imputaciÓn de rentas inmobiliarias: la manifestaciÓn
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Doble Grado en Derecho y Administración y Dirección de Empresas Trabajo de fin de Grado en Derecho (21067/22747)
Curso académico 2017-2018
IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS: LA MANIFESTACIÓN POTENCIAL DE LA RIQUEZA
Adrià Mellado Fuentes NIA: 164469
Tutores del trabajo: Juan Cano García
Antònia Agulló Agüero
DECLARACIÓN DE AUTORÍA Y ORIGINALIDAD
Yo, Adrià Mellado Fuentes, certifico que el presente Trabajo no ha estado
presentado para la evaluación de cualquier otra asignatura, ya sea en parte o en su
totalidad. Certifico también que su contenido es original y que soy el único autor,
no incluyendo ningún material anteriormente publicado o escrito por otras personas
salvo en aquellos casos indicados a lo largo del texto.
Como autor de la memoria original de este Trabajo de Fin de Grado autorizo a la
UPF a depositarla y publicarla en el e-Repositori: Repositorio Digital de la UPF,
http://repositori.upf.edu, o en cualquier otra plataforma digital creada por o
participada por la Universidad, de acceso abierto por Internet. Esta autorización
tiene carácter indefinido, gratuito, revocable y no exclusivo, es decir, soy libre de
publicarla en cualquier otro lugar.
Adrià Mellado Fuentes
Barcelona, a 1 de junio de 2018
RESUMEN
La atribución de una renta a los propietarios o a los titulares de un derecho real de disfrute sobre
determinados bienes inmuebles a efectos de determinar su base imponible ha sido una constante
en las distintas leyes que han regulado la imposición de la renta de las personas físicas desde su
creación en 1978 hasta la fecha.
El artículo 85 de la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, excluye del régimen de imputación de rentas la vivienda habitual. No
obstante, ello no ha sido óbice para que una gran parte de la doctrina continúe abogando, lege
ferenda, por su supresión al considerar que la imposición de tales rendimientos sobre la renta de
las personas físicas, residentes y no residentes, supone el gravamen de una riqueza presunta y
ficticia, discordante con el elemento objetivo del hecho imponible que consiste en la obtención
de renta.
Por lo expuesto, el objetivo del presente trabajo es analizar el régimen jurídico y la justificación
constitucional de la imputación de rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de no Residentes, así como realizar un estudio de derecho comparado con
respecto a la existencia y regulación de esta figura jurídica en otros países del marco europeo, a
fin de poder expresar una opinión fundada sobre la procedencia de su mantenimiento o
supresión.
ÍNDICE
1. Introducción ..................................................................................................................... 2
2. Régimen jurídico aplicable a las imputaciones de renta inmobiliarias .......................... 4
2.1. Antecedentes normativos ............................................................................................. 4
2.2. Configuración legislativa actual .................................................................................. 7
2.2.1. Los regímenes especiales del Título X ................................................................... 7
2.2.2. Bienes inmuebles sujetos a la imputación .............................................................. 8
2.2.3. Exclusiones ........................................................................................................... 9
2.2.3.1. Bienes inmuebles que generan algún tipo de renta ........................................... 9
2.2.3.2. La vivienda habitual y el suelo no edificado .................................................. 11
2.2.3.3. Bienes inmuebles en construcción o no susceptibles de uso ........................... 13
2.2.4. Método de cuantificación de la renta imputada .................................................... 15
2.2.5. Especialidades por existencia de derechos reales sobre los inmuebles .................. 16
2.2.6. La imputación de rentas inmobiliarias en el IRNR ............................................... 17
3. Justificación constitucional de la imputación de renta ................................................. 19
3.1. STC 150/1990, de 4 de octubre ................................................................................. 19
3.2. STC 295/2006, de 11 de octubre ............................................................................... 20
3.2.1. Antecedentes de hecho......................................................................................... 20
3.2.2. Fallo del Tribunal Constitucional ......................................................................... 23
3.2.3. Voto particular ..................................................................................................... 25
3.2.4. Conformidad con el principio constitucional de capacidad económica ................. 25
3.2.5. Comentario crítico de la Sentencia ....................................................................... 28
3.3. STC 91/2007, de 7 de mayo ....................................................................................... 30
4. El régimen de imputación de rentas inmobiliarias en otros sistemas fiscales .............. 32
4.1. Francia ....................................................................................................................... 33
4.2. Italia........................................................................................................................... 35
4.3. Luxemburgo............................................................................................................... 38
4.4. Suiza .......................................................................................................................... 40
5. Conclusiones ................................................................................................................... 41
6. Bibliografía ..................................................................................................................... 44
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1. Introducción
Sin lugar a dudas, la sujeción a gravamen de los bienes inmuebles en las distintas figuras
impositivas directas e indirectas de nuestro ordenamiento tributario constituye una de las
fuentes más sustanciales de ingreso de las arcas públicas. Como bien señalan algunos autores,
esta prolongada tributación se debe fundamentalmente a las propias características físicas y
tangibles de los bienes inmuebles, que dificultan su ocultación y cuya titularidad supone una
manifestación concreta de capacidad económica difícilmente cuestionable1.
En consonancia con esta afirmación, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas grava hasta cinco modalidades de rentas inmobiliarias que
pueden sintetizarse del siguiente modo: los rendimientos de actividades económicas y del
capital (mobiliario e inmobiliario) que se derivan de la explotación, uso o arrendamiento de
los bienes inmuebles, las ganancias o pérdidas patrimoniales como resultado de su
transmisión a título oneroso o gratuito y la imputación de rentas inmobiliarias, fuente de renta
sobre la que versará este trabajo.
El régimen de imputación de rentas inmobiliarias se encuentra regulado en el artículo 85 de la
Ley 35/2006, dentro del Título X denominado “regímenes especiales”, que integra regímenes
heterogéneos con escasas características compartidas entre sí. El precepto indicado prevé unas
reglas de cálculo de renta que debe ser imputada a los propietarios de los bienes inmuebles o a
los titulares de derechos reales de disfrute que recaigan sobre los mismos en el caso de que
concurran determinadas circunstancias.
Sin ánimo de detalle, puesto que serán expuestas con mayor detenimiento más adelante, las
condiciones básicas que debe reunir el contribuyente para que le sea imputada una renta de
esta índole son, por una parte, que el bien inmueble del que dispone no produzca ningún tipo
de rendimiento efectivo (en cuyo caso tendría la consideración de rendimiento del capital o de
las actividades económicas) y, por otra parte, que no se trate de la vivienda habitual, pues ésta
se encuentra expresamente excluida de la imputación de rentas.
Dicho lo anterior, la relevancia teórico-práctica del tema objeto de estudio reside en la propia
esencia de este tipo de rendimientos, puesto que se someten a imposición rentas que el sujeto
pasivo no percibe realmente pero que el legislador presume iuris et de iure que se han
1 PERIS GARCÍA, P., Bienes inmuebles urbanos e impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, Tecnos, Madrid, 1998, pág. 15.
3
obtenido, cuestión que suscita especial controversia entre la doctrina a tenor del hecho
imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas – en adelante IRPF – y que el
artículo 6 de la Ley 35/2006 define como la obtención de renta por parte del contribuyente.
De este modo, y pese al aval del Tribunal Constitucional al gravamen del rendimiento
potencial o virtual en sede de imposición sobre la renta, algunos autores mantienen que la
renta gravada por este impuesto únicamente debiera ser la real y efectiva.
En este contexto, el presente trabajo pretende abordar el régimen de imputación de rentas
inmobiliarias desde tres perspectivas distintas. En primer lugar, serán detallados los cambios
más trascendentales desde su implementación con la aprobación de la Ley 44/1978 hasta la
fecha, así como su ordenación legislativa actual y los aspectos más controvertidos resueltos
por la jurisprudencia y la propia Administración Tributaria a través de la Dirección General
de Tributos. Del mismo modo, se hará referencia a la normativa reguladora de las rentas
inmobiliarias imputadas en el ámbito de la imposición sobre no residentes.
En segundo lugar, se examinará cómo el Tribunal Constitucional ha motivado la adecuación
de la imputación de rentas inmobiliarias en la esfera del IRPF a los principios tributarios de
capacidad económica e igualdad salvaguardados por el artículo 31.1 de la Carta Magna.
Asimismo, este apartado incluirá una especial mención a las principales críticas formuladas
por la doctrina frente al razonamiento expuesto por el Tribunal.
Finalmente, en el último apartado se llevará a cabo una investigación con respecto a la
regulación de las rentas inmobiliarias imputadas en algunos de los países del entorno europeo
en los que todavía permanece este particular componente de la renta o bien existen notables
puntos de conexión con el mismo. En particular, el estudio de derecho comparado versará
sobre el sistema tributario francés, italiano y suizo; ordenamientos que, por otra parte, han
tenido también incidencia en las decisiones tomadas por el legislador nacional.
En definitiva, este estudio analiza en detalle los principales conflictos que ha ocasionado la
aplicación del régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias, así como las respuestas
aportadas por parte de la doctrina académica, administrativa y jurisprudencial en el derecho
positivo español y en los ordenamientos jurídicos de nuestro entorno con una clara pretensión:
poder alcanzar una conclusión sobre la idoneidad de esta figura tributaria en atención a su
función y finalidad dentro del impuesto sobre la renta.
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2. Régimen jurídico aplicable a las imputaciones de renta inmobiliarias
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF constituye el marco normativo esencial para la
tributación de las rentas percibidas por las personas físicas; entre ellas, las inmobiliarias
imputadas objeto de nuestro estudio. En este sentido, tal y como indica el Preámbulo de la
citada ley, «la idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas físicas de carácter
general, personal y progresivo, se introdujo en España con la reforma tributaria de 1978»2.
Como puede deducirse, las modificaciones de la norma tributaria en su conjunto desde el año
1978 han sido notorias tanto a nivel cuantitativo como material, y la imputación de rentas
inmobiliarias no ha sido una excepción. Por ello, resulta conveniente prestar atención en
primer lugar a la instauración de esta fuente de renta en nuestro sistema tributario y a las
distintas reformas practicadas sobre la misma para, seguidamente, analizar desde una mejor
óptica el régimen jurídico actual.
2.1. Antecedentes normativos
La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF incorporó con la primera regulación del
impuesto sobre la renta como lo conocemos en la actualidad la tributación de los rendimientos
inmobiliarios imputados que, junto con los derivados del arrendamiento de los bienes
inmuebles, conformaban los rendimientos procedentes de la propiedad o posesión de
inmuebles rústicos y urbanos. De este modo, el art. 16.1 de la citada Ley distinguía dos reglas
de estimación del rendimiento para los bienes inmuebles no arrendados o subarrendados:
i. En el supuesto de que los inmuebles urbanos fueran utilizados por sus propietarios,
debía aplicarse el 3 por ciento del valor por el que se hallasen computados a efectos
del Impuesto sobre el Patrimonio Neto3 – en adelante IP – (apartado b).
ii. En el supuesto de que se tratase de una vivienda desocupada durante más de diez
meses al año, bajo la propiedad de una persona distinta al promotor, y que perteneciera
2 Cabe señalar que la imposición sobre la renta se implanta en España en la década de los sesenta a través de la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario. Sin embargo, no es hasta la aprobación de la Ley 44/1978, de 11 de junio, que se configura un impuesto personal sobre la renta con las características mencionadas en el Preámbulo de la actual Ley 35/2006. 3 De acuerdo con el del art. 6.1 a) de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre medidas urgentes de reforma fiscal, que regulaba el Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, los bienes de naturaleza urbana se computaban por un único valor; el catastral, multiplicado por unos coeficientes que dependían del año de implantación de este valor y que se reducían a medida que el año en cuestión se acercaba a la fecha de aprobación de la Ley. Cabe añadir que dicha valoración de los bienes inmuebles a efectos del IP se mantuvo hasta la entrada en vigor de la vigente Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP.
5
a miembros de una unidad familiar que poseyera más de tres viviendas, debía aplicarse
el 10 por ciento del valor resultante de las reglas de valoración del IP (apartado c).
Además, en virtud del art. 16 d), en el caso de que existieran titulares de derechos reales de
disfrute, correspondía imputarles a estos la renta descrita en los apartados anteriores.
En otro orden de cosas, el art. 19.2 de la Ley 44/1978 tan solo permitía deducir a los
rendimientos imputados por inmuebles urbanos utilizados por sus propietarios del apartado b)
los gastos derivados de intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora
de los bienes cuyos rendimientos se imputaban. Esta restricción contrasta con la admisión que
con carácter general establecía el art. 19.1 a la deducibilidad de todos aquellos gastos
necesarios para la obtención de los rendimientos derivados de bienes inmuebles y del importe
del deterioro sufrido por estos bienes.
Años más tarde, el art. 1 de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma parcial del IRPF,
eliminó la imputación adicional del 10 por ciento para el supuesto de viviendas desocupadas
bajo propiedad de una misma unidad familiar.
Sin embargo, no es hasta la aprobación de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF que se
califican como rendimientos íntegros del capital inmobiliario los obtenidos por el titular de
los bienes inmuebles y que derivan tanto del arrendamiento o subarrendamiento (art. 34 a)
como, en el supuesto de los restantes inmuebles urbanos, de la cantidad que resulte de aplicar
el 2 por ciento4 al valor por el que se computen a efectos del IP5 (art. 34 b). Asimismo, como
en la Ley 44/1978, si existía algún derecho real de disfrute el rendimiento computable debía
serle imputado al titular del mismo.
Con respecto a los gastos deducibles para la determinación del rendimiento imputado, el
art. 35 b) tan solo permitía considerar las cuotas y recargos devengados por el Impuesto sobre
Bienes Inmuebles – en adelante IBI – y los intereses de los capitales ajenos invertidos en la
adquisición o mejora exclusivamente de la vivienda habitual.
4 A mayor concreción, la reducción del tipo a aplicar para estimar el rendimiento inmobiliario imputado del 3 al 2 por ciento se introdujo mediante la Disposición Adicional Tercera de la Ley 26/1987, de 11 de diciembre, por la que se regulan los tipos de gravamen de las Contribuciones Rústica y Pecuaria y Urbana. 5 La Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP, modificó las reglas de valoración de los bienes inmuebles de la Ley 50/1977 e introdujo tres valores distintos (el valor catastral, el comprobado por la Administración o el valor de adquisición), de entre los cuales debía computarse el bien por el mayor de ellos. En este sentido, la remisión que el art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF realiza a este método de valoración para estimar la renta imputada fue objeto de una cuestión de inconstitucionalidad que será analizada en el siguiente capítulo.
6
El legislador practicó otra modificación de profundo calado con respecto a la cuantificación
del rendimiento imputado a través del art. 13 del Real Decreto-ley 12/1995, de 28 de
diciembre, sobre medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera, dando
una nueva redacción al párrafo b) del artículo 34 de la Ley 18/1991. De este modo, el
controvertido precepto ya no se remitía a las reglas de valoración del IP para computar las
imputaciones de renta, sino que se establecía el valor catastral como único índice de
referencia.
Al mismo tiempo, al tipo del 2 por ciento a aplicar con carácter general al valor catastral se
introdujo el del 1,1 por ciento para los inmuebles con valores catastrales revisados o
modificados, y en vigor a partir del 1 de enero de 19946.
Posteriormente, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF y otras Normas Tributarias,
asentó las bases que rigen la imputación de rentas inmobiliarias en la actualidad, por lo que
las reformas introducidas por esta norma requieren una mayor atención.
Desde una perspectiva material, la Ley 40/1998 excluyó de la renta imputada no solo el suelo
no edificado y los inmuebles en construcción o no susceptibles de uso, que ya permanecían
expresamente exentos desde la Ley 18/1991, sino también la vivienda habitual, novedad que
implicó dejar de imputar rentas inmobiliarias a un gran número de contribuyentes. Además, la
renta imputada como resultado de aplicar el 2 o el 1,1 por ciento al valor catastral devino
desde entonces automáticamente neta, pues se excluyó la posibilidad de deducir gasto alguno
como sí contemplaban las anteriores normativas.
Desde una perspectiva formal, esta figura tributaria dejó de tener la consideración de
rendimiento del capital inmobiliario y se conceptuó en su art. 71 como categoría autónoma,
denominada imputación de rentas inmobiliarias. Igualmente, se enmarcó dentro del
Título VII, el cual introducía una serie de regímenes especiales que se han ido ampliando con
las sucesivas reformas de la Ley del IRPF y que examinaremos en la siguiente sección.
Finalmente, el art. 87 del Texto Refundido de la Ley del IRPF aprobado por Real Decreto
Legislativo 3/2004, ya precedente de la vigente Ley 35/2006, mantuvo lo dispuesto por el
art. 71 de la Ley 40/1998 en los mismos términos.
6 Cabe añadir que no es hasta un año después con la entrada en vigor de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que se previó un método de valoración de las rentas inmobiliarias imputadas sobre aquellos bienes inmuebles sin valor catastral. En este sentido, el art. 2 de la citada Ley modificaba el art. 34 b) de la Ley 18/1991 introduciendo como valor de referencia de los bienes inmuebles en ausencia de valor catastral el 50 por ciento de aquél por el que debían computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje aplicable era del 1,1 por ciento.
7
2.2. Configuración legislativa actual
Tras haber analizado la evolución de la figura de la imputación de rentas a lo largo de las
distintas normas reguladoras del IRPF, conviene examinar el actual régimen jurídico a tenor
de lo dispuesto en el art. 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, y lo
interpretado por la jurisprudencia y la Dirección General de Tributos – en adelante DGT –.
2.2.1. Los regímenes especiales del Título X
De acuerdo con lo indicado en el apartado anterior, la imputación de rentas inmobiliarias se
cataloga desde 1998 como categoría autónoma en sede de regímenes especiales, cuya
regulación en la vigente Ley 35/2006 se ubica en el Título X. En dichos regímenes se ordenan
un conjunto de situaciones específicas que requieren de un singular tratamiento y que el
legislador ha optado por incorporar en un único título pese a no compartir rasgos comunes.
En este sentido, el Título X comprende, junto a la imputación de rentas inmobiliarias, otras
dos imputaciones de renta distintas: las procedentes de transparencia fiscal internacional por
rentas positivas obtenidas por una entidad no residente (art. 91) y las que derivan de la cesión
por parte del contribuyente del derecho a la explotación de la imagen a otra persona o entidad,
residente o no residente (art. 92). Como puede advertirse, la finalidad por parte del legislador
con la introducción de estos dos últimos regímenes es antielusoria, y consiste en tratar de
evitar que se interpongan otras personas o entidades para sortear la progresividad del IRPF,
diferir su pago o, directamente, eludir la tributación de tales rentas.
Esta cuestión, añadida al hecho de que en estos dos supuestos sí se grava un rendimiento real
(aunque que no lo perciba el contribuyente de forma directa), permite afirmar que los
mencionados regímenes guardan una escasa relación con la imputación de rentas
inmobiliarias por no responder a la misma naturaleza ni finalidad. En primer lugar, porque en
este último caso no existe ocultación alguna de la titularidad del bien inmueble y, en
consecuencia, de las rentas que se imputan. Asimismo, su finalidad principal es, al margen de
la fiscal que preside todos los componentes de la renta sujeta a gravamen por el IRPF, la de
evitar el uso antisocial de la vivienda e incentivar el mercado de alquileres. En último lugar, la
renta imputada a los titulares de los bienes inmuebles deriva de las reglas de cálculo de renta
que prevé el artículo 85, de modo que se trata de una renta que no es real ni efectiva.
Finalmente, el Título X también incorpora el régimen de atribución de rentas procedentes de
entes sin personalidad jurídica (arts. 86-90), un régimen fiscal adicional para aquellos
contribuyentes que cambian su residencia a territorio español (art. 93), así como una sección
8
que contiene normas relativas a la tributación de la transmisión de valores de instituciones de
inversión colectiva (arts. 94-95).
En suma, estos regímenes ilustran aún más si cabe la idea de que el Título X se ha convertido
en un verdadero “cajón de sastre” de la norma tributaria reguladora del IRPF, cuestión que ha
reforzado las críticas que ya se venían expresando por parte de un sector doctrinal desde su
implementación en 1998 y que aprecian la incoherencia desde el punto de vista sistemático
que se produce entre la imputación de rentas inmobiliarias y el resto de supuestos descritos7.
2.2.2. Bienes inmuebles sujetos a la imputación
Como punto de partida, debe indicarse que no todos los bienes inmuebles son susceptibles de
generar una renta imputada a efectos del IRPF, sino solo los que el primer párrafo del art. 85.1
de la Ley 35/2006 determina (y a condición de que no concurra alguna de las exclusiones que
analizaremos más adelante):
i. Los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el art. 7 del Texto Refundido
de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004,
de 5 de marzo.
ii. Los bienes inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para
el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales8.
Con respecto al primer grupo, el apartado primero del art. 7 del Texto Refundido de la Ley
del Catastro Inmobiliario establece que el carácter urbano o rústico de un bien inmueble
depende de la naturaleza de su suelo y el apartado segundo del mismo precepto concreta en
7 Pone de relieve esta discordancia RUIBAL PEREIRA, L., Los bienes inmuebles en los impuestos sobre la renta de las personas físicas residentes y no residentes, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2004, pág. 176. 8 La Ley 35/2006 introduce por primera vez la sujeción de los bienes inmuebles rústicos al régimen de imputación de rentas. Esta cuestión obedece al cambio también practicado con respecto a la ley que califica un bien inmueble como urbano, en la medida en que la actual normativa del IRPF ya no se remite a la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales para tal fin, sino a la Ley del Catastro Inmobiliario. En este sentido, mientras que esta última norma solo atiende a la naturaleza del suelo para calificar un bien inmueble como urbano o rústico, la Ley 39/1988 en su art. 63 restringía la consideración de inmuebles rústicos a aquellos «edificios e instalaciones de carácter agrario, que situados en los terrenos de naturaleza rústica, sean indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales». Por consiguiente, a tenor de la Ley 39/1988, un bien inmueble en suelo rústico podía ser calificado como urbano si no reunía los requisitos del precepto citado y tributar así a efectos de la imputación de rentas inmobiliarias de las normativas anteriores reguladoras del IRPF que solo imputaban tal renta a los bienes inmuebles urbanos. En la actualidad, con la Ley del Catastro Inmobiliario, el mismo bien inmueble tendría la clasificación de rústico y generaría igualmente la renta imputada puesto que los bienes inmuebles rústicos ya se encuentran incluidos en el régimen de imputación de rentas de la Ley 35/2006.
9
qué circunstancias se considera que la naturaleza del suelo es urbana9. Por el contrario, si el
suelo a calificar no se subsume en alguno de estos supuestos, será de naturaleza rústica
(art. 7.3 de la Ley), cuestión que conecta con la segunda categoría de bienes inmuebles
susceptibles de ser objeto de la imputación de rentas.
En consecuencia, para que un bien inmueble pueda dar lugar a rentas imputadas, debe
ubicarse en alguno de los tipos de suelo descritos y tener así la consideración de urbano o, en
caso contrario, tratarse de un bien inmueble rústico con construcciones no indispensables para
el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.
2.2.3. Exclusiones
Por lo que a los bienes inmuebles excluidos de la imputación de renta respecta, distinguimos
entre aquellos que se infieren sensu contrario de los bienes sujetos examinados en el apartado
anterior, es decir, bienes inmuebles rústicos sin construcciones o con construcciones
indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, y los que
serán analizados a continuación, ya que el art. 85 los descarta de forma expresa: inmuebles
afectos a actividades económicas o generadores de rendimientos del capital, la vivienda
habitual, el suelo no edificado y los inmuebles en construcción o no susceptibles de uso.
2.2.3.1. Bienes inmuebles que generan algún tipo de renta
En primer lugar, no habrá lugar a imputación de rentas respecto de un bien inmueble en el que
se esté desarrollando una actividad económica dado que tendrá la consideración de elemento
patrimonial afecto a la misma de acuerdo con lo establecido por el art. 29.1 a) de la Ley
35/2006.
En esta materia, la duda que se plantea es si quien debe ejercer necesariamente la actividad
económica es el propio contribuyente al que se le imputa una renta o si es suficiente con que
se ceda gratuitamente el bien inmueble a un tercero para que lleve a cabo tal actividad y deje
así de generar una renta imputada a su titular.
La DGT ha venido optando por la primera interpretación en sus resoluciones. Entre ellas, en
la contestación a la consulta núm. V0425-08, de 25 de febrero, supuesto en el que la 9 En términos generales, el suelo tendrá naturaleza urbana si se trata de: a) Suelo clasificado por el planeamiento urbanístico como urbano o urbanizado; b) Terrenos que tengan la consideración de urbanizables; c) Suelo integrado de forma efectiva en la trama de dotaciones y servicios propios de los núcleos de población; d) Suelo ocupado por los núcleos o asentamientos de población aislados, en su caso, del núcleo principal; e) Suelo ya transformado por contar con los servicios urbanos establecidos por la legislación urbanística; f) Suelo consolidado por la edificación, en la forma y con las características que establece la legislación urbanística.
10
consultante cedía gratuitamente un local comercial del que era propietaria a su hija para que
esta última desarrollara su actividad profesional y donde el órgano administrativo consideró
que, si resultaba probada la cesión gratuita del local, la cedente no habría obtenido por tal
cesión rendimientos del capital inmobiliario, pero sí debía efectuar la imputación de rentas
inmobiliarias por tratarse precisamente de un inmueble urbano que no generaba rendimientos
del capital inmobiliario.
Otro aspecto a considerar es que la afección de un bien inmueble a la realización de una
actividad económica sea parcial, en cuyo caso procederá la imputación de rentas del art. 85
por la parte de la vivienda que no sea usada para tales fines (consulta núm. V2030-11, de 8 de
septiembre).
En segundo término, tampoco repercutirá rentas inmobiliarias imputadas un bien inmueble
que genere rendimientos del capital, mobiliario o inmobiliario, aunque habitualmente será de
este último tipo pues procederá del arrendamiento o de la cesión de derechos o facultades de
uso sobre el mismo (art. 22.1 de la Ley 35/2006).
Especial relevancia presenta en esta exclusión el arrendamiento o cesión gratuita del uso de
bienes inmuebles entre familiares, puesto que el art. 24 de la Ley del Impuesto establece, con
una manifiesta finalidad de evitar que el contribuyente pueda eludir la imputación, lo
siguiente: «cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble
o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los
afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente», éste deberá declarar un rendimiento
neto del capital inmobiliario que «no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo
85», esto es, de las reglas de la imputación de renta inmobiliaria.
Por último, en la medida en que la expectativa de alquiler no es causa exclusoria de la
imputación, el legislador no permite que el contribuyente pueda dejar de imputarse una renta
inmobiliaria aunque demuestre que el bien inmueble no genera rendimientos del capital
inmobiliario por factores ajenos a su voluntad tales como la situación del mercado
inmobiliario, la ubicación del bien inmueble o la época en que se pretende arrendarlo10.
10 La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón núm. 788/2002, de 3 de octubre, ha confirmado esta cuestión en un supuesto en el que se afirmaba que la regulación de la imputación de rentas inmobiliarias del art. 16.1 de la Ley 44/1978 «no permite entender que haga referencia a una supuesta voluntad del sujeto pasivo de ceder en arriendo a terceros en base a excluir una real utilización por aquél del mismo, al margen del hecho objetivo que representa la existencia del arrendamiento del inmueble». En el mismo sentido se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm. 218/2001, de 14 de febrero, al considerar que el art. 34 de la Ley 18/1991, del IRPF, que regulaba la imputación de rentas, únicamente permitía incluir en ese apartado los inmuebles efectivamente arrendados, y en ningún caso los que estuvieran en expectativa de arrendamiento, pues la Ley solo atendía al dato de la existencia real del arrendamiento.
11
De hecho, tal rigidez abarca incluso aquellos casos en los que el inmueble ha sido arrendado
durante el ejercicio en cuestión y ha habido un periodo en el que lo ha dejado de estar pese a
seguir en alquiler a disposición de un futuro comprador. Sirva de ejemplo la consulta
núm. V1842-17, de 12 de julio, en la que un matrimonio es poseedor de un local comercial
que arrendó, pero no durante todo el año, y en la que la DGT confirma que procede la
imputación de rentas por el período de tiempo en que el local no había sido arrendado. En
análogos términos se pronuncia la contestación a la consulta V4629-16, de 5 de octubre.
2.2.3.2. La vivienda habitual y el suelo no edificado
Como ha sido señalado anteriormente, con la aprobación de la Ley 40/1998, de 9 de
diciembre, del IRPF, el legislador excluye la vivienda habitual del régimen de imputación de
rentas. A raíz de esta medida, se planteó el interrogante de si, a efectos de la exclusión, la
noción de vivienda habitual debía atender a los requisitos exigidos por la normativa del IRPF
para la suprimida deducción por inversión en la vivienda habitual (art. 54 del Reglamento del
IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su redacción original11) o si,
por el contrario, era conveniente realizar una interpretación autónoma que evitara los
requerimientos contemplados para tal deducción.
En este sentido, si bien el sector doctrinal mayoritario optó por flexibilizar el concepto de
vivienda habitual en sede de imputación de rentas y calificarlo de «edificación ocupada por el
contribuyente de manera estable y efectiva a lo largo del período impositivo12», o de lugar en
el que «resida el contribuyente con voluntad de permanencia13», la Administración Tributaria
emitió contestaciones contradictorias sobre esta materia, sosteniendo en algunas consultas que
la vivienda habitual debía responder a los criterios del derogado art. 54 del Reglamento del
IRPF (consultas núm. V1522-10, de 7 de julio y núm. V2452-13, de 23 de julio), mientras que
en otras más antiguas se limitaba a definir la vivienda habitual como aquella residencia
continuada con utilización efectiva por parte del contribuyente y vocación de permanencia 11 En virtud del Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre, la deducción por inversión en la vivienda habitual fue rescindida y, de igual modo, los arts. 54 a 57 del Reglamento del IRPF que regulaban esta materia. A su vez, el citado Real Decreto trasladó al art. 41 bis el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones previstas por la Ley 35/2006. Con ello, si bien los requisitos que el precepto contempla en la actualidad para gozar de las exenciones se han mantenido iguales que los que antaño se exigían para la deducción por vivienda habitual (entre otros, residencia continuada durante un plazo de 3 años o la ocupación efectiva dentro de los 12 meses siguientes a la adquisición del inmueble o terminación de las obras), la actual redacción sí establece que tal definición lo es «a los efectos previstos en los artículos» reguladores de las exenciones. 12 SORIANO BEL, J.M., Fiscalidad inmobiliaria. Promotores, constructores y arrendadores de inmuebles, CISS, Valencia, 2006, pág. 567. 13 PÉREZ ROYO, I., Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Marcial Pons, Madrid, 1999, pág. 362.
12
(consultas núm. 0059-02, de 21 de enero y núm. 1830-04, de 29 de septiembre), compartiendo
así posición con la doctrina académica.
No obstante, en la actualidad, las dudas sobre la necesaria desvinculación de uno y otro
concepto han sido suficientemente disipadas en tanto que la redacción dada a la noción de
vivienda habitual para otras exenciones (tras suprimirse la deducción por vivienda habitual en
2013) manifiesta expresamente que lo es para «los efectos previstos» en dichas exenciones,
por lo que sus requisitos no deberían ser extrapolados al régimen de imputación de rentas.
Así lo confirman también las contestaciones formuladas por la DGT a partir de 2013, entre
ellas, la consulta núm. V3566-16, de 5 de agosto, la cual afirma en la línea de las anteriores
contestaciones que: «la vivienda habitual se configura, conforme criterio manifestado
reiteradamente por este Centro Directivo, desde una perspectiva temporal que exige una
residencia continuada por parte del contribuyente, lo cual requiere su utilización efectiva y
con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas
por las ausencias temporales», y añade que «en aquellos casos en los que por duplicidad de
domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye la residencia habitual, las
exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel domicilio
donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo».
Por otra parte, una cuestión que también ha generado dudas es el alcance del concepto de
vivienda habitual, en el sentido de si es pertinente considerar que los anexos al bien inmueble,
tales como plazas de garaje, trasteros o similares también están exentos de imputación.
En la medida en que la norma nada establece al respecto, la doctrina administrativa fundaba
su criterio en base a lo dispuesto en el art. 55.2 c) del Reglamento del IRPF, aprobado por
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que enumeraba aquellos elementos asimilables a la
vivienda habitual a efectos de su deducción por inversión y descartaba de tal asimilación «la
adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en
general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente
dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta». Además, el precepto citado
afirmaba que «se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el
máximo de dos14»
14 Amén de la adquisición conjunta con la vivienda habitual y el límite máximo de dos plazas de garaje, la Administración Tributaria ha venido exigiendo para excluir los anexos del régimen de imputación de rentas que dichos elementos se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda, que la adquisición se produzca en el mismo acto (aunque puede ser en documento distinto), entregándose todas en el mismo momento, y que no tengan otro uso distinto al privativo del propio adquirente.
13
Sin embargo, este artículo fue derogado por el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre (al
mismo tiempo que se suprimía la deducción por inversión en la vivienda habitual) y, a
diferencia del concepto de vivienda habitual que se mantuvo en el art. 41 bis del Reglamento
a efectos de otras exenciones, la normativa vigente del IRPF se ha abstenido de regular esta
cuestión.
Así las cosas, ante el silencio normativo, la DGT ha optado por seguir aplicando los criterios
del suprimido art. 55.2 c)15. En consecuencia, es una disposición no vigente en nuestro
sistema tributario desde el año 2013 y cuya finalidad no era la de regir la imputación de rentas
la que regula en la actualidad qué anexos deben ser excluidos de dicho régimen, lo que revela
la necesidad de instrumentar un precepto tributario específico que ordene esta materia en aras
de garantizar la seguridad jurídica del contribuyente.
Cuestión menos controvertida ha sido la del suelo no edificado, puesto que solo el suelo sobre
el que se alce alguna construcción16 o edificación podrá generar rentas que deban ser
imputadas. A modo de ejemplo, en la consulta núm. V2562-17, de 10 de octubre, la DGT
analiza un supuesto en el que la consultante es propietaria de un terreno urbano no afecto a
actividades económicas con dos edificaciones de escasa magnitud, y confirma que no procede
realizar imputación alguna por la parte del terreno no edificado, debiéndose imputar por la
edificación el valor catastral tanto de la construcción como de la parte proporcional del suelo
que corresponda a la misma.
2.2.3.3. Bienes inmuebles en construcción o no susceptibles de uso
En su último párrafo, el primer apartado del art. 85 establece que no se estimará renta alguna
«cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones
urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso».
En relación con los bienes en construcción, la razón que justifica su exclusión del régimen de
rentas imputadas es la imposibilidad de utilización hasta que finalice la obra, momento a
15 Baste, como muestra, la consulta núm. V2111-17, de 10 de agosto, en la que la contribuyente plantea si da lugar a imputación de renta inmobiliaria un bien inmueble que constituye su vivienda habitual y que adquirió junto con dos plazas de garajes y dos trasteros. Con el fin de dar contestación a la consulta planteada, la DGT delimita «qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente» en base a lo dispuesto por «la letra c) del apartado 2 del artículo 55 del RIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012». 16 En líneas generales, el art. 7.4 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario establece que tienen la consideración de construcciones: los edificios y las instalaciones industriales, comerciales, deportivas o ganaderas, las obras de urbanización y de mejora, las que se realicen para el uso de los espacios descubiertos, como son los recintos destinados a mercados, los campos para la práctica del deporte, los estacionamientos y los espacios anejos o accesorios a los edificios e instalaciones.
14
partir del cual el inmueble empezará a generar rentas inmobiliarias imputadas si reúne el resto
de condiciones previstas por el citado precepto.
Con respecto a las obras que deben ejecutarse para considerar que un bien inmueble se
encuentra en construcción a efectos de la norma tributaria, tanto la doctrina administrativa
como la jurisprudencia han exigido que se trate de obras de mayor calado destinadas, por
ejemplo, a la rehabilitación integral del inmueble. En este sentido, la Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid núm. 218/2001, de 14 de febrero, consideró
que no pueden equipararse a obras de construcción las realizadas en el inmueble con un
carácter remodelador y, en particular, aquellas relativas al sistema de electricidad, aire
acondicionado, pintura, ascensores, albañilería e instalaciones sanitarias17.
Sin embargo, de las dos exclusiones descritas por el párrafo final del art. 85.1, la que mayor
discusión doctrinal ha suscitado ha sido la referida a la no susceptibilidad de uso del bien
inmueble por razones urbanísticas, supuesto en el que se da una falta de libre disponibilidad
del inmueble por motivos previstos en la legislación urbanística y que, en consecuencia, son
ajenos a la voluntad del sujeto pasivo. Entre otras, son razones urbanísticas la afectación de
un bien inmueble a una declaración de estado ruinoso, la construcción del mismo en una zona
no urbana ni urbanizable, o los que no cuentan con cédula de habitabilidad o licencia de
primera ocupación; debiendo siempre el contribuyente acreditar tales extremos.
Ejemplifica este último caso la consulta núm. V0008-13, de 2 de enero, en la que el
propietario de una vivienda sin licencia de primera ocupación plantea si ello excluye la renta
imputada. De entrada, la DGT señala que la normativa del IRPF no condiciona la acreditación
de la no susceptibilidad de uso por razones urbanísticas a que el contribuyente disponga de un
documento concreto, puesto que si éste acredita tal situación no procedería la imputación.
Además, el órgano administrativo añade que en el caso de los bienes inmuebles construidos
incumpliendo la normativa urbanística no se cumple necesariamente el requisito de no ser
aptos para su uso, cuestión determinante para la exención y que le corresponde acreditar al
contribuyente.
17 En contraposición a esta resolución, en la consulta núm. V2420-06, de 1 de diciembre, la DGT no descartó que tres inmuebles urbanos cerrados al exterior por ladrillo sin revocar pudieran tener la consideración de bienes inmuebles en construcción, si bien alegó que la determinación de si una construcción en las condiciones descritas debía considerarse o no finalizada era una cuestión de hecho que excedía de sus competencias, por lo que informó al consultante de que podía acreditar este hecho ante los órganos de inspección de la Administración Tributaria por cualquier medio de prueba admitido en Derecho (entre ellos mediante el certificado final de la fase completa y terminada de la obra, suscrito por el director de obra y el director de ejecución de obra, conforme a la Ley 38/1999 de Ordenación de la Edificación).
15
En los mismos términos, las consultas núm. V1706-10, de 26 de julio (inmueble bajo orden de
conservación y obra de consolidación de la estructura integral) y núm. V0487-05, de 22 de
marzo (construcción sujeta a una rehabilitación integral), confirman que durante los periodos
en los que resulta acreditado que los inmuebles no pueden ser susceptibles de uso, los
consultantes no deben imputar renta inmobiliaria alguna18.
2.2.4. Método de cuantificación de la renta imputada
Con carácter general, tiene la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de
aplicar el 2 por ciento al valor catastral del bien inmueble. No obstante, la Ley 26/2014, de 27
de noviembre, por la que se modificó la Ley 35/2006, alteró del siguiente modo las reglas
especiales de determinación de la renta imputada previstas hasta entonces:
i. Por un lado, el porcentaje a aplicar del 1,1 por ciento sobre el valor catastral ya no se
daba si tales valores habían entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, sino si
entraban en vigor en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores. De este
modo, el requisito temporal para reducir el porcentaje aplicable del 2 al 1,1 por ciento
deja de ser estático y aumenta un año con cada período impositivo.
ii. Por otro lado, en defecto de valor catastral o si éste no había sido notificado a su
titular, la Ley dejó de remitirse a las reglas de valoración del IP para incluirlas
expresamente en el tercer párrafo del art. 85.1. Por lo tanto, se aplica el 50 por ciento
del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de
otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición19.
Dicha imputación deberá determinarse «proporcionalmente al número de días que
corresponda en cada período impositivo». En este sentido, sirva de ejemplo la situación
expuesta anteriormente en que un bien arrendado deja de estarlo durante un periodo del
ejercicio y en el que la imputación de rentas debe determinarse proporcionalmente al número
de días del ejercicio que el inmueble no generó rendimientos del capital inmobiliario.
Finalmente, cabe añadir que desde la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, el trato fiscal de la
vivienda no habitual en sede de imputación de rentas se ha visto agravado, puesto que ya no 18 Asimismo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid núm. 1036/2014 de 28 julio estima en un supuesto en que el contribuyente obtuvo certificado negativo de cédula de habitabilidad por el ruinoso estado en que se encontraban varios bienes inmuebles de su propiedad, que no procedía imputar una renta inmobiliaria. 19 Como podemos apreciar, el legislador se ha limitado a plasmar en el art. 85 las reglas de valoración contenidas en el IP con la excepción del valor catastral, ya que se trata de valores que únicamente deben aplicarse si el inmueble carece de este valor.
16
es posible deducir ningún gasto a esta renta imputada20, que se integra en la base imponible
general tras su integración y compensación con el resto de imputaciones y rendimientos.
2.2.5. Especialidades por existencia de derechos reales sobre los inmuebles
Las rentas derivadas del cálculo del apartado anterior se imputarán por regla general a los
titulares de los bienes inmuebles. Sin embargo, si existe un derecho real de disfrute sobre el
bien, la renta que correspondería al propietario será únicamente imputada al titular de este
derecho por su totalidad, y no con arreglo al valor relativo de su derecho real.
Pese a que el usufructo es el derecho real de disfrute más común sobre un bien inmueble, la
DGT ha interpretado la noción de este tipo de derecho en un sentido amplio y ha estimado
procedente la imputación de rentas inmobiliarias en supuestos en los que el consultante era
titular de un derecho de habitación (consulta de 4 de abril de 1995) o de superficie (consulta
núm. 1506-99, de 27 de agosto).
Por el contrario, la Administración Tributaria ha descartado dicha imputación en aquellos
casos en los que no existe un derecho de carácter real sobre el bien en cuestión. Por ejemplo,
en concesiones administrativas de una plaza de garaje efectuadas por el Ayuntamiento
(consulta núm. V1634-17, de 22 de junio), en cesiones gratuitas del uso de los bienes
inmuebles (consulta núm. V1818-17, de 11 de julio), o en sentencias de divorcio que
reconocen al ex cónyuge y al hijo común el derecho al uso y disfrute exclusivo de la vivienda
adquirida para la sociedad de gananciales durante el matrimonio (consultas núm. V1929-17,
de 19 de julio y V3013-17, de 20 de noviembre)21.
20 La supresión de la deducción de las cuotas devengadas por el IBI sobre la renta imputada generó fuertes críticas por parte de aquellos autores que consideran que esta medida propicia la plurimposición. Para LÓPEZ ESPADAFOR C.M., pese a que el hecho imponible del IBI sea la titularidad de determinados derechos sobre bienes inmuebles, el objeto-fin de esta figura tributaria es, al igual que el de la imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF, el gravamen de las rentas inmobiliarias, motivo por el cual la normativa reguladora del IRPF anterior a la Ley 19/1998 admitía la deducción del tributo local y, al no permitirlo desde entonces, se genera una situación de doble imposición – «La tributación por la segunda vivienda frente a la situación de la vivienda habitual», Impuestos, núm. 1, 2002, pág. 199 –. 21 Actualmente, no existen dudas con respecto a la no procedencia de una imputación de renta inmobiliaria para el ex cónyuge al que se le reconoce el uso y disfrute de la vivienda común, pues al ser la vivienda habitual permanecerá excluida del régimen de imputaciones. Sin embargo, en base a lo afirmado por la DGT en la consulta núm. 2379-99, de 17 de diciembre (con respecto a la Ley 18/1991, que todavía asignaba una renta imputada a la vivienda habitual), la imputación de rentas inmobiliarias para el titular del derecho de uso de la vivienda familiar seguiría siendo una cuestión problemática incluso si no existiera tal exención, ya que: «el derecho del uso de la vivienda familiar que el art. 96 del Código Civil atribuye a los hijos y al cónyuge en cuya compañía queden, posee una naturaleza jurídica no definida expresamente por el Código Civil y controvertida en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, por ejemplo, mientras la Sentencia de 18 de octubre de 1994 lo configura como un “derecho real familiar de eficacia total”, la de 29 de abril de 1994 contempla la posibilidad de que carezca del carácter de derecho real […] No obstante, la actual indefinición sobre la naturaleza jurídica del derecho de uso sobre la vivienda familiar previsto en el art. 96 del Código Civil, a juicio de este Centro es difícil pensar que en el espíritu de la ley se residencie la voluntad de someter a tributación la situación planteada».
17
En último lugar, el punto tercero del art. 85 regula cómo deben imputarse las rentas
inmobiliarias en aquellos casos en que existan derechos de aprovechamiento por turno de
bienes inmuebles22, el régimen jurídico de los cuales se rige por la Ley 4/2012, de 6 de julio,
de contratos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico (que transpone en
nuestro ordenamiento la Directiva 2008/122/CE, de 14 de enero de 2009).
Este tratamiento específico, que se contempla desde la Ley 40/1998, del IRPF, atiende
básicamente a la duración anual del periodo de aprovechamiento, de modo que la imputación
que se efectuará al titular del derecho real es el resultado de prorratear el valor catastral al
número de días del periodo en los que se ha disfrutado del bien inmueble, y aplicar sobre este
valor el 2 o el 1,1 por ciento de acuerdo con los criterios vistos en el apartado anterior.
Finalmente, el último párrafo del art. 85 contempla otra exención, puesto que no procederá la
imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de
bienes inmuebles si su duración no excede de dos semanas por año. Exclusión que, por otra
parte, no se ajusta al criterio de duración mínimo del período anual de aprovechamiento
exigido por el art. 23.3 de la Ley 4/2012, y que es de siete días seguidos.
2.2.6. La imputación de rentas inmobiliarias en el IRNR
Desde la entrada en vigor de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, sobre la Renta de no
Residentes y Normas Tributarias, las rentas inmobiliarias imputadas a los sujetos no
residentes dejan de ser gravadas por el IRPF bajo la obligación real de contribuir y se
configuran como un componente más de la renta cuya obtención en territorio español se
somete a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes – en adelante IRNR –.
Al presente, el art. 13.1 h) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece que tiene
la consideración de renta obtenida en territorio español «las rentas imputadas a los
contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio
español no afectos a actividades económicas». Asimismo, el art. 24.5 de la misma norma se
remite a lo dispuesto en la Ley reguladora del IRPF para determinar la renta imputada de los
bienes inmuebles situados en territorio español.
22 El art. 23 de la Ley 4/2012 define este derecho como «la facultad de disfrutar, con carácter exclusivo, durante un período específico de cada año, consecutivo o alterno, un alojamiento susceptible de utilización independiente por tener salida propia a la vía pública o a un elemento común del edificio en el que estuviera integrado y que esté dotado, de modo permanente, con el mobiliario adecuado al efecto, así como del derecho a la prestación de los servicios complementarios».
18
Del análisis de ambos preceptos se extrae que las rentas inmobiliarias solo pueden ser
imputadas por el IRNR a personas físicas no residentes y que actúen sin mediación de
establecimiento permanente, puesto que el elemento que caracteriza esta instalación es
precisamente que con ella el no residente ejerza una actividad empresarial o profesional y, por
el contrario, los bienes inmuebles sobre los que se practica la imputación recogida en el
art. 13.1 h) no deben estar afectos a actividades económicas.
Asimismo, la citada no afección es la única exclusión a la imputación introducida de forma
expresa por el legislador en sede de imposición sobre no residentes, por lo que la doctrina
mayoritaria señala que, en virtud de la remisión del mencionado art. 24.5 a las normas de
determinación de la renta imputada del IRPF, el tenor literal de la ley reguladora del IRNR
debe ser completado con el resto de supuestos descritos con anterioridad en este capítulo y
que eximen al contribuyente de tributar por una renta inmobiliaria imputada en el IRPF23.
Interesa también traer a colación la obligatoriedad por parte del no residente de presentar
declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria con independencia de su cuantía
(art. 28.1 de la Ley), sin que sea de aplicación el umbral que el art. 96.2 de la Ley 35/2006
establece para que el contribuyente esté obligado a presentar y suscribir declaración por el
IRPF. Por este motivo, a los sujetos pasivos del IRNR cuyo patrimonio en territorio español
esté únicamente compuesto por una sola vivienda, se les permite presentar una única
declaración simplificada – el Modelo 214 – tanto por la imputación de rentas inmobiliarias en
el IRNR como por el IP.
Por otra parte, la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes prevé en los arts. 40 a 45
el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes. De acuerdo con
esta figura, que algunos autores califican de tributo diferenciado al IRNR24, las entidades
residentes en un paraíso fiscal y propietarias o titulares de derechos reales de disfrute de
bienes inmuebles deberán imputarse el 3 por ciento de su valor catastral. Ello se hace con una
finalidad antidefraudatoria, pues así se combate la estrategia de algunos contribuyentes
consistente en crear entidades no residentes en España que adquieran inmuebles para
destinarlos a uso particular sin practicarse por ello una imputación de renta inmobiliaria. 23 RUIBAL PEREIRA, L., «Los Bienes inmuebles…», op. cit., pág. 322 y RAMOS PRIETO, J., La imputación de rentas inmobiliarias en la imposición sobre la renta de las personas físicas, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2008, pág. 93. 24 Según LÓPEZ ESPADAFOR, C.M. – «La persistente falta de coordinación del gravamen de la imputación de rentas inmobiliarias dentro del sistema impositivo», Nueva Fiscalidad, núm. 3, 2007 pág. 50 –, el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes constituye un impuesto diferenciable del IRNR «no solo porque tenga su propia denominación distinta de la del IRNR, sino, esencialmente, porque sus respectivos hechos imponibles obviamente son distintos».
19
3. Justificación constitucional de la imputación de renta
Una vez expuesto el régimen de imputación de rentas inmobiliarias en nuestro ordenamiento
jurídico, la finalidad del presente capítulo es examinar cómo el supremo intérprete de la
Constitución ha justificado la constitucionalidad de la imputación de renta en el ámbito del
IRPF conforme a los principios de capacidad económica e igualdad tributaria consagrados en
el artículo 31.1 de la Constitución Española – en adelante CE –.
En este punto, conviene subrayar que nunca ha sido objeto de examen directo por parte del
Tribunal Constitucional el hecho de que la mera titularidad de un bien inmueble del cual no se
extrae rendimiento alguno pueda ser efectivamente una manifestación de la capacidad
económica susceptible de ser gravada por el impuesto sobre la renta o, en otras palabras, la
constitucionalidad con arreglo al principio de capacidad económica de un precepto tributario
que impute rentas virtuales derivadas de bienes inmuebles a sus contribuyentes.
Pese a esta afirmación, el órgano constitucional sí ha debido resolver distintos supuestos
intrínsecamente relacionados con el gravamen de la riqueza potencial, los cuales abordaremos
a lo largo de este capítulo y sobre los que, para poder pronunciarse, ha considerado pertinente
analizar de forma previa y sucinta la avenencia del régimen de imputación de rentas
inmobiliarias con el principio de capacidad económica.
3.1. STC 150/1990, de 4 de octubre
El recurso de inconstitucionalidad que resuelve el Tribunal en este proceso fue promovido por
54 Diputados contra la Ley 15/1984, de 19 de diciembre, del Fondo de Solidaridad Municipal
de Madrid, aprobada por la Asamblea de Madrid. En la citada norma se fijaba un recargo
autonómico del 3 por ciento sobre la cuota líquida del IRPF que debían soportar los sujetos
pasivos con domicilio fiscal en la Comunidad de Madrid.
Uno de los motivos de impugnación aducidos por los recurrentes es que la normativa
tributaria autonómica infringía lo dispuesto en el art. 157.2 CE, según el cual las
Comunidades Autónomas no pueden adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera
de su territorio, pues los arts. 3.2 c) y 16.1 de la entonces vigente Ley 44/1978, de 8 de
septiembre, del IRPF, comprendían como rendimientos objeto de gravamen los procedentes
de la propiedad o posesión de inmuebles rústicos y urbanos, pudiendo estos estar situados
fuera de la Comunidad Autónoma en la que el contribuyente tiene su residencia habitual y que
aplica el recargo.
20
El Tribunal Constitucional termina por desestimar este motivo de impugnación dado que el
IRPF no es un tributo que grave bienes, sino la renta de los sujetos pasivos, y el art. 157.2 CE
no prohíbe que las Comunidades Autónomas adopten medidas tributarias sobre la renta de los
sujetos pasivos con domicilio fiscal en su territorio, aunque tal renta provenga de bienes
localizados fuera de la Comunidad Autónoma.
En ese mismo orden de ideas, el Tribunal Constitucional alude al régimen de imputación de
rentas inmobiliarias objeto del presente estudio (que la Ley 44/1978 comprendía como
rendimientos del capital inmobiliario) del siguiente modo: «lo que en este caso se grava no es
el bien o patrimonio del sujeto pasivo en sí mismo considerado, sino el beneficio o
rendimiento que el titular obtiene de su utilización, y que la Ley fija en un determinado
porcentaje del valor fiscal del inmueble».
Tal y como afirma RAMOS PRIETO, el Tribunal Constitucional acude en este pronunciamiento
a la tesis de la existencia de una renta de disfrute, consistente en el beneficio o rendimiento
que el titular de un bien inmueble obtiene con su utilización, para justificar la imputación del
rendimiento inmobiliario25. Como veremos en el siguiente apartado, esta posición doctrinal
contrasta con la emitida por el propio Tribunal en la Sentencia 295/2006.
3.2. STC 295/2006, de 11 de octubre
El Pleno del Tribunal resuelve en la STC 295/2006, de 11 de octubre, una cuestión de
inconstitucionalidad sobre el párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio,
del IRPF, planteada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Superior de Justicia del País Vasco por posible vulneración de los arts. 14 y 31.1 CE.
Como podrá observarse, dicha Sentencia es trascendental para el objeto de este estudio ya
que, pese a no ser el asunto por el que el órgano judicial eleva una cuestión de
inconstitucionalidad, el Tribunal Constitucional acaba por refrendar la conformidad del
régimen de imputación de rentas inmobiliarias con el principio de capacidad económica26.
3.2.1. Antecedentes de hecho
Los hechos que dan lugar a la sentencia se originan a raíz de la presentación por parte de una
contribuyente de la declaración-liquidación individual en concepto de IRPF correspondiente
25 RAMOS PRIETO, J., ««La imputación de rentas inmobiliarias…», op. cit., pág. 208. 26 De acuerdo con lo expuesto en el punto anterior de este estudio, conviene puntualizar que la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, todavía regulaba la imputación de rentas por la titularidad de bienes inmuebles urbanos no arrendados en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario.
21
al ejercicio 1992 y en la que aplica el 2 por ciento del valor catastral para determinar los
rendimientos del capital inmobiliario de un inmueble urbano bajo su propiedad.
La citada declaración es rectificada por la Administración de Tributos Directos de la
Diputación Foral de Vizcaya que, en aplicación del art. 34 b) de la Norma Foral de Vizcaya
7/1991, de 27 de noviembre27, determina el rendimiento del capital inmobiliario del bien
inmueble aplicando el 2 por ciento del valor de adquisición que constaba en escritura
pública28, aumentando así sustancialmente el valor del rendimiento y arrojando la liquidación
como resultado final una cantidad “a ingresar” en lugar de “a devolver”.
Finalmente, la interesada formula reclamación económico-administrativa contra tal
liquidación, que es desestimada por Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral
de Vizcaya de 22 de abril de 1997 y, contra dicho acuerdo, interpone recurso contencioso-
administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, sede en la que se
cuestiona la constitucionalidad del mencionado precepto por poder resultar contrario al
principio de igualdad amparado por los arts. 14 y 31.1 CE.
A juicio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, del hecho imponible descrito en el art. 5.1 de la Ley 18/1991 del IRPF, esto es,
«la obtención de renta por el sujeto pasivo», debe deducirse que la capacidad económica que
grava el art. 34 b) de la misma norma no es la propia tenencia o titularidad sobre bienes
inmuebles (presupuesto de hecho que ya configura el IP), sino los rendimientos que se
derivan de la titularidad de los mismos y que, en el caso de no ser arrendados o cedidos a
terceros, no pueden ser objeto de estimación directa y deben estimarse a través del precepto
litigioso «en un porcentaje de su valor mediante una ficción o expediente tributario». 27 El art. 34 b) de la Norma Foral de Vizcaya 7/1991, de 27 de noviembre, reproducía el contenido exacto del art. 34 b) de la Ley estatal 18/1991, de 6 de junio: «En el supuesto de los restantes inmuebles urbanos [aquellos no arrendados ni subarrendados], excluido el suelo no edificado, la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor por el que se hallen computados o deberían, en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio». Sin embargo, el precepto normativo cuya constitucionalidad dirime el Tribunal es el de la Ley 18/1991, puesto que la disposición normativa foral emana de la Junta General de Vizcaya y no puede ser objeto de una cuestión de inconstitucionalidad al carecer de rango de ley. En este sentido, como bien señala el Tribunal Constitucional en la STC 255/2004, de 22 de diciembre, si las disposiciones de la norma foral se limitan a reproducir textualmente el contenido de la normativa estatal por imperativo de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, reguladora del concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (actual Ley 12/2002, de 23 de mayo), «la infracción constitucional que pudiera imputarse a aquéllas debe entenderse incluida en la norma estatal, respecto de la cual sí puede plantearse cuestión de inconstitucionalidad al tratarse de una disposición con rango de Ley» [F.J. 2º]. 28 Como hemos precisado en el capítulo anterior, el párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991 realizaba un reenvío normativo a lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP, para determinar el rendimiento del capital inmobiliario. De acuerdo con el art. 10.1 de esta última norma, los bienes de naturaleza urbana o rústica debían computarse «por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición».
22
Hecha esta salvedad, el órgano judicial considera que el art. 34 b) de la Ley 18/1991 vulnera
el principio de igualdad en el sostenimiento de los gastos públicos que se infiere de los
artículos 14 y 31.1 CE en la medida que imputa rendimientos distintos y grava desigualmente
a contribuyentes que son titulares de bienes inmuebles de análogas características. Tal
disparidad en la apreciación del rendimiento se produce en función del momento de
adquisición más o menos reciente de los bienes inmuebles por parte de sus titulares,
dependiendo de este modo de «los avatares contractuales históricos y circunstancias del
mercado determinantes del precio satisfecho por la vivienda», criterio que el Tribunal califica
de no suficientemente razonable como para justificar que supuestos en los que se manifiesta
idéntica riqueza sean gravados con rendimientos inmobiliarios presuntos de distinto importe.
A dicha interpretación se opone el Abogado del Estado, el cual considera que la cuestión de
inconstitucionalidad debe inadmitirse porque debería haberse planteado sobre el art. 10.1 de la
Ley 19/1991, del IP, y se apoya en la evidencia de que es este precepto el que recoge las
reglas de valoración de los bienes inmuebles a las que el art. 34 b) de la Ley 18/1991, del
IRPF, se remite para determinar el rendimiento inmobiliario que debe imputarse29.
Asimismo, considera justificada la desigualdad en la valoración de los rendimientos de los
bienes inmuebles en el hecho de que las conductas de sus propietarios también son distintas,
dado que aquellos que han adquirido un inmueble más recientemente (que por norma general
poseerá un mayor valor comprobado o declarado que el valor catastral) demuestran una mayor
capacidad contributiva que aquellos que se han abstenido de realizar una conducta que ponga
de manifiesto el mayor valor del bien y que se benefician de una menor valoración
(habitualmente la catastral).
En síntesis, la Abogacía del Estado sostiene que el hecho diferenciador de las situaciones que
se comparan no reside en los propios bienes inmuebles, cuyas características son similares o
idénticas, sino en los contribuyentes titulares de los mismos y en la distinta capacidad
económica que revelan con su conducta. En la misma línea, el Fiscal General del Estado
defiende que «la igualdad de características de un inmueble no exige, por sí sola, la aplicación
de un mismo tipo impositivo a idéntico valor» y que el legislador está facultado para atribuir
rentas ficticias diferentes a los inmuebles en función de distintos criterios de valoración,
«siempre y cuando estos últimos tengan una vocación de generalidad».
29 Valores que el Abogado del Estado reputa apropiados puesto que aportan mayor seguridad jurídica y facilitan la gestión por ser fijados por la Administración Tributaria (valor catastral y valor comprobado a efectos de otros tributos), o declarados por el propio contribuyente y no discutidos por la Administración (valor de adquisición).
23
3.2.2. Fallo del Tribunal Constitucional
Antes de analizar el fondo de la cuestión de inconstitucionalidad, el Tribunal Constitucional
considera correcto que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco haya limitado el
alcance de la cuestión al art. 34 b) de la Ley 18/1991 reguladora del IRPF, pese a que se
remita expresamente a las reglas de valoración de los inmuebles contenidas en el art. 10.1 de
la Ley 19/1991 reguladora del IP, puesto que lo que se discute es si estas reglas de valoración
vulneran el principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas, pero únicamente
cuando son utilizadas para cuantificar el rendimiento derivado de bienes inmuebles no
arrendados y bajo la titularidad del contribuyente en el ámbito del IRPF.
Esta precisión no es trivial, ya que el hecho imponible y la manifestación de la capacidad
económica gravada en sendos impuestos es distinta (obtención de renta frente a patrimonio
neto), de modo que lo correcto para el órgano constitucional es confinar la cuestión al
precepto de cuya constitucionalidad se suscitan las dudas, con independencia de que se remita
a las reglas de valoración de otra norma tributaria. En consecuencia, se desestima la objeción
planteada por la Abogacía del Estado.
A partir de ahí, el Tribunal Constitucional arguye que el principio de igualdad impone al
legislador el deber de tratar del mismo modo a quienes se encuentran en situaciones jurídicas
idénticas y le prohíbe todas aquellas desigualdades injustificadas o desproporcionadas con su
justificación, pero matiza que la cuestión de inconstitucionalidad planteada sobre el art. 34 b)
de la Ley 18/1991 debe situarse en la órbita del art. 31.1 CE y no en el art. 14 CE pues «la
posible inconstitucionalidad del citado precepto legal se centra en la atribución de un diferente
tratamiento fiscal a los titulares de bienes inmuebles no arrendados que manifiestan una
idéntica capacidad económica» y se plantea así desde el punto de vista del deber de contribuir.
Además, aquello que genera la diferencia en el trato desde el prisma del deber de contribuir es
el momento de adquisición del bien inmueble, tratándose por ello de «una causa puramente
objetiva que sólo resulta subsumible en el art. 31.1 CE» [F.J. 3º].
Bajo esta perspectiva, el Tribunal Constitucional considera que el término de comparación
aportado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco para ilustrar la desigualdad de
trato y la consecuente inobservancia del principio de igualdad tributaria reúne el requisito de
la homogeneidad (exigencia que es necesaria para poder apreciar dicha vulneración), dado
que se comparan dos contribuyentes titulares de bienes inmuebles idénticos, con lo que su
renta potencial y, consecuentemente, su capacidad económica, es idéntica. De este modo, para
24
el órgano constitucional «en el caso de rentas reales, las efectivamente percibidas por
arrendamiento de inmuebles idénticos pueden ser diferentes, pero tratándose de rentas
potenciales –las que teóricamente pueden percibirse– no cabe esa diferencia: la identidad de
las características de los inmuebles arrastra inexorablemente la identidad de capacidad
económica» [F.J. 6º].
Sin embargo, pese a manifestar una análoga capacidad económica, de acuerdo con las reglas
del IP a las que se remite el art. 34 b) de la Ley 18/1991, del IRPF, la cantidad que se acaba
imputando a cada contribuyente será distinta en función del momento temporal en que el
sujeto pasivo adquirió el bien inmueble.
Acreditada la homogeneidad de los extremos que se comparan y la diferente imputación de
renta que genera una distinta contribución en los gastos públicos a quienes revelan una
idéntica capacidad económica, el Tribunal Constitucional dirime si la disparidad a la que
conduce el precepto cuestionado posee alguna justificación razonable y proporcionada, y
descarta los argumentos esgrimidos por la representación procesal del Estado, puesto que
estos sostienen que las reglas de valoración del art. 10.1 de la Ley 19/1991, del IP, respetan el
principio de igualdad tributaria, pero tal defensa no resulta extrapolable a la esfera del tributo
examinado, el IRPF, ya que las manifestaciones de capacidad económica de cada uno de ellos
es distinta, y la que debe tomarse en consideración en este supuesto es la “obtención de
renta”. Por ello, los argumentos de la Abogacía del Estado resultan insuficientes cuando se
trasladan al IRPF y pretenden justificar el distinto tratamiento tributario de idénticas
capacidades contributivas derivadas de ingresos que podrían potencialmente percibirse
mediante el arrendamiento de bienes inmuebles de idénticas propiedades.
Por lo que se refiere al razonamiento del Fiscal General del Estado, se rechaza que la mera
vocación de generalidad de una norma subsane cualquier vicio de inconstitucionalidad, en
este caso, una discriminación contraria al principio de igualdad del art. 31.1 CE.
Finalmente, el Tribunal Constitucional concluye que el párrafo primero del art. 34 b) de la
Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, imputa rentas distintas a sujetos pasivos con bienes
inmuebles idénticos y, por ende, con iguales manifestaciones de capacidad económica, sin
justificación objetiva y razonable alguna, vulnerando así el principio de igualdad en la
contribución al sostenimiento de los gastos públicos conforme a la capacidad económica
amparado por el art. 31.1 de nuestra Norma Fundamental. Por consiguiente, el
pronunciamiento estima la cuestión de inconstitucionalidad y declara inconstitucional y nulo
25
el párrafo primero del art. 34 b) de la citada norma30, limitando sus efectos a aquellas
situaciones que no hayan adquirido firmeza a fecha de publicación de la sentencia por haber
sido impugnadas y no haber recaído todavía una resolución firme sobre las mismas31.
3.2.3. Voto particular
El Magistrado don Pascual SALA SÁNCHEZ formula voto particular al que se adhiere el
Magistrado don Pablo PÉREZ TREMPS en relación con la STC 295/2006, de 11 de octubre, por
entender que la cuestión de inconstitucionalidad debió ser desestimada con arreglo a lo
expuesto por la Abogacía del Estado.
En primer lugar, los Magistrados no comparten con la posición mayoritaria que un mismo
método de valoración pueda ser legítimo para un impuesto y vulnerar el principio de igualdad
tributaria del art. 31.1 CE para otro y, en segundo lugar, insisten en la idea de que bienes en
iguales condiciones pueden reflejar distintas capacidades económicas en función del momento
en que se ha producido su adquisición o valoración.
3.2.4. Conformidad con el principio constitucional de capacidad económica
Como ya hemos anunciado, el Tribunal Constitucional no solo se pronuncia en la Sentencia
295/2006 sobre la inconstitucionalidad del art. 34 b) de la Ley 18/1991 por vulnerar el
principio de igualdad tributaria, sino que también analiza si la imputación de renta que prevé
este precepto respeta el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 CE. 30 Requiere mención que el Real Decreto-ley 12/1995, de 28 de diciembre, suprimió la remisión a la regulación del IP, fijando el valor catastral como único índice de referencia para cuantificar la imputación de renta. En consecuencia, el precepto objeto de la cuestión de inconstitucionalidad ya había sido modificado una década antes de que el Tribunal Constitucional lo declarara inconstitucional en la STC 295/2006, de 11 de octubre. No obstante, tanto el párrafo tercero del art. 71.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF como el párrafo tercero del art. 87.1 del posterior Texto Refundido de la Ley del IRPF aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se remitían subsidiariamente a las reglas de valoración del IP para estimar la renta imputada si el bien inmueble carecía de valor catastral. Del mismo modo, y en consonancia con lo analizado en el punto segundo de este trabajo, el tercer párrafo del art. 85.1 de la actual Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, contenía en su redacción original el reenvío a las normas de cómputo del IP para el mismo supuesto que sus antecesoras hasta su modificación mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que se limitó a incluir expresamente en el art. 85.1 las reglas de valoración contenidas en el IP a las que se remitía hasta entonces, es decir, el «mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición». La regulación de estos casos de ausencia de valor catastral provoca que dos inmuebles de idénticas características puedan dar lugar a rentas imputadas distintas en función del momento de su adquisición y de si su valor ha sido comprobado o no por un procedimiento administrativo, motivo por el que se ha llegado a afirmar que esta regla especial «bien pudiera considerarse que atenta al principio de igualdad» – Guía del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 4ª ed., 2015, págs. 1.054-1.055 –. 31 En los supuestos susceptibles de ser revisados que señala la Sentencia debe entenderse, tal y como apunta RAMOS PRIETO, J., «La imputación de rentas inmobiliarias…», op. cit., pág. 105: «que no procederá la imputación de renta alguna, ya que ha sido declarado contrario a la Constitución el precepto de la Ley del IRPF de 1991 que fijaba la base de cálculo de la renta imputada, mediante un reenvío de las reglas de valoración de los bienes inmuebles en el IP. En ausencia de base resulta, pues, imposible determinar el importe de la renta».
26
Esta última cuestión, pese a no ser objeto de la cuestión de inconstitucionalidad planteada por
el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, es tratada por el Tribunal Constitucional ante
determinadas alegaciones tanto del órgano judicial vasco como del Fiscal General en las que
se afirmaba que el precepto cuestionado establecía una “auténtica ficción legal” de obtención
de renta por los propietarios de inmuebles no arrendados, atribuyendo así “rentas ficticias” a
los inmuebles. Por ende, si estas afirmaciones fueran ciertas, el art. 34 b) gravaría una
capacidad económica inexistente y sería contrario al principio constitucional del art. 31.1 CE.
Cabe añadir que el Tribunal Constitucional no desconoce que este aspecto no ha sido
planteado expresamente por el órgano judicial que eleva la cuestión y que, en consecuencia,
no puede fundar la declaración de inconstitucionalidad en la infracción de un precepto no invocado en el proceso. Sin embargo, considera preciso analizar si el régimen del rendimiento
del capital inmobiliario imputado del art. 34 b) infringe el principio de capacidad económica
en vista de que el principio de igualdad tributaria prohíbe que idénticas manifestaciones de
riqueza sean objeto de imposición de forma distinta sin justificación razonable y, con ello,
presupone que efectivamente existe una manifestación de riqueza que puede ser gravada.
Para ello, el órgano constitucional identifica la manifestación de la capacidad económica en el
precepto indicado del siguiente modo: «Ya en este punto es de señalar que los rendimientos
de los inmuebles urbanos que contempla el precepto cuestionado integran la manifestación de
una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real –no hay un ingreso
efectivamente producido– sí conecta con una renta potencial: cabe razonablemente entender
que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que “renuncia” su titular –el que podría obtenerse mediante su arrendamiento– estamos ante una
“renta potencial” susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de
las personas físicas, de la misma manera que –en relación con el impuesto andaluz de tierras
infrautilizadas– hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente
señalado para las fincas rústicas “es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza
real o potencial” (STC 37/1987, de 26 de marzo32, F.J. 13)» [F.J. 6º].
32 En la STC 37/1987, de 26 de marzo, 54 senadores promueven un recurso de inconstitucionalidad contra la Ley del Parlamento de Andalucía 8/1984, de 3 de julio, de Reforma Agraria. Esta Ley regulaba el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas, tributo cuyo hecho imponible era «la no obtención durante el período impositivo del rendimiento óptimo fijado para cada comarca» y que los actores consideraban, entre otras cuestiones, que no se trataba de un verdadero impuesto por tener una finalidad extrafiscal y gravar un hecho negativo (la no producción de una renta), cuestionando asimismo su licitud constitucional a la luz de lo dispuesto en el art. 31.1 CE. Finalmente, el Tribunal Constitucional rechaza que el Impuesto cuestionado vulnere el principio de capacidad económica por recaer sobre la utilización insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores al óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas, ya que este hecho es una manifestación de riqueza potencial y, consecuentemente, la capacidad económica que pretende gravar el tributo efectivamente existe.
27
Por lo tanto, el razonamiento jurídico que persigue el Tribunal Constitucional es el de
distinguir entre “rentas ficticias o inexistentes”, que el legislador no estaría autorizado a
gravar por ser inexpresivas de capacidad económica, y “rentas potenciales”, derivadas de
rendimientos que el titular del bien inmueble podría haber obtenido con el arrendamiento del
mismo, y que, al haber renunciado a ellas «exterioriza la existencia de una renta potencial
–que no ficticia, como afirman tanto el órgano judicial planteante de la cuestión como el
Fiscal General del Estado–, lo que permite someterla a imposición en el impuesto sobre la
renta de las personas físicas» [F.J. 8º].
Mientras que el Tribunal Constitucional recurre al argumento de la “renta abandonada” para
justificar la presencia de una renta potencial (y con ello de una manifestación de riqueza) en el
caso del contribuyente que opta por conservar el uso y disfrute del bien inmueble del que es
titular y renuncia así a los rendimientos que podría generar su arrendamiento, el Abogado del
Estado asevera que el régimen de imputaciones de renta del art. 34 b) respeta el principio de
capacidad económica en la medida que grava las utilidades que genera al propietario el
inmueble no arrendado, así como por la función desincentivadora que este precepto cumple
con respecto al uso antisocial de la vivienda33.
Como puede advertirse, la argumentación de la Abogacía del Estado va en la línea de la
mantenida por el propio Tribunal Constitucional en la STC 150/1990 anteriormente analizada.
Por el contrario, sí parece apreciarse un cambio en la doctrina del órgano constitucional en
este sentido, dado que ya no acude a la noción de renta de disfrute sino a la de renta
abandonada. En este sentido, RAMOS PRIETO apunta a que tal mutación de planteamiento
puede venir motivada por la exclusión de la vivienda habitual del régimen de imputación de
rentas inmobiliarias desde 1998, sede en la que podía valorarse con mayor nitidez la
existencia de una cierta capacidad contributiva ligada a la facultad de uso y disfrute34.
De hecho, dos años antes de la publicación de la sentencia, RUIBAL PEREIRA ya señalaba que
con la citada exclusión se debía «buscar un nuevo fundamento para el gravamen de estas
rentas, habida cuenta de que ya no es posible partir del valor de utilización del bien porque tal
aprovechamiento no existe. Podría mantenerse, en una primera aproximación, que el
33 Para algunos autores como LÓPEZ ESPADAFOR, C.M., en «La persistente falta de coordinación…», op. cit., pág. 11, el Tribunal Constitucional parece centrar del mismo modo que el Abogado del Estado «la justificación del gravamen de la imputación de rentas inmobiliarias en la función social de la vivienda. Así ésta, o se disfruta su utilidad y se tributa por ello, o se pone en circulación en el mercado en busca de un rendimiento del capital inmobiliario tributando por éste». 34 RAMOS PRIETO, J., «La imputación de rentas inmobiliarias…», op. cit., pág. 211.
28
fundamento de la imposición es no el uso sino la disponibilidad de uso de un bien
inmueble»35, disponibilidad de uso que el Tribunal Constitucional planteó desde el punto de
vista negativo, puesto que no deja de ser el ejercicio de una facultad de disfrute que el
contribuyente opte por conservar el bien inmueble del que es titular desocupado, y renuncie
así a los rendimientos que se podrían generar mediante el arrendamiento.
3.2.5. Comentario crítico de la Sentencia
Numerosas han sido las críticas planteadas por la doctrina a la argumentación expuesta por el
Tribunal Constitucional en la STC 295/2006, de 11 de octubre, y que han ido dirigidas a
rebatir tanto la declaración de inconstitucionalidad del párrafo primero del art. 34 b) por
vulnerar el principio de igualdad previsto en el art. 31.1 CE como la calificación de los
rendimientos inmobiliarias de renta potencial susceptible de ser gravada por el IRPF sin
quebrantar con ello el principio de capacidad económica.
Con respecto a la primera cuestión, las discrepancias no son ampliamente compartidas por los
autores y coinciden con lo alegado por la representación procesal del Estado y los
Magistrados que formulan el voto particular. En términos generales, se considera que los
titulares de dos bienes inmuebles idénticos pueden manifestar una distinta capacidad
económica en función del momento en que se produjo la adquisición de los mismos y, por
ende, ser distinta la renta potencial imputada36.
Sin embargo, la existencia de renta potencial por la mera titularidad de un bien inmueble a
efectos del IRPF sí ha generado una mayor controversia entre los expertos en la materia que
merece ser analizada con mayor detenimiento.
En esencia, la doctrina crítica con esta resolución del Tribunal Constitucional parte de un
hecho que resulta palmario y que consiste en señalar que en las imputaciones de renta
inmobiliarias el sujeto no percibe una renta efectiva ni disponible37, contrastando este extremo 35 RUIBAL PEREIRA, L., «Los Bienes inmuebles…», op. cit., pág. 191. 36 Adopta esta posición GARCÍA CARRETERO, B., al afirmar en «STC 295/2006, de 11 de octubre: Cuestión de inconstitucionalidad planteada sobre el párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, por posible vulneración de los arts. 14 y 31.1 de la Constitución Española», Crónica Tributaria, núm. 145, 2012, pág. 6, que: «no existe la homogeneidad necesaria entre los términos de comparación para poder llevar a cabo un análisis de la norma desde el punto de vista del principio de igualdad. Esto es así en la medida en que el diferente momento en el que se haya producido la adquisición o valoración de bienes inmuebles iguales, puede perfectamente reflejar una capacidad económica diversa si tenemos en cuenta la importante y constante subida de precios que se viene produciendo en el sector inmobiliario durante los últimos años». 37 Así lo manifiesta DE LA PEÑA VELASCO, G., «Los rendimientos del capital inmobiliario», Estudios sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Lex Nova, Valladolid, 2000, pág. 341.
29
con el hecho imponible del impuesto regulado en el art. 6.1 de la vigente Ley 35/2006, de 28
de noviembre, del IRPF, que gravita sobre la obtención de renta por el contribuyente.
Hecha esta salvedad, un gran número de autores llegan a la misma conclusión que GARCÍA
CARRETERO: «aun cuando sobre este asunto debemos valorar la amplia configuración del
objeto de gravamen en el IRPF realizada por el legislador en la actual normativa, en la medida
en que ya no hace referencia a la renta disponible sino exclusivamente a la obtención de renta,
pensamos que en cualquier caso debe tratarse de una renta real y efectiva38». De lo contrario,
al integrar en la base imponible de esta figura tributaria rentas que no responden a los
parámetros de disponibilidad y realidad, y cuya procedencia es la hipotética potencialidad de
un bien para generar beneficios a su titular, el legislador tributario estaría siendo, cuanto
menos, poco respetuoso con el principio de capacidad económica39.
Entre los aspectos que se toman en cuenta para defender una interpretación restrictiva del
significado de obtención de renta destaca el de la propia primordialidad de la figura
impositiva analizada. Cabe destacar en este sentido la concepción del IRPF por RAMOS
PRIETO como «la clave de bóveda del complejo edificio de nuestro sistema fiscal», que le
lleva a «aceptar la tributación de una capacidad económica eventual para dar un sustento
jurídico-constitucional a tributos extrafiscales, de escasa prestancia recaudatoria y ámbito
subjetivo y objetivo de aplicación reducido40», pero no en un tributo en el que los principios
de generalidad y capacidad económica consagrados en el art. 31.1 CE deben encontrar una
más cabal proyección.
Avanzando en este razonamiento, y en vistas a la finalidad extrafiscal que parece perseguir el
régimen de imputación de rentas inmobiliarias y que consiste en incentivar el mercado de
alquileres para garantizar el derecho a una vivienda digna (art. 47 CE), HERRERA MOLINA
añade que, si la intención de legislador estaba justificada en fines sociales, debería haber
establecido un gravamen específico y adecuado a dicha fundamentación41.
Finalmente, otra crítica a considerar con respecto al pronunciamiento del Tribunal
Constitucional es la manifestada por RUIBAL PEREIRA a la propia imputación de rentas, pues 38 GARCÍA CARRETERO, B., «La STC 295/2006, de 11 de octubre…», op. cit., pág. 6. 39 En esta línea, TRIGUEROS MARTÍN, M.J., afirma que «hay que ser más escrupuloso en el cumplimiento del principio de capacidad económica, y no hay que conformarse con una capacidad económica virtual» – «La imputación de rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», Impuestos, núm. 11, 2002, pág. 114 –. 40 RAMOS PRIETO, J., «La imputación de rentas inmobiliarias…», op. cit., pág. 212. 41 HERRERA MOLINA, P., Capacidad Económica y Sistema Fiscal análisis del ordenamiento español a la luz del derecho alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 215.
30
considera como el resto de autores que grava una capacidad económica presunta o ficticia y
contrapone esta cuestión con el art. 2.2 de la derogada Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del
IRPF, que establecía que «el impuesto gravará la capacidad económica del contribuyente,
entendida ésta como su renta disponible».
De este modo, la imputación de rentas inmobiliarias rompería con «la intención perseguida
por la Ley del IRPF y que ha constituido uno de los principios inspiradores de la reforma de
1998, de someter a tributación únicamente las manifestaciones de renta reales42».
Sin embargo, no debemos olvidar que es el propio legislador el que introduce en la Ley
40/1998 el régimen de imputación de rentas, entre ellas las inmobiliarias, como componente
de la renta gravable. Por consiguiente, de adoptar la posición defendida por la autora, la
intención del legislador y la finalidad objetiva de la norma colisionarían desde el momento de
su concepción.
En cualquier caso, la calificación de “renta disponible” como elemento definidor del hecho
imponible del IRPF ha sido eliminada en las ulteriores normas reguladoras de este impuesto,
posiblemente para evitar interpretaciones afines a la expuesta en estas líneas.
3.3. STC 91/2007, de 7 de mayo
Al año siguiente de dictar la STC 295/2006, de 11 de octubre, el Tribunal Constitucional
vuelve a pronunciarse sobre esta cuestión ante la interposición de dos recursos de amparo por
parte de un contribuyente cuyas declaraciones-liquidaciones correspondientes al IRPF de los
ejercicios 1993 y 1994 habían sido modificadas por la Administración Tributaria por la
misma causa que en el supuesto de hecho anterior: la determinación de los rendimientos del
capital inmobiliario derivados de la imputación de renta por bienes inmuebles no arrendados
mediante el valor catastral y no el valor de adquisición, cuya cuantía era notoriamente
superior. Como resultado, la Administración Tributaria incrementa la base imponible del
tributo para cada ejercicio en aplicación del controvertido art. 34 b) de la Ley 18/1991 y
adiciona los correspondientes intereses de demora.
Contra las liquidaciones giradas se interponen dos reclamaciones económico-administrativas
ante el Tribunal Económico-Administrativo de Madrid, y su posterior desestimación es
recurrida ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Madrid. El órgano judicial termina por desestimar igualmente ambos recursos en Sentencias
42 RUIBAL PEREIRA, L., «Los Bienes inmuebles…», op. cit., pág. 173.
31
de 24 de octubre y 5 de septiembre de 2001, motivando tal pronunciamiento en el hecho de
que el legislador está facultado para imputar o no renta alguna por la tenencia de un inmueble
si se considera que la posibilidad de disfrute de un inmueble puede formar parte del hecho
imponible del IRPF.
El contribuyente termina por recurrir en amparo las resoluciones citadas y alega la infracción
del derecho a la igualdad (art. 14 CE) en la que incurre el art. 34 b) de la Ley 18/1991, pues
grava de manera distinta idénticas capacidades económicas sin causa razonable ni necesaria.
Admitido a trámite el recurso de amparo, el Abogado del Estado pone de manifiesto que la
cuestión planteada radica en la posible vulneración del art. 31.1 CE y no del art. 14 CE,
precepto invocado por el recurrente. Esta conclusión es compartida por el Ministerio Fiscal,
que añade que el ámbito de aplicación del art. 14 CE es el de las desigualdades subjetivas,
mientras que la causa de discriminación alegada por el recurrente es objetiva ya que depende
de factores tan aleatorios como el temporal. Por tanto, el amparo a juicio de ambas partes
debe ser denegado al no ser el principio de igualdad tributaria que proclama el art. 31.1 CE
susceptible de amparo constitucional.
Tras esta objeción, la Abogacía del Estado justifica del mismo modo que en el procedimiento
anterior los índices seleccionados por el legislador para valorar los bienes inmuebles
contemplados por la Ley 19/1991, del IP, e incide en que la perspectiva relevante para evaluar
si se cumple con el juicio constitucional de igualdad es la comparación interpersonal y no
entre los propios bienes inmuebles, circunstancia que sí revela una distinta capacidad
económica entre titulares de bienes inmuebles similares o idénticos y que deriva,
fundamentalmente, de la fecha de adquisición del inmueble.
Finalmente, el Tribunal Constitucional resuelve el recurso de amparo invocando los
argumentos jurídicos de la STC 295/2006, de 11 de octubre, por la que había sido apreciada la
inconstitucionalidad del párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991, del IRPF, por
vulnerar el principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas conforme a la
capacidad económica (art. 31.1 CE).
No obstante, ello no es óbice para que el Tribunal aprecie que el recurso de amparo
interpuesto en el presente caso persigue la protección de un derecho que va más allá de los
derechos y libertades que tutela esta figura, y desestime el recurso de acuerdo con la
declaración de inconstitucionalidad de la STC 295/2006, que impedía revisar sentencias
judiciales con fuerza de cosa juzgada en las que, como en el presente caso, el art. 34 b) había
sido aplicado antes de ser declarado inconstitucional.
32
4. El régimen de imputación de rentas inmobiliarias en otros sistemas fiscales
Como ha sido introducido al inicio del presente trabajo, la imputación de rentas inmobiliarias
en la base del impuesto sobre la renta ha sido suprimida progresivamente de los sistemas
fiscales a nivel internacional (especialmente de aquellos con influencia histórica
anglosajona43). Siendo esto así, en los últimos años han sido numerosos los estudios que han
apuntado a su permanencia en una minoría de regímenes tributarios44.
Dicho esto, y en aras de ofrecer una perspectiva distinta a la brindada por el marco legislativo
español y a su interpretación por nuestra Corte Constitucional, la última parte de este estudio
se focaliza en la fiscalidad de las rentas inmobiliarias imputadas en algunos de los
ordenamientos jurídicos que nos rodean y en los que todavía pervive este componente de
renta: Francia, Italia, Luxemburgo y Suiza.
Los criterios de selección de cada Estado obedecen a razones distintas. Por un lado, el sistema
fiscal francés y el italiano son especialmente cercanos a nuestro entorno, con principios que
inspiran el ordenamiento tributario compartidos y que, sin ninguna duda, han influido en las
decisiones del legislador y del órgano constitucional español. Por otro lado, en el sistema
luxemburgués se abordó a finales de 2016 una reforma tributaria que afectó a esta cuestión y
que conviene poner de relieve.
Finalmente, en Suiza la vivienda habitual continua sujeta a la imputación de rentas, de modo
que el estudio de los cuatro regímenes permite contrastar las diferencias en el tratamiento
fiscal de la primera residencia a efectos de la categoría de renta estudiada.
43 A ello se refiere JOHNSON S.R. – «Imputed Rental Income: Reality Trumps Theory», Controversies in Tax Law: A Matter of Perspective. Controversies in American Constitutional Law, Routledge, 1ª ed., 2017, pág. 69 – cuando afirma que «la gran mayoría de países han seguido el mismo camino que Estados Unidos, es decir, excluir la imputación de rentas inmobiliarias de la renta. Además, algunos de los países que alguna vez sí habían incluido tal gravamen en la base imponible del impuesto sobre la renta han desistido de tal esfuerzo». Asimismo, el autor añade que, del mismo modo que el Reino Unido dejó de someter a imposición las rentas inmobiliarias imputadas en 1963, «la mayoría de países con influencia británica abandonaron dicha imputación derogando la normativa que las regulaba o simplemente dejándola de aplicar» (traducción propia). 44 En este sentido, cabe destacar el estudio de BAUGER, L. e ISBASOIU, G., «Taxation of housing, Quarterly Report on the Euro Area (QREA)», DG ECFIN, Comisión Europea, vol. 11(4), 2012, pág. 28, en el que se afirma que en la Eurozona solo Holanda, Luxemburgo, Bélgica, España e Italia imputan rentas inmobiliarias a la vivienda (si bien en los tres últimos países con la exclusión de la residencia habitual). Confirman esta cuestión ANDREWS D., CALDERA SÁNCHEZ A., JOHANSSON. Å. «Housing Markets and Structural Policies in OECD Countries», OECD Economics Department Working Papers, núm. 836, París, 2011, pág. 39, indicando que en Islandia, Eslovenia y Suiza también la vivienda habitual está sujeta a la imputación de rentas.
33
4.1. Francia
Las rentas obtenidas por las personas físicas se encuentran gravadas en Francia por el impôt sur le revenu, previsto en el Code général des impôts – en adelante CGI –. Entre los rendimientos que componen la renta neta global de este impuesto (art. 1.A CGI) se contemplan los revenus fonciers o rendimientos inmobiliarios, regulados en los arts. 14 a 33
del mencionado Código Tributario francés.
De conformidad con el art. 14.1 CGI, comprenden la categoría de revenus fonciers aquellos rendimientos no incluidos en los beneficios de una empresa industrial, comercial o artesanal, de una explotación agrícola o de una profesión no comercial, y que provengan de propiedades
construidas (tales como fábricas o casas) o no construidas de cualquier naturaleza (incluyendo los terrenos ocupados por canteras o minas, entre otros).
No obstante, los rendimientos inmobiliarios restan circunscritos a la exención permanente que el art. 15 CGI establece en el seno del impuesto sobre la renta francés para aquellas viviendas
en las que el propietario se reserva su uso. Como bien expone PERIS GARCÍA «la vivienda ocupada por su propietario no genera renta gravable. Ahora bien, cuando el inmueble no está destinado a vivienda y tampoco se encuentra arrendado, se le presume una renta que sí va a quedar gravada por el impôt sur le revenu».
Encuadrado en tales términos, la autora indica que «los inmuebles que van a ser sometidos a esta tributación son los locales comerciales no arrendados, así como las propiedades rurales no arrendadas y no explotadas por el propietario45». Por consiguiente, conviene reseñar que la esfera de eficacia de los revenus fonciers con respecto al gravamen de las rentas presuntas resulta bastante limitada, especialmente si se compara con las rentas inmobiliarias imputadas
reguladas en la norma tributaria española. Ciertamente, bajo el requisito de reserva del uso del bien inmueble, no va generar una renta a efectos del impuesto sobre la renta francés ni la vivienda habitual, ni las segundas y ulteriores residencias46.
45 PERIS GARCÍA, P., «Bienes inmuebles urbanos…», op. cit., pág. 121. 46 En aplicación de la norma, la jurisprudencia francesa ha fallado a favor de extender el alcance de la exoneración del art. 15 CGI a un bien inmueble cuyo propietario se reserva el derecho de uso mientras se están llevando a cabo obras sobre el mismo (Conseil d’État, sentencia de 5 de enero de 1972, núm. 79935); la vivienda que un contribuyente pone a disposición de su hijo (Conseil d’État, sentencia de 24 de noviembre de 1976, núm. 96385) o de su madre (Conseil d’État, sentencia de 16 de enero de 1974, núm. 82379) a título gratuito, así como una vivienda desocupada durante todo el año pero puesta a la venta y a disposición de un futuro comprador (Conseil d’État, sentencia de 25 de julio de 1975, núm. 93646). En suma, podemos apreciar que no solo el CGI es más restrictivo en cuanto a los supuestos susceptibles de generar rendimientos inmobiliarios imputados, sino que los tribunales franceses también son más flexibles a la hora de ampliar las exenciones a dicho régimen. Prueba de ello es que, salvo el primer supuesto (que dependería de la magnitud de las obras), los restantes descritos sí darían lugar a una renta imputada de acuerdo con nuestra normativa del IRPF y su interpretación por los órganos administrativos y judiciales españoles.
34
Con respecto a la renta bruta de aquellos inmuebles no destinados a vivienda en los que el
sujeto pasivo se reserva el uso, ésta se determina a través de un canon arrendaticio equivalente
a la cuantía que podría generar el bien si hubiera sido arrendado. Para ello, el art. 30 CGI
establece un método de determinación por comparación con inmuebles o partes de inmuebles
similares que sean objeto de arrendamiento en condiciones normales y, en su defecto, se
acude al sistema estimación directa47.
Asimismo, hay que tener presente que la legislación francesa, de igual modo que la norma
española hasta su modificación en 1998, sí contempla que puedan deducirse de la renta
presunta los gastos previstos en el art. 31 CGI por reparación y conservación de los bienes
inmuebles, los intereses de deudas contraídas para efectuar tales obras y los tributos locales
satisfechos que recaigan sobre la propiedad de los mismos48. Gastos que, por otra parte, la
jurisprudencia francesa ha determinado que deben ser equivalentes a los generados por
aquellos bienes inmuebles arrendados49.
Llegados a este punto, parece acertado el razonamiento de algunos autores consistente en
señalar la mayor adecuación de la renta imputaba concebida por el impôt sur le revenu a los
postulados de capacidad económica y equidad. En efecto, si el objeto de gravamen es la
utilidad que reporta al propietario la tenencia de un bien inmueble, tal utilidad debe ser el
47 De acuerdo con el Extrait du Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts BOI-RFPI-BASE-10-20-20140113, de 13 de enero de 2014, el método de valoración comparativa comporta la búsqueda de bienes inmuebles arrendados análogos a aquél que deba estimarse y la atribución a este último de un canon arrendaticio correspondiente al de los inmuebles comparados. Dichos inmuebles deben ser elegidos preferentemente en la misma calle o, cuanto menos, en el mismo municipio (pudiéndose, tan solo por razones excepcionales, compararse con uno que se situé fuera de la localidad). 48 Entre ellos, la taxe foncière sur les propriétés bâties y la taxe d’habitation (arts. 1380-1417 CGI); impuestos de carácter local que gravan la propiedad y disfrute de los bienes inmuebles, presentando así una íntima conexión con los revenus fonciers. Al respecto, interesa traer a colación la consulta a la DGT núm. V0510-17, de 28 de febrero, en la que dos sujetos con residencia fiscal en España eran propietarios de un inmueble ubicado en Córcega que no constituía su vivienda habitual y que se encontraba gravado en Francia por la taxe foncière y la taxe d’habitation. Ante este hecho, los contribuyentes entienden que el concepto que gravan estos tributos es similar al de la imputación de rentas inmobiliarias del IRPF y preguntan al órgano administrativo español si es posible aplicar la deducción por doble imposición internacional sobre el IRPF. Para solventar esta cuestión, y en defecto de regulación de los tributos locales franceses por parte del Convenio hispano-francés para evitar la doble imposición, de 10 de octubre de 1995, la DGT rige su respuesta por lo establecido en el art. 80 de la Ley 35/2006, que «tiene por objeto evitar que una renta obtenida en el extranjero por contribuyentes del IRPF esté sujeta a este impuesto en España y también a un impuesto de naturaleza análoga en el extranjero», y llega a la conclusión de que «al no tratarse la taxe foncière y la taxe d´habitation de impuestos de naturaleza análoga al IRPF, sino de tributos locales, no cabe la aplicación de la deducción por doble imposición internacional». 49 Conseil d'État dans un arrêt du 3 novembre 1978, núm. 03421: «Ainsi, le Conseil d'État a jugé que, pour évaluer le loyer, et à défaut d'éléments d'appréciation conduisant à en fixer le montant à un chiffre différent, il y a lieu de se référer à la situation qui serait celle du propriétaire exploitant normalement ce droit par voie de location à un tiers et, par conséquent, d'évaluer ce loyer à une somme égale aux frais et charges courants de la propriété, y compris les frais de gestion et d'amortissement».
35
resultado de imputar como ingresos brutos los rendimientos que podrían haber sido obtenidos
a través de su arrendamiento y minorar los mismos en los gastos realizados por el
contribuyente sobre el inmueble en cuestión. De este modo, el trato fiscal recibido será el
mismo con independencia de que el propietario obtenga rendimientos mediante el
arrendamiento del bien inmueble o se le practique una imputación de renta por mantener el
bien bajo su posesión50.
4.2. Italia
El art. 6 del Testo Unico delle imposte sui redditi aprobado por Decreto del Presidente della
Repubblica de 22 de diciembre de 1986 – en adelante TUIR – establece en su apartado a) que
entre las categorías de rentas sujetas al Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) se
hallan los redditi fondiari o rendimientos inmobiliarios.
Dicho lo anterior, el art. 25.1 TUIR define tales rendimientos como aquellos inherentes a los
terrenos y edificaciones situados en el territorio del Estado y que son o debieren ser inscritos,
con atribución de renta, en el catastro de terrenos o de construcciones urbanas. Si trasladamos
la terminología italiana al sistema tributario español, los redditi fondiari englobarían los
rendimientos del capital inmobiliario y las rentas inmobiliarias imputadas en una sola
categoría de renta (tal y como hacía nuestra normativa reguladora del IRPF hasta 1998), con
la diferencia de que el IRPEF italiano también atribuye rendimientos al suelo no edificado.
Conviene resaltar que las tres modalidades de redditi fondiari descritas en el art. 25.2 TUIR
(redditi dominicali dei terreni, redditi agrari y redditi dei fabbricati) se imputan, con
independencia de la percepción, a los sujetos pasivos que sean titulares de un derecho de
propiedad, enfiteusis, usufructo u otro derecho real sobre un bien inmueble (art. 26.1 TUIR).
En los supuestos de copropiedad o de coexistencia de distintos derechos reales, el reddito
fondiario formará parte de la renta global de cada sujeto pasivo por la parte correspondiente a
su derecho51. Asimismo, si la propiedad del inmueble fuera transferida durante el período
impositivo, el reddito fondiario contribuiría a formar la base imponible de cada sujeto
proporcionalmente a la duración de su posesión (apartados segundo y tercero del art. 26.2
TUIR). 50 PERIS GARCÍA, P., «Bienes inmuebles urbanos…», op. cit., pág. 122. 51 Bajo esta tesitura encontramos otra diferencia con respecto al ordenamiento español, pues la imputación de renta italiana se fraccionará en el caso de que concurran distintos derechos y no se imputará en su totalidad al titular del derecho de disfrute (cuestión que sí recoge el art. 85.2 de la Ley reguladora del IRPF española).
36
Para practicar la imputación, el ordenamiento italiano parte del principio di determinazione
forfettaria en base al cual los redditi fondiari son determinados por estimación catastral,
regulada de modo que garantice (en la medida de lo posible) que los rendimientos estimados
se ajustan a los efectivamente producidos52. En aplicación de este principio, cada uno de los
tres rendimientos que compone esta categoría de renta se computa en base al reditto medio
ordinario fijado catastralmente a través de unas tarifas de estimación que toman en
consideración el rendimiento que podría obtenerse en condiciones normales con un terreno o
construcción de la misma calidad y clase.
Por lo tanto, la imposición sobre la renta italiana extiende al conjunto de rendimientos
inmobiliarios o redditi fondiari el planteamiento que la legislación española circunscribe a la
imputación de rentas y que consiste en identificar como objeto de imposición la abstracta y
potencial renta que podría generar un bien inmueble, prescindiendo incluso en el caso italiano
de la efectiva riqueza que éste produce.
Como puede intuirse por el análisis previo del régimen jurídico español, la legitimidad
constitucional del sistema di determinazione forfettaria no ha sido una cuestión pacífica y
sigue existiendo un importante sector doctrinal que rechaza la adecuación de la estimación
catastral de los rendimientos inmobiliarios al principio de capacidad contributiva
salvaguardado por el art. 53 de la Costituzione della Repubblica Italiana.
Pese a ello, la Corte Costituzionale ya avaló este sistema en la Sentencia núm. 19/1965, de 18
de marzo, y precisó que «la capacidad contributiva no se revela solo por el rendimiento que
realmente percibe la persona que está gravada por el impuesto. Cuando el objeto del impuesto
es un bien productivo, se da la base para la tributación (y se revela la capacidad del
contribuyente) por la capacidad del bien de producir una renta y no por los rendimientos que
el propietario obtiene efectivamente […]. La ley, que regula los impuestos a la propiedad, no
permite entregarse a la incapacidad de administrar o a la liberalidad del contribuyente que, por
ejemplo, no obtiene una compensación adecuada por el uso de su propiedad. Por lo tanto,
afecta al propietario (al menos si el inmueble es de aquellos con "destino ordinario", por
ejemplo, una vivienda) no lograr un alquiler superior al efectivamente alcanzado que, en las
mismas condiciones, podría haber logrado el hombre medio». De este modo, puede ocurrir
que «el rendimiento catastral para algunos contribuyentes no coincida con el rendimiento que 52 Sin embargo, la norma italiana prevé la verificación directa en aquellos casos taxativamente señalados en los que la característica económica del rendimiento pueda dar lugar a divergencias entre los dos parámetros indicados – LEO M., MONACCHI F., SCHIAVO M., Le Imposte sui Redditi nel Testo Unico, Giuffrè Editore, 5ª. ed., 1997, pág. 445 –.
37
realmente reciben; pero ya se ha dicho que esto no entra en conflicto con el principio de
justicia que debe presidir los impuestos y que rinde homenaje a la capacidad contributiva de
todos» [F.J. 2º, traducción propia].
En consecuencia, como pone de manifiesto RAMOS PRIETO, la Corte Costituzionale reputa
lícito el criterio de tributación objetiva que va referido al inmueble en lugar de incidir sobre la
renta efectivamente percibida por el contribuyente y, por esta vía, faculta que el legislador
tome como objeto imponible la rentabilidad potencial del bien inmueble, cuantificada a partir
de los datos y tarifas catastrales, y no los ingresos reales que de él obtiene su poseedor53. Así
las cosas, la jurisprudencia italiana parece haber inspirado la STC 295/2006, de 11 de octubre,
analizada en el capítulo anterior, en la medida en que nuestro Tribunal Constitucional también
alude como objeto de gravamen a la noción del rendimiento potencial que genera el bien
inmueble y al que renuncia el contribuyente.
Centrando ahora el análisis en las tres categorías de rendimientos inmobiliarios, los beneficios
derivados de la mera propiedad o titularidad de derechos reales sobre terrenos rústicos
tributan en condición de redditi dominicali dei terreni (primera subespecie de redditi fondiari)
y la renta imputada se computa en función del rendimiento medio ordinario que podría
extraerse del terreno si se afectara a alguna de las actividades agrícolas reguladas en sede de
redditi agrari (la segunda modalidad). En este sentido, en el reddito agrario aquello que se
grava es el rendimiento medio ordinario del terreno imputable al capital de explotación y al
trabajo organizacional empleado54.
Mayor atención requiere la tercera y última modalidad de redditi fondiari, los redditi dei
fabbricati o rendimientos de las edificaciones, ya que son los que comparten más similitudes
con el concepto de imputación de rentas inmobiliarias del sistema tributario español. El
art. 36.1 TUIR define los redditi dei fabbricati como el rendimiento medio ordinario
atribuible a cada unidad inmobiliaria urbana, debiendo entender que tales unidades son las
edificaciones y otras construcciones estables, así como las partes de éstas susceptibles de
generar un rendimiento autónomo, el área que ocupan y sus anejos (art. 36.2 TUIR)55.
53 RAMOS PRIETO, J., «La imputación de rentas inmobiliarias…», op. cit., págs. 183-184. 54 Así, la diferencia entre ambas categorías reside en si el objeto de gravamen es el rendimiento del propio terreno rústico, que la doctrina califica de rendita del fondo (en cuyo caso serían redditi dominicali dei terreni) o el rendimiento que el agricultor obtiene con el uso del mismo, es decir, aquello que deriva de la explotación del fondo (redditi agrari) – LEO M., MONACCHI F., SCHIAVO M., «Le Imposte sui Redditi…», op. cit., pág. 493 –. 55 Sin embargo, de acuerdo con el art. 36.3 TUIR no están afectos a este rendimiento las unidades inmobiliarias destinadas al ejercicio del culto y sus pertenencias o las unidades inmobiliarias con licencia para su restauración o reestructuración por el periodo en el que el inmueble no es utilizado.
38
Con respecto a la determinación del redditi dei fabbricati, la norma italiana prevé la
aplicación de unas tarifas de estimación fijadas por la legislación catastral para cada categoría
(finalidad de vivienda, uso colectivo o comercial) y clase (vivienda de tipo civil o económico,
colegio, comercio o almacén, entre otras) determinadas reglamentariamente. Al lado de esta
regla general, el art. 36 TUIR contempla la estimación directa para aquellas edificaciones con
un destino singular (primer apartado) y la determinación por comparación de los rendimientos
de las unidades inmobiliarias no registradas con aquellas que sí lo estén (apartado cuarto).
Finalmente, en virtud del art. 10.3 bis TUIR, la vivienda habitual está exenta de tributación,
pues si en la formación de la renta global concurre el rendimiento imputado a la unidad
inmobiliaria destinada a ser la vivienda habitual y sus pertenencias, debe deducirse una
cantidad equivalente al importe de su renta catastral con respecto al periodo del año en que
subsiste tal destinación y en proporción a la cuota de posesión de la unidad inmobiliaria.
Además, el propio precepto define qué debe entenderse por vivienda habitual: aquella en la
que la persona física, que es propietaria o titular de un derecho real sobre la misma, o sus
familiares residen habitualmente (sin tener en cuenta el ingreso permanente en centro de
asistencia u hospitalarios), siempre y cuando el inmueble no sea arrendado.
4.3. Luxemburgo
Pese a disponer de uno de los marcos fiscales más atractivos de la Unión Europea, el
legislador luxemburgués ha optado por imputar un rendimiento inmobiliario a la vivienda en
el ámbito del impuesto sobre la renta, regulado en la Loi modifiée du 4 décembre 1967
concernant l´impôt sur le revenu – en adelante LIR –. En este sentido, la imputación de
rendimientos inmobiliarios derivados del uso de la vivienda como componente de la renta
sujeto a gravamen se incardina en el punto séptimo del art. 10 LIR, denominado revenu net
provenant de la location de biens.
En atención a lo dispuesto en el precepto que describe los rendimientos que deben ser
considerados como rentas netas provenientes del arrendamiento de bienes (art. 98 LIR), puede
advertirse que la norma tributaria del Gran Ducado no solo grava los beneficios obtenidos por
el arrendamiento o cesión del uso de derechos y bienes (muebles e inmuebles), sino que en el
quinto y último apartado también somete a imposición la valeur locative de l’habitation
39
occupée par le propriétaire, y compris celle des dépendances, es decir, el “valor arrendaticio
o locativo” que se imputa al propietario por disponer de su vivienda, incluyendo los anejos56.
En virtud de los apartados segundo y tercero del art. 98 LIR, la ley reguladora del impuesto
sobre la renta luxemburgués delega en un texto reglamentario la institución de uno o varios
régimes forfataires (regímenes a cantidad alzada) para la determinación del valeur locative de
las viviendas ocupadas por los propietarios. Asimismo, la norma también prevé que tales
regímenes pueden ser distintos en función de la fecha de construcción del inmueble, su valor
y la categoría a la que pertenezca (viviendas unifamiliares, edificios divididos por
apartamentos u otros inmuebles).
Establecidos estos parámetros generales, el art. 4 del Reglamento gran ducal de 12 de julio de
1968, relativo a la fijación del valeur locative, asigna como valor locativo de las viviendas
ocupadas un porcentaje del valeur unitaire que corresponde a la vivienda. Este último valor es
determinado periódicamente por la Administración luxemburguesa para su consideración a
efectos fiscales, por lo que comparte grandes similitudes con el valor catastral español.
Dicho esto, desde 2002 hasta 2016, el porcentaje a aplicar al valeur unitaire para fijar el valor
locativo oscilaba entre el 4 y el 6 por ciento en función de si el primero de estos índices
superaba o no los 3.800€. Sobre la cuantía resultante, el Reglamento preveía igualmente la
deducción de los intereses adeudados por la construcción, adquisición o reparación del bien
inmueble y los atrasos en el pago de rentas periódicas, cuya minora sobre dicha suma daba
como resultado el rendimiento neto que se incorporaba a la base imponible del impuesto.
No obstante, con la entrada en vigor del Reglamento gran ducal de 23 de diciembre de 2016,
por el cual se reformó el Reglamento de 1968, el porcentaje a aplicar al valeur unitaire a
partir del periodo impositivo del 2017 es de cero, por lo que el valor locativo anual es también
nulo. Ahora bien, conviene advertir que la regulación de la imputación de rentas inmobiliarias
no ha sido suprimida del sistema tributario de Luxemburgo, por lo que un mero cambio
reglamentario que modificara el porcentaje aplicable al valeur unitaire podría volver a
activarla.
56 Si nos atenemos a una interpretación literal de la LIR, la ocupación o uso efectivo de la vivienda por parte del propietario debería ser un requisito sine qua non para la imputación del rendimiento locativo. Con todo, el criterio adoptado por la Direction des Contributions Directes (órgano administrativo equivalente a la DGT del sistema tributario español) es el de requerir únicamente una “disposición continuada” de la vivienda para la fijación de un valor locativo. Situación que, por otra parte, se produce desde el momento en que el inmueble no se halla ocupado por un tercero, se encuentra amueblado y en estado de ser habitado. Confirman esta cuestión las circulares LIR núm. 105/8-98/1, de 16 de marzo de 2005 (pág. 8), y de 31 de octubre de 2017 (pág. 10).
40
4.4. Suiza
Al igual que sucedía en Luxemburgo, la ocupación de la vivienda habitual por parte del contribuyente también constituye una fuente de renta en el ámbito del impuesto sobre la renta suizo. La regulación básica de la imposición directa de la Confederación se contiene en la Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD), de 14 de diciembre de 1990, que de conformidad con el artículo primero integra en una sola norma l’impôt sur le revenu des personnes physiques, l’impôt sur le bénéfice des personnes morales (o personas jurídicas), y un impuesto común que grava las fuentes de renta de determinadas personas físicas y jurídicas que no presentan la condición de residentes a efectos de los dos primeros tributos.
Por lo que respecta a las rentas que componen la base imponible del impôt sur le revenu, el art. 16.1 LIFD indica que el impuesto sobre la renta tiene por objeto todos los rendimientos obtenidos por el contribuyente (ya sean únicos o periódicos). Asimismo, el art. 16.2 LIFD precisa que deben tener la consideración de rendimientos las prestaciones en especie de las que el contribuyente se beneficia cualesquiera que sea su género, especialmente el alojamiento y la vivienda, debiendo ser estimadas por su valor de mercado.
En sintonía con esta definición, el art. 21.1 b) LIFD distingue, entre los rendimientos gravados por la categoría de renta denominada rendement de la fortune immobilière, el valeur locative de los inmuebles o de las partes de los mismos en los que el sujeto pasivo se reserva el uso en virtud de un derecho de propiedad o de disfrute obtenido a título gratuito.
Dicho valor se determina teniendo en cuenta las condiciones locales y la utilización efectiva de la vivienda como domicilio del contribuyente. En consecuencia, y a diferencia del impôt sur le revenu luxemburgués, o del IRPF español, no es suficiente con que el propietario del inmueble o titular de un derecho de uso sobre el mismo disponga del bien, sino que además debe haber una utilización efectiva del mismo. Ello responde a una mejor coherencia con la lógica de este elemento de renta, consistente en gravar la renta de disfrute.
Finalmente, con respecto a los gastos que pueden detraerse de la fortune immobilière, el art. 32 LIFD contempla la deducción de los impuestos sobre la renta extranjeros que no puedan ser reembolsados, los gastos necesarios para el matenimiento y restauración de los bienes inmuebles, las primas de seguro relativas a los mismos y los gastos de administración satisfechos por terceros. Como alternativa, el contribuyente también puede optar por una deducción forfataire o a tanto alzado, regulada por el Consejo Federal suizo57.
57 L’Ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct, de 24 de agosto de 1992, establece que la deducción a tanto alzado es del 10% del valor locativo si el inmueble ha sido construido dentro de los 10 años anteriores al periodo impositivo, y del 20% en caso contrario.
41
5. Conclusiones
Desde su introducción por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, las modificaciones practicadas sobre la ordenación de la imputación de
rentas inmobiliarias por parte del legislador a lo largo de las distintas normativas reguladoras
del IRPF han sido profusas y sustanciales, comprendiendo desde la exclusión de la vivienda
habitual e imposibilidad de sustraer gasto alguno a la renta imputada hasta su disyunción de
los rendimientos del capital inmobiliario y concepción como categoría autónoma en sede de
regímenes especiales.
Sin embargo, este componente especial de la renta no ha conseguido escapar del punto de
mira y continúa siendo en la actualidad objeto de críticas por parte de un creciente sector
doctrinal que aboga por reformular su configuración o, directamente, suprimirlo de nuestro
ordenamiento tributario.
De entre las razones aducidas por los autores que comparten esta postura, la que reúne un
mayor consenso es aquella que califica el objeto de gravamen de la imputación –consistente
en la supuesta obtención de rentas por la mera titularidad de un bien inmueble– de artificioso,
pues la manifestación de la riqueza que se somete a imposición no es real sino ficticia o
virtual. Por consiguiente, en la medida en que la renta inmobiliaria imputada por la que el
contribuyente tributa es inexistente, la citada figura impositiva excedería del elemento
objetivo que configura el hecho imponible del IRPF y que el art. 6.1 de la Ley define como
“obtención de renta”.
Con una innegable pretensión esclarecedora, la STC 295/2006, de 11 de octubre, se sirvió de
una cuestión de inconstitucionalidad relativa a la vulneración del principio de igualdad
tributaria para ratificar el ajuste de la imputación de rentas inmobiliarias al principio de
capacidad económica consagrado en el art. 31.1 CE. Así, a través de la tesis de la renta
potencial a la que se renuncia, el máximo intérprete de la Carta Magna homologó la licitud
constitucional de un precepto que imputa rentas a propietarios o a titulares de derechos reales
sobre bienes inmuebles a efectos del IRPF en tanto que el sujeto pasivo renuncia a obtener
con ellos rendimiento alguno.
Ahora bien, como se ha visto, el pronunciamiento del Tribunal Constitucional no ha estado
exento de objeciones y, lejos de zanjar la cuestión, la doctrina ha reafirmado su oposición
tanto a la conservación de esta categoría de renta imputada como a los argumentos que el
42
órgano constitucional esgrimió para justificar su conformidad con los principios de justicia
tributaria tutelados por la Constitución.
Ciertamente, al margen del requerimiento de obtención de renta efectiva que los autores
arguyen que se deriva de vincular el hecho imponible con la finalidad de la ley, en este
estudio hemos también evidenciado que se producen ciertas discordancias entre la tesis de la
renta potencial mantenida por el Tribunal Constitucional y la aplicación práctica de este
precepto.
Ilustran tal divergencia, entre otros, aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo debe
imputarse una renta inmobiliaria pese a resultar acreditado que la intención del mismo es
arrendar el bien inmueble del que es titular, no haciéndolo por circunstancias del mercado
inmobiliario ajenas a su voluntad. A nuestro juicio, si la justificación de la capacidad
contributiva del contribuyente en el seno de la imputación de renta reside precisamente en su
renuncia a que el bien inmueble genere rendimientos, carece de sentido la renta inmobiliaria
imputada en el hipotético planteado.
Por otra parte, si nos acogemos a la tesis de la renta potencial de disfrute, sostenida por el
propio Tribunal Constitucional años atrás, y por la que se enjuicia el beneficio que el titular
de un bien inmueble obtiene con su utilización como manifestación de la capacidad
económica en la esfera del IRPF, no alcanzamos a comprender las causas por las que debería
imputarse una renta el titular de un bien inmueble que ceda gratuitamente el uso de la
vivienda, el contribuyente que acredita que no ha dispuesto efectivamente del bien a lo largo
del periodo impositivo o, avanzando en este razonamiento, por qué la vivienda habitual
estaría exenta de tributar por este régimen.
Como hemos podido comprobar, la Abogacía del Estado en la STC 295/2006 justificó la
pervivencia de la imputación de rentas, así como la desigualdad fiscal entre la vivienda
habitual y las segundas o ulteriores, aludiendo a las finalidades que el controvertido régimen
persigue de desincentivación del uso antisocial de la vivienda y estimulación del mercado de
alquileres (aspiraciones dignas de protección a la luz del art. 47 CE).
No obstante, consideramos que pueden formularse algunas críticas a este discurso. La primera
de ellas es que el legislador tributario debería también tomar en consideración a la hora de
articular la fiscalidad inmobiliaria otros derechos e intereses protegidos por nuestro texto
constitucional, tales como la libertad de residencia y circulación en territorio nacional (art. 19
CE). Además, coincidimos con aquellos autores que exponen cómo la inclusión de
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gravámenes con finalidad extrafiscal en la base del IRPF desvirtúa la naturaleza jurídica de un
impuesto que sustenta nuestro sistema tributario y cuya función principal es la de que los
ciudadanos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos.
En otro orden de cosas, este trabajo ha puesto también de relieve que en los países del entorno
europeo ha habido una tendencia a la supresión de esta fuente de renta y, en aquellos sistemas
fiscales donde todavía permanece, o bien presentan un gran número de exenciones que
reducen el alcance objetivo de la imputación a la mínima expresión (como en el ordenamiento
francés), o bien responden a una lógica señaladamente distinta, como en el sistema italiano,
que rige la totalidad de los rendimientos inmobiliarios por la imputación de una cantidad
estimada catastralmente.
Otras dos cuestiones conviene subrayar del estudio de derecho comparado. En primer lugar, la
mejor coherencia del sistema suizo en comparación con el español entre aquello que la
imputación grava (esto es, la renta potencial de disfrute) y la exigencia de que el
contribuyente ocupe efectivamente la vivienda para que pueda practicarse y, en segundo
lugar, la confirmación de que este componente continúa su tendencia supresora, cuanto menos
a la práctica, con la aplicación del porcentaje cero para el cómputo del rendimiento en la
normativa tributaria luxemburguesa.
Por todo ello, y pese a los beneficios que sus defensores predican, debemos compartir la
opinión del sector doctrinal que aboga por la supresión de este elemento tributario. Entre
ellos, el propio comité de expertos al que el Gobierno encargó en 2013 un informe sobre una
reforma integral del sistema impositivo español. De este modo, la llamada Comisión Lagares
(en atención al catedrático que la presidió, Manuel Lagares), si bien propugna como primer
paso volver a incluir en el régimen la vivienda habitual al objeto de evitar un tratamiento
discriminatorio frente a rendimientos procedentes de otras fuentes, a largo plazo sí suscribe su
supresión del impuesto sobre la renta58.
No obstante, hay indicios para presumir que el legislador nacional no parece tener intención
de respaldar esta opción como sí hicieron en virtud de su autonomía tributaria las Haciendas
Forales de Navarra, Álava, Guipúzcoa y Vizcaya hace ya más de 10 años, puesto que cuenta
con el beneplácito otorgado por la jurisprudencia constitucional y con unos contribuyentes
que, lejos de mostrar sus reticencias, se han habituado a tributar por aquello que no perciben. 58 Propuesta núm. 14 de la Comisión de expertos para la reforma del Sistema Tributario Español: «Una vez que se establezca el nuevo procedimiento de valoración de inmuebles elaborado por el Catastro y se hayan estimado todos los valores de referencia de tales inmuebles, debería excluirse de la base del IRPF la actual imputación de rendimientos inmobiliarios, sustituyéndose esa imputación por el reformado IBI», pág. 127.
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viii. Consulta núm. V1522-10, de 7 de julio. ix. Consulta núm. V1706-10, de 26 de julio. x. Consulta núm. V2030-11, de 8 de septiembre.
xi. Consulta núm. V0008-13, de 2 de enero. xii. Consulta núm. V2452-13, de 23 de julio
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xvi. Consulta núm. V1634-17, de 22 de junio. xvii. Consulta núm. V1818-17, de 11 de julio.
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C. Jurisprudencia, doctrina administrativa y legislación extranjera
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iii. Conseil d’État, sentencia de 24 de noviembre de 1976, núm. 96385. iv. Conseil d’État, sentencia de 16 de enero de 1974, núm. 82379. v. Conseil d’État, sentencia de 25 de julio de 1975, núm. 93646.
vi. Conseil d'État, sentencia de 3 de noviembre 1978, núm. 03421. vii. Extrait du Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts BOI-RFPI-
BASE-10-20-20140113, de 13 de enero de 2014.
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c. Luxemburgo
i. Loi concernant l´impôt sur le revenu, de 4 de diciembre de 1967. ii. Circulaire du directeur des contributions LIR núm. 105/8-98/1, de 16
de marzo de 2005. iii. Circulaire du directeur des contributions LIR núm. 105/8-98/1, de 31
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i. Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, de 14 de diciembre de 1990. ii. Ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés
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