régimen gene.ral de todos los tributos basado en la aplicación del principio de capacidad. SóloerltonctS podrá decirse de modo c:xacto, como CO)1 notable inexactitud y ligerezase dice ahora con frecuencia, que tasas, contribucione¡; especiales e impuestos sedifercncian fundamentalmente: por la estructura de su hecho imponible.

Pues 'luizá sea sólo la presencia o ausencia de una actividad estatal como elemen.

to configurador de tal hecho 10 único que dtba de permanecer como dementodíferenciador de tasas y comribuciones especiales respecto a Jos impuestos. Encua.nto qUé la actividad estatal que afecte: o benefíck a una persona sirva para de-

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La clasificación de !tu tributoJ en impuestos, taJas)' C(Hllribucioncs C!JpeciaLeJ

gir un determinado hecho como hecho imponibl€:, y sirvu, como quíen:: el artícu­lo 28 LGT, para c;:onfigurar cl cOJ'l'espondient~ tríbuto.

La aproxirnad6n del régimen d~ tasas y contribuciones r.:speciales, como entiendoquiere la Constitución, al régimen de los impuestos, es deci.r gl régimen genera] d<::105 tributos, sin otroS limites para su cuantía que los que derivan de los principiosde capacidad y nO confiscatorblad, reducirá, sin duda, la importancia y prowgo­n1s1110que hoy conceden las leyes españolas a la dasíficació¡¡ de los tributos entasas, contribuciones especiales e impuestos.

Pero mientras esto no suceda hcmos dc seguir diciendo que las rasas y contribu­ciones especiales se diferencian de los impuestos tanto por la estrucrura de suhecho imponible como por su régimen dc cuantif1cHción.

El hecho imponible se configura en tasas y contribuciones especiales en romo auna actividad estatal que afecta al sujeto pa~ivo, En las tasaS se quiere que tal afec.tación se pr.oduzca. En las cOnlribuciones especiales sólo se: produce como uneftcto indirecto, no directamente querido, de la actividad estatal.

La actividad estatal, como elemento confígurador, esencial, del hecho imponiblc:está ausente, en cambio, en los irX1puestos.

Por ello podemos continuar diciendo que, coma en sede doctrina] muchas veces

se ha hecho y se hace, gue los impuestos son aquellos tributos que no son ni tasasni contribuciones especiales.

ID. IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES:LA DELIMITACION POSITIVA

Las consideraciones hast~1 aquí hechas son, a mi juicio, necesarias pero no sufi­cientes para conceptualizar y definir con rigor cada una de las eres especies de tri­buto a que ahora 110S estamos rdiriendo.

Para complementar y completar en 10 posible tales consideracion.es es necesarioprecisar a qué: se refiere la negativa, según la cual son impuestos los tributos queno son tasas ni contribuciones especiales.

En este sentido y en general la negativa suele referirse, precisamente, a] dementomateriaJ dd hecho imponible, considerado éste como el hecho «cuya realizacióoorigina el nacimiento d~ la obligación tribl!taria~}.

Se dice, ell este sentido, que el elemento matc:riaJ del hecho imponible de rasas ycontribuciones especiales está constituido par un<1actividad escata) que: beneficiao afecta de modo especial aJ sujeto pasivo de modo que puede determinarse cuan­titativameme la medida cn que el sujeto r<::sultabeneficiado o afectado.

Dicha a~í, ta] afirmación eSfalsa. Pues han existido y existen impuestos en nuestroordenamiento jurídico en los gue d elemento materia] cid hecho imponibJe esráconstituida, también, por una actividad estatal \.]ue st: refiere o afecta al sujero pa­sIva.

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Así, por ejemplo, el ;\rrícu1o 100 dd TR dd J.TPA.JD de 1967 declaraba sujeHls al

Impue~to «las resoluciones de la jurisdicción ordinaria, civil y penal, col1tcncioso­administrativa, de contrabando y demás especiales que se dicten poniendo [jn acada jnstanda»: y d TR de CSH: mi5mQ ImplH::sta cominLnJ sLljetando 1161, !'ié:gún su

artículo 40, «las anotaciones preventivas que se practiquen en los regiStros públi.cos cuando tengan por objeto un derecho o imt:rés valuable y no veng;:¡ordenadapor la :1utoridad judicial».

Lo que ocurre es que ni es estoS dos casos ni, en gem:nll, en los casos en que unimpuesto grava la utiJizadón de:un servicio () actividad estatal por un sujer.o, jue­gan las reglas de cuantificadón propias de tasas y contribuciones especiales.

Así, en los dos ejemplos que acabamos de poner, nada permite relacionar la baseimponíblc: con d COstedd servicio, pues en las resoluciones jurisdiccionales «ser­virá de base de cuanLÍa litigiosa» y en las anoracionc:s prev~nrjvas «d valor delder~cho o interés que se garantice, publique O constituya».

Ello demuestra. insistimos, gue la delimitación negativa dd impuesto frente::a tasasy contribuciones especiales nada precisa si se refiere al hecho imponibJe comohecho gue genera la obligación de contribuir.

Una mayor precisión se alcanza, sin cmbargo, cuando el hecho ín1ponible se con­cibe, como quiere tambii:t1 el artículo 28 LGT como <~eJpresupuesto de naturale·za jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada trihmo». Configu­ración que atañe, cJaro está. a los elemenros esenciales o nuc1ean:s del tributo, a

aguellos gue son siempre y en rodo caSOnecesarios para que el tributo exista: elhecho imponible. el sujeto pasivo y los elementos de cuantificaciÓn dd rributo.

El acento diferenciador entre rasas y comribudones especiales, de un lado, eimpuestos de otro se traslada así. como ya habíamos dicho, a los clementos decuamificacióu y se sitúa, de modo más concreto, en la base imponible.

Pues mientras en las tasas y contribuciones especiales la base toma como rderen­cia necesaria el coste de la obra O sexvicio O la utilidad derivada de ellos c:n los

impuestos puede servir de: base cualquier otra m~1gnitud susceptihle de medir lacapacidad económica dd sujero pasivo.

La relación que se:establece, así, entre las tasas y contribuciones especiales, de unlado, e impuestos, de otro, es la que, de acuerdo con las nociones más elementalesy generalizadas de la teoría de los conjuntos, se establece: entre d conjunto tribu­tos y los subconjunros tasas y contribucion~s especiales (subconjumos propios) eimpuestos (subconjumo impropio l. En efecto, mie:ntras en los impuestos se: dantodas las características esenciales de los tributos. en las contribuciones especialesy en las tasas se dan todas ¡as características esencial~s de los tributos y, además, seda también una característica especial: la base mide, en todo caso, la utilidad o elcoste: de la obra O servicio realizado por el Estado.

Pero si la base imponible puede sC'::r,precisamente, definida como la dimc.:nsiÓn omagnitud dd objcro del tributo -riqueza gravada- <¡ue sirvt:' para determinar bcapacidad contributiva relativa, tenelTlOSque concluir que tasa, contribucionesespeciales e impuestos se:diferencian tanto por su objeto, la riqueza gravada, comopor la magnitud de ese objeto que se roma como base.

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La dasi/icació11 dt., los tributos en impuej-toJ', lasas y amlribtlciont:s (:.I'pecialer

Impuestos son, en este sentido, los tributo~ que pued~.n gravar cualquier manifes­tación de: la és'pacidad económica ab~oluta tomando como base:: cualquier magni.tud de la riqueza gravada que sirva pam medir la capacidad c::conómica rdativa.

Las tasas y contribuciones especiales son tributos que sólo pu~den gravar la uríli­dad de UDa obra o servicio re:alizado por el Estado comando como b<lse ~l benefi­

cio o coste derivado o provocado de tales obras o servidos por cada ciuddano.

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