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INSTITUTO POLITÉCNICO NACIONAL ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACIÓN
UNIDAD TEPEPAN
SEMINARIO:
EFECTOS FISCALES DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA Y DEL
IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO EN LOS CONTRIBUYENTES QUE
TRIBUTAN EN EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO. TEMA:
CONTROL INTERNO Y SUS EFECTOS EN EL IETU APLICADO AL CENTRO DE
ATENCIÓN HOSPITALARIO CHAPULTEPEC, S.A. DE C.V.
INFORME FINAL
QUE PARA OBTENER EL TÍTULO DE
CONTADOR PÚBLICO
PRESENTAN:
LUZ MARÍA GALLEGOS LAZARO
MARGARITA DEL CARMEN JIMÉNEZ CORREA
JOSÉ IVAN MENA SANCHEZ
CONCEPCIÓN CARLA REYES VALDEZ.
JESÚS SEDANO PEREZ
CONDUCTOR DEL SEMINARIO: C.P. JOSÉ ALFREDO BENÍTEZ IBARRA.
C.P.C. CARLOS ALARCÓN FLORES.
MÉXICO, D.F. MARZO 2009
AGRADECIMIENTOS. Al INSTITUTO POLITECNICO NACIONAL por darnos la oportunidad de estar en la institución en la
cual hemos hecho amigos con los cuales compartimos momentos buenos y malos que fuimos superando
conforme pasa el tiempo, hemos crecido y madurado profesional y personalmente, haciéndonos unas mejores
personas.
A la ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACION por vernos crecer y darnos la
confianza y oportunidad de superarnos para tener mejor vida profesional e inculcarnos el deseo por seguir
aprendiendo y actualizarnos para tener mejores oportunidades en la vida.
A nuestros PROFESORES por dejarnos la semilla de la enseñanza, dándonos su conocimiento y teniendo en
ellos a un buen amigo ya que nos brindan su confianza, apoyo y consejos para seguir adelante en nuestra
carrera y superarnos en el camino de la vida.
ABREVIATURAS.
LISR Ley del Impuesto Sobre la Renta.
LIETU Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
IVA Impuesto al Valor Agregado.
IDE Impuesto a los Depósitos en Efectivo.
CUFIN Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.
CUCAP Cuenta de Capital de Aportación.
PTU Participación de los Trabajadores en las Utilidades.
SHCP Secretaria de Hacienda y Crédito Público.
SAT Servicio de Administración Tributaria.
PED Procesamiento Electrónico de Datos.
4
ÍNDICE.
INTRODUCCIÓN. 10
OBJETIVO. 11
JUSTIFICACIÓN. 12
CAPÍTULO I. ANTECEDENTES Y GENERALIDADES HISTÓRICOS FISCALES
DE ISR DE LOS CONTRIBUYENTES DEL RÉGIMEN GENERAL.
13
1.1 ANTECEDENTES HISTORICOS. 13
1.1.1 El sistema tributario desde la Independencia hasta la Revolución. 13
1.1.1.1 Ley del Centenario de 1921. 15
1.1.1.2 Ley del 21 de Febrero de 1924. 16
1.1.1.3 Reglamento de la Ley de 1924. 18
1.1.1.4 Ley del 18 de Marzo de 1925. 18
1.1.1.5 Reglamento del 22 de Abril de 1925. 23
1.1.1.6 Reglamento del 18 de Febrero de 1935. 23
1.1.1.7 Ley del 31 de Diciembre de 1941. 23
1.1.1.8 Reglamento del 31 de Diciembre de 1941. 24
1.1.1.9 Leyes unidas con el Impuesto Sobre la Renta. 24
1.1.1.10 Ley del Impuesto Extraordinario Sobre Ingresos. 25
1.1.1.11 Ley del Impuesto Sobre Utilidades Excedentes. 25
1.1.1.12 Implantación de siete cedulas. 25
1.1.1.13 Reducción de coeficientes de la Calificación Estimativa. 26
1.1.1.14 Pagos Provisionales del Impuesto. 27
1.1.1.15 Reglamento de la Ley de 1953. 29
1.1.1.16 Reformas a la Ley de 1954. 30
1.2 LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. 43
1.2.1 Régimen Fiscal aplicable a las Personas Morales. 43
1.2.2 Sujetos de impuesto. 43
1.2.3 Objeto y base del Impuesto. 44
1.2.4 Tasa del ISR. 44
1.2.5 Ingresos Acumulables. 44
1.2.6 Ingresos Nominales. 45
1.2.7 Deducciones Autorizadas. 45
1.2.8 Inventarios. 45
1.2.9 Depreciación y Amortización. 45
1.2.10 Provisiones y Reservas. 46
5
1.2.11 Ganancia de Capital. 46
1.2.12 Intereses y Ajuste Anual por Inflación. 47
1.2.13 Coeficiente de Utilidad. 47
1.2.14 Pérdidas Fiscales. 47
1.2.15 Consideraciones diversas, Ejercicio Fiscal y Pago del Impuesto. 48
1.2.16 Cuentas Fiscales. 49
1.2.17 Dividendos. 50
1.2.18 Reducciones de Capital. 50
1.2.19 Liquidación de Sociedades. 51
1.2.20 Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas. 51
1.2.21 Principales obligaciones de las Personas Morales. 51
1.3 ANÁLISIS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. 52
1.4 RÉGIMEN GENERAL. 54
1.4.1 ¿Cuáles son los métodos para el cálculo de los pagos a cuenta del régimen
general?
55
1.4.1.1 Método del Coeficiente. 55
1.4.1.2 Método del porcentaje del 2%. 55
1.4.2 ¿A quién se aplica el Régimen General? 55
1.4.3 ¿En qué consiste el Régimen General? 56
1.4.4 Obligaciones Formales. 56
CAPÍTULO II. ANALISIS DE LA NUEVA LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL
A TASA ÚNICA.
57
2.1 ANTECEDENTES HISTÓRICOS. 57
2.2 ASPECTOS RELEVANTES DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA
ÚNICA (IETU).
57
2.2.1 Tipo de impuesto del IETU. 58
2.2.2 Créditos de IETU. 58
2.2.3 14 Características principales del IETU. 60
2.2.3.1 Es un impuesto de aplicación general. 60
2.2.3.2 Con un mínimo de privilegios. 60
2.2.3.3 Que incide directamente en quien paga la retribución a los factores de la
producción.
61
2.2.3.4 Grava actos que se realicen o no en territorio nacional. 61
2.2.3.5 Quienes están obligados al pago de este impuesto, los residentes en el
extranjero que tengan establecimiento permanente en el país.
61
2.2.3.6 Gravamen mínimo respecto del ISR. 61
6
2.2.3.7 Inhibe la toma de riesgos excesivos a través de un fuerte apalancamiento de
las empresas.
61
2.2.3.8 Eliminación de regimenes preferenciales. 62
2.2.3.9 Impuesto de Control. 62
2.2.3.10 En base a Flujos de Efectivo. 62
2.2.3.11 No considera deducibles ni acumulables las reglas entre partes relacionadas 62
2.2.3.12 Necesidades de ir sustituyendo los Ingresos Petroleros. 63
2.2.3.13 Considerado un Flat Tax. 63
2.2.3.14 No es un impuesto adicional al Impuesto Sobre la Renta. 63
2.2.4 Características de los Flat Tax. 63
2.3 DOBLE TRIBUTACIÓN. 63
2.4 ANTICONSTITUCIONALIDAD DEL IETU. 65
2.5 BENEFICIOS FISCALES, CRÉDITOS FISCALES Y DEDUCCIÓN
ADICIONAL.
65
2.6 ANÁLISIS ESPECÍFICO DE LA LEY DEL IETU. 72
2.6.1 Sujeto, Objeto, Base y Sujetos Exentos. 72
2.6.2 Ecuación matemática para determinar el punto de equilibrio entre el
Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto Empresarial a Tasa Única.
76
2.6.2.1 Interpretación a la ecuación matemática del punto de equilibrio entre el ISR
y el IETU.
76
2.6.3 Tabla con la estructura del cálculo del IETU. 77
2.7 PRINCIPALES COSTOS DEL IETU RESPECTO DEL ISR Y SUS
REGLAS.
78
2.8 PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LISR Y LA LIETU. 81
2.8.1 Ventajas y Desventajas. 82
2.9 SALARIOS SU TRATAMIENTO PARA EL IMPUESTO EMPRESARIAL
A TASA ÚNICA.
83
2.9.1 Impuesto Sobre la Renta. 85
2.9.2 Impuesto Empresarial a Tasa Única. 85
2.10 ACREDITAMIENTO CONTRA EL IETU DE UN MONTO
EQUIVALENTE AL 17.5% DE LOS SALARIOS PAGADOS.
86
2.11 INGRESOS Y DEDUCCIONES PARA IETU E ISR. 87
2.12 IETU CAUSADO 87
CAPÍTULO III. ANÁLISIS DE LA NUEVA LEY DEL IMPUESTO A LOS
DEPÓSITOS EN EFECTIVO.
89
3.1 INICIATIVA. 89
7
3.2 CARACTERISTICAS. 89
3.3 INCONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN
EFECTIVO.
89
3.4 ELEMENTOS DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO. 90
3.5 SUJETOS Y OBJETO DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN
EFECTIVO.
90
3.5.1 Sujetos. 90
3.5.2 Objeto. 91
3.6 NO SON OBJETO DEL IMPUESTO. 91
3.7 ¿QUIÉNES NO LO PAGAN? 91
3.8 TASA DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO. 91
3.9 OBLIGACIONES DE LAS INSTITUCIONES DE CRÉDITO. 92
3.9.1 ¿QUÉ SON LOS DEPÓSITOS A PLAZO? 92
3.10 TODOS LOS RECURSOS EN UNA SOLA CUENTA. 92
3.11 ACTUALIZACIÓN DEL IDE NO RECAUDADO. 92
3.12 ACREDITAMIENTO Y COMPENSACIÓN. 93
3.13 DEVOLUCIÓN DEL IDE. 93
3.14 ACREDITAMIENTO PERSONAL Y NO ESTÁ SUJETO A
TRANSMISIÓN.
93
3.15 CAJAS DE AHORRO. 93
3.16 PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN DEL IDE. 93
3.17 OPCIÓN DE ACREDITAMIENTO DEL IDE ESTIMADO. 94
3.18 EMPRESAS AFECTADAS. 94
3.19 VISIÓN DEL SAT. 94
3.20 VISIÓN DE LOS BANCOS. 94
CAPÍTULO IV. ANÁLISIS DEL CONTROL INTERNO.
95
4.1 ANTECEDENTES Y ORIGEN. 95
4.2 CONCEPTO. 95
4.3 OBJETIVOS DE CONTROL. 98
4.3.1 Procesamiento de Transacciones. 98
4.3.2 Mantenimiento de archivos. 99
4.3.3 Salvaguarda de los archivos. 99
4.3.4 Controles generados por sistemas. 100
4.4 FORMAS DE HACER EL ESTUDIO Y EVALUACIÓN DEL CONTROL
INTERNO.
100
4.4.1 Método descriptivo. 100
8
4.4.2 Método gráfico. 101
4.4.3 Método de cuestionarios. 102
4.4.4 Detección de funciones incompatibles. 103
4.5 ESTUDIO Y EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO POR CICLOS
DE TRANSACCIONES.
103
4.6 CLASIFICACION DE LOS CONTROLES. 104
4.6.1 Cambios a las aplicaciones. 104
4.6.2 Desarrollo e Implementación. 104
4.6.3 Seguridad Informática. 104
4.6.4 Operaciones de Cómputo. 104
4.7 ELEMENTOS DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO. 104
4.7.1 El Ambiente de Control. 105
4.7.1.1 Actitud de la administración hacia los Controles Internos establecidos. 106
4.7.2 Evaluación de Riesgos. 107
4.7.2.1 CÓMO MIDE SU IMPACTO. 107
4.7.3 Actividades de Control. 107
4.7.4 Los Sistemas de Información y Comunicación. 108
4.7.5 Los de Supervisión y Seguimiento. 109
4.7.5.1 Al Momento de Efectuar las Operaciones. 110
4.7.5.2 Con supervisiones independientes. 110
4.7.5.3 La combinación de ambas. 110
4.8 LIMITACIONES DE UN SISTEMA DE CONTROL INTERNO. 110
4.9 CONTROL INTERNO ADMINISTRATIVO Y CONTROL INTERNO
CONTABLE.
111
4.10 PRINCIPIOS DEL CONTROL INTERNO. 111
CASO PRÁCTICO.
116
CONCLUSIONES. 150
GLOSARIO. 152
BIBLIOGRAFÍA. 153
9
RELACIÓN DE CUADROS.
1.1 Cálculo de pago provisional de ISR del mes. 49
2.1 Transacciones y cuantificación del crédito fiscal. 59
2.2 Ejemplo del crédito fiscal para inventario. 60
2.3 Países que han conformado que el IETU es un impuesto comprendido en los
Convenios de Doble Tributación.
64
2.4 Cuadro de deducción adicional. 65
2.5 Cuadro de crédito fiscal por egresos mayores a ingresos. 66
2.6 Cuadro de crédito fiscal por Sueldos y Salarios. 67
2.7 Cuadro de crédito fiscal por inversiones efecuadas de 1998 al 2007. 68
2.8 Decreto publicado el 5 de Noviembre de 2007. 69
2.9 Cuadro del acreditamiento del ISR del Ejercicio efectivamente pagado. 69
2.10 Determinación del crédito fiscal. 70
2.11 Cálculo del crédito fiscal por sueldos y salarios. 71
2.12 Ejemplo de acreditamiento por inversiones efectuadas de 1998 al 2007. 72
2.13 Cálculo de la base para efectos del IETU. 73
2.14 Ejemplo de IETU antes de acreditamientos. 74
2.15 Cálculo del monto exento para el sector agrícola. 75
2.16 Cálculo del IETU por pagar de socios. 75
2.17 Estructura del cálculo del IETU. 77
2.18 Cálculo del IETU excedente sobre el ISR. 79
2.19 Diferencias del costo entre ISR y IETU. 80
2.20 Principales diferencias entre LISR y la LIETU. 81
4.1 Elementos del Control Interno. 105
5.1 Balanzas de comprobación. 119
5.2 Ingresos por mes para el IETU 2008. 137
5.3 Deducciones por mes para el IETU 2008. 138
5.4 Pagos Provisionales de IETU a pagar en el 2008. 139
5.5 Pagos Provisionales de IETU e ISR 2008. 140
10
INTRODUCCIÓN.
El presente informe se realizo como una herramienta para poder entender las contribuciones federales del
Centro de Atención Hospitalario Chapultepec S.A. de C.V., como son el Impuesto Sobre la Renta (ISR) que
es una contribución directa ya que grava sobre las utilidades o al patrimonio y el Impuesto Empresarial a
Tasa Única (IETU) que es una contribución de nueva creación y se determina en base al flujo de efectivo y
aplicando diversos créditos como son crédito por sueldos y salarios y crédito por inversiones temporales entre
otros, para llegar al impuesto a pagar en un periodo con la aplicación del ISR que tuviera a pagar el
contribuyente, que puede ser mensual o anual según sea el caso.
La intención del presente informe es dar a conocer los antecedentes de los impuestos en México así como los
cambios que han sufrido a lo largo de los años la evolución de las disposiciones fiscales y de los regímenes
fiscales, los conceptos y requisitos generales de las obligaciones fiscales desde los inicios de los impuestos
hasta nuestros días.
Así como para la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones autorizadas, con sus
respectivos requisitos para lograr la deducción en la determinación de los pagos provisionales y el impuesto
anual en su caso a cargo del Centro de Atención Hospitalario Chapultepec S.A. de C.V., para que se cumpla
de manera correcta en tiempo y forma de acuerdo a la legislación vigente.
El objeto de este informe es el de explicar lo mejor posible los conceptos, obligaciones fiscales y mecánica
para la determinación de los impuestos de manera mensual tanto para ISR como para IETU con sus
respectivos créditos y retención del ISR en su caso, para evitar sanciones por el incumplimiento de las mismas
de acuerdo a lo establecido en las disposiciones fiscales vigentes.
Con lo anterior se pretende entender lo mejor posible las contribuciones federales antes mencionadas para
poder tener los elementos básicos para la correcta determinación de los pagos provisionales de ISR e IETU,
así como del impuesto anual de ambos conceptos ya que estos se relacionan de manera directa al momento de
su determinación, todo lo anterior se puede obtener aplicando un buen control interno para determinar lo
mejor posible el pago de las contribuciones fiscales antes citadas.
Teniendo herramientas para tener un buen control interno así como las que utilizamos que fueron, la matriz de
de controles, de debilidades detectadas y cuestionarios que se hicieron en el Centro de Atención Hospitalario
Chapultepec S.A. de C.V., la empresa tiene un conocimiento mas amplio de cuales son sus debilidades y
puede hacer estrategias para desaparecerlas.
11
OBJETIVO.
Analizar el control interno como herramienta de apoyo en la toma de decisiones de acuerdo a la normatividad
existente al 31 de diciembre del 2008, para que las cargas tributarias que se deban enterar sean adecuadas y no
afecten financieramente a la empresa de manera significativa.
Desarrollar un amplio conocimiento sobre las nuevas obligaciones en materia fiscal tomando el Impuesto
Sobre la Renta (ISR) como punto de partida, para poder determinar un cálculo de manera correcta, realizando
sugerencias y recomendaciones al control interno y sus efectos al cálculo del Impuesto Empresarial a Tasa
Única (IETU) y al ISR.
Explicar el tratamiento del IETU en relación con el de ISR para un correcto pago del impuesto de manera
mensual y anual
OBJETIVOS ESPECÍFICOS.
Integrar los elementos fundamentales y entender el procedimiento para aplicar control interno de
manera correcta.
Considerar los conceptos básicos para entender los impuestos, IETU e ISR con el fin de que la
comprensión de las leyes fiscales sean un instrumento eficaz para el análisis de los impuestos.
Explicar el tratamiento del IETU contra el ISR para evitar el pago en exceso del IETU al final del año
2008.
Comparar la afectación contable, financiera y fiscal del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) en
su año de inicio como nueva obligación, en relación con el Impuesto Sobre la Renta (ISR) aplicable a
los contribuyentes de Régimen General.
12
JUSTIFICACIÓN.
Se realizo el trabajo bajo el tema de Control Interno, debido a que es de gran importancia, ya que el
conocimiento y aplicación de los impuestos de nueva creación son básicos en el trabajo realizado por todo
Contador Público, así como la constante actualización para tener un desarrollo profesional adecuado y
ofrecer un servicio de calidad.
El presente estudio se realizó con el propósito de dar a conocer como se determina y como afecta
financieramente el Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) de manera general a los contribuyentes del
Régimen General, así como se determina el acreditamiento del Impuesto Sobre la Renta (ISR), contra el IETU
en los pagos provisionales y en el impuesto del ejercicio.
La investigación realizada se llevo a cabo en el Centro de Atención Hospitalaria Chapultepec S.A. de C.V. ya
que se nos dio la oportunidad de tener acceso a su información financiera para su análisis y de esa manera
poder proporcionarles un panorama general de su situación en el manejo de estos impuestos en dicha empresa.
Todo lo anterior considerando que se cuenta con un departamento de control interno y si no existiera,
recomendar su creación para que la empresa pueda tener las herramientas adecuadas y así poder evaluar el
comportamiento de la misma en el momento que se considere necesario el cual va a ser parte fundamental en
la determinación de los impuestos de manera mensual y anual al término del ejercicio, sin pagos en exceso
durante los meses y sin pago en el impuesto del ejercicio o en su caso un importe que no sea significativo.
Este presente estudio al finalizar arrojara observaciones, sugerencias y/o recomendaciones para la empresa, la
cual podrá tomar en cuenta de acuerdo a sus necesidades para la toma de decisiones que mas convenientes le
parezcan a los funcionarios del Centro de Atención Hospitalaria Chapultepec S.A. de C.V.
Adicionalmente el beneficio que pretendemos ofrecerle al Centro de Atención Hospitalario, es de provecho
para nosotros como pasantes de la carrera, ya que nos da la oportunidad de obtener el conocimiento necesario
respecto a estos temas y al realizar un caso práctico, aprendemos la aplicación adecuada de los impuestos que
estamos analizando, al mismo tiempo que nos sirve para obtener nuestro título como profesionistas.
13
CAPÍTULO I. ANTECEDENTES Y GENERALIDADES HISTÓRICOS FISCALES DE ISR DE
LOS CONTRIBUYENTES DEL RÉGIMEN GENERAL.
1.1 ANTECEDENTES HISTÓRICOS.
1.1.1 EL SISTEMA TRIBUTARIO DESDE LA INDEPENDENCIA HASTA LA REVOLUCIÓN.
A partir de que México logró su independencia ha habido una lucha intensa por obtener el poder, por lo
mismo los partidos políticos han recogido los marcos ideológicos existentes y los han transformado en
decisiones fiscales que han obedecido a un objetivo determinado en ciertos momentos históricos.
Al lograr México su independencia su sistema hacendario fue en los hechos muy similar al que regía en la
Nueva España. Sin embargo, este tipo de imposición favorecía más bien a las clases ricas que a los pobres (la
mayoría), debido a que éstos detentaban el poder y no podían ver trastocados sus intereses económicos.
Básicamente durante el siglo XIX existieron impuestos que afectaban solamente a ciertas industrias como lo
son las de hilados y tejidos, tabacos y alcoholes. En cambio, existieron amplios impuestos que gravaban el
comercio exterior y el comercio interior mediante las alcabalas.
Además se puede ver también que México vivió un periodo de gran desorden político, económico y social en
esos primeros años de vida independiente, lo cual ocasionaría a su vez un gran desorden fiscal. En 1846 el
presidente Valentín Gómez Farías emitió un decreto por el cual ordenó suprimir las alcabalas, debido a que
éstas tenían un efecto negativo sobre la industria comercial, agrícola y fabril. A partir de la promulgación de
la Constitución de 1857 se estableció en su artículo 124 la supresión de las alcabalas.
Posteriormente la política fiscal juarista tuvo como fundamento introducir reformas paulatinas que
fortalecieran la economía del país basada en una Constitución netamente liberal. Entre las principales
acciones fiscales realizadas en este periodo se encuentran: transformar el antiguo impuesto del papel sellado
en sellos móviles (estampilla), se abolieron las tarifas que encarecieron los artículos extranjeros y se
eliminaron los gravámenes sobre exportaciones que dañaban a la producción nacional, con relación a la
minería: libre exportación de la plata en pasta, libre exportación de mineral de piedra y polvillos, recuperación
por el gobierno de las casas de moneda dadas en arrendamiento, supresión de los impuestos a la minería y
establecimiento de un impuesto único sobre utilidades mineras.
La implementación del ISR en México como resultado de la influencia de las ideas socialistas nacidas de la
Revolución proviene de un lento proceso que se origina en 1810. No obstante se puede considerar a Matías
Romero como el precursor del ISR, argumentando que “una sola contribución directa general, impuesta sobre
la propiedad raíz y el capital mobiliario sería más equitativa y produciría más recursos al erario público que
14
las que ahora se cobran”.
Sin embargo, no fue posible implantar el ISR en este periodo debido a que el veto al clero y a la aristocracia
semifeudal solo habían logrado el fortalecimiento de la pequeña burguesía, y éste por supuesto adoptó el
sistema fiscal de acuerdo a sus intereses.
El advenimiento del régimen de Porfirio Díaz llevó a pique las ideas de corte social que se habían engendrado
previamente, de tal forma el ministro de Hacienda Ives Limantour optó más bien por una política impositiva
de tipo regresiva.
Uno de los principales personajes que abogaron por un sistema fiscal más justo fue Ricardo Flores Magón,
quien señalaba que existía una terrible desigualdad entre capital y trabajo, y que ésta era fomentada por el
sistema fiscal vigente, por lo tanto se requería gravar al capital e implementar la progresividad en la
imposición, ya que de esta forma se lograría abatir la desigualdad en la distribución de la riqueza. Sin
embargo, este tipo de sistema fiscal progresivo no sería posible sino hasta algunos años después de terminada
la Revolución. De tal forma, durante el gobierno del presidente Plutarco Elías Calles se dio el primer paso en
este sentido al adoptar el Impuesto Sobre la Renta.
El Impuesto Sobre la Renta se implanta en México en el año de 1921 durante una época en que se opera una
profunda transformación social. En la época de la Colonia, el país sufrió una anarquía impositiva. Se dividió
el suelo en más de ochenta territorios alcalabatorios. Se multiplicaron y yuxtapusieron un sin número de
impuestos especiales, sin ninguna estructura lógica, con la tendencia muy marcada de allegar fondos a la
metrópoli, como consecuencia de la idea sustentada por los Borbones sobre el rendimiento que debían
proporcionarles las colonias que consideraban de su particular patrimonio.
Después de la Independencia, durante el siglo pasado, se advierte la supervivencia de los anárquicos
coloniales de carácter. Y esto fácilmente se explica si se tiene en cuenta que el país se enfrentaba con una
grave crísis política, durante la cual peligró incluso su soberanía. Las luchas contra propios y extraños,
culminaron con el triunfo de la República sobre el Segundo Imperio y el establecimiento en definitiva de la
forma federal y democrática de gobierno.
Durante el período porfirista se significan por su labor hacendaría tanto Matías Romero como José I
Limantour, quienes lograron una reorganización de los impuestos, sin que se propusieran reformas esenciales.
Fue durante el periodo revolucionario cuando en la política fiscal se operó una transformación radical con el
Impuesto del Centenario de 1921, que inició la implantación del Impuesto Sobre la Renta en México. La
codificación de dichos impuestos, como ya se dijo, se presenta de acuerdo con un criterio cronológico, en la
15
siguiente forma:
Ley de 20 de julio de 1921.
Ley de 21 de febrero de 1924 y su Reglamento.
Ley de 18 de marzo de 1925 y los Reglamentos de 22 de abril de 1925 y de 18 de febrero de 1935.
Ley de 31 de diciembre de 1941 y su reglamento.
Ley de 31 de diciembre de 1953 y su reglamento.
En cada caso se publica la Ley correspondiente y en seguida sus modificaciones hasta su derogación.
Inmediatamente después el Reglamento de esa Ley. Al final de las reformas de las Leyes o Reglamentos,
índices especiales (lo que hoy conocemos como reglas publicadas en la Resolución Miscelánea) aclaran la
vigencia de cada precepto para facilitar la consulta.
1.1.1.1 LEY DEL CENTENARIO DE 1921.
La primera Ley del Impuesto sobre la Renta es en realidad un mero antecedente. Fue promulgada siendo
Presidente Constitucional el general Álvaro Obregón y Secretario de Hacienda, don Adolfo de la Huerta el 20
de julio de 1921, estableció un impuesto de carácter extraordinario, pagadero por una sola vez y por lo tanto
transitorio. Gravo los ingresos del comercio, de la industria, de la ganadería, los obtenidos por los
profesionistas y los asalariados, así como los provenientes de la imposición de capitales en valores a rédito y
de participaciones o dividendos en las empresas.
La base del impuesto fueron los ingresos o ganancias correspondientes al mes de agosto de 1921, y para ello
se dieron reglas con la finalidad de prorratear ingresos obtenidos en varios meses, de tal suerte que sólo se
gravaran los correspondientes al mes de agosto.
Desde la vigencia de esta Ley se señaló como sujetos del pago a los mexicanos y a los extranjeros, ya sea que
estuvieran domiciliados en México o en el extranjero, siempre que sus ingresos reconocieran como fuente el
territorio de la República Mexicana, obligándoseles a calcular la tasa sobre sus ganancias brutas, sin permitir
deducciones, amortizaciones o cualquier otro concepto.
Se establecieron algunos casos de exención para sujetos cuyos ingresos alcanzaban hasta la suma de $100.00
mensuales y algunos otros de carácter general para los diplomáticos, cónsules y personas morales de interés
público. En el artículo 6o. se estableció como destino de recaudación, dedicarla exclusivamente a la
adquisición de barcos para la marina mercante nacional y realizar obras indispensables que habilitaran
nuestros puertos; esas necesidades que desde entonces se consideraban urgentes, ya que el Impuesto del
Centenario se iba a dedicar a resolver esos grandes problemas nacionales, ya que se necesitaban líneas propias
16
de navegación, y reconstruir los puertos marítimos.
El impuesto se pagó en estampillas que llevaban la leyenda "Centenario". Las distintas actividades que fueron
gravadas, las denomino esta Ley "Cédulas" y a las tasas del gravamen, según los renglones que constituyen el
ingreso en cada caso, se les llamó "Categorías", que correspondían a una tímida progresión que iba de 1% a
4%, en cuatro escalones, según se tratara de ganancias de $ 300.00, $ 600.00, $ 1,000.00 y más de $ 1,000.00
mensuales, para comercio, industria y agricultura. Para los profesionistas las variaciones eran poco sensibles:
las llamadas "Categorías" iban de $ 400.00 mensuales a $ 1,200.00 con una tarifa progresiva de 1% a 4%.
Para los asalariados de $ 750.00 a $ 1,200.00 la progresiva sólo se calculó de 1% a 3%. La colocación de
dinero se gravó de $ 250.00 a más de 750.00 con 1% a 4% de los rendimientos.
1.1.1.2 LEY DE 21 DE FEBRERO DE 1924.
El 21 de febrero de 1924, siendo todavía Presidente de la República el general Álvaro Obregón, su ministro
de Hacienda, Ing. Alberto J. Pani, le propuso la creación de una Ley semejante a la del Centenario, sólo que
con carácter permanente, la que se promulgó el 21 de febrero 1924, denominándose "Ley para la Recaudación
de los Impuestos Establecidos en la Ley de Ingresos Vigente sobre Sueldos, Salarios, Emolumentos,
Honorarios y Utilidades de las Sociedades y Empresas". Como requisito de carácter constitucional, esta Ley
se apoyaba en el artículo 12 de la Ley de Ingresos del Erario Federal y en los incisos c) y d) de la fracción XII
del artículo 1o. de la Ley de Ingresos de la Federación.
Este ordenamiento marca la implantación del impuesto en México, por haber sido ya de carácter permanente,
en tanto que el anterior sólo se aplicó de manera transitoria. Se estructuró como dice su nombre, para gravar
los ingresos personales provenientes de sueldos y honorarios y las utilidades de las empresas. Como se
observa, se refería a dos de los conceptos que originan ingresos: la actividad de las empresas comerciales
dedicadas a la industria, la agricultura y el comercio, en donde existe la combinación del capital y del trabajo
y a los provenientes de la actividad personal, derivados del trabajo del hombre, ya sea asalariado o dedicado a
una profesión liberal.
Se gravaron las utilidades de las empresas, con excepción de las que provenían de negociaciones agrícolas
pertenecientes a particulares. La base del gravamen fue la utilidad percibida en el término de un año, ya fuera
en dinero o en especie, y no se consideraron en la clasificación de ganancia, por tener carácter eventual, las
donaciones, los legados y los ingresos por apuestas o loterías.
En forma especial, en el artículo 11, fracción IV, se excluyeron del gravamen las ganancias de capital, es
decir, el aumento del valor de las propiedades por el desarrollo económico general o por la pérdida del valor
adquisitivo de la moneda; salvo el caso de que se tratará de aumentos al valor de los activos, derivados de
17
reinversión de las ganancias producidas por el negocio. Cuando la revaloración de los activos de las empresas
se hacía figurar en los balances, la Ley los consideraba como ganancias gravables.
Para el cómputo de las ganancias líquidas, se admitieron una serie de deducciones del ingreso total sólo se
dejo el establecimiento de estas deducciones al Reglamento, lo cual vino a corregirse hasta el año de 1954,
por considerarse que la base del gravamen en estos casos debe quedar establecida en la Ley y no debe ser
materia del Reglamento.
La tasa del impuesto iba gravando paulatinamente las utilidades anuales superiores a $ 2,400.00 con el 2%,
hasta el 4% previsto para la utilidad mayor de $ 100,000.00. Desde entonces se creó la obligación de retener y
enterar el impuesto a los asalariados, dándose oportunidad en casos de inconformidad contra los dictámenes
de las Juntas Calificadoras de presentar "reclamaciones", otorgándose a los contribuyentes con esta medida,
un derecho de defensa en la esfera administrativa.
Según el artículo 30, del producto del impuesto recaudado por la Federación debería entregarse un 10% a la
Entidad Federativa y un 10% al Municipio donde se hubiera originado el ingreso gravable, para que ambas
entidades estuvieran en posibilidad de cumplir con las obligaciones que les ha encomendado la Constitución,
y gozar de la independencia necesaria, base de un régimen federal.
En materia de sanciones se prevén en los artículos 33 y siguientes las más frecuentes infracciones, derivadas
de ocultaciones o irregularidades con fines de defraudación, determinándose para cada una de ellas una
sanción específica que más tarde recogió el Código Fiscal de la Federación, haciendo las modificaciones que
se juzgaron pertinentes.
Quedó establecido el término de prescripción para el cobro de impuestos y multas por parte del Estado en un
lapso de cinco años. El 5 de abril de 1924, se adicionó esta ley con una serie de artículos con el fin de gravar a
las sociedades extranjeras por los ingresos provenientes de fuente de riqueza situadas en el territorio nacional
marcando, desde el principio de la legislación del impuesto, la aceptación de la teoría de la fuente del ingreso
gravable, que a la fecha sigue orientando los preceptos de la legislación vigente en el campo de la doble
tributación internacional. Dichas adiciones también abarcaron, los ingresos provenientes de intereses,
descuentos, réditos y otras formas de rendimiento de capital.
El causante en la imposición de capitales fue el acreedor, con responsabilidad solidaria para el deudor, y se
previeron sistemas de vigilancia para el pago de este impuesto, con el auxilio de los notarios o corredores,
prohibiéndose la autorización de escrituras sin la comprobación de que estaba al corriente en el pago del
impuesto correspondiente a la operación de que se tratara y los jueces quedaron obligados a proporcionar
informes a las Oficinas de Rentas, de todos los juicios presentados ante ellos con motivo del incumplimiento
18
de algún contrato de imposición de capitales.
1.1.1.3 REGLAMENTO DE LA LEY DE 1924.
El Reglamento de la Ley de 21 de febrero de 1924, se promulgó el mismo día en que lo fue la Ley. Se ocupa
de señalar, en forma minuciosa, a los diversos causantes del Impuesto Sobre la Renta, comenzando por los
que obtienen ingresos de su trabajo personal, dando numerosos ejemplos al respecto, continuando con los
profesionistas y artistas.
En el caso de las sociedades, estableció un pago provisional en el mes de julio, para liquidar el impuesto
teóricamente causado en un semestre y señaló el mes de enero del año siguiente para que se hiciera la
manifestación definitiva correspondiente al año anterior.
Quedó señalado el plazo de diez días para dar aviso de Iniciación de operaciones, clausura o reapertura de las
mismas, cambio de domicilio, de nombre o de razón social y traspaso, siendo en líneas generales estos avisos
los que actualmente se exigen, sólo que con un plazo más amplio.
El artículo 8o. del Reglamento, por demás importante, establecía las deducciones aprobadas, principalmente
el costo de las materias primas, los fletes, el arrendamiento de los locales, los sueldos pagados, los gastos
normales del negocio, los intereses por capitales tomados en préstamo y las primas para cubrir determinados
riesgos del negocio, las pérdidas sufridas por caso fortuito o de fuerza mayor, una cantidad "razonable' por
depreciación de las maquinarias y mobiliario y otra por amortización, que no debería exceder del 5% del
capital social. En determinadas industrias, como la del petróleo, se podían fijar cuotas de depreciación
especiales. Finalmente, serían deducibles los impuestos pagados al Municipio, al Estado y a la Federación.
No se aceptarían como deducibles las reservas autorizadas por el Código de Comercio y las cantidades
destinadas a la extensión de la actividad de la empresa, así como las invertidas en mejoras a la maquinaria, los
edificios y las instalaciones, y, finalmente, la remuneración por el trabajo personal de los socios, criterio que
es bien sabido ha experimentado modificaciones substanciales, sobre todo en materia de dividendos.
1.1.1.4 LEY DEL 18 DE MARZO DE 1925.
Con la experiencia obtenida durante el importante año de la implantación de este impuesto, y para agrupar
nuevamente en un código la ley y el reglamento respectivo, al año siguiente se aprobó la tercera Ley del
Impuesto Sobre la Renta, llamada a regir dieciséis años, de 1925 a 1941, que si bien sufrió una serie de
reformas y adiciones explicables por la necesidad de incluir en el impuesto las nuevas manifestaciones del
fenómeno económico, en constante expansión, puede afirmarse que fue la que arraigó en forma definitiva este
19
impuesto en nuestro medio, y logró la definición de un conjunto de normas, aún presentes en la legislación en
vigor. Esta Ley fue expedida siendo Presidente de la República el general Plutarco Elías Calles y Secretario
de Hacienda y Crédito Público el ingeniero Alberto J. Pani.
Tiene sobre la legislación anterior un mayor criterio de orden, y en sus diversos capítulos se agruparon: las
disposiciones generales; las correspondientes a cada una de las siete cédulas que entonces se crearon con sus
respectivas tarifas; los preceptos relativos a las declaraciones, forma y medio de recaudación, así como los
preceptos de diversa índole relacionados con la mejor vigilancia del impuesto y, finalmente, el capítulo
correspondiente a sanciones. Estas normas, inspiradas en la legislación precedente de 1921 y 1924, tomaron
en cuenta la experiencia obtenida en el primer año de implantación del impuesto, considerado, como ya se
dijo, la época experimental del mismo.
Continuaron exentas del pago del impuesto las empresas, sociedades, cámaras y corporaciones con fines
benéficos, de cultura o de servicio público. Esta Ley recogió la idea de participación del impuesto establecida
en la Ley de 1924, destinando un 10% al Estado y otro 10% al Municipio, pero la condicionó al hecho de que
esas entidades no gravaran las mismas fuentes que la Ley de Renta y, en todo caso, que si tales fuentes se
encontraban gravadas por los municipios o entidades federativas, éstos redujeran sus tarifas disminuyéndolas
en una proporción equivalente al 10% que otorgaría la Federación. Con ello quería evitarse la concurrencia
impositiva sobre la misma fuente.
La Cédula 1 gravó los actos de comercio ejecutados de manera habitual o accidental y se definió con
precisión la base del impuesto, consistente en la diferencia que arroje la resta entre el ingreso bruto y las
deducciones autorizadas por el Reglamento, con lo que se continuó con la tesis establecida en la Ley anterior,
de dejar las deducciones, elemento indispensable para la determinación de la base, a las disposiciones
reglamentarias.
En el artículo 10 se dio el régimen reservado a las compañías extranjeras de navegación marítima,
obligándolas a pagar un 2% sobre los ingresos obtenidos por fletes y pasajes en los puertos de la República,
prevención de todo punto acorde con la teoría de la fuente del ingreso gravable que se ha aceptado en nuestro
derecho fiscal como solución para el caso de los conflictos impositivos de doble tributación internacional. En
este mismo orden de actividades de carácter internacional, la Ley, en su artículo siguiente, obligó a las
compañías extranjeras de seguros, con domicilio fuera del territorio nacional, a liquidar un 3%, de las primas
y premios obtenidos por pólizas contratadas en México.
Los actos accidentales de comercio fueron gravados por una cuota proporcional del 4%, disposición que vino
a modificarse hasta las reformas introducidas para el año de 1954. La tarifa sufrió un aumento de una unidad
en cada uno de los tantos por ciento fijados en ella para las empresas explotadoras de concesiones del Estado,
20
salvo el caso de los bancos, con lo cual la progresión de la tarifa aumentó hasta el 9% para estos casos.
Tanto la Cédula II de la Industria, como la Cédula III de Agricultura, descansan sobre las prevenciones
estipuladas en la Cédula l por cuanto a la base, tarifas y demás elementos substanciales. La Cédula IV,
referida a la imposición de capitales, se ocupó de precisar con mayor objetividad los conceptos generadores
del impuesto en esta Cédula, tales como Intereses, descuentos, anticipos, depósitos, fianzas, obligaciones,
bonos, acciones, arrendamientos y otras operaciones o "inversiones de capital", que quedaron gravados en
este capítulo de la Ley.
En el caso de los diversos contratos relacionados con la inversión de capitales en que no se determinara el
interés correspondiente, la Ley fijó el 6% anual y lo hizo extensivo para las operaciones en que se pactara un
interés más bajo. El mismo precepto, artículo 23, reconoció algunas excepciones a la anterior regla general,
tratándose de depósitos judiciales, bonos y obligaciones de instituciones bancarias o emitidos por empresas de
servicios públicos y otras similares.
La Cédula V gravó las percepciones obtenidas por causantes que de manera habitual o accidental explotaran
el subsuelo o una concesión otorgada por el Estado. Si tales ingresos los obtenía el causante por ser socio de
la compañía explotadora, quedaban gravados en Cédula II. Asimismo quedó dentro de la órbita de esta Cédula
la aportación, enajenación, transmisión de la propiedad de una concesión otorgada por el Estado a un
particular, o la realización de esas operaciones con los derechos para la explotación del subsuelo. La tarifa fue
de 10% proporcional sobre el monto total de percepciones eventuales o periódicas derivadas de la explotación
del subsuelo o de concesiones, y del 10% sobre los ingresos obtenidos en las operaciones de enajenación o
aportación, aplicado sobre la diferencia entre el costo de la concesión o del derecho y el precio de la
aportación o enajenación.
La Cédula VI gravó con dos tarifas, la A y la B, los ingresos de los asalariados. El impuesto progresivo fue
ascendiendo, en la tarifa A, del 1% para los sueldos de $ 2,000.01 al año, hasta el 4% asignado a los de $
45,000.00 en adelante. El mínimo exento se determinó en la cifra de $ 2,000.00. De acuerdo con la tarifa 13,
las cuotas del impuesto se redujeron para quienes obtuvieran hasta $ 12,000.00 de ingresos al año y residieran
en el Distrito Federal o en ciudades fronterizas con los Estados Unidos, por haberse tenido en cuenta el mayor
costo de la vida en esos lugares, pero quienes percibieran de $ 12,000.00, en adelante, quedaban sujetos a las
mismas cuotas que se señalaban en la tarifa A. El mínimo de exención para los asalariados gravados en esta
tarifa fue de $ 2,500.00 anuales.
Con la evolución de este impuesto en México, especialmente si se transforma en impuesto personal, las
deducciones por cargas de familia deberán aceptarse, determinando cantidades suficientes para esa finalidad,
medio eficaz para lograr que el pago de la carga signifique el mismo esfuerzo para todos. De esta suerte se
21
equipara automáticamente la capacidad contributiva de sujetos con el mismo ingreso, pero con distinto
número de hijos y parientes que sostener.
La Cédula VII gravó a los profesionistas, artesanos y artistas; los ingresos anuales de los dos primeros
quedaron sujetos al pago del impuesto de acuerdo con las siguientes tarifas diferenciales: la primera, igual a la
tarifa A, aplicable a los profesionistas, artesanos y asalariados que no radicaran en las zonas más caras, con
idénticos gravámenes por cargas de familia; la segunda tarifa para esos mismos causantes con domicilio en las
zonas de gastos de manutención más elevados, igual que la tarifa 13 de la Cédula anterior, y con el mismo
sistema de aumento en las deducciones para las personas mantenidas por el contribuyente y, finalmente, una
tarifa C para los deportistas y artistas de espectáculos y los que obtuvieran ingresos por funciones a su
beneficio, con tasas más altas que iban de 1% a 10%, según que la percepción diaria fuera de $ 6.01 a más de
$ 5,000.00. Las deducciones de los ingresos por gastos de sostenimiento de familia en este caso eran de $ 1.00
por una persona a $ 2.50 cuando fueran cuatro.
Como obligaciones generales de los causantes, con excepción de los de Cédula VI, existían la de llevar los
libros de contabilidad que se fijaron en el Reglamento, y para los de Cédula 1 y II que debieran llevar dichos
libros, la de practicar un balance anual, cuya fecha no podía ser variada sin consentimiento de la Secretaría de
Hacienda.
El artículo 48 estableció un término de cinco años para la prescripción de la acción fiscal de cobro de
impuestos y sanciones. En igual término prescribía la acción de los contribuyentes para reclamar la restitución
de lo pagado indebidamente.
Más adelante varió el lapso de la prescripción, dejándose el de cinco años para la autoridad y restringiéndose
a dos años el correspondiente a los particulares, criterio que se sustenta por la diferencia que existe entre los
intereses fiscales, que a todos nos conciernen por su naturaleza superior, y los de los particulares que sólo
afectan a determinados individuos.
Por decreto de 3 de agosto de 1927, se modificó la tasa del 6% que gravaba los rendimientos de la imposición
de capitales, para aumentarse a la del 8%, y en esa misma fecha la tarifa aplicable a la Cédula VI, asalariados,
se incrementó de 4% a 8% para sueldos mayores de $ 3,750.00 mensuales. Sin embargo, esta situación vino a
modificarse por Decreto de 13 de enero de 1928, que restableció la tasa proporcional del 6% en la Cédula de
Imposición de Capitales y aminoró hasta el 5% la progresión en la tarifa que gravaba los sueldos mayores de
$ 4,000.00, incluyéndose, en esta ocasión, un aumento del 5% aplicable a honorarios semestrales superiores a
$ 24,000.00, percibidos por profesionistas.
22
El 28 de diciembre de 1931 se plantearon reformas trascendentales, siendo Presidente de la República don
Pascual Ortíz Rubio y Secretario de Hacienda don Luis Montes de Oca. Por virtud de ellas, se señaló un
máximo exento hasta de $ 10,000.00 anuales de ingresos para agricultores, comerciantes e industriales, y un
tratamiento distinto a estos causantes con ingresos mayores de $ 100,000.00, del reservado a los que
obtuvieran de $ 10,000.00 a $ 100,000.00, cuyas utilidades estimadas por giros, con una tarifa específica para
los mismos, vino a crear en México el sistema francés del rendimiento probable de las negociaciones, que a la
fecha se mantiene para los causantes de menor importancia sujetos a clasificación.
La tarifa para los comerciantes con ingresos mayores de $ 100,000.00 sufrió un aumento hasta llegar al 12%
aplicable a utilidades mayores de $ 500,000.00, dejándose libres de impuestos los primeros $2,000.00 de
utilidad, exención que sólo se reconocía a las personas físicas y no a las personas morales obligadas a pagar al
2% por la utilidad obtenida hasta $ 5,000.00.
Por reformas introducidas en Decreto de 3 de abril de 1933, se continuó gravando la imposición de capitales
con la misma tasa del 6% proporcional, sólo que se determinó una tasa diferencial del 3% sobre el
rendimiento de las obligaciones y bonos aludidos en la Ley de Títulos y Operaciones de Crédito, con lo cual
se inicia el tratamiento favorable a los títulos-valores que a la fecha concede exención, tanto a los emitidos
por el Estado como por particulares.
El 29 de diciembre de 1933 se aprobaron modificaciones importantes a la Ley del Impuesto Sobre la Renta
que consistieron, particularmente, en un aumento a las tarifas que gravaban la utilidad de los comerciantes. Se
incrementó al 4% proporcional el impuesto sobre las sumas obtenidas por premios, asimismo se gravó a las
empresas que explotaran comercialmente bienes inmuebles, cuando perciben ingresos por arrendamientos en
la explotación comercial de sus inmuebles, son sujetos del impuesto.
Se procedió a agrupar en la Cédula I las actividades del comercio, incluyéndose al comercio propiamente
dicho, la industria, la agricultura y la ganadería, tocándole a la Cédula II Imposición de Capitales; III la
Explotación de Concesiones sobre el Subsuelo; IV los Salarios y a la V los Honorarios. Fue hasta 1954 que se
reimplantaron las primitivas siete cédulas.
La Cédula II, que gravaba la imposición de capitales, introdujo una substancial reforma al aprobar, por
primera vez para estas actividades, tasas progresivas aplicables a los ingresos gravables anuales, que iban de
6% para los ingresos de $ 2,400.00, hasta 16.3% sobre los ingresos superiores a $ 500,000.00, y se estableció
un sistema de anticipo del impuesto, consistente en un 10% del importe del ingreso gravable, pagadero en
timbres.
En posteriores modificaciones a la Ley de 18 de marzo de 1925, se estableció la exención del impuesto sobre
las primas de reaseguros pagadas por las compañías mexicanas a las extranjeras, por riesgos que pudieran
23
ocasionarse en el territorio nacional, con el propósito de vigorizar el sistema de las instituciones de seguros
del país.
1.1.1.5 REGLAMENTO DEL 22 DE ABRIL DE 1925.
El Reglamento de la Ley que se ha venido comentando, se inicia con una serie de normas relativas a las
declaraciones que estaban obligados a presentar los contribuyentes y los plazos para exhibirlas. Se estableció
la necesidad de la acumulación de los ingresos obtenidos en dos o más empresas gravadas en una misma
cédula y que pertenecieran a un mismo dueño. Las sociedades que estuvieran vinculadas, aun cuando tuvieran
personalidad jurídica distinta, podían presentar sus declaraciones con datos consolidados, siempre que
obtuvieran permiso de la Secretaría de Hacienda, y sólo con su intervención esta política podía ser variada,
para que presentaran independientemente sus manifestaciones.
1.1.1.6 REGLAMENTO DEL 18 DE FEBRERO DE 1935.
El Reglamento de la Ley de 1925 había sufrido una serie de reformas, modificaciones y adiciones, que
obligaron a reordenar todos estos preceptos en uno nuevo, publicado el 18 de febrero de 1935, en el cual
además de las disposiciones elaboradas con anterioridad, se introdujeron algunas nuevas, con la finalidad de
regular las situaciones hasta entonces no previstas.
1.1.1.7 LEY DEL 31 DE DICIEMBRE DE 1941.
La vigencia por casi diecisiete años de la Ley expedida en 1925, retocada a través de una serie de reformas,
hizo urgente la aprobación de un nuevo texto que incluyera "con criterio sistemático" todas las normas
referentes a la materia, lo que dio lugar a la Ley de 31 de diciembre de 1941, aplicada desde el lo. de enero
del año siguiente y que fue promulgada siendo Presidente de la República el general Manuel Ávila Camacho
y Secretario de Hacienda el Lic. Eduardo Suárez.
La Cédula II concedió exención a los bonos de la Deuda Pública Mexicana. La Cédula III sufrió un aumento
en su tasa hasta llegar al 33% aplicable a ingresos gravables superiores al medio millón de pesos. La Cédula
IV gravó los ingresos mensuales superiores a $ 166.66 hasta $ 200.00 con el 1.3%, concediendo exención a
una cantidad inferior.
El impuesto anual para los causantes de Cédula V se determinó únicamente a base de clasificación en
categorías. Por reforma al artículo 15 en su fracción IX bis, se creó el impuesto sobre dividendos que
repartieran sociedades mexicanas o extranjeras que actuaran dentro del territorio nacional.
24
La tasa reservada a los dividendos fue la del 8% proporcional y quedaron exentos de la progresiva. Según el
artículo 17. El impuesto sobre dividendos se transformó, denominándose de entonces en adelante Impuesto
Sobre Ganancias Distribuibles. El 30 de diciembre de 1947 se iniciaron reformas del impuesto, modificándose
el artículo 14 para excluir del gravamen los ingresos derivados de arrendamientos efectuados por sociedades
civiles.
Finalmente, la Ley de 1941 sufrió sus últimas reformas el 29 de diciembre de 1952 las cuales abarcaron no
sólo el Impuesto Sobre la Renta, sino el Impuesto Sobre Utilidades Excedentes. Por virtud de estas reformas,
la exención de que gozaban los dueños de coches de alquiler se limitó al propietario de un solo automóvil de
alquiler destinado al transporte de pasajeros.
1.1.1.8 REGLAMENTO DEL 31 DE DICIEMBRE DE 1941.
El Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1941 siguió los lineamientos del Reglamento
anterior en cuanto a su división lógica y a la forma de presentar las materias de que trata, sólo que se hicieron
algunas adiciones a los textos, en concordancia con las modificaciones que había sufrido la Ley.
Se mejoraron las normas de vigilancia fiscal sobre las contabilidades, de tal suerte que no se admitían gastos
que no estuvieran consignados en su asiento respectivo aun cuando hubiera documentos que los acreditaran,
ni se autorizaban deducciones de cantidades correspondientes a otros ejercicios, del que comprendiera la
declaración.
Posteriormente, en diciembre de 1949, se implantó una nueva serie de reformas al Reglamento, entre las
cuales se destaca la del artículo 27, fracción VII, destinada a regular la determinación del costo para los
causantes con ingresos mayores de cinco millones de pesos, con lo cual se abrió un régimen de mayor control
para estos causantes, obligándolos a llevar, mediante los registros necesarios, una contabilidad de costos, con
sus peculiaridades para comerciantes, industriales, agricultores y ganaderos.
1.1.1.9 LEYES UNIDAS CON EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Entre las leyes más directamente relacionadas con el Impuesto Sobre la Renta, se publican las siguientes.
Ley del Impuesto Extraordinario sobre Ingresos de 31 de julio de 1931 y su Reglamento;
Ley del Impuesto Sobre Ausentismo de 14 de febrero de 1934 y su Reglamento;
Ley del Impuesto Sobre Exportación de Capitales de 29 de agosto de 1936 y su Reglamento;
Ley del Impuesto de la Renta Sobre el Superprovecho de 27 de diciembre de 1939, y,
Ley del Impuesto Sobre Utilidades Excedentes de 29 de diciembre de 1948.
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1.1.1.10 LEY DEL IMPUESTO EXTRAORDINARIO SOBRE INGRESOS.
El 31 de julio de 1931 se expidió la Ley del Impuesto Extraordinario Sobre Ingresos, que gravaba las
actividades a que se refieren las cédulas del Impuesto Sobre la Renta, actividades que esta Ley menciona
expresamente en su artículo l.
1.1.1.11 LEY DEL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES EXCEDENTES.
El 29 de diciembre de 1948 se creó la Ley del Impuesto Sobre Utilidades Excedentes, que tiene como
antecedente la que se acaba de mencionar. En la Exposición de Motivos se advierte que la devaluación
monetaria provocaría, con el transcurso del tiempo, una redistribución del ingreso real que dañaría a la
mayoría de la población de escasos recursos. A fin de evitarlo, el Gobierno no contaba sino con dos armas: o
bien reducir el gasto público destinado al programa de desarrollo económico, frenando la inflación, o, por otra
parte, aumentar los impuestos a los de mayores recursos. Como este segundo camino fue el escogido, se creó
nuevamente el impuesto que tiene como base las utilidades obtenidas, en relación con la inversión realizada
en la empresa.
1.1.1.12 IMPLANTACIÓN DE SIETE CÉDULAS.
Otra de las reformas medulares de la Ley consiste en la división de las cédulas en siete grupos, volviendo al
sistema propuesto por la Ley de 1924. Para ello se dividió la Cédula 1 en sus tres actividades predominantes:
comercio, industria y agricultura, incluyendo en esta última la ganadería y la pesca para que ocuparan,
respectivamente, las Cédulas 1, II y III. La necesidad de escindir en tres la Cédula 1, se justifica por la
diversidad de las materias que regula y que requieren un tratamiento fiscal distinto. No todas las actividades
económicas deben estar igualmente gravadas y el Estado, a través de su política impositiva, puede y debe
impulsar las que se encuentran en desfavorables condiciones. Además, desde la época en que se fusionaron
todas las actividades mercantiles en una sola cédula, fue indispensable hacer una excepción para el caso de la
agricultura, al darle una protección especial con la mira de estimular a esa actividad substancial para la
economía del país. En efecto, para alentar las inversiones hacia la agricultura y ganadería, las tasas de la
Cédula 1 se redujeron 50%.
La Ley hace una distinción fiscal para las actividades de tipo comercial, todas ellas incluidas en la Cédula 1
reservándoles un capítulo especial, para mayor claridad, cuando abarcan un número considerable de
contribuyentes, por su importancia y por su tratamiento específico, el cual dio nacimiento a capítulos como el
de la "venta en abonos", tan frecuente en nuestro medio y el de las instituciones de crédito, de seguros y de
fianzas, con lo que se logra orientar mejor al contribuyente, que fácilmente encuentra las normas específicas
en un capítulo por separado.
26
Se podría objetar que son actividades de carácter comercial las desarrolladas por la industria, la agricultura y
la ganadería; por ello es pertinente reafirmar que al dividirse la antigua Cédula I en las tres primeras de la Ley
vigente, la división tiene un carácter fiscal, justificado por el distinto tratamiento que es necesario dar a cada
una de estas tres actividades.
Cédula I, no se da una definición genérica de lo que debe entenderse por acto de comercio, en tanto que la
Cédula II, destinada a la industria, dedica un artículo para definirla, y la Cédula III, determina lo que debe
considerarse como agricultura, ganadería y pesca. Aquello que no se encuentre dentro de las definiciones
específicas de Cédula II y de III, está en la Cédula I, la Cédula matriz de donde se desgajaron la II y la III. De
esta suerte no hay lugar a dudas en cuanto a la interpretación de la Ley.
Las actividades que quedan gravadas al mismo tiempo en la Cédula III y en la Cédula II, al industrializar sus
productos el agricultor, el ganadero o el pescador, se resolvió gravarlas con el 75% de la tabla de la Cédula II,
para evitar el sistema objetable de la Ley anterior, que por el solo hecho de industrializarse los productos del
campo, los gravaba con la tasa de Cédula I, sin la protección otorgada a los agricultores y ganaderos.
La íntima relación que guardaba la Ley del Impuesto Sobre la Renta, con la Ley del Impuesto Sobre
Utilidades Excedentes, hizo que se transformara esta última en una tasa aplicable a los casos que la Ley
determina, manejándose con mayor facilidad en un solo cuerpo legal, y se elevó de $200,000.00 a
$300,000.00 el ingreso anual que debe percibir el sujeto para quedar gravado en esta tasa, excluyéndose a las
empresas de capital medio.
La ventaja otorgada a cambio del sistema rígido de cuota, consiste en liberar a estos contribuyentes de llevar
libros de contabilidad, para lo cual se requieren los servicios de un especialista, a quien se deben pagar
honorarios, recargando los gastos de los pequeños negocios. En vez de los libros de contabilidad, estos
contribuyentes sólo están obligados a llevar un sencillo libro de ingresos y egresos, para registrar las entradas
brutas obtenidas en el año y poder hacer la clasificación prevista en la Ley y pagar la cuota establecida para
cada caso.
1.1.1.13 REDUCCIÓN DE COEFICIENTES DE LA CALIFICACIÓN ESTIMATIVA.
Las calificaciones con utilidades estimadas proceden cuando los datos proporcionados por el contribuyente,
para la calificación de sus declaraciones, son defectuosos o insuficientes. Si el sujeto del impuesto no cumple
con las obligaciones consignadas en la Ley, la mencionada tabla de las utilidades estimadas viene a suplir los
elementos que el contribuyente, por múltiples motivos, no está en condiciones de proporcionar a los órganos
calificadores, ya sea porque procedió en forma irregular o sencillamente porque no tuvo a la mano los
elementos técnicos indispensables exigidos por la legislación. Para estos casos se creó el sistema de utilidad
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estimada, puesto que de otra suerte no hubiera podido el Erario hacer otra cosa que imponer sanciones por el
incumplimiento de la Ley.
Si se hace una tabla comparativa entre los índices derogados y los vigentes, se encontrarán renglones que
sufrieron una reducción desde un 20% a un 50%, todo lo cual ameritó un estudio económico de las variadas
actividades mercantiles, de los sueldos al gravamen en Cédulas I, II y III.
1.1.1.14 PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO.
La Ley introdujo en este aspecto una substancial reforma. Los contribuyentes en las Cédulas I, II y III y en la
Tasa sobre Utilidades excedentes, tenían la obligación de hacer tres pagos a cuenta del impuesto que resultara
con motivo de un año de actividades. Los anticipos se calculaban de acuerdo con el impuesto pagado en el
ejercicio inmediato anterior. Este método, sencillo a primera vista, provocaba, sin embargo, la entrega de
cantidades que en definitiva no adeudaba el contribuyente y naturalmente se daba ocasión a la devolución de
los pagos en abundancia.
Consecuentemente, se tuvo el propósito de modificar esta injusta situación y se reformó la Ley en dos
sentidos: se modificó el sistema del pago provisional con la mira de exigir a los causantes la parte
proporcional del impuesto que realmente tienen que cubrir al finalizar el ejercicio, independientemente de la
cantidad de impuesto que hubieran tenido que enterar en el año inmediato anterior, tomando para ello en
consideración los ingresos obtenidos durante la parte proporcional del año que abarque el anticipo.
La otra reforma consistió en aceptar la compensación cuando, debiendo el Erario alguna cantidad como
resultado de las calificaciones, el contribuyente es deudor, a su vez, de alguna suma por concepto de
anticipos.
SUELDOS. En forma superficial, se señalaran las reformas sobresalientes en la Cédula IV. Las Cédulas
IV y V se mantuvieron con el mismo contenido de la Ley derogada. La primera de las citadas gravando
los sueldos, y la segunda los honorarios. Esto fue la consecuencia de haber llevado las antiguas Cédulas
II y III a las VI y VII, respectivamente, para darle cabida a la división de la primera cédula en tres. El
haber dejado las cédulas IV y V en el mismo lugar que venían ocupando en la Ley derogada, no tiene
otra explicación que respetar la arraigada costumbre de referirse a la Cédula IV, cuando se trata de
sueldos y a la Cédula V, por lo que toca a honorarios.
HONORARIOS. La Cédula V acepta un sistema optativo de calificación y clasificación. La primera
forma de tributación respeta los lineamientos del ingreso gravable y deducciones autorizadas, y la
segunda, clasifica según los ingresos brutos anuales y señala una cuota fija. En esta materia también se
atendió la solicitud de la iniciativa privada.
28
El anticipo del 1.4% que se venía cubriendo en el momento de la percepción de honorarios, se aumentó
al 2% con la finalidad de que al terminar el ejercicio no se tengan que repartir fuertes sumas como
resultado de la aplicación de las tarifas. Sin embargo, eso no significa aumento en las tasas, sino en los
anticipos del impuesto.
IMPOSICIÓN DE CAPITALES. Por lo que toca a la Cédula VI, deben hacerse dos referencias, las dos
en torno al gravamen previsto para las utilidades repartibles. La primera consiste en el aumento del por
ciento reducible de las utilidades dedicadas a la reinversión y que tiene singular trascendencia en
nuestro medio y viene a endurecer el legítimo anhelo de industrializar el país, para crear una economía
fuerte y suficiente para cubrir nuestras propias necesidades. Y la segunda, será el comentario al
aumento de la tasa proporcional del 10% al 15% que grava las utilidades distribuibles.
La primera reforma que viene a alentar las reinversiones, consiste brevemente en lo siguiente: en la Ley
anterior solamente se admitía una deducción del 10% de las utilidades distribuibles, para ser dedicadas a la
reinversión y otorgarles la exención del Impuesto Sobre Dividendos.
Estas nuevas inversiones pueden realizarse o bien por una ampliación del capital, haciendo que nuevos
inversionistas adquieran acciones, o bien distribuyendo de las utilidades repartibles un porciento destinado a
la reinversión.
En la Ley se creó una deducción a la utilidad repartible del 20% además del 10% ya concedido en la
legislación anterior, siempre que esa suma se dedique a crear una reserva adicional de reinversión, con los
requisitos ya establecidos, de la previa aprobación de la asamblea y el necesario registro en la contabilidad de
la empresa.
En este aspecto hubo un cambio substancial del proyecto de reformas a la Ley. Entre los requisitos
establecidos en dicho proyecto, que se dio a estudiar a la iniciativa privada, se obligaba a invertir la cantidad
destinada a la reinversión en valores del Estado o en valores aprobados por la Comisión Nacional de Valores.
Como consecuencia de las objeciones presentadas tanto por escrito, como en las juntas celebradas con el
Secretario de Hacienda, se suprimieron estos requisitos para hacer más eficaz la reinversión y no obligar a las
empresas a distraer sumas considerables en inversiones en valores, y así cumplir con una de las reiteradas
promesas del régimen.
El Estado está empeñado en favorecer el desenvolvimiento industrial del país, para darle fuerza suficiente y
lograr el imperativo de crear esa forma la actividad mercantil, propiciada por el movimiento revolucionario y
conquistar la independencia que nos permita vivir de nuestros propios recursos, transformándolos en los
distintos satisfactores de consumo general. Impulsar la industria equivale a impulsar el desarrollo económico
de México y, en consecuencia, se favorece al comercio, a la agricultura, a la ganadería, se amplía la ocupación
29
y se beneficia, en definitiva, al conglomerado.
Las utilidades que se retiren para ser repartidas, vieron aumentado el gravamen del 10% al 15%, medida
adoptada teniendo en cuenta las necesidades del Erario y considerándolo como un factor más para invitar a los
accionistas a reinvertir sus utilidades, y no separarlas para disponer de ellas.
Por cuanto a la Cédula VII, se puede sintetizar la reforma haciendo mención de que las normas que aparecían
indebidamente en el Reglamento, se cambiaron a la Ley, y se precisó el alcance de la fuente gravable, cuando
un tercero percibe ingresos derivados de concesiones, permisos, autorizaciones o contratos otorgados por el
Estado.
1.1.1.15 REGLAMENTO DE LA LEY DE 1953.
Después de este breve panorama de las principales reformas de la Ley, se hará una referencia general a las
modificaciones introducidas al Reglamento. Al igual que la Ley, se modificó su estructura, siguiendo los
lineamientos de la Ley que reglamenta. En distintos capítulos se agruparon las normas de carácter procesal y
adjetivo que señalan la manera de cumplir con las obligaciones establecidas en la Ley. Se hacen referencias a
cada una de las Cédulas, siguiendo el orden lógico del movimiento de todo negocio, desde el nacimiento,
desarrollo y extinción de las obligaciones previstas, para lo cual se va desde el aviso de apertura, las
declaraciones y manifestaciones anuales, hasta la clausura de los negocios.
Este último renglón está íntimamente ligado a la Cédula II y se introdujo una importante innovación: sin que
se pretenda imponer a los causantes la obligación de llevar sistemas complicados de contabilidad de costos, se
les pide que acompañen a su declaración, un estado que, mediante una clasificación de los elementos del
costo, en sus renglones principales de materias primas y materiales directos, de mano de obra directa, y de
gastos indirectos de fabricación, referidos a los estados característicos del desarrollo de la fabricación,
demuestre la forma como se integra el costo de lo vendido.
Con esta reforma se facilitarán notablemente las auditorías fiscales, las cuales se harán más rápidas en
beneficio mutuo, puesto que las autoridades podrán derribar el rezago en calificaciones, en la medida en que
éstas puedan realizarse más rápidamente y los industriales no verán entorpecido el movimiento normal de sus
empresas, con la presencia dilatada, de los agentes fiscales en sus departamentos de contabilidad.
Las normas creadas sobre los costos se clasifican según los diferentes tipos de industria: las de
transformación, las extractivas, las dedicadas al ensamble y de los demás tipos genéricos. Esta importante
innovación se consultó, como las demás reformas de la Ley, con los representantes de las agrupaciones
industriales.
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Los contribuyentes en Cédula I, por su parte, quedan obligados a registrar en su contabilidad, los costos de las
mercancías que manejen y que deben aparecer en sus inventarios de principio y final del ejercicio, de tal
manera que no puedan incurrir en ocultaciones de ingresos, ya sea aceptando los requisitos establecidos en el
Reglamento.
La Ley del Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento derogados, partían de la utilidad bruta, manifestada por
los contribuyentes y señalaban de manera minuciosa las deducciones que podían hacerse, para obtener la
utilidad gravable y a ella aplicarle las tarifas. La práctica vino a demostrar que en la aplicación de las
deducciones al ingreso bruto declarado por los contribuyentes, no había defraudación y que las ocultaciones
principalmente se realizaban en los elementos que constituyen la utilidad bruta.
El proyecto elaborado en la Secretaría y que dio motivo a la Ley actual, fue entregado, como ya se dijo, a los
diversos sectores de la opinión pública interesados en la renovación de la Ley. Representantes del comercio,
de la industria, de la agricultura, de la banca, de las organizaciones patronales y, en general, todas las
agrupaciones representativas de la actividad económica del país, oyeron con interés la exposición del
Secretario de Hacienda, al mismo tiempo que recibían el anteproyecto y se les invitaba a presentar su opinión
y puntos de vista para elaborar el proyecto definitivo.
Las objeciones esenciales se orientaron en contra de la tasa complementaria. No obstante, nadie la consideró
injusta, sino inoportuna. Se reiteró la vieja solicitud de las agrupaciones de comerciantes e industriales en el
sentido de que la Secretaría controlara mejor los impuestos existentes y se dejara para un paso posterior la
reforma substancial del Impuesto Sobre la Renta, para transformarlo en un impuesto global, que si bien es
más justo y adelantado y alcanza las metas excelentes que pueden esperarse de este impuesto, requiere una
mejor preparación.
Un Estado respetado por su afán de rectitud y justicia, permitirá las mejores relaciones entre los causantes y el
Erario, para que unidos combatan la evasión y la ocultación con miras a la defraudación fiscal. Una vez que se
vigile mejor el cumplimiento de los actuales sistemas impositivos, podremos dar un paso más hacia el
progreso del derecho fiscal mexicano, creando el Impuesto Sobre la Renta Global, para cumplir cada día
mejor las exigencias de generalidad y proporcionalidad de los impuestos exigidos por la Ley Fundamental.
1.1.1.16 REFORMAS A LA LEY DE 1954.
En el año de 1954 entró en vigor una nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta y con ella se inició la tercera
etapa legislativa de este impuesto en México. Esta Ley, además de incluir una serie de nuevos e importantes
preceptos y de reagrupar, en forma lógica los correspondientes a la legislación anterior, rigió sin ninguna
modificación durante los años de 1954 y 1955. Fue hasta 1956 cuando se introdujeron algunas reformas de
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consideración, a las cuales nos referimos más adelante.
El antecedente más remoto de la legislación del Impuesto Sobre la Renta en su primera etapa, lo formaron las
leyes de 1921,1924 y 1925. La primera, llamada Del Centenario, fue la Ley que estableció el Impuesto sobre
la Renta en México; más como era de carácter transitorio, debemos considerar la segunda y tercera de las
citadas, como las que fundaron definitivamente este impuesto.
Con el desarrollo del gravámen Sobre la Renta, renglón cada vez más importante del Erario Federal, fue
indispensable introducir en la legislación una serie de reformas, hasta llegar a la Ley de 1941, con
características de un nuevo ordenamiento, que abre la segunda etapa legislativa de este impuesto, y constituye
el antecedente próximo de la Ley de 1954.
A su vez, la Ley de 1941 y su Reglamento, sufrieron una serie de modificaciones necesarias por la
transformación de la estructura económica del país, en intenso desarrollo industrial, así como por el cambio
de criterio en la política fiscal, cuyas doctrinas más avanzadas aconsejan fincar las bases de la recaudación en
impuestos directos sobre rendimientos, en vez de acudir a los indirectos a la producción, importación o venta
de mercancías o servicios.
Las reformas a la Ley y al Reglamento de 1941, aparecieron agregadas a los artículos entonces existentes,
mediante párrafos que con frecuencia no correspondían con el encabezado. En ocasiones se tuvo que recurrir
al mismo número del precepto vigente, y para distinguir la reforma se usó la expresión "bis". Cuando ni de
esta manera las reformas encajaban dentro del articulado de la Ley, se incluyeron en los preceptos
reglamentarios, aun cuando tenían carácter normativo por definir y precisar la base del gravamen, dando
ocasión a litigios ante los Tribunales. En estos casos los artículos del Reglamento, por incluir reformas
substanciales, fueron tachados de inconstitucionalidad, supuesto que su redacción rebasaba los límites que la
Constitución establece para la facultad reglamentaria, que debe quedar circunscrita al contenido normativo de
la Ley. Todo ello hacía de difícil comprensión los preceptos aplicables y se prestaban a errores y confusiones,
lo cual se traducía en deterioro de la recaudación o en litigios con los particulares.
En las reformas de 1954 se segregaron los preceptos indebidamente incorporados al Reglamento para
trasladarlos a la Ley y se aprovechó la ocasión para hacer una nueva estructuración de títulos y capítulos que
incluyera, en forma clara y lógica, el acervo de conocimientos obtenidos de la aplicación administrativa del
impuesto.
Las reformas al Reglamento, hechas en el año de 1954, dieron cabida a una serie de principios de
contabilidad, indispensable para la mejor determinación de la utilidad gravable base del impuesto, y en vez de
poner todo el énfasis en la procedencia de las deducciones admitidas, se cuidó de estudiar los elementos
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integrantes de la utilidad bruta, desde la adquisición de las materias primas o mercaderías hasta su venta,
señalando en concreto normas para la determinación de los costos, de acuerdo con las distintas actividades
mercantiles.
Transcurridos los dos primeros años de la aplicación de la Ley y Reglamento de 1954, la experiencia permitió
a las autoridades hacendarias y a los institutos de profesionistas ligados con las doctrinas que informan este
impuesto, un estudio cabal de las deficiencias y virtudes de la legislación, que obligó nuevamente a redactar
artículos que se habían prestado a una interpretación anti lógica, a prever normas para los casos de las lagunas
existentes, a proyectar artículos para regular situaciones no previstas que surgen como consecuencia del
progreso económico del país y, finalmente a introducir modificaciones en los preceptos invocados por los
contribuyentes con la única intención de disminuir inequitativamente la medida de la obligación tributaria.
Además, habiendo sido motivo de controversia judicial algunos artículos de la Ley y del Reglamento, a través
del juicio Constitucional de Amparo, la Suprema Corte de Justicia, en distintas ejecutorias, determinó la
interpretación de los principios constitucionales de generalidad y proporcionalidad de los impuestos en casos
concretos.
Ello originó algunos retoques en la legislación, con el ánimo de superar los problemas apuntados por el alto
Tribunal, y lograr, a través de una norma nueva, respetar la tesis jurisprudencia asentada y que todos los
contribuyentes cubran los impuestos aprobados, sin excepción, con la generalidad establecida en la Ley
Suprema, evitando así que unos cuantos escapen a las cargas públicas por una ejecutoria que sólo los
beneficia en lo particular, según la doctrina de la relatividad de la cosa juzgada, aceptada en nuestro juicio de
amparo.
De las reformas a la Ley de 1954, vigentes a partir del lo. de enero de 1956, se hará en seguida un breve
comentario a algunas de las más importantes.
MODIFICACIÓN DE LAS TARIFAS. El artículo 55 de la Ley, que contiene la tarifa para las
actividades comerciales e industriales, sufrió un aumento en los niveles de utilidad más elevados. Hasta
1955, la progresión de la tarifa se detiene al llegar a un millón de pesos anuales, y señala que la utilidad
superior a esa cifra se grave con el 33% de impuesto. Dicha tarifa se inicia con un mínimo exento, de
dos mil pesos de utilidad anual; a partir de esa cifra se establecen treinta escalones de utilidades que
van de una cantidad mayor de dos mil pesos, hasta la de un millón, y la carga fiscal se fija en 3.80%
para el nivel más bajo, hasta llegar al 33% sobre utilidades mayores a un millón de pesos, todo esto
conforme al principio de la tasa progresiva.
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La reforma consistió en aumentar el tributo a los niveles superiores de utilidad, al gravar el exceso de
un millón doscientos cincuenta mil pesos, con 34.50%; la mayor a un millón y medio, con una tasa de
36%; la que sobrepasa a un millón tres cuartos, con 37.50%, y la superior a los dos millones con 39%.
En concreto, a las utilidades mayores de $1, 250,000, se las gravó en cuatro escalones de $ 250,000.00
cada uno, con un punto y medio por ciento de aumento, que en conjunto llegan a 6 puntos, de 33% a
39%.
Efectivamente, la reforma propuso en el artículo 177, una disminución en el Impuesto de la Tasa Sobre
Utilidades Excedentes, según la cual en ningún caso podrá sobrepasar dicho gravamen, el 10% de las
utilidades excedentes gravables en esa tasa. Con esta medida habrá una reducción de la recaudación en
este concepto, que se compensa con el aumento a las tasas en las Cédulas l y II, y con el tiempo
permitirá, inclusive, una mayor recaudación, debido al progreso económico del país.
Debido a la protección fiscal otorgada a favor de la actividad agrícola, ganadera y pesquera, en la
reforma no se incluyó un aumento en la tasa que grava las actividades de Cédula III, insistiendo de esta
suerte en los beneficios fiscales que a esas actividades desea otorgar el Estado, para alentar su
desarrollo.
CAPITALIZACIÓN DE LA REINVERSIÓN DE UTILIDADES. La reinversión de utilidades es
indispensable en un país en etapa de industrialización, como uno de los medios más sanos para contar
con el capital suficiente, que junto con la técnica, el trabajo organizado y la materia prima, son
indispensables en la producción. La política fiscal tendiente a favorecer la reinversión de utilidades en
vez de ser repartidas entre los socios de las empresas ha sido una de las metas más firmemente
perseguidas por el actual régimen. En distintas ocasiones y en diversos documentos públicos, tanto el
Presidente de la República, como el Secretario de Hacienda, han proclamado la necesidad de la
reinversión de utilidades en los negocios, alentándola a través de medidas fiscales. La más importante
al respecto es, la posibilidad de deducir de la base del impuesto sobre ganancias distribuibles, a que se
refiere la fracción X del artículo 125, las reservas de reinversión aludidas por el artículo 138.
La legislación anterior a 1954, permitía una deducción del 10% de los dividendos destinados a crear o
aumentar la reserva de reinversión, con los requisitos previos de la aprobación expresa de la asamblea y
del registro en la contabilidad de tal decisión. Como resultado de la política de encauzar la reinversión
de utilidades en la industria y en la ganadería, de 1954 a 1956 se permitió a los contribuyentes en las
Cédulas II y III aumentar las reservas de reinversión en un 20% más de la utilidad contable, que en
consecuencia podía ser deducida y por su monto no pagar el impuesto en Cédula VI. Como se previera
en la Ley de 1954 que el límite del 30% de reinversión de la utilidad con exención fiscal en el Impuesto
Sobre Dividendos no fuera bastante, se adicionó un párrafo a la fracción f) del inciso II del mencionado
artículo 138, en donde se estableció que con autorización de la Secretaría de Hacienda, el límite del
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20% de la llamada reserva adicional de reinversión podía elevarse, sin determinar un máximo. Así se
abrió la posibilidad de eximir del impuesto hasta el 100% a las ganancias distribuibles, es decir, la
totalidad de la utilidad distribuible, siempre que pasa a formar parte de las reservas de reinversión.
Este tratamiento favorable en beneficio de los causantes que invirtieran las utilidades en los negocios
industriales o comerciales, congruente con la política del desarrollo económico del país fue solicitado
por un grupo importante de empresas, y el Secretario de Hacienda acordó que el límite del 20% se
elevara en forma tal que permitiera la reinversión de la totalidad de las utilidades, con lo cual las
empresas que lo solicitaron pudieran no distraer de sus ingresos los recursos que hubieran sido
necesarios para pagar el Impuesto Sobre Dividendos.
Como ello podría haber implicado un freno en el desarrollo industrial del país, como una medida de beneficio
preponderantemente social, la Secretaría de Hacienda giró la circular del 29 de septiembre de 1954 cuyo
contenido puede resumirse en los siguientes puntos:
Los industriales que hubieran contraído pasivos en moneda extranjera para la adquisición de activos fijos, y
tuvieran saldos insolutos de dichos pasivos en la fecha de la devaluación, se permitió la reconsideración del
valor en libros de pasivos en moneda extranjera, ajustándolo al tipo de cambio vigente a partir del 19 de abril
de 1954, y se autorizó que la diferencia de valores se llevará precisamente a las cuentas de activo fijo, y fuera
depreciable para efectos fiscales.
Todos los causantes que hubieran adquirido activos fijos con anterioridad a la fecha de la modificación de la
paridad monetaria, y cuyas inversiones no hubieran sido totalmente redimidas para efectos fiscales, podrían
aumentar el valor por redimir en un 40% con cargo a cuentas de valoración de los activos que aun cuando no
fueran depreciables para efectos fiscales en las Cédulas II ó III si lo serían en la Cédula VI, al haber
disminuido la utilidad contable que sirve de base para el cómputo del impuesto.
Este último método tiene por objeto, precisamente, lograr que alguna parte de las utilidades que se derivan de
los negocios se destine con preferencia a la reposición de los activos, y para ello la medida más oportuna, fue
pedir a los causantes que considerarán esa suma como un aumento de su costo y no como una mera
separación de la utilidad.
La experiencia demostró, en la aplicación de los textos comentados, la urgencia que tenía la industria de
reinvertir sus utilidades sin el pago del impuesto sobre dividendos, como se desprende del elevado por ciento
de reinversión de utilidades registrado.
El Impuesto Sobre Dividendos, antes de las reformas de 1954, ascendía al 10% de la utilidad repartible y la
gravaba aun cuando se reinvirtiera en la empresa, salvo el 10% de la reserva de reinversión mencionada. Con
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la Ley de 1954, el Impuesto Sobre Dividendos se aumentó al 15%, si bien es cierto se dio la posibilidad de
desgravar el por ciento de utilidad reinvertido en la empresa, hasta considerar exento el total de las utilidades
repartibles que fueran a crear o a incrementar las reservas de reinversión.
Sin embargo, la Ley de 1954 siguiendo los lineamientos de la legislación anterior, estableció en el artículo
139 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que las reservas de reinversión sólo podrían aplicarse para
absorber pérdidas de capital, y en el caso de llevarlas al mismo, se causaba el Impuesto Sobre Dividendos en
Cédula VI, excepción hecha de la reserva de reinversión del 10% a que apunta el inciso e) de la fracción II del
artículo 138.
En estas condiciones, en el momento de capitalizarse las reservas de reinversión, debía pagarse el Impuesto
Sobre Dividendos del 15%, cuando las sumas no habían sido repartidas a los socios o accionistas y de manera
más segura formaban parte del capital de las empresas. Esta situación prevalecía aun en el caso de la reserva
legal que están obligadas a constituir las sociedades, en los términos de la Ley General de Sociedades
Mercantiles.
La preocupación fiscal, al gravar la reinversión de utilidades en el caso de capitalizarse, tenía como
fundamento el hecho de que pudiera utilizarse con ánimo de defraudación. Por ejemplo, una empresa podía
constituir reservas por la totalidad de sus utilidades y proceder a capitalizarlas sin el pago del Impuesto Sobre
Dividendos y, una vez lograda la capitalización, con fundamento en la Ley General de Sociedades
Mercantiles, podía decretarse una disminución de capital con reparto a los socios, lo cual dejaba al Fisco en la
imposibilidad de cobrar el Impuesto Sobre Dividendos.
La reforma vigente a partir de 1956, autoriza la capitalización de las reservas sin el pago del Impuesto Sobre
Dividendos, y para el caso de una maniobra fraudulenta, claramente se prevé que el Impuesto Sobre
Dividendos se causará en el caso de disminución del capital social por reembolso o cuando, al liquidarse la
sociedad, se entreguen a los socios cantidades superiores a sus aportaciones.
Salta a la vista la trascendencia de la reforma favorable a la reinversión de utilidades y todavía se subraya, si
se tiene en cuenta que la política fiscal a este respecto, autoriza la capitalización de las reservas existentes,
constituidas y aumentadas en años anteriores, sin el pago del Impuesto Sobre Dividendos. Por ello el Estado,
con esta reforma, deja de percibir sumas de consideración y se comprueba lo generoso de la medida, cuando
se piensa que los frutos de la reinversión no podrán ser inmediatos y el beneficio fiscal que lleva dispuesto al
desarrollo económico impulsado con esta política, no podrá verse desde luego, sino después de algunos años
de mantener esta misma política fiscal.
ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES. El artículo 24 de la Ley de 1954 obliga a cubrir el impuesto
en Cédula I a las sociedades mercantiles sobre los ingresos obtenidos por el arrendamiento de
inmuebles, aclarando el artículo 14 de la Ley anterior a 1954 que había dado lugar a controversias. Sin
embargo la reforma de 1954 provocó algunos juicios resueltos por la Suprema Corte de Justicia de la
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Nación en el sentido de considerar que padecía de falta de generalidad el precepto por gravar sólo a las
sociedades mercantiles cuando perciban ingresos por arrendamientos de inmuebles dejando fuera del
gravámen a las personas físicas.
La autoridad hacendaría estimó el artículo 24 como una mera aclaración al artículo 22 de la Ley que
reputa causantes en Cédula 1 a quienes ejecuten habitual o accidentalmente actos de comercio. Las
sociedades mercantiles por ser comerciantes de acuerdo con la Ley quedan obligadas a pagar el
impuesto en esta Cédula por los ingresos que obtengan y se dejó sin gravar a los particulares, personas
físicas, para respetar la tendencia marcada en las tres Convenciones Nacionales Fiscales, puesto que en
todas ellas, en forma unánime se recomendó dejar los gravámenes de la tierra y los inmuebles en favor
de los Fiscos Locales.
La justificación es obvia. La equitativa distribución de las cargas públicas debe analizarse en su conjunto, los
particulares cubren el impuesto sucesorio cuando están a nombre del autor de la herencia los bienes
inmuebles, y se paga un impuesto sobre el capital valuado de los bienes hasta por una tercera parte del mismo,
en tanto que las sociedades mercantiles, con la simple transmisión de las acciones al portador, eluden el pago
del impuesto sucesorio. En cambio, según la tesis fiscal, quedan obligadas a cubrir un impuesto sobre los
ingresos percibidos, tanto en Cédula 1 como en Cédula VI, por la utilidad distribuible. El gravámen no ha
obstruccionado la tendencia a la constitución de sociedades con fines de explotación de inmuebles, y quienes
se agrupan en forma de sociedad anónima, consideran preferible el pago del Impuesto Sobre la Renta, que
grava la utilidad obtenida, y no el impuesto sucesorio que incide en el capital.
Como la tesis de la Secretaría de Hacienda se reitera en las reformas, se modificó el artículo 24 para gravar en
Cédula I los ingresos derivados del arrendamiento de inmuebles, cuando el arrendador se reputa comerciante,
conforme a Derecho y los perciba en relación con su actividad mercantil. Con ello quedan gravadas las
Sociedades Anónimas, por revestir el carácter de comerciantes, según lo establece la fracción II del artículo
3o. del Código de Comercio e indudablemente los arrendamientos los reciben en relación con su actividad
mercantil, cuando tiene por objeto la sociedad el arrendamiento de inmuebles y éste es el giro a que va a
dedicarse. En los mismos términos quedaron gravados los comerciantes, personas físicas, cuando reciben
arrendamientos de inmuebles relacionados directamente con su actividad mercantil.
La segunda parte del artículo 24 de la Ley, que gravaba en Cédula arrendamientos de inmuebles con
determinados destinos, sea el arrendador persona física o moral, se remitió al artículo 125, fracción XII,
dándose a dichos arrendamientos un tratamiento semejante a cualquier otra forma de imposición de capitales.
La Ley se ocupa de aclarar la situación de sociedades o comerciantes arrendadores de inmuebles, con los
destinos fijados en la fracción XII del artículo 125, señalando que en este caso deben pagar el impuesto en
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Cédula I, como comerciantes.
DEVOLUCIÓN Y COMPENSACIÓN DE IMPUESTOS. El mecanismo de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta obliga a los contribuyentes en las actividades mercantiles de las Cédulas 1, II y III, a cubrir el
impuesto correspondiente a un ejercicio de doce meses sobre las utilidades determinadas conforme a la
Ley. Como el pago del impuesto en una sola exhibición al final del ejercicio, no permite cubrir los
gastos del Estado erogados durante el mismo periodo y además contraría el principio de la comodidad
en el pago del Impuesto, uno de los más importantes de la doctrina fiscal, se estableció el sistema del
pago anticipado o del pago provisional, según el cual el contribuyente cada cuatro meses entrega una
parte de las utilidades obtenidas en ese lapso, de tal suerte que en un ejercicio entera tres pagos
provisionales y uno definitivo al presentar su declaración. Cuatro exhibiciones parciales de una suma
importante otorgan mayor facilidad al contribuyente, que la obligación de cubrir en un pago el total del
impuesto causado en un ejercicio. Por su parte, el Erario recibe en cuatro pagos el impuesto
correspondiente a un ejercicio de doce meses, y así se le permite sufragar los diversos renglones del
egreso, por virtud de percepciones periódicas en plazos cortos, en vez de obtener ingresos cuantiosos
sólo una vez al año.
No obstante la ventaja de cubrir el impuesto en varias exhibiciones, antes de las reformas de 1954, el pago
provisional padecía de varios defectos. El más importante consistía en que la suma de los anticipos era igual
al impuesto pagado en el ejercicio anterior. Este deficiente provocaba excesos en los pagos provisionales,
cuando el negocio sufría reducción de utilidades o pérdida con relación al ejercicio anterior, cuyo impuesto,
como ya se dijo, servía de base al anticipo. Por otra parte, cuando el negocio obtenía mayores utilidades, el
pago definitivo resultaba muy cuantioso por haber tenido como base un ejercicio con una utilidad menor.
Para modificar esta situación se introdujo una reforma antes de la Ley de 1954, por virtud de la cual el
contribuyente podía solicitar se le eximiera del pago provisional en los casos en que considerara cubierto el
impuesto del ejercicio por los pagos provisionales ya efectuados. Esta reforma, aun cuando necesaria, no fue
suficiente, y el problema de las devoluciones siguió afectando las relaciones entre contribuyentes y
autoridades hacendarías, lo que no fomentaba la confianza entre ellos, que toda política certera tiende a
conquistar.
Sin embargo como si esto no fuese suficiente, se mantuvo el sistema de devolución con la rapídez que los
trámites burocráticos lo permiten, y se creó una figura de la cual se esperan los mejores resultados: la
compensación automática en el Impuesto Sobre la Renta.
Este sistema práctico ha reconquistado la confianza de los particulares en el Fisco, porque no se sienten
defraudados con su dinero, una vez determinado un saldo a su favor, pueden cubrir el Impuesto Sobre la
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Renta a su cargo.
Además, así se evita la injusticia de que las Oficinas Recaudadoras recurran al procedimiento de ejecución,
aún en contra de causantes que tienen créditos a cargo del Erario Público, con los cuales alcanzan a cubrir las
cantidades que por Renta se les demandan.
Por lo tanto, la compensación de referencia establece un procedimiento de pago de impuestos notablemente
justo y eficaz, semejante a la cuenta corriente.
Los frutos de esta reforma no se hicieron esperar. El mejor método para calcular el pago provisional evitó en
los años de 1954 y 1955 cuantiosos excesos sobre impuesto causado y la compensación vino a liquidar
rápidamente saldos a favor del contribuyente, entregados al Erario a título provisional.
En el curso del primer mes de 1956 se confirmó la política seguida en este aspecto, según Telegrama -
Circular No. 311-j-7175, publicado en el Diario Oficial de fecha 6 de febrero de 1956, por el que ordenó la
Subsecretaría de Impuestos a los jefes de las Oficinas Recaudadoras el cumplimiento estricto del derecho a
compensar, contenido en el artículo 13 de la Ley, sin que se requiera autorización expresa de la Dirección del
Impuesto, ya que el derecho quedó claramente establecido en la propia Ley.
RÉGIMEN DE LAS DEDUCCIONES. El Impuesto de la Renta sobre las actividades mercantiles
agrupadas en las tres primeras Cédulas: Comercio, Industria y Agricultura, Ganadería y Pesca, grava la
utilidad legal cuyos elementos están formados por el ingreso total, menos las deducciones aprobadas
por la Ley en el artículo 29. La utilidad legal así calculada no corresponde frecuentemente con la
utilidad contable, que tampoco en ocasiones nos refleja exactamente la utilidad real de los negocios. Sin
embargo, tanto el Derecho Fiscal como la contabilidad tienden a determinar la utilidad real de los
negocios.
Dentro de esta tendencia, las modificaciones al artículo 29 tienen la mayor importancia, por cuanto
representan el propósito de la autoridad fiscal de adecuar la utilidad legal, base del impuesto, a la utilidad real
de los negocios. Dentro de esta tesis general, podrán apreciarse las ventajas de la reforma al encabezado del
artículo 29 con el propósito de precisar lo que debe entenderse por ingreso bruto, del cual se parte para restar
las deducciones aprobadas. Ahora se dispone restar del ingreso total las devoluciones, descuentos, rebajas y
bonificaciones, y al resultado se le llama ingreso neto, para distinguirlo del ingreso total o bruto. Un sin
número de discusiones surgidas en las revisiones fiscales por este concepto quedarán superadas y el
contribuyente, para fijar su utilidad gravable, partirá de su ingreso total determinando el ingreso neto, una vez
restados los ajustes por los conceptos referidos, y de este ingreso procederá a deducir los renglones permitidos
en el artículo 29, en lo procedente.
39
AMORTIZACIÓN. La reforma a la fracción II del artículo 29, permite una mayor libertad al
contribuyente para considerar algunos tipos de gastos como amortizables hasta con el 5% anual
señalado por la Ley, o bien computarlos como gastos del ejercicio. El criterio de distinción entre gasto
amortizable y gasto del ejercicio, se dejó a juicio del causante. El segundo párrafo de la fracción II
autoriza, con la reforma, como gastos del ejercicio, las erogaciones por reparaciones, gastos de
mantenimiento y conservación por adaptaciones e instalaciones nuevas, cuando no se traduzcan en
incremento al activo fijo, siempre que se reflejen en los resultados del balance del negocio.
En consecuencia, el contribuyente tiene frente a si dos caminos, o bien las reparaciones, las
adaptaciones o instalaciones, así como los gastos de mantenimiento y conservación pueden afectar los
resultados de ese ejercicio en su totalidad, porque en realidad no aumentaron el activo fijo, o bien, los
considera amortizables al 5% anual, cuando impliquen adiciones al activo fijo.
La reforma del párrafo cuarto de esta misma fracción, no obedece a otro motivo que resolver el
problema planteado por los contribuyentes, al efectuar gastos por reformas y adaptaciones en locales
arrendados, y para ello se permite amortizar dichas erogaciones en el plazo estipulado en el contrato de
arrendamiento o concesión, siempre que las construcciones ejecutadas o las mejoras introducidas, se
realicen en los activos fijos tangibles y que, en definitiva, pasen a ser propiedad del dueño del local,
única manera como puede recuperarse oportunamente un desembolso realizado en locales ajenos.
La última de las reformas a la fracción II, contenida en el párrafo séptimo, prohíbe amortizar las erogaciones
efectuadas por concepto de indemnizaciones pagadas a los trabajadores de las empresas en caso de
separación, por lo que, en consecuencia, deben tomarse como gastos propios del periodo, por responder a un
concepto de pago de derechos adquiridos y no a inversiones en beneficio de ejercicios posteriores. Al
respecto, sería de desearse se permitiera a las empresas formar una reserva o fondo destinado a cubrir esas
obligaciones, por medio de un por ciento deducible en varios ejercicios anteriores a su nacimiento, desde el
momento de la iniciación de las labores del trabajador a quien con el tiempo deberá indemnizarse.
Las reformas al artículo 29 comentadas, obligaron a hacer las correlativas en los artículos 75, 76 y 90,
destinados a regir las actividades de los industriales, mineros, agricultores, ganaderos y pescadores.
La reforma a la fracción XX del artículo 29 de la Ley viene a confirmar la política de mayor libertad a los
causantes, para deducir determinado tipo de gastos o de amortizarlos según su propio criterio. El causante
podrá considerar deducibles en el ejercicio de que se trate, las erogaciones por reparaciones a la maquinaria
de sus empresas o por gastos de mantenimiento y conservación, y aún determinadas adaptaciones a las
instalaciones existentes, que a juicio del propio causante no vengan a incrementar el activo fijo, conforme al
sistema adoptado en forma constante por el contribuyente, reflejado en los resultados contables de la empresa,
para evitar cambios bruscos en la política de los negocios, con la única intención de buscar indebidamente una
40
reducción del impuesto, al cambiar súbitamente de criterio frente a una misma erogación conceptuada como
gasto amortizable, para considerarla como gasto del ejercicio, sin razón suficiente. A esta política de mayor
libertad en favor del contribuyente corresponderá una vigilancia más estrecha por parte de la autoridad
calificadora, para evitar cualquier forma de evasión de impuesto.
DEPRECIACIÓN. La fracción IV del artículo 29 establece una deducción hasta del 10% anual, por
concepto de depreciación de las inversiones realizadas en maquinaria y bienes muebles de las empresas,
en la Ley de 1954. Esta fracción fue reformada para permitir una deducción hasta del 20% de la
inversión en equipos de transporte y material rodante, de embarcaciones y aeronaves, dando la
posibilidad de reducir el término para recuperar las erogaciones en esos conceptos, en cinco años. La
reforma recoge la autorización otorgada por virtud de Oficio-Circular del 31 de marzo de 1955, según
el cual se elevó la cuota de depreciación al 20% anual, a los equipos de transporte y maquinaria para la
industria de la construcción, cuya vida probable en promedio no excede de cinco años.
La política fiscal con tendencia a acelerar la depreciación de las inversiones en determinada maquinaria, ha
dado mejores resultados en países altamente desarrollados. El industrial se siente alentado a renovar sus
equipos y mantenerlos en buen estado y con los últimos adelantos, cuando se percata del beneficio fiscal que
le concede una política impeditiva con índices de depreciación elevados, que si bien es cierto permite una
deducción importante del ingreso total y en consecuencia paga menos impuesto, por el momento, a un plazo
largo permite un desarrollo eficaz de la Industria, y al modernizarse, consigue abatir los costos de producción
en beneficio de los consumidores, produciendo, de paso, mayores utilidades, de las cuales participará el
Erario.
Queda claramente establecido que en materia fiscal no puede llevarse un índice de depreciación variable, se
usen o no las maquinarias, sino uniforme y constante, para evitar movimientos por concepto de depreciación o
de amortización, según los ejercicios arrojen pérdida o utilidad, con ánimo de defraudar.
El haber duplicado los porcientos de amortización y depreciación, para casos especificados en las últimas
reformas, demuestra la tendencia a favorecer la recuperación de las inversiones que permita a las empresas
desarrollarse con las ventajas de las maquinarias más modernas.
DONATIVOS. La fracción VII del mismo artículo 29 ajustaba la deducción de los donativos
autorizados por la Secretaría de Hacienda, a los verificados con fines benéficos o culturales. La
experiencia demostró la insuficiencia de lo concedido, al comprobarse que un sin número de gastos
para fines benéficos o culturales, realizados por empresas, en rigor no podían autorizarse por no ser
propiamente donativos.
41
Un país como el nuestro, con una inmensa necesidad de difundir la cultura y de encauzar recursos para fines
de beneficio social, debe procurar, por todos los medios a su alcance, favorecer las erogaciones que por este
concepto hagan los particulares. De ahí la reforma a la fracción VII del artículo 29, mediante la cual serán
admitidos, no sólo los donativos, sino también los gastos realizados por el contribuyente con fines benéficos o
culturales, contando siempre con la autorización necesaria.
Además, al permitirse deducciones por este concepto, se reitera la tendencia de igualar la utilidad de las
empresas con la utilidad legal, base del impuesto.
En ese mismo sentido debe interpretarse la reforma del artículo 118 en la fracción VI, permitiendo la
deducción de los donativos y gastos autorizados con fines de cultura y de beneficencia, efectuados por los
causantes de Cédula V.
SEGUROS PARA INDEMNIZACIONES. Las primas cubiertas a instituciones mexicanas de seguros
por las empresas mercantiles, para asegurar a sus empleados, son deducibles conforme a la fracción X
del artículo 29. En la reforma sé amplía el concepto, notoriamente en favor de las empresas, para
admitir como deducibles las primas pagadas por ellas para asegurar la vida o accidentes de sus
empleados, siendo el beneficiario del seguro la propia negociación. En estos casos, la suma asegurada
no debe exceder a la indemnización que tienen obligación de cubrir, derivada ya sea de la Ley Federal
del Trabajo o del contrato colectivo. Al dar esta facilidad a los negocios, se protege, al trabajador o a
los que tienen derecho a su herencia, puesto que la indemnización, al ser cubierta por un seguro, no
pondrá en dificultades económicas a los obligados a cubrirla.
DIVIDENDOS CONSTRUCTIVOS. Con apoyo en la fracción XIV del artículo 29, algunas sociedades
venían considerando indebidamente como deducibles, a título de gasto normal y propio del negocio, los
Intereses que en favor de los accionistas de una empresa, permite cubrir el articulo 123 de la Ley
General de Sociedades Mercantiles, también llamados dividendos constructivos.
Es notorio lo improcedente de la interpretación por parte de algunos contribuyentes, partidarios de sostener,
con apoyo en la Ley General de Sociedades Mercantiles, que los referidos Intereses debían cargarse a gastos
generales y, en consecuencia, ser deducibles para efectos fiscales.
La fracción X del artículo 125 expresamente grava como dividendos, los intereses pagados a los accionistas
en el caso del artículo 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles. Y si por virtud de esa fracción se
debe cubrir el impuesto por concepto de utilidades repartibles, de ninguna manera puede dejarse de gravar esa
utilidad en las Cédulas I, II ó III, a menos de que se llegara al error de gravar como utilidad repartible, un
superávit no sujeto a impuesto en la Cédula reservada a la utilidad de las empresas. Todo lo contrario, siempre
42
que exista una utilidad en la sociedad puede pensarse en un reparto de dividendos.
Convencida la autoridad de la necesidad de aclarar las normas fiscales para evitar errores de interpretación
expresamente prohibió la deducción de los dividendos constructivos en la reforma de la fracción comentada,
que motivó la modificación concordante de la fracción X del artículo 125 y fracción del artículo 138.
PÉRDIDA EN COBRO DE CRÉDITOS. La reforma a la fricción XVI del artículo 29, que limita al uno
al millar la deducción sobre ingresos netos, por concepto de pérdida en cobro de créditos, obedece a
una tendencia viciosa de deducir el uno al millar, aún cuando los contribuyentes no efectuaren ventas a
crédito, tesis inoperante, ya que la Ley exige como supuesto primordial de tal deducción, la realización
de ese tipo de ventas. Por ello, se limitó con precisión que la deducción por pérdida en cobro de
créditos, sólo es procedente cuando los causantes efectúen ventas de mercancías o servicios con base en
al crédito de su clientela, y al tratar de efectuar el cobro, en ocasiones encuentran al comprador en
estado de insolvencia, o ni siquiera la hallan lo que ocasiona la pérdida de la cantidad adeudada.
Para el caso de pérdida en cobro de créditos, es una cuota arbitraria, algunas veces superior a la pérdida
realmente sufrida y la mayoría de las veces inferior; sin embargo, en este caso, la Ley Fiscal fija un por ciento
bajo porque no exige la comprobación de la pérdida sufrida. Esta fracción y la siguiente, que admite la
deducción del 1% sobre ingresos brutos por pérdidas ocasionadas por préstamos a los agricultores, son quizás
las que dan mayor motivo a un divorcio entre la utilidad contable y la utilidad legal, base del impuesto, y es,
sin género de duda, uno de los problemas más difíciles de resolver en el desarrollo del Derecho Fiscal.
No obstante, por virtud de las reformas al Reglamento, se ha dado un importante paso en esta materia. El
contribuyente tiene a su favor la deducción directa del uno al millar sobre ingresos netos, por concepto de
pérdida en cobro de créditos, y el 1% sobre ingresos por pérdida no recuperada en préstamos a los
agricultores. Pero como esto no es bastante, como ya se dijo el exceso del uno al millar y del 1% podrá
deducirse, con apoyo en la reforma al artículo 51 del Reglamento, cuando los causantes comprueben, con
documentación judicial, la falta de pago. Reforma de enorme trascendencia, por cuanto permite adecuar la
utilidad legal a la utilidad contable al aceptar, en casos comprobados, una deducción por concepto de pérdida
en cobro de créditos, superior a la considerada en las fracciones XVI y XVII del artículo 29.
REQUISITOS DE PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES. El artículo 30 se ocupa de señalar los
requisitos que deben llenar las deducciones autorizadas para su procedencia, y así admite sólo las
relacionadas con los fines del negocio y sean una consecuencia ordinaria y normal del giro; que, por
otra parte, estén en proporción con sus operaciones; que cuando se han hecho valer como deducciones
específicas, no quieran computarse dos veces tomándolas nuevamente para calcular los costos y, por
último, que todas las erogaciones se cubran realmente en el periodo de la declaración, a menos de que
siendo gastos de un ejercicio anterior, no hayan afectado la utilidad gravable de éste, sino la del periodo
43
motivo de la declaración.
A este artículo se le modificaron las fracciones IV y V y se adicionó con la fracción VI. La primera de las
reformas, con la finalidad de hacer insistencia en que las deducciones autorizadas por el artículo 29 deben
reflejares en los resultados de la contabilidad del contribuyente, para evitar que deducciones establecidas en la
Ley sean invocadas con el propósito de abatir el impuesto, ya que al no tomarse en cuenta en la contabilidad,
queda demostrado lo irreal e innecesario de la deducción para el negocio.
La tendencia de igualar la utilidad legal a la contable, ha ido obligando a efectuar una serie de reformas a la
Ley del Impuesto Sobre la Renta para estrechar, cada vez más, la diferencia que entre ambas pueda existir,
reformas legales que van aumentando las deducciones existentes con algunas de las registradas en las
contabilidades de los negocios, cuando corresponden a erogaciones realmente efectuadas y que tienen carácter
general. La modificación a la fracción IV obedece al mismo principio de igualar la utilidad legal a la contable,
nada más que ahora se contempla una situación distinta la que resulta de efectuar deducciones formalmente
permitidas en la Ley, aun cuando en la contabilidad de las empresas no se realicen. Por lo tanto, era necesaria
la corrección de un camino indebido, que finalmente venía a divorciar la utilidad legal de la contable, por una
interpretación errónea de los textos legales.
1.2 LEY EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
1.2.1 RÉGIMEN FISCAL APLICABLE A LAS PERSONAS MORALES.
Las personas morales son sujetos del Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Activo, Impuesto al Valor
Agregado, aportaciones de seguridad social y otros impuestos federales y locales diversos.
Para los efectos del presente análisis, por México se deberá entender el territorio de los Estados Unidos
Mexicanos, comprendiendo las partes integrantes de la Federación, las islas, incluyendo los arrecifes y los
cayos en los mares adyacentes, las islas de Guadalupe y Revillagigedo, la plataforma continental y los zócalos
submarinos de las islas, cayos y arrecifes, las aguas de los mares territoriales en los límites y condiciones
fijados por el Derecho Internacional y las marítimas interiores, así como el espacio aéreo situado sobre el
territorio nacional, con la extensión y modalidades que establezca el propio Derecho Internacional aplicable
en la materia.
1.2.2 SUJETOS DEL IMPUESTO.
Son sujetos del ISR bajo las disposiciones del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta las personas
morales residentes en México, así como las personas residentes en el extranjero que obtengan ingresos
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derivados de un establecimiento permanente en territorio nacional.
El término persona moral comprende a las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que
realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y
asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades
empresariales en México.
Una persona moral se considera residente en México cuando:
Se encuentre constituida conforme a las leyes mexicanas.
Haya establecido en México la administración principal del negocio.
Haya establecido en México su sede de dirección efectiva.
1.2.3 OBJETO Y BASE DEL IMPUESTO.
Las personas morales pagarán el ISR en México respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la
ubicación de la fuente de riqueza de donde provengan. Los establecimientos permanentes de residentes en el
extranjero pagarán el ISR mexicano respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.
La base del ISR en México es el Resultado Fiscal.
1.2.4 TASA DEL ISR.
La tasa del ISR es del 28% en el año 2008.
1.2.5 INGRESOS ACUMULABLES.
Las personas morales y los establecimientos permanentes considerarán como ingreso toda cantidad que
incremente su patrimonio, salvo que la propia ley indique que se trata de un ingreso no acumulable. No se
consideran ingresos acumulables los aumentos de capital, pago de pérdidas por los accionistas, primas por
colocación de acciones, el resultado en la revaluación de activos o de su capital, el uso del método de
participación para valuar las inversiones en subsidiarias, ni los impuestos trasladados por el contribuyente.
Las autoridades fiscales están facultadas para realizar estimaciones para determinar la base del impuesto, bajo
ciertas circunstancias específicamente reguladas por la ley.
Las diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establecen los momentos de acumulación de
los ingresos y de deducción de los gastos, compras e inversiones, así como los requisitos específicos que debe
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cumplir cada uno de los rubros mencionados.
Prácticamente no existen ingresos exentos para las personas morales, sin embargo existen reducciones de
impuesto para las personas morales que se dedican exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas,
pesqueras o silvícolas (hasta un 50% del impuesto determinado).
1.2.6 INGRESOS NOMINALES.
De acuerdo con el artículo 14 de la Ley de ISR son los ingresos que se utilizaba para el cálculo de los pagos y
se define en el artículo 17 de la misma ley.
1.2.7 DEDUCCIONES AUTORIZADAS.
Los gastos, compras e inversiones que sean estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos del
contribuyente serán deducibles del Impuesto Sobre la Renta, siempre y cuando cumplan con los requisitos
establecidos en la LISR. La propia ley establece ciertas partidas que no podrán ser deducibles, como son los
dividendos, el ISR propio, multas, pagos a paraísos fiscales que no se pacten a valores de mercado, gastos de
representación, etc.
1.2.8 INVENTARIOS.
Para efectos del Impuesto Sobre la Renta, las empresas podrán deducir las compras netas efectuadas en el
ejercicio, en vez del costo de ventas que se determine. A pesar de ello, deberá llevarse un control de
inventarios por parte de los contribuyentes, puesto que es un elemento que conforma la base del IMPAC y del
IVA. Su valuación puede hacerse bajo los métodos o sistemas que tenga incorporados el contribuyente para
elaborar sus estados financieros (incluyendo ciertos métodos de revaluación).
1.2.9 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN.
Las inversiones (activos fijos, gastos y cargos diferidos) se deducirán bajo un sistema de depreciación y
amortización basado en el método de línea recta, utilizando las tasas que la propia ley establece para cada tipo
de bien o actividad desarrollada. La deducción se calculará por los meses completos de uso de los bienes en el
ejercicio y se podrán actualizar por inflación con base en variaciones del Índice Nacional de Precios al
Consumidor (INPC) desde el momento de adquisición de los bienes y hasta la mitad del ejercicio por el que se
calcula el impuesto.
Algunas inversiones se encuentran topadas en cuanto al monto que se podrá deducir, como son los
automóviles y los aviones; mientras que otro tipo de inversiones deberán considerarse no deducibles (casas de
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recreo, crédito mercantil). En estos casos, los gastos relativos a dichas inversiones tampoco serán deducibles o
se deducirán en el mismo porcentaje que represente el límite establecido por la LISR respecto del monto total
de la inversión.
Los terrenos no se consideran activos fijos para efectos fiscales y serán deducibles hasta el momento en que
los mismos se enajenen (ganancias de capital). Las personas morales que se dediquen al ramo inmobiliario
podrán deducir los terrenos en el ejercicio en que los adquieran, siempre que cumplan con los requisitos
específicos que se establecen en las diversas disposiciones fiscales.
Se establece también un método de deducción inmediata de inversiones, como un estímulo fiscal, para
inversiones nuevas que se utilicen permanentemente fuera del Distrito Federal, Guadalajara y Monterrey.
Dicha deducción consiste en deducir dichas inversiones en el ejercicio siguiente a su adquisición a su valor
presente, tomando una tasa de descuento establecida por las autoridades fiscales.
1.2.10 PROVISIONES Y RESERVAS.
Para efectos del Impuesto Sobre la Renta en México, no serán deducibles las provisiones para la creación o
incremento de reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con cargo a los gastos del
ejercicio, con excepción de las relacionadas con las gratificaciones a los trabajadores correspondientes al
ejercicio.
Las reservas que se creen para indemnizaciones al personal, para pagos de antigüedad o cualquier otra de
naturaleza similar, con excepción de aquéllas que se constituyan en los términos que indica la propia LISR.
Serán deducibles las cantidades que se destinen a los fondos de pensiones, jubilaciones y primas de
antigüedad siempre que dichas cantidades sean invertidas en fideicomisos irrevocables y se inviertan al menos
en un 30% en valores a cargo del Gobierno Federal.
1.2.11 GANANCIA DE CAPITAL.
Las ganancias de capital que obtengan las personas morales residentes en México o los establecimientos
permanentes de residentes en el extranjero se considerarán como ingresos acumulables que formarán parte de
la base del ISR del ejercicio.
Se considera ganancia el monto en que el precio de venta de los bienes excede de su costo fiscal, mismo que
se calculará conforme a los diversos procedimientos que se establecen en la LISR, dependiendo del tipo de
bien de que se trate (bienes de activo fijo, gastos o cargos diferidos, acciones, títulos de crédito diversos,
terrenos, piezas de oro o plata, etc.).
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1.2.12 INTERESES Y AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN.
En el cálculo del impuesto, la LISR indica que los intereses de las deudas a cargo del contribuyente deberán
restarse como deducciones y los intereses sobre los créditos a favor del contribuyente acumularse a los demás
ingresos (hasta 2001 se acumulaban y deducían los efectos netos de los intereses y el resultado inflacionario).
A partir de 2002, se acumulan y se deducen los intereses nominales y se resta o acumula, según sea el caso, el
ajuste anual por inflación.
El monto de este ajuste refleja cuál fue el efecto neto de la inflación respecto de la posición monetaria del
contribuyente. Si las deudas son superiores a los créditos, se tendrá un ingreso acumulable por inflación, en
caso contrario se tendrá una deducción por inflación. Este cálculo se efectuará hasta la declaración anual de la
persona moral.
1.2.13 COEFICIENTE DE UTILIDAD.
El coeficiente de utilidad se obtiene dividiendo la utilidad fiscal del ejercicio que corresponda entre los
ingresos nominales, se deberá considerar el coeficiente de utilidad del ejercicio anterior; en caso de que en el
ejercicio anterior exista perdida, se deberá retroceder un ejercicio, como máximo se podrán retroceder cinco
ejercicios anteriores al ejercicio que se esta calculando, en caso que existieran perdidas.
Determinación del coeficiente de utilidad (artículo 14 LISR)
Utilidad Fiscal = Coeficiente de Utilidad
Ingresos Nominales
1.2.14 PÉRDIDAS FISCALES.
Las pérdidas fiscales que obtenga una persona moral en un ejercicio, podrán ser amortizadas contra las
utilidades fiscales obtenidas en los diez ejercicios siguientes. Se permite actualizar estas pérdidas mediante la
comparación del INPC desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que se obtuvo la pérdida y
hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en que la misma se amortiza. Las pérdidas son derechos
personales e intransferibles, incluso en el caso de fusión de sociedades. En el caso de escisión de sociedades,
las pérdidas fiscales se dividirán en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y
de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente o de los activos fijos
cuando la escindente se dedique a actividades distintas de las comerciales.
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Se aplican las exenciones a los intereses que se indican a continuación:
Ingresos por salarios y asimilables, Intereses pagados por instituciones de crédito provenientes de
cuentas de cheques, para el depósito de sueldos, pensiones o haberes de retiro o depósitos de ahorro,
cuyo saldo promedio diario de inversión no exceda de $79,661.25.
Intereses pagados por cooperativas de ahorro y préstamo, así como los pagados por sociedades
financieras populares.
Cantidades pagadas por instituciones de seguros al ocurrir los riesgos amparados por las pólizas.
La pérdida fiscal de ejercicios anteriores deberá estar actualizada, tiene una primera actualización, del primer
mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió al ultimo mes del mismo ejercicio, y tiene una segunda
actualización que deberá ser llevada a cabo a partir del ultimo mes en que fue actualizada al último de la
primera mitad del ejercicio en que se aplica.
1.2.15 CONSIDERACIONES DIVERSAS, EJERCICIO FISCAL Y PAGO DEL IMPUESTO.
Los ejercicios fiscales en México necesariamente deberán coincidir con el año de calendario (enero-
diciembre), salvo en los casos de ejercicio de inicio de operaciones o ejercicio de liquidación de sociedades
(ejercicios irregulares). No es relevante el ejercicio contable o financiero que pueda llegar a considerarse de
acuerdo con el giro o circunstancias de las compañías.
El impuesto corporativo se deberá calcular y pagar por los propios contribuyentes bajo el método de
autoaplicación de las disposiciones fiscales. El ISR se causará por ejercicios, efectuando anticipos mensuales
a cuenta del impuesto anual (pagos provisionales). Estos anticipos se deben pagar los días 17 de cada mes (se
establecen prórrogas a los contribuyentes a través de reglas administrativas). La declaración anual del
impuesto se deberá presentar en el período comprendido entre los meses de enero a marzo del año siguiente.
Los pagos provisionales se determinarán con base en un coeficiente de utilidad del ejercicio anterior (dicho
coeficiente puede llegar a calcularse hasta con los datos correspondientes al quinto ejercicio anterior).
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Cuadro 1.1 Cálculo del pago provisional de ISR del mes.
Ingresos nominales acumulados del
período de pago
Por: Coeficiente de utilidad
Utilidad fiscal estimada
Menos: Pérdidas fiscales de ejercicios
anteriores
Base del pago provisional de ISR
Por:
Tasa impositiva aplicable
ISR causado en el período
Menos:
Pagos provisionales enterados en el
ejercicio y retenciones
Pago provisional de ISR del mes
Los pagos provisionales podrán disminuirse, previa autorización de las autoridades, en caso de que se
considere que son demasiado altos respecto al resultado que se está obteniendo en el ejercicio, pero
únicamente para los meses del segundo semestre del año.
1.2.16 CUENTAS FISCALES.
Las personas morales están obligadas a llevar dos cuentas fiscales: CUFIN y CUCAP, para permitir controlar
el monto de las utilidades que ya pagaron el impuesto corporativo y los montos de las aportaciones efectuadas
por los accionistas.
La CUFIN se conforma con las utilidades fiscales reportadas por las personas morales y que estuvieron
sujetas al pago del impuesto y se actualiza para reflejar su valor presente. Se incrementa con la utilidad fiscal
neta de cada ejercicio, con los dividendos percibidos de otras personas morales residentes en México (salvo
los reinvertidos dentro de los 30 días siguientes a su distribución), y con los dividendos o utilidades
percibidos de inversiones ubicadas en territorios fiscales preferentes (paraísos fiscales). Por otro lado, el saldo
se disminuye con el importe de los dividendos pagados y con las utilidades consideradas como distribuidas
50
por reducción de capital.
Adicionalmente, si en un ejercicio la suma del ISR pagado y las partidas no deducibles es mayor que el
resultado fiscal del ejercicio, la diferencia negativa disminuye el saldo de la CUFIN.
La CUCAP se conforma de las aportaciones de los socios o accionistas y se actualiza para reflejar el valor
presente de las mismas. Se adiciona con las aportaciones de capital y las primas en suscripción de acciones;
por otro lado, se disminuye con las reducciones de capital que se efectúen. La propia LISR establece los
supuestos que se deben considerar como reducciones de capital, mismos que pueden generar una distribución
de utilidades (dividendos fictos).
Ambas cuentas se transmitirán en los casos de fusión y escisión de sociedades. En el caso de fusión, la
transmisión se limita por el porcentaje en que las sociedades fusionadas y fusionantes sean accionistas una de
otra (fusión vertical). Para el caso de escisión de sociedades, las cuentas se transmiten en la misma proporción
en que se dividió el capital de la sociedad escindente.
1.2.17 DIVIDENDOS.
Una vez que las utilidades de un ejercicio fiscal hayan pagado el ISR corporativo, la empresa puede
distribuirlas como dividendos sin que se vuelva a pagar un impuesto sobre dichas utilidades; es decir, las
utilidades se gravan una sola vez, al nivel corporativo, por lo que una vez pagado el impuesto, los dividendos
pueden repartirse libres de impuestos.
Cuando se distribuyan utilidades que todavía no han pagado el ISR, la persona moral que pague el dividendo
está obligada a cubrir un impuesto a la tasa corporativa (34% para 2003) sobre la cantidad que resulte de
incrementar el monto del dividendo con el propio impuesto (mediante el mecanismo de piramidación de la
base).
Para determinar si las utilidades que se distribuyen ya pagaron o no el impuesto, se atenderá al saldo de la
CUFIN, en la medida en que el dividendo a pagar no exceda de dicho saldo no habrá impuesto a pagar,
mientras que de excederse, se causará dicho impuesto.
1.2.18 REDUCCIONES DE CAPITAL.
Cuando una persona moral reduce su capital o lleva a cabo una compra de acciones propias, los accionistas
pueden retirar el capital sin pago de impuestos hasta un monto equivalente al valor actualizado de la CUCAP.
El monto excedente respecto de dicho saldo, se considerará como utilidad distribuida, misma que puede
provenir o no del saldo de la CUFIN, quedando libre de impuestos o generando un impuesto a cargo de la
51
empresa, según sea el caso.
1.2.19 LIQUIDACIÓN DE SOCIEDADES.
Cuando una persona moral se liquida existen dos aspectos a considerar:
El ejercicio de liquidación, en donde se enajenan los bienes y se pagan los pasivos de la persona moral.
El reembolso a los accionistas de las cuotas de liquidación. El ejercicio de liquidación puede durar más
de 12 meses; y resulta importante destacar que cuando una sociedad residente en México cambia su
residencia para efectos fiscales a otro país, la LISR asimila tal cambio a una liquidación (considerando
que los activos se realizan a su valor de mercado). Respecto del reembolso a los accionistas, deben
aplicarse los procedimientos de cálculo correspondientes a la reducción de capital y determinar el
monto en el cual la cuota de liquidación de los accionistas debe considerarse dividendo, debiendo pagar
el impuesto correspondiente. Por lo que respecta al efecto para los accionistas, el ingreso por
dividendos tiene distintos tratamientos, dependiendo de la naturaleza del accionista que los percibe.
Tratándose de personas morales residentes en México, los dividendos no son un ingreso gravable.
Para los accionistas personas físicas residentes en México, el ingreso es acumulable, pero existe un
crédito de impuestos equivalente al impuesto pagado por la sociedad.
Para los residentes en el extranjero no existe impuesto adicional a pagar en México, existiendo un
régimen especial para las distribuciones de los establecimientos permanentes (parecido al de las
personas morales).
1.2.20 PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS.
Es necesario destacar la obligación que tienen las empresas de repartir a sus trabajadores la PTU, que consiste
en un 10% de la utilidad gravable del ejercicio. Esta es una prestación laboral, no un impuesto, y debe
cumplirse en forma anual dentro de los sesenta días siguientes a la presentación de la declaración anual a que
obliga la LISR. Existen tan sólo algunos casos de excepción a su reparto; debe notarse que el pago de esta
prestación no es deducible para la empresa que lo paga.
La base para su cálculo se encuentra en la propia LISR, misma que difiere de la base para el pago del ISR,
pues se le deben sumar o restar diversos conceptos que no se utilizan para el cálculo de dicho impuesto.
1.2.21 PRINCIPALES OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS MORALES.
La LISR establece en un capítulo específico, ciertas obligaciones que deben cumplir las personas morales, de
entre las cuales destacan las siguientes:
52
Llevar contabilidad.
Expedir comprobantes con requisitos fiscales.
Expedir constancias de pagos al extranjero y retenciones efectuadas.
Presentar declaraciones informativas sobre las personas a quienes hubieran efectuado retenciones en el
ejercicio anterior y otras respecto de otros rubros (préstamos obtenidos del extranjero, clientes y
proveedores a requerimiento de la autoridad, etc.).
Preparar estados financieros y levantar inventarios.
Presentar declaración anual del ISR, en la que también se determine la PTU a distribuir a los
trabajadores de la empresa.
Preparar estudios y presentar información sobre los precios de transferencia pactados en operaciones
celebradas con partes relacionadas.
1.3 ANÁLISIS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Son las contribuciones establecidas en la ley que deben pagar las personas físicas y morales que se
encuentran en la situación jurídica o de derecho prevista por la misma y que sean distintas a los
señaladas como aportaciones de seguridad social y a los derechos. Los impuestos pueden tener
finalidades fiscales o extrafiscales. Se dice que son fiscales cuando tienen como principal objetivo
cubrir los gastos públicos, los extrafiscales en ocasiones se establecen con carácter proteccionista para
la economía nacional, independientemente que su recaudación sirva para ayudar a los gastos del estado.
Las personas físicas y morales están obligadas al pago del Impuesto Sobre la Renta.
Se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o
totalmente actividades empresariales o se presten servicios personales independientes.
Los provenientes de la actividad empresarial que desarrolle o los ingresos por honorarios y en general
por la prestación de un servicio personal independiente.
Cuando la Ley del Impuesto Sobre la Renta prevenga el ajuste o la actualización de los valores de
bienes o de operaciones, que por el transcurso del tiempo y con el motivo de cambios de precios en el
país han variado se estará a lo dispuesto en el artículo 7 de la misma ley.
Se entiende como persona moral entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos
descentralizados que realicen preponderadamente actividades empresariales, las instituciones de
crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se
realicen actividades empresariales en México. Son intereses los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo descuentos,
primas y premios.
Son grupos de individuos que tienen personalidad jurídica propia, independiente de la de sus
integrantes. Esto significa que tienen capital propio, obligaciones y derechos propios.
53
Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido
en el ejercicio la tasa del 28%.
Los contribuyentes efectuaran pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio a más
tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, conforme a las bases
del artículo 14 de la LISR.
Los contribuyentes para determinar los pagos provisionales del artículo 14 la LISR estarán a lo
dispuesto en el artículo 15 de la misma ley.
Para los efectos de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, la renta
gravable a que se refiere el artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y
el artículo 120 de la ley federal de trabajo, se determina de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 16 de
LISR.
Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularan la
totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que
obtengan en el ejercicio inclusive los provenientes del extranjero.
Para los efectos del artículo 17 de la LISR se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos
no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que señala el artículo 18 de LISR.
Se consideran ingresos acumulables además de los señalados en otros artículos de la LISR los
determinados por las autoridades.
Para determinar la ganancia por enajenación de terrenos, de títulos valor que representen la propiedad
de bienes, excepto de lo dispuesto en la fracción II del artículo 29 de la LISR, los contribuyentes
restaran del ingreso obtenido por su enajenación el monto original de la inversión, el cual se podrá
ajustar multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el
mes en el que se realizo la adquisición y hasta el mes inmediato anterior a aquel en el que se realice la
enajenación.
En el caso de operaciones financieras derivadas, se determinara la ganancia acumulable o la pérdida
deducible conforme a lo dispuesto en el artículo 22 de la LISR.
Deducciones autorizadas son devoluciones, descuentos o bonificaciones, adquisición de mercancías,
materias primas, gastos, inversiones.
Requisitos de las deducciones autorizadas son: gastos estrictamente indispensables y donativos,
deducción de inversiones, requisitos de comprobantes, registros de contabilidad, honorarios a
administradores, gerentes, consejeros.
No será deducible el pago de ISR del contribuyente o de terceros, otras contribuciones, cuotas, gastos
relativos a inversiones no deducibles, viáticos o gastos de viaje.
Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por
cientos máximos autorizados por la LISR, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones
en deducciones que, en su caso establezca la LISR.
54
Se consideran inversión los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en
periodos preoperativos.
Los por cientos máximos autorizados tratándose de gastos y cargos diferidos, así como para las
erogaciones realizadas en periodos preoperativos son los siguientes, 5% para cargos diferidos, 10%
para erogaciones realizadas en periodos preoperativos, 15% para regalías.
Los por cientos máximos autorizados tratándose de activos fijos por tipo de bien son los siguientes,
10% para mobiliario y equipo de oficina, tratándose de ferrocarriles: 3% para bombas de suministro de
combustible a trenes, 5% para vías férreas, 7% para maquinas niveladoras de vías.
Para la maquinaria y equipo distintos a los señalados en el articulo 41 de la LISR, se aplicaran, de
acuerdo a la actividad en que sean utilizados, los por cientos siguientes, 5% en la generación.
Conducción, transformación, y distribución de electricidad, 6 % en la producción de metal obtenido en
primer proceso, 8% en la fabricación de vehículos de motor y sus partes.
Las reglas para la deducción de inversiones son: las reparaciones, así como las adaptaciones a las
instalaciones se consideraran inversiones siempre que impliquen adiciones o mejoras al activo fijo, las
inversiones en automóviles solo serán deducibles hasta por un monto de $ 200, 000.00.
La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones
autorizadas por la LISR, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. La perdida fiscal
ocurrida en un ejercicio podrá diminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta
agotarla.
No se disminuirá la perdida fiscal o la parte de ella, que provenga de fusión o de liquidación de
sociedades, en las que el contribuyente sea socio o accionista.
Las personas morales tienen las obligaciones siguientes, llevar contabilidad conforme al Código Fiscal
de la Federación, expedir comprobantes, formular estados financieros y levantar inventarios, presentar
declaración anual.
1.4 RÉGIMEN GENERAL.
Es un régimen tributario que comprende las personas naturales y jurídicas que generan rentas de tercera
categoría (aquéllas provenientes del capital, trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores).
Aquellos contribuyentes que deseen incorporarse al Régimen General, pueden realizarlo en cualquier
momento del año. Si provienen:
Del Nuevo Régimen Único Simplificado, podrán acogerse previa comunicación del cambio de
Régimen a la SUNAT mediante el formulario 2127, donde señalaran la fecha a partir del cual operara
su cambio, pudiendo optar por :
55
El primer día calendario del mes en que comunique su cambio, o
El primer día calendario del mes siguiente al de dicha comunicación.
Del Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER), con la presentación de la declaración pago
correspondiente al mes en que se incorporen, utilizando el PDT N° 621 o el Formulario N° 119
según corresponda.
1.4.1 ¿CUÁLES SON LOS MÉTODOS PARA EL CÁLCULO DE LOS PAGOS A CUENTA DEL
RÉGIMEN GENERAL?
Son dos: el método de coeficientes y el método del 2% de los ingresos netos. Estos sistemas no son optativos,
sino obligatorios ya que cada contribuyente debe determinar cuál le corresponde aplicar de acuerdo con lo que
establece la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
1.4.1.1 MÉTODO DEL COEFICIENTE.
Se determina aplicando un coeficiente sobre los ingresos netos devengados en el mes.
Dicho coeficiente se obtiene dividiendo el impuesto calculado entre los ingresos netos del ejercicio
anterior (ingresos gravables luego de deducir las devoluciones, bonificaciones, descuentos, etc.),
redondeando el resultado a cuatro decimales.
Sólo pueden acogerse a este método quienes hayan obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior.
Los pagos a cuenta por los períodos de enero y febrero se fijarán utilizando el coeficiente determinado
en base al impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior.
1.4.1.2 MÉTODO DEL PORCENTAJE DEL 2%:
Se determina aplicando el 2% sobre los ingresos netos obtenidos durante el mes.
Sólo pueden acogerse a este método aquellos contribuyentes que inician sus actividades durante el ejercicio o
que no hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior.
Este porcentaje puede ser variado según el balance acumulado al 31 de enero o al 30 de junio.
1.4.2 ¿A QUIÉN SE APLICA EL RÉGIMEN GENERAL?
Este régimen resulta aplicable cuando no lo sea ninguno de los especiales o bien, cuando se haya renunciado o
se quede excluido del simplificado o del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
56
1.4.3 ¿EN QUÉ CONSISTE EL RÉGIMEN GENERAL?
Se repercutirá a los clientes el IVA que corresponda según el importe de la operación y el tipo aplicable
16%, 7% ó 4%, salvo que la misma esté exenta del impuesto.
Los proveedores de bienes y servicios repercutirán igualmente el IVA correspondiente. Se deberá
calcular y en su caso ingresar trimestralmente (mensualmente para Grandes Empresas o para aquellos
que estén en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos) la diferencia entre el IVA
devengado, es decir, repercutido a clientes, y el IVA soportado deducible, el que repercuten los
proveedores.
1.4.4 OBLIGACIONES FORMALES
Expedir y entregar factura completa a sus clientes y conservar copia. No obstante, en determinadas
operaciones, por ejemplo ventas al por menor, podrá emitirse un tiquet cuando el importe no exceda de
$3,000, IVA incluido.
Exigir factura de sus proveedores y conservarla para poder deducir el IVA soportado.
Llevar los siguientes libros registro:
Libro registro de facturas expedidas.
Libro registro de facturas recibidas.
Libro registro de bienes de inversión.
Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
Presentar cuatro declaraciones trimestrales en el modelo 300 en los siguientes plazos: los tres primeros
trimestres entre el 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre y el cuarto trimestre entre el 1 y el 30
del mes de enero del año siguiente.
El último trimestre del modelo 300 deberá presentarse de forma simultánea con la Declaración Resumen
Anual, modelo 390.
En caso de que el contribuyente se encuentre simultáneamente en régimen general y en régimen simplificado,
se utilizará el modelo 370, los tres primeros trimestres, y el modelo 371, el cuarto.
Si en algún trimestre no resultara cantidad a ingresar, se presentará, según proceda, declaración sin actividad,
a compensar o a devolver, esta última sólo en el último trimestre.
57
CAPÍTULO II. ANALISIS DE LA NUEVA LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA
ÚNICA.
2.1 ANTECEDENTES HISTÓRICOS
El 14 de septiembre de 2007, el Congreso de la Unión aprobó la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única,
la cual fue publicada el 1º de octubre del mismo año en el Diario Oficial de la Federación. Esta nueva ley
entra en vigor el 1º de enero de 2008 y abroga la Ley del Impuesto al Activo.
Asociado a lo anterior, cabe señalar que en el análisis de la minuta del dictamen que la Mesa Directiva del
Senado de la República de la LX Legislatura aprobó y turnó a las Comisiones de Hacienda y Crédito Público
y de Estudios Legislativos se menciona lo siguiente:
“Las que dictaminan coinciden con lo expresado en la minuta, en el sentido de establecer el Impuesto
Empresarial a Tasa Única como un gravamen directo y que grave a nivel de la empresa, con una tasa
uniforme, el flujo remanente de la empresa que es utilizado para retribuir los factores de la producción,
deduciendo las erogaciones para la formación bruta de capital, la cual comprende maquinaria, equipo,
terrenos y construcciones, además de los inventarios”.
2.2 ASPECTOS RELEVANTES DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA (IETU).
Los obligados al pago del IETU son las personas físicas y las morales residentes en territorio nacional o en el
extranjero, con establecimiento permanente en México y que lleven a cabo cualquiera de las siguientes
actividades:
Enajenación de bienes,
Prestación de servicios independientes, y
Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
El IETU del periodo se calcula aplicando la tasa del 16.5% a una utilidad determinada con base en flujos de
efectivo, la cual resulta de disminuir de la totalidad de los ingresos percibidos por las actividades a las que
aplica, las deducciones autorizadas. Del resultado anterior se disminuyen los llamados créditos de IETU,
según lo establezca la legislación vigente.
El IETU es un impuesto que coexiste con el Impuesto sobre la Renta (ISR), por lo tanto, se estará a lo
siguiente:
58
Si el IETU es un importe mayor que el de ISR del mismo periodo, la entidad pagará IETU. Para estos
efectos, la entidad reducirá del IETU del periodo el ISR pagado del mismo periodo.
Si el IETU es menor que el ISR del mismo periodo, la entidad no pagará IETU en el periodo.
Si la base de IETU es negativa, en virtud de que las deducciones exceden a los ingresos gravables, no
existirá IETU causado. Adicionalmente, el importe de dicha base multiplicado por la tasa del IETU,
resulta en un crédito de IETU que se denomina crédito de pérdidas por amortizar de IETU, el cual
puede acreditarse contra el ISR del mismo periodo o, en su caso, contra el IETU de periodos
posteriores.
Para efectos fiscales se consideran residentes en territorio nacional: las personas físicas que tengan su casa
habitación en México y además tengan aquí su centro de interés vital, por ejemplo que más del 50% de sus
ingresos totales tengan a México como fuente de riqueza. Salvo prueba en contrario se presume que las
personas físicas de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional.
2.2.1 TIPO DE IMPUESTO DEL IETU.
Existen entre otras, dos clasificaciones de los impuestos: Impuestos Directos e Impuestos Indirectos, el IETU
es considerado dentro de la clasificación de los Impuestos Directos que tienen como característica principal
gravar el patrimonio de la empresa, es decir sus utilidades, como por ejemplo el Impuesto Sobre la Renta que
aplica una tasa a las utilidades generadas por la empresa en el ejercicio y por otro lado están los Impuestos
Indirectos que afectan a personas distintas del Contribuyente como por ejemplo el Impuesto al Valor
Agregado que lo paga quien adquiere un producto; servicio, importa, usa o goce un bien.
2.2.2 CRÉDITOS DE IETU.
Los créditos de IETU son importes que pueden disminuirse del propio IETU; entre otros se incluyen:
Los de pérdidas por amortizar de IETU;
Los de acreditamiento por salarios y aportaciones de seguridad social;
Los de deducciones de algunos activos como inventarios y activos fijos, durante el periodo de
transición derivado de la entrada en vigor del IETU.
El Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF)
considera que para efectos del reconocimiento en los estados financieros de las entidades, el IETU debe ser
tratado como un impuesto a la utilidad, debido a que se determina sobre el remanente de una amplia gama
tanto de ingresos como de deducciones de la entidad.
59
Decreto por el cual se otorga diversos beneficios fiscales aplicables al IETU publicado el pasado 5 de
noviembre de 2007, teniendo como entrada en vigor el 1 de enero de 2008.
Los decretos de este tipo, los expide el Ejecutivo Federal dadas las facultades que le confiere la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos y principalmente tienen como finalidad la de disminuir la carga
fiscal de los contribuyentes (Ej. De los sujetos a pagar IETU), en este decreto en específico se otorgaron
diversos créditos fiscales beneficiando a ciertas operaciones o transacciones que allí se especifican, es decir el
Presidente autorizo un monto cuantificable de dinero que el sujeto de pago de los impuestos puede utilizar
para disminuir el IETU que le corresponda pagar en el ejercicio.
A continuación se presenta a manera de ejemplo una transacción de las mencionadas en este decreto y la
forma de cuantificación y aplicación contra el IETU del crédito fiscal:
Cuadro 2.1 Transacciones y cuantificación del crédito fiscal.
Transacción Forma de cuantificación del crédito fiscal
Inventario de materias primas, productos
semiterminados, productos terminados, mercancías
que tengan al 31 de diciembre de 2007 las
Personas Morales.
El crédito fiscal se determinara multiplicando: el
saldo de dicho inventario o mercancías por el 60%
y el resultado obtenido se multiplicara por la tasa
de IETU aplicable al ejercicio donde se aplique el
crédito fiscal del 17.5%. El monto obtenido se
debe prorratear en 10 ejercicios y no aplicarlo al
100% en un ejercicio.
60
Cuadro 2.2 Ejemplo del crédito fiscal para inventario.
El saldo del inventario al 31 de diciembre de 2007 es de $1,000
Saldo del inventario 1,000
Por: 17.5%
Resultado 175
Por: 60%
Crédito fiscal global 105
Entre N. ejercicios 10
CRÉDITO FISCAL PARA 2008 10.5
Aplicación del crédito fiscal
IETU por pagar ejercicio 2008 100
Menos:
Crédito fiscal para 2008 10.5
IETU NETO A CARGO POR
PAGAR A HACIENDA
$89.5
2.2.3 CATORCE CARACTERÍSTICAS PRINCIPALES DEL IETU.
2.2.3.1 ES UN IMPUESTO DE APLICACIÓN GENERAL.
Es decir que aplica de forma general a los sujetos del impuesto debidamente delimitados por la Ley, como por
ejemplo todas las personas físicas que presten servicios personales independientes, aquí se esta generalizando
exclusivamente a todas las personas físicas que se encuentren es esa situación y por ejemplo no se esta
incluyendo a los asalariados, ya que son personas físicas pero que presten servicios personales subordinados a
un patrón.
2.2.3.2 CON UN MÍNIMO DE PRIVILEGIOS.
Es decir que a los ingresos sujetos al pago del IETU, se le resten un mínimo de privilegios autorizadas a
disminuir el pago del impuesto, en otras palabras el IETU se paga sobre una base determinada de restar a los
ingresos afectos al IETU las deducciones autorizadas y al tener un mínimo de privilegios lo que resulta es
tener una base mas amplia sobre la cual determinar los impuestos y en consecuencia un impuesto mayor.
61
2.2.3.3 QUE INCIDE DIRECTAMENTE EN QUIEN PAGA LA RETRIBUCIÓN A LOS
FACTORES DE LA PRODUCCIÓN.
Es decir la empresa que esta sujeta al pago del IETU de alguna forma repercute dicho costo en quien esta
adquiriendo sus bienes o servicios. Por factores de producción se debe de entender lo siguiente:
Los economistas clásicos utilizan 3 factores de producción definidos por Adam Smith, cada uno de los cuales
participa en el resultado de la producción mediante una recompensa fijada por el mercado.
TIERRA- recompensada por la renta.
TRABAJO- recompensada por el salario.
CAPITAL- recompensada por el interés. Aquí entran las inversiones de activos fijos de los cuales se
espera generen una utilidad (interés).
2.2.3.4 GRAVA ACTOS QUE SE REALICEN O NO EN TERRITORIO NACIONAL.
Por eso se le conoce como un impuesto extraterritorial es decir, si un sujeto al pago del IETU en territorio
nacional realiza un acto gravado al pago del IETU fuera del territorio nacional es decir obtiene un ingreso que
debe de pagar IETU por un acto que realizo fuera del territorio nacional, deberá de pagar el impuesto
atribuible a dicho acto en territorio nacional independientemente de los impuestos que hubiere pagado fuera
del territorio nacional.
2.2.3.5 QUIENES ESTÁN OBLIGADOS AL PAGO DE ESTE IMPUESTO, LOS RESIDENTES EN
EL EXTRANJERO QUE TENGAN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL PAÍS.
Es decir si un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, estará obligado al
pago del IETU por los ingresos que obtenga derivados de las actividades gravadas para IETU.
2.2.3.6 GRAVAMEN MÍNIMO RESPECTO DEL ISR.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Publico tiene que recaudar un mínimo de impuestos para solventar los
gastos públicos, de lo contrario existirían problemas de tipo económico y social.
2.2.3.7 INHIBE LA TOMA DE RIESGOS EXCESIVOS A TRAVÉS DE UN FUERTE
APALANCAMIENTO DE LAS EMPRESAS.
El ejecutivo lo que busca es evitar una catástrofe financiera que repercuta en la economía del País, ya que al
no considerar los gastos por intereses como una deducción que disminuya la base del IETU, ocasiona que los
62
sujetos afectos al pago del IETU, tengan cuidado de excederse en sus deudas financieras que generen
intereses, de lo contrario tendrían un costo que debe pagar el impuesto, así mismo y en congruencia con este
punto tampoco los ingresos por intereses se consideran para el cálculo del IETU, salvo que dichos intereses se
consideren parte del precio o la contraprestación en operaciones de financiamiento.
2.2.3.8 ELIMINACIÓN DE REGIMENES PREFERENCIALES.
Ya que la Ley del Impuesto Sobre la Renta contempla diversos regimenes preferenciales los cuales no
contribuyen al gasto público de una forma esperada por el Gobierno, por lo que la Ley del IETU busca no
crear Regimenes Fiscales Preferentes con la finalidad de que contribuyen al gasto público.
2.2.3.9 IMPUESTO DE CONTROL.
Debido a que el IETU se establece como un Impuesto de control del Impuesto Sobre la Renta, ya que permite
neutralizar las estrategias que realizan los contribuyentes para evitar eludir el pago de este último,
particularmente porque los ingresos y deducciones para el IETU se determinan con base en flujo de efectivo.
Además, el diseño del Impuesto Empresarial a Tasa Única permite eliminar los distintos regimenes
especiales, subsidios o estímulos que existen en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, tales como el régimen de
consolidación fiscal y el régimen simplificado.
De igual forma, el Impuesto Empresarial a Tasa Única delimita los tratamientos diferenciados que tienen
algunas industrias, como seria el caso de la industria maquiladora, que ha gozado de tratamientos especiales
que le han permitido reducir su carga tributaria en forma importante, con respecto a la que razonablemente
deben pagar esta clase de contribuyentes.
2.2.3.10 EN BASE A FLUJOS DE EFECTIVO.
Con la finalidad de neutralizar la planeación fiscal que tienen como objetivo evitar y eludir el pago del
Impuesto Sobre la Renta.
2.2.3.11 NO CONSIDERA DEDUCIBLES NI ACUMULABLES LAS REGLAS ENTRE PARTES
RELACIONADAS.
Debido a que el ejecutivo no tiene un control adecuado en las operaciones de pago de regalías entre partes
relacionadas y para evitar que los contribuyentes realicen practicas elusivas optó por excluirlas del cálculo del
IETU por lo que son no deducibles para quien las recibe.
63
2.2.3.12 NECESIDADES DE IR SUSTITUYENDO LOS INGRESOS PETROLEROS.
Las contribuciones no siempre se establecen con finalidad recaudadora, pues el estado, de acuerdo con su
mandato constitucional establecido en el artículo 25 de la Constitución, tiene la obligación de procurar “una
mas justa distribución del ingreso y la riqueza”, luego entonces, bajo esta facultad se pueden establecer
contribuciones con fines extra fiscales tendientes a lograr la retribución del ingreso y la riqueza.
2.2.3.13 CONSIDERADO UN FLAT TAX.
2.2.3.14 NO ES UN IMPUESTO ADICIONAL AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Esto quiere decir que en un ejercicio no se va a pagar tanto ISR como IETU causado, más bien se debe hacer
un comparativo y el mayor de los dos es el que se paga.
Este tipo de impuestos también son aplicados en otros países, no somos los únicos que los aplicamos, el IETU
es considerado un FLAT TAX.
2.2.4 CARACTERÍSTICAS DE LOS FLAT TAX.
Las características principales de los impuestos conocidos a nivel internacional como Flat Tax son: impuestos
mínimos, con una base amplia, con un mínimo de deducciones, con tasas impositivas bajas, que no son
progresivos, es decir, que la tasa no se incrementa conforme aumentan los ingresos y por ultimo no son
comunes en economías avanzadas.
2.3 DOBLE TRIBUTACIÓN.
Es importante entender el concepto de la doble tributación en 2 sentidos, el primero: que pudiera afectar las
relaciones comerciales que actualmente tiene México con un país extranjero debido a que no le seria atractivo
al extranjero tener que pagar 2 veces un impuesto sobre el mismo ingreso, Utilidad Fiscal o Fuente Impositiva
es decir, en territorio mexicano y en el país de donde es residente. El segundo: por cuestiones de legalidad, ya
que las leyes no deben de gravar la misma fuente impositiva en más de una ocasión ya que pudiera
considerársele inaplicable por ser ilegal o anticonstitucional, al respecto el Gobierno Mexicano ha dicho que
la Ley del IETU no grava adicionalmente a la fuente impositiva del Impuesto Sobre la Renta sino que se paga
el impuesto mayor entre el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto Empresarial a Tasa Única, así mismo ha
comentado que en el caso de las relaciones comerciales que tiene México con el exterior, diversos países ya
han aceptado el IETU como un impuesto que pueden aplicar contra su impuesto respectivo con la finalidad de
evitar duplicar el pago del mismo como lo ha sido el Impuesto Sobre la Renta.
64
Cuadro 2.3 Países que han confirmado que el IETU es un impuesto comprendido en los Convenios de
Doble Tributación.
Alemania Islandia
Australia Italia
Austria Japón
Barbados Luxemburgo
Bélgica Noruega
Brasil Nueva Zelanda
Canadá Países bajos
Corea Polonia
China Reino unido
Dinamarca Republica Checa
Ecuador Republica Eslovaca
España Rumania
Finlandia Rusia
Francia Singapur
Grecia Sudáfrica
India Suecia
Irlanda Suiza
Fuente: Sitio Oficial de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
El comunicado de la página del SAT.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Publico informa que el gobierno norteamericano, a través del
Departamento del Tesoro y el Servicio de Rentas Internas ha anunciado que los contribuyentes
norteamericanos podrán acreditar, contra el Impuesto Sobre la Renta a su cargo en EUA, el Impuesto
Empresarial a Tasa Única que paguen en México sin que las autoridades fiscales de EUA impugnen dicho
acreditamiento. El acreditamiento no será objetado en tanto las autoridades fiscales de EUA realizan un
estudio del IETU. Es importante destacar que un crédito aplicado durante el periodo del estudio no podrá ser
impugnado posteriormente por las autoridades fiscales americanas.
Por lo anterior, y conforme a los Convenios para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos Sobre
la Renta celebrados entre México y los países antes listados, incluyendo los Estados Unidos de America, el
IETU es un impuesto comprendido en dichos Convenios, y resulta aplicable a las personas residentes de uno o
de ambos Estados Contratantes.
65
2.4 ANTICONSTITUCIONALIDAD DEL IETU.
Para evaluar esta posibilidad, es necesario utilizar los servicios de asesores legales- fiscales con la finalidad de
que analicen la situación en específico de cada contribuyente con respecto a la Ley del IETU y ver
principalmente, si existe algún agravio y/o violación a la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos para el contribuyente, que origine el derecho de Ampararse Directa o Indirectamente contra el
pago del Impuesto Empresarial a Tasa Única. Es importante tener en cuenta que existen momentos para llevar
a cabo la demanda de amparo ante el tribunal respectivo ya sea Judicial o Administrativo, de lo contrario de
no hacerlo en el o los momentos previstos por las disposiciones legales respectivas se perderá el derecho a
hacerlo y en consecuencia aceptar el pago de dicho impuesto aun y cuando en su caso, no tuviera la
obligación de estar sujeto al pago del antes mencionado impuesto, esto es debido a cuestiones legales muy
técnicas que tienen que ver con el tipo de Ley sobre la cual un contribuyente desea Ampararse es decir,
dependiendo si la Ley es considerada Autoaplicativa varían los momentos para solicitar el Juicio de Amparo
por el contribuyente.
2.5 BENEFICIOS FISCALES, CRÉDITOS FISCALES Y DEDUCCIÓN ADICIONAL.
Estos conceptos tienen como finalidad la de disminuir la carga contributiva de los contribuyentes, sean
Personas Físicas o Personas Morales, es decir que paguen menos impuesto, con diversas finalidades, una de
ellas es con el objeto de atraer inversiones extranjeras directas como es el caso de los beneficios que tiene el
sector de maquiladoras o para no desestabilizar la economía de un país. La Ley del IETU, las disposiciones
transitorias de dicha ley así como el decreto del 5 de noviembre de 2007 establecen este tipo de beneficios.
Cuadro 2.4 Cuadro de Deducción Adicional.
DEDUCCIÓN ADICIONAL
FUNDAMENTO
OBSERVACIONES
Por inversiones nuevas
Adquiridas del 1 de septiembre
al 31 de diciembre de 2007.
Ejemplo: activos fijo.
Artículo quinto transitorio de la
Ley del IETU.
1. Se deducirán en 3 partes iguales en
3 ejercicios.
2. Se refiere al monto de la inversión
que esté efectivamente pagado al 31
de diciembre de 2007
3. El remanente no pagado se
deducirá conforme se vaya pagando
del 2008 y en adelante.
4. Por ser un monto a deducir en el
tiempo se puede actualizar.
66
Cuadro 2.5 Cuadro de crédito fiscal por egresos mayores a ingresos.
CRÉDITO FISCAL
FUNDAMENTO
OBSERVACIONES
Por egresos mayores a
ingresos. Base negativa del
IETU de ejercicios anteriores
por tasa del IETU del ejercicio
del cálculo.
Artículo 11 de la Ley del IETU 1. Se podrá acreditar en los diez
ejercicios posteriores siguientes hasta
agotarlo.
2. Se podrá acreditar contra el ISR
causado en el ejercicio en el que se
genero el crédito.
3. También es sujeto de actualización
4. Cuando el contribuyente no
acredite en un ejercicio el crédito
fiscal pudiéndolo haber hecho,
perderá el derecho a aplicarlo en los
ejercicios posteriores hasta por la
cantidad en la que pudo haber lo
acreditado.
67
Cuadro 2.6 Cuadro de crédito fiscal por Sueldos y Salarios.
CRÉDITO FISCAL
FUNDAMENTO
OBSERVACIONES
Acreditamiento por
erogaciones gravadas
comprendidas en el Capítulo I
del Título IV de la LISR
(Sueldos y Salarios) y
Aportaciones de Seguridad
Social a su cargo (Patronales),
del ejercicio. Suma de los
montos correspondientes a cada
concepto por tasa del IETU del
ejercicio del cálculo.
Penúltimo párrafo del Artículo 8
de la Ley del IETU.
1. Es importante recalcar que el
acreditamiento relativo a sueldos y
salarios es el relativo exclusivamente
a erogaciones gravadas y
efectivamente pagadas.
2. En lo referente a las aportaciones
de seguridad social el acreditamiento
es solo sobre lo correspondiente al
Patrón.
3. El acreditamiento aplicará siempre
y cuando se hagan las retenciones de
ISPT y se enteren a la SHCP, así
mismo se entregue el subsidio al
empleo correspondiente de
conformidad con el Art. 113 de la
LISR.
4. Este crédito no se acumula para
ejercicios posteriores, si no se aplica
en el ejercicio correspondiente se
pierde.
5. Los ingresos exentos por sueldos y
salarios no generan impuesto
acreditable para IETU por lo que al
no acreditarlos se convierten en costo
por IETU.
68
Cuadro 2.7 Cuadro de crédito fiscal por inversiones efectuadas de 1998 al 2007.
CRÉDITO FISCAL
FUNDAMENTO
OBSERVACIONES
Acreditamiento por inversiones
efectuadas de 1998 al 31 de
diciembre de 2007. El saldo por
depreciar al 31 de diciembre de
2007 de dichas inversiones
multiplicado por 5% y por la
tasa del IETU del ejercicio del
calculo, año con año durante 10
ejercicios hasta llegar al 50%,
el 50% restante no se acredita,
se pierde.
Artículo Sexto Transitorio de la
Ley del IETU.
1. Cuando el contribuyente no
acredite el crédito fiscal a que se
refiere este artículo, en el ejercicio
que corresponda no podrá hacerlo en
ejercicios posteriores.
2. No serán deducibles en los
términos de esta Ley las erogaciones
por las inversiones a que se refiere
este artículo, pagadas con
posterioridad al 31 de diciembre de
2007.
3. Si se enajena el bien antes del
2018 se pierde el crédito fiscal por
acreditar.
4. Este acreditamiento se deberá
efectuar antes de aplicar el Impuesto
Sobre la Renta propio a que se refiere
el segundo párrafo del Art. 8 de la
Ley del IETU.
5. Por ser un crédito fiscal aplicable a
través del tiempo es sujeto de
actualización.
69
Cuadro 2.8 Decreto publicado el 5 de Noviembre de 2007.
CRÉDITO FISCAL
FUNDAMENTO
OBSERVACIONES
Acreditamientos del decreto
que otorga diversos beneficios
fiscales publicado en el Diario
Oficial de la Federación el 5 de
noviembre de 2007
Decreto publicado el 5 de
noviembre de 2007. Artículos
primero y séptimo.
1. Este acreditamiento se deberá
efectuar antes de aplicar el Impuesto
Sobre la Renta propio a que se refiere
el segundo párrafo del Art. 8 de la
Ley del IETU.
2. Por ser un crédito fiscal aplicable a
través del tiempo (10 años) es sujeto
de actualización.
3. Cuando el contribuyente no
acredite, en el ejercicio que
corresponda, el crédito fiscal, no
podrá hacerlo en ejercicios
posteriores.
Cuadro 2.9 Cuadro del acreditamiento del ISR del ejercicio efectivamente pagado.
ACREDITAMIENTO
FUNDAMENTO
OBSERVACIONES
Acreditamientos del Impuesto
Sobre la Renta del Ejercicio
efectivamente pagado.
Art. 8 segundo párrafo de la Ley
del IETU.
1. Tiene que ser el ISR del mismo
ejercicio del cálculo del IETU.
2. El Impuesto Sobre la Renta propio
por acreditar a que se refiere este
artículo, será el efectivamente
pagado en los términos de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta. No se
considera efectivamente pagado el
Impuesto Sobre la Renta que se
hubiera cubierto con acreditamientos
o reducciones.
70
Ejemplos:
Inversiones Nuevas Adquiridas del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2007.
Supongamos que el 1 de septiembre de 2007 se compro un Activo Fijo con valor de $1,000, el cual estaba
pagado al 31 de diciembre de 2007.
Ahora vamos a como se determina esta deducción adicional para efectos del IETU:
1,000/3=333.33 en cada uno de los 3 ejercicio posteriores al ejercicio de 2007.
Este beneficio no aplica directamente contra el Impuesto sino que es una deducción, es decir, disminuye la
base sobre la cual se deba de aplicar la tasa del IETU, por lo que el importe que disminuye el IETU es, una
vez multiplicados los 333.33 por la tasa del 17.5% o sea, 58.33en cada ejercicio.
Y si solo pago el 60% de los $1,000 aplicaría lo dispuesto en el artículo quinto penúltimo párrafo de las
Disposiciones Transitorias de la Ley del IETU.
Egresos del IETU Mayores a los Ingresos.
Supongamos que en el ejercicio de 2008, las deducciones aplicables al IETU fueron de $1,800 y los ingresos
fueron de $1,000.
Cuadro 2.10 Determinación del crédito fiscal.
Ingresos 1,000
Deducciones 1,800
Base negativa IETU (800)
Por tasa de IETU 17.5%
Crédito Fiscal (140)
71
¿Qué pasa si en el ejercicio no tengo IETU por tener esta base negativa?, es decir contra que IETU lo voy a
aplicar.
Hay hasta 10 ejercicios para poder aplicar este crédito fiscal contra el IETU que resulte, si en un ejercicio lo
debiste haber aplicado y no lo hiciste, entonces, lo pierdes.
Solo que si lo aplicas contra el ISR, ya no lo vas a poder aplicar contra el IETU.
Acreditamiento por Erogaciones de Sueldos y Salarios y Aportaciones de Seguridad Social.
Supongamos que una empresa pago durante el ejercicio de 2008, sueldos y salarios por $2,000 de los cuales
$200 son exentos.
Las aportaciones de Seguridad Social Patronales fueron de $400
Cuadro 2.11 Cálculo del crédito fiscal por sueldos y salarios.
Sueldos y salarios gravados 1,800 (2,000-200)
Más:
Aportaciones de seguridad social 400
Total 2,200
Por tasas de IETU 17.50%
CRÉDITO FISCAL 385
Este crédito fiscal no es acumulable para ejercicios posteriores, sino que se aplica en el ejercicio
correspondiente a las erogaciones.
Acreditamiento por Inversiones (Activos Fijos) efectuadas de 1998 al 31 de diciembre de 2007.
Supongamos que al 31 de diciembre de 2007 tenemos un saldo por depreciar para efectos fiscales de $5,000,
dicho saldo por depreciar corresponde a la adquisición de activos fijos durante el periodo de 1998 al 31 de
diciembre de 2007, así mismo se tiene un adeudo por una reciente adquisición por $500.
72
Cuadro 2.12 Ejemplo de acreditamiento por inversiones efectuadas de 1998 al 2007.
Saldo por depreciar
5,000
Por:
Tasa de IETU 17.50%
Resultado obtenido 875
Por:
Porcentaje de crédito aplicable al
ejercicio
5%
CRÉDITO FISCAL DEL
EJERCICIO
43.75
¿Qué pasa con el adeudo de $500?
Esos serian no deducibles, ya que forman parte del saldo por depreciar establecido. El crédito fiscal lo
distribuyas a través del tiempo, y eso no es todo, vas a aplicar un 5% del total o sea de los 875 pesos, pero
solo durante 10 ejercicios, lo que ocasionara que no te acredites el 100% sino solo el 50% y 50% restante lo
pierdes.
Acreditamiento del Impuesto Sobre la Renta del Ejercicio Efectivamente Pagado.
Para determinar el IETU del ejercicio a cargo, al cual se restara los pagos provisionales del ejercicio
efectivamente pagado a cuenta del IETU, ya que es un impuesto que se causa de forma anual, y la diferencia
es la que le pagas al Gobierno.
2.6 ANÁLISIS ESPECÍFICO DE LA LEY DEL IETU.
2.6.1 SUJETO, OBJETO, BASE Y SUJETOS EXENTOS.
Los sujetos de la Ley del IETU es decir, quienes deberán de pagar dicho impuesto son:
Las personas físicas residentes en territorio nacional.
Las personas morales residentes en territorio nacional.
Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
73
¿Cuál es el objeto que pretende gravar con un Impuesto la Ley del IETU? Es decir cuales son las actividades
que estarán sujetas al pago de dicho impuesto y que desempeñan los sujetos mencionados en el punto anterior:
Enajenación de bienes. Como por ejemplo: Mercancías, activos fijos, terrenos, el arrendamiento
financiero de maquinaria.
Prestación de servicios independientes. Como por ejemplo los honorarios profesionales prestados por
personas físicas y morales.
Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Como por ejemplo el arrendamiento puro de
inversiones.
¿Cuál es la base sobre la que se aplica la tasa de impuestos previamente establecida?
Esta base también puede ser llamada en la práctica como base gravable para efectos del IETU, renta gravable
para efectos del IETU, utilidad fiscal para efectos del IETU y se determina de la siguiente manera:
Cuadro 2.13 Cálculo de la base para efectos del IETU.
Ingresos percibidos por
las actividades
mencionadas
Menos:
Deducciones autorizadas
en la Ley del IETU
BASE GRAVABLE
PARA EFECTOS
FISCALES DEL IETU
¿Cuál es la tasa de impuestos?
La tasa de impuestos es la que se autoriza en la Ley del IETU y que para el ejercicio del 2008 es 16.5%; para
el 2009, 17% y para 2010, 17.5% y se aplica a la base gravable mencionada en el punto anterior para calcular
el IETU por pagar antes de los acreditamientos, por ejemplo:
74
Cuadro 2.14 Ejemplo de IETU antes de acreditamientos.
Base gravable para efectos del
IETU
1,000
Por:
Tasa del IETU 17.5%
IETU A PAGAR ANTES DE
ACREDITAMIENTOS
175
Por último es importante señalar que hay sujetos que están exentos del pago del IETU por las actividades que
desempeñan, como por ejemplo:
Las personas físicas que prestan servicios subordinados (sueldos y salarios), los percibidos por la Federación,
las Entidades Federativas, Partidos Políticos, Asociaciones, Sindicatos Obreros, donatarias autorizadas, cajas
de ahorro, los que perciban las personas físicas y morales, provenientes de actividades agrícolas, ganaderas,
silvícolas o pesqueras, que se encuentren exentas del pago del Impuesto Sobre la Renta en los mismo
términos y limites establecidos en los artículos 81, ultimo párrafo y 109, fracción XXVII de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta que estén inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes y en este ultimo caso
por el excedente se pagara el Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Ejemplo en el caso cuando no se exenta el 100% sino una parte:
Límites establecidos para el sector agrícola en el último párrafo del artículo 81 de la LISR aplicable a
personas morales:
Los ingresos provenientes de la actividad agrícola estarán exentos hasta por un monto en el ejercicio de 20
veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente (SMG) elevada al año,
por cada uno de sus socios o asociados siempre que no exceda en su totalidad, de 200 veces el salario mínimo
general correspondiente al área geográfica del Distrito Federal (SMGDF), elevada al año. Tratándose de
ejidos y comunidades, no será aplicable el limite de 200 veces el salario mínimo.
75
Cuadro 2.15 Cálculo del monto exento para el sector agrícola.
Cálculo Monto exento
Mínimo
20 veces por SMG $50.96 por
365=
$ 372,008
Máximo
200 veces por SMGDF $52.59
por 365=
$3, 839,070
Es decir si una persona moral del sector agrícola obtiene ingresos por sus actividades de $900,000 en el
ejercicio y tiene 2 socios entonces lo que estará afecto al pago del IETU serán $155,984 y los $744,016
restantes estarán exentos.
Cuadro 2.16 Cálculo del IETU por pagar de socios.
Monto exento por socios
$372,008 por 2 socios
$744,016
Ingresos obtenidos por su
actividad agrícola
$900,000
Excedente afecto al pago del
IETU
$155,984
Por: Tasa del IETU 17.5%
IETU POR PAGAR
$27,297.20
NOTA: Hay que tener cuidado con el monto exento que es alrededor de 10 socios y tratándose de ejidos y
comunidades no es aplicable el límite de 200 veces el SMGDF elevado al año.
Las deducciones deberán ser aquellas que estrictamente se lleven a cabo para la consecución o administración
de los ingresos derivados de las actividades antes mencionadas, salvo los intereses, regalías entre partes
relacionadas y sueldos exentos.
76
2.6.2 ECUACIÓN MATEMÁTICA PARA DETERMINAR EL PUNTO DE EQUILIBRIO ENTRE
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y EL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA.
Considerando que la tasa del IETU es el 17.5%:
X= Base gravable para ISR
28%= Tasa de Impuesto Sobre la Renta
X*28%= Impuesto Sobre la Renta
Y= Impuesto Empresarial a Tasa Única
Y=X*1.6*17.50%
X*28%= X*1.6*17.50%
Ejemplo para demostrar el punto de equilibrio de los impuestos.
Base gravable para ISR o sea X= 1,000
Despejando:
Base * Tasa= Impuesto Sobre la Renta
1,000*28%=1,000*1.6*17.50%
280=280
Para el ejercicio de 2008 la ecuación es:
X*28%=X*1.696970*16.50%
Para el ejercicio de 2009 la ecuación es:
X*28%=X*1.647059*17%
Para el ejercicio de 2010 es la misma ecuación que se utiliza para este ejemplo.
2.6.2.1 INTERPRETACIÓN A LA ECUACIÓN MATEMÁTICA DEL PUNTO DE EQUILIBRIO
ENTRE EL ISR Y EL IETU.
La información del punto anterior nos dice varias cosas:
La base gravable para IETU es mayor a la base gravable para ISR en un 60% entonces el impuesto del
IETU sería igual al del ISR y en consecuencia no habría IETU a pagar.
La base gravable para IETU es mayor a la base gravable para el ISR en más de un 60% entonces el
IETU seria mayor al ISR y en consecuencia se tendría IETU por pagar.
La base gravable para IETU es menor a la base gravable para ISR en cualquier porcentaje entonces el
impuesto del IETU sería menor al del ISR y en consecuencia no habrá IETU a pagar.
77
¿Qué pasaría si la base de IETU es negativa y la del ISR positiva?
El diferencial negativo causa un crédito fiscal y tengo la opción de aplicarlo contra el ISR del ejercicio.
Por evitar un Impuesto de ISR a través del crédito fiscal del IETU, se podrá perder toda la inversión, es decir,
por evitar un impuesto del 17.5% sobre la inversión, podrías perder hasta el 100% de la misma.
2.6.3 TABLA CON LA ESTRUCTURA DEL CÁLCULO DEL IETU.
Cuadro 2.17 Estructura del cálculo del IETU.
CONCEPTO FUNDAMENTO
(+) Ingresos efectivamente cobrados por
enajenación, prestación de servicios independientes
y uso o goce temporal de bienes.
Artículos 1,2,3, y 4 de la LIETU
(-) Deducciones autorizadas efectivamente pagadas
asociadas con los ingresos efectivamente cobrados
del punto anterior.
Capítulo II artículo 5 y 6 LIETU
(-) Deducción adicional por inversiones nuevas
adquiridas de septiembre a diciembre de 2007.
Artículo quinto transitorio LIETU
(=) BASE DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A
TASA ÚNICA.
Artículo 1 LIETU último párrafo
(x) Tasa del IETU. Artículo 1 LIETU último párrafo
(=) IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA
ÚNICA.
Artículo 1 LIETU último párrafo
(-) 1. Acreditamiento por egresos mayores a
ingresos. Base negativa del IETU de ejercicios
anteriores por tasa del IETU del ejercicio del
cálculo.
Artículo 11 de la Ley del IETU
(=)DIFERENCIA SOBRE LA CUAL SE
APLICARÁN OTROS ACREDITAMIENTOS, EN
SU CASO.
Artículo 8 LIETU primer y segundo párrafos
78
(-) 2. Acreditamiento Por erogaciones gravadas
comprendidas en el Capítulo I del Título IV de la
LISR (sueldos y salarios) y Aportaciones de
Seguridad Social a su cargo (Patronales), del
ejercicio. Suma de los montos correspondientes a
cada concepto por tasa del IETU del ejercicio del
cálculo.
Penúltimo párrafo del artículo 8 LIETU
(-) 3. Acreditamiento por inversiones efectuadas de
1998 al 31 de diciembre de 2007. El saldo por
depreciar al 31 de diciembre de 2007 de dichas
inversiones multiplicado por 5% y por la tasa de
IETU del ejercicio del cálculo, año con año durante
10 ejercicios hasta llegar al 50%, el remanente no
se acredita, se pierde.
Artículo sexto transitorio LIETU
(-) 4. Acreditamientos del decreto que otorga
diversos beneficios fiscales publicado en el Diario
Oficial de la Federación el 5 de noviembre de 2007.
Decreto publicado el 5 de noviembre de 2007.
Artículos primero y séptimo
(-)5. Acreditamiento del Impuesto Sobre la Renta
del ejercicio efectivamente pagado.
Artículo 8 segundo párrafo LIETU
(=) IETU DEL EJERCICIO A CARGO. Esta
cantidad no debe ser menor a CERO.
Artículo 8 segundo párrafo LIETU
(-) Pagos Provisionales correspondientes del
ejercicio y efectivamente pagados.
(=) IETU DEL EJERCICIO A PAGAR.
2.7 PRINCIPALES COSTOS DEL IETU RESPECTO DEL ISR Y SUS REGLAS.
Por principales costos del IETU respecto del ISR, se deben entender: las partidas, conceptos, transacciones y
operaciones, que son deducibles de alguna forma para ISR y que para IETU serian no deducibles o
parcialmente deducibles, lo que ocasiona que la base gravable de IETU, se vea incrementada en relación con
la base gravable de ISR, a continuación se muestra, tanto la fórmula básica, como un ejemplo para su mayor
comprensión:
79
Cuadro 2.18 Cálculo del IETU excedente sobre el ISR.
Costo del IETU
Divididos por: Base Gravable de ISR
Igual a: % Representativo de los costos sobre la base ISR
Menos: 60%
Igual a: % Excedente de IETU sobre ISR
Multiplicado por: Base gravable de ISR
Igual a: Base excedente de IETU sobre la del ISR
Multiplicada por: Tasa de IETU
Igual a: IETU excedente sobre el ISR
Ejemplo:
Cuentas por pagar a proveedores, es decir para efectos del ISR una deuda contratada con sus proveedores
puede ser deducible aún y cuando no esté pagada, sin embargo, para efectos del IETU sería no deducible ya
que como se comentó anteriormente el IETU es con base en flujos, es decir se considera gastos o costos lo
efectivamente pagado.
Datos:
El ciclo total de una empresa comercializadora desde que compra las mercancías hasta que
efectivamente las cobra es de 1 mes.
La mercancía es financiada por los proveedores a 1.5 meses
El 21 de noviembre se compraron materias primas por un valor de $4,000
Las ventas del ejercicio efectivamente cobradas respectivas a esas compras fueron de $7,000
El costo de ventas en consecuencia fue de $4,000
Las demás compras y ventas para efectos prácticos no se tomaron en cuenta ya que generan costo de
IETU por estar efectivamente pagadas y cobradas en el ejercicio, dado los supuestos:
80
Cuadro 2.19 Diferencias del costo entre ISR y IETU.
ISR IETU %
Ventas 7,000 7,000
Costo de ventas 4,000
Mercancías pagadas 0
Bases fiscales 3,000 7,000 233.33
(7,000/3,000)
Tasa 28% 17.5%
Impuestos 840 1,225
ISR 840
IETU 1,225
IETU CAUSADO 385
Truco rápido 4,000/3,000= 133.33%-60%=73.33%x 3,000=2,199.9x17.5%=385
La interpretación a este punto es la siguiente y aplica no solo a empresas comercializadoras sino a todas
aquellas que manejen inventarios de materias primas, como por ejemplo las empresas manufactureras, las del
sector agrícola, las del sector construcción, por mencionar algunas.
Si una compañía realiza sus inventarios de mercancías o productos terminados en el ejercicio, es decir, los
vende y los cobra y posteriormente los paga siendo ya otro ejercicio, entonces, en el ejercicio tendrá un costo
del IETU si este es superior al 60% de la base gravable del ISR como en el ejemplo.
81
2.8 PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LISR Y LA LIETU.
Cuadro 2.20 Principales diferencias entre LISR y la LIETU.
DIFERENCIAS ENTRE INGRESOS Y DEDUCCIONES (IETU VS ISR)
CAPÍTULO I DISPOSICION ES GENERALES
INGRESOS
IETU ISR
Solo considera ingresos los derivados de las tres
actividades señaladas:
1. Enajenación de bienes.
2. Prestación de servicios.
3. Uso o goce temporal de bienes.
Generaliza ingresos (todos los ingresos obtenidos
cualesquiera sea su origen: dividendos, intereses,
pendientes de cobro, regalías, etcétera).
Considera ingresos los efectivamente cobrados. Considera ingresos en crédito y “otros ingresos”.
DEDUCCIONES
No considera deducible aquello que no se ha pagado,
independientemente de la personalidad jurídica de
quien lo reciba.
Generaliza deducciones; todos los costos y gastos,
erogados unos, pendientes de pago otros, son
deducibles.
Considera deducible la erogación de las cantidades
pagadas para adquirir bienes o servicios, no importa
si son costos o no y si se enajenaron ya las
mercancías o se prestaron los servicios.
Considera deducible el costo de lo vendido de las
mercancías hasta que las mismas se enajenen o se
acumule en ingreso por servicios prestados.
Considera deducibles las erogaciones identificadas
con la consecución de ingresos derivados de las tres
actividades señaladas:
1. Enajenación de bienes.
2. Prestación de servicios.
3. Uso o goce temporal de bienes.
No son deducibles las erogaciones vinculadas a la
obtención de dividendos, premios, adquisición de
bienes (la compra debajo de su valor de bienes).
No son deducibles las cantidades pendientes de pago
a personas físicas o morales.
Define la deducción de pagos o deudas a personas
físicas cuando sean ingreso para las mismas.
82
Conforme al artículo 5 fracción I de la LIETU son
deducibles:
Las erogaciones que correspondan a la adquisición
de bienes, de servicios independientes o al uso o
goce temporal de bienes, que utilicen para realizar
las actividades a que se refiere el artículo 1 de esta
Ley o para la administración de las actividades
mencionadas o en la producción, comercialización y
distribución de bienes y servicios, que den lugar a
los ingresos por los que se deba pagar el Impuesto
Empresarial a Tasa Única.
INVERSIONES
Considera deducible la erogación de las cantidades
pagadas para adquirir los activos o terrenos en el
ejercicio en que se efectúen.
No considera la posibilidad de deducir, para
maquinaria y equipo distinto de equipo de transporte
un porcentaje equivalente al valor actual (deducción
inmediata) cuando no se ha pagado.
Los terrenos se deducen conforme se paguen.
Considera deducible un porcentaje (por actividad
o por tipo de bien) que se calcula en función de un
monto original de la inversión independientemente
del monto erogado para su adquisición.
Considera la posibilidad de deducir, para
maquinaria y equipo distinto de equipo de
transporte un porcentaje equivalente al valor
actual (deducción inmediata).
Tiene la opción de considerar deducibles en el
ejercicio en que se adquieran los terrenos (artículo
225 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta)
independientemente de que se paguen y a quien.
INVENTARIOS
Se deducen conforme se pagan a personas físicas o
morales.
Se deducen a través del costo de lo vendido y
hasta la enajenación de los bienes respectivos.
2.8.1 VENTAJAS Y DESVENTAJAS.
Ventajas.
A partir del año de 2008, la deducción de activos fijos podrá ser llevada a cabo al 100% siempre y
cuando se paguen en su totalidad.
Por lo anterior, la recomendación es, que en caso de ser posible, invertir en bienes de activo fijo a
partir del mes de enero de 2008 para que sea aprovechada la deducción al 100% en ese año.
83
Desventajas.
La mayoría de los patrones buscarán, reducir las prestaciones de previsión social exentas, lo cual
afectará directamente a los trabajadores o, en su caso, afectará a aquellos patrones que deseen
absorber el costo del impuesto que pudiera generarse en consecuencia de lo anterior.
Las empresas que tengan una gran cantidad de deuda no podrán deducir los intereses, provocando
un pago de impuesto que será acreditable únicamente si tienen utilidades que paguen el ISR.
Aquellas empresas que tengan pérdidas de ejercicios anteriores al 2008 no podrán amortizar esas
pérdidas contra el IETU, lo cual en caso que hayan sido empresas que inicien la recuperación de
sus p´rrdidas en el ejercicio de 2008, y posteriormente tendrán una carga de impuesto que no
corresponderá a su situación económica, esto es, pagarán impuesto cuando posiblemente no se
hayan recuperado de sus pérdidas.
Los activos fijos que se hayan adquirido antes del 2008 no podrán deducirse, lo cual es una gran
desventaja para muchos contribuyentes que pudieron haber hecho grandes inversiones en este
periodo, sin embargo la adquisición de inversiones que se haya hecho desde el 1° de enero de 1998
y hasta el 31 de diciembre de 2007 se tiene la posibilidad de acreditar una cantidad de impuesto,
pero únicamente el 5% por cada año, y como máximo 10 años, a partir del año de 2008 (Artículo
Sexto Transitorio LIETU).
Las inversiones efectuadas antes de 2008 no podrán ser deducidas para IETU, sin embargo las
inversiones del 1° de septiembre al 31 de diciembre de 2007 efectivamente pagadas podrá
deducirse una tercera parte por cada ejercicio, a partir de 2008 y hasta agotarse. Esto da una gran
diferencia, por ejemplo, si una inversión se efectúa el 31 de diciembre de 2007 o el 1° de enero
2008, si es en el primer supuesto, se deducirá en tres ejercicios, si es un día después se deducirá
desde el primer mes al 100% en ese ejercicio (Quinto Transitorio LIET).
2.9 SALARIOS: SU TRATAMIENTO PARA EL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA.
Desde la iniciativa del Ejecutivo ha existido una errónea interpretación de la norma, o por los menos de la
norma plasmada en la Ley, y se señala que todos los salarios son no deducibles.
Conforme al artículo 110 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se consideran ingresos por salarios los
siguientes:
Los salarios y las demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los
trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la
terminación de la relación laboral.
84
Asimismo se asimilan a estos ingresos los siguientes:
Las remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la
Federación, de las Entidades Federativas y de los Municipios, aún cuando sean por concepto de gastos
no sujetos a comprobación, así como los obtenidos por los miembros de las fuerzas armadas.
Los rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de
producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles.
Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole,
así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales.
Los honorarios a personas físicas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre
que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último.
Para los efectos del párrafo anterior, se entiende que una persona presta servicios preponderantemente a
un prestatario, cuando los ingresos que hubiera percibido de dicho prestatario en el año de calendario
inmediato anterior, representen más del 50% del total de ingresos obtenidos por los conceptos a que se
refiere la fracción II del artículo 120 de la Ley de ISR.
Antes de que se efectué el primer pago de honorarios en el año de calendario de que se trate, las
personas a que se refiere esta fracción deberán comunicar por escrito al prestatario en cuyas
instalaciones se realice la prestación del servicio, si los ingresos que obtuvieron de dicho prestatario en
el año inmediato anterior excedieron del 50% del total de los percibidos en dicho año de calendario por
los conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 120 de esta ley. En el caso de que se omita
dicha comunicación, el prestatario estará obligado a efectuar las retenciones correspondientes.
Los honorarios que perciban las personas de personas morales o de personas físicas con actividades
empresariales a las que presten servicios personales independientes, cuando comuniquen por escrito al
prestatario que optan por pagar el impuesto.
Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con
actividades empresariales, por las actividades empresariales que realicen, cuando comuniquen por
escrito a la persona que efectué el pago que optan por pagar el impuesto.
Los ingresos obtenidos por las personas físicas por ejercer la opción otorgada por el empleador, o una
parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones o títulos valor que
representen bienes sin costo o a un precio menor o igual al de mercado que tengan dichas acciones o
títulos de valor que representen bienes sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado que
tengan dichas acciones o títulos al momento del ejercicio de la opción, independientemente de que las
acciones o títulos valor sean emitidos por el empleador o la parte relacionada del mismo.
85
2.9.1 IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Para efectos del Impuesto Sobre la Renta los salarios se deducen con los siguientes requisitos:
Que se hayan pagado en el ejercicio.
Que tratándose de aquellos que integran el costo, se incorpore al mismo y se deducen hasta la
enajenación de los bienes o la acumulación del ingreso.
Es requisito la entrega del subsidio al empleo, el pago de aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro
Social, la retención del Impuesto Sobre la Renta sobre los pagos efectuados y diversos requisitos en
carácter formal.
2.9.2 IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA.
Los salarios (prestaciones incluidas) y los ingresos asimilados no son deducibles para IETU, salvo aquellos
que no son ingresos para el contribuyente, de conformidad con el artículo 5, fracción I, segundo párrafo de la
Ley del IETU.
No serán deducibles en los términos de esta fracción las erogaciones que efectúen los contribuyentes y que a
su vez para la persona que las reciba sean ingresos en los términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta.
Son no deducibles aquellas erogaciones que tienen requisito adicional:
Que sean ingresos para quien los recibe.
En otras palabras, si la erogación, aún cuando sea por concepto de salarios no constituye un ingreso para
quien lo recibe, debe considerarse deducible, ello para ser congruente tanto con el espíritu de la norma, como
en la disposición interpretada de manera estricta, conforme al artículo 5 del Código Fiscal de la Federación.
No serán deducibles en los términos de esta fracción las erogaciones que efectúen los contribuyentes y que a
su vez para la persona que las reciba sean ingresos en los términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, quedando así:
Serán deducibles en los términos de esta fracción las erogaciones que efectúen los contribuyentes y que a su
vez para la persona que las reciba no sean ingresos en los términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta.
86
Explicado lo anterior, solo queda determinar, cuáles son estas erogaciones del patrón que no constituyen
ingreso del trabajador y por tanto serían deducibles. Estos no ingresos se señalan en la Ley del Impuesto
Sobre le Renta, en los artículos 106 primer párrafo y 110 último párrafo conforme a lo siguiente:
Están obligadas al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas residentes en México que
obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos de este Título señale, en crédito,
en servicios en los casos que señale esta ley, o de cualquier otro tipo. También están obligadas al pago del
impuesto, las personas físicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten
servicios personales independientes, en el país, a través de un establecimiento permanente por los ingresos
atribuibles a este.
2.10 ACREDITAMIENTO CONTRA EL IETU DE UN MONTO EQUIVALENTE AL 17.5% DE
LOS SALARIOS PAGADOS.
La iniciativa que creaba la CETU consideraba no deducibles los salarios y contenía un subsidio contra el
impuesto que se determinaba por cada empleado. Ante la prestación social, los señores legisladores
decidieron modificar la iniciativa y considerar un acreditamiento contra el impuesto derivado de la aplicación
de la tasa a los ingresos gravados del trabajador o al ingreso asimilado a salarios.
Con objeto de “neutralizar” el efecto de la no deducibilidad de los salarios, prestaciones y aportaciones de
seguridad social y el afán de poder aprobar esta ley. Así se establece un acreditamiento en el penúltimo
párrafo de los artículos 8 y 10 de la LIETU conforme al texto siguiente:
Por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por los conceptos a que se refiere el
Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, así como por las aportaciones de seguridad
social a su cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el
monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el periodo al que se corresponda el pago
provisional y los ingresos grabados que sirvan de base para calcular el Impuesto Sobre la Renta de cada
persona a la que se paguen ingresos por los conceptos a que se refiere el citado Capítulo I en el mismo
periodo, por el factor de 0.175. El acreditamiento a que se refiere este párrafo deberá efectuarse en los
términos del tercer párrafo de este artículo.
Desde luego el salario mínimo es base del Impuesto Sobre la Renta; así lo confirma la regla 17.9. De la
Tercera Resolución de Modificaciones del 31 de diciembre de 2007 en su primer párrafo:
17.9. Para los efectos de calcular el crédito a que se refieren los artículos (penúltimo párrafo y 10, penúltimo
párrafo de la Ley del IETU), los contribuyentes considerarán el monto del salario mínimo general que
efectivamente paguen a sus trabajadores, en el periodo, según se trate.
87
Simplemente como una precisión, el Artículo Décimo Sexto Transitorio señala no aplicable para el
acreditamiento los pagos de salarios efectuados por el contribuyente para efectos del IETU el pago de
salarios, prestaciones y asimilados a salarios devengados antes del 1º. de enero de 2008.
2.11 INGRESOS Y DEDUCCIONES PARA IETU E ISR.
Una de las principales diferencias entre el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto Empresarial a Tasa Única
radica en que el primero se genera con base en lo devengado, mientras que el segundo se determina conforme
a flujos de efectivo, otra de las diferencias la constituye los conceptos de ingresos y deducciones a considerar
en la determinación de la base, por lo cual la siguiente tabla comparativa permitirá conciliar los elementos que
integran la base de cada contribución.
2.12 IETU CAUSADO.
Con base en el párrafo 7 de la NIF D-4, el IETU del periodo debe reconocerse como un gasto por impuesto
causado en el estado de resultados del periodo y como un pasivo a corto plazo en el balance general. Para
estos efectos, los créditos de IETU que con base en la Ley sólo pueden acreditarse contra el IETU del mismo
periodo son parte del IETU causado y no del diferido.
Mientras el IETU coexista con el ISR, la Ley establece que del IETU del periodo debe disminuirse el importe
de ISR correspondiente al mismo periodo. Sin embargo, sin importar la mecánica de causación, pago o
acreditamiento, los estados financieros deben presentar el impuesto que en esencia se causa, ya sea el ISR o el
IETU.
Consecuentemente, si en esencia se devengó IETU, con base en el párrafo 31 de la NIF D-4, las entidades
deben presentar en el estado de resultados, dentro del rubro de impuestos a la utilidad, el importe del IETU
del periodo y, en notas a los estados financieros, debe explicarse que contra el IETU, la entidad acredita el
ISR del mismo periodo.
IETU en sus estados financieros, la entidad debe determinar primero si esencialmente su base de gravamen da
origen al pago de IETU o de ISR. Para estos efectos, es necesario que a partir de la fecha de publicación de la
Ley del IETU, la entidad lleve a cabo proyecciones financieras para identificar cual será la base gravable
preponderante (ISR o IETU) para el pago de impuestos a la utilidad; con base en los resultados obtenidos, la
entidad podrá identificar la tendencia esperada del comportamiento del IETU y del ISR.
El CINIF considera que las proyecciones financieras deben hacerse por 4 años, por considerar que ese es el
periodo en el que se prevé, coexistirán la Ley del IETU y la Ley del ISR; tales proyecciones deben estar
88
basadas en supuestos razonables, confiables, debidamente respaldados y que representen la mejor estimación
de la administración sobre el pago de impuestos que la entidad hará en el futuro. Asimismo, el CINIF
recomienda que en los primeros años de vigencia de la Ley, no sólo se hagan cálculos hacia el futuro, sino
también en forma retrospectiva para conocer, con base en resultados históricos, cual hubiera sido el
comportamiento del pago de impuestos.
Con base en las proyecciones mencionadas y con la aplicación del juicio profesional al que hace mención el
Marco Conceptual de las NIF, una entidad debe identificarse con alguna de las siguientes entidades:
Las que esencialmente sólo pagan ISR.
Las que esencialmente pagan IETU.
Las que en algunos periodos pagan sólo ISR y en otros pagan IETU.
89
CAPÍTULO III. ANALISIS DE LA NUEVA LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN
EFECTIVO.
3.1 INICIATIVA.
La iniciativa del Ejecutivo Federal denominaba a esta Ley del Impuesto Contra la Informalidad; el
dictamen modificó su nombre por la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE)
La entrada en vigor de esta ley será el 1 de julio de 2008.
3.2 CARACTERÍSTICAS.
Impuesto con fines “extra-fiscal” y de control.
Es complementario al ISR.
Su objetivo es “Identificar a aquellas personas que omitan total o parcialmente el pago de alguna
contribución”.
Impuesto directo.
Funciona a base de flujo de efectivo.
Es acreditable contra ISR propio y retenido.
En caso de saldos a favor se podrá compensar contra otros impuestos o solicitar su devolución.
Las instituciones financieras lo recaudarán.
3.3 INCONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO.
El destino de las contribuciones será para cubrir el gasto público. (Art. 31 F. IV Constitucional).
Si la finalidad del IDE es “identificar a aquellas personas que omitan total o parcialmente el pago de alguna
contribución…”. Carece del principio constitucional del “Destino de las contribuciones”
El IDE es inconstitucional porque violenta el Art. 31 F. IV de la Constitución Federal.
Contribuciones. Los fines extrafiscales no pueden justificar la violación al artículo 31, fracción IV, de
la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
La existencia de un fin extrafiscal, entendido éste como un objetivo distinto al recaudatorio que se
pretende alcanzar con el establecimiento de una determinada contribución no puede convertirse en un
elemento aislado que justifique la violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad y
destino al gasto público consagrados por el artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental.
90
Los fines extrafiscales son exclusivamente otros elementos que debe analizar el órgano de control para
determinar la constitucionalidad o no de un determinado precepto.
3.4 ELEMENTOS DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO.
Las personas físicas y morales estarán obligadas al pago de este impuesto, que será del 2% sobre la cantidad
que exceda de $25,000 de los depósitos en efectivo en moneda nacional o extranjera que en lo individual o en
su conjunto lleven a cabo en una sola institución de crédito durante un mes. No se considerarán traspasos
entre cuentas bancarias, depósitos con cheque no importando que el mismo se haya expedido al portador,
nominativo o para abono en cuenta. La adquisición de cheques de caja en efectivo, para estos efectos se
considerará depósito en efectivo.
Lo anterior da la posibilidad que una persona pudiera depositar en efectivo en diferentes instituciones de
crédito, que en cada una de estas instituciones no excedan de $25,000 en el mes, pero que en la suma de todos
los depósitos en efectivo de las diferentes instituciones de crédito en el mes exceda de $25,000 y no este
sujeta al pago del impuesto.
No estarán afectas a este impuesto la Federación, las Entidades Federativas, los Municipios y las Entidades de
la Administración Publica Paraestatal que conforme al Título III de la Ley del ISR o Ley de Ingresos estén
consideradas como no contribuyentes del ISR, las personas morales con fines no lucrativos conforme al Título
III de la Ley del ISR, las instituciones del sistema financiero, las personas físicas y morales, por los depósitos
que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los créditos que les hayan otorgado por las
instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adecuado.
El IDE será acreditable contra el ISR a cargo del contribuyente en pagos provisionales y del ejercicio así
como el retenido a terceros en su caso podrá ser compensado contra otras contribuciones o solicitar su
devolución, en este último caso, en los pagos provisionales deberá existir dictamen de Contador Público
Registrado.
3.5 SUJETOS Y OBJETO DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO.
3.5.1 SUJETOS.
Las personas físicas y morales.
Persona moral y sistema financiero.
Para los efectos de esta ley se entenderá por persona moral y sistema financiero, a los que la LISR considera
como tales.
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3.5.2 OBJETO.
Todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que se realicen en cualquier tipo de cuenta
en una misma institución que tengan a su nombre en las mencionadas instituciones del sistema financiero.
3.6 NO SON OBJETO DEL IMPUESTO.
Transferencias electrónicas.
Traspasos.
Depósitos con títulos de crédito.
3.7 ¿QUIÉNES NO LO PAGAN?
Entidades federativas, municipios y entidades paraestatales.
Personas morales no contribuyentes para el ISR.
Sistema financiero por su actividad como intermediador financiero o de compra-venta de moneda
extranjera.
Personas físicas exentas (diplomáticos, empleados de embajadas, etc.)Artículo 109 Fr. XII LISR.
Personas físicas y morales por las cuentas propias abiertas con motivo de créditos.
Las personas físicas y morales, por los depósitos en efectivo que realicen, hasta por un monto
acumulado de $25,000.00.
El monto de $25,000 se determinará considerando todos los depósitos en efectivo que se realicen en todas las
cuentas de las que el contribuyente sea titular en una misma institución del sistema financiero.
Excepto cheques de caja (Estarán afectos al IDE).
Por lo que respecta a la adquisición en efectivo de cheques de caja, los mismos se considerarán depósito en
efectivo y, por consecuencia, tales operaciones serán objeto del impuesto cualquiera que sea su monto
(incluso menores a 25 mil).
3.8 TASA DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO.
La tasa aplicable, al importe de los depósitos gravados, será del 2%.
Se entenderá que el depósito corresponde al titular registrado de la cuenta.
Mediante escrito, el titular de la cuenta podrá solicitar que el IDE se distribuye entre las personas que
aparezcan como cotitulares, en la proporción que señale dicho escrito.
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3.9 OBLIGACIONES DE LAS INSTITUCIONES DE CRÉDITO.
Recaudar el último día de cada mes.
En el caso de “depósitos a plazo” cuyo monto exceda de $25,000 el IDE se recaudará en el momento
en que se hace dicho depósito.
Enterar el impuesto en el plazo y en los términos que mediante reglas establezca la SHCP, el cual no
debe exceder de tres días hábiles a aquél en el que se haya recaudado.
Informar mensualmente al SAT el importe del impuesto recaudado y el pendiente de recaudar por falta
de fondos en las cuentas de los contribuyentes o por omisión de la institución de que se trate.
Recaudar el impuesto que no hubiera sido recaudado en el último día del mes de que se trate por falta
de fondos, en el momento en el que se haga algún depósito durante el ejercicio fiscal en cualquiera de
las cuentas que tenga el contribuyente en la institución financiera.
Entregar al contribuyente de forma mensual y anual las constancias que acrediten el entero del
Impuesto a los Depósitos en Efectivo.
Llevar un registro de los depósitos en efectivo que reciban.
Proporcionar anualmente a más tardar el 15 de febrero, la información del impuesto recaudado y del
pendiente de recaudar.
Informar a los titulares de las cuentas concentradoras, sobre los depósitos en efectivo realizados en
ellas.
3.9.1 ¿QUÉ SON LOS DEPÓSITOS A PLAZO?
Son sumas de dinero entregadas a una institución financiera, para generar intereses en un período de tiempo
determinado, generalmente superior a un mes.
3.10 TODOS LOS RECURSOS EN UNA SOLA CUENTA.
Es un servicio que permite recibir depósitos, mediante una ficha, a una cuenta de cheques denominada
“concentradora”, identificando fácilmente al cliente depositante a través de 2 referencias.
3.11 ACTUALIZACIÓN DEL IDE NO RECAUDADO.
El monto del IDE no recaudado (por falta de fondos) será objeto de actualización y recargos conforme
al CFF.
La actualización se hará desde el último día del ejercicio fiscal de que se trate hasta que dicho impuesto
sea pagado.
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3.12 ACREDITAMIENTO Y COMPENSACIÓN.
Los contribuyentes podrán acreditar contra el monto del pago provisional del ISR, una cantidad
equivalente al IDE efectivamente pagado en el mismo mes.
Cuando el IDE pagado en el mes sea mayor que el monto del pago provisional del ISR del mismo mes,
se podrá acreditar la diferencia contra el ISR retenido a terceros en dicho mes.
Si después de efectuar el acreditamiento anteriormente indicado existiere una diferencia, el
contribuyente podrá compensarla contra las contribuciones federales.
3.13 DEVOLUCIÓN DEL IDE.
Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación, subsistiere alguna
diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución, siempre y cuando sea dictaminada por CPRyC.
3.14 ACREDITAMIENTO PERSONAL Y NO ESTÁ SUJETO A TRANSMISIÓN.
Cuando el contribuyente no acredite el IDE perderá el derecho a hacerlo hasta por el monto en que
pudo haberlo hecho.
El acreditamiento es personal y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión
o escisión.
3.15 CAJAS DE AHORRO.
Las Sociedades de Ahorro y Préstamo (SAP), deberán cumplir con todas la obligaciones del “LIDE”.
(Art. 13 misma Ley)
Las sociedades o asociaciones civiles que estén en “periodo de regularización” con motivo de la nueva
Ley de Ahorro y Crédito Popular de mayo 2005, deberán cumplir con todas la obligaciones del
“LIDE”. (Art. Segundo Trans.).
3.16 PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN DEL IDE.
Si la autoridad “comprueba” que existe un saldo a pagar de IDE por parte del contribuyente:
La autoridad determinará el crédito fiscal correspondiente, lo notificará al contribuyente y le otorgará el
plazo de 10 días hábiles para que manifieste lo que a su derecho convenga.
Transcurrido el plazo, la autoridad procederá al requerimiento de pago y posterior cobro del crédito
fiscal, más la actualización y recargos correspondientes desde que la cantidad no pudo ser recaudada
hasta que sea pagada.
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3.17 OPCIÓN DE ACREDITAMIENTO DEL IDE ESTIMADO.
Los contribuyentes podrán optar por acreditar contra el pago provisional del Impuesto Sobre la Renta del mes
de que se trate, una cantidad equivalente al monto del Impuesto a los Depósitos en Efectivo que estimen que
pagarán en el mes inmediato posterior a dicho mes.
3.18 EMPRESAS AFECTADAS.
Gasolineras.
Supermercados.
Ferreterías.
Automóviles usados.
Farmacias.
Mueblerías.
Cines y cadenas de vinos y licores.
Operaciones con público en general.
3.19 VISIÓN DEL SAT.
La evasión que existe en México por operaciones en efectivo representa 0.6% del PIB (más de 48 mil
millones de pesos), afirmó Alberto Real Benítez, administrador general de Auditoría Fiscal Federal del
Servicio de Administración Tributaria (SAT).
Con este nuevo impuesto se pretende incorporar al padrón de contribuyentes a casi 4 millones de
personas que evaden el pago de impuestos y obtener una recaudación adicional de al menos 7 mil
millones de pesos al año.
3.20 VISIÓN DE LOS BANCOS.
Antonio Junco, presidente de la comisión de medios de pago de la Asociación de Bancos de México
(ABM), dijo que tuvieron que invertir “varios millones de dólares para adecuar los sistemas”.
Añadió que aprobaron los ciclos de todas las cuentas de los clientes, para que todas tengan la misma
fecha de corte real, la cual será en los últimos días del mes.
95
CAPÍTULO IV. ANÁLISIS DEL CONTROL INTERNO.
4.1 ANTECEDENTES Y ORIGEN.
En los pueblos de Egipto, Fenicia, Siria entre otros, observamos la contabilidad de partida simple. En la Edad
Media aparecieron los libros de contabilidad para controlar las operaciones de los negocios, es en Venecia en
donde en 1494, el Franciscano Fray Luca Paccioli o Pacciolo, mejor conocido como Lucas di Borgo, escribió
un libro sobre la Contabilidad de partida doble.
Es en la revolución industrial cuando surge la necesidad de controlar las operaciones que por su magnitud
eran realizadas por máquinas manejadas por varias personas.
Se piensa que el origen del control interno, surge con la partida doble, que fue una de las medidas de control,
pero que fue hasta fines del siglo XIX que los hombres de negocios se preocupan por formar y establecer
sistemas adecuados para la protección de sus intereses.
De manera general, podemos afirmar que la consecuencia del crecimiento económico de los negocios, implicó
una mayor complejidad en la organización y por tanto en su administración.
4.2 CONCEPTO.
El Control Interno es definido ampliamente como el conjunto de procesos, efectuados por el Consejo de
Administración de una entidad, la gerencia y otro personal, diseñados para proporcionar una seguridad
razonable con respecto al logro de objetivos en las categorías siguientes:
Efectividad y eficiencia de operaciones (objetivos básicos de negocio de una entidad, incluyendo
metas de funcionamiento, rentabilidad y salvaguarda de recursos).
Confiabilidad de los reportes financieros (la preparación y publicación de estados financieros
confiables).
Cumplimiento con leyes y regulaciones aplicables.
Una descripción de las categorías antes mencionadas pudiera ser como sigue:
Operaciones. Obtención de una seguridad razonable de que las operaciones se han llevado a cabo
tal y como fueron autorizadas, exige la existencia de evidencia independiente de que las
autorizaciones son dadas únicamente por personas que actúan dentro de su esfera de autoridad, y
que las operaciones se ajustan a los términos de las autorizaciones.
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Reportes Financieros. Por lo que respecta al registro de las operaciones, exige que sean
registradas con los importes y en los períodos contables en que se llevaron a cabo y sean
clasificadas en las cuentas apropiadas; además los sistemas garantizan que no exista posibilidad
de manipulación de la información por personas no autorizadas.
Cumplimiento. El objetivo es que los controles aseguren prudentemente que todas las
operaciones que se llevan a cabo cumplen con las leyes, reglamentos y regulaciones.
El control interno no tiene el mismo significado para las personas, esto puede dificultar su comprensión
dentro de una organización. Resulta importante establecer un marco que permita obtener una definición
común.
El control interno es un proceso llevado a cabo por las personas de una organización, diseñado con el fin de
proporcionar un grado de seguridad "razonable" para la consecución de sus objetivos, dentro de las siguientes
categorías:
Eficiencia y eficacia de las operaciones.
Fiabilidad de la información financiera.
Cumplimiento de las leyes y normas aplicables.
Por lo mencionado precedentemente podemos entonces definir ciertos conceptos fundamentales del control
interno:
El control interno es un proceso, es un medio para alcanzar un fin.
El control interno lo realizan las personas, no son sólo políticas y procedimientos.
El control interno sólo brinda un grado de seguridad razonable, no es la seguridad total.
El control interno tiene como fin facilitar el alcance de los objetivos de una organización.
Proceso.
El control interno constituye una serie de acciones que se interrelacionan y se extienden a todas las
actividades de una organización, éstas son inherentes a la gestión del negocio (actividades de una entidad). El
control interno es parte y está integrado a los procesos de gestión básicos: planificación, ejecución y
supervisión, y se encuentra entrelazado con las actividades operativas de una organización. Los controles
internos son más efectivos cuando forman parte de la esencia de una organización, cuando son "incorporados"
e "internalizados" y no "añadidos".
La incorporación de los controles repercute directamente en la capacidad que tiene una organización para la
obtención de los objetivos y la búsqueda de la calidad. La calidad está vinculada a la forma en que se
97
gestionan y controlan los negocios, es por ello que el control interno suele ser esencial para que los programas
de calidad tengan éxito.
Las personas.
El control interno es llevado a cabo por las personas miembros de una organización, mediante sus acciones.
Son las personas quienes establecen los objetivos de la organización e implantan los mecanismos de control.
Cada persona o miembro de una organización posee una historia y conocimientos únicos, como así también
difieren sus necesidades y prioridades del resto. Esta realidad sin duda afecta y por otra parte se ve afectada
por el control interno.
Seguridad razonable.
El control interno por muy bien diseñado e implementado que esté, sólo puede brindar a la dirección un grado
razonable de seguridad acerca de la consecución de los objetivos de la organización, esto se debe a que los
objetivos se ven afectados por limitaciones que son inherente al sistema de control interno, como ser:
Decisiones erróneas.
Problemas en el funcionamiento del sistema como consecuencia de fallos humanos.
Colusión entre 2 o más empleados que permita burlar los controles establecidos.
Objetivos.
Toda organización tiene una misión y visión, éstas determinan los objetivos y las estrategias necesarias para
alcanzarlos. Los objetivos se pueden establecer para el conjunto de la organización o para determinadas
actividades dentro de la misma.
Los objetivos se pueden categorizarse:
Operacionales: utilización eficaz y eficiente de los recursos de una organización. (Por ej.
Rendimiento, Rentabilidad, Salvaguarda de activos, etc.
Información financiera: preparación y publicación de estados financieros fiables.
Cumplimiento: todo lo referente al cumplimiento de las leyes y normas aplicables.
Del sistema de control interno puede esperarse que proporcione un grado razonable de seguridad acerca de la
consecución de objetivos relacionados con la fiabilidad de la información financiera y cumplimiento de las
leyes. Cabe aclarar que alcanzar los objetivos operacionales (por ejemplo el rendimiento sobre una inversión
determinada, lanzamiento de nuevos productos, etc.) no siempre esta bajo el control de una organización,
98
dado que éste no puede prevenir acontecimientos externos que puedan evitar alcanzar las metas operativas
propuestas. El control interno sólo puede aportar un nivel de seguridad sobre las acciones llevadas a cabo para
su alcance.
4.3 OBJETIVOS DE CONTROL.
En el caso de una clase de transacciones específica, los objetivos de control que son importantes para los
informes financieros tienen relación con:
Transacciones de procesamiento.
Conservación de archivos en los cuales se guarden tales transacciones y la información
correspondiente.
Salvaguarda de los activos contra pérdidas por errores y fraudes.
Se define una “transacción” como “un suceso externo que tienen relación con la transferencia un objeto de
valor entre dos (o más) entidades”.El término se utiliza con mayor amplitud en la presente sección para incluir
todos los sucesos y circunstancias que requieren el reconocimiento contable. En el contexto de los sistemas
computarizados, el término se utiliza inclusive con mayor amplitud para incluir cualquier cambio en los
registros computarizados.
4.3.1 PROCESAMIENTO DE TRANSACCIONES.
Existen tres objetivos de control que se relacionan con el procesamiento de tipos individuales de transacciones
y son:
AUTORIZACIÓN. Todas las transacciones registradas representan sucesos económicos que en realidad
ocurrieron y se relacionan con la entidad y que el personal designado autorizó. Las actividades de
control típicas incluyen la autorización de la persona apropiada y el reporte de excepciones (por
ejemplo, reportar a los empleados que trabajan más de un determinado número de horas a la semana,
con la posterior revisión y seguimiento por parte de un funcionario responsable).
SUFICIENCIA DE DATOS DE ENTRADA. Todas las transacciones que ocurrieron son introducidas
inicialmente en los registros contables y se acepta su procesamiento. Las actividades de control
relevantes incluyen, por ejemplo, el cotejo de transacciones automatizadas con otros datos dentro de un
sistema, la verificación automatizada de la secuencia de los números de documento y la verificación de
cada uno de los documentos fuente con los datos introducidos al sistema, con el reporte apropiado de
excepciones, revisiones posteriores y seguimiento en cada caso.
99
EXACTITUD DE LOS DATOS DE ENTRADA. Las transacciones se registran en un inicio por el
importe correcto, en la cuenta apropiada y en forma oportuna. Por ejemplo, las actividades de control
diseñadas para garantizar la suficiencia de los datos introducidos, verificando cada uno, también puede
asegurar la exactitud de dichos datos introducidos. Las actividades específicas de control para lograr la
exactitud incluyen revisiones de edición (como es cotejar los datos introducidos del número de un
cliente en una terminal con el archivo maestro del cliente, y a continuación el sistema presenta el
nombre del cliente en pantalla para verificarlo visualmente) y el procesamiento por lotes de los
documentos fuente y el control del total del lote.
4.3.2 MANTENIMIENTO DE ARCHIVOS.
Existen tres objetivos de control que se relacionan con el mantenimiento de archivos en los cuales se
almacenan las transacciones. Estos objetivos que se relacionan con un ciclo de transacción en su conjunto son:
INTEGRIDAD DE LOS DATOS PERMANENTES. Los cambios en los datos permanentes son
autorizados e introducidos en forma exacta y completa y en cuanto quedan introducidos, los datos
permanentes no se cambian sin autorización. Por ejemplo, el departamento de mercadotecnia autoriza
cambios de precios y después revisa el archivo maestro del precio de venta para constatar que los
cambios hayan sido introducidos en forma exacta y completa.
SUFICIENCIA Y EXACTITUD DE ACTUALIZACIONES. Todos los datos introducidos que fueron
aceptados para ser procesados se actualizan en el archivo de datos que corresponda y la actualización es
exacta. Las actividades de control relevantes incluyen totales de control, que pueden ser los totales de
lotes manuales conciliados con totales actualizados del archivo y los procedimientos contables
computarizados que calculan las facturas de un archivo de transacción de productos embarcados.
TOTALIDAD Y EXACTITUD DE LOS DATOS ACUMULADOS. Una vez que se actualizan los
datos en un archivo, éstos permanecen correctos en el archivo hasta su eliminación en forma apropiada.
Un ejemplo de la actividad de control que tiene relación con este objetivo es la conciliación periódica
de secciones auxiliares con las cuentas de control del mayor general.
4.3.3 SALVAGUARDA DE LOS ARCHIVOS.
Un objetivo de control adicional se relaciona con la salvaguarda de los activos:
PROTECCIÓN DE ACTIVOS. Los activos están salvaguardados contra pérdidas derivadas de errores
y fraudes (en particular de la defraudación) en el procesamiento de las transacciones y el manejo de
100
activos relacionados. Algunos ejemplos de actividades de control importantes son los controles físicos
que restringen el acceso a los inventaros físicos y a documentos relacionados, así como la separación de
funciones entre el personal autorizado para comprar los activos y las personas autorizadas para efectuar
salidas de efectivo.
La pérdida de activos por errores se previene o detecta mediante el procesamiento apropiado de transacción,
los controles de mantenimiento de archivos y la separación de funciones entre los empleados.
La pérdida de activos a causa de fraude se previene o detecta mediante los controles físicos, como son áreas
de almacenamiento cerradas con llave; separación de funciones entre los empleados; acceso restringido a
documentos contables que puedan ser usados para transferir activos, como son pedidos y cheques, a datos
confidenciales (de propiedad) y a medios, como programas de cómputo y archivos de datos, o por la
realización no autorizada de cambios en la información.
4.3.4 CONTROLES GENERADOS POR SISTEMAS.
Muchas actividades de control requieren que los empleados usen y respondan a datos generados por sistemas.
Una condición para que los controles sean eficaces es que los datos sean exactos y completos. Es decir, las
actividades de control correspondientes a los informes financieros normalmente dependen de procedimientos
contables programados o procedimientos de control programados (por ejemplo, los procedimientos que se
realizan automatizados). Por lo tanto, la eficacia de tales controles y la consecución resultante de los objetivos
de control descritos con anterioridad, a menudo depende de la eficacia de otro grupo de controles que se
denominan controles automatizados o controles generales.
4.4 FORMAS DE HACER EL ESTUDIO Y EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO.
Métodos:
Método Descriptivo o de memorándum.
Método Gráfico.
Método de Cuestionario.
4.4.1 MÉTODO DESCRIPTIVO.
Consiste en la descripción de las actividades y procedimientos utilizados por el personal en las diversas
unidades administrativas que conforman la entidad, haciendo referencia a los sistemas o registros contables
relacionados con esas actividades y procedimientos.
101
La descripción debe hacerse de manera tal que siga el curso de las operaciones en todas las unidades
administrativas que intervienen, nunca se practicará en forma aislada o con subjetividad.
Detallar ampliamente por escrito los métodos contables y administrativos en vigor, mencionando los registros
y formas contables utilizadas por la empresa, los empleados que los manejan, quienes son las personas que
custodian bienes, cuanto perciben por sueldos, etc.
La información se obtiene y se prepara según lo juzgue conveniente el Contador Público, por funciones, por
departamentos, por algún proceso que sea adecuado a las circunstancias.
La forma y extensión en la aplicación de este procedimiento dependerá desde luego de la práctica y juicio del
Contador Público observada al respecto, y que puede consistir en:
Preparar sus notas relativas al estudio de la compañía de manera que cubran todos los aspectos de su revisión.
Que las notas relativas contengan observaciones únicamente respecto a las deficiencias del control interno
encontradas y deben ser mencionadas en sus papeles de trabajo, también cuando el control existente en las
otras secciones no cubiertas por sus notas es adecuado.
VENTAJAS.
El estudio es detallado de cada operación con lo que se obtiene un mejor conocimiento de la
empresa.
Se obliga al Contador Público a realizar un esfuerzo mental, que acostumbra al análisis y escrutinio
de las situaciones establecidas.
DESVENTAJAS.
Se pueden pasar inadvertidos algunas situaciones anormales.
No se tiene un índice de eficiencia.
4.4.2 MÉTODO GRÁFICO.
Señala por medio de cuadros y gráficas el flujo de las operaciones a través de los puestos o lugares donde se
encuentran establecidas las medidas de control para el ejercicio de las operaciones.
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Este método permite detectar con mayor facilidad los puntos o aspectos donde se encuentran debilidades de
control, aún cuando hay que reconocer que se requiere de mayor inversión de tiempo por parte del auditor en
la elaboración de los flujogramas y habilidad para hacerlos.
Se recomienda el uso de la carta o gráfica de organización que según el autor George R. Terry, dichas cartas
son cuadros sintéticos que indican los aspectos más importantes de una estructura de organización, incluyendo
las principales funciones y sus relaciones, los canales de supervisión y la autoridad relativa de cada empleado
encargado de su función respectiva.
Existen dos tipos de gráficas de organización:
Cartas Maestras.
Cartas suplementarias.
Las cartas maestras presentan las relaciones existentes entre los principales departamentos.
Las cartas suplementarias muestran cada una, la estructura de departamento en forma más
detallada.
Se recomienda además el uso combinado de estas cartas con los manuales de operación ya que se
complementan.
4.4.3 MÉTODO DE CUESTIONARIOS.
Consiste en el empleo de cuestionarios previamente elaborados, los cuales incluyen preguntas respecto a
cómo se efectúa el manejo de las operaciones y quién tiene a su cargo las funciones.
Los cuestionarios son formulados de tal manera que las respuestas afirmativas indican la existencia de una
adecuada medida de control, mientras que las respuestas negativas señalan una falla o debilidad en el sistema
establecido.
VENTAJAS.
Representa un ahorro de tiempo.
Por su amplitud cubre con diferentes aspectos, lo que contribuye a descubrir si algún procedimiento
se alteró o descontinuó.
Es flexible para conocer la mayor parte de las características del control interno.
103
DESVENTAJAS.
El estudio de dicho cuestionario puede ser laborioso por su extensión.
Muchas de las respuestas si son positivas o negativas resultan intrascendentes si no existe una idea
completa del porque de estas respuestas.
Su empleo es el más generalizado, debido a la rapidez de la aplicación.
De los métodos vistos anteriormente, ninguno de ellos trata con relativa profundidad, el elemento clave de la
entidad, el humano.
Para cubrir ese vacío se presenta un cuarto método:
4.4.4 DETECCIÓN DE FUNCIONES INCOMPATIBLES.
El auditor mediante el uso de sencillos cuestionarios, detectará funciones incompatibles del personal
involucrado en la operación, administración, control y marcha de la entidad sujeta a auditoría.
Se presenta como una hoja de cuestionario, que en la parte superior derecha, se menciona la función clave y
ahí mismo se anotan los nombres de los ejecutantes, a continuación, sobre el lado izquierdo de la hoja, están
consignadas otras funciones donde se anotarán los nombres de los ejecutantes, si el nombre de la persona que
realiza la función clave se repite en las otras funciones, se constituye así una función incompatible que será
anotada a continuación en la columna de observaciones y en consecuencia habremos descubierto una falla en
el control interno.
4.5 ESTUDIO Y EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO POR CICLOS DE
TRANSACCIONES.
Consiste en identificar ciclos de transacciones cuyo control interno estará sujeto a revisión y evaluación. Esta
identificación incluye el determinar las funciones aplicables a cada ciclo con base en las características
específicas del mismo.
Para auxiliarse deberá basarse en los boletines de la serie 6000 de las Normas y Procedimientos de Auditoría
emitidos por la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría del Instituto Mexicano de Contadores
Públicos.
104
4.6 CLASIFICACIÓN DE LOS CONTROLES. 4.6.1 CAMBIOS A LAS APLICACIONES. Son controles diseñados para asegurar que los cambios a los programas de cómputo se diseñen en forma
apropiada y se implementen con eficiencia. Estos controles se relacionan con cambios a un programa más que
con modificaciones a la totalidad de las aplicaciones y aseguran que los cambios se diseñen, prueben e
implementen en forma apropiada.
4.6.2 DESARROLLO E IMPLEMENTACIÓN.
Son controles al desarrollo e implementación de aplicaciones nuevas o mejoras significativas, cuyo objetivo
es asegurar que los procedimientos programados se diseñen en forma apropiada y se implementen con
eficiencia. Estos controles incluyen controles al diseño original de los sistemas, pruebas y documentación de
programas, sistemas y procedimientos para poner en uso los programas aprobados y transferir los datos
contenidos en aplicaciones anteriores.
4.6.3 SEGURIDAD INFORMÁTICA.
Son controles diseñados para restringir el acceso a los programas y datos del sistema de cómputo. La entidad
pueda restringir el acceso mediante una combinación de controles de acceso que se apliquen en varios niveles.
4.6.4 OPERACIONES DE CÓMPUTO.
Son controles diseñados para garantizar que los datos sean procesados en el archivo correcto, sea posible la
recuperación de fallas en el procesamiento, los programas se programen, instalen y ejecuten correctamente.
4.7 ELEMENTOS DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO.
EI ambiente de control.
La evaluación de riesgos.
Las actividades de control.
Los sistemas de información y comunicación.
Los de supervisión y seguimiento.
105
Cuadro 4.1 Elementos del control interno.
4.7.1 EL AMBIENTE DE CONTROL.
Es la combinación de factores que afectan las políticas y procedimientos de una entidad, fortaleciendo o
debilitando los controles. Algunos de estos factores son los siguientes:
Actitud de la administración hacia los controles internos establecidos.
Estructura de organización de la entidad.
Funcionamiento del consejo de administración y sus comités.
Métodos para asignar autoridad y responsabilidad.
Métodos de control administrativo para supervisar y dar seguimiento al cumplimiento de las políticas y
procedimientos, incluyendo la función de la auditoría interna
Políticas y prácticas del personal.
Influencias externas que afecten las operaciones y prácticas de la entidad.
Las características personales, filosofía y forma de pensar de las personas que integran la administración y la
forma en la que se asigna la responsabilidad en una entidad tienen gran influencia en lo razonable de la
información que se presenta en los estados financieros, en la confianza en los sistemas contables y en la
efectividad de los controles internos. Si las acciones de la administración no promueven un ambiente de
control favorable, y la asignación de responsabilidades no es apropiada, es más probable que los subordinados
cometan errores y que, en general, exista falta de interés hacia los controles internos.
Se necesita obtener un conocimiento suficiente del ambiente de control. Esté conocimiento comprende las
condiciones bajo las que están diseñados, se implementan y funcionan, tanto el sistema contable de la entidad
como sus procedimientos de control. Basado en este conocimiento, el auditor debe evaluar si el ambiente
promueve sistemas contables confiables y procedimientos de control efectivos.
106
El ambiente de control es el resultado conjunto de diversos factores que afectan la efectividad global del
control interno. Para evaluar adecuadamente los factores del ambiente de control, se deberá investigar y
documentar en sus papeles de trabajo, lo siguiente:
4.7.1.1 ACTITUD DE LA ADMINISTRACIÓN HACIA LOS CONTROLES INTERNOS
ESTABLECIDOS.
Características e integridad de la administración, así como su habilidad en el desarrollo de sus
funciones.
Entre algunas de las cuestiones que se deben considerar, están: la posible participación de la administración
en actos ilegales; actitud de la administración para aceptar riesgos anormales de alto nivel en la toma de
decisiones; distorsión en los estados financieros; cambios continuos de bancos, abogados o auditores; y,
conocimiento de dificultades personales significativas u otras influencias en quienes integran la
administración, que pudieran afectar adversamente su integridad, actitudes o desempeño.
Asimismo, deberá preguntarse si la administración ha fallado en su obligación de contratar personas de buena
reputación y apropiadas a las necesidades de la entidad; si la administración está concentrada en una persona
o en un grupo pequeño; si existe alguna persona que sin ser accionista, ni tener en la entidad un puesto
ejecutivo, ejerza influencia significativa en los asuntos de la entidad; y si han ocurrido cambios importantes e
inesperados en los miembros de la administración.
Compromiso de la administración sobre lo razonable de los estados financieros.
Se deberá investigar si la administración de la entidad aplica agresivamente los principios de contabilidad, si
se rehúsa a aceptar y registrar los ajustes de auditoría o si busca distorsionar los resultados o mostrar un
crecimiento consistente en las utilidades, en ausencia de un incremento real. También se deberá considerar la
probable existencia de un número significativo de transacciones con partes relacionadas fuera del curso
normal de los negocios; si se observan operaciones sin una justificación económica sustancial (en el periodo
pasado o en el actual), y, si la entidad está planeando o negociando financiamientos nuevos o de importancia
tal que sus términos puedan influir en los resultados financieros.
Compromiso de la administración para diseñar y mantener sistemas contables y controles internos
efectivos.
Existen algunas preguntas para definir si sus preocupaciones son válidas, tales como: si la administración
muestra falta de interés por las deficiencias que lleguen hacerse de su conocimiento en los sistemas de
contabilidad y en los procedimientos de control; si están establecidas y se comunican adecuadamente las
107
políticas de la entidad con respecto a prácticas de negocios, conflicto de intereses y código de conducta y si se
han establecido procedimientos que prevengan actos ilegales.
Se deberá observar: si la rotación es alta en puestos clave; si las descripciones de labores y responsabilidades
de preparación y emisión de informes se han establecido con claridad y comunicado efectivamente; si el
cliente frecuentemente no cumple con sus fechas de cierre o fechas limite; Y. si en auditorias anteriores, cerca
del fin del ejercicio, se ha determinado un número significativo de errores o correcciones a los registros
contables.
4.7.2 EVALUACIÓN DE RIESGOS.
Eventos o circunstancias externas o internas como pueden ser: cambios en principios de contabilidad,
lanzamiento de nuevos productos, cambios en personal, etc., traen consigo nuevos riesgos, por lo que la
administración de la entidad debe estar preparada para afrontarlos.
4.7.2.1 CÓMO MIDE SU IMPACTO.
Información financiera.
El tomar decisiones de negocios como puede ser el ampliar las líneas de crédito para obtener más clientes,
puede traer consigo un problema potencial de cuentas incobrables, que debe ser neutralizado a través de
procedimientos de control más rigurosos, por ejemplo, mediante análisis de crédito más estrictos.
4.7.3 ACTIVIDADES DE CONTROL.
Son aquellos que establece la administración para proporcionar una seguridad de lograr los objetivos
específicos de la entidad; sin embargo, el hecho de que existan formalmente políticas o procedimientos de
control, no necesariamente significa que estén operando efectivamente, por lo cual se deberá confirmar este
hecho, cerciorándose de la uniformidad de aplicación de los procedimientos y qué personas llevan a cabo esas
aplicaciones.
Puesto que algunos procedimientos de control están incluidos dentro del ambiente de control y de los sistemas
de información y comunicación, una vez que el auditor obtiene un adecuado conocimiento de estos elementos,
es muy probable que también esté familiarizado con algunos procedimientos de control.
108
4.7.4 LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN.
Los sistemas de información contable consisten en las políticas, métodos y registros establecidos para
identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar y producir información cuantitativa de las operaciones que
realiza una entidad económica. Los sistemas de comunicación se refieren a los medios y formas de que se
sirve la administración para comunicar a las distintas áreas que integran a la entidad, sus funciones y
responsabilidades relativas al control interno.
Se deberá obtener un conocimiento general del sistema contable y de los medios y formas que utiliza la
administración para comunicar a las distintas áreas de la organización las funciones y responsabilidades de
cada una de ellas, relacionadas con la operación del sistema de control interno. Ese conocimiento le permitirá
al auditor identificar los riesgos específicos asociados con el control interno y desarrollar un plan adecuado.
La información necesaria puede obtenerse, como parte del proceso de planeación, de pláticas con las
gerencias de finanzas y de procesamiento de datos, con la asesoría de un especialista en computación, cuando
así se requiera.
El uso de computadoras es un elemento importante en el proceso de la información contable,
independientemente del tamaño de la entidad. Para determinar la naturaleza y el grado de conocimientos que
se requiere sobre el uso de computadoras, y la necesidad de ayuda de un especialista, el auditor deberá
determinar el grado de utilización que hace el cliente de esos equipos y documentar sus conclusiones sobre el
efecto del PED en sus pruebas de auditoría. Los lineamientos para llevar a cabo esta revisión se establecen en
el Boletín-5080. Efectos del procesamiento electrónico de datos (PED) en el examen del control interno.
Para evaluar el uso de las computadoras por la entidad el auditor debe obtener conocimiento sobre:
El grado en que se utilizan.
La complejidad del entorno, considerando el grado de transformación de la información y el volumen
de operaciones que se procesan en el PED.
La importancia de los sistemas de computación para la entidad.
En entidades en las que se considere que la computación es dominante, el auditor debe obtener un adecuado
conocimiento de los sistemas contables que son procesados en PED, el entorno, la estructura de los controles
y las comunicaciones que se realizan mediante computadora. En aquellas entidades en que el uso de la
computadora no es intenso, deberá obtenerse por el auditor un conocimiento general de los sistemas
contables, incluyendo los sistemas operados manualmente.
109
Cuando existe un entorno dominante de computadoras o se trata de una entidad con múltiples ambientes de
procesamiento, se deberá efectuar un análisis más profundo, a efecto de evaluar mejor su impacto en el
proceso contable.
Al evaluar cada sistema, se deben considerar aspectos tales como:
La importancia de las transacciones procesadas y los saldos de las cuentas relacionadas.
La posibilidad de un aumento en el riesgo de errores, por ejemplo:
Si el sistema procesa transacciones complejas o controla el movimiento de activos.
Cambios significativos en el sistema o en el personal clave que lo opera.
Historia de errores observados en el proceso, especialmente aquellos que originan cifras
monetarias.
Si el sistema inicia y ejecuta transacciones (por ejemplo, prepara cheques o hace transferencias
electrónicas de fondos) o solamente realiza funciones simples de acumulación o suma.
Adicionalmente a los sistemas de información el auditor debe evaluar los sistemas de comunicación que la
entidad tiene establecidos. No es útil que se establezcan controles y procedimientos si éstos no son
comunicados en forma clara y oportuna al personal correspondiente. Como parte de su evaluación el auditor
debe verificar la forma en la que los asuntos relevantes son comunicados (memorandos, manuales,
etc.), la frecuencia y los canales de comunicación implementados juntas periódicas, pizarrones, boletines,
etcétera).
4.7.5 LOS DE SUPERVISIÓN Y SEGUIMIENTO.
Dentro de los aspectos a evaluar la estructura de control interno de una entidad, se encuentra la forma en la
que ésta se cerciora que los procedimientos de control establecidos se cumplen.
La evidencia de la forma en que una entidad supervise el funcionamiento del sistema de control interno se
lleva a cabo en tres formas:
Al momento de efectuar las operaciones.
Con supervisiones independientes o
La combinación de ambas.
110
4.7.5.1 AL MOMENTO DE EFECTUAR LAS OPERACIONES.
Antes de efectuar una transacción, los funcionarios que participan en ella se cercioran que los puntos de
control interno establecidos se hayan completado, se procede a llevar a cabo la transacción. Por ejemplo. Un
director de ventas autoriza que se entreguen artículos a los clientes, sólo hasta que verifica que todos los
requisitos de control establecidos han sido cumplidos.
4.7.5.2 CON SUPERVISIONES INDEPENDIENTES.
La participación de otros funcionarios independientes en la vigilancia de las operaciones, asegura que sólo se
efectúen transacciones que cumplen con los requisitos de control establecidos. Por ejemplo, la preparación de
los cheques de pago a proveedores y la autorización de los mismos se efectúa por el departamento de pagos a
proveedores; sin embargo, las firmas de los cheques corresponden a funcionarios de otras áreas. Otro ejemplo
de vigilancia independiente, lo constituyen los departamentos de auditoria interna. La evaluación del
departamento de auditoria interna debe efectuarse mediante la aplicación de los procedimientos establecidos
en el Boletín 5040, Procedimientos de auditoria para el estudio y evaluación de la función de auditoria
interna.
4.7.5.3 LA COMBINACIÓN DE AMBAS.
Una adecuada combinación de las formas de vigilancia arriba mencionadas, es indicio de una adecuada
estructura de control interno. Normalmente la evaluación de la vigilancia de las operaciones es documentada
junto con la evaluación de los controles internos clave de la entidad. Es importante que al documentar la
vigilancia del cumplimiento con los controles, se determinen quiénes y en qué momento la realizan. Lo
anterior permitirá al auditor determinar la oportunidad de aplicación de los procedimientos de auditoria
requeridos para verificar la razonabilidad de las cifras. Por ejemplo, si los sistemas de la entidad emiten un
listado de saldos contrarios de proveedores, y éstos son revisados por auditoria interna dentro de los dos
meses siguientes, es probable que el auditor tenga que aplicar pruebas de auditoria para cerciorarse que los
saldos contrarios importantes determinados al cierre del ejercicio, han sido analizados y en su caso, se han
registrado las correcciones relativas dentro del ejercicio.
4.8 LIMITACIONES DE UN SISTEMA DE CONTROL INTERNO.
Ningún sistema de control interno puede garantizar su cumplimiento de sus objetivos ampliamente, de
acuerdo a esto, el control interno brinda una seguridad prudente en función de:
111
Costo beneficio.
El control no puede superar el valor de lo que se quiere controlar.
La mayoría de los controles hacia transacciones o tareas ordinarias.
Debe establecerse bajo las operaciones repetitivas y en cuanto a las extraordinarias, existe la posibilidad
que el sistema no sepa responder.
El factor de error humano.
Posibilidad de conclusiones que pueda evadir los controles.
Fraude por acuerdo entre dos o más personas.
No hay sistema de control no vulnerable a estas circunstancias.
4.9 CONTROL INTERNO ADMINISTRATIVO Y CONTROL INTERNO CONTABLE.
Hay dos tipos de controles internos (administrativos y contables)
El control interno administrativo no esta limitado al plan de la organización y procedimientos que se
relaciona con el proceso de decisión que lleva a la autorización de intercambios.
Entonces el control interno administrativo se relaciona con la eficiencia en las operaciones establecidas
por el ente.
El control interno contable comprende el plan de la organización y los registros que conciernen a la
salvaguarda de los activos y a la confiabilidad de los registros contables. Estos tipos de controles
brindan seguridad.
4.10 PRINCIPIOS DEL CONTROL INTERNO.
La Constitución Política de 1991, estableció los principios que deben cumplirse en el ejercicio de la Función
Pública de Administrar, constituyéndose en los preceptos fundamentales definidos para encaminar su
desarrollo y otorgar orientación estratégica a la toma de decisiones. Están presentes en todos los procesos,
actividades o tareas emprendidas por la entidad pública a fin de cumplir con su propósito.
Lo anterior, relacionado con el cumplimiento de los objetivos de la institución, de los cuales el Control
Interno se constituye en el medio para llegar a este fin, obliga a que estos principios deben tomarse como la
base sobre la cual se establece el Control Interno, a fin de apoyar a la entidad a cumplir sus objetivos y
coordinar sus actuaciones hacia el logro de los fines esenciales del Estado.
112
Responsabilidad.
Capacidad de la Entidad para cumplir los compromisos contraídos y demás grupos de interés, en relación con
los fines esenciales o, en caso de no hacerlo, de hacerse cargo de las consecuencias de su incumplimiento. Se
materializa en dos momentos, El primero, al considerar aquellos aspectos o eventos capaces de afectar la
gestión de la entidades estableciendo las acciones necesarias para contrarrestarlos; el segundo, al reconocer la
incapacidad para cumplir los compromisos y en consecuencia, indemnizar a quienes se vieran perjudicados
por ello.
Transparencia.
Es hacer visible la gestión de la entidad a través de la relación directa. Se materializa en la entrega de
información adecuada para facilitar la participación en las decisiones que los afecten. Para ello, las
autoridades administrativas mantienen abierta la información y los documentos.
Moralidad.
Se manifiesta, en la orientación de las actuaciones bajo responsabilidad del ente, el cumplimiento de las
normas constitucionales y legales vigentes, y los principios éticos y morales propios de nuestra sociedad.
Igualdad.
Es reconocer la capacidad para ejercer los mismos derechos para garantizar el cumplimiento del precepto
constitucional según el cual "todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma
protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos, libertades y oportunidades sin
ninguna discriminación por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política
o filosófica".
Imparcialidad.
Es la falta de designio anticipado o de prevención a favor o en contra de personas, a fin de proceder con
rectitud, dictaminar y resolver los asuntos de manera justa. Se concreta cuando se actúa con plena objetividad
e independencia en defensa.
Eficiencia.
Es velar porque, en igualdad de condiciones de calidad y oportunidad, la entidad obtenga la máxima
productividad de los recursos que le han sido asignados y confiados para el logro de sus propósitos. Su
cumplimiento garantiza la combinación y uso de los recursos en procura de la generación de valor y la
utilidad de los bienes y servicios entregados a la comunidad.
Eficacia.
Grado de consecución e impacto de los resultados de una entidad en relación con las metas y los objetivos
113
previstos. Se mide en todas las actividades y las tareas y en especial al concluir un proceso, un proyecto o un
programa. Permite determinar si los resultados obtenidos tienen relación con los objetivos y con la
satisfacción de las necesidades.
Economía.
Se refiere a la austeridad y la prudencia en los gastos e inversiones necesarios para la obtención de los
insumos en las condiciones de calidad, cantidad y oportunidad requeridas para la satisfacción de las
necesidades de la comunidad. Se operativiza en la medición racional de los costos y en la vigilancia de la
asignación de los recursos para garantizar su ejecución en función de los objetivos, metas y propósitos.
Celeridad.
Hace referencia a la prontitud, la rapidez y la velocidad en el actuar. Significa dinamizar la actuación de la
entidad con los propósitos de agilizar el proceso de toma de decisiones y garantizar resultados óptimos y
oportunos. En aplicación de este principio, se comprometen a dar respuesta oportuna a las necesidades
sociales pertinentes a su ámbito de competencia.
Publicidad.
Es el derecho de la sociedad y de los servidores de una entidad al acceso pleno, oportuno, veraz y preciso a las
actuaciones, resultados e información.
Preservación del Medio Ambiente.
Es la orientación de las actuaciones del ente hacia el respeto por el medio ambiente, garantizando condiciones
propicias al desarrollo de la comunidad.
Cuando el hacer de una entidad pueda tener un impacto negativo en las condiciones ambientales, es necesario
valorar sus costos y emprender las acciones necesarias para su minimización.
La adecuada operación del Sistema de Control Interno, garantiza el acatamiento de estos principios por parte
de los servidores públicos, al considerarlos como punto de partida para el desempeño de sus funciones.
Fundamentos del Control Interno.
Constituyen las condiciones imprescindibles y básicas que garantizan la efectividad del Control Interno de
acuerdo con la naturaleza de las funciones y competencias asignadas por la Constitución y la ley a cada
entidad pública y a las características que le son propias. La Autorregulación, el Autocontrol y la Autogestión
son los pilares esenciales que garantizan el funcionamiento del Control Interno.
Autorregulación.
Es la capacidad de la Entidad para reglamentar, los asuntos propios de su función y definir aquellas normas,
políticas y procedimientos que permitan la coordinación efectiva y transparente de sus acciones.
114
Mediante la Autorregulación la entidad adopta los principios, normas y procedimientos necesarios para la
operación del Sistema de Control Interno. Favorece el Autocontrol al normalizar los patrones de
comportamiento requeridos para el cumplimiento de los objetivos, y hace efectivo y transparente el ejercicio
de su función.
Se lleva a cabo, entre otras formas, a través de:
La promulgación de valores, principios y conductas éticas fundantes del servicio público.
La generación de Códigos de Buen ente, que establece las normas que así mismas se imponen
para garantizar el cumplimiento de una función administrativa, eficiente y transparente.
La definición de un modelo de operación que armonice las leyes y las normas pertinentes a su
fin, con los sistemas, los procesos, las actividades y las acciones necesarias para el cumplimiento
de los propósitos institucionales.
El establecimiento de políticas, normas y controles tendientes a evitar o minimizar las causas y
los efectos de los riesgos capaces de afectar el logro de los objetivos.
Autocontrol.
Es la capacidad independientemente de su nivel jerárquico dentro de la entidad para evaluar su trabajo,
detectar desviaciones, efectuar correctivos, mejorar y solicitar ayuda cuando lo considere necesario de tal
manera que la ejecución de los procesos, actividades y tareas bajo su responsabilidad garanticen el ejercicio
de una función administrativa transparente y eficaz.
El Control Interno se fundamenta en el autocontrol al considerarlo como inherente e intrínseco a todas las
acciones, decisiones, tareas y actuaciones a realizar, en procura del logro de los propósitos de la entidad.
Autogestión.
Es la capacidad institucional de toda entidad para interpretar, coordinar y aplicar de manera efectiva, eficiente
y eficaz la función administrativa que le ha sido delegada.
El Control Interno se fundamenta en la autogestión al promover en la entidad la autonomía organizacional
necesaria para establecer sus debilidades de control, definir las acciones de mejoramiento y hacerlas efectivas,
a la vez que asume con responsabilidad las recomendaciones generadas por los órganos de control y les da
cumplimiento con la oportunidad requerida.
Se logra a través de:
La comprensión por parte de la entidad, de las competencias y funciones asignadas por la
Constitución y la ley.
115
La adaptación consciente de la entidad a su entorno.
La organización de la función administrativa y de su control de acuerdo con las características
propias de cada entidad.
La capacidad institucional para autorregular su funcionamiento.
La conformación de la red de conversaciones que articula los procesos, las actividades y las
acciones requeridas para la ejecución de los planes, los programas y los proyectos necesarios al
logro de los objetivos del ente.
La ejecución de planes de mejoramiento y el seguimiento efectivo a su impacto en la
organización.
116
CAPITULO V. CASO PRÁCTICO.
5.1 ANTECEDENTES DE LA COMPAÑÍA.
El Centro de Atención Hospitalaria Chapultepec, es una institución médica hospitalaria con más de 30 años de
experiencia en el sector. Es actualmente uno de los hospitales de mayor prestigio en el país. Se ha
caracterizado en los últimos años por un crecimiento importante en infraestructura tecnológica, así como
logros trascendentales para el desarrollo médico de la comunidad, reconocimientos internacionales y
certificaciones de calidad médica.
Gracias a su tecnología de vanguardia, la alta calidad de sus servicios y la cálidez y amabilidad de su
personal, el Centro de Atención Hospitalaria Chapultepec se distingue como uno de los mejores hospitales en
la ciudad de México, ya que ofrece una atención integral a pacientes y usuarios.
Desde su constitución en 1973 hasta la actualidad, ha pasado de ser un hospital que tan sólo contaba con 7
camas y 15 personas dentro de su equipo de trabajo, a ser un hospital con más de 30 camas, 2 quirófanos, 3
cubículos de Urgencias y más de 50 empleados. Cabe mencionar la intención de seguir creciendo, tanto en
servicios otorgados como en la calidad de los mismos.
En Marzo del 2000, se obtuvo la Certificación de Hospitales por parte de la Secretaría de Salud, la cual fue
otorgada nuevamente en Noviembre del 2004.
La filosofía El Centro de Atención Hospitalaria Chapultepec, es la de apoyar el talento médico, invertir en
conocimiento e investigar tratamientos que aporten nuevas ideas en el combate a enfermedades que hoy se
consideran incurables. De esta manera, contribuir al mundo de la medicina moderna, consolidando su Visión
de ser una institución de prestigio internacional y cumpliendo con su Misión de brindar una atención médico-
hospitalaria con los más altos estándares de calidad.
117
5.2 MISIÓN.
Brindar una atención hospitalaria a los clientes y usuarios, con los más altos estándares de calidad integral,
buscando siempre exceder sus expectativas y fomentando el desarrollo de una cultura organizacional
excelente.
5.3 VISIÓN.
Ser una institución de prestigio internacional, contribuyente al desarrollo de la medicina moderna y promotora
de una cultura de trabajo que genere cambios en nuestra comunidad.
5.4 VALORES.
Integridad.
Trabajo en equipo.
Calidad.
Desarrollo del personal.
Capacidad de Cambio.
Creatividad e Innovación.
Calidez.
5.5 POLITICA DE CÁLIDAD.
El Centro de Atención Hospitalaria Chapultepec, ofrece una atención médica oportuna, profesional y
tecnológica dentro de un entorno de calidez y trabajo en equipo, creando un ambiente confortable y seguro
para mejorar continuamente la eficacia del sistema de administración de la calidad y así lograr satisfacer las
necesidades de los pacientes y usuarios.
118
5.6 DATOS RELEVANTES.
El Hospital se constituyó legalmente el 14 de enero de 1973, siendo sus socios, el Dr. Rafael Toledo Jiménez
y el Dr. Alfonso Jiménez Rodríguez.
En la actualidad, son tres socios, en el año de 1990, se incorporó a la sociedad, el Dr. Sebastián Jiménez
Andrade. En la última asamblea de accionistas, el 23 de mayo de 2008, el capital se distribuyó de la siguiente
manera:
Socio No. De Acciones
Rafael Toledo Jiménez 2,400
Alfonso Jiménez Rodríguez 300
Sebastián Jiménez Andrade 300
Total 3,000
Cada acción con un valor nominal de $1.00, por lo tanto el importe total del capital es de $3,000.00.
El hospital ha tenido operaciones continuas desde su constitución, siendo sus 2 primeros años, con resultados
de pérdida, sin embargo a partir del tercer año de operación, ha obtenido utilidades.
119
Cuadro 5.1 Balanzas de comprobación.
Fuente de Información: Empresa.
120
Fuente de Información: Empresa.
121
Fuente de Información: Empresa.
122
Fuente de Información: Empresa.
123
Fuente de Información: Empresa.
124
Fuente de Información: Empresa.
125
Fuente de Información: Empresa.
126
Fuente de Información: Empresa.
127
Fuente de Información: Empresa.
128
Fuente de Información: Empresa.
129
Fuente de Información: Empresa.
130
Fuente de Información: Empresa.
131
132
133
134
135
136
137
Cuadro 5.2 Ingresos por mes para el IETU 2008.
ESTADISTICAS Y TENDENCIAS IETU 08_09
$0.00$35.00$70.00
$105.00$140.00$175.00$210.00$245.00$280.00$315.00$350.00$385.00$420.00$455.00$490.00$525.00$560.00$595.00$630.00$665.00$700.00$735.00$770.00$805.00$840.00$875.00$910.00$945.00$980.00
$1,015.00$1,050.00$1,085.00$1,120.00$1,155.00$1,190.00
Sum
a de
EN
ER
O
Sum
a de
FEB
RE
RO
Sum
a de
MA
RZO
Sum
a de
AB
RIL
Sum
a de
MAY
O
Sum
a de
JU
NIO
Sum
a de
JU
LIO
Sum
a de
AG
OS
TO
Sum
a de
SEP
TIE
MB
RE
Sum
a de
OC
TUB
RE
Sum
a de
NO
VIE
MB
RE
Sum
a de
DIC
IEM
BR
E
Mill
ares
TOTAL DE INGRESOS POR MES
Fuente de Información: Empresa.
Esta grafica nos muestra que históricamente se obtienen los ingresos más altos a partir del segundo trimestre
del año, cabe recordar que los ingresos se acumularán cuando éstos sean efectivamente cobrados. En el caso
de que la contraprestación se pague con un cheque, cuando éste sea efectivamente cobrado.
138
Cuadro 5.3 Deducciones por mes para el IETU 2008.
ESTADISTICAS Y TENDENCIAS IETU 08_09
$0.00$35.00$70.00
$105.00$140.00$175.00$210.00$245.00$280.00$315.00$350.00$385.00$420.00$455.00$490.00$525.00$560.00$595.00$630.00$665.00$700.00$735.00$770.00$805.00$840.00$875.00$910.00$945.00$980.00
$1,015.00$1,050.00$1,085.00$1,120.00$1,155.00$1,190.00
Sum
a de
EN
ERO
Sum
a de
FE
BRER
O
Sum
a de
MAR
ZO
Sum
a de
ABR
IL
Sum
a de
MA
YO
Sum
a de
JU
NIO
Sum
a de
JU
LIO
Sum
a de
AG
OS
TO
Sum
a de
SEP
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MBR
E
Sum
a de
OC
TUB
RE
Sum
a de
NO
VIE
MB
RE
Sum
a de
DIC
IEM
BR
E
Mill
ares
DEDUCCIONES IETU POR MES
Fuente de Información: Empresa.
Básicamente podrá deducir todas las erogaciones que resulten indispensables para realizar actividades
gravadas con el IETU, no obstante, los siguientes conceptos no serán deducibles:
Los salarios
Los intereses que deriven de contratos de préstamo, mutuo, financiamiento o arrendamiento financiero.
Las regalías pagadas a partes relacionadas.
Las siguientes contribuciones: IETU. ISR, IDE, aportaciones de seguridad social y contribuciones que
deban trasladarse (IVA e IESPS).
Podemos observar las variaciones más fuertes entre ingresos y gastos para efectos de IETU a partir del
segundo trimestre del año lo que deriva en el pago efectivo de este impuesto como se podrá observar en la
grafica que a continuación se muestra.
139
Cuadro 5.4 Pagos provisionales de IETU a pagar en el 2008.
ESTADISTICAS Y TENDENCIAS IETU 08_09
$0.00
$35,000.00
Sum
a de
EN
ER
O
Sum
a de
FEB
RE
RO
Sum
a de
MAR
ZO
Sum
a de
AB
RIL
Sum
a de
MA
YO
Sum
a de
JU
NIO
Sum
a de
JU
LIO
Sum
a de
AG
OS
TO
Sum
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SEP
TIEM
BRE
Sum
a de
OC
TUB
RE
Sum
a de
NO
VIE
MB
RE
Sum
a de
DIC
IEM
BR
E
Pago Prov de IETU a pagar en el mes
Fuente de Información: Empresa.
Como resultado de las variaciones que se mostraron en la grafica anterior se puede observar el pago de este
impuesto, de manera significativa en el 2º semestre del año, dado que sus conceptos son acumulables
prácticamente se realizo pago por todo este periodo.
140
Cuadro 5.5 Pagos provisionales de IETU e ISR 2008.
ESTADISTICAS Y TENDENCIAS IETU 08_09
$0.00
$10,000.00
$20,000.00
$30,000.00
$40,000.00
$50,000.00S
uma
de E
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O
Sum
a de
FEB
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O
Sum
a de
MAR
ZO
Sum
a de
ABR
IL
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a de
MAY
O
Sum
a de
JU
NIO
Sum
a de
JU
LIO
Sum
a de
AG
OS
TO
Sum
a de
SEP
TIEM
BRE
Sum
a de
OC
TUB
RE
Sum
a de
NO
VIE
MBR
E
Sum
a de
DIC
IEM
BRE
Pago Prov de IETU a pagar en el mesISR PAGADO EN EL PORTAL
Fuente de Información: Empresa.
A partir del segundo semestre de 2008 y derivado del efecto de acumulación de ingresos antes mencionado
los pagos por concepto de IETU fueron mayores a los realizados por concepto de ISR.
Una de las principales diferencias entre el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto Empresarial a Tasa Única
radica en que el primero se genera con base en lo devengado, mientras que el segundo se determina conforme
a flujos de efectivo, Otra de las diferencias la constituye los conceptos de ingresos y deducciones a considerar
en la determinación de la base.
141
5.7 CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO.
CRITERIOS DE EVALUACIÓN SI NO N/A COMENTARIOS
1¿Se tienen establecidas políticas y
procedimientos para llevar a cabo las
actividades de cada persona?
X
2. ¿Existe una segregación de funciones
adecuada entre las personas que inician las
operaciones, efectúan las transferencias de
fondos y mantienen los registros
contables?
X
3. La(s) cuenta(s) bancaria(s) están a
nombre de la sociedad o a nombre de
alguna persona física?
Están a nombre de la sociedad
4. ¿Cada cuando se realizan conciliaciones
bancarias?
Cada mes
5. ¿Para realizar las operaciones bancarias
como retiros, se cuenta con firmas
mancomunadas?
X
6. ¿Cómo se limita el acceso a los medios
de pago?
Una sola persona lleva el control y es la que
autoriza los pagos
7. ¿Cómo se controlan las transferencias
electrónicas de fondos?
Las transferencias solo se hacen para pagos
de contribuciones y pago de nomina, es
autorizado por medio de firmas
8. ¿Cómo se garantiza que el importe de
los cobros se registra correctamente?
Por medio de la conciliación Bancaria
142
9. Están debidamente clasificados de
acuerdo a su naturaleza los ingresos.
X
10. ¿Cómo se restringe el acceso al
sistema y a la documentación de tesorería?
El sistema solo se maneja en contabilidad así
como la documentación y no hay acceso al
personal
11. ¿Cómo se garantiza que lo facturado
representa los bienes realmente enviados o
los servicios prestados?
Se controla por medio de vales
12. ¿Cómo se garantiza que los cobros se
registran en el período correcto?
Haciendo un consecutivo de lo facturado
cotejando con lo procesado en el sistema
13. ¿Cómo se asegura que el desembolso
corresponde a la factura y se hace a favor
de la persona adecuada?
Por que se expiden cheques nominativos
14. ¿Cómo se asegura que el desembolso
se registra en el sistema por el importe
exacto y en el período correcto?
Por la Conciliación Bancaria y revisión de la
factura
15 ¿Cómo se aprueban los desembolsos?
Por las necesidades que surjan en el
momento prácticamente la mayoría son para
mantenimiento
16. ¿Existe un monto máximo para
efectuar un desembolso?
X
17. ¿Cómo se aprueban las modificaciones
de las listas de precios?
De acuerdo al costo
18. ¿Cómo se aseguran de que todas las
facturas recibidas se introducen en el
sistema para su proceso?
Por el consecutivo de cheques y la
conciliación Bancaria
19. ¿Están separadas adecuadamente las
actividades de ingresos y egresos?
X
143
20. Existe un control de asistencia de los
trabajadores.
X
21. ¿Cómo se autorizan las horas extras de
los empleados?
De acuerdo a la demanda de trabajo
22. ¿Cómo se impiden y detectan los
errores en la introducción de los datos
relevantes de la nómina?
Se revisa por una segunda persona que es la
que aprueba la nomina
23. ¿Cómo se asegura que la retribución
bruta y las deducciones se calculan de
forma exacta?
Por papeles de trabajo y cotejando con lo
que arroja el sistema
24. ¿Cómo se garantiza que los impuestos
sobre la nómina se determinan y registran
de acuerdo con las leyes y regulaciones
locales?
Por que se hacen los cálculos de acuerdo a la
ley vigente y el registro correspondiente se
verifica por depuración
25. ¿Cómo se asegura que se introducen
en el sistema todos los datos de todo el
personal (incluyendo las horas extra) para
su proceso?
Se hace un concentrado de movimiento de
acuerdo al reporte de asistencia y se procesa
en el sistema, es revisado por una segunda
persona
26. ¿Cómo se asegura que los pagos de
nómina se realizan por el importe
correcto?
Por lo que arroja el sistema
27. Se conservan en la caja fuerte los
ingresos del día, hasta su depósito en
bancos.
X
28. Se archivan en un lugar seguro y
apropiado todos los comprobantes que
soportan tanto ingresos como egresos.
X
144
29. Los valores recaudados diariamente
son ingresados a caja.
X
30. Existe un fondo fijo para caja menor.
X
31. ¿Se contrata personal que tenga
conocimientos, experiencia y habilidades
en temas de impuestos?,
X
32. ¿Se recibe asesoría u opiniones de
terceras partes (asesores fiscales) en
relación con los asuntos de impuestos?
X
33. ¿La compañía cuenta con un programa
de actualización para los empleados que
están a cargo del departamento de
impuestos?
X
145
146
147
148
149
150
CONCLUSIONES.
La Ley del IETU ha ocasionado un incremento importante en la carga fiscal de los contribuyentes para éste
año 2008, lo cual ha motivado el que muchos contribuyentes hayan tramitado el amparo en contra de la
misma. Sin embargo, el amparo no es el único medio para defenderse en contra del IETU, ya que una
adecuada planeación de las operaciones constituye la mejor forma de minimizar su impacto financiero y así
de una manera digerible y práctica se logre enfrentar los nuevos aspectos financieros y fiscales.
El control interno puede ayudar a cualquier entidad pública o privada a obtener logros significativos en su
desempeño con eficiencia, eficacia y economía, indicadores indispensables para el análisis, toma de
decisiones y cumplimiento de metas.
Dado que el control interno ha sido pensado para limitar los riesgos que afectan las actividades de una
organización, se deberá adquirir un conocimiento práctico de la entidad y sus componentes para identificar
puntos débiles, enfocando los riesgos tanto a nivel de la organización (internos y externos) como de la
actividad.
Para poder determinar los pagos provisionales del IETU se requiere una gran cantidad de datos, cifras y
controles para su correcta determinación, independientemente de los que se llevan para la determinación de
los pagos de ISR y de IVA.
Para que el IETU conviva con el ISR lo mejor es obtener deducciones superiores en IETU y con eso pagar el
ISR.
A continuación se listan algunos puntos que se consideran relevantes para que las cargas tributarias que se
deban enterar sean adecuadas y no afecten financieramente a la empresa de manera significativa.
Deberá realizarse un análisis por cada tipo de ingreso a efecto de determinar si dicho ingreso es o no
gravable para efectos de IETU.
Así mismo, deberá analizarse el momento de acumulación para efectos del IETU.
Sería conveniente tratar de adecuar los registros contables para poder obtener información de acuerdo al
gravamen que se calcule (ISR ó IETU).
Llevar una buena administración de pagos provisionales para prevenir contingencias ya sea por falta de
efectivo ó por excesos de pagos. Derivado del análisis realizado al control interno del Centro de Atención
151
Hospitalaria Chapultepec, y a las matrices efectuadas de Control Interno y de Debilidades en dichos controles,
es posible concluir que la compañía maneja un control interno con algunas debilidades, mismas que en cierto
grado pueden afectar las operaciones de la empresa, pues no se tiene un control al 100% de dichas
operaciones.
Como consecuencia, las posibles desviaciones que pudieran resultar de los puntos en los que hace falta
reforzar los controles, podrían afectar la determinación de los impuestos aplicables al hospital y como
consecuencia estar enterando importes erróneos en mayor o menor grado.
Por lo tanto, es recomendable analizar la Matriz de debilidades elaborada, para realizar un estudio de las
recomendaciones proporcionadas y adecuarlas a las necesidades del hospital para que de esa manera sea
posible garantizar el buen manejo y realización de las operaciones, aun en mejor manera de lo que se maneja
actualmente.
152
GLOSARIO.
Aludidas (Del lat. alludĕre).
1. intr. Mencionar a alguien o algo o insinuar algo. U. t. c. tr.
2. intr. Dicho de una cosa: Tener una relación, a veces velada, con alguien o con otra
cosa. El nombre de cianuro alude a su color azul.
Erario (Del lat. aerarĭus o aerarĭum).
1. adj. ant. Pechero, contribuyente, tributario.
2. m. Hacienda (‖ departamento de la Administración Pública).
3. m. Lugar donde se guarda.
Exención (Del lat. exemptĭo, -ōnis).
1. f. Efecto de eximir.
2. f. Franqueza y libertad que alguien goza para eximirse de algún cargo u
obligación.
Impeditiva (De impedir).
1. adj. Que impide, estorba o embaraza.
Prescripción
(Del lat. praescriptĭo, -ōnis) Acción y efecto de prescribir.
153
BIBLIOGRAFÍA
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Enero de 2008.
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Editorial ISEF, México 18 de Diciembre de 2007.
Martínez Gutiérrez, Javier., 60 Casos prácticos ISR, IETU, IDE, IVA, IMMS, P.M., P.F., Editorial ISEF,
México 4 de Diciembre de 2007.
Santillán González, Juan Ramón., El control interno contable, Editorial Thomson, séptima edición, México,
2004.
Perdomo Moreno, Abraham., Fundamentos del control interno, Editorial Thomson, novena edición, México,
2004.
Ley del Impuesto Sobre la Renta, Ediciones Fiscales ISEF, trigésima séptima edición, México, 2007.
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, Ediciones Fiscales ISEF, trigésima séptima edición, México,
2007.
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2007.
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(Consultada el miércoles 21de enero de 2009).
http://www.sunat.gob.pe/orientacion/regimenes/rgir/index.html (Consultada el miércoles 21de enero de
2009).
154
www.cinif.org.mx (Consultada el miércoles 28 de enero de 2009).
http://74.125.95.132/search?q=cache:ACzJwq5Eh_cJ:www.ccpmich.com/2008/IDE%2520DEFINITIVA.ppt
+ANTECEDENTES+DEL+IDE&hl=es&ct=clnk&cd=2&gl=mx (Consultada el jueves 29 de enero de 2009).
http://www.tesis jurisprudencial, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, diciembre de
1999, Tesis: P. CIV/99, Página 15. (Consultada el jueves 29 de enero de 2009).
http://www.offixfiscal.com.mx/varios/isr_h.htm (Consultada el jueves 29 de enero de 2009).