El presupuesto flexible consiste en la elaboracin de un presupuesto posterior, de cuando se conocen los niveles de produccin y venta reales. Estas producciones y ventas fsicas reales valoradas a los costos y precios unitarios presupuestados son lo que se denomina "presupuesto sobre bases flexibles". Al comparar el presupuesto flexible y la realidad se obtienen desviaciones debidas exclusivamente a los precios de compra de los factores de produccin, al consumo de estos factores y al precio de venta de estos productos, pero en ningn caso a diferentes producciones y ventas, debido a que ambos, presupuesto flexible y realidad, se derivan de la cantidad de produccin y ventas reales. En trminos matemticos, para los ingresos se representa as: Presupuesto Siendo QV PV En = El cuanto flexible = La = cantidad QV fsica x de PV venta

precio unitario de venta presupuestado a los costos se representa por: x de CV venta

Presupuesto flexible = QV Siendo QV = La cantidad fsica ___ CV = El costo unitario de venta presupuestado

PRESUPUESTO FLEXIBLE El presupuesto flexible es resultante de la consideracin anticipada de las variaciones que pudieran existir en los ingresos en las ventas; esta posible efectuacin conduce a la predeterminacin de los cambios factibles en los volmenes de produccin y por consiguiente en los gastos. Todos los gastos incurren debido a: A)al transcurso del tiempo, B)a la produccin o actividad productiva o, C)a una combinacin de tiempo y produccin o actividad. Si

esto es razonable en un negocio, puede darse a los gastos una formulacin matemtica mediante la cual puedan calcularse los planes para la planificacin y el control de los mismos. La aplicacin de este concepto significa que:

Deben identificarse los gastos en cuanto a sus componentes fijo y variable, cuando se relacionan con la produccin o la actividad productiva. Los gastos deben relacionarse razonablemente con la produccin o actividad productiva. La produccin debe medirse en forma segura. Las frmulas de los presupuestos flexibles deben ser periodos especficos de tiempo, o para una escala especfica y relevante de produccin. Para los fines de la planificacin y el control, deben desarrollarse frmulas de presupuestos flexibles por cada rengln de gasto en cada centro de responsabilidad dentro de una empresa. RELACION DE LOS GASTOS CON LA PRODUCCIN

Los presupuestos flexibles de gastos se apoyan fundamentalmente en el concepto de la variabilidad de los gastos, el cual se enfoca sobre el efecto que tienen en los mismos, el transcurso del tiempo y la produccin o actividad productiva. En parte de que algunos gastos son parte fijos y en parte variable, los gastos se clasifican en tres categoras generales. Gastos fijos. Gastos variables. Gastos semivariables. Definicin de gastos fijos: Son aquellos que no varan con la produccin o a la actividad productiva. Se van acumulando principalmente por solo el transcurso del tiempo, esto es, son gastos relacionados con el tiempo. Permanecen constantes en su importe durante un corto periodo de tiempo dado, dentro de una amplitud relevante de actividad. Los gastos fijos se incurren, por la tenencia de activos y los dems factores de la produccin, en un estado de "listo para producir; por lo tanto, a menudo se les conoce como costos de capacidad. Los gastos fijos son de dos tipos principales. En primer lugar, las decisiones de la administracin ejecutiva establecen compromisos para ciertos gastos fijos; como la depreciacin, impuestos y seguros. En segundo lugar, algunos gastos fijos se establecen a juicio de alta administracin sobre una base de corto plazo. As, los sueldos, los desembolsos para publicidad y para investigacin caen dentro de esta categora y pueden fluctuar por razn de cambios en la estructura del negocio, en los mtodos de operacin y por cambios discrecionales en la poltica de la administracin.

El control de los gastos fijos a veces se interpreta de forma incorrecta. Todos los gastos fijos son controlables en el curso del periodo de existencia de la compaa. Algunos plazo fijos, pero no todos, estn sujetos al control de la administracin en el corto plazo. Definicin de gastos variables: Los gastos con frecuencia varan en proporcin directa a los cambios en la produccin o la actividad, en un centro de responsabilidad. Los gastos variables se basan en la actividad y no en el transcurso del tiempo, porque los mismos se incurren como resultado directo de la produccin, la actividad, la actividad productiva o el trabajo desarrollado. Los gastos variables aumentan o disminuyen directamente con los cambios de produccin, por lo tanto si se duplica la produccin ,el gasto variable tambin se duplica, o si disminuye la produccin en un diez por ciento ,el gasto se reduce tambin en un diez por ciento. Definicin de gastos semivariables: Los gastos semivariables o semifijos, aumentan o disminuyen al hacerlo la produccin, pero no en proporcin a los cambios en la base de actividad. De acuerdo con esto, los gastos semivariables participan de algunas caractersticas, tanto de los costos fijos como de los variables. La variabilidad de los gastos semivariables se debe al efecto combinado de: el transcurso del tiempo, la actividad de produccin, las decisiones discrecionales de la administracin. Los gastos semivariables a menudo representan una parte substancial de los gastos de la compaa.

1. Segn la Flexibilidad Son los presupuestos que se elaboran para diferentes niveles de actividad y pueden adaptarse a las circunstancias que surjan en cualquier momento. Estos muestran los ingresos, costos y gastos ajustados al tamao de operaciones manufactureras o comerciales. Tienen amplia aplicacin en el campo de la presupuestacin de los costos, gastos indirectos de fabricacin, administrativos y ventas. El presupuesto flexible se elabora para distintos niveles de operacin, brindando informacin proyectada para distintos volmenes de las variables crticas, especialmente las que constituyen una restriccin o factor condicionante. Su utilidad es que evita la rigidez del presupuesto maestro esttico que supone un nivel fijo de trabajo, transformndolo en un instrumento dinmico con varios niveles de operacin para conocer el impacto sobre los resultados pronosticados de cada

rango de actividad, como consecuencia de las distintas reacciones de los costos frente a aquellos. Esto significa que se confecciona para un cierto intervalo de volumen comprendido entre un mnimo y otro ms elevado, dado por el nivel mximo de actividad de la empresa. Se elabora en forma tabulada, representando cada columna los grados probables de actividad. Su clave es la diferenciacin del comportamiento de costos o gastos frente a variaciones en las cantidades producidas o vendidas, identificando los componentes fijos o variables de cada partida.

PRESUPUESTO FLEXIBLE. No debe confundirse el presupuesto flexible, con la caracterstica de elasticidad de que deban estar investidos los presupuestos en general, la elasticidad o flexibilidad, tambin est referida a los presupuestos fijos, para indicar que deben revisarse y adaptarse a las fluctuaciones constantes del mercado. El grado de flexibilidad que se permita, depende de los propsitos que se persigan con la presupuestacin. El presupuesto flexible es resultante de la consideracin anticipada de las variaciones que pudieran existir en los ingresos y en las ventas; esta posible afectacin conduce a la predeterminacin de los cambios factibles en los volmenes de produccin y por consiguiente en los gastos. En este tipo de presupuestos se consideran diferentes planos alternativos de aplicacin directa e inmediata en caso de que las situaciones previstas cambien. Dichas variaciones se presentan dentro el cuerpo mismo del presupuesto, en forma de cuotas) por unidad producida por ejemplo) o en forma escalonada, fijando porcentajes sobre una base determinada.

Si dicha base se considera como el punto en que la capacidad de fabricacin de la empresa, est aprovechndose en un 100 % de eficiencia, respecto de las ventas, e stas se estiman con base a la mxima capacidad de absorcin en el mercado, se presentaran los resultados posibles en un estado comparativo, en que se pondran las cifras a obtener, cuando la fbrica trabaje al 80, 90, 100,110,120 % de su capacidad productiva. Por ejemplo. De esta manera si se vende una cantidad mayor o menor a la que aparece en el presupuesto base, sealado en este caso con el 100 % se estara en la posibilidad de comparar las cifras reales con cualquiera de las dems estimaciones. Podra pensarse, errneamente, que la elaboracin de un presupuesto flexible es muy sencilla, puesto que consiste tan slo en obtener porcentajes sobre las cifras base; sin embargo tampoco es complicado, aun cuando las reacciones del costo respecto del volumen no son proporcionales ya que existen gastos fijos y variables, los fijos se erogan, exista o no produccin, mientras los variables poseen la caracterstica de aumentar o diminuir el volumen conforme crezca o baje.

Presupuesto flexible en un sistema de costeo standard por procesosComentar

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A ) INTRODUCCION:

El trabajo est dirigido bsicamente a estudiantes universitarios de Ctedras afines a esta problemtica ( Contabilidad Industrial, Costos para la Gestin, Planeamiento y control de gestin y similares), motivo por el cual se recurre a explicaciones detalladas innecesarias para los profesionales experimentados.Los complejos problemas operativos, comerciales y administrativos de la industria moderna, as como la creciente competencia y convulsin de los mercados, han aumentado enormemente las dificultades de conduccin de las empresas, induciendo a su direccin a adoptar sistemas informativos cada vez ms cientficos y sofisticados, que tiendan a asegurar la gestin de los entes con criterios absolutamente econmicos, es decir con la ptima utilizacin de capital, instalaciones, materiales y recursos humanos.Los costos constituyen una de las bases slidas para la puesta en marcha y mantenimiento de sistemas de control de gestin, porque todas las actividades de una empresa pueden ser expresadas y medidas en trminos de costos o gastos, y porque stos pueden ser predeterminados en base a estndares.Los costos standard cumplen con el principio de administracin por objetivos y constituyen uno de los pilares en que se basa un sistema de informacin gerencial, pues brindan una base para la medicin de la eficiencia por reas de responsabilidad y suministran informacin vlida para la adopcin de un sinnmero de decisiones.-

El objetivo del presente trabajo es mostrar la metodologa bsica a utilizar para implementar un sistema de costos standard por procesos, que permita conocer los costos de los productos terminados y semielaborados y que, simultneamente, sirva como un sistema de asignacin de presupuestos flexibles a cada uno de los centros de costos productivos que constituyan el ciclo fabril de los productos y a los centros de costos de servicios internos.- Obviamente cada empresa en particular deber efectuarle los ajustes, correcciones y ampliaciones requeridos por las caractersticas especficas de sus procesos, insumos y productos ( ejemplos: desperdicios, mermas, subproductos, reprocesos, produccin defectuosa, embalajes, compra de semielaborados, casos de tercerizaciones o outsourcing parcial de procesos o productos, etc).La propuesta que se detalla en los captulos siguientes se adecua fcilmente al criterio de trabajo con costeo variable o con el criterio de costeo integral, tanto para la determinacin de costos como para la asignacin de presupuesto para el control de erogaciones segn su naturaleza.- Asimismo permite separar los costos vivos o erogables de los costos hundidos o no erogables.- En todos los casos el sistema permite calcular todas las variantes y combinaciones posibles para aplicar a propsitos contables o control de gestin y toma de decisiones ( costo total, costo variable, costos erogables, etc) mediante modificaciones mnimas a los valores input de los parmetros, conservando todas las versiones.El sistema posibilita trabajar con el volumen de actividad o capacidad ( unidades producidas, horas-mquina, etc) que se quiera, como ser: capacidad nominal, capacidad normal o habitual, capacidad real prevista, etc.El sistema propuesto soluciona uno de los principales problemas que se presentan en los mtodos de costeo standard, consistente en lograr una homogeneidad entre los

estndares utilizados para medir la eficiencia y los considerados para calcular el costo de la produccin.La primera aplicacin del sistema ( clculo del costo de los productos) tiene una flexibilidad tal que permite conocer el costo de los productos en todas sus variedades, o sea que en el proceso de clculo pueden tenerse en cuenta todas las caractersticas individuales de cada grupo de productos ( ejemplos: rangos dimensionales de espesor, ancho, largo, calidades, presentacin, aspecto superficial) a diferencia de otros sistemas de costos standard que brindan datos de costos en funcin de un mix o mezcla programada de produccin y ventas ( promedios ponderados).- Esta prestacin est limitada solamente por la interconexin ( interfases) entre los sistemas informativos de produccin y el sistema de costos, es decir que solo puede distinguirse el costo ( y el consecuente presupuesto flexible) sobre aquellas caractersticas del producto que sean relevadas o tenidas en cuenta en los sistemas informativos comentados.El sistema puede calcular los costos de todos los productos tcnicamente posibles de fabricar, con independencia de si existe o no stock y si se incluyen o no en el plan de ventas y plan de produccin, o solamente calcular los costos de aquellos productos que se planea producir.- Claramente resulta recomendable usar la primer opcin, pero sin distorsionar los volmenes productivos. Es decir que, como el sistema calcula los volmenes productivos de los Centros de costos productivos y de servicios partiendo de la produccin programada y llegando hasta el consumo de materia prima, se recomienda cargar volumen cero o poco significativo ( ejemplo: 0,001 unidades mensuales) para los productos fuera del plan de produccin.- Otra opcin sera colocarles una caracterstica en los registros del sistema para que el programa los reconozca como tales, calculando el costo pero sin alterar el volumen normal previsto de produccin del presupuesto anual y mensual.- Durante el ejercicio y en la medida en que estos productos tengan produccin real, sus volmenes sern considerados para asignar presupuesto flexible.La segunda aplicacin ( asignacin de presupuestos flexibles) permite controlar la gestin operativa de fbrica ( produccin, mantenimiento, servicios productivos o de mantenimiento, etc.) desde el punto de vista econmico, dado que los costos realmente incurridos se comparan con los valores standard correspondientes al volumen real de actividad desarrollado por cada centro de costos productivo o de servicios. O sea que el presupuesto flexible se utiliza para controlar muchos rubros de costos cuya magnitud vara con las variaciones de volumen o, lo que es lo mismo, se establecen vinculaciones entre los rubros de costos y la actividad real desarrollada, de modo que la eficiencia planeada pueda ajustarse a las condiciones reales de actividad. De esta forma tiene validez plena la comparacin del costo real con el presupuesto, eliminando las diferencias por volumen y expresando en consecuencia las verdaderas variaciones por consumo al haber homogeneizado los niveles de actividad.Los volmenes reales de actividad desarrollados en un determinado mes por cada centro de costos productivo o de servicios no se limita a un solo valor sino que se miden con diversos indicadores denominados Generadores de Costos o Determinantes de Costos, pudiendo ser a ttulo de ejemplo: Unidades producidas, Horas-Hombre trabajadas, Horas- Mquina de funcionamiento, metros cuadrados procesados, toneladas procesadas, Bultos embalados, bultos despachados, unidades vendidas de servicios ( horas de equipos, horas- hombre se servicios, horas de gras en puertos o en planta fabril, etc), en todos los casos con la apertura que se quiera como fuera

comentado antes ( dimensiones, calidad, etc).- A su vez en los determinantes de Hora Hombre y Hora Mquina se pueden operar con dos opciones: con valores reales trabajados o con los valores standard que se debi trabajar a productividad standard, permitiendo segregar en el segundo caso la variacin por productividad real distinta a la standard.El sistema permite distinguir ( en el costo de los productos y en los presupuestos y variaciones) aquellas erogaciones originarias ( que trascienden a terceros: mano de obra, materias primas y materiales, etc) de las erogaciones distribuidas provenientes de la venta de servicios internos ( costos recirculados), sin afectar el control de gestin de todos los centros de costos.Para el caso de industrias con una cantidad de productos ( terminados y semielaborados) muy significativa ( miles de productos distintos, combinando todas sus caractersticas) es factible implementar el concepto de costos normalizados. es decir que el sistema calcula el costo especifico de cada uno de los productos y asigna presupuesto con esos valores, pero a los fines contables se suelen normalizar o promediar ( promedios ponderados) para simplificar las registraciones de produccin, consumos y costeo de las ventas u otros movimientos de stock.- Claramente surgira en este caso una nueva variacin al costo standard: la variacin por normalizacin o desnormalizacin, que debera ser nula a fin de ejercicio si se cumple en el ao el mix del presupuesto anual.- Durante el ejercicio es discutible si se deben considerar variaciones que inciden en resultado o si se pueden mantener como un complemento del valor del stock.Adicionalmente el sistema posibilita todos los anlisis de sensibilidad de costos ante cambios en cualquiera de los parmetros utilizados en su determinacin ( consumos fsicos, precios, volmenes, productividades, etc).- Esto constituye una poderosa herramienta para anlisis de situaciones y toma de decisiones, dado que permite conocer el impacto en los costos ante cualquier cambio esperado de las variables comentadas ( aislado o combinado, inducido o consecuencia del mercado, o derivado de modificaciones de procesos, mtodos, productos o materias primas ).Los parmetros utilizados para el clculo de costos ( consumos fsicos, precios, volmenes, productividades, etc) pueden ser nicos para todo el ejercicio o distintos para cada uno de los meses del ao.- En consecuencia el sistema calcula costos para cada mes y asigna presupuesto en cada mes en funcin de los parmetros de ese perodo.- Implica ajustes mensuales del valor del stock.Los sistemas integrados de gestin ( mdulo de costos) no contienen exactamente esta prestacin por haber sido concebidos para un espectro muy amplio de empresas, objetos y productos.- Se requiere desarrollar una programacin especifica en las grandes empresas.- En el caso de pequeas empresas, con pocos productos, es factible el desarrollo en simples planillas de clculo o con los lenguajes de programacin bsicos.B ) METODOLOGIA DE IMPLEMENTACION: Por razones didcticas creo conveniente desarrollar la metodologa tericamente, en forma paralela a la presentacin de un sencillo ejemplo concreto. Dada la limitada extensin del trabajo he adoptado una serie de pautas o premisas que simplifican la explicacin sin invalidar el mtodo, a saber:

a) La empresa del ejemplo produce solamente dos productos ( A y B), el primero de los cuales tiene seis variedades y el segundo cuatro.b) Existen solamente cinco centros de costos, tres productivos y dos de servicios.c) Los centros de servicios son el taller elctrico ( servicio 1) y el taller mecnico ( servicio 2) cuyos gastos se distribuyen en funcin de las horas-hombre de servicios que venden a otros centros.d) El taller elctrico presta servicios no solo a los tres centros productivos sino tambin al taller mecnico. Este solo vende servicios a los centros productivos. He adoptado este supuesto para evitar sucesivas redistribuciones de servicios, puesto que no se conocera el costo de la hora de un servicio hasta tanto no se le apropiaran los costos del restante, el cual a su vez debera recibir con anterioridad los costos del primero. En la prctica es normal esta ltima situacin y debe recurrirse a distintos mtodos para arribar a la solucin adecuada ( distribuciones sucesivas, aproximaciones sucesivas o tanteos, inversin de matriz, etc).e) El producto A es un semielaborado para el centro de costos 1 y un producto terminado para el CC 2. El producto B es un semielaborado para los CC 1 y 2 y un producto terminado para el CC 3.f) El nivel de actividad real desarrollado por los C.C. productivos se mide mediante dos parmetros que determinan el nivel de costos ( en adelante: Determinantes ) y que son: 1) las unidades procesadas y 2) las horas- mquina que debieron utilizar a productividad standard para los volmenes y productos procesados.g) En los centros de costos de servicios el nivel de actividad real est dado por un solo determinante en cada uno de ellos: horas-hombre de servicios vendidas a otros C.C.h) El ciclo productivo de los productos es el siguiente: Producto A: CC 1 ambos determinantes y CC 2 ambos determinantes.- Producto B: Se agrega al ciclo del producto A al CC 3 con ambos determinantes.Los pasos a seguir para implementar el sistema son los siguientes: 1) Plan de Ventas y Plan de Produccin 2) Determinacin de volmenes normales de actividad para cada determinante en cada C.C.3) Determinacin de los estndares fsicos de consumo y de los estndares monetarios.4) Determinacin de los precios standard de las materias primas, materiales, repuestos, servicios comprados, insumos comprados con modalidad just in time, etc. Ya sea que se encuentren o no en el stock.5) Determinacin de los precios standard de cada una de las cuentas de costos ( segn el plan de cuentas).- Las cuentas de costos pueden referirse a un nico elemento del

stock ( ejemplo: materia prima xx) o a un grupo de ellos ( ejemplo: aceites lubricantes).6) Calculo de costos a volumen normal de produccin para cada centro de costos, cada determinante y cada cuenta de costos.7) Clculo del costo standard de los productos semielaborados y terminados.Describir sintticamente a continuacin a cada uno de los pasos indicados, haciendo solo una breve referencia a su contenido, dado que existe abundante bibliografa especializada sobre el tratamiento de estos aspectos ( ejemplo: determinacin de estndares de consumo, determinacin de precios standard, etc).B 1 ) PLAN DE PRODUCCION: Una vez confeccionado el presupuesto de ventas y decididas las variaciones a lograr de stock de productos semielaborados y terminados, se est en condiciones de elaborar este plan, por productos y en todas sus variantes. Habitualmente esta funcin, con alto contenido tcnico ingenieril, est a cargo del sector Programacin de la Produccin, quien toma en consideracin las diversas variables que condicionan y limitan el presupuesto de ventas y lo compatibilizan con la carga de planta econmicamente ptima, teniendo en cuenta adicionalmente los diversos cuellos de botella industriales y las alternativas de superarlos ( capacidad y velocidad de los equipos, disponibilidades de materias primas, disponibilidad de recursos humanos adecuados, aspectos logsticos, etc).A continuacin se calculan las productividades necesarias para cada variedad de producto, o sea las horas mquinas disponibles para producir una unidad ( las que no sern inferiores al standard tcnico, o su inversa: las unidades a producir por horamquina.- A estos efectos se dividen las horas realmente disponibles ( tiempo calendario menos las paradas normales de mantenimiento, tiempos muertos, etc) por los tiempos standard tcnicos requeridos por la produccin programada.- El coeficiente, mayor que 1, se multiplica por el standard tcnico de cada producto.Tambin podran tomarse directamente los tiempos standard tcnicos ( establecidos mediante el estudio previo de tiempos y movimientos) aunque no se llegue a saturar la capacidad instalada con los volmenes de produccin previstos.En la primer alternativa ( horas disponibles) se obtienen costos unitarios ms realistas, pero las comparaciones con los tiempos reales utilizados ( horas- mquina reales) no indican la eficiencia de la gestin operativa ( aunque, una vez cubierta la produccin necesaria, tampoco interesara lograr mayor eficiencia, en particular si se consigue eliminar los costos fijos vivos).- En cambio en el segundo caso planteado ( uso de estndares tcnicos) el cotejo entre los tiempos reales y estndares es realista, pero los costos de produccin no son representativos, teniendo en cuenta que no se aprovechar plenamente la capacidad productiva instalada.Para solucionar este inconveniente se recurre a revisionar los estndares de productividad, distinguiendo aquellos a considerar para el clculo del costo esperado del producto y aquellos a tener en cuenta para medir la eficiencia.- En la medida en que el control de gestin se base en informacin de un sistema informativo nico, surgir una variacin por cambio de estndares de productividad. Si en cambio el

control de tiempos se efecta extracontablemente, lo cual implica asignar presupuesto flexible en funcin de las horas-mquina reales, no surge esta variacin.B 2 ) DETERMINACION DE VOLUMENES NORMALES PARA CADA DETERMINANTE DE LOS CENTROS DE COSTOS DE ACTIVIDAD

En el Cuadro A se indican los volmenes mensuales previstos en el presupuesto del ejemplo para cada producto y variedad, as como las productividades standard y las horas-mquina standard mensuales previstas en cada centro de costos.- Por ltimo surgen de este primer cuadro los valores mensuales del presupuesto de los determinantes productivos ( unidades producidas y horas- mquina).Los determinantes referidos a unidades producidas ( determinante 1) presentan volmenes normales mensuales de 1500, 1500 y 1000 para los CC 1, 2 y 3 respectivamente.- El volumen normal mensual de los determinantes de servicios internos es de 400 HH para el taller elctrico y de 800 HH para el taller mecnico.Estos valores para servicios deberan surgir del anlisis y combinacin ptima de las necesidades de mantenimiento de planta, de la posibilidad de contratar servicios de terceros y de la factibilidad de ajustar en ms o en menos las horas disponibles en los talleres ( dotacin, ausentismos, horas extras, etc).- En el ejemplo se han considerado las horas disponibles de los talleres sin considerar si los centros usuarios, de acuerdo a los niveles de produccin y planes de actividades de mantenimiento, insumirn ms o menos horas que las disponibles.- Caso contrario partiramos de costos subvaluados y con un plantel de personal sobredimensionado en los centros de servicios, al menos en el corto plazo y hasta tanto se puedan implementar ajustes si resultasen econmicamente convenientes.Tambin en este caso se puede recurrir a revisionar los estndares de servicios, considerando valores distintos segn si el enfoque es desde los centros usuarios o desde los centros vendedores de servicios, generando la ya comentada variacin por cambio de estndares.Los volmenes de los determinantes horas- mquina ( determinantes 2) de los centros productivos han sido calculados multiplicando el volumen de produccin normal de cada variedad de producto por la cantidad de horas-mquina que requiere la elaboracin de cada unidad, en cada uno de los centros que constituyen el ciclo productivo de ese producto.B 3 ) DETERMINACION DE LOS STANDARES DE CONSUMO: Los estndares fsicos de consumo deben ser establecidos por el sector tcnico pertinente en cada empresa ( Ingeniera Industrial, Ingeniera de Procesos, etc), expresndolos en forma de unidades de consumo por cada unidad de determinante ( ejemplo: kilos por unidad producida, Kwh por hora mquina, m3 de gas por cada hora de hornos, etc).Debe propiciarse la determinacin de consumos con mtodos cientficos, basados en las prcticas operativas aprobadas, en los procesos y mtodos definidos y en las especificaciones actualizadas de los principales insumos y productos elaborados.- Para los tems de costos de menor relevancia es factible admitir un standard fsico basado parcialmente en el historial de consumos en similares circunstancias y mix productivo.-

En todos los casos los Jefes Operativos ( produccin, mantenimiento, servicios, etc) deben tomar nota y revisar los estndares que fueron establecidos, firmando de conformidad los parmetros en base a los cuales ser controlada su gestin en el aspecto de costos.Los estndares pueden ser expresados directamente en trminos fsicos ( kgs, litros, m2, m3, metro lineal, horas, etc) o en trminos monetarios ( pesos a gastar por cada unidad de los determinantes).- Estos ltimos deberan limitarse a los casos de gran cantidad de elementos del almacn que terminan teniendo un impacto poco relevante en el costo de los productos, o en el costo de cada determinante.Estos ltimos se utilizan para estandarizar el consumo de grupos de productos homogneos del almacn de materiales y repuestos, cuyos vales de retiro se imputan a una misma cuenta de costos.- Es decir que muchos cdigos de productos del almacn, representados en cuentas diversas de stock y con precios estndares individuales y unidades de medida especficas, se imputan a una misma cuenta de costos ( repuestos elctricos, repuestos mecnicos, lubricantes, insumos operativos menores, elementos varios para embalaje, etc).- Ante tal situacin se presentan en teora dos alternativas de trabajo: a) Crear una cuenta de costos por cada elemento del almacn, fijando los estndares de consumo de cada uno, lo cual resulta altamente improbable en grandes empresas que posee decenas de miles de insumos en el almacn, b) Agruparlos en cuentas con una denominacin de la familia de productos, incluyendo productos homogneos.- En este caso se preparan planillas adicionales estableciendo el detalle de consumo de cada uno de los insumos incluidos en estas cuentas globales y sus precios estndares, arribando a un standard nico expresado en pesos por unidad de los determinantes.- c) Combinar los dos mtodos anteriores, en funcin de la importancia relativa y significatividad de los insumos. Algunos ameritarn crear cuentas de costos nuevas, en otros casos se aplicar el criterio de estndares monetarios.En los modernos sistemas de costos y de gestin de materiales se admite estandarizar haciendo referencia a cdigos de productos de almacenes. Los sistemas toman en forma automtica el precio standard de estos elementos y los agrupan en las cuentas de costos que se preestablece para cada elemento del stock de materiales.Asimismo los estndares monetarios pueden ser expresados en una primera etapa como valor a consumir en un mes de actividad normal y luego dividir ese importe por el volumen del o de los determinantes afectados.Claro est que no es factible determinar los estndares monetarios hasta tanto no estn definidos los precios standard. De todas maneras el trabajo mayor se refiere a cantidad de consumo, pudiendo automatizarse la lectura de precios del stock y el clculo definitivo de los estndares monetarios.Ejemplo de standard monetario de la cuenta Materiales Operativos Menores: Consumo mensual de cinta adhesiva plstica = 25 metros a 15 $ por metro, total $ 375.- Consumo mensual de cartn prensado = 10 kgs. a 50 $ por kilo, total $ 500.- El standard monetario mensual sera de $ 800.- Luego si se lo vincula con el volumen normal de unidades producidas ( un determinante en particular) de 100, se arriba al standard definitivo de $ 8,75 por cada unidad.-

Los estndares de consumo de servicios internos se han distribuido segn se indica en la primera parte del Cuadro B.- En el ejemplo desarrollado se ha supuesto que el consumo de servicios internos depende solamente de las horas-mquina de cada centro productivo. En el ejemplo se incluyen arbitrariamente en los determinantes horas-mquina a los costos fijos ( cuentas e y f) y a los servicios internos.Es recomendable separar el consumo previsto de servicios internos en dos cuentas para cada uno, distinguiendo en una al costo variable del servicio xx y en otra el costo fijo del mismo servicio.- De esta forma resulta sencillo efectuar adecuaciones u anlisis diversos en base a distintos volumenes de actividad.- Lo anterior es aplicable a cualquer servicio interno, sea productivo ( almacenamiento, movimentacin, enfriamiento, calentamiento, etc) o servicios generales de planta ( gas, electricidad, vapor, aire comprimido, etc) o servicios de mantenimiento ( talleres, mantenimiento ordinario) y eventualmente a servicios de ndole administrativa si se los trata como tales ( comedores, servicio mdico, capacitacin y similares).Al calcular los estndares de consumo de servicios internos se recomienda tener en cuenta el consumo de los mismos en C. de costos fuera del costo del producto ( por caso administracin y ventas) a travs de lo que podriamos denominar constantes de servicios. Es decir que el volumen de actividad normal mensual de tales servicios incluira la sumatoria de consumos de los centros incluidos en el costo del producto ms los consumos previstos para otras areas, no distorsionando de esta manera el costo unitario de los mismos por la incidencia de sus componentes fijos.Revisiones o modificaciones de estndares de consumo: Si se detectasen, luego del inicio del ejercicio y de la puesta en marcha del nuevo presupuesto con los nuevos costos por productos, errores u omisiones no significativos en los estndares de consumo, es recomendable proceder a corregir los mismos a fin de que las variaciones operativas ( por consumo) que se determinen sean las correctas y no pierda credibilidad el sistema informativo de control de gestin.- Tales errores pueden proceder de Ingeniera Industrial, de la carga de datos, aun siendo on line, u otros motivos.- Habitualmente son detectados por los analistas de costos o ingeniera o por los propios responsables de las reas, antes o durante las reuniones mensuales de anlisis de costos y variaciones en cada centro de costos.- La contrapartida contable de estos ajustes parciales al presupuesto ( dado que no se modific el costo del producto) es la variacin por cambio de estndares, la que debe ser analizada todos los meses y desagregada por cada uno de sus componentes ( consumos, precios, productividades, etc).Si los errores u omisiones fuesen de magnitud importante, relevante, se recomienda modificar los valores standard y efectuar un nuevo clculo del costo de los productos terminados, semielaborados y servicios internos y una nueva determinacin de los presupuestos a volumen normal y flexibles para la produccin del mes.- Igual criterio debe aplicarse ante cualquier error detectado en los precios standard de bienes o servicios, productividades, volmenes y toda otra variable considerada en la determinacin de los costos y presupuestos, incluyendo los casos de cambios en prcticas operativas, mtodos, especificaciones de productos y similares.- En estos casos se impone efectuar un revalo de los saldos iniciales del mes de materiales, semielaborados y terminados.- Si el error se detecta habiendo transcurrido ms de un mes, siempre y cuando sea muy significativo, se debe hacer el revalo de existencias iniciales y procesar un cierre de costos y presupuestos nuevo para cada uno de los

meses transcurridos del ejercicio, de manera de tener bien los valores acumulados de costos variaciones.Las revisiones interinas son aplicables asimismo a toda erogacin para la cual se asigne presupuesto fijo por considerar a algunas cuentas como de esa naturaleza. En estos casos se incluyen en los determinantes pertinentes para calcular el costo del producto pero antes del cierre del primer mes se revisionan los estndares, dejando en cero los vinculados con el nivel de actividad ( unidades, horas, otros diversos) y creando otros estndares equivalentes en pesos en un nuevo determinante que podramos llamar mes operacin.- Este ajuste es comn observarlo en los costos de mano de obra, mantenimiento ordinario o extraordinario, modificaciones y reconstrucciones de equipos, costo de la capacidad instalada elctrica y todo otro concepto o cuenta considerada fija.En el Cuadro C y D se muestran los estndares unitarios, fsicos y valorizados a standard, para cada centro de costos, determinantes y cuentas de gastos.- Todos son datos supuestos, excepto los consumos de servicios, los que fueron calculados conociendo los volmenes de los determinantes horas-mquina de los compradores y los volmenes de consumo mensual de cada centro.En tales cuadros se aprecia que los costos standard por hora-hombre de los servicios de taller elctrico y mecnico ascienden a $ 104 y $ 168 respectivamente.- En el cuadro C se indica la cantidad de horas-hombre de cada centro de servicios utilizadas en cada centro de costos, por cada unidad de determinante. Por ejemplo: el CC 1 tiene un consumo standard de 0,165 H-H del Servicio 1 por cada hora- mquina.- El plan de produccin de dicho CC es de 605 Horas mquina mensuales y recibe 100 HH del Servicio 1.- El standard se obtuvo dividiendo 100 por 605 = 0,165 HH de servicio 1 por cada hora- mquina.- De igual modo se procedi en todos los casos.B 4 ) DETERMINACION DE LOS COSTOS STANDARD Productos de Almacenes y Cuentas de Costos: Esta tarea abarca bsicamente dos aspectos: a) fijacin del costo o precio standard de cada insumo en stock y de cada servicio a consumir y b) fijacin de costos o precios standard de los rubros o cuentas de costos, sean de elementos de almacn o de mano de obra o de servicios de terceros.Para el desarrollo de esta tarea debe existir una perfecta coordinacin entre la Oficina de Costos, Ingeniera Industrial y Abastecimientos ( Compras y Almacenes) de manera tal que las variaciones operativas ( por consumos) no estn influenciadas en absoluto por diferencias de precios, para lo cual se requiere que los precios de las cuentas de costos coincidan con los precios standard del almacn de materiales, con los que se valorizan los vales de retiro o informes de recepcin que se cargan a los Centros de Costos consumidores.a) Mano de Obra: La fijacin de los precios estndares debe efectuarse con la misma apertura que los estndares fsicos de insumos, o sea que puede referirse a mano de obra en general ( a precio mix) o por tipos ( directa, indirecta, produccin, mantenimiento, servicios,

etc- a precio mix de cada grupo) o por categoras ( pen, ayudante, oficial, capataz, etc) o cualquier combinacin posible.Cualquiera sea el caso debe establecerse cual es el costo horario incluyendo los valores previstos de remuneraciones fijas y variables, premios diversos o cualquier otro concepto sea o no remunerativo.- A esos valores se le debe adicionar las cargas sociales totales, legales o internas, incluyendo los pagos no regulares y sus cargas sociales y, en caso de corresponder, la incidencia del ausentismo pago.- Algunas cargas podrn considerarse en el precio o en carga fabril o como tem separado del cuadro de resultados, segn lo que se defina en cada empresa en particular ( ejemplo: preaviso e indemnizaciones por antigedad).Respecto al impacto del ausentismo pago se recomienda tenerlo en cuenta cuando la mano de obra tiende a ser variable. Para el caso de ser considerada fija ( al igual que el personal de administracin y ventas o el personar fuera de convenio o no agremiados) es preferible no incluirlas e imputar los costos de mano de obra en forma fija mensual, con independencia de si el personal est o no presente.- Obviamente que el presupuesto se ajustar a esa circunstancia ( determinante mes operacin descripto con anterioridad).b) Insumos a precio promedio: Para los casos en que una misma cuenta de costos ( ejemplo: lubricantes) reciba imputaciones provenientes de varios elementos del stock de materiales ( sae 10,20,30,40,etc) con distintos precios standard unitarios cada uno de ellos, el precio standard de la cuenta de costos debe fijarse con el precio promedio ponderado de consumos planeados.Posteriormente, al analizar las causas de las variaciones de consumos, parte de la explicacin radicara en una variante de la mezcla de consumos respecto a la considerada al determinar el precio standard.c) Estndares monetarios: Por lo expuesto en B)- 3)- lgicamente el precio standard de esta clase de cuentas de costos es igual a uno, al estar fijados en pesos.d) Metodologa general: La metodologa general aplicable est ntimamente vinculada a la tasa de inflacin. Obviamente no se recomiendan las mismas tcnicas para un contexto inflacionario significativo que para otro con estabilidad en los niveles generales de precios.Claramente los cambios relativos de precios, aun sin inflacin relevante, deben ser considerados.- Lo mismo sucede con los insumos procedentes del exterior en cuanto a la proyeccin de las tasas de cambio monetarias.1) A los insumos ms significativos, que surgen del estudio del ABC de consumos, se le debe fijar un precio determinado especficamente para cada uno de ellos.- Se impone verificar que el costo estndar asignado a una cuenta de costos se corresponda exactamente con el estndar fijado para los cdigos de productos en stock de almacenes.-

2) Al resto de los elementos del stock se le podra fijar el precio standard indexando el precio de la ltima orden de compra colocada hasta la fecha del inicio del ejercicio para el cual estamos calculando los costos.- Este proceso de indexacin debera realizarse por familias de productos con similar comportamiento en cuanto a evolucin de precios sea en mercado local o importados ( maderas, plsticos, derivados del petrleo, goma, metales bsicos, etc).- A tal fin la apertura de los indicadores publicados por el INDEC pueden ofrecer una solucin concreta, que requiere previamente asociar un ndice a cada producto del stock.Para el proceso de fijacin de precios estndar se recomienda tener en cuenta, entre otros, los siguientes aspectos: Mezcla de proveedores, con distintas cotizaciones y volmenes.- Descuentos progresivos por compra en cantidades ( definir el peldao en el que se ubicarn las compras totales anuales).- Clusulas de ajustes de precios establecidas en las ordenes de compra o contratos y la proyeccin de sus parmetros hasta el inicio del ejercicio, o durante el ejercicio ( segn si se determina un solo precio o uno por cada mes del ao).- Si los precios cotizados son puestos en planta, con fletes y otros costos de disposicin.- Multas o premios contractuales por volmenes mnimos o mximos, o por distintas calidades de los productos ( parcialmente podran modificar los estndares de consumo).- En particular tener en cuenta los contratos con clusula take or pay, es decir cuando debemos pagar valores mnimos convenidos.Garantas mnimas.- Composicin de las cuadrillas de mano de obra contratada o de agencias de personal, mezcla de horas normales y extras con distintos porcentajes de recargo ( diurnas, nocturnas, en feriados, etc), salvo que existan distintos estndares de consumo por cada categora y tipo de hora.- Tener en cuenta asimismo los recargos por trabajos en altura, por trabajos en categoras superiores, por trabajos peligrosos, insalubres, con altas temperaturas y similares.Es evidente que en condiciones de relativa estabilidad de precios, la fijacin de estndares tiene una importante aplicacin para el control de gestin de la gerencia de abastecimientos o suministros. Caso contrario los procedimientos sealados anteriormente distorsionan la comparacin y anlisis de las variaciones de precios.Una alternativa es fijar por separado precios standard ad hoc para el control de los objetivos de precios del sector compras.e) Contabilizacin: Es discutible cual es el momento para registrar la variacin de precios de materiales y de servicios contratados, es decir la diferencia entre el precio standard y el precio real de cada recepcin o compra.- Una alternativa generalizada es registrarla en el mismo mes de la recepcin.- En este caso el stock o los costos quedan registrados a precios estndares.Otra opcin es registrar la variacin precios en el momento del consumo, dejando el stock a valores standard y activando las diferencias de precio difiriendo su envo a resultados hasta el momento del consumo.- Este criterio puede ser aplicado total o parcialmente.- Por ejemplo podra aplicarse a las Materias Primas ( siendo estas normalmente muy significativas) y no al resto de los elementos de stock.-

Se concibe asimismo llevar el stock a valores reales, lo que obliga a poner en marcha un criterio de valuacin de existencias y valoracin de consumos con cada vale de retiro de almacenes: peps, ueps, promedios, ponderados u otros.Por ltimo puede concebirse ( por ejemplo si la materia prima fuese muy relevante) la exposicin del resultado en el momento del alta de los productos terminados o, ms aun, diferirlos hasta el momento del despacho a clientes.El criterio aplicable definir el nivel de complicacin administrativa. En el primer caso no existe ningn tipo de inconvenientes y el proceso es totalmente automatizado.- En los otros dos casos se requiere un seguimiento ms detallado para empalmar la registracin de variaciones de precios con los consumos, produccin o despachos.Se aclara que los criterios antedichos tienen aplicacin plena en la informacin contable interna, sea balance interno mensual o el control de gestin mensual.- No necesariamente son los mismos criterios aplicables en un balance de publicacin trimestral o anual.Dems est decir que la variacin precios generada en la mano de obra propia o contratada, las energas consumidas ( gas natural, electricidad) y cualquier otro tipo de insumo o servicio fuera del almacn de materiales y repuestos, se contabiliza en el momento del devengamiento contable del gasto, con o sin factura emitida.Normalmente la variacin precios se utilizar nuevamente al recepcionar las facturas, en la medida en que las provisiones se hayan contabilizado con precios estimados.Es recomendable utilizar un plan de cuentas que permita detectar rpidamente en que tipo de insumos ( familia de productos o servicios) se produjeron las variaciones positivas o negativas de precios, y por qu causas ( diferencia entre informes de recepcin y facturas, diferencias entre precio standard y precio de las ordenes de compra, facturas por mayores costos, facturas de fletes, multas, etc.-).Las variaciones de precios poco significativas normalmente se exponen en el cuadro de resultados despus de la contribucin marginal calculada a precios standard.- Cuando la magnitud de las variaciones de precio lo justifique es recomendable incluirlas como un ajuste al costo, antes de obtener la contribucin marginal ( ajustes por inflacin, efectos de devaluaciones, incrementos salariales masivos, y similares casos).B 5 ) CALCULO DE COSTOS A VOLUMEN NORMAL PARA DE COSTOS, DETERMINANTE Y CUENTA DE COSTOS CADA CENTRO

Una vez conocidos los volmenes por centros de costos, los precios estndares, estndares fsicos y productividades, es decir los cuatro pilares del sistema, estamos en condiciones de calcular a cuanto asciende el costo en cada centro de costos, cada determinante y cada cuenta de costos, a volmenes normales mensuales del presupuesto.En el Cuadro D se ha efectuado el clculo para cada centro de costos y determinantes, la multiplicacin del standard fsico unitario por el precio standard de cada cuenta de costos originaria ( denominamos as a las cuentas de costos que no se refieren a servicios internos).-

Conocidos los costos originarios y la distribucin de servicios internos se procede a recircular estos ltimos ( primero al centro de servicios 1 y luego al servicio 2). Luego de este ltimo paso ya conocemos el costo total por cada determinante y cada centro de costos.Las cifras del Cuadro E se controlan, como lo indican los Cuadros F y G, verificando que coincidan las dos sumas siguientes: a) Suma de los productos del costo total originario de cada centro y cada determinante, por el volumen normal de cada determinante.b) Suma de los productos del standard valorizado, para cada centro y determinantes y por cuentas de costos, multiplicado por el volumen normal de cada determinante.El ltimo clculo se efecta de la misma forma que se ejemplifica en el Cuadro D, pero en lugar de utilizar el costo total por unidad de cada determinante ( valor al pi de cada columna en el Cuadro D), se emplean los valores parciales correspondientes a cada cuenta de costos. Por ejemplo el costo a) incide para del determinante 1 del centro de costos 3 en $ 30 por unidad producida. Siendo que el plan de produccin prev producir 1000 unidades en ese centro, resulta un costo total mensual de $ 30000, cifra que puede encontrarse en la fila correspondiente en la primer columna de la parte superior del Cuadro F.B 6 ) CALCULO DEL ( Terminados y Semielaborados ) COSTO STANDARD POR PRODUCTOS

Para el clculo del costo total de cada producto, en cada una de sus variedades, es necesario hacerlos pasar por los centros de costos y determinantes que forman sus respectivos ciclos productivos , totalizando los costos parciales obtenidos.En el Cuadro G se han efectuado los clculos pertinentes del ejemplo.- Para el determinante 1 ( unidades producidas) se tom el costo total del mismo ( del Cuadro D) y en el determinante 2 ( horas mquina) se multiplic el costo de la hora-mquina por la cantidad de horas que requiere la fabricacin de una unidad ( del Cuadro A).Como prueba de control se multiplic el costo total de la produccin de cada variedad por los volmenes de produccin de cada una.- La misma comprobacin se efectu tomando el costo promedio ponderado de los productos A y B o con el promedio ponderado total.B 7 ) ANALISIS DE SENSIBILIDAD DE COSTOS Ntese que el costo total por producto hasta este momento solo se conoce estructuralmente, es decir por rubros o cuentas de costos, sean originarios o recirculados.Volviendo a distribuir los servicios a travs de sus respectivos rubros originarios, y no por totales de costos de cada servicio, conoceremos la composicin de los costos unitarios de los productos con apertura por cuentas de costos originarios.- En escencia se pretende de esta forma eliminar de la composicin del costo de un producto en

particular, o de todos ellos, los componentes recirculados de servicios 1 y 2, reemplazndolos por los costos originarios existentes para producir esos servicios.Ello nos permitir conocer cual es la sensibilidad de nuestros costos ante cambios en los volmenes de produccin, en la mezcla de productos, en los consumos fsicos, en las productividades y, fundamentalmente, en los precios de los insumos originarios.- El lector podr verificar que con cualquiera de las variables que modifique en el modelo, los cuadros terminarn teniendo la misma coherencia que con los valores bsicos del ejemplo, as como su contabilizacin y determinacin de variaciones.Este instrumento es de vital importancia cuando existen muchos centros de servicios y cuando la estructura de costos de cada uno de ellos es muy desigual al resto.Concluyendo, el anlisis de sensibilidad de costos sirve como una herramienta adicional a tener en cuenta al momento de revisar los precios, los objetivos, los presupuestos, y para todo tipo de anlisis prospectivo, toma de decisiones y evaluaciones del tipo que pasa si ? , dado que disminuye notablemente las tareas de clculo, al tomar en consideracin solo a los centros productivos.- de todas maneras si existiesen cambios en los centros de servicios que afecten los costos totales, se podrn modificar las incidencias en los centros productivos.C ) PUESTA EN MARCHA DEL SISTEMA: En este ejemplo supondremos que se trata de primer mes de produccin. En consecuencia, al tener un stock inicial nulo de produccin terminada y en proceso ( semielaborados), el centro de costos 3 debe producir forzosamente una cantidad igual o menor a la produccin del centro 2, y lo mismo ocurre en el CC 2 en relacin al CC 1.Los pasos a seguir son los siguientes: a) Conocer el volumen de actividad real de cada centro de costos, productivos o de servicios.b) Calcular la asignacin presupuestaria flexible del mes ( activacin del presupuesto flexible) c) Cotejar el costo real con el costo standard de lo producido y determinar las variaciones.- Emisin de la hoja de costos o informe de costos del mes.d) Contabilizacin.C 1 ) VOLUMEN REAL DE ACTIVIDAD DE CADA CENTRO DE COSTOS En el Cuadro H se muestra el supuesto volumen de actividad de los centros productivos.- Por otra parte en el Cuadro B se indica el volumen de servicios reales, expresados en horas-hombre, vendidos por los centros productores de servicios a los centros usuarios o consumidores ( sean productivos o de servicios).En el mismo Cuadro H se ha calculado el volumen de horas mquina, a productividad standard, multiplicando simplemente los volmenes producidos por sus respectivos

tiempos standard de uso de mquinas.- Estos volmenes reales de H-Mquina son el tiempo de mquina que deberan haber trabajado los C. de Costos si se hubiesen desempeado a la misma productividad que standard.- Caso contrario, por ejemplo si hubiesen tenido menor productividad, el mayor uso de horas mquina se traduce en una variacin por consumos de todas las cuentas de costos vinculadas a esa variable ( costos variables asociados al determinante horas: Gas, electricidad, lubricantes, etc).Para el caso de los servicios internos vendidos a los usuarios ( productivos o de servicios) se debe validar que la sumatoria de los servicios vendidos coincida con la disponibilidad de venta para los mismos, de manera de evitar sobreventas de servicios para ganar ms presupuesto flexible.- Seria el caso de validar que las HH vendidas por los talleres coincida con los tiempos netos de presencia del personal directo, o que el gas distribuido coincida con el gas comprado y casos similares.C 2 ) ASIGNACION PRESUPUESTARIA FLEXIBLE Denominamos asignacin presupuestaria a la suma que debi gastar cada centro de costos, segn el volumen real de produccin o actividad ( incluyendo servicios) en unidades fsicas y en horas mquinas a productividad standard.Dicho presupuesto total asignado a cada centro de costos, se clasifica por cuentas de costos multiplicando los volmenes reales por los estndares fsicos valorizados por unidad de cada determinante.- En el Cuadro I se ha calculado en forma global ( sin apertura por cuenta de costos) el presupuesto asignado a toda la empresa, multiplicando el costo total estndar de cada determinante, en cada centro de costos productivo, por el volumen real de actividad.Cotejamos ese valor con el resultante de multiplicar el costo estndar de cada unidad terminada o semielaborada por el volumen real de produccin. Ambos totales coincidirn ( prueba de control) salvo cuando se hayan efectuado revisiones de consumos, precios u otras como lo hemos hecho en el caso del ejemplo. En efecto, con fines demostrativos hemos dos modificaciones a los valores estndar tenidos en cuenta al calcular el costo estndar de los productos: a) El precio de la cuenta de costos h) se ha llevado de $ 3 a $ 4 por unidad.- Esta modificacin altera el presupuesto flexible en los 3 centros productivos, en el determinante 1.b) El consumo fsico de la cuenta de costos c) del C.Costos 2, determinante 1, se llev de 4 metros cbicos a 6 m3.Como consecuencia de estos cambios el costo estndar de la produccin ( calculado con los valores originales) no coincide con el presupuesto flexible asignado a los centros de costos ( calculados con los valores revisionados), constituyendo las diferencias variaciones por cambio de estndares, que pueden registrarse en una cuenta nica o utilizar una cuenta por cada tipo de revisiones ( por precios, consumos, productividades, etc).En el Cuadro J se detalla la composicin de la variacin por cambio de estndares.C 3 ) COTEJO ENTRE EL COSTO REAL Y EL COSTO ESTNDAR DE LO PRODUCIDO

En el Cuadro K se compara el costo real con la asignacin presupuestaria. Este cuadro representa el informe de costos tpico para el control de gestin, tambin llamado hoja de costos.- En la realidad este informe se complementa con valores del acumulado del ejercicio y/o de igual perodo del ejercicio anterior, porcentajes de desvo y otros atributos en funcin del nivel a quien est dirigido.El costo real ( valores ficticios del ejemplo) surge de los valores parciales imputados contablemente a cada cuenta de costos, a travs de vales de retiro de almacenes, recepciones directas, devengamiento de mano de obra, etc.La asignacin presupuestaria flexible surge de multiplicar los volmenes reales de cada determinante por los costos estndar unitarios de cada cuenta de costos, luego de las revisiones de precios o consumos que hubiesen existido.- Lgicamente que cuando en un centro de costos el presupuesto de una cuenta de costos depende de ms de un determinante, los valores de los presupuestos parciales se suman para obtener el presupuesto total del centro para esa cuenta.- ( ver el caso de la cuenta f) ).En el Cuadro L se efecta la apertura de la variacin total de las cuentas de costos e) y f) que son consideradas erogaciones fijas, descomponindola en variacin por distinto volumen de produccin que el normal y la variacin operativa o por consumo propiamente dicha.La variacin por volumen se origina en aquellas cuentas de costos consideradas fijas ( en el ejemplo, las cuentas e) y f) en los centros de servicios y en el determinante dos de los centros productivos) y resulta por diferencia entre el presupuesto a volumen normal de produccin y el presupuesto a volumen real.Podra eliminarse esa variacin revisionando el estndar ( llevndolo a un determinante que asigne permanentemente el mismo presupuesto cualquiera sea el volumen de lo producido) en cuyo caso simplemente se tendra una variacin por cambio de estndar, y no operativa ( por ejemplo: mano de obra, dado que la misma puede considerarse un costo fijo, al menos en el corto plazo).La segunda variacin se refiere a los costos variables propiamente dichos.C 4 ) CONTABILIZACION Sintticamente la contabilizacin global de todas las operaciones es la siguiente: a) Los costos reales se contabilizan en las cuentas de costos reales pertinentes, con contrapartida de las cuentas de activo/stock ( por los vales de consumo) o de pasivos ( facturacin de proveedores, devengamientos de energas, servicios, etc) b) La produccin de productos terminados o semielaborados se activa por su costo estndar ( antes de las revisiones, es decir sin tenerlas en cuenta) con contrapartida por el presupuesto asignado a los distintos centros de costos productivos o de servicios.- Para el caso de existir revisiones, como en el ejemplo, aparecer una variacin por cambio de estndares o revisiones interinas.c) El costo real se cancela contra el presupuesto asignado y las distintas variaciones operativas, principalmente la de consumos.-

d) Las variaciones de precios se presume en este ejemplo que han sido determinadas al recepcionar los bienes el almacenes o al recepcionar servicios de terceros con precios estndar o energas.En el caso concreto del ejemplo la contabilizacin seria la que aparece en el Cuadro L, sin considerar los servicios ni las sucesivas transferencias de produccin entre los C. de costos.- En el caso de los servicios internos el registro en neutro, no genera resultados, dado que lo que constituye un costo real para los usuarios, significa al mismo tiempo el presupuesto para los centros productores.D ) CONSIDERACIONES DIVERSAS: D 1 ) REVISIONES DEL PRESUPUESTO En cualquiera de las variables utilizadas en el sistema descripto ( precios, consumos, productividades, volmenes, etc) puede suceder que los valores tomados en consideracin para calcular el costo estndar del producto difieran de los que realmente se considerarn para controlar la gestin operativa, tal como se comentara reiteradamente en otros prrafos de este trabajo.Esta situacin puede tener su origen fundamentalmente por las siguientes razones: a) Errores u omisiones no significativos, que no justifiquen rehacer los clculos de costos o, an siendo sencillo recalcularlos, no se quiere tener distintos valores de stock y costo de ventas para cada mes del ejercicio.b) Cambios no relevantes en las prcticas operativas ( mtodos, procesos) o en las especificaciones de los productos o materias primas utilizadas.c) Cada vez que querramos controlar la gestin con parmetros distintos a los tenidos en cuenta al determinar el costo realista del producto.Ante situaciones como las comentadas tendramos varios cursos de accin posibles: 1) No modificar los estndares para asignar presupuesto, en cuyo caso las variaciones por consumo resultantes no son puras sino que se hayan influenciadas por factores que distorsionan el anlisis y el control de gestin.2) Modificar los estndares, en cuyo caso cambia la variacin por consumo y como contrapartida surge una nueva variacin por cambio de estndares o revisiones interinas ( alternativa recomendada).Nuestro criterio consiste en incluir en el costo estndar del producto todos los valores que histricamente se mostraron como reales y luego efectuar profundas revisiones de manera de poder cotejar las erogaciones reales de cada mes con los que se espera constituyan el deber ser de cada consumo. De esta forma se produce un efecto no deseado de tener distintos parmetros para propsitos diferentes.Una aplicacin concreta la encontramos en los costos de mantenimiento. Estos normalmente son no proporcionales a los volmenes de produccin, a tal punto que se utilizan las horas de paradas de los equipos ( programadas o imprevistas) para

efectuar al menos parcialmente estas tareas. Si no se modifican los estndares para el control de gestin los sectores de mantenimiento recibirn, paradjicamente, menos presupuesto en los meses en los que su actividad es ms intensa.La alternativa consiste en incluir estas erogaciones en el costo del producto ( en algunos de los determinantes de unidades, HH u HM de los CC que forman el ciclo productivo) y posteriormente hacer una revisin haciendo depender el presupuesto de estos costos de uno o ms determinantes nuevos que no integran el ciclo productivo, que evidencien la actividad real de mantenimiento y no la de produccin.- Por ejemplo, usar los determinantes mes operacin , horas de taller, horas de paradas de mantenimiento y similares. Estos determinantes podrn activarse, para determinar el presupuesto en funcin del nivel de actividad de mantenimiento.- Las erogaciones de mantenimiento extraordinario ( paradas mayores, trabajos de modificacin y reconstruccin de equipos, mejoras menores) se podrn controlar asignando presupuesto especifico por cada trabajo ejecutado o en la medida del grado de avance de cada uno de ellos ( total o por cada rubro de costos vinculado a esos trabajos: mano de obra, repuestos, trabajos de terceros, etc).Otra alternativa sera, obviamente, excluir este tipo de costos y otros de naturaleza fija del clculo de costos estndar y de la asignacin presupuestaria flexible.- Es decir que calcularamos los costos a costo variable y asignaramos presupuesto fijo a las cuentas de costos de esa naturaleza.D 2 ) OTROS COSTOS El sistema puede o no incluir los costos de embalaje, tanto desde el punto de vista de la determinacin de costos como para la asignacin de presupuesto flexible. A su vez los puede calcular y registrar incluidos en el mismo producto o por separado.- El primer caso se recomienda cuando hay una asociacin nica entre un producto y un embalaje.- El segundo caso es de aplicacin cuando existen variedades de embalajes para un mismo producto, dependiendo de la seleccin que haga el cliente, con o sin precios de venta diferenciales.Para los costos de despacho ( gras, servicios de puerto, autoelevadores, camiones, etc), si bien no integran el costo del stock, puede utilizarse para la asignacin de presupuesto y el control de gestin.- El mismo comentario sirve para cualquier actividad que pueda controlarse con presupuesto flexible, sin formar parte del costo de los productos, como ser los gastos de administracin y ventas y los gastos directos de ventas.- Por ejemplo: asignar presupuesto para el servicio tercerizado de distribucin de facturas, para la papelera de remitos, fletes pagados a terceros, etc.Tambin es factible incluir los costos de inspeccin de calidad, laboratorios y similares, a travs de su implementacin como un servicio interno que se vende a los centros productivos.- Como alternativa se puede considerar a estos C. de costos como integrantes del ciclo productivo.Para los casos en que se conciba la existencia de productos con calidades diferenciales ( productos de primera calidad, de segunda, etc), el sistema permite diferenciarlos y calcular un costo para cada uno. De todas maneras es un tema muy opinable y cada empresa definir como tratar estos casos: a) asumir que el costo de produccin o el sacrificio econmico es el mismo, cualquiera sea la calidad, siempre que supere el valor neto de realizacin, b) Incrementar el costo del producto de la produccin de

primera calidad en la medida que existan diferenciales de precios de venta entre la primera, segunda, etc.- Este caso presenta similitudes con los desperdicios o subproductos, en el sentido que el Centro que consume semielaborados de segunda lo hace por una cantidad mayor a 1 para producir una unidad de primera, obteniendo un crdito por recupero por venta de la segunda a su precio de venta.- Por otra parte como no es recomendable recuperar costos con precios de venta, se sugiere valorizar el recupero al costo proporcional ( requiere anlisis de sensibilidad y clculos reiterados).-

Presupuesto Segn Horngren (1993) un presupuesto es la expresin formal, cuantitativa de los planes de un individuo, empresa u organizacin, que proporcionan un punto de referencia para medir el desempeo real. Tipos de Presupuestos Segn el horizonte, de los objetivos y la incertidumbre, los presupuestos pueden ser: Plan Estratgico. Plan de Largo Plazo. Presupuesto de Capital. Presupuesto Maestro.

El Plan Estratgico, fija las metas y objetivos globales de la organizacin. El Plan de Largo Plazo, genera estados financieros proyectados para perodos entre 5 y 10 aos El Presupuesto de Capital indica las inversiones que debe hacer la empresa para las instalaciones, equipos y dems inversiones de largo plazo para el cumplimento de los objetivos propuestos, as como para alcanzar los resultados y la posicin financiera establecida en los presupuestos de largo plazo. El Presupuesto Maestro expresa de forma cuantitativa los planes de todas las subunidades para el primer ao de operaciones del plan de largo plazo, por tanto incluye proyecciones de las operaciones de la empresa (presupuesto de ventas, compras, costo de produccin, gastos, y presupuesto de resultados) y presupuestos financiero (presupuesto de capital, de efectivo y del balance general). Presupuesto Esttico y Presupuesto Flexible

Presupuestos Estticos, son los diseados para un nivel fijo de actividad o un solo objetivo de ventas (Horngren 1993). Presupuesto flexible o variable es el diseado desde cualquier nivel de actividad, proporcionando una base dinmica que se iguala de forma automtica a los cambios de actividad y otras actividades, por ello es una base o punto de referencia til (Horngren 1993).

Caractersticas del Presupuesto Flexible El Presupuesto Flexible se basa en los mismos supuestos y formatos del presupuesto maestro (esttico), pero combinndolos con los cambios que implican las variaciones del nivel de ventas o actividades (Horngren 1993). La necesidad de uso de los presupuestos flexibles obedece a que las discrepancias (variaciones) entre los resultados reales y los presupuestados se deben a causas distintas. La evaluacin del desempeo a partir del presupuesto flexible se realiza al calcular y analizar las variaciones de volumen y de presupuesto flexible, (Horngren 1993) Variacin de presupuesto. ; Diferencia entre el presupuesto flexible y los resultados reales. Cambios en los precios unitarios de ventas, y en los costos variables y fijos totales Refleja la eficiencia de la empresa en el uso de sus recursos

Variacin Volumen Diferencia entre el presupuesto esttico y el flexible Cambio del nivel de actividad (ventas de un menor o mayor nmero de unidades) y no a control de costos Refleja la eficacia en el logro de objetivos.

B) El presupuesto flexible: Un presupuesto flexible supone la elaboracin de un conjunto de planes presupuestarios alternativos que se corresponden con los diferentes niveles de actividad previstos, conceptuados stos como una serie de rangos alternativos de actividad, ms que como determinados volmenes de

produccin. Este tipo de presupuesto parte de la premisa de que el comportamiento tanto de los costes fijos como de los variables depende, fundamentalmente, del rango de actividad, por lo que el volumen de presupuesto correspondiente a los niveles de actividad puede variar ms, o en su caso menos, que proporcionalmente con dichos niveles. El presupuesto flexible se basa en la diferencia fundamental del comportamiento de los costes en: fijos, variables, y mixtos. Dado que los costes fijos no suelen variar ante fluctuaciones en el nivel de actividad a corto plazo, puede considerarse que el presupuesto flexible consta realmente de dos partes: la primera es un presupuesto fijo compuesto tanto de costes fijos, como del componente fijo de los costes mixtos. La segunda parte es un presupuesto verdaderamente flexible ya que est integrado bsicamente por costes variables.

El presupuesto flexibleAutor: Ruben Vzquez Charolet ANLISIS FINANCIERO 05-2005

La necesidad de un presupuesto flexible puede ser sencillamente ilustrada como sigue. El dueo de un automvil sabe que entre mas lo use por ao, mas le cuesta operarlo; tambin sabe que entre mas use su vehculo, menor es el costo por kilmetro o milla recorrida. La razn para esto radica en la naturaleza de los gastos, algunos de los cuales son fijos mientras que otros son variables o semivariables. Seguros impuestos, registro oficial y garaje son costos fijos, los cuales permanecen lo mismo ya sea operado 1,000 o 20,000 millas. Los costos de llantas, gasolina, aceite y reparaciones son variables dependen en gran parte de las millas recorridas. La obsolescencia y la depreciacin resulta en un tipo de costo

semivariable, el cual flucta en algn grado, pero no directamente con el uso del vehculo. El costo por milla de operacin del automvil depende del numero de millas manejadas. Este millaje constituye la base para juzgar la actividad del automvil. Si el dueo prepara un estimado de los costos totales y compara sus gastos reales, al final del ao, con lo que ha presupuestado, aun as no puede decir que xito ha tenido en mantener sus gatos dentro de los limites permitidos sin llevar una contabilidad para el factor del millaje recorrido.1 El principio fundamental de un presupuesto flexible es la necesidad de alguna norma de erogaciones para un volumen dado de negocios, la cual debe ser conocida por anticipado para proporcionar una gua a las erogaciones reales. Reconocer este principio es aceptar el hecho de que cada negocio es una entidad dinmica, siempre cambiante y nunca esttica. Es errneo, si no intil, esperar que un negocio se ajuste a un patrn fijo, preconcebido. 1 La preparacin de presupuestos flexibles resulta en la construccin de una serie de formulas, una para cada departamento. Cada serie a su vez, tiene una formula para cada cuenta en el departamento o centro de costos. 1 La predeterminacin del gasto total fijo y de la tasa variable como tambin de la subsecuente aplicacin de la tasa al nivel de actividad realmente experimentado, hace posible calcular las erogaciones permisibles para el volumen de actividad alcanzado. Estas cifras presupuestarias son comparadas con los verdaderos costos, lo que hace posible un control mas estrecho de la actuacin por parte del jefe departamental que en el caso de las asignaciones basadas en un presupuesto fijo.

La comparacin de fin de periodo se usa para medir el desempeo de cada jefe de departamento. Es seta comparacin, fcilmente lograda, la que hace del presupuesto flexible un instrumento valioso para el control de costos. El presupuesto flexible ayuda en la evaluacin de los efectos de volmenes variantes de actividad en las ganancias y en la posicin de la caja.1 OBJETIVOS Ambos, el presupuesto fijo y el presupuesto flexible, suministran a la gerencia la informacin necesaria para alcanzar los principales objetivos del control presupuestario, mediante:1 A) Un procedimiento organizado de planificacin. B) Un medio para coordinar las actividades de las varias divisiones de un negocio. C) Una base para el control de los costos. LA CAPACIDAD Y EL VOLUMEN La discusin de la verdadera preparacin de un presupuesto flexible debe estar precedida por algn entendimiento bsico del termino capacidad. Los trminos capacidad y volumen son relacionados con el mtodo de construir y usar tanto a los presupuestos flexibles. La capacidad constituye la cantidad fija de planta y maquinaria. el volumen es le factor variable del negocio. Esta relacionado con la capacidad debido al hecho de que el volumen intenta hacer el mejor uso posible de la capacidad existente. Cualquier presupuesto de negocios es un pronostico de ventas, costos, y gastos. Los gastos de materiales, mano de obra, carga fabril,

mercadeo, y administracin deben ponerse en armona con el volumen de ventas. Al discutir el presupuesto de ventas se sealo especficamente que el volumen de ventas no solamente se mide por las ventas que el mercado pudiese absorber si no tambin por la capacidad de la planta y maquinaria disponibles para producir las mercancas.1 NIVELES DE CAPACIDAD CAPACIDAD TERICA La capacidad terica de un departamento es su habilidad para producir a toda velocidad y sin interrupciones. Se alcanza si la planta o departamento produce al 100 por ciento de su capacidad establecida.1 CAPACIDAD PRACTICA Es sumamente improbable que alguna compaa pueda operar a su capacidad terica. Deben hacerse concesiones para interrupciones inevitables, tales como tiempo perdido en reparaciones, ineficiencias, roturas, materiales no satisfactorios y muchos mas. El numero de turnos o jornadas de trabajos tambin debe ser considerado. 1 CAPACIDAD DE EXPECTATIVA REAL Se aboga a menudo por el uso de la capacidad de expectativa real para cada periodo, un concepto que se concentra en una perspectiva a corto plazo.1 CAPACIDAD NORMAL Las empresas pueden modificar los niveles de capacidad enunciados arriba al considerar la utilizacin de la planta o de los varios departamentos desde el punto de vista de la necesidad de hacer frente

al promedio de las demandas comerciales o de ventas sobre un periodo suficientemente largo para emparejar las altas y bajas que provienen de las variaciones estacinales y cclicas. Encontrar un equilibrio satisfactorio y lgico entre la capacidad de la planta y el volumen de las ventas constituye uno de los problemas mas importantes de la administracin de negocios.1 Una vez que el nivel de capacidad normal ha sido convenido, los costos indirectos generales pueden ser estimados y las tasas de carga fabril computadas. El uso de estas causara la absorcin de todos los gastos generales del periodo, con la condicin de que la capacidad normal y los gastos normales prevalezcan durante el periodo. Cualquier desviacin de la capacidad normal y de los gastos normales resultara en variaciones, tal como se ha discutido en los captulos sobre la carga fabril. Es la facilidad y rapidez con que los resultados reales pueden compararse con las cifras presupuestadas lo que hace al presupuesto flexible de inestimable valor al analizar las desviaciones de fin de periodo. Las regulaciones corrientes de la administracin de rentas internas permite el uso ya sea de la capacidad practica, de expectativa real, o la normal al asignar costos de carga fabril a los inventarios.1 El efecto de los diversos niveles de capacidad sobre las tasas predeterminadas de carga fabril se ilustra en el siguiente cuadro; si el nivel de 75 por ciento de capacidad se considera como el nivel normal de operacin, la tasa de gastos generales es de $2.40 por hora de mano de obra directa. A niveles mas altos de capacidad, la tasa es menor debido a los gastos generales fijos. 1

EFECTO DE VARIOS NIVELES DE CAPACIDAD SOBRE TASAS PREDERMINADAS

DE CARGA FABRIL Partida Porcentaje de capacidad de produccin Horas de mano de obra directa Carga fabril presupuestada: Fija Variable total $12000 $6000 $18000 $12000 $6800 $18800 $12000 $8000 $20000 7500 hrs. 8500 hrs. 10000 hrs. Capacidad normal 75% Capacidad practica 85% Capacidad terica 100%

Tasa de carga fabril fija por hora de mano de obra directa. Tasa de carga fabril variable por hora de mano de obra directa. Tasa total de carga fabril por hora de mano de obra directa. $2.40 $2.21 $2.00 $.80 $.80 $.80 $1.60 $1.41 $1.20

CANTIDADES PRESUPUESTADAS Y ESTNDAR Dos trminos que se utilizan frecuentemente aqu son presupuestados y estndar. Todas las cantidades en un presupuesto son cantidades presupuestadas, pero no todas las cantidades en un presupuesto son cantidades presupuestadas, pero no todas las cantidades en un presupuesto son cantidades presupuestadas, pero no todas las cantidades presupuestadas son cantidades estndar.

Una cantidad estndar es un tipo especifico de cantidad presupuestada. Un estndar representa un buen nivel, o el mejor nivel, de desempeo. Por lo general se desarrolla un estndar por medio de un estudio cuidadoso de operaciones especificas, y se expresa en una base por unidad.2