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CET

FFIIOORREELLLLAA SSAAMMHHAANN SSAALLGGAADDOO Abogada

Universidad San Martin de Porres

EL ILÍCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURÍDICA Y

TRATAMIENTO EN LA LEGISLACIÓN PERUANA

Año 6 / Nº 17 / 2012

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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CCEETT - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

2

“REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,

UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW”

Año 6 / Número 17 / 2012

ISSN 2073-2902

© Editada por: CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho

Lima - Perú

Av. Alameda del Corregidor 1865

Urbanización La Ensenada – La Molina www.derecho.usmp.edu.pe/cet

[email protected]

En este número:

DOCTRINA FISCAL

The impact of the rulings of the European Court of Justice in the area of direct taxation 2010 Dr. Jacques MALHERBE, Philippe MALHERBE, Dr. Isabelle RICHELLE, Dr. Edoardo TRAVERSA, with contribution of Daphné DE

LAVELEYE

FATCA: Entre la búsqueda de los “peces gordos” y los límites jurídicos de

América Latina en la fiscalidad internacional Michael Zavaleta Alvarez y Andrew Speer

Tutela Cautelar y Amparo ante la Arbitrariedad de los Órganos Administradores de Tributos Michael Zavaleta Alvarez

El ilícito tributario: Naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana Fiorella Samhan Salgado

PROPUESTA TRIBUTARIA DEL CET PARA LA SOCIEDAD CIVIL

Ley que establece la aplicación de los métodos alternativos de solución de conflictos a las controversias internas en materia

tributaria

Centro de Estudios Tributarios

El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado

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FFIIOORREELLLLAA SSAAMMHHAANN SSAALLGGAADDOO

11

* A mi Maestro, Dr. Rubén Sanabria Ortiz, por no simplemente enseñarme a enseñar,

sino además enseñarme siempre enseñando...

SUMARIO: I. Cuestiones preliminares.- II. Derecho penal tributario.- III. Ilícitos tributarios.- IV. Infracción

tributaria – ilícito tributario administrativo.- V. Delito tributario – ilícito tributario penal. VI. Diferencias

entre infracciones tributarias y delitos tributarios en el sistema jurídico peruano.- VII. Conclusiones y

recomendaciones.-

I. CUESTIONES PRELIMINARES

Si bien nuestra Carta Magna no consigna expresamente como deber de los particulares el

hecho de contribuir a solventar el gasto público, a fin de alcanzar los fines previstos por el

Estado, los tributos – o mejor dicho la recaudación tributaria - resultan ser un mecanismo que en

los últimos años ha cobrado importancia, ello frente a la constante necesidad de obtener ingresos,

amparándose ello en su creación o modificación2.

En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada

por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres.

Año 6 / Número 17 / 2012. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902.

El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios.

1 Abogada. Magíster en Derecho de los Negocios USMP. Postgrado en Derecho Tributario en la Universidad

de Buenos Aires – Argentina (UBA). Diplomada en Derecho Penal Tributario y Aduanero. Cursos de

Especialización en materia Tributaria en la USMP, PUCP y en el CAL. Diplomada en Metodología en la enseñanza

del Derecho. Ex-Miembro de la Comisión Consultiva de Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima.

Docente en los cursos de ilícitos Tributarios (Presencial y Virtual) y Derecho Tributario en la USMP. 2 Artículo 74° de la Constitución Política de 1993: “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se

establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo

los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y

tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la

potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos

fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.

Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria.

Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su

promulgación.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”

EL ILÍCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURÍDICA

Y TRATAMIENTO EN LA LEGISLACIÓN PERUANA


4

Resulta en consecuencia pertinente evaluar, las situaciones en las cuales el incumplimiento

de las obligaciones tributarias (sean éstas de tipo formal o sustancial) proviene de una intención

clara por parte del sujeto obligado (sea este el contribuyente propiamente dicho o el responsable)

a fin de obtener un beneficio de manera ilícita, o más bien resulta de una situación no deseada

por este último, debiendo recalcar en ello el conocimiento por parte de todos los involucrados de

que el hecho de incurrir en las conductas previstas en las normas como contrarias, deviene en

una sanción contemplada en cualquiera de los ordenamientos vigentes.

Tomando en cuenta ello, en lo que respecta al ámbito tributario, resulta de suma

importancia para los particulares no solo el hecho de conocer las normas que regulan el ámbito

obligacional, sino también conocer la magnitud de las sanciones previstas en caso de

incumplimiento, ello a fin de no solo evitar estas últimas, sino adicionalmente cuantificar las

contingencias que se reflejan en datos con incidencia económica para el sujeto tributario (sea

este persona natural o persona jurídica).

Al respecto, creemos necesario analizar a través del presente trabajo la naturaleza de dichas

situaciones consideradas como ilícitas en materia tributaria, prestando atención además a su

incorporación legislativa y a la aplicación practica actual, la misma que a todas luces incluye

aciertos y desaciertos que tenemos por objeto destacar o cuestionar de ser el caso.

II. DERECHO PENAL TRIBUTARIO

El Derecho Penal Tributario comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la

tipificación de los ilícitos tributarios y a la regulación de sus sanciones. El mismo, constituye un

derecho penal particular, con ciertas características que lo distinguen del derecho penal común,

conforme detallaremos a continuación.

En efecto, el Derecho Penal Tributario estudia el conjunto de normas que describen los

ilícitos fiscales y sus correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto de estudio

tienden a la protección de bienes jurídicos. Al respecto, es preciso referir que la expresión

“bienes jurídicamente protegidos” comprende todo objeto que interesa a la sociedad, no sólo las

cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce al ser humano, agregando a

ello el hecho de que se trata de intereses jurídicos relevantes para la sociedad.

Sobre este punto corresponde citar a DINO JARACH3 quien señala que el Derecho Penal

Tributario se considera adscrito al Derecho Tributario y no al Derecho Penal en virtud de que

nace con el Derecho Tributario mismo por razones de evolución histórica y la necesidad

coercitiva de obtener los recursos necesarios para sufragar los gastos públicos por parte del

Estado, sin embargo adopta principios fundamentales del Derecho penal común.

TEORÍAS SOBRE SU UBICACIÓN CIENTÍFICA

Respecto a la ubicación científica de la mencionada rama del Derecho, existen diversas

Teorías, las cuales detallamos a continuación:

a. Teoría Penalista

3 Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario Parte I. Segunda Edición.1996. Buenos Aires,

Argentina. Editorial Cangallo, Pág. 409


5

Surge en Alemania a fines del XIX frente al aumento del no pago de los tributos

establecidos, como una reacción ante la teoría que consideraba los fraudes de índole tributario

como infracciones de una categoría especial sujetas al mismo régimen de contravenciones de

policía, y entre sus propulsores se encuentran Wagner, Meyer, Hensel, Soler, Jiménez de Asua

y Mujes.

Meyer y Wagner, consideraron que el campo de los ilícitos tributarios correspondía al

derecho penal común por identidad de principios jurídicos reguladores del bien jurídico tutelado

– el aspecto normativo quedaría diferenciado sólo por algunos aspectos accidentales, siendo en

esencia iguales debido a la base axiológico-técnica que poseen-, en razón que en ambos casos el

legislador busca restringir la libertad de acción del individuo en aras del bien publico y proteger

los intereses superiores. Así el delito de defraudación tributaria quedaría identificado con los

delitos patrimoniales previstos en el Código Penal en tanto se atenta contra el patrimonio del

Estado y de la comunidad, además de que se actúa impulsado por los mismos móviles que

justifican las penalidades ordinarias.4

Los autores que tomaban posición de esta teoría sostenían que la represión de las

infracciones fiscales pertenecía al Derecho Penal ordinario, teniendo entre sus principales

postulados los siguientes:

i. Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen idéntico objetivo, el mismo que

refiere el hecho de restringir la libertad de acción de los individuos, ello en aras del

bien público, teniendo como finalidad el proteger intereses superiores al orden moral.

ii. Los ilícitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado que

los ingresos por tributos corresponden a la denominada “fortuna” de la comunidad.

iii. En estos casos, el infractor fiscal trata de eludir sus responsabilidades en base a la

posibilidad de disminución de su riqueza personal (capital o renta), impulsándolo los

mismos móviles de las penalidades ordinarias

b. Teoría Administrativista

Nació en Alemania en 1794 como modo de reacción contra la doctrina penalista,

propugnando un Derecho penal administrativo.

Para James Goldschmidt, quien en su obra Verwaltungstrafrecht, del año 1902,

desarrolló el concepto de Derecho Penal Administrativo, partiendo de la distinción entre lo que

es la infracción o conducta antijurídica administrativa de lo que constituye delito criminal. A la

primera la define como “la omisión de prestar ayuda a la Administración estatal dirigida a

favorecer el bienestar público o el estatal”, en tanto a la segunda la considera como ”el

menoscabo de bienes jurídicos que gozan de protección penal por sí mismos”5.

El Derecho Penal tiende a reprimir situaciones consideradas violatorias de deberes

morales, en tanto el Derecho Penal Administrativo solo intenta eliminar los obstáculos que se

4 Sanabria, Rubén. Comentarios al Código Tributario y los ilícitos Tributarios. Tercera Edición 1997. Lima,

Perú. Editorial San Marcos, Pág. 515 5 Sanabria, Rubén. Comentarios al Código Tributario y los ilícitos Tributarios. Tercera Edición 1997. Lima,

Perú. Editorial San Marcos, Pág. 519


6

oponen a la realización del bien público, y la pena que nace del poder punitivo autónomo de la

administración el mismo que constituye una reacción de ésta última contra el individuo que no

colabora adecuadamente con sus propósitos.

Dentro de esta tendencia, se ha sostenido que la conducta antiadministrativa representa la

omisión de prestar ayuda a la administración estatal dirigida al bienestar público. La pena

administrativa reviste el carácter de una simple pena de orden, y no de corrección, de seguridad

ni de intimidación. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales respecto de la

culpabilidad y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposición

administrativa vulnerada. Son de aplicación normas especiales sobre la responsabilidad penal de

las personas jurídicas y de terceros.

Conforme a Goldschmidt, la tesis de la autonomía del derecho penal administrativo no

excluye que éste y el derecho criminal formen parte de una unidad superior, de modo que ella no

impide recurrir a los principios generales el derecho penal, dado que son principios generales del

derecho

Esta concepción resta importancia a la gravedad del Ilícito Tributario en general,

otorgándole como sanción penas leves, como serían en nuestro caso las aplicables a las

infracciones tributarias.

c. Teoría Dualista

Aquí se diferencia a los Ilícitos Tributarios en dos categorías jurídicas, según su naturaleza,

y las sanciones, en penales y civiles o administrativas. Es decir, distingue a los delitos tributarios

que comete quien se sustrae dolosamente o no del cumplimiento de la obligación de pago, y son

reprimidos con sanciones penales; de las sanciones administrativas que corresponden a

infracciones fiscales, y tiene penas pecuniarias, multas y otras de índole accesoria, como el

comiso y la clausura de establecimiento

Podemos afirmar entonces que esta corriente propugnada por Giuliani Fonrouge establece

una posición intermedia entre la teoría penalista y teoría administrativista desarrollada en

los acápites precedentes.

Dino Jarach, partiendo de una premisa distinta, llegó al concepto dualista, al entender que

la “idea penal” se halla en todo el derecho, incluso en el derecho civil. Para este autor, las

sanciones relativas a infracciones referidas a la obligación sustancial correspondían al derecho

penal, y las relacionadas con los deberes formales de orden administrativo, no de carácter

sustantivo, estaban comprendidas en el derecho administrativo penal. Afirma que “la idea de

pena no es exclusiva del Código Penal, sino que los casos de su existencia se hallan

abundantemente esparcidos en todo el derecho y también, pues, en el derecho tributario”.

d. Teoría Autonomista

Propiciada por Giovanni Carano-Donvito, quien elabora un concepto unitario de

infracción fiscal. Según esta posición doctrinaria, el ilícito Tributario y sus sanciones

corresponden a una naturaleza especifica, de carácter especial, considerado como el aspecto

positivo del derecho que no puede dejar de estar integrado por el aspecto sancionatorio propio de

toda norma jurídica.

Considera que el Ilícito tributario se rige por normas propias, especificas, distintas de las

del resto del Derecho, y admite solamente la aplicación de los principios del Derecho Penal


7

común cuando la ley omite regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio o sus efectos, y

además siempre que no sean opuestos a la naturaleza propia o especificidades del Derecho

Tributario.

Con la obra de Dematties “Manuale di Diritto Penale Tributario” en 1993, surge el

Derecho Penal Tributario como disciplina autónoma, diferente tanto del derecho penal, Derecho

Administrativo y del Derecho Tributario.

Este autor la concibe como “aquella rama del derecho público que estudia los delitos de

carácter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a quienes

residen en el Reino, a contribuir, con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas, a

las necesidades de la colectividad”.

e. Teoría Tributaria

Esta teoría, de una parte, proclama el carácter unitario y autónomo del “Ilícito Tributario”

y reclama, de otra, su tratamiento específico dentro del Derecho Tributario. Sin que ello sea

obstáculo, obviamente, para reconocer el diverso carácter de las penas (en sentido general) con

que se sancionan las distintas infracciones, con la siguiente recepción de nociones procedentes

ya sea del Derecho Penal o del Derecho Administrativo.

En este caso, la también llamada “Teoría del carácter específico del ilícito tributario”

establece que a falta de normas tributarias expresas se aplicarán supletoriamente los principios

generales del derecho en materia punitiva.

Al respecto, corresponde citar a Horacio García Belsunce 6 quien destaca tres aspectos de

los cuales parte la doctrina tributaria.

a. Que el derecho tributario es autónomo

b. Que existe una especificidad y unidad del Ilícito fiscal que, sea o no una rama

independiente del Derecho Tributario, constituye un aspecto del Derecho Tributario

que tiene por objeto tipificar las infracciones que se originan en el incumplimiento de

las obligaciones y deberes tributarios y en la regulación de sus sanciones.

c. Que es un derecho sancionatorio, no resarcitorio, por lo cual no pierde cierta filiación

con el Derecho Penal Común, cuyas normas les son aplicable en caso de existir

“lagunas” en el derecho tributario sobre un tema determinado.

SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMÚN.

Entre las SEMEJANZAS corresponde citar a las siguientes:

- Para que se configure el “Ilícito Tributario” sea dentro del Derecho Penal Tributario

o el Derecho Penal Común se requiere la existencia de una conducta o

comportamiento DOLOSO, vale decir que el mismo sea realizado con

conciencia y voluntad (lo que en la práctica se conoce como la intención)

6 Garcia Belsunce, Horacio. Derecho Penal Tributario. Ed. Depalma, Buenos Aires-Argentina. 1985.


8

- Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo, que es

restringir la libertad de acción de los individuos en aras del bien público y proteger

intereses superiores.

- La punibilibilidad es la característica fundamental de todo “Ilícito” sea en el ámbito

tributario o no. Al respecto es preciso señalar que la conducta viene a ser “punible”

porque la misma va en contra del ordenamiento jurídico vigente. Resulta necesario

“castigar” las conductas que lesionan lo previamente protegido por el Estado (en este

caso viene a ser la actividad recaudatoria del Fisco y los ingresos que el mismo

obtiene)

- La presencia de antijuricidad. Al respecto corresponde señalar que en este caso el

bien jurídico lesionado (vale decir esa actividad recaudatoria) se encuentra

establecida en normas que establece el propio Estado.

Por otro lado, en cuanto a las DIFERENCIAS nos permitimos referir a lo siguiente:

- En cuanto al bien jurídico tutelado en el Derecho Penal común no existe una

limitación específica, porque son todos los que establece el Código Penal. En tanto

que en el Derecho Penal Tributario, el bien tutelado es el erario nacional, siendo de

madera especifica “El tributo”.

- La tipicidad: En el Derecho Penal Tributario existe una antijuricidad tipificada

puesto que no hay delito sin una norma previa que así lo establezca, pero la

diferencia radica en que no siempre es necesaria la exacta descripción de la conducta

(la que refiere la norma), siendo suficiente en algunos casos la mera “trasgresión” o

“incumplimiento” del precepto legal

- En el Derecho Penal común se considera el aspecto subjetivo (dolo) para medir la

responsabilidad. En el Derecho Penal Tributario es posible que la responsabilidad se

mida en forma objetiva, como es el caso de las infracciones.

- El Derecho Penal Tributario presenta características propias sobretodo en materia de

infracciones ya que las mismas se encuentras previstas en el Código Tributario.

- El Derecho Penal común es susceptible de pena privativa de libertad en la mayoría

de los casos, mientras que el Derecho Penal Tributario considera sanciones de tipo

administrativo y pena privativa de libertad la misma que puede ser atenuada con la

imposición pecuniaria que le corresponde al Estado.

III. ILICITOS TRIBUTARIOS

CONCEPTO Y TIPIFICACIÓN.

Un acto “Ilícito” es aquel que contraviene el Derecho en su conjunto, lo ilícito es

considerado generalmente sinónimo de “ilegal”, sin embargo, lo “ilegal” es contrario a “la ley”,

mientras que lo “Ilícito” lo asumimos con una etimología similar, lo que asumimos con un

significado de antijurídico haciendo referencia al Derecho en su conjunto, lo que abarca no sólo

sus leyes, sino también sus principios fundamentales y normatividad en general.


9

Tanto las infracciones tributario-administrativas como los delitos tributarios constituyen

violación a las normas jurídicas (leyes y otras normas) que establecen las obligaciones tributarias

sustanciales y formales. En efecto, los ilícitos tributarios son manifestaciones del derecho que

tiene el Estado de sancionar a aquellos sujetos que infringen las normas tributarias.

En lo que respecta a la naturaleza jurídica del ilícito tributario 7, cabe mencionar que el

mismo podrá ser tipificado como infracción o delito tributario, ya que no existe distinción alguna

desde el punto de vista cualitativo entre infracción administrativa y delito fiscal; sino que la

diferenciación entre uno y otra va a determinarse por el nivel de protección que el legislador

desee otorgarle al interés jurídico tutelado 8 . Por otro lado, algunos autores

9 afirman que, en

esta materia, los mas graves comportamientos deben tipificarse siempre como delitos tributarios,

dado que la infracción fiscal al lesionar los bienes que pueden reputarse fundamentales para la

convivencia humana y la paz social, no resulta exagerado postular una protección de índole penal

para los mismo 10.

En la terminología jurídica, “infracción” es un concepto genérico que agrupa o incluye a

toda trasgresión, quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado; mientras que el

término “delito” es una especificidad dentro de ella que afecta - en su gravedad - bienes jurídicos

personales, sociales y estatales.

La expresión “Ilícito Tributario” es un término genérico que comprende la violación de la

norma tributaria, tanto en el plano administrativo como en el ámbito penal:

a. “Ilícitos Administrativos Tributarios” - Infracciones Tributarias

- Proveniente del incumplimiento de obligaciones tributarias (tipificadas

principalmente en el Código Tributario)

- No precisa del elemento subjetivo (dolo), vale decir no se toma en cuenta la

intención del sujeto sino el mero hecho, la realización de la conducta prevista en la

norma o el incumplimiento de alguna obligación de carácter formal establecida.

INFRACCIÓN SUSTANCIAL:

i. Consiste en el no pago de los tributos dentro de los términos legales, lo que no se

sanciona por constituir sólo una DEUDA.

ii. Es de carácter objetiva

iii. En el Perú comporta responsabilidad solamente ECONÓMICA por los intereses que

genera el no pago de la DEUDA

7 Rios Granados, Gabriela, “Las infracciones tributarias en el sistema tributario mexicano”, en Boletín

Mexicano de Derecho Comparado, num 114, en http://www.juridicas.inam.mx/publica/rev/boletin/cont/114/

art/art7.htm 8 Pérez Royo, Fernando, “La reforma de la LGT, ponencia relativa al capitulo de infracciones y sanciones

tributarias”, en Crónica Tributaria, num. 65, 1993, Pág. 65; Perez Royo, Fernando, “Los delitos y las infracciones en

materia tributaria”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pag. 263; Sainz de Bufanda, Fernando, “Sistema de

Derecho Financiero”, tomo I, vol 2, Ed. Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad

Complutense de Madrid, Madrid 1985, pag. 612; Zornoza Pérez, Juan José, “El sistema de infracciones y sanciones

tributarias. Los principios constitucionales del derecho sancionador”, Civitas, Madrid, 1992, pag. 42. 9 Gonzales Macías, María Dolores, “Infracciones y sanciones fiscales”, Indetec, México, 1997, pag. 40

10 Garcés Moreano, Rodrigo, “Las infracciones tributarias y sus sanciones”, en X Jornadas del Instituto

Latinoamericano de Derecho Tributario, Quito, 1981, pag. 174.

http://www.juridicas.inam.mx/publica/rev/boletin/cont/114/%0bart/art7.htm

http://www.juridicas.inam.mx/publica/rev/boletin/cont/114/%0bart/art7.htm


10

INFRACCIÓN FORMAL:

Referida al incumplimiento de las obligaciones formales:

1. De hacer, no hacer y/o consentir.

2. Impuestas al contribuyente, responsable o terceros.

3. Tendientes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y

fiscalización del cumplimiento de ésta.

En el Perú la infracción y sanción tributaria se aplican según los principios regulados en:

- El Código Tributario – Libro IV (Decreto Supremo N° 135-99-EF Publicado el 18

de agosto de 1999 y demás normas modificatorias).

- La Ley Procedimiento Administrativo General (Ley Nº 27444).

b. “Ilícitos Penales Tributarios” - Delitos Tributarios.

- Se encuentran tipificados en el Código Penal (Artículos Nºs 241 y 242), o leyes

especiales como la Ley Penal Tributaria – Decreto Legislativo Nº 813 y la Ley de

Delitos Aduaneros (Ley N° 28008).

- Requiere de la presencia del dolo, vale decir que necesariamente debe existir la

intención de realizar la conducta prevista previamente en la norma como un delito.

Sobre los ilícitos tributarios y sus elementos constitutivos.

A. Acción:

Señala el autor Carlos Creus que el tipo del ilícito “lo describe todo, y en ese sentido, todo

pertenece al tipo, todos y cada uno de los elementos del delito tienen que ser típicos. Para

circunscribir la conducta que el derecho penal, considera merecedora de pena describe la

acción, pero también delimita o “circunstancia” la antijuricidad y la culpabilidad” 11

. Además,

sostiene que el tipo dota de tipicidad a la acción, con lo cual esta se muestra como previa en la

consideración estructural. Se puede decir que “para que una acción sea conducta es suficiente

como finalidad el querer hacer o no hacer algo, sin que sea indispensable requerir que su autor

quiera con ella lograr algo”

Elementos objetivos y subjetivos componen al tipo penal, de forma tal que si uno de ellos

no se configura, la pena incluida en él no puede ser aplicada; esto es el principio de legalidad

(nullum crimen et nulla poena sine lege12

).

La acción debe encuadrar dentro de la descripción de la norma sancionatoria para que se

pueda considerar configurado el primer elemento por el cual pueda ser sancionado algún sujeto.

El tipo, no requiere un resultado, pues basta con que la finalidad de la acción se dirija a la mera

actividad descrita por la norma.

11

Creus, Carlos. Derecho Penal Parte General. Cuarta Edición 1999. Buenos Aires, Argentina, Editorial

Astrea, pag. 151 12

Traducido sería “No hay crimen sin ley” (entendiéndose ley previa)


11

El tipo de describir, en primer lugar, una acción, la cual puede ser un obrar o una omisión

que implica un comportamiento referible a la voluntad de un individuo. Comprende tanto la

conducta humana como su resultado, es decir la actuación y su efecto

B. Antijuricidad:

Consiste en una abstracta relación de contradicción entre el hecho y el ordenamiento

jurídico en general y el tributario en especial. La antijuricidad es la “contradicción de la

realización del tipo de una norma prohibitiva con el ordenamiento jurídico en su conjunto”.

Una vez que se da una acción cabe encuadrarla a un tipo o figura, se ha de establecer si hay

contradicción entre el hecho y la norma, salvo alguna causa de justificación, como por ejemplo,

el estado de necesidad.

El contenido material de la antijuricidad está constituido esencialmente por la lesión, o

puesta en peligro del bien jurídico. En ese sentido, ésta constituye un juicio de desaprobación de

la conducta fáctica, al ser ofensiva para un bien tutelado por el ordenamiento jurídico 13

La antijuricidad es el presupuesto que hay que efectuar al valorar cualquier hecho punible,

y supone evaluar que la acción típica en verdad contradice lo estipulado por el ordenamiento

jurídico.

C. Imputabilidad:

Seguido del análisis objetivo (de manera predominante) del hecho típico, es decir si en la

realidad se configuraron, exteriorizándose, cada uno de los elementos objetivos del tipo, y si no

media causa de justificación que interfiera en la antijuricidad de la conducta, hay que analizar la

imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la

situación del sujeto.

La imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que

responda penalmente de su acción; ha de distinguirse este concepto del de imputar, que alude a la

atribución de un hecho a un sujeto 14

D. Culpabilidad:

Somos de la opinión que en el ámbito de los ilícitos tributarios no tiene mayor relevancia

este elemento.

Al respecto, no corresponde confundir la exigibilidad de la conducta a los sujetos por el

ordenamiento jurídico y la intención de lesionar directamente al bien jurídico protegido en este

caso. Es posible el reproche cuando el hecho le es desaprobado al autor, y esto será sobre la base

de una valoración. La culpabilidad puede ser a título de dolo o por culpa y conforme

analizaremos mas adelante, dependerá de cada ilícito

13

Rodríguez Mourullo, Gonzalo. Derecho Penal Parte General. 1978. Primera Edición, Madrid, España.

Editorial Civitas pag 331 y ss. 14

Creus, Carlos. Op cit. Pag 140


12

En efecto, son los ilícitos tributarios penales los que refieren la presencia ineludible del

dolo, mientras que los ilícitos tributarios de arden administrativo pueden o no contar con ella, no

siendo ésta relevante a fin de facultar al Estado (representado en sus Órganos constitutivos) a

disponer sanciones.

IV. INFRACCION TRIBUTARIA – ILICITO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO

CONCEPTOS Y ELEMENTOS DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA.

De acuerdo a lo establecido en el artículo 164º del Código Tributario vigente aprobado por

el Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias, corresponde referir el siguiente

concepto:

“Es infracción tributaria toda acción u omisión que importe la violación de normas

tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título, o en otra leyes o

decretos legislativos”.

Etimológicamente “contravención” proviene del latín “contravenire” y significa “obrara en

contra de lo que esta mandado”. Al respecto, la acepción corriente – al igual que la jurídica - es

cometer una “infracción” o “falta”

Para algunos autores como Adolf Schonke, las infracciones15

son delitos pequeños, de

escasa trascendencia social, respecto de los cuales el legislador es benévolo; en atención a los

bienes jurídicos por cuya protección debe velar, se considera suficiente una pena - arresto por

pocos días, o la imposición de una multa, sanción variable en su monto, según los casos.

Este penalista Alemán afirma correctamente que “en la ley penal estos delitos minúsculos se

denominan faltas mientras que la ley tributaria los llama infracciones”.

Por su parte Héctor Villegas nos dice que la Infracción Tributaria administrativa “No es

en sí misma un acto que ataque directa o inmediatamente los derechos de los gobernados. Si un

Estado no necesitase recursos fiscales para llenar su cometido, ninguna norma ética obligaría a

pagar tributos, pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir con sus fines, con esa

falta de pago se está omitiendo prestar una ayuda justificada y requerida, incurriendo en una

ilicitud contravencional al obstruirse la función financiera estatal”

ELEMENTOS CONSTITUTIVOS

A. ACCIÓN U OMISIÓN

Consiste en el incumplimiento de la obligación tributaria (“relación-obligación” que existe

entre el particular y el Estado).

La acción u omisión en que consiste la infracción tributaria puede consistir tanto en el

cumplimiento de obligaciones tributarias formales, como en el incumplimiento de obligaciones

tributarias sustanciales o económicas.

Por otro lado, en relación a los Sujetos es posible referir a las personas naturales o jurídicas

que realicen acciones o incurran en omisiones tipificadas como infracciones en la norma

tributaria

15

Denominadas “contravenciones”


13

* SUJETO PASIVO (DEUDOR TRIBUTARIO)

CONTRIBUYENTE

Es aquél que realiza o, respecto del cual, se produce el hecho generador de la obligación

tributaria descrita en la ley.

RESPONSABLE

Es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir con la obligación

atribuida a éste. En este caso puede distinguirse al Responsable por causa originaria y el

Responsable por causa derivada.

Nos permitimos hacer un pequeño detalle al respecto:

Responsabilidad por causa originaria.

A.1. Responsabilidad Solidaria.

Se da cuando un tercero asume la obligación tributaria al lado del contribuyente, por estar

en relación con los actos que dan nacimiento a la misma por razón de su actividad, función o

posición contractual.

Podría citarse como ejemplo a los representantes legales de personas jurídicas, los

agentes de retención o percepción, cuando hubieran omitido la retención o percepción.

A.2. Responsabilidad Sustitutoria.

Se da cuando un tercero ocupa el lugar del contribuyente en la Relación jurídico

tributaria. El sustituto reemplaza al contribuyente y es el único obligado frente al acreedor

tributario (el Fisco).

Podría citarse como ejemplo a los agentes de retención o percepción, una vez efectuada la

retención o percepción. En este caso los agentes pasan a ser los únicos responsables ante la

Administración Tributaria.

Responsabilidad por causa derivada.

B.1. Responsabilidad Sucesoria

Se da cuando un tercero se encuentra obligado al cumplimiento de una prestación en

defecto del contribuyente. Es necesario que el acreedor se dirija primero contra el

contribuyente y, si éste no satisface su crédito, deberá dirigirse contra el sucesor.

Podría citarse como ejemplo a los herederos y legatarios, hasta el límite de lo que

reciban; los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades, hasta el límite del valor de

dichos bienes.

B. TIPICIDAD


14

La acción u omisión en que consiste la infracción debe estar tipificada expresamente en

una norma legal, vale decir debe estar prevista previamente como tal en la norma legal respectiva,

que en este caso resulta ser el referido Código Tributario.

El sustento de tal tipificación debe ser la ley, porque así lo exige y porque así se desprende

de la Constitución, en la que el principio de legalidad ha sido sensiblemente robustecido.

Las consecuencias derivadas del principio de tipicidad se ponen de manifiesto de esta

forma:

a. Irrectroactividad de disposiciones por las que se tipifican infracciones, sanciones y

retroactividad de tales disposiciones cuando son favorables.

b. Prohibición analógica de normas y posibilidad de admitir tal expediente cuando se

trata de disposiciones favorables.

c. Aplicación del principio Non Bis in idem y de aplicación del principio de

proporcionalidad en virtud del cual el legislador deberá recurrir a la intervención

represiva sólo en aquellos supuestos en que no fuese posible obtener la reparación y

restauración del orden jurídico a través de otros procedimientos.

C. ANTIJURICIDAD

La acción u omisión en que consiste la infracción constituye una lesión de determinados

bienes asumidos como objeto de protección por el ordenamiento jurídico.

En ello se sustenta que el autor de la infracción deba sufrir el reproche jurídico y asumir las

consecuencias sancionadoras asociadas a la infracción.

Sin embargo, en determinados casos, el propio ordenamiento prevé que no habrá lugar a

responsabilidad por infracción tributaria, por entender que no procede un reproche a su autor,

atendidas las circunstancias concurrentes16

.

D. CULPABILIDAD

Tiene existencia por tratarse de hechos reales más no relevancia en el campo de los

“Ilícitos Administrativos”.

Determinación de la infracción.

El artículo 165º del Código Tributario señala que “La infracción será determinada en

forma objetiva……”.

La determinación objetiva de la infracción significa que para la configuración de la infracción se

toman en cuenta sólo los hechos, sin considerar el elemento intencional del sujeto infractor

(dolo o culpa).

No obstante ello, es importante destacar que las causales de duda razonable y duplicidad

de criterio (anteriormente citadas), son claras excepciones a la regla de la determinación objetiva

de las infracciones

Exención de Responsabilidad.

16

Artículo 170º Código Tributario inc. 1 (Duda razonable en la interpretación de la norma) e inc. 2

(Duplicidad de criterio.


15

Como ya se ha explicado, la infracción tributario se determina objetivamente pero existen

eximentes de responsabilidad que consideran algunos supuestos concretos como:

CAUSALES ESTABLECIDAS EN EL CODIGO TRIBUTARIO

Tal como se ha referido anteriormente al desarrollar el punto de la antijuricidad, el marco

legislativo vigente ha establecido dos situaciones en las cuales la responsabilidad queda de lado,

y por tanto no resulta un elemento a considerarse. Dichas situaciones son las siguientes:

a. Duda razonable en la Interpretación de la norma (Art. 170º, inc.1 del Código

Tributario):

Producto de la interpretación equivocada de la norma no se paga la deuda tributaria. En

este caso existe una norma aclaratoria.

b. Duplicidad de criterio (Art. 170º, inc. del 2 Código Tributario):

Existencia de dos pareceres tributarios diferentes, uno anterior y el otro reciente, si el

contribuyente se inclina por el anterior que le es más favorable, no puede ser sancionado como

infractor, por cuanto esa era la opinión del Tribunal Fiscal y aunque ya no sea seguida impide

sancionar su seguimiento como infracción

CAUSALES ESTABLECIDAS EN LA JURISPRUDENCIA

Por otro lado, los pronunciamientos jurisprudenciales han sido claros y precisos. Sobre el

particular, previamente, corresponde referir que si bien dicha jurisprudencia no resulta “reciente”,

la misma refiere supuestos que la misma Administración Tributario ha pretendido regular

internamente de manera progresiva (disposiciones de tipo administrativo – Resoluciones de

Superintendencia y Circulares siendo mas precisos).

a. Hecho fortuito o fuerza mayor:

RTF Nº 11454 de 26-04-1976.- En este caso se dejo sin efecto la sanción por no llevar la

contabilidad en razón de haberse incendiado el local de la empresa destruyéndose su

documentación

b. Hecho imputable a la administración tributaria:

RTF Nº 2478 07-02-1967.- En este caso se levantó la multa por no exhibir libros en razón

de que al tiempo de exigirlos estos se hallaban en poder de la propia Administración Tribuaria

quien era la que los exigía.

c. Error de hecho o de derecho:

Expediente Nº 011-2007-CLC Comisión de Libre Competencia – INDECOPI.- En este

caso se verificó que “la acción realizada por la infractora ha creado un peligro jurídicamente

desaprobado. La verificación de que la información falsa fue entregada a un órgano funcional,

origina un peligro jurídicamente reprochable por el hecho de impedir o dificultar la labor

encargada legalmente a la administración pública”.


16

Concurso de infracciones 17

.

El Código Tributario a través de su artículo 171º 18

regula de esta manera el concurso

ideal de infracciones, ya que en materia tributaria no se considera el concurso real el mismo que

opera cuando nos encontramos frente a dos hechos ilícitos diferentes que constituyen dos

infracciones distintas

En ese sentido, debe entenderse que en el concurso ideal el acto realizado por el sujeto

infractor es uno sólo, y en la fecha de la comisión de la infracción se encuentran vigentes dos o

más normas legales que tipifican como infracción tributaria el hecho realizado por el autor.

Adicionalmente, a cada infracción le corresponde una determinada sanción. En este caso se

puede plantear que la infracción más grave llega a absorber a la infracción menos grave

aplicándose por lo tanto la sanción que castigue con mayor severidad la infracción cometida

Podemos mencionar como ejemplo a un comerciante, obligado por la ley tributaria a llevar

libros de contabilidad, pero quien - por diversos motivos - no cumple con esta obligación, no

pudiendo exhibirlos cuando la Administración se lo requiera. Para tal fin, corresponderá

aplicarse en este caso, por el principio de la absorción, la sanción por la primera infracción, no

llevar libros de contabilidad, por ser ésta la más grave.

a) Concurso entre dos sanciones idénticas:

En este supuesto, se refiere a la imposibilidad de aplicar dos sanciones, dentro del mismo

sector del ordenamiento jurídico, cuando se dé la identidad entre sujetos, hechos y fundamentos.

Esta triple identidad es la característica y requisito esencial para la aplicación del Non bis

in idem, lo cual ha sido objeto de pronunciamiento por parte de nuestro Tribunal Constitucional.

b) Concurso entre sanciones de distintos ordenamientos jurídicos

Este aspecto, tal como se desarrolló en el ámbito procesal, es también materia de debate en

esta faceta. La discusión ha sido enfocada en torno a dos problemas generales: ¿puede

sancionarse administrativa y penalmente a una persona de forma simultanea? y si ya se sancionó

(sea administrativa o penalmente) a una persona ¿podría imponerse una segunda sanción de un

sector del ordenamiento jurídico distinto al de la primera sanción?. La respuesta entre ambas

preguntas depende a su vez de absolver otra: ¿el Derecho Administrativo sancionador y el

Derecho Penal, tienen el mismo objeto de protección?

Creemos que si se considera que ambos sectores del ordenamiento jurídico tienen objetos

de protección distintos, entonces la consecuencia necesaria es que las dos primeras preguntas se

responderán de forma afirmativa. De forma contraria, al compartir el objeto de protección,

entonces habría que optar por la imposición de una de las dos sanciones (respondiendo la

17

Samhan Salgado, Fiorella. “Aplicación del Principio del NON BIS IN IDEM en el ámbito sancionador

tributario” en Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Fondo Editorial USMP, Facultad de Derecho. Lima

Perú. Pág. 368-399. 18

Artículo 171º Código Tributario.- “La Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones

de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad. Non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de

infracciones, y otros principios aplicables” - Título y Primer párrafo del artículo 171° sustituido el artículo 42°

del Decreto Legislativo N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007 – Texto

anterior art. 171º “Concurso de infracciones: Cuando por un mismo hecho se incurra en más de una infracción, se

aplicará la sanción mas grave.”


17

primera pregunta) y quedaría vedada la imposición de una nueva sanción (respuesta a la segunda

pregunta).

V. DELITO TRIBUTARIO – ILICITO TRIBUTARIO PENAL

El diccionario de la Real Académica de la Lengua define “defraudación” como:

“La acción y efecto de defraudar, que es privar a alguien, con abuso de su confianza o

con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca de derecho”. También significa

“frustrar, desvanecer la confianza o la esperanza que se ponía en alguien”; o en algo “turbar,

quitar, entorpecer”.

Además tiene la acepción de “eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones”.

Como vemos la defraudación fiscal consiste en evadir o burlar las obligaciones fiscales.

La defraudación tributaria exige la presencia de un proceso administrativo previo. Es allí

donde el infractor presenta el documento fraudulento – lo acompaña con la declaración jurada,

realiza fraude en libros de contabilidad, etc. – con la finalidad de que ante la Administración

Tributaria abone y abone como impuesto una suma menor a la que corresponde pagar o pueda

declararse exento (liberado) de tributación. Aunque exista el documento fraudulento, mientras no

se presente en un expediente administrativo, no hay delito, constituyendo en este supuesto un

acto preparatorio, no existiendo la denominada consumación. Para que exista defraudación

tributaria, es necesario que el documento fraudulento sea presentado a la Administración

Tributaria con la finalidad de justificar una menor determinación o desconozca la misma

acotación.19

Definición:

El delito tributario es toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionada con

penas. Al respecto es posible recalcar lo siguiente:

Supone la realización de un comportamiento grave que infringe normas tributarias.

Se daña la recaudación tributaria de manera inmediata y la función del tributo de

manera inmediata.

La relevancia penal surge en el ámbito de las normas tributarias destinadas a la

determinación de la Obligación Tributaria de pago o a la obtención de derechos o

beneficios fiscales.

Elementos constitutivos:

1. Acción u omisión.-

Puede tratarse de un obrar positivo o una omisión que implica un comportamiento

relacionado, de algún modo, a la voluntad de un individuo o de una persona de existencia “ideal”.

Comprende tanto la conducta humana como su resultado, es decir, la actuación y su efecto.

19

Garcia Rada, Domingo, El Delito Tributario (con especial referencia al Derecho Peruano), 2da edición,

Perú, 1982, pag. 129.


18

Los distintos tipos y figuras tienen necesariamente un verbo, que denota la acción que debe

ser en el caso concreto, típica a efectos de que se configure el delito, tal como la Ley lo describe

y delimita.20

Cabe precisar que siempre debe mediar una relación de causalidad entre la conducta del

autor del ilícito y el resultado, lo cual no ha de ser confundido con la responsabilidad.

A los ilícitos se los puede clasificar en la siguiente manera:

a. Ilícitos de Comisión.- El objeto prohibido es un hecho positivo, de modo que se los

comete por el modo de obrar (hacer).

b. Ilícitos por Omisión.- Donde el objeto prohibido es una omisión o abstención (no

hacer).

c. Ilícitos por Comisión por Omisión.- Verdaderos ilícitos de comisión a cuyo resultado

se llega por la abstención.

2. Tipicidad

2.1 Tipicidad Objetiva:

El sujeto activo en esta figura delictiva puede ser cualquier persona, mientras que el sujeto

pasivo siempre será el Estado, representado por la Administración Tributaria.

En esta norma se da acogida a ciertos comportamientos completamente distintos que tienen

solamente como característica en común, el hecho de no estar referidos a una situación de

impago de tributos, circunstancias clave en torno a la cual gira el tipo base de defraudación

tributaria. Esto supone que resulte totalmente indiferente, a los efectos de determinar el carácter

típico de la conducta, que el sujeto haya dejado de pagar tributos o haya pagado menos de lo que

estaba obligado.

Análisis aparte merece el comportamiento que consiste en simular la existencia de hechos

que permiten obtener exoneraciones, reintegros, devoluciones, y en general beneficios fiscales

concedidos ilícitamente. En este supuesto, el sujeto otorga una apariencia de realidad a un hecho,

que como consecuencia genera una situación ficticia, por medio de la cual la Administración

incurre en un error respecto de la concurrencia de los requisitos necesarios para el otorgamiento

de beneficios fiscales.

Es con ello que la lesión del bien jurídico protegido se representa, no mediante la falta de

percepción de tributos, sino a través de la concesión indebida de prerrogativas económicas por

parte del ente recaudador, lo que supone un funcionamiento anormal.

En este caso, la conducta típica consiste en simular o provocar un estado de insolvencia

patrimonial destinado a impedir el cobro del tributo, todo ello en el marco determinado por el

procedimiento de verificación y/o fiscalización. Por lo tanto lo decisivo es que el sujeto simule o

genere su propio estado de insolvencia de cara a impedir cumplir sus obligaciones tributarias.

2.2. Tipicidad Subjetiva:

20

En el caso de Perú correspondería aplicar el D.Leg. Nº 813 – Ley Penal Tributaria publicada el

20.04.1996.


19

Esta figura es definitivamente de comisión dolosa puesto que en ambas situaciones

detalladas en el acápite precedente existe una intención fraudulenta.

3. Antijuricidad.-

Consiste en una abstracta relación de contradicción entre el hecho frente al ordenamiento

jurídico en general y el tributario en especial.

El derecho es, ante todo, la valoración por lo cual se debe determinar si hay o no

contrariedad en cuanto al hecho después del encuadre de una acción en un tipo o figura. Se ha de

establecer si hay contradicción entre el hecho y los fines protegidos por el derecho. Vale la pena

resaltar que por ende no se configura ilícito alguno, cuando no hay tal contradicción por mediar

alguna causa de justificación.

4. Culpabilidad.-

En los delitos tributarios se exige el dolo salvo que una disposición particular requiera la

culpa para un delito determinado.

En el campo del derecho penal, el fundamento de la punición se sustentan en la intención

del autor. En materia de ilícitos tributarios penales (delitos tributarios) no opera la figura de la

culpa, pues es necesaria la presencia del dolo para la configuración del delito, debiendo ser éste

último probado por el Fisco.

Situación a recalcar es la CAPACIDAD DE CULPABILIDAD en los delitos tributarios,

la misma que implica tener capacidad de pena. En efecto corresponde mencionar que los únicos

que tienen esta capacidad son las personas naturales.

El Sujeto Activo:

Aparentemente se podría pensar que el sujeto activo de este delito es el Contador público o

las personas encargadas de llevar l documentación contable, pero los sujetos activos de estos

delitos son aquellos denominados deudores tributarios. En efecto, será necesario primero ser

obligado frente al Fisco, y luego agregar una conducta dolosa orientada a incumplir con el pago

de tributos, para finalmente hablar de condición de “deudor tributario”, debiendo en el caso de

las Personas Jurídicas atribuir responsabilidad a sus representantes legales en atención a las

disposiciones legales vigentes.21

Ahora bien, la especificación de qué libros o registros contables debe llevar un deudor

tributario lo determinan las normas de cada tributo.

En el caso de las personas jurídicas, se considera penalmente como responsable al

representante legal de la persona jurídica, ello porque las personas jurídicas no delinquen,

por tanto son sus representantes legales quienes pueden ser encausados penalmente.

Cabe mencionar que el Artículo 17º de la citada Ley Penal Tributaria prevé que las

personas jurídicas sí son pasibles de medidas de seguridad tales como: cierre temporal o

21

Art. 16º del Código Tributario vigente – Art. 1º y 2º de la Ley Penal Tributaria vigente (D. Leg. Nº 813) –

Directiva Nº 011-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999.


20

definitivo de oficina o local en donde se desarrollan sus actividades, cancelación de licencias,

disolución de personas jurídicas.

En este tipo de delito el contador es un partícipe en la comisión, ya sea como cómplice

primario, como inductor o instigador del delito, según sea el caso, puede eximirse de la pena si

coopera eficazmente para descubrir la defraudación tributaria y permitir la captura del sujeto

activo, ya que se considera autor de este delito al deudor tributario, quien es legalmente el

obligado a llevar libros de contabilidad.

Diferentes Teorías sobre el Bien Jurídico tutelado:

Diferentes han sido las concepciones sobre cuál es el bien jurídico protegido en el caso del

ilícito tributario penal, pudiendo citar en ese sentido a las siguientes teorías22

:

i. Bien jurídico – fe publica23

: Los ilícitos tributarios se equiparan a las figuras de las

falsificaciones; el comportamiento típico se refiere a alterar la verdad jurídica. Este

criterio no admite la existencia de figuras culposas o imprudentes. Concepción

superada.

ii. Bien jurídico – deber de lealtad24

: Los ilícitos tributarios son un quebranto al deber

de lealtad hacia el Estado social y democrático de Derecho. En este supuesto, la

teoría del delito ubicaría su centro en el deber hacia el Estado y no respecto de la

tutela de ciertos bienes de especial importancia para la vida en común de los

ciudadanos. Concepción superada.

iii. Bien jurídico – patrimonio estatal25

: El bien defendido en todo tipo de delitos es el

patrimonio del Estado en igualdad de condiciones que los patrimonios individuales.

Se plantea la exigencia de que solo podrían ser penalizadas figuras que protegieran

no al patrimonio a secas, sino que lo protegiera de conductas engañosas y con ánimo

de lucro incluido, tal como sucede en la estafa y otras figuras defraudatorias, para no

incurrir simplemente en la sanción penal por deudas que por cierto no está

considerada en la legislación.

iv. Bien jurídico – orden social y económico: Esta concepción también ha de

descartarse si el bien jurídico se interpretara en términos tales de exigir la

constatación de la lesión de esta así configurada y que tuviera que ser incluida por el

dolo del autor exigiendo que su acción fuese dirigida finalmente a la lesión de ese

bien jurídico. Si tal fuera la conclusión habría que pensar en la imposibilidad de

punición de los delitos tributarios por la dificultad insalvable de demostrar la efectiva

causa del hecho lesivo al bien tutelado.

v. Bien jurídico – erario público: El bien jurídico tutelado es el Erario Publico,

considerado éste como patrimonio de titularidad estatal aunque claramente

diferenciado de los patrimonios individuales. Compartimos esta teoría tomando en

cuenta lo relevante que es la, el bien jurídico es la efectiva, completa, exacta y

puntual recaudación de los tributos exigibles en virtud de la potestad tributaria.

vi. Bien jurídico – actividad financiera: La visión dinámica del Fisco, es concebirlo

como actividad financiera de los entes públicos. El ataque al sistema de ingresos

tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden encontrar figuras

22

Pablo Jose Gonzales Montoya, El Delito de Defraudación Tributaria, relación y la Evasión, la Elusión y el

Fraude de ley, Ciudad Universitaria Rodrigo Facio, Facultad de Derecho, Universidad de Costa Rica. Tesis para

optar por el grado de Licenciado en Derecho. 23

Bustos Ramirez, Juan. 1999. Lecciones de Derecho Penal Volumen II. 2da Edición. Madrid, España.

Editorial Trotta. Pag 50 y ss. 24

Idem 25

Idem


21

que exigen lesión como elemento de su tipicidad, mientras que otras no. Lo

primordial es que el Fisco (y su patrimonio) merece esta protección por parte del

Derecho Penal en cuanto representa los intereses de toda la colectividad. El ataque al

sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden

encontrar figuras que exigen lesión como elemento de su tipicidad, mientras que

otras no.

Por nuestra parte, creemos que lo mas conveniente en este tipo de ilícitos es referir como

bien jurídico protegido al proceso de recaudación de ingresos y distribución de egresos

fiscales, tal como sucede en el delito de defraudación tributaria cuando éste es analizado

específicamente, debiendo entender que en el caso de los ilícitos (por tratarse de un ámbito mas

amplio – situaciones que atentan contra las obligaciones tributarias formales y contra las

obligaciones tributarias sustanciales) lo correcto es analizar incluso desde la fase previa de la

contabilización y registro de operaciones. Es en esta etapa que el incumplimiento de normas

contables básicas podría considerarse como lesión del referido bien jurídico.

La razón es que el no llevar libros de contabilidad, ocultarlos o destruirlos, no registrar los

ingresos obtenidos, anotar cantidades o datos falsos son conductas que tienen por finalidad

modificar u ocultar la real situación económica del sujeto activo del delito, a efecto de que no se

pueda determinar exactamente el monto de sus obligaciones tributarias.

En consecuencia, queda claro que este tipo de conductas delictivas dificultan y

obstaculizan la labor de fiscalización y determinación de las obligaciones tributarias

desarrolladas por la Administración Tributaria, atentando – finalmente - contra el proceso de

recaudación de ingresos.

El problema de la Tentativa y los Actos Preparatorios en el Derecho Penal

Tributario.-

* Actos preparatorios: Según Enrique Bacigalupo es la etapa del proceso en la cual el

autor o agente dispone de los medios elegidos con el objeto de crear las condiciones para alcanzar el

objetivo que se propone.

Los actos preparatorios - según la Doctrina Penal - son atípicos y por ende impunes.

En algunos casos, el legislador amplía por ciertas consideraciones políticas la tipicidad a

estos hechos, pero debe expresarlos textualmente pues la regla general es la atipicidad de estas

conductas (por lo regular no se describen una a una las conductas que posiblemente podrían

considerarse delitos).

Ello ocurre según Stratenwerth cuando se busca una lucha eficaz contra ciertas formas de

criminalidad que requieren una rápida intervención.

Esto se puede hacer de dos formas:

A. Ampliando el tipo legal hasta comprender actos preparatorios.

B. Tipificando independientemente las acciones preparatorias.

En el campo de los delitos tributarios no se llega a sancionar los actos preparatorios como

sería por ejemplo estudiar el control fiscal de la aduana para saber por qué lugar burlarlos e


22

ingresar mercadería; o el habilitamiento de instalaciones para depositar la mercadería, etc.

* Tentativa: Los actos por tentativa son los que se extienden desde el momento de la

ejecución hasta la consumación.

La tentativa no difiere, en la esfera de la voluntad, del delito (doloso) consumado ya que,

exige la intención de cometer un delito. Esto es esencial en la idea de la tentativa, ya que el esfuerzo

orientado a un resultad constituye el fin o uno de los fines de la acción.

Dicho requisito es totalmente autónomo y no debe confundirse, como sucede en la práctica

con frecuencia, con otros elementos del delito. Si desde el punto de vista subjetivo el delito

intentado puede considerarse perfecto, en la esfera objetiva está incompleto porque la hipótesis

descrita por el legislador en la norma se ha realizado sólo en parte.

El Código Penal vigente en su artículo 16º expresa que «en la tentativa el agente comienza la

ejecución de un delito que decidió cometer, sin consumarlo» 26

. Al ser este un hecho punible no

consumado la reprochabilidad es menor y por tanto menor es la sanción ya que «el Juez reprimirá

la tentativa disminuyendo prudencialmente la pena». En efecto, la tentativa es admitida en los

delitos tributarios (art. 1º del D. Leg. 813) que consagra al delito tipo de resultado.

La tentativa como ilícito penal es de clara aplicación en la vida real, y a su vez factible de

suceder en los delitos tributarios. La acción de intentar importar o exportar objetos prohibidos, o de

hacerlo sin pagar los impuestos debidos. Entre el medio fraudulento y el resultado (eludir el

control aduanero o el pago de los impuestos y tasas de aduana) se proyecta un “iter

Criminis” (proceso de realización del delito) que puede ser interrumpido, quedando en

estado de tentativa, pues hubo comienzo de ejecución sin llegar a la consumación.

TENTATIVA EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Es posible aceptar cualquier forma imperfecta de ejecución del delito, puesto que, lo

que hace la diferencia al evaluarlos es, si tienen relevancia jurídica para el derecho penal, esto

es si cabe o no su punibilidad. La doctrina menciona cuatro formas de tentativa

a. Tentativa inacabada.

b. Tentativa acabada.

d. Tentativa inidónea.

e. Tentativa irreal o supersticiosa.

A. Tentativa inacabada

Se presenta cuando el autor no pudo lograr la finalidad perseguida en su plan

personal debido a una intervención voluntaria o accidental. Al respecto podría citarse – en la

figura del Contrabando – el hecho de abandonar los bienes (mercadería) luego de haberla

introducido al país.

B. Tentativa acabada

Se presenta cuando el agente culminó con su plan personal de acción realizando o dejando

de realizar todo lo necesario para que suceda el hecho delictivo, faltando únicamente la

producción del resultado. Dicho evento delictivo no ocurre por la voluntaria intervención del

26

Artículo 16º Código Penal – Tentativa.- “En la tentativa el agente comienza la ejecución de un delito que

decidió cometer sin consumarlo. El Juez reprimirá la tentativa disminuyendo prudentemente la pena”.


23

autor o por un accidente circunstancial. En este supuesto podría considerarse el caso de una

persona que introduce mercadería de Contrabando en su vehículo siendo intervenido por el

Personal de SUNAT (Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas).

C. Tentativa inidonea

Se trata de la imposibilidad de materializar el hecho (típico) por dos situaciones:

Absoluta carencia de idoneidad del objeto: Se presenta por inidoneidad

fáctica, como es el caso de un homicidio sobre una persona fallecida o inidoneidad

jurídica, cuando hablamos de una tentativa de hurto cuando se desconoce el

consentimiento del propietario. Definitivamente hablar de este tipo de tentativa en

el delito de defraudación Tributaria nos lleva a referir el supuesto de que ya realizó

o el pago, o cuando la obligación tributaria sustancial se ha extinguido por

cualquiera de las formas previstas por la norma (pago, compensación, condonación,

consolidación y excepcionalmente la prescripción)

Absoluta carencia de idoneidad del medio: Se refiere a los instrumentos

utilizados por el agente en la comisión de un ilícito penal. Podría citarse el hecho de

disparar con una pistola de juguete a una persona, "contrabando" de bienes que antes

de ser embalados, fueron sustraídos (robados por un tercero) sin conocimiento del

"contrabandista".

D. Tentativa irreal o supersticiosa

Se trata de un intento de producción de un ilícito penal a través de medios cuya

causalidad no es verificable científicamente; medios que podemos denominar mágicos o

supersticiosos, por ejemplo el “tratar” de matar o dañar a alguien quemando su foto.

De las cuatro formas de tentativa dos son punibles. En la legislación persiana la tentativa

inacabada y acabada. La tentativa inidonea es impune conforme lo establece el art. 18° del

Código Penal 27

, y la tentativa irreal por la teoría de la impresión (objetiva-subjetiva) es impune.

En el campo de los delitos tributarios estas cuatro formas de tentativa pueden presentarse,

pero sólo en dos casos podrán ser sancionadas: cuando se produce la tentativa acabada e

inacabada (en sus variables de interrupción accidental más no en las de desistimiento

voluntario que si son impunes).

VI. DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DELITOS

TRIBUTARIOS EN EL SISTEMA JURIDICO PERUANO

Análisis general.-

El Estado posee varias facultades en materia tributaria. Las mismas normalmente y para

efectos didácticas son clasificadas en cuatro.

En efecto, podemos referir a la Facultad de Recaudación, la de Determinación, la de

Fiscalización y a la Facultad Sancionadora. Sobre esta última puede señalarse que refiere la

27

Artículo 18º Código Penal – Desistimiento voluntario – Arrepentimiento activo.- “Si el agente desiste

voluntariamente de proseguir los actos de ejecución del delito o impide que se produzca el resultado, será penado

solo cuando los actos practicados constituyen por sí otros delitos”.


24

facultad que tiene el Estado para imponer sanciones a quienes infrinjan el ordenamiento jurídico,

entendiéndose que sin ella no podría cumplir sus fines.

Así, considerando que la Administración Tributaria es una organización estatal con

determinadas metas y objetivos, viene a ser la ley quien le confiere las facultades referidas en el

párrafo precedente, convirtiéndose éstas en reales mecanismos para lograr los objetivos trazados

en materia fiscal.

Aquellas decisiones y/o actuaciones de la Administración Tributaria que no son reguladas por la

ley son conocidas como facultades discrecionales.

Los delitos tributarios son acciones comitivas realizadas con dolo, que por su gravedad y

por las consecuencias que acarrean o por los peligros que determinan en el ordenamiento jurídico

y en el orden social son considerados como tales por la ley tributaria28

(Ley Penal Tributaria en

nuestro país).

En efecto, las infracciones tributarias derivan de hechos comisitos u omisivos contrarios a

los intereses tributarios del Estado y que causan lesiones de menor gravedad a dichos intereses y,

aún siendo dolosos en algunos casos son excluidos por la ley penal de la categoría de los delitos,

y comprendidos en la de las contravenciones29

(lo que para nuestra legislación se entiende como

infracciones).

Por otro lado, asumiendo la corriente adoptada por nuestra legislación, los delitos

tributarios refieren acciones u omisiones que en todos los casos incluyen al referido elemento

subjetivo del tipo (dolo), como elemento primordial, ello a efecto de determinar el procedimiento

(omisivo o comisito) a cargo del sujeto activo a fin de “dejar de pagar en todo o en parte los

tributos que por ley le corresponden” 30

Frente a un caso concreto, ante un determinado administrado, la Administración realiza un

análisis o juicio de oportunidad acerca de las ventajas y desventajas de las diferentes opciones o

modos de proceder, y luego de ello la Administración toma una decisión y actúa.

Teorías.-

a. Teoría de la distinción cuantitativa o de grado

Se señala en esta teoría que entre infracción tributaria administrativa e infracción tributaria

penal sólo existen diferencias de grado y no diferencias esenciales. Al respecto se refiere que la

infracción tributaria administrativa reproduce en pequeño todas las cualidades o características

que se atribuyen a los delitos, salvo el contenido de la pena.

b. Teoría de la distinción ontológica.31

28

Sanchez, Patricia – Coll, Hernando – Corrales, Alejandro, Teoría y Práctica de

Procedimiento Tributario – ilícitos Tributarios, La Ley, Argentina, 2005, pag. 2

29 Giordetti, Armando, “La Evasión tributaria”, Ed. Desalma, 1967

30 LEY PENAL TRIBUTARIA - Artículo 1.- “El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de

cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que

establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años

y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa." - (*) Artículo sustituido por la

Décimo Primera Disposición Final de la Ley Nº 27038, publicada el 31-12-98, Decreto Legislativo Nº 813 dado el

19.04.1996, promulgado el 19.04.1996 y publicado el 20.04.1996. 31

La ontología se ocupa de la definición ser y de establecer las categorías fundamentales o

modos generales de ser de las cosas a partir del estudio de sus propiedades, estructuras y

sistemas

http://es.wikipedia.org/wiki/Categor%C3%ADa


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Sostiene que no es un acto contrario a la ley, sino un acto contrario al orden administrativo,

no es la lesión de un interés jurídicamente protegido, sino más bien de un interés declarado por la

Administración.

Se señala que en el delito, el hecho (y la criminalidad del mismo) se sustenta en el ataque a

la seguridad de los derechos de los individuos o de la sociedad, y subjetivamente en la

voluntariedad de ese ataque. En efecto, hablamos de situación dolosa si se trata de la especie mas

grave de delincuencia y en su producción culposa en la especie mas leve. La punibilidad de las

infracciones se sustenta legalmente de manera exclusiva en el punto de vista objetivo de la

oposición entre la acción a la regularización estatal de la actividad administrativa del más

distinto orden.

i. Por el Aspecto Subjetivo

En el delito tributario es imprescindible la existencia del elemento “dolo (engaño, astucia,

ardid u otra forma fraudulenta según establece la ley como se ha referido anteriormente);

mientras que en la infracción tributaria la apreciación de este elemento es irrelevante para su

configuración, la misma que es “objetiva”, es decir se determina por el solo hecho de coincidir la

conducta y/o resultado con lo previsto anteriormente en la norma.

ii. Por su investigación

El delito tributario debe ser materia de un proceso penal ante la respectiva autoridad

judicial, mientras que las infracciones tributarias se agotan en la vía administrativa (no refiere

autoridad judicial para su aplicación).

iii. Por la naturaleza de su resolución

Los delitos tributarios - al ser sometidos a un proceso penal - van a concluir en una

Sentencia Judicial que puede ser de dos sentidos: absolutoria o condenatoria.

Por otro lado la infracción tributaria concluirá con una Resolución Administrativa la

misma que no tiene carácter de “cosa juzgada” sino de “cosa resuelta” o “cosa decidida”, por lo

que puede ser revisado por el Poder Judicial vía demanda contencioso-administrativa

iv. Por la sanción aplicable

En los delitos tributarios la sanción a aplicarse es la pena privativa de libertad como pena

principal y en algunos casos la multa y comiso como penas accesorias.

En cambio, en las infracciones tributarias no existe la pena privativa de libertad, ya que

sólo opera como sanción la multa, el comiso, el cierre temporal o definitivo de establecimientos

y el internamiento de vehículos en los casos así previstos conforme lo establece el art. 180º del

Código Tributario vigente.

v. Por la naturaleza del sujeto activo

En los delitos tributarios, como en todos los delitos, sólo podrá ser sujeto activo la persona

natural, más no una persona jurídica.

Por el contrario en las infracciones tributarias, el sujeto activo es el contribuyente

propiamente dicho, el mismo que puede ser persona natural o jurídica (es sobre quien recaen las

obligaciones tributarias).


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vi. Por la determinación de la responsabilidad

En el delito tributario es necesario que se logre probar la intención (dolo – elemento

subjetivo del tipo) de infringir la ley tributaria con el fin de no pagar definitivamente el

tributo, valiéndose de ardid o fraude (engaño).

En el caso de la infracción, la misma se determina objetivamente, es decir basta el simple

quebrantamiento de la ley tributaria o mejor dicho la realización de la conducta prevista para

determinar la responsabilidad.

VII. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

El Derecho Tributario Penal presenta características propias, que lo distinguen del Derecho

Penal común y se encuentra inmerso dentro del Derecho Tributario, como una “subrama” en la

que confluyan elementos administrativos y judiciales.

Dentro de la terminología del Derecho, las infracciones a los deberes formales o

“infracciones formales”, tienen la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas, y para

su configuración no requieren la prueba del ánimo, sin perjuicio de la valorización de ciertos

elementos subjetivos. En consecuencia es evidente que tanto los delitos como las infracciones

(ambos casos en materia tributaria) constituyen distintas especies del genero “ilícito tributario”.

En lo que respecta a las Teorías sobre su ubicación científica del Derecho Penal Tributario,

compartimos en parte la Teoría Dualista al considerar que las infracciones y sanciones tributarias

derivadas de un incumplimiento de obligaciones de tipo formal deben estar comprendidas en el

Derecho Administrativo, mientras que las conductas previamente tipificadas como delitos

tributarios – vale decir que atentan con la obligación tributaria sustancial – se encuentran

comprendidas en el ámbito del Derecho Penal.

Ahora bien, en el caso de las Teorías relativas a las diferencias cuantitativas y cualitativas

existentes entre las infracciones y los delitos tributarios, sobre el particular creemos pertinente

recalcar a la analizada teoría de la distinción ontológica. Al respecto creemos que resulta de

suma importancia que sea posible diferenciar al ilícito tributario administrativo (infracción) del

ilícito tributario penal (penal). En definitiva cada uno de los elementos referidos son

determinables, incluido el mas importante, que resulta ser el dolo, el mismo que deberá ser

debidamente probado en el proceso penal pertinente.

Definitivamente, es en este último supuesto (ilícito tributario penal) que estamos en

presencia de una delincuencia económica que atenta contra la totalidad del aparato estatal y sus

objetivos sociales, pues afecta de lleno el presupuesto para enfrentar el gasto publico y se hace

necesario debido a las grandes proporciones del problema la represión penal como “ultima

ratio”. En el mismo sentido, la legislación penal que tutela los ingresos del Fisco no se considera

como una legislación meramente preventiva, por el contrario ha sido considerada represiva, ya

que su fin primordial es cerrar las posibilidades de delinquir a quien lo pretenda hacer

A las penas puede atribuírseles la finalidad de prevención especial que busca intimidar,

resocializar o neutralizar al trasgresor del ordenamiento jurídico, a fin de proteger los bienes

jurídicos. En cuanto a la prevención general, las penas cumplen con un tipo de coacción

psicológica, de modo que por ellas existe una intimidación general en la sociedad, anterior al


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delito, para contrarrestar las fuerzas que llevan a los sujetos a delinquir. La prevención general

tiene también como objetivo la aplicación efectiva de la sanción a quien comete ilícitos.

Las penas privativas de libertad pretenden, teóricamente, reformar al condenado por la

vigilancia, que posibilitan sobre su persona y su comportamiento. En razón de las consecuencias

que acarrean las penas para los individuos (apartarlos de su familia, su negocio, pérdida de

prestigio), y para la sociedad en la cual se desenvuelven, se debe entender que la política

criminal debe orientarse a establecer penas privativas de libertad solo para supuestos de suma

gravedad. Considerando el principio de “última ratio” respecto al Derecho Penal y su aplicación,

la mayor pena es la que permite disuadir a futuros evasores en la medida en que efectivamente se

les aplique

Por otro lado, las penas pecuniarias pretenden reprimir al responsable, intimidar al resto de

la sociedad para que no cometa los ilícitos sancionados, y resarcir a ésta última como retribución

por el daño causado, incluso por las evasiones no descubiertas.

Tomando en cuenta lo anteriormente detallado, creemos preciso sugerir una nueva técnica

legislativa que permita no solo estipular en la norma sanciones ante un incumplimiento en

materia tributaria (en el campo administrativo o en el campo penal), sino además describa de

manera clara cada una de las conductas – sin dejar rango a interpretaciones erradas -

acompañando ello a una correcta aplicación, dejando de lado tipos abiertos que refieran

conceptos tratados en diversas ramas del derecho o conceptos poco conocidos por el ciudadano

común, permitiendo de esta forma una debida persecución y consecuente sanción, agregando a

esto último una pertinente difusión e implementación en fase previa, vale decir el fomento de

una “conciencia tributaria” que considere los márgenes de ilicitud y los deberes tanto del Fisco

como del particular, constituyendo ello tarea que tanto el Poder Legislativo como la propia

Administración Tributaria deberían considerar y fomentar respectivamente.

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