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IMPUESTOSREVISTA DE DOCTRINA, LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

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EN ESTE NÚMERO:

Efectos derivados del incumplimiento del Derecho de la Unión Europea

La regularización catastral

Número 3 • Año 31 • Marzo 2015 http://impuestos.laley.es

REVISTA DE DOCTRINA, LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

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ASOCIACION DE PRENSA PROFESIONAL

SUMARIONÚMERO 3 AÑO 30 1 DE MARZO DE 2015

EDITORIAL

Sociología fiscalJulio Banacloche Pérez. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

DOCTRINA

Efectos derivados del incumplimiento del Derecho de la Unión EuropeaÁlvaro Jesús del Blanco García. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA

Selecciona y comentaJulio Banacloche Pérez. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

LEGISLACIÓN

Normativa tributaria. Enero, 2015. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

NOTICIAS UE

Enero, 2015Gema Balseiro García. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

PROCEDIMIENTO

Procedimientos tributariosRicardo Huesca Boadilla. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55

DIVULGACIÓN

La regularización catastralJulio Banacloche Pérez. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107

NOTICIAS

Enero, 2015Roblán, sociedad de estudio y asesoramiento tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119

PREGUNTAS A IMPUESTOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121

IMPUESTOS - 3/2015

IMPUESTOS - 3/2015

ÍNDICEJURISPRUDENCIA

TRIBUNAL SUPREMO

INFORMACIÓN ................................................................................................... 42

La trascendencia tributaria puede ser potencial, indirecta o hipotética, pero cuando el requerimiento es de un órgano regional de recaudación, TS s. 14.11.11, se debe referir a un crédito concretoTS 3.ª Secc. 2.ª S 13 Nov. 2014, nº rec. 266/2012

Comentario .................................................................................. 30

PRUEBA ................................................................................................................. 43

Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios —relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura— se debe aceptar la posterior aportación de su pruebaTS 3.ª Secc. 2.ª S 5 Nov. 2014, nº rec. 3119/2013

Comentario .................................................................................. 31

PROCEDIMIENTO .............................................................................................. 44

La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS s. 4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el IVA, no hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación, sino una constata-ción formal para acordar una devolución. SanciónTS 3.ª Secc. 2.ª S 12 Nov. 2014, nº rec. 1881/2012

Comentario .................................................................................. 34

PROCEDIMIENTO .............................................................................................. 44

La retroacción de actuaciones no impide una nueva liquidación, salvo que exista prescripción; la impugnación interrumpió la prescripción. Se admite, contra TSJ Valencia, TS s. 19.11.12, la sucesión de liquidacionesTS 3.ª Secc. 2.ª S 6 Nov. 2014, nº rec. 1347/2013

Comentario .................................................................................. 35

INSPECCIÓN ........................................................................................................ 45

La doctrina sobre las diligencias argucias o diligencias irrelevantes, TS ss. 27.04.09 y 7.05.09, se aplica a la que, dos días antes de cumplirse los 6 meses de inactividad, pide justificar 4 apuntes de un extracto bancario aportado 6 meses antes, sin trascendencia para la comprobación de una escisiónTS 3.ª Secc. 2.ª S 13 Nov. 2014, nº rec. 1884/2012Comentario .................................................................................. 36

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RECAUDACIÓN .................................................................................................. 45Si el TEAC en 1998 confirmó la cuota y anuló la sanción, rectificando los in-tereses, se recurrió ante la AN sin pedir la suspensión y antes de 4 años la AN anuló la resolución del TEAC, con recurso en casación y sentencia en 2008, no hay prescripción porque el TEAC no pudo ejecutar una resolución no firme, si bien no cabe exigir intereses, TS ss. 30.06.09, 10.07.09, 16.07.09, en el tiempo en que no se intentó el cobro durante el proceso en la AN TS 3.ª Secc. 2.ª S 5 Nov. 2014, nº rec. 3186/2012

Comentario .................................................................................. 37

RECURSOS ............................................................................................................ 46No se puede impugnar por falta de motivación para después decir que la moti-vación fue incoherente y tampoco se puede invocar lo que la sentencia no diceTS 3.ª Secc. 2.ª S 20 Nov. 2014, nº rec. 3790/2012

Comentario .................................................................................. 38

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES .................................................................. 46La prueba de la realidad del gasto corresponde al sujeto pasivoTS 3.ª Secc. 2.ª S 6 Nov. 2014, nº rec. 1037/2013

Comentario .................................................................................. 40

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO .................................................. 46La sociedad civil tenía actividad empresarial porque había realizado varias com-pras y ventas de terrenos, pero en este caso se aplicaba la exención porque no había iniciado la ejecución material de la urbanización, TS s. 19.04.03, 11.10.04 y 8.11.04. Pero si el adquirente soportó la repercusión, TS ss. 5.06.14, tiene de-recho a la devolución que no se debe hacer efectivo al haberla deducido, TS ss. 18.09.13, 10.04.14, 11.04.14, 2.10.14TS 3.ª Secc. 2.ª S 6 Nov. 2014, nº rec. 3110/2012Comentario .................................................................................. 41

AUDIENCIA NACIONAL

ESTIMACIÓN INDIRECTA .............................................................................. 43Fue procedente la estimación indirecta en el IS, como en el IVA, cuando no se declaró el sobreprecio en la venta de viviendas. Y fue adecuado atender a los precios de otras declaradasAN 3.ª Secc. 2.ª S 20 Nov. 2014, nº rec. 197/2011

Comentario .................................................................................. 33

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA .. 55Notificaciones. Notificación realizada por agente tributario. Interpretación del requisito de «dejar aviso de llegada» en el buzón del interesado, una vez inten-

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tada por dos veces la notificación con resultado de «ausente». Obligación del agente tributario de dejar tal aviso y, si no puede hacerlo, debe indicar las causas que lo han impedido. Incumplimiento de esas previsiones. Prescripción de la acción para determinar la deuda tributaria (Procedimiento) TEAC Voc. 1ª R 9 de octubre de 2014 R.G. 8186/2012

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA .. 60

Recargos por presentación extemporánea. Espontaneidad frente a requerimiento previo. Interpretación amplia del concepto de requerimiento previo. Se acoge el criterio de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, expuesto en las sentencias que parcialmente se reproducen en la resolución (Procedimiento) TEAC Voc. 2ª R 9 de octubre de 2014 R.G. 3470/2012

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓN TRIBUTA-RIA .......................................................................................................................... 70

Representación. Actuaciones dirigidas a la regularización de una persona jurí-dica disuelta o extinguida. Sucesores. Sujeto pasivo. Supuesto de UTE disuelta compuesta por dos sociedades que también se encuentran disueltas y liquidadas (Procedimiento) TEAC Voc. 5ª R 23 de octubre de 2014 R.G. 4538/2011

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN TRIBU-TARIA .................................................................................................................... 75

Procedimientos de responsabilidad solidaria del artículo 42.2 de la LGT/2003. En estos casos, la Administración Tributaria en orden a limitar el alcance de la responsabilidad, podrá aceptar la valoración que hayan dado las partes a los bie-nes ocultados/transmitidos. En tales supuestos, no será de aplicación lo dispuesto en los artículos 57 y 135 de la LGT por no constar dicha valoración en una comprobación de valores propiamente dicha, no resultando procedente tampoco el procedimiento de tasación pericial contradictoria (Procedimiento) TEAC Voc. 12ª R 30 de octubre de 2014 R.G. 120/2014

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN TRIBU-TARIA .................................................................................................................... 88

Compensación de oficio de deudas tributarias. Como regla general para proceder a la compensación de oficio de una deuda, no es necesario que previamente al acuerdo de compensación se haya dictado y notificado al deudor la providencia de apremio, basta que se haya iniciado el periodo ejecutivo pudiendo en ese caso compensarse, no sólo la deuda sino los recargos del periodo ejecutivo que procedan (Procedimiento) TEAC Voc. 12ª R 30 de octubre de 2014 R.G. 5179/2013

PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE REVISIÓN ............................................. 92

Procedimiento especial de rectificación de errores. Error de hecho o de derecho. Consideración como firme una sentencia que no lo era. El cambio normativo operado en el artículo 220 de la LGT/2003 respecto del antiguo artículo 156 de la LGT/1963 supone una evidente ampliación del concepto de error de hecho

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al incluir el que resulta de los propios documentos incorporados al expediente. Existencia de error de hecho (Procedimiento) TEAC Voc. 8ª R 23 de octubre de 2014 R.G. 3286/2011

RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS .......................... 96Procedimiento económico administrativo. Recurso «per saltum». Presentación ante el órgano que dictó el acto solicitando su remisión al TEAC. Resolución por el TEAR prescindiendo de la opción legalmente ejercitada por el reclamante. Tipo de incompetencia del TEAR (Procedimiento) TEAC Voc. ª R 14 de octubre de 2014 R.G. 5188/2011

RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS .......................... 101Retroacción de actuaciones acordada en la vía económico administrativa en pro-cedimientos de gestión. Imposibilidad de aplicación analógica del artículo 150.5 de la LGT. Aplicación con carácter general de las previsiones de los artículos 239.3 de la misma Ley y 66 del Reglamento de revisión, debiendo distinguirse a estos efectos entre pura ejecución de la resolución que ordena la retroacción y los actos posteriores por los que debe continuar el procedimiento hasta su terminación (Procedimiento) TEAC Voc. ª R 27 de octubre de 2014 R.G. 169/2011

EDITORIAL

Sociología fiscal

En los estudios tradicionales de la Ciencia de la Hacienda era frecuente señalar la diferen-cia entre las teorías normativas y las teorías positivas de la Hacienda que J.N. KEYNES defi-nía, respectivamente, como «un cuerpo sistematizado de conocimientos que discute lo quedebe ser» y «un cuerpo sistematizado de conocimientos concernientes a lo que es». FRIED-MAN señalaba que la teoría positiva es independiente de cualquier posición ética particulary que debe ser juzgada por la precisión de las predicciones realizadas. Y MUSGRAVE distin-guía entre «El conjunto de reglas y principios con los que lograr una gestión eficiente de laactividad financiera del Sector Público» (teorías normativas) y "teorías que permiten explicarpor qué se siguen en la realidad fiscal las políticas existentes y predecir condicionadamentequé políticas de ingresos y gastos públicos se seguirán en el futuro» (teorías positivas). En laSociología Financiera se incluía, entre otras, la teoría fiscal del marxismo, la «teoría de la in-novación» de SCHUMPETER y la sociología financiera italiana (PARETO, FASIANI,BORGATA, PUVIANI). Algún profesor universitario de los años sesenta del siglo pasadoguardará en el recuerdo un divertido debate cuando exponía la teoría de PARETO y el carác-ter «alógico» de las acciones financieras del Sector Público que, a diferencia de lo habitual enlas economías del Sector Privado, primero, decide los gastos, y, después, busca los ingresos yun alumno le pidió que distinguiera entre «alógico» e «ilógico». De poco servían los argu-mentos etimológicos, filológicos y empíricos: para el alumno lo que es ajeno a la lógica es lomismo que lo que es contrario a las reglas de la lógica. En cambio, la parte referida a la rota-ción de las «élites», no sólo se entendía, sino que se compartía por toda la clase.

Posiblemente, en su tiempo y en el ámbito científico, se produjo una viva reacción doctri-nal cuando PUVIANI expuso su doctrina de la «ilusión financiera» manteniendo que ésta esun medio del que sirve el Sector Público para hacer socialmente aceptables sus decisiones fi-nancieras, ocultando la carga real de los impuestos y exagerando los beneficios de los gastos.El ejemplo más evidente, «los impuestos indirectos», llevó en su día a la clasificación entreimpuestos «irritantes», como el IRPF (y la sensación personal que produce su autoliquida-ción), e impuestos «anestesiantes», como el IVA (y su inexistente consideración al apreciarel precio de las cosas). Otras manifestaciones de la «ilusión financiera» se encontraban en laelaboración de los presupuestos y las partidas genéricas que permitían su ejecución en finali-dades insospechadas o en la alternativa aumento de la Deuda (que habría que devolver conmayor imposición futura) en vez de establecer un impuesto especial que encontraría el recha-zo social. Eran fáciles de explicar, pero no tenía tan clara acogida. En cambio, el ejemplo en

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la explicación docente que más éxito tuvo se refería al Impuesto sobre Sucesiones. Refirién-dose a un hipotético heredero, de lejano parentesco con el causante y ajeno al inesperadoregalo económico que le llegaba, se exponía su alegre desinterés: «Se murió el viejo. No loveía desde hace años ¿Y ahora qué hago yo con este dineral?» La voz de la Hacienda se hacíapresente: «No se inquiete. Voy a quitarle un poco de esa preocupación: este es el impuestoque debe pagar». Y se completaba la historia refiriendo la herencia a la desolada viuda delcausante, vestida de luto riguroso, gimiendo entre plañideras, desgarrado el corazón: «¿Quéme importa la herencia? ¿Me va a devolver la vida de mi querido esposo? Sin él, no quierovivir, no quiero nada». Y la voz de la Hacienda la consolaba: «Pues si no quiere nada, me voya quedar un poco».

Como se puede apreciar, la sociología fiscal es una ciencia de amplio espectro. Se expo-nen, a continuación, algunas consideraciones referidas a dos de los muchos aspectos en losque se puede descubrir la incidencia de lo sociológico en institutos fiscales.

1. Aspectos sociológicos de las retenciones a cuenta

EL PORCENTAJE DE RETENCIÓN. En tiempos de la reforma de 1978, con la supre-sión de los impuestos «reales», «de producto» (rendimientos del trabajo, rendimientos de ca-pital...), con devengo y exigencia al tiempo de percibir la renta gravada, se planteó la necesi-dad de resolver dos asuntos de indudable interés: el control de esas rentas y la sustitución deesos ingresos por otros que permitieran a la Hacienda disponer de recursos para hacer frente alos pagos corrientes. Y así nació la regulación de las retenciones a cuenta. El debate en elgrupo del trabajo se produjo en la consideración de su cuantía: el que hacía prevalecer «elcontrol» defendía una retención general con un porcentaje reducido (5%); los que mante-nían que lo importante era «la recaudación» consideraban que había que establecer porcen-tajes diferentes y próximos a los tipos de los impuestos suprimidos. Prevaleció ese parecerabrumadoramente mayoritario. Aún así, en 1979, ante el evidente «vacío de caja», hubo queestablecer «además» un excepcional ingreso a cuenta, como anticipo del nuevo IRPF a auto-liquidar en 1980, calculado a partir del IGRPF anterior. Con el tiempo, la tentación recauda-toria llevó a utilizar las retenciones como medio financiero y se elevaron los porcentajes has-ta rozar la inconstitucionalidad. Fue en aquellos años cuando se produjo la jurisprudencia quealertaba de la «confiscación financiera» (art. 31 CE) si se exigía un 20% sobre los ingresosíntegros de los profesionales sin tener en cuenta que no eran su renta, que con ellos debíanpagar sueldos y otros gastos corrientes. También es verdad que en aquellos tiempos (sociolo-gía fiscal) se recurría todo lo que se consideraba injusto o ilegal.

Una breve reseña de jurisprudencia puede servir para apuntalar lo que se dice:

— Nulidad de las retenciones al 20% a profesionales para 1998 por producir confiscación(TS 10-7-99). Se declara nulo de pleno derecho el art. 22.1 del RD 2717/1998 que establecela retención del 20% sobre ingresos profesionales (TS 14-7-00). Se anula la retención del20% sobre los ingresos íntegros de profesionales (TS 20-7-00). Nulidad del art. 88.1 del RD214/99, sobre retención del 20% a profesionales, reiterando TS s. 19-5-00 (TS 22-9-00).

— La retención del 18% a profesionales no vulnera el principio de capacidad económica(TS 9-1-02). No es inconstitucional la retención del 18% sobre ingresos profesionales (TS10-1-02).

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EDITORIAL / Sociología fiscal

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LAS DEVOLUCIONES. Aquella inquietud inicial no podía llevar a adivinar que, conel tiempo, las retenciones a cuenta serían el mejor ejemplo de ilusión financiera. Por muchoque se advirtiera que el resultado «a devolver» en la autoliquidación, incluso previsto en laley del impuesto con exigencia de la devolución «si no se hacía efectiva en el plazo señala-do», o no se rectificaba mediante liquidación provisional (hoy procedimiento de verifica-ción), significaba que se había ingresado de más, un año antes del nacimiento de la deudatributaria y que se devolvía al menos un año después, sin intereses, la alegría de los contribu-yentes alcanzaba tal grado de ilusión que llegaba a convertirse en deseo: «Ojalá me salga adevolver». Las retenciones, en su ingreso, y las devoluciones, en su retraso, se convirtieron enun medio ordinario de la acción fiscal que, hace años, llegaron a salvar situaciones de dificul-tad financiera. Y esta misma circunstancia aumentó «la ilusión» cuando se presentaba comologro de eficacia anunciar el número de devoluciones producidas al empezar el año siguientea la autoliquidación, hasta que se fue reduciendo el plazo a los meses posteriores dentro delaño y, después, con el apreciable invento del envío borrador que agilizaba la devolución.También hace mucho tiempo desde que se produjo la denuncia técnica que se alarmaba anteel número de los contribuyentes a los que resultaba a devolver (cuatro de cada cinco; dos decada tres). Y este es el día en que, reducidos los tipos de la escala, en 2014 se ha procurado larápida, y lógica, regulación de los pagos a cuenta durante 2015, para evitar excesos, aunquehabrá que esperar a 2016 para comprobar si se han hecho bien los cálculos para ajustar mejorlos anticipos a la deuda resultante. En la influencia sociológica no se puede dejar de señalar larelevancia de tales años, sin que ninguno de los señalados deje de tener importancia.

LA ELEVACIÓN AL ÍNTEGRO. Las retenciones, en su relación con la ilusión fiscal,proporcionan también otros motivos de consideración. Una aislada sentencia de hace treintaaños (de una Audiencia, antes de los TSJ) provocó la necesidad de regular «la elevación alíntegro» y así se mantuvo hasta que los cálculos técnicos señalaron que esa regla aparente-mente «perjudicial» cuando no se había producido retención, favorecía al contribuyente (su-maba un importe a la base imponible sobre la que se aplicaba un porcentaje para obtener lacuota íntegra, pero restaba íntegramente la retención que habría sido procedente). Una acer-tada jurisprudencia determinó la modificación legal y la supresión condicionada de la men-cionada regla.

Hay muchas más, pero a estos efectos, puede servir la siguiente reseña:

— Si se puede probar la contraprestación total devengada no procede la elevación al ínte-gro (AN 4-12-03). No se eleva al íntegro cuando se conoce la retribución (AN 29-12-04). Sila retención fue inferior a la procedente, conociendo el perceptor la correspondiente no de-bió elevar al íntegro (TSJ Andalucía 14-11-01). No procede la elevación al íntegro cuandoexiste certeza de la percepción (TSJ Asturias 7-10-98). La prohibición de elevar al íntegrocuando se puede conocer la retribución se aplica con efectos retroactivos para antes de la Ley13/1996 (TSJ Asturias 22-4-02). Si se prueba la retribución mediante prueba contable y testi-fical no procede la elevación al íntegro (TSJ Asturias 24-11-03). No procede elevar al ínte-gro cuando se puede determinar con exactitud la retribución (TSJ Asturias 2-2-04). No seeleva al íntegro cuando se puede conocer la retribución por cualquier medio (TSJ Asturias15-10-04, 27-10-04). Desde la Ley 13/1996 no procede la elevación al íntegro cuando se pue-de determinar con exactitud por cualquier medio la retribución real (TSJ Asturias 20-12-04).El contribuyente no puede elevar al íntegro y fue improcedente restar una retención cuando

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Julio Banacloche Pérez

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por la irregularidad del rendimiento la retención era cero (TSJ Cantabria 25-1-02). La eleva-ción al íntegro sólo la puede practicar la Administración (TSJ Castilla y León 16-7-01). Laobligación de retener es autónoma y la elevación al íntegro es una protección de los someti-dos a retención frente a los incumplimientos del retenedor que sólo no se aplica cuando sepuede determinar con exactitud la retribución (TSJ Castilla y León 13-10-01). Si se pruebasuficientemente la retribución no procede la elevación al íntegro (TSJ Cataluña 29-5-02). Laprohibición de elevar al íntegro, Ley 13/1996, cuando se conozca la retribución se aplica aretenciones anteriores que estuvieran pendientes de resolución (TSJ Cataluña 11-2-05). Siconstan en la certificación las retribuciones fijas y las variables es improcedente la elevaciónal íntegro (TSJ Galicia 26-3-99). Improcedente elevación al íntegro cuando se conoce lacuantía de la retribución pagada (TSJ Galicia 18-10-00). No procede elevar al íntegro cuan-do los intereses están contabilizados (TSJ Madrid 28-4-08). No procede la elevación al ínte-gro cuando se conoce la retribución íntegra percibida (TSJ Murcia 25-11-98). No procede laelevación al íntegro cuando se conoce con exactitud el rendimiento (TSJ Valencia 7-5-05).

LOS INGRESOS A CUENTA. Y, como se decía antes, también es aún el día en que esconveniente distinguir entre retención e ingreso a cuenta. El ingreso a cuenta como formasustitutiva de la retención tuvo como origen la acertada regulación legal de los ingresos enespecie. Lógicamente, en esa forma de retribución era imposible la retención y se establecióla obligación para el pagador de realizar un ingreso a cuenta. Pero más que las prisas, la faltade una previsión completa de los hechos, exigió regular también la repercusión de ese pagode tercero para evitar que se convirtiera en una mayor renta. Aún no hace mucho tiempohubo que aclarar a algún contribuyente que, aunque tenía la acreditación del ingreso a cuen-ta efectuado por el pagador, no podía restarlo como pago a cuenta si no acreditaba también larepercusión. Aquí «la ilusión» fue un poco menor en cuanto exigía del contribuyente conoci-mientos posiblemente excesivos «para el común», en cuanto debe apreciar las diferencias enla regulación legal. Así, por una parte, dice el artículo 99 LIRPF: «5. El preceptor de rentassobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contrapres-tación devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un im-porte inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, elpreceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida...». Y, por otra parte, esemismo precepto dice: «6. Cuando exista obligación de ingresar a cuenta, se presumirá que di-cho ingreso se ha efectuado. El contribuyente incluirá en la base imponible la valoración dela retribución en especie, conforme a las normas previstas en esta ley, y el ingreso a cuenta,salvo que le hubiera sido repercutido».

La trascendencia del resarcimiento, repercusión, fue objeto de pronunciamientos, de lostribunales, como lo demuestra la siguiente reseña:

— Derecho al resarcimiento de los ingresos a cuenta (TS 25-11-94 y 6-6 y 16-6-95; AN15-11-93; TSJ Andalucía 9-1-95 y 13-2-95; TSJ Asturias 23-3-95; TSJ Cantabria 19-9-94;TSJ Castilla-La Mancha 6-2-96, 15-7-96, 23-10-96, 4-11-96, 19-2-97, 10-7-98; TSJ Cataluña15-7-97, 30-9-97, 5-5-99, 1-6-00, 16-10-00; TSJ Galicia 4-6-99; TSJ Murcia 7-7-95, 5-12-95,6-3-96, 12-4-96, 31-7-96, 24-10-96, 27-11-96, 14-5-97, 2-7-97, 16-7-97, 1-10-97, 2-7-97,16-7-97, 24-9-97, 4-2-98, 11-2-98, 31-3-99, 14-4-99, 22-4-99, 2-6-99, 8-6-99, 7-7-99,19-1-00, 1-3-00, 27-4-00, 2-9-00, 15-11-00, 28-2-01, 31-6-01; TSJ País Vasco 22-2-96,20-4-96). Derecho al resarcimiento de ingresos a cuenta (TSJ Cataluña 12-7-01). Derecho a

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la repercusión de los ingresos a cuenta (TSJ Murcia 31-6-01). Derecho al resarcimiento deingresos a cuenta por retribuciones en especie (TSJ Murcia 30-4-02). Derecho al resarcimien-to de los ingresos a cuenta (TSJ País Vasco 26-3-01). Derecho al resarcimiento de los ingre-sos a cuenta, sin que proceda pronunciarse en la reclamación sobre el importe del ingreso acuenta (TSJ País Vasco 23-5-01). Quien efectúa retribuciones en especie es sustituto del con-tribuyente y tiene derecho al resarcimiento (TSJ País Vasco 6-7-01). El empresario que reali-zó ingresos a cuenta por ingresos en especie al trabajador tiene derecho al resarcimiento acargo de éste (TSJ País Vasco 28-2-03). Derecho de reembolso por los ingresos a cuenta reali-zados (TSJ País Vasco 20-2-04).

LA OBLIGACIÓN DE RETENER. Aunque la regulación y la aplicación de las reten-ciones han originado otras muchas controversias (retribuciones variables, retribuciones lega-les, retribuciones pagadas por embajadas, imputación temporal de las retenciones...) no todasestán relacionadas con la «ilusión fiscal». En cambio, merece comentario lo que, como en loscuentos de princesas encantadas, ocurría al desaparecer la ilusión (el príncipe con aparienciade ranita; la calabaza convertida en suntuosa carroza...) y quedaba al descubierto la realidad.La retención que en los impuestos reales, de producto, se correspondía con el impuesto de-vengado (IRTP, IRC...) hacía que el obligado a retener e ingresar lo retenido tuviera la con-sideración de sujeto pasivo con la calificación de sustituto del contribuyente. En cambio, conla reforma de 1978, las retenciones (y los ingresos a cuenta) son cantidades a cuenta de lacuota del impuesto que resulte al tiempo de practicar la correspondiente liquidación. Desdeluego, el obligado a retener y a ingresar a cuenta debiendo ingresar esas cantidades debe ha-cerlo, pero no con la condición de sujeto pasivo sustituto, porque no es el impuesto lo queretiene, sino por otra causa jurídica, como pone de manifiesto el artículo 37 LGT, del mismomodo que se regula (art. 38.3 y 4 LGT) la obligación de soportar la retención o la repercusióndel ingreso a cuenta. Aún así, esas obligaciones no son obligaciones de dar («de lo propio»),sino de hacer (respecto «de lo ajeno»). Y esta realidad se complica cuando se considera que elcontribuyente puede deducir lo que se debió retener aunque no hubiera soportado esa reten-ción y que la Administración puede exigir al retenedor el ingreso de la retención no practica-da o la que debió practicar y, desde luego, la practicada y no ingresada. Y, en este sentido,también fue la jurisprudencia la encargada de corregir los excesos.

Una reseña de la doctrina de los tribunales, escogida entre otros muchos pronunciamien-tos en igual sentido, puede proporcionar criterios útiles:

— La obligación de retener es una obligación «de hacer», y no «de dar», a cargo del rete-nedor (TS 28-2-96).

— Después de practicada la liquidación del IRPF no cabe exigir la retención no practica-da (TS 27-2-07). Después de que el contribuyente cumple con la obligación principal carecede sentido que la Administración regularice las retenciones que son obligaciones accesoriasde aquélla, sin perjuicio de exigir sanciones e intereses al obligado a retener: superación de ladoctrina de la obligación autónoma del retenedor (TS 5-3-08). No procede exigir la reten-ción después del tiempo para autoliquidar (TS 24-9-09). No cabe regularizar retenciones nopracticadas sin considerar el cumplimiento de la obligación principal por el sujeto pasivo,porque no cabe un doble cobro, sin perjuicio de exigir intereses y sanciones (TS 21-1-10).Exigir al retenedor el ingreso de retenciones no practicadas es un ingreso indebido, salvo que

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la AEAT pruebe que con el ingreso exigido no se produce un doble pago de la deuda tributa-ria (TS 28-1-11).

— Posible enriquecimiento injusto cuando se exige la retención después de extinguida laobligación principal sin que se restaran esas retenciones, por lo que la Administración sólopuede exigir intereses y, en su caso, sanciones (AN 29-6-07). Posible enriquecimiento injustode la Administración cuando, tras la extinción de la obligación principal sin deducir las re-tenciones no practicadas, se exigen las retenciones al retenedor, procediendo exigir sólo in-tereses y, en su caso, sanciones (AN 17-1-08). Después de practicada la liquidación por elsometido a retención sin deducir las retenciones no soportadas, exigirlas podría determinarun enriquecimiento injusto, por lo que la Administración, TS ss. 27.02.07 y 31.03.08, sólopuede exigir intereses y sanciones (AN 17-7-08). No procede exigir la retención cuando nose dedujo en la autoliquidación, porque obligación autónoma no significa plena independen-cia y carecería de sentido exigir una retención a cuenta de una obligación nula, prescrita,inexistente o extinguida (AN 22-10-09).

2. Una consideración sociológica de los tiempos fiscales

Se inquietaron los ánimos de los fiscalistas viejos cuando leyeron en el anteproyecto deley de reforma de la LGT un nuevo artículo 66 bis que establecía: «No prescribirá el derechode la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo115». Y en este precepto, en el primer apartado, se regulaba que la comprobación e investiga-ción «se podrá realizar aún en el caso de que la misma afecte a períodos y conceptos tributa-rios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) deesta ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la dealguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta ley que no hubiesen prescri-to». Con esta previsión legal quedaba asegurado el derecho de la Administración a la com-probación de los hechos declarados y a la investigación de los no declarados en «períodosprescritos» para poder ajustar a la realidad los hechos con trascendencia tributaria en «perío-dos no prescritos». Referida a los hechos, la medida tenía justificación, aunque afectaba seria-mente a la prescripción de las obligaciones formales (art. 70.3 LGT). Pero no quedaba en esola nueva regulación. En el segundo apartado se completaba la previsión legal: «En el desarro-llo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificarálos hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de laprevia calificación que éste hubiera dado a los mismos y del ejercicio o período en el que larealizó». De este modo, quedaba malparada la seguridad jurídica del contribuyente tal y comose había garantizado al menos desde la LGT/1963.

Casi de inmediato, venían a la memoria de los tributaristas viejos los recuerdos de regula-ciones legales y de pronunciamientos jurisprudenciales pretéritos. En lo normativo empezabala evocación con el artículo 120.2 LGT/1963: «Tendrán la consideración de definitivas: c)Las (liquidaciones) que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que señale la ley de cadatributo, sin perjuicio de la prescripción». Seguía el recuerdo con el artículo 31 RGIT/1986que establecía, que la suspensión de actuaciones inspectoras por más de seis meses determina-ba que no se entendiera producida la interrupción del cómputo de la prescripción como con-secuencia del inicio de las actuaciones. Un pasito más y se llegaba al memorable RD803/1993, de 28 de mayo, que aprobado para ajustarse al principio constitucional de seguri-

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dad jurídica (art. 9 CE), como se había hecho con los procedimientos administrativos de laLey 30/1992, y que, debiendo establecer los plazos de duración de las actuaciones y procedi-mientos tributarios (v. DA 5ª Ley 30/1992), no pudo evitar dedicar un apartado a las actua-ciones y procedimientos tributarios que «no tienen plazo de terminación».

En 1996 se inició un «tiempo nuevo" (un cielo nuevo y una tierra nueva, como dice elApocalipsis) en la consideración de los «tiempos tributarios». Tuvo mucho que ver la socio-logía fiscal. Y, naturalmente, tuvo su manifestación en la doctrina de los tribunales. De en-tonces son las sentencias que, a continuación se reseñan (la negrita es nuestra), y que losamantes seguidores de la jurisprudencia guardan como oro en paño:

— «Por lo que el principio de seguridad jurídica —de que es garante el Art. 9º.3 de laConstitución— se resiente, en tanto no se llegue a una solución inequívoca; más aún cuando,precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, comoexpresamente dice la exposición del Reglamento General de la Inspección de los Tributos,en el párrafo octavo de su Apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en elArt. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a sí misma la Administraciónen aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos precep-tos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quin-quenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración »… El Art. 31.3 y 4 no tieneotra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cin-co años más el plazo de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria, como po-dría ocurrir si no existiese esta norma» (TS 28-2-96, Ponente: Pujalte Clariana; TS 29-10-97,Ponente Mateo Díaz)

— «Patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado duran-te los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio deañadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección —o sea, en total,diez años menos unos días— es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interésgeneral» (TS 28-10-97, Ponente: Ruíz-Jarabo Ferrán)

— «En cualquier caso debe prevalecer el criterio finalista de interpretación que robus-tece la que es más favorable a la protección de la seguridad jurídica, que como principioconstitucional ha de ser prevalente, frente a cualquier otro de eficacia funcional» (TS28-10-97, Ponente: Rodríguez Arribas)

«La primera salvedad que debe hacerse consiste en que no tener plazo prefijado para suterminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o "estar abiertos toda la vida"como dice la recurrente; significa, por el contrario que el plazo para su conclusión es tanextenso como el de prescripción del derecho al que se refieran (5 años hasta enero de1998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se susti-tuye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio ad-ministrativo, por la extinción del derecho. Todo ello desde la vigencia del RD 803/1993 yhasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos ygarantías de los contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad pa-ra unos y otros casos» ... El mencionado Anexo no contiene ninguna laguna que deba sersuplida mediante normas ajenas. Deja referido al plazo de prescripción del derecho que seejercite el tiempo de duración del expediente... «Es más, precisamente esa interpretación

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de que la falta de señalamiento de un plazo específico en el anexo 3 supone que el expe-diente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción es lo que llevó aesta Sala en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y otras cuatro más de 28 de octubre de1997 a entender que la interrupción durante más de 6 meses por causa no imputable al in-teresado, de las actuaciones inspectoras, operaba que el inicio de éstas no afectase al plazo deprescripción que estaba ganando cuando dieron comienzo» (TS 4-12-98, Ponente: PujalteClariana).

Las consecuencias de esta doctrina provocaron una cascada de sentencias de protecciónde la seguridad jurídica de los contribuyentes:

— Prescripción por retraso de 21 meses en resolver el Inspector Jefe (TS 9-2-02). Pres-cripción por retraso de más de seis meses en resolver el Inspector Jefe (TS 23-7-02). Prescrip-ción por retraso de 9 meses en resolver el Inspector Jefe contado hasta la fecha de notifica-ción (TS 29-10-02).

— Prescripción por retraso en resolver superior a 6 meses (AN 22-11-94, 24-5-94,12-7-94, 16-4-96, 4-2-97, 11-2-97, 18-2-97, 25-2-97, dos, 14-3-97, 25-3-97, 8-4-97, 29-4-97).La actuación inspectora no concluye hasta que se notifica la liquidación. Prescripción por re-traso del Inspector Jefe (AN 21-2-97). Prescripción por retraso de más seis meses en la resolu-ción del Inspector Jefe (AN 27-5-97). Prescripción por retraso de más de seis meses del Ins-pector Jefe en resolver (AN 22-7-97). Prescripción por retraso de más de seis meses en la re-solución del Inspector Jefe (AN 27-11-97). Prescripción por interrupción de las actuacionesinspectoras durante dos años (AN 7-7-99). Prescripción por retraso de 16 meses en resolverel Inspector Jefe (AN 8-2-00). La interrupción de la prescripción por iniciación de actuacio-nes inspectoras está sujeta a la condición resolutoria de que aquéllas no se paralicen por cau-sas no imputables al inspeccionado. Habiendo transcurrido casi dos años desde las alegacio-nes hasta la notificación de la liquidación, se produjo la prescripción (AN 20-3-00). Si desdeque formularon las alegaciones hasta que se produce la resolución del Inspector Jefe transcu-rren casi 2 años, se debe entender prescrito el derecho a liquidar (AN 13-4-00). Prescripciónpor retraso de 6 meses y un día en resolver el Inspector Jefe (AN 13-7-00). Por retraso de 17meses (AN 15-11-00). Por retraso de más de cuatro años (AN 7-12-00). Prescripción por re-traso de 14 meses en notificar la resolución el Inspector Jefe (AN 19-4-02). Prescripción porretraso de 11 meses en notificar la resolución el Inspector Jefe (AN 10-10-02). Prescripciónpor retraso de más de seis meses en resolver desde las alegaciones (AN 14-11-02). Prescrip-ción por retraso de 2 años en la resolución del Inspector Jefe (AN 2-10-03). Prescripción porparalización de actuaciones de 16 meses (AN 23-12-03). Prescripción por retraso de más deseis meses en resolver el Inspector Jefe contado desde las alegaciones (AN 2-12-04). Prescrip-ción por retraso del Inspector Jefe en resolver 23 meses (AN 12-5-05). Prescripción por retra-so del Inspector Jefe en resolver por más de 8 meses (TSJ Andalucía 10-1-01). Prescripciónpor retraso de 7 meses en resolver el Inspector Jefe (TSJ Andalucía 22-1-02). Prescripciónpor resolver a los 20 meses de formalizada el acta de disconformidad (TSJ Andalucía30-4-08). Prescripción por retraso superior a 6 meses (TSJ Aragón 28-12-92, 10-1-94,16-6-94, 18-1-95). Prescripción por retraso de más seis meses en la resolución del InspectorJefe (TSJ Aragón 5-4-97). Prescripción por interrupción de actuaciones por más de seis meses(TSJ Aragón 6-10-04, dos). Prescripción por retraso superior a 6 meses (TSJ Castilla-LaMancha 26-11-93). Prescripción por retraso superior a 6 meses (TSJ Cataluña 16-2-95,

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9-1-97, 16-1-97, 14-2-97). La actuación del Inspector Jefe en el trámite de las actas de dis-conformidad es actuación inspectora y su retraso por más de seis meses hace correr la pres-cripción (TSJ Cataluña 25-9-96). Prescripción por retraso de más de seis meses del InspectorJefe en resolver (TSJ Cataluña 26-5-97). Prescripción por interrupción de actuaciones más de16 meses (TSJ Cataluña 7-4-99). Prescripción por retraso de 10 meses en resolver el Inspec-tor Jefe (TSJ Cataluña 27-5-99). Prescripción por retraso superior a 6 meses (TSJ Galicia6-7-94, 24-4-97). Prescripción por demora en la resolución del Inspector Jefe por más de 9meses (TSJ Galicia 22-3-99). Prescripción por retraso superior a 6 meses (TSJ Madrid10-12-93, 26-1-95, 6-4-95, 4-5-95, 22-7-95, 13-10-95, 4-11-95, 6-11-95). Prescripción por re-traso en resolver de 8 meses (TSJ Madrid 4-4-01). Prescripción por retraso de 8 meses en re-solver el Inspector Jefe (TSJ Madrid 30-1-02). Prescripción por retraso de 31 meses en la no-tificación de la resolución del Inspector Jefe (TSJ Madrid 8-5-02). Si entre la presentación dealegaciones y la notificación de resolución transcurren más de seis meses corre la prescripción(TSJ Madrid 8-3-05). Prescripción porque el plazo de alegaciones no la interrumpe y desde20.10.98 en que se formalizó el acta hasta 24.05.99 en que se notificó el acto de liquidacióncualquiera que fuese su fecha, TS ss. 12.04.00 y 4.05.05, hubo más de seis meses de inactivi-dad, TS ss. 4.06.02 y 29.10.02 (TSJ Madrid 14-6-07). Prescripción por retraso de más de 8meses del Inspector Jefe en resolver (TSJ País Vasco 28-2-02). Prescripción por retraso supe-rior a 6 meses (TSJ Valencia 2-3-94, 19-5-94, 9-11-94, 9-5-95, 9-2-96). Prescripción por re-traso de 15 meses en resolver el Inspector Jefe (TSJ Valencia 18-9-98).

La Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, parecía que legalizaba laexigencia de plazos en los procedimientos tributarios (Gestión: art. 23; Recaudación: art.23.3; Inspección: art. 29) y que regulaba la caducidad como causa de terminación de los pro-cedimientos (art. 13). Pero fue una ilusión más a añadir a otras, como la presunción legal debuena fe de los contribuyentes (art. 33). Y fue la propia jurisprudencia la que corrigió el rum-bo:

— NO HABÍA CADUCIDAD. No hay caducidad en la interrupción por más de seismeses y sólo cabe reclamar en queja (TS 27-9-02). No hay caducidad en la inspección sinque se puedan aplicar los plazos del art. 29 Ley 1/1998 antes de su vigencia (TS 4-3-03). Lainterrupción de actuaciones no provoca caducidad, sino que no se interrumpe la prescripción(TS 11-11-03). La paralización de actuaciones por más de seis meses no determina caducidad(TS 25-4-05). La paralización de actuaciones por más de seis meses no determinaba la cadu-cidad porque no existía previsión legal al respecto (TS 24-5-05). No existía plazo legal decaducidad en las actuaciones inspectoras y no era aplicable el art. 43.4 Ley 30/1992 (TS28-6-05). Antes de la Ley 1/1998 no existía plazo de terminación de actuaciones, lo que esrazonable porque la incuria de la Administración debe dar lugar a la responsabilidad de losfuncionarios culpables, pero no debe perjudicar a la Hacienda; y aunque la Ley 1/1998 re-guló un plazo le faltó el paso decisivo de establecer que incumplirlo determinará la caduci-dad(TS 28-6-06). Antes no existía caducidad porque no estaba fijada por ley. Es el art. 104LGT/2003 el que establece la caducidad o perención (TS 25-10-06, 28-3-07). A las inspec-ciones anteriores a la Ley 1/1998 no les es de aplicación el plazo del art. 29 de esa ley aunquelas actuaciones se extendieran después de su vigencia, porque la TS s. 4.12.98 no abría la po-sibilidad de aplicar el art. 42.2 Ley 30/92 (TS 10-1-07). No se aplicaba la caducidad, TS ss.31.10.06 y 25.06.07, al procedimiento de inspección (TS 8-11-07). No había caducidad enlas actuaciones de comprobación y su limitación, a la vista del RD 803/93 (TS 16-4-08). In-

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cumplir el plazo legal no determina la caducidad del procedimiento que debe continuar hastasu terminación (TS 5-5-10).

Y, para su memoria, quedan estas construcciones mentales: no hay que rasgarse las vesti-duras por la reclamación en queja del art. 105 LGT/63 porque la incuria de la Administra-ción debe llevar a la responsabilidad de los funcionarios culpables, pero no a perjudicar a laHacienda (TS 5-3-04). Los comentaristas del art. 105 LGT no han comprendido que en élhay una defensa parecida a la de la imprescriptibilidad del dominio público, de modo que nocabe la caducidad por el gestor de la Hacienda porque el perjudicado sería el «procomún», esdecir, los tributos como algo que es de todos (TS 30-6-04).

— NO HABÍA PERENCIÓN. Hasta el RD 803/1993 no existía la caducidad en losprocedimientos tributarios por abandono de su derecho por la Administración o por los parti-culares, pero sí la prescripción por interrupción injustificada por más de seis meses (TS15-6-02). Los derechos prescriben y las acciones caducan. La perención como caducidad de laacción se cumple en 4 años sin posible interrupción, sin perjuicio de abrir de nuevo el expe-diente antes de la prescripción del derecho (TS 27-9-02). No hay perención cuando transcu-rren más de 5 años entre la declaración y la notificación de la liquidación porque no existeplazo de conclusión de actuaciones inspectoras (TS 4-2-03). La paralización de actuacionespor más de seis meses no determina la caducidad del procedimiento (TS 4-3-03). Antes de laLey 1/1998 no había plazo de duración de las actuaciones (TS 25-1-05, doctrina legal). Hastala Ley 1/1998 no existía plazo de conclusión de actuaciones inspectoras ni la duración máxi-ma regulada afectaba a inspecciones iniciadas antes de la vigencia de la ley (TS 4-4-06, unif.doct.).

Y no se puede olvidar esta peculiar lectura de la Ley 1/1998: no había caducidad en lainspección porque el RD 803/1993 no señalaba plazo de terminación y fue validado por la TSs. 4.12.98 (TS 17-3-03).

Finalmente, se acertó en el modo de remediar la situación. Se aprobó la LGT/2003 quedesagregó y multiplicó los procedimientos de comprobación que podían solaparse (verifica-ción) y sucederse sin límite temporal; se estableció un plazo de duración de las inspeccionessin que su incumplimiento determinara la caducidad (art. 150). Las liquidaciones provisiona-les, sin plazo para que se produjera su carácter definitivo, se convirtieron en la regla (art.101). Y si en la etapa anterior hubo que corregir las «diligencias argucia», en la nueva hahabido que corregir los alargamientos de duración por cómputo de dilaciones no imputables ala Administración. Como muestra, se puede incluir aquí la reseña sólo del último año:

— En los requerimientos es preciso señalar un plazo para cumplirlos, aunque no es obliga-da la advertencia individualizada de los efectos del incumplimiento (TS 29-1-14). No secomputa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento y el TEAC nopudo subsanar invocando los 10 días de la Ley 30/1992; no es relevante que no se advirtierade las consecuencias del incumplimiento (TS 13-2-14). Para computar una dilación se exige,TS s. 24.01.11, que impida el curso de la actuaciones (TS 6-3-14). El plazo de 10 días paracumplimentar requerimientos no se puede imputar, TS s. 24.11.11, como dilación del inspec-cionado (TS 19-3-14). Según TS 24.01.11 sólo computan como dilaciones las que impidencontinuar las actuaciones (TS 30-5-14). No se computa la dilación referida al requerimientode documentación que estaba en poder de la Administración (TS 13-6-14). No son compu-

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tables las dilaciones por requerimientos en los que no se dio el plazo mínimo de diez días paracumplimentarlos, ni cuando en la liquidación consta por incomparecencia cuando fue poraportación incompleta ni cabe atender a la petición de un aplazamiento que no consta (TS25-9-14). La dilación exige que no se pueda continuar y la prueba de que no era esencial lopedido es que se formalizó el acta (AN 30-1-14). No son computables las dilaciones que nosupusieron paralización ni imposibilitaron la terminación (AN 3-2-14). Para computar dila-ciones se exige que haya obstrucción o entorpecimiento a la marcha de procedimiento (AN13-2-14). En los requerimientos en que no se señala plazo de cumplimiento no son compu-tables dilaciones (AN 27-2-14). Para que sean computables las dilaciones deben paralizar,obstaculizar o impedir las actuaciones de forma relevante y es preciso motivar ese retraso(AN 10-4-14). No hay dilación cuando se aplaza hasta un día y la siguiente diligencia es pos-terior y se debe acreditar que se han paralizado las actuaciones por la demora del inspecciona-do. Y si este manifiesta que no tiene lo pedido no hay razón para seguir esperando (AN16-4-14). Si siguen las actuaciones después del plazo señalado para reanudar es preciso justifi-car la causa del retraso (AN 16-4-14). Una inspección seguida con varios sucesores no deter-mina varios procedimientos, sino diversas actuaciones para facilitar la inspección y no secomputan las dilaciones en unas respecto de todas si no se prueba la incidencia en todo elprocedimiento (AN 16-4-14). Según la doctrina del TS, ss. 21.03.13, 2.04.12 y 28.01.11, ladilación computable exige que impida continuar las actuaciones al privar a la Inspección deelementos precisos para regularizar; y TS s. 29.01.14, señala que aunque se produjo incompa-recencia no se computa el tiempo posterior porque la Inspección ni reanudó ni impulsó ac-tuaciones (AN 7-5-14, dos). Dilación se debe conectar con paralización, obstaculización oimpedimento que no se produjeron en este caso. La excesiva duración debió llevar a la am-pliación de plazo de duración que no se pidió (AN 22-5-14). No se computa la dilación por-que no se dio plazo para cumplir el requerimiento, TS ss. 21.09.12 y 8.10.12; el TEAC nopuede subsanar esa deficiencia por referencia al plazo de 10 días Ley 30/1992 (AN 5-6-14).La continuidad de actuaciones hace no computable la dilación (AN 18-6-14). Para que exis-ta dilación computable debe haber una actitud obstaculizadora o de claro incumplimientoque aquí no se produjo. Y no pudo decir el TEAC que no se habría computado si el inspec-cionado hubiera manifestado que no iba a aportar lo pedido (AN 26-6-14). No se computanlas dilaciones que ni paralizaron las actuaciones ni las obstaculizaron. Prescripción (AN9-10-14). No se computa dilación cuando no se señaló plazo para cumplimentar el requeri-miento (AN 13-11-14).

Ante lo ocurrido en 2003 y 2014 la sociología fiscal ha tenido que estudiar un asuntoinesperado: las ideologías o los grupos de presión. La LGT que no se deroga como ocurrió conla Ley de Educación, las coincidencias personales, la misma orientación de los cambios. Y, alo lejos, los derechos y garantías, la buena fe de la Administración (art. 3 Ley 30/1992) y delos contribuyentes (Ley 1/1998), el Derecho, la Justicia. Y el consuelo espiritual: no temáis.Todo es para bien. Ya viene y sus recompensas lo preceden. La primavera ha venido.

El Director

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DOCTRINA

Efectos derivados del incumplimiento delDerecho de la Unión Europea

Álvaro Jesús del Blanco GarcíaInstituto de Estudios Fiscales

SUMARIO:

I. La responsabilidad de las Administraciones Públicas ante los incumplimientosdel Derecho de la Unión Europea

II. La devolución de competencias sobre tributos cedidos

RESUMEN:

La Administración del Estado es la responsable ante la UE de le los incumplimientos delDerecho comunitario tanto a nivel estatal como autonómico y local.

Frente a ello, tanto la jurisprudencia del TJUE como del TC señalan la posibilidad derepercutir por el Estado a las Administraciones regionales las consecuencias derivadas delos incumplimientos del Derecho comunitario cuando los mismos afecten a su ámbito com-petencial.

Para ello se ha llevado a cabo unos procedimientos para la determinación de la responsabi-lidad y se han creado unos órganos de coordinación que mejoren la participación de lasCC.AA., tanto ante la Comisión Europea como ante el Tribunal de Justicia de la UE.

Por otra parte, también se contempla tanto en el artículo 19.2 in fine de la LOFCA comoen el artículo 25.2 de la Ley 22/2009 la posibilidad de que el Estado pueda recuperar cier-tas competencias cedidas, ya sea para dar cumplimiento al Derecho de la UE o porque seconsidere más racional y conveniente la asunción de competencias cedidas a las CC.AA.

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(1) STC 252/1988, de 20 de diciembre y sentencias posteriores como por ejemplo, la STC 80/1993, de 8 de marzo yla STC 173/205, de 23 de julio.

(2) M. Cienfuegos Mateo, «Comunidades Autónomas, Tribunales de la Unión Europea y responsabilidad por el incum-plimiento autonómico del Derecho comunitario. Reflexiones a partir de la práctica reciente», REAF, número5/2007, págs. 39 a 99.

(3) STC 148/1999, de 2 de julio.

I. LA RESPONSABILIDAD DE LAS ADMINISTRACIONES PÚ-BLICAS ANTE LOS INCUMPLIMIENTOS DEL DERECHO DELA UNIÓN EUROPEA

I.1. Introducción

Desde la adhesión de España a la Unión Europeo, junto con el inicio del proceso descen-tralizador operado en a raíz de la aprobación de la CE, se planteó la cuestión de determinar elente territorial responsable ante incumplimientos derivados del ordenamiento jurídico comu-nitario.

La integración comunitaria supuso una cesión de soberanía nacional a favor de la Admi-nistración comunitaria, tanto del nivel central como del nivel autonómico. Esta circunstan-cia origina que determinadas competencias de las CC.AA., tanto normativas como ejecuti-vas, estén condicionadas por el ordenamiento jurídico comunitario. Sin embargo, el ente te-rritorial responsable frente a la UE de los incumplimientos derivados por las CC.AA. es elnivel central. A continuación, vamos a analizar por un lado, la jurisprudencia constitucionalexistente y las medidas arbitradas por el legislador nacional y en segundo lugar, comentare-mos una serie de propuestas para mejorar el marco normativo referido a esta materia.

I.2. La determinación de la responsabilidad ante incumplimientos del Derecho de la UE

I.2.1. La jurisprudencia del Tribunal Constitucional y los incumplimientos Autonómicos

del Derecho de la UE

Las primeras noticias referidas a la materia de análisis datan del año 1988.

Concretamente, el TC ha señalado en varias ocasiones que la aplicación del Derecho co-munitario en España corresponde al poder público competente en la materia, de acuerdo conlas reglas internas de delimitación competencial (1) . Obviamente, las reglas internas de deli-mitación competencial entre el Estado y las CC.AA. se encuentran recogidas en el bloque deconstitucionalidad. Esto significa que las CC.AA. son las responsables de las consecuenciasderivadas de las infracciones de las normas comunitarias derivadas de su ámbito de compe-tencia establecido en el bloque de constitucionalidad. Sin embargo, tal y como hemos señala-do anteriormente, el ente territorial responsable de la observancia de las obligaciones comu-nitarias ante la UE, es el nivel central (2) .

Esta cuestión es la que ha llevado al TC a señalar que el Estado español tiene la facultadde establecer mecanismos de coordinación y control para evitar las irregularidades o caren-cias de las CC.AA. en el cumplimiento de la normativa comunitaria (3) . No obstante, debeprecisarse, que al tratarse de competencias autonómicas, entendemos que el Estado tiene lí-

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(4) Artículo 2 de la CE, «la Constitución se fundamenta en la indisoluble unidad de la Nación española, patria comúne indivisible de todos los españoles, y reconoce y garantiza el derecho a la autonomía de las nacionalidades y regio-nes que la integran y la solidaridad entre todas ellas» y gozan de autonomía en la gestión de sus respectivos in-tereses (art. 137 CE).

(5) STC 96/2002, de 25 de abril.

(6) M. Gómez Puente, «La responsabilidad por incumplimiento del Derecho comunitario», AAVV, Estatuto y UniónEuropea, Institut d´Estudis Autonomics, 2006, págs. 178 a 181.

(7) STJUE de 1 de junio de 1999, Konle/Austria, C-302/97.

mites a la hora de establecer dichos mecanismos, en virtud del principio de autonomía reco-gido en la CE (4) .

Otra Sentencia de especial interés en la materia fue la dictada por el TC en el año2002 (5) . La resolución declara de manera expresa la posibilidad del Estado de repercutirlas sanciones derivadas de incumplimientos del Derecho comunitario por las CC.AA., alas mismas.

Sin embargo, hasta hace relativamente poco tiempo, el legislador nacional no había esta-blecido ningún procedimiento para repercutir las sanciones a las CC.AA. por los incumpli-mientos del Derecho comunitario.

I.2.2. La repercusión de la responsabilidad por incumplimiento del Derecho comunitario

Hasta fechas recientes, el marco normativo estatal no había regulado de manera generalningún procedimiento que recogiese los pasos a seguir para repercutir a las CC.AA. las san-ciones derivadas del incumplimiento del Derecho comunitario (6) .

Previamente a su regulación normativa, ya existían algunos pronunciamientos del TJUEque señalaban la posibilidad de repercutir a la Administración regional los incumplimientosderivados del Derecho comunitario cuando los mismos son consecuencia de su ámbito com-petencial (7) . A su vez, el TC se pronunció, como hemos señalado anteriormente, en términossimilares.

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A pesar de quedar claro el derecho del Estado español a repercutir la responsabilidad, úni-camente se habían establecido procedimientos con este fin para materias sectoriales (8) . Cons-

(8) A título de ejemplo podemos citar la Ley 62/2003, de 30 de diciembre de medidas fiscales, administrativas y deorden social, al introducir el artículo 121 bis en el Texto refundido de la Ley de aguas. Según el precepto, «las

ciente de esta realidad, se establece en la disposición adicional primera de la Ley 2/2011, de 4de marzo, de Economía Sostenible, la «responsabilidad por incumplimiento de normas de De-

Administraciones públicas competentes en cada demarcación hidrográfica que incumplan los objetivos ambienta-les fijados en la planificación hidrográfica o el deber de informar sobre estas cuestiones, dando lugar a que el

Reino de España sea sancionado por las instituciones europeas, asumirán en la parte que les sea imputable lasresponsabilidades que de tal incumplimiento se hubiera derivado (...) pudiendo compensarse el importe que sedetermine con cargo a las transferencias financieras que las mismas reciba» [actualmente derogado por la letra a)del número 1 de la disposición derogatoria única del R.D.-ley 7/2013, de 28 de junio, de medidas urgentes de na-turaleza tributaria, presupuestaria y de fomento de la investigación, el desarrollo y la innovación). Otro ejemplonos lo encontramos en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, en donde el artículo 7 es-tablece la responsabilidad financiera derivada de la gestión de los fondos procedentes de la UE (modificado porR.D.-ley 7/2013, de 28 de junio, de medidas urgentes de naturaleza tributaria, presupuestaria y de fomento de lainvestigación, el desarrollo y la innovación. O, por ejemplo, el artículo 7.4 de la Ley Orgánica 5/2001, de 13 dediciembre, complementaria a la Ley General de Estabilidad Presupuestaria y Disposición Final Cuarta de la Ley17/2009, de 23 de noviembre, sobre el libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio: «Las ComunidadesAutónomas que, incumpliendo las obligaciones contenidas en la presente Ley Orgánica o los acuerdos que, en suejecución, fuesen adoptados por el Ministerio de Economía y Hacienda o por el Consejo de Política Fiscal y Finan-ciera de las Comunidades Autónomas, provoquen o contribuyan a producir el incumplimiento de las obligacionesasumidas por España frente a la Unión Europea como consecuencia del Pacto de Estabilidad y Crecimiento, asu-mirán en la parte que les sea imputable las responsabilidades que de tal incumplimiento se hubiesen derivado. Enel proceso de asunción de responsabilidad financiera a que se refiere el párrafo anterior se garantizará, en todocaso, la audiencia de la Comunidad Autónoma afectada.»

recho comunitario». La importancia de este precepto es máxima en el ordenamiento jurídicoespañol ya que se establece por primera vez la necesidad de arbitrar un procedimiento de re-percusión de las responsabilidades derivadas del incumplimiento del Derecho comunitario deuna manera genérica. Posteriormente, tal precepto se incorpora a la disposición adicional se-gunda de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibili-dad Financiera bajo la rúbrica «responsabilidad por incumplimiento de las normas de derechocomunitario». Según el citado precepto:

«1. Las Administraciones Públicas y cualesquiera otras entidades integrantes del sectorpúblico que, en el ejercicio de sus competencias, incumplieran obligaciones derivadas denormas del Derecho de la Unión Europea, dando lugar a que el Reino de España sea san-cionado por las instituciones europeas asumirán, en la parte que les sea imputable, las res-ponsabilidades que se devenguen de tal incumplimiento, de conformidad con lo previstoen esta disposición y en las de carácter reglamentario que, en desarrollo y ejecución de lamisma, se dicten.

2. El Consejo de Ministros, previa audiencia de las Administraciones o entidades afec-tadas, será el órgano competente para declarar la responsabilidad por dicho incumpli-miento y acordar, en su caso, la compensación o retención de dicha deuda con las canti-dades que deba transferir el Estado a la Administración o entidad responsable por cual-quier concepto, presupuestario y no presupuestario. En dicha resolución que se adopte setendrán en cuenta los hechos y fundamentos contenidos en la resolución de las institucio-nes europeas y se recogerán los criterios de imputación tenidos en cuenta para declarar laresponsabilidad. Dicho acuerdo se publicará en el Boletín Oficial del Estado.

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3. Se habilita al Gobierno para desarrollar reglamentariamente lo establecido en lapresente disposición, regulando las especialidades que resulten aplicables a las diferentesAdministraciones Públicas y entidades a que se refiere el apartado 1 de esta disposición.»

(9) Artículo 3, ap. 3 del RD 515/2013, de 5 de julio.

El Gobierno, en cumplimiento de esta habilitación legal, aprueba el Real Decreto515/2013, de 5 de julio, por el que se regulan los criterios y el procedimiento para determinary repercutir las responsabilidades por incumplimiento del Derecho de la Unión Europea.

El procedimiento se inicia e instruye por la Secretaría General de Coordinación Autonó-mica y Local del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, salvo en los casos defondos procedentes de la UE, en cuyo caso la competencia para iniciar e instruir el procedi-miento corresponderá a los órganos de la Administración General del Estado y a las entida-des dependientes o vinculadas a la misma que sean competentes para la coordinación de cadauno de los fondos o instrumentos europeos, o en su defecto, para proponer o coordinar lospagos de las ayudas de cada fondo o instrumento. En ambos casos, el procedimiento concluyemediante acuerdo del Consejo de Ministros en el plazo de seis meses contados desde el acuer-do de iniciación. No obstante, en cualquier momento anterior a la propuesta de resoluciónque ponga fin al procedimiento, las Administraciones o entidades interesadas podrán mani-festar su conformidad y proceder al pago voluntario anticipado de la deuda, dando así lugar ala terminación del procedimiento.

Los supuestos que permiten iniciar el procedimiento regulado en el RD son los siguientes:

«a) Transposición tardía de directivas europeas al ordenamiento jurídico.

«b) Transposición incorrecta de directivas europeas al ordenamiento jurídico.

«c) Adecuación tardía o incorrecta de la normativa autonómica a la legislación básica es-tatal dictada en cumplimiento del Derecho de la Unión Europea.

«d) Mantenimiento en vigor o aprobación de normas contrarias al Derecho de la Unión Euro-pea.

«e) Falta de ejecución o ejecución incorrecta de sentencias, actos o decisiones dictadospor las instituciones europeas.» (9)

De todas ellas, nos parece de especial relevancia la establecida en la letra d). En virtud delactual modelo de financiación autonómica, el ejercicio de las competencias normativas porparte de las CC.AA., sobre los tributos cedidos, van a originar, sentencias del TJUE conde-natorias contra el Reino de España por vulnerar el derecho comunitario.

El principal problema en la materia de análisis radica en la determinación de la responsa-bilidad. Esta problemática es consecuencia del marco normativo que regula el sistema de fi-nanciación autonómica y el procedimiento existente para su aprobación. En primer lugar, elsistema de financiación autonómica se regula por la LOFCA y se complementa con una leyordinaria (actualmente la Ley 22/2009, de 18 de diciembre) que concreta la regulación delsistema de financiación autonómica establecida en la LOFCA abordando aquella materia queno requiere rango de Ley Orgánica.

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(10) El CPFyF fue creado en 1980 por la LOFCA, con el objetivo de adecuar la coordinación entre la actividad financierade las Comunidades Autónomas y de la Hacienda del Estado. Las funciones del Consejo, según la LOFCA, son lassiguientes:— La coordinación de la política presupuestaria de las comunidades autónomas con la del Estado.— El estudio y la valoración de los criterios de distribución de los recursos del Fondo de Compensación.— El estudio, la elaboración y, si procede, la revisión de los métodos utilizados para el cálculo de los gastos de losservicios transferidos a las comunidades autónomas.— La apreciación de las razones que justifican en cada caso la percepción por parte de cada una de las comunida-des autónomas de las asignaciones presupuestarias, así como los criterios de equidad seguidos para su afectación.— La coordinación de la política de endeudamiento.— La coordinación de la política de inversiones públicas.— En general, cualquier aspecto de la actividad financiera de las comunidades y de la Hacienda del Estado que,por su naturaleza, necesita una actuación coordinada.En el artículo 3 de dicha Ley se prevé la elaboración de un reglamento de régimen interior para regular el funcio-namiento del Consejo. Este Reglamento se aprobó mediante el Acuerdo 1/1981, de 20 de agosto, y se modificósucesivamente mediante los Acuerdos 1/1983, de 29 de julio, 1/2000 de 29 de noviembre, 1/2001 de 27 de julio,1/2004 de 23 de junio, 1/2006 de 7 de febrero, 1/2008 de 20 de mayo, 13/2010 de 15 de junio y 1/2012 de 17 deenero. Conforme al mismo, el Consejo está formado por: el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas ypor los Consejeros que desempeñen las responsabilidades de Hacienda de cada Comunidad o Ciudad Autónoma.Será Presidente el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y Vicepresidente el Consejero de Haciendade una Comunidad o Ciudad Autónoma, elegido de entre ellas por sus representantes en el Consejo. Actuará co-mo Secretario, con voz, pero sin voto, el titular de la Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local de laSecretaría de Estado de Administraciones Públicas. También podrán asistir a invitación del Presidente, con vozpero sin voto, el Secretario de Estado de Administraciones Públicas, el Secretario de Estado de Hacienda y el Se-cretario de Estado de Presupuestos y Gastos, así como aquellos altos cargos de la Administración del Estado cuyapresencia se considere conveniente. Igualmente los señores Consejeros podrán asistir a las sesiones del Consejoacompañados por un alto cargo de su Comunidad Autónoma o Ciudad Autónoma, siempre que comuniquen dichacircunstancia a la Secretaría del Consejo con una antelación mínima de 48 horas. Por su parte, corresponde alPleno la adopción de las recomendaciones que estime convenientes sobre aquellas materias de su competencia yse recogerán en una Memoria que es remitida a las Cortes, al Gobierno de la Nación y a los Consejos de Gobiernode las distintas Comunidades y Ciudades Autónomas.

Ambas leyes son normas estatales, lo que origina que el marco normativo que regula elsistema de financiación autonómica sea estatal. Por tanto, es la normativa estatal la que habi-lita a las CC.AA. a poder dictar normas que pueden vulnerar el Derecho comunitario. Sinembargo, la aprobación de los modelos de financiación autonómica aprobados en España sonel resultado de los Acuerdos establecidos en el seno del Consejo de Política Fiscal y Financie-ra (10) (CPFyF). Por su parte, la normativa que vulnera directamente el Derecho de la UE esaprobada en el Parlamento autonómico. Sin embargo, las CC.AA. no pueden defender judi-cialmente sus competencias frente a una norma comunitaria con la misma facilidad con quepueden hacerlo el Gobierno central, ya que su legitimación en el contencioso comunitariono es privilegiada. Esta circunstancia puede originar que, siendo responsable interno la CArespectiva no pueda defenderse, en caso de que así lo considere oportuno, porque el Estadoconsidere no recurrir la resolución.

Por todo ello, nos encontramos ante una materia en la que en la mayoría de los casos exis-te una responsabilidad compartida o concurrente. En sentido opuesto se pronuncia TejerizoLópez, según el cual, en la mayoría de los supuestos la responsabilidad recaerá en el Estadoespañol. La razón de tal afirmación la establece desde un punto de vista competencial. Eneste sentido, el Estado es el ente competente y, por tanto, responsable de la legislación tribu-taria en materia de no residentes. Por tanto, a pesar de que las CC.AA. desplieguen su potes-tad tributaria en los tributos cedidos, esta nunca afectará al no residente y, por tanto, toda

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(11) Comentario de J. M. Tejerizo López, en R. Navarro De Las Heras y A. J. Del Blanco García, «La reforma de la finan-ciación autonómica a la luz del Derecho de la UE», ECJ Leading cases, 30 de octubre de 2013.

(12) P. M. Herrera Molina, «STJUE 27.2.2014, C-82/12, Transportes Jordi Besora: el céntimo sanitario es contrario alDerecho de la UE y debe devolverse», ECJ Leading cases, 26 de abril de 2014.

(13) C. García Novoa, «La devolución de ingresos indebidos con relación al Impuesto sobre Ventas Minoristas de De-terminados Hidrocarburos (céntimo sanitario)», Revista Interactiva AEDAF, núm. 11, marzo 2014. En términos si-milares se pronuncia L. Piña Garrido, «La devolución del "céntimo sanitario"», Boletín de Actualidad, Instituto deEstudios Fiscales, núm. 2/2014.

(14) J. M. Utande, «Corresponsabilidad Fiscal de las CC.AA. y Derecho de la UE: un difícil equilibrio», AAVV, El impactodel Derecho de la UE en el Poder tributario de las CC.AA., Aranzadi, 2011, págs. 47 a 81.

responsabilidad derivada de la discriminación entre residentes y no residentes debe recaer so-bre el Estado español (11) .

Esta tesis se refiere a aquellos casos en los que la vulneración del Derecho de la UE obede-ce a situaciones de discriminación entre residentes y no residentes. Sin embargo, la cesión decompetencias normativas en materia de tributos cedidos a las CC.AA. puede originar incum-plimientos del Derecho de la UE no debidos a situaciones de discriminación entre residentesy no residentes. Como ejemplo, podemos citar la reciente Sentencia del TJUE, de 27 de fe-brero de 2014, Transportes Jordi Besora S. L. Como ha puesto de manifiesto Herrera Molina (12)

y García Novoa (13) , en este supuesto nos encontramos ante un caso de corresponsabilidad en-tre el Estado y las CC.AA., ya que la propia Sentencia del TJUE establece de manera expresala mala fe de ambas Administraciones.

El Real Decreto regula la responsabilidad compartida o concurrente en el artículo 5 endonde señala que cuando se produzca una actuación u omisión conjunta y de la misma se de-rive un incumplimiento del Derecho de la Unión Europea, los sujetos intervinientes en dichaacción u omisión responderán de manera mancomunada, debiendo cuantificarse el grado deresponsabilidad que corresponde a cada una de ellos y expresándose mediante porcentaje.

Para la determinación del grado de responsabilidad se atenderá a unos criterios específicosque son el criterio de competencia, intensidad de la intervención, participación en la finan-ciación asignada y la reiteración. En los casos en los que no sea posible la aplicación de estoscriterios, la distribución se realizará por partes iguales entre cada uno de los sujetos incumpli-dores.

En nuestra opinión, hubiese sido deseable establecer algún instrumento de coordinaciónpara concretar las responsabilidades derivadas del incumplimiento del Derecho de la UE enel campo, al menos, del ejercicio de competencias normativas sobre tributos cedidos de lasCC.AA. El actual procedimiento regula unos criterios ciertamente indeterminados y de difí-cil aplicación a los supuestos que se van a plantear en esta materia. Algunos autores (14) hanseñalado que sería deseable que el Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de laGestión Tributaria, cuya composición y funciones se regulan en los artículos 65 y 66 de laLey 22/2009 pudiese establecer valoraciones sobre los posibles problemas con el derecho de laUE a los proyectos normativos elaborados por las CC.AA. En definitiva, se trataría de incluirentre sus funciones el análisis sobre la compatibilidad de los proyectos normativos autonómi-cos con el ordenamiento jurídico comunitario, en términos similares a la evaluación que rea-liza sobre la constitucionalidad de las normas autonómicas.

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(15) J. M. Utande, «Corresponsabilidad Fiscal de las CC.AA. y Derecho de la UE: un difícil equilibrio», AAVV, El impactodel Derecho de la UE en el Poder tributario de las CC.AA., Aranzadi, 2011, págs. 79 y 80.

También se ha planteado la posibilidad de que un organismo independiente elaborase undictamen sobre la adecuación al Derecho de la UE de una medida que proyecte el Estado olas CC.AA. en el ámbito de los tributos cedidos y propios con el compromiso suscrito por elEstado y las CC.AA. de atender, en el seno del CPFyF, las conclusiones establecidas por elmismo y retirar la medida en caso de considerarse contraria al Derecho comunitario. UtandeSan Juan (15) propone para tal fin dos órganos existentes actualmente. Por un lado, el Consejode Estado y, por otro, la Junta Arbitral regulada en los artículos 24 y 25 de la LOFCA. Enbase al primero de ellos comenta la posible objeción que podrían establecer las CC.AA. enrelación a su imparcialidad al ser un órgano consultivo del Gobierno central. Por su parte, laJunta Arbitral plantea una modificación de su composición adaptándolo a las necesidades es-pecíficas para resolver las cuestiones que se están analizando. En concreto, plantea sustituir elactual esquema de la Junta Arbitral, esto es, un presidente y cuatro representantes de cadaAdministración en conflicto, por tres árbitros independientes, elegidos en el CPFyF, entreexpertos en materia tributaria.

Independientemente de lo anterior, consideramos que la determinación de la responsabi-lidad compartida en los casos que analizamos se aclararía bastante si se estableciese el siguien-te mecanismo: dotar a la Secretaría de Coordinación Autonómica y Local de competenciaspara emitir un informe no vinculante sobre los proyectos normativos autonómicos que deri-ven del ejercicio de las competencias normativas en materia de tributos cedidos y referido ala compatibilidad de los mismos con el Derecho de la UE. En el caso de que las CC.AA. hi-cieran caso omiso al mismo y que posteriormente se condenase al Reino de España por in-cumplimiento del Derecho de la UE, quedaría clara la responsabilidad total de la CA respec-tiva por dicho incumplimiento.

I.2.3. Mecanismos de coordinación entre las Administraciones Pública españolas respon-

sables y el ordenamiento jurídico comunitario

Establecer mecanismos de repercusión de responsabilidad por incumplimientos del Dere-cho de la UE debe conllevar a su vez una mejora en los mecanismos de coordinación entre elEstado y las AA.PP. responsables frente a resoluciones u otras cuestiones provenientes de laUE.

Aunque actualmente existen mecanismos internos de participación de las CC.AA. en losprocedimientos ante la Comisión Europea y los Tribunales de Justicia, estos deben mejorarse.A continuación vamos a exponer brevemente los mecanismos existentes y las propuestas demejora.

a) La Conferencia para Asuntos Relacionados con la Unión Europea (CARUE)

Se trata de un órgano de cooperación entre el Estado y las Comunidades Autónomas. Sumisión es propiciar la participación de las Comunidades Autónomas en cada una de las polí-ticas comunitarias que afecten a las competencias de aquéllas. Los procedimientos de coope-ración para hacer efectiva esta participación comprende tanto la fase ascendente de defini-ción de la posición española en los procesos de adopción de decisiones por las Instituciones

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(16) Tiene lugar cuando una CA considera que una disposición o acto vinculante de una institución comunitaria debeser impugnado por el Reino de España ante el TJUE, por estar viciado de ilegalidad y afectar a sus competencias ointereses (art. 263 TFUE).

(17) El recurso de inactividad tiene lugar cuando una CA considera que una institución comunitaria se ha abstenido deactuar y esta omisión le ha ocasionado un perjuicio (art. 265 TFUE).El recurso de incumplimiento se puede dividir en dos categorías: en primer lugar, nos encontramos con la posibili-dad de establecer recursos de incumplimiento contra otros Estados miembros y presentados por España: en estecaso, se aplica cuando la CA considere que el Estado español debe demandar a otro Estado miembro por incum-plimiento del Derecho comunitario (art. 259 TFUE); en segundo lugar, se puede plantear un recurso de incumpli-miento presentado contra España por la Comisión (art. 258 TFUE): en este caso la coordinación interna se produ-ce a través de la Secretaría de Estado para la UE.

(18) M. Cienfuegos Mateo, «Comunidades Autónomas, Tribunales de la Unión Europea y responsabilidad por el incum-plimiento autonómico del Derecho comunitario. Reflexiones a partir de la práctica reciente», REAF, núm. 5/2007,páginas 39 a 99.

(19) La Abogacía General del Estado argumenta sus reticencias en que se basan, en que tanto el Real Decreto997/2003, de 25 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Servicio Jurídico del Estado y el Acuerdo de laCARUE de 1997, corresponde al Servicio Jurídico del Estado la asistencia jurídica y representación del Reino deEspaña en materia de Derecho de la Unión Europea. Sin embargo, el Acuerdo del Consejo de Ministros de 13 dejunio de 1986, sobre actuaciones de España ante el Tribunal de Justicia y constitución de la Comisión de Segui-miento y Coordinación de las Actuaciones relacionadas con la defensa del Estado español ante el Tribunal de Jus-ticia de las Comunidades Europeas permite la posibilidad de nombrar como agente del Reino de España a alguienque no sea el Abogado del Estado.

europeas, como la fase descendente de aplicación del Derecho comunitario y del contenidode las políticas comunitarias dentro del territorio español.

En virtud del Acuerdo de 11 de diciembre de 1997, relativo a la participación de lasCC.AA. en los procedimientos ante el TJUE, se faculta a las CC.AA. para pedir al Estado elinicio de una serie de procedimientos ante el TJUE. En concreto, los procedimientos a losque se refiere son los siguientes: recursos de anulación (16) , recursos de incumplimiento e inac-tividad (17) , cuestiones prejudiciales y la solicitud de dictámenes al TJUE.

La participación de las CC.AA. en los procedimientos iniciados por la Comisión europeay que suponen un perjuicio para los intereses de las CC.AA. tiene lugar de la siguiente mane-ra:

El Ministro de Asuntos Exteriores, a través de la Secretaría de Estado para la UE, comuni-ca a las CC.AA. afectadas, aquella documentación de relevancia para tener conocimiento dela opinión de la Comisión europea sobre el asunto en cuestión, como por ejemplo, los escritosde queja, cartas de emplazamiento, dictámenes motivados, etc. Posteriormente, las CC.AA.afectadas remitirán sus alegaciones a la Secretaría de Estado para la UE, que a su vez se laremitirá a la Comisión europea.

De igual manera, la participación de las CC.AA. en los procedimientos que tienen su ori-gen en cuestiones prejudiciales se realiza de manera similar.

A pesar de lo anterior, las CC.AA. tienen un cierto límite a la hora de poder defender susintereses ante la UE. Tal y como pone de manifiesto Cienfuegos Mateo (18) , el principal escolloradica en superar las tradicionales reticencias del Servicio jurídico del Estado a que participenen cuestiones de Derecho comunitario las CC.AA. (19)

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b) Los Estatutos de Autonomía

La aprobación de los actuales Estatutos de Autonomía han permitido mejorar sustancial-mente las relaciones de coordinación y cooperación con el Estado en materia comunitaria.En virtud de los mismos, CC.AA. como Aragón y Valencia, están facultadas para participaren asuntos relacionados con la Unión Europea, cuando estén afectados intereses o competen-cias de la propia CA. Los Estatutos de Autonomía permiten a las CC.AA. establecer una de-legación específica para la presentación, defensa y promoción de sus intereses ante las institu-ciones y órganos de la Unión Europea, así como participar en la formación de las posicionesdel Estado ante la Unión Europea, en los asuntos que incidan en sus competencias o intere-ses. A su vez, se habilita a las CC.AA. a participar en los procedimientos de control de losprincipios de subsidiariedad y proporcionalidad que establezca la Unión Europea en relacióncon las propuestas legislativas europeas cuando afecten a sus competencias. De igual manera,los representantes de las CC.AA. respectivas pueden participar de manera directa o medianteprocedimientos multilaterales en las delegaciones españolas ante las instituciones y organis-mos de la Unión Europea que traten asuntos de su competencia. Por último, se faculta a lasCC.AA. a instar al Gobierno de España la interposición de acciones ante el Tribunal de Jus-ticia de la Unión Europea en defensa de los intereses y competencias de la Comunidad Autó-noma, así como el acceso de las mismas al TJUE en los términos establecidos en la normativaeuropea.

c) La cooperación interadministrativa regulada en el Real Decreto 515/2013, de 5 de julio

El Gobierno nacional consciente de la necesidad de mejorar la cooperación interadminis-trativa ante las instituciones europeas, faculta al Ministerio de Hacienda y AdministracionesPúblicas, como el Departamento responsable en la coordinación para la cooperación y rela-ciones con las Administraciones implicadas, en los casos en los que se imponga una sanciónal Reino de España para cuyo cumplimiento sean necesarias acciones que competan a Admi-nistraciones Públicas distintas de la Administración General del Estado, con la asistencia, ensu caso, de la Abogacía General del Estado.

d) Proyecto de Ley de Acción y del Servicio Exterior del Estado

Con el proyecto normativo de acción y del servicio exterior del Estado se pretende, entreotras cosas, racionalizar y mejorar los mecanismos de coordinación entre el Estado y el restode las Administraciones Públicas que configuran la actual estructura territorial del Estado.Por tanto, la futura Ley va a permitir mejorar la coordinación ente el Estado y las CC.AA. enla defensa de los intereses de ámbito territorial, lo que va a permitir impulsar y mejorar losactuales procedimientos de colaboración y cooperación entre el Estado y las CC.AA. Estacircunstancia va a permitir una mayor implicación de los Gobiernos sub-nacionales en lascuestiones relacionadas con el ordenamiento jurídico comunitario. Con ello, se empieza apercibir un clima de cooperación creciente y mejora progresiva dejando de considerarse lapresencia y la intervención de las CC.AA. en la defensa de sus intereses como algo secunda-rio.

La conclusión es que los mecanismos de coordinación y cooperación entre el Estado y lasCC.AA. van mejorando y se va dotando de mayor protagonismo a las CC.AA. para la defen-sa de sus intereses ante los procedimientos de la Comisión Europea y el Tribunal de Justicia.

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(20) M. Villar Ezcurra, «Exigencias del Derecho comunitario a la metodología del Derecho Financiero y Tributario»,Crónica Tributaria, núm. 100/2001, págs. 23-47.

II. LA DEVOLUCIÓN DE COMPETENCIAS SOBRE TRIBUTOSCEDIDOS

II.1. Introducción

El legislador español ha regulado en la normativa del sistema de financiación autonómicauna serie de instrumentos jurídicos que tienen por finalidad recuperar la devolución de com-petencias cedidas a las CCAA en materia de tributos cedidos (20) .

Por un lado, el artículo 19. 2 in fine de la LOFCA establece que «las competencias que seatribuyan a las Comunidades Autónomas en relación con los tributos cedidos pasarán a serejercidas por el Estado cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobrearmonización fiscal de la Unión Europea».

Por otro lado, el artículo 25. 2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, señala que «laeventual supresión o modificación por el Estado de alguno de los tributos antes señalados(tributos cedidos) implicará la extinción o modificación de la cesión».

Se trata de dos medidas cautelares que tienen por finalidad garantizar que el Estado espa-ñol sea el nivel territorial responsable y mantenga la potestad para modificar el sistema definanciación autonómica. En virtud de tales preceptos, el Estado español tiene la posibilidadde recuperar el ejercicio de las competencias cedidas en materia de tributos cedidos. Sin em-bargo, la invocación de uno u otro artículo dependerá de las circunstancias particulares quemotiven tal decisión. En el primer supuesto, la devolución de competencias se vincula a mo-tivos de armonización fiscal de la UE, mientras que en el segundo, establece una mayor liber-tad de actuación al legislador estatal al no vincularlo a ninguna circunstancia específica, másallá de la modificación o supresión de los propios tributos cedidos.

En los apartados posteriores se va a analizar en primer lugar, la problemática existente pa-ra la puesta en práctica de ambos instrumentos jurídicos; y en segundo lugar, su relación conla responsabilidad de las AA.PP. por incumplimientos del Derecho de la UE.

II.2. Devolución de competencias por exigencias del Derecho de la UE

Tal y como hemos comentado anteriormente, el artículo 19. 2 de la LOFCA en su últimopárrafo, permite al Estado recuperar las competencias atribuidas a las CC.AA. en materia detributos cedidos «cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre armo-nización fiscal de la Unión Europea».

Estamos en presencia de una medida cautelar específica establecida en una norma de ran-go orgánico que trata de reforzar la potestad del legislador estatal frente a las CC.AA. en susrelaciones con la UE.

Los límites que establece el precepto abarcan los siguientes aspectos:

— Recae únicamente sobre las competencias normativas de los tributos cedidos, lo queimplica que no afecta a los tributos propios aprobados por las CC.AA. y, exclusivamente a las

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(21) M. M. De La Peña Amorós, «Los límites generales al ejercicio de competencias normativas por parte de las Comu-nidades Autónomas sobre los Tributos cedidos», Crónica Tributaria, núm. 132/2009, págs. 145 a 164.

(22) M. Villar Ezcurra, «Las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el proceso de armonizaciónfiscal de la Unión Europea», Tributación, núm. 41/1999.

competencias cedidas en la Ley de cesión. Por tanto, las competencias a las que se refiere elprecepto son aquellas competencias normativas establecidas en la sección IV de la Ley22/2009, de 18 de diciembre, (arts. 45 a 53 de la Ley).

— El ejercicio de este precepto se vincula a la necesidad de dar cumplimiento a la norma-tiva sobre armonización fiscal de la UE. Esta circunstancia implica analizar dos cuestionesque son: la de interpretar el término «armonización fiscal» y la de determinar los supuestosen los que es inevitable que el Estado español asuma las competencias cedidas para cumplircon las exigencias derivadas de la UE.

La cláusula establecida en el artículo 19. 2 de la LOFCA se crea con la Ley Orgánica3/1996, de 27 de diciembre de modificación parcial de la LOFCA. La Exposición de Motivosjustifica el establecimiento de esta medida en «la incidencia en el ámbito de los tributos cedi-dos, del necesario sometimiento de España a las exigencias de armonización fiscal emanadasde la Unión Europea» (21) .

Recordemos que es con la aprobación del modelo de financiación autonómica para elquinquenio 1997-2001 cuando se empieza a profundizar en el principio de corresponsabilidadfiscal y, por lo cual, se amplía el ámbito material de la cesión de una parte del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas y la atribución de ciertas competencias normativas en rela-ción a los tributos cedidos, incluyendo la mencionada parte del Impuesto sobre la Renta. Estacircunstancia, junto con que la responsabilidad ante el incumplimiento de las exigencias dela normativa comunitaria es del Estado, es la que razón que llevó al legislador nacional a esta-blecer dicha cláusula (22) .

Esta medida parece adecuada en la época en la que se aprobó, ya que nos encontrábamosen un periodo en el que existía una importante falta de coordinación entre el Estado y lasCC.AA. en materia de acción exterior y, fundamentalmente ante la UE. A su vez, no existíaun procedimiento de carácter general que permitiese hacer corresponsables a las CC.AA. enel ejercicio de las competencias cedidas ante una posible vulneración del Derecho comunita-rio. Por otra parte, existía un profundo desconocimiento por parte de los Gobiernos regiona-les en el cumplimiento de las exigencias derivadas del ordenamiento comunitario.

Sin embargo, si continuamos con ese planteamiento, la redacción del precepto es cierta-mente insuficiente y confusa dando lugar a diversas interpretaciones. En primer lugar, cabeplantearse las razones de por qué el legislador español utilizó el término «armonización fiscal»y no otro más amplio como, por ejemplo, «ordenamiento jurídico comunitario». Con la re-dacción actual, el legislador únicamente podría instar a recuperar las competencias cedidassobre materias sujetas a armonización fiscal quedando fuera la mayor parte de cuestiones rela-

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(23) Como sabemos, la armonización fiscal en la UE hace referencia a aquellas medidas normativas de naturaleza co-munitaria que tratan de evitar distorsiones en el correcto funcionamiento del mercado único. Para ello, el princi-pal instrumento normativo es la Directiva comunitaria, cuya finalidad es determinar las bases comunes a todoslos EE.MM. en una determinada materia. Por tanto, con la armonización se pretende eliminar las diferencias entrelas legislaciones nacionales para el adecuado funcionamiento del mercado único. En materia fiscal, la armoniza-ción recae fundamentalmente sobre la imposición indirecta, por lo que la imposición directa no se encontraríaincluida en esta cláusula. Por ello, la jurisprudencia del TJUE, en virtud de la cual se han impuesto obligacionesque afectan a materia no armonizada y que recae sobre competencias cedidas a las CC.AA. no entrarían en elámbito de aplicación del artículo 19.2 de la LOFCA.

(24) M. Villar Ezcurra, «Consideraciones sobre las nuevas posibilidades de cesión» en Estudios del sistema de financia-ción autonómica, editoriales de Derecho Reunidas, 2002. págs. 117 a 146.

tivas a la fiscalidad directa que, como sabemos, no está sujeta a armonización fiscal (23) . Ade-más, las CC.AA., salvo en cuestiones puntuales, carece de competencias normativas sobre lamateria tributaria sujeta a armonización fiscal y es en materia de fiscalidad directa no armoni-zada la que está generando, como hemos visto, y va a generar, con el actual modelo de finan-ciación autonómica, varios procedimientos de infracción abiertos por la Comisión contra Es-paña así como sentencias condenatorias del TJUE.

Esta circunstancia lleva a plantearse, si el legislador realmente pretendía establecer estacláusula únicamente para la materia objeto de armonización fiscal o, por el contrario, su fina-lidad era abarcar también la materia tributaria no armonizada. El artículo 12 de la Ley58/203, de 17 de diciembre, General Tributaria remite al artículo 3 del Código civil en mate-ria de interpretación normativa. Atendiendo al mismo, «las normas se interpretarán según elsentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y le-gislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamen-talmente al espíritu y finalidad de aquellas». Dada la claridad del precepto y el término utili-zado por el legislador entendemos que sería difícilmente justificable una interpretación am-plia del término «armonización fiscal» que abarcase la materia no sometida a la misma. A suvez, compartimos la opinión de Villar Ezcurra (24) , según la cual, la medida tenía por finalidadque el Estado español tuviese un respaldo jurídico recogido de manera expresa ante posiblescambios futuros en el contexto normativo comunitario y que dichos cambios tuviesen un difí-cil acomodo en la normativa española a consecuencia del diseño de competencias normativascompartidas en el ámbito impositivo. Con el establecimiento de esta medida se evitaba que latransposición normativa de una Directiva no se pudiese llevar a cabo por dudas en la deter-minación del ente territorial competente en el ejercicio de la misma. A partir de la aproba-ción de esta medida queda claro que la competencia pasa a ser ejercida, en todo caso, por elEstado.

Sin embargo, entendemos que la situación ha cambiado radicalmente con respecto al añode incorporación del precepto en cuestión que hace cuestionable el mantenimiento de lacláusula establecida en el artículo 19. 2 de la LOFCA. Las mejoras llevadas a cabo en materiade coordinación entre el Estado y las CC.AA., así como la aprobación de un procedimientogeneral de repercusión de las responsabilidades por incumplimientos derivados del Derechode la UE deben de obligar al legislador nacional a reflexionar sobre la necesidad de mantenertal clausula. Por otro lado, también se podría mantener una postura a favor del mantenimien-to de la cláusula recogida en el artículo 19. 2 de la LOFCA en base al siguiente argumento: sila finalidad de la cesión de competencias normativas a las CC.AA. se inspira principalmenteen el principio de corresponsabilidad fiscal, cabe plantearse el escaso sentido que tiene seguirmanteniendo esas cesiones competenciales en materias objeto de armonización, ya que el

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(25) J. Ramos Prieto, La cesión de impuestos del Estado a las Comunidades Autónomas, Comares, Granada, pág. 395.

(26) SSTC 181/1988, de 13 de octubre y 296/1994, de 10 de noviembre.

(27) STC 192/2000, de 13 de julio.

(28) STC 192/2000, de 13 de julio.

(29) Artículo 13. 3 de la LOFCA (texto originario).

margen de actuación de las CC.AA. se reduce considerablemente y, por tanto, desapareceuno de los principales requisitos en los que se fundamenta la cesión de competencias norma-tivas.

II.3. La extinción o modificación de la cesión en materia de tributos cedidos

El artículo 25. 2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, señala que «la eventual supresióno modificación por el Estado de alguno de los tributos antes señalados (tributos cedidos) im-plicará la extinción o modificación de la cesión».

Cabe preguntarse si este precepto habilita al Estado a alterar unilateralmente la cesión através de la modificación de los tributos cedidos o, por el contrario, es necesario algún requi-sito adicional por parte del legislador autonómico.

En opinión de Ramos Prieto, la cláusula recogida en el artículo 25. 2 de la Ley «no repre-senta más que un enésimo signo de que la cesión no altera para nada el carácter estatal de losimpuestos. En teoría (los tributos cedidos) pueden seguir siendo reformados o derogados conentera libertad por el Estado en el ejercicio de su poder tributario originario, bien con laaquiescencia de las CC.AA. —que es lo más deseable para evitar cualquier tipo de conflictofinanciero e institucional—, bien sin ella» (25) .

La naturaleza estatal de los tributos cedidos ha sido puesta de manifiesto por el TC en va-rias sentencias. En este sentido, el TC considera que la cesión de los tributos estatales no losdespoja de su carácter de impuestos de titularidad estatal aunque el importe de su recauda-ción vaya destinado en todo o en parte a nutrir las Haciendas autonómicas (26) . Por tanto, lacesión no supone una entrega irrevocable del impuesto a la CA, dejando el mismo de perte-necer al ente cedente para entrar en el patrimonio o las competencias propias del ente cesio-nario (27) patrimonio o las competencias propias del ente cesionario (28) .

Por tanto, con independencia del grado y competencias cedidas a las CC.AA., permaneceel carácter estatal de los tributos afectados y, por tanto, pueden seguir siendo reformados, mo-dificados o derogados por el Estado en el ejercicio de su poder tributario originario.

Ahora bien, el marco normativo de financiación autonómica obliga al Estado a compen-sar a las CC.AA. cuando en el ejercicio de su potestad tributaria originaria se perjudiquen alas mismas. La LOFCA, en su redacción original, establecía que el porcentaje de participa-ción de las CC.AA. en los ingresos del Estado, únicamente podía ser objeto de revisión:cuando se ampliasen o redujesen las competencias asumidas por las CC.AA. y que anterior-mente realizase el Estado; cuando se produjese la cesión de nuevos tributos; cuando se lleva-sen a cabo reformas sustanciales en el sistema tributario estatal y cuando transcurridos cincoaños se solicitase la revisión por el Estado o las CC.AA. (29) . Actualmente, en virtud del prin-cipio de lealtad institucional consagrado en el artículo 2. 1 g) de la LOFCA, podría pensarseque, cuando el Estado suprima o modifique alguno de los tributos cedidos y ello lleve apareja-

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(30) A título ilustrativo y como pone de manifiesto J. Ramos Prieto, La cesión de impuestos del Estado a las ComunidadesAutónomas, Comares, Granada puede citarse el supuesto de extinción de los efectos de la cesión a causa de lasupresión del Impuesto sobre el Patrimonio durante los ejercicios 2008 a 2010, que tuvo lugar por la Ley 4/2008,de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistemade devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normati-va tributaria. La fórmula utilizada consistió, por un lado, en el establecimiento de una bonificación general del 100por 100 de la cuota íntegra a favor de todos los sujetos pasivos y, por otro, la eliminación de la obligación formalde presentar declaración-liquidación. Este cambio normativo en un tributo de titularidad estatal cedido suponíauna merma en la recaudación para las CC.AA. En virtud del principio de lealtad institucional, en la disposicióntransitoria sexta de la Ley 22/2009 se establece la compensación estatal por la supresión temporal del gravamendel Impuesto sobre el Patrimonio para los años 2009, 2010 y 2011. La compensación consistió en el importetransferido que fue el equivalente al obtenido por la AEAT en el año 2008 para cada CA por el Impuesto sobre elPatrimonio. Para ello, se realizaron ajustes y correcciones sobre el Fondo de Suficiencia Global en el año base, conefectos de 2009, de forma que actualizando dicha revisión al índice de incremento del ITE en 2009 cada CA obtu-viese el mismo importe que el obtenido en el 2008. Esta misma corrección del Fondo de Suficiencia Global serealizó para el año 2010 y así sucesivamente. A. I. Santiuste Vicario, «Aplicación práctica del sistema de financia-ción de las Comunidades Autónomas de régimen común regulado en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre», Presu-puesto y Gasto Público, Instituto de Estudios Fiscales, número 62/2011, págs. 101 a 117.

da una merma en los ingresos de las Haciendas Autonómicas, se debería articular alguna me-dida de compensación financiera para compensar tal circunstancia.

No obstante, esta opinión no se encuentra sustentada hasta la fecha por el TribunalConstitucional.

II.4. Conclusión

Tal y como hemos visto, el Estado dispone de una serie de instrumentos jurídicos regula-dos en el propio marco normativo del actual sistema de financiación autonómico que le habi-litan de manera unilateral a recuperar las competencias cedidas sobre tributos de titularidadestatal. Sin embargo, las limitaciones establecidas en el artículo 19. 2 in fine de la LOFCArecomiendan acudir al artículo 25. 2 de la Ley 22/2009 en el supuesto de que el Estado nece-site recuperar ciertas competencias cedidas, ya sea para dar cumplimiento al Derecho de laUE o, porque se considere más racional y conveniente la asunción por el Estado de compe-tencias cedidas a las CC.AA.

Esta es la razón por la que el Estado ha acudido a esta previsión normativa cuando ha rea-lizado modificaciones o supresiones en tributos cedidos. (30)

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Consulte el texto íntegro de las sentencias aquí comentadas en http://impuestos.laley.es

COMENTARIOS DEJURISPRUDENCIA

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DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

Información

Improcedente. Cajas de Seguridad (TS 3.ª Secc. 2.ª S 13 Nov. 2014, no rec. 266/2012)

Prueba

Prueba. Aportación en la impugnación (TS 3.ª Secc. 2.ª S 5 Nov. 2014, no rec.3119/2013)

Estimación indirecta

Procedente (AN 3.ª Secc. 2.ª S 20 Nov. 2014, no rec. 197/2011)

Procedimiento

Actos propios (TS 3.ª Secc. 2.ª S 12 Nov. 2014, no rec. 1881/2012)

Liquidaciones sucesivas (TS 3.ª Secc. 2.ª S 6 Nov. 2014, no rec. 1347/2013)

Inspección

Prescripción. Diligencia argucia (TS 3.ª Secc. 2.ª S 13 Nov. 2014, no rec. 1884/2012)

Recaudación

Prescripción. Interrupción. Intereses (TS 3.ª Secc. 2.ª S 5 Nov. 2014, no rec.3186/2012)


Recursos

Sentencia. Motivación (TS 3.ª Secc. 2.ª S 20 Nov. 2014, no rec. 3790/2012)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

Impuesto sobre Sociedades

Gastos. Realidad. Prueba (TS 3.ª Secc. 2.ª S 6 Nov. 2014, no rec. 1037/2013)

Impuesto sobre el Valor Añadido

Devolución. Repercusión indebida (TS 3.ª Secc. 2.ª S 6 Nov. 2014, no rec. 3110/2012)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

1. Información

Improcedente. Cajas de Seguridad.La trascendencia tributaria puede ser potencial, in-directa o hipotética, pero cuando el requerimiento es de un órgano regional de recauda-ción, TS s. 14.11.11, se debe referir a un crédito concreto (TS 3.ª Secc. 2.ª S 13 Nov.2014, no rec. 266/2012) (ver cabecera de la Resolución en pág. 42 y texto completo on line)

Hay proposiciones evidentes que no admiten discusión. Lo que no evita que haya consi-deraciones que permitan la discrepancia razonada.

Sobre la necesidad de disponer de información para poder hacer eficaz la gestión de lostributos es difícil la discrepancia. Y, siendo así, está justificada la regulación del deber de in-formar a la Administración de los propios actos en cuanto tengan trascendencia tributaria.Así lo entendió la LGT/1963, «de los maestros», que desde su redacción originaria (arts. 111y 112), incluyó el deber de proporcionar información. Y, aunque durante muchos años, la ob-tención de datos se realizaba en el curso de actuaciones de comprobación e investigación (ac-tas de constancia de hechos, actas de coordinación), poco a poco se fue exigiendo la obliga-ción generalizada. Así ocurrió para el IGTE con el Decreto 2404/1969 que reguló la «relaciónde clientes y proveedores» y, después, con el RD 1913/1978, a efectos de la gestión de todoslos tributos que afectaban a empresarios y profesionales y, finalmente, coincidiendo con laaplicación del IVA, con el RD 2529/1986 que reguló la declaración anual de operaciones conterceros. La LGT se modificó por la Ley 25/1995 y la doctrina configuró la distinción de in-formación por suministro (en cumplimiento de disposiciones generales) y por captación (por

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(1) Información. Trascendencia tributaria(PROCEDENTE). Fue procedente el requerimiento de información sobre operaciones con billetes de 500 eurosque no podía incluir la identificación de personas y que cumplía, TS s. 29.11.13, los requisitos de motivación yproporcionalidad en cuanto era preciso para planificar actuaciones contra el fraude (TS 7-2-14). Fue procedente elrequerimiento sobre cuentas de clientes por más de 3 millones de euros. Había trascendencia tributaria, TS ss.21.06.12, 3.11.11 y 19.06.09, y hubo motivación, TS ss. 26.09.07, 3.11.11 y 26.09.07 (TS 17-3-14). Fue procedente,TS s. 3.11.11, el requerimiento de información referido a las cuentas corrientes cuya suma de asientos en el Haberfuera superior a 3 millones de euros. Existía trascendencia y estaba motivada, TS s. 19.06.09, porque la utilidadpuede ser potencial, indirecta o hipotética (TS 2-10-14). Fue procedente, TS s. 17.03.14, el requerimiento sobrecuentas que superaran los 3 millones de euros en la suma de asientos del Haber, al existir transcendencia y moti-vación (TS 23-10-14). Requerimiento de información procedente sobre cuentas cuyo importe anual en suma deapuntes de Haber sea superior a la cantidad que se señala. Hay motivación y trascendencia y no procede art. 93. 2y 3 LGT (TS 7-11-14, 13-11-14, 20-11-14).— Existía trascendencia tributaria, TS 3.11.11, en el requerimiento de información de cuentas con Haber superior adeterminada cantidad (AN 9-10-14, 16-10-14). Existía trascendencia tributaria y había motivación en el requeri-miento de información sobre cuentas con Haber superior a tres millones de euros (AN 30-10-14). Procedente re-querimiento de información, TS ss. 7.06.12, 26.07, 2.10.14, sobre cuentas con importe anual de suma de Habersuperior al importe señalado (AN 13-11-14).(IMPROCEDENTE). Requerimiento improcedente a entidades de tasación referido a los certificados emitidos du-rante un período y relativos a edificaciones en un territorio asignando un valor de mercado superior a una cifra,porque es una información casi estadística que la hacienda puede obtener de informaciones periódicas y porqueno se identifican los obligados de que se sospecha (AN 9-2-12, 16-2-12, 1-3-12). El requerimiento a una entidad detasación para que se aporte información sobre certificados emitidos en un período relativos a edificaciones en unterritorio asignando un valor superior a una cifra determinada es una información cuasiestadística y no tiene tras-cendencia tributaria al no identificar obligados tributarios de los que se sospecha el incumplimiento de sus debe-res fiscales (AN 4-4-12). El requerimiento de información a operadora en telecomunicaciones sobre el momento,duración y destino de llamadas realizadas y recibidas en un móvil vulnera el derecho al secreto de las comunica-ciones y no tiene amparo en el artículo 93 LGT (AN 10-10-13).

requerimientos individuales). Y la jurisprudencia tuvo que pronunciarse (1) para moderar laexigencia, en especial, respecto del requisito esencial de «trascendencia tributaria» y de loscasos de exigencia de autorización superior.

En la actualidad las normas que imponen el deber de información son tantas y afectan atantos datos que está comprobado que la información fiscal es mayor que cualquier otra de lasexistentes sobre los ciudadanos. Por otra parte, la interpretación y la aplicación de esas nor-mas han llegado a tal punto de flexibilidad que se producen casos como el que es objeto de laresolución que se comenta y que aporta dos aspectos de interés: por una parte, la limitaciónen la exigencia atendiendo al ámbito territorial de competencias del órgano que requiere lainformación; y por otra parte, la confirmación de un criterio que amplía hasta el extremo loque antes era un requisito de interpretación estricta. Mantener que la trascendencia tributa-ria del dato requerido puede ser «potencial, indirecta o hipotética» es casi tanto como mante-ner que es un requisito inútil. Esos términos eran los que se empleaban para justificar la infor-mación por suministro, de exigencia generalizada, a diferencia de la información por capta-ción que debería exigir una relación directa con actuaciones programadas o en curso.

Otra cosa es la consideración de las declaraciones «resumen» o «recapitulativas» para lasque es imposible encontrar la justificación «de obtener» información, puesto que son datosque la Administración ya conoce, aunque es evidente su utilidad para facilitar las tareas ad-ministrativas. Y también pueden ser causa de errores u omisiones.

2. Prueba

Prueba. Aportación en la impugnación. Si durante la inspección se acreditaron los gas-tos por otros medios —relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura— se debe

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aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 3.ª Secc. 2.ª S 5 Nov. 2014, no rec.3119/2013) (ver cabecera de la Resolución en pág. 43 y texto completo on line)

Hay una regla general que permite considerar que los defectos formales son subsanables osancionables, pero que, salvo que constituyan un requisito esencial, no pueden prevalecer so-bre lo sustantivo.

Hay conceptos generales que se asumen en su sentido tradicional sin considerar que pue-de ser interesante revisar los propios conocimientos. Cuando se reflexiona sobre las reclama-ciones económico-administrativas no tiene gran dificultad concluir que no hay dos partes yun tribunal que resuelve, sino sólo una Administración que revisa sus propios actos a instan-cia del administrado y a la vista de lo que alega y prueba. Así se comprende más fácilmente eldébil fundamento jurídico del recurso de alzada de la propia Administración contra una reso-lución de ella misma en la consideración de un acto igualmente suyo. Y, en esa retrospectiva,se supera sin obstáculos la consideración del recurso de reposición, para llegar al concepto deprocedimiento que sólo consiste en lo que ahora se llamaría la aplicación de «un protocolo»en el que la instrucción de oficio (art. 97 LGT; art. 78 Ley 30/1992) deja a la discreción delórgano administrativo aspectos tan relevantes como el alcance, los tiempos de actuación y deinterrupción, lo que se considera relevante y lo que no, hasta llegar a la resolución en la quese califica y valora según el propio criterio los hechos a efectos de aplicar la ley. Desde luego,se reconocen derechos y se establecen deberes para los interesados, pero en el procedimientono hay dos partes con pretensiones contrarias. Ese es el atavismo. La única finalidad en laaplicación de los tributos es que la ley se cumpla. Y la instrucción y resolución corresponde ala Administración: ella tiene las iniciativas y las decisiones; ella debe buscar y probar la reali-dad y no acabar sus actuaciones hasta que lo logre; ella debe cumplir las normas que regulanel procedimiento y es la única que puede incumplirlo (arts. 62 y 63 Ley 30/1992). El adminis-trado sólo tiene que cumplir lo ordenado y defender sus derechos. El administrado, sin inicia-tivas en el procedimiento, no puede incurrir en ningún abuso procesal.

Así se puede considerar mejor la resolución que se comenta. En una inspección es la Ad-ministración la que decide cuando empieza, su alcance general o parcial, cómo se desarrolla,los tiempos de actuación y de interrupción; incluso puede continuar más allá del plazo máxi-mo de duración señalado en la ley. El inspeccionado no tiene ningún derecho o facultad so-bre esa instrucción, salvo solicitar el alcance general lo que ni siquiera puede impedir que si-gan las actuaciones, que puedan acabar con alcance parcial dentro de los 6 primeros meses yque luego se ordene el alcance general (art. 149.3 LGT). Tiene derecho a utilizar lenguas ofi-ciales, a conocer el estado del procedimiento y la identidad de los empleados responsables dela tramitación, a ser tratado con el debido respeto y consideración, a ser informado de susderechos y a que las actuaciones se desarrollen en los plazos previstos en la ley... (art. 34LGT). Está obligado a aportar los documentos que deba conservar, a aportar datos, informes,justificantes y antecedentes que se le requieran, a facilitar la práctica de inspecciones y com-probaciones (art. 29 LGT), con riesgo de ser sancionado (art. 203 LGT) en caso de incumpli-miento. Y el inspeccionado tiene derecho a no aportar lo ya aportado y a aportar la documen-tación que estime conveniente [art. 34 1, h) y l) LGT]. Otras limitaciones sobre el tiempo deaportación de documentos o justificantes, en cuanto se trata de obligaciones formales, debeestar establecida por la ley (cf. art. 158.3 LGT). En todo caso, la inspección sólo puede aca-bar cuando se considere cumplido el objeto del procedimiento (art. 145 LGT), cuando la Ad-

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(2) Prueba. AportaciónAunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se estima el recursoporque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12) En vía judicial se pueden presentar pruebas noaportadas antes. Con más motivo cuando se presentaron antes la pericial y documental que se admitieron y ni sevaloraron ni se ordenó reponer actuaciones (TS 26-10-12).— Presentada la documentación requerida se admiten los gastos rechazados por la Inspección (AN 7-2-13).

ministración considere que puede regularizar la situación tributaria con base en hechos pro-bados (arts. 105 a 108 LGT) y jurídicamente calificados, mediante la oportuna liquidación(art. 101 LGT) que, lógicamente, se debe ajustar a la ley.

Y, debiendo ser así, es inevitable (2) que se resuelva como hace la sentencia que aquí secomenta.

3. Estimación indirecta

Procedente. Fue procedente la estimación indirecta en el IS, como en el IVA, cuandono se declaró el sobreprecio en la venta de viviendas. Y fue adecuado atender a los preciosde otras declaradas (AN 3.ª Secc. 2.ª S 20 Nov. 2014, no rec. 197/2011) (ver cabecera de laResolución en pág. 43 y texto completo on line)

La estimación indirecta es una alternativa legal inevitable. Pero también es un métodoextraordinario que exige un extremado rigor en su aplicación.

Sin perjuicio de su posible empleo para determinar la cuota íntegra (art. 56.2 LGT), esta-blece el artículo 53 LGT que el método de estimación indirecta se aplica cuando la Adminis-tración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la baseimponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: ausencia o deficien-cia de declaraciones; resistencia o negativa a la actuación inspectora; incumplimiento sustan-cial de las obligaciones contables o registrales; desaparición o destrucción de libros, registroso justificantes de anotaciones por causa de fuerza mayor. Naturalmente, estas circunstanciaspor sí mismas no determinan la aplicación de la estimación indirecta, sino sólo cuando, con-curriendo alguna de ellas, impida que la Administración conozca los datos necesarios para ladeterminación completa de la base imponible.

La existencia probada de cobro de sobreprecios puede determinar que se considere que lacontabilidad o los registros tributarios presentan anomalías sustanciales, pero la estimaciónindirecta sólo está justificada cuando la Administración no puede probar la cuantía en que

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esa circunstancia afecta a la base imponible. No es aplicable la estimación indirecta (3) cuan-

(3) Estimación indirecta. Improcedente— Meras anomalías contables y no haber emitido determinadas facturas no es suficiente para aplicar la estima-ción indirecta (AN 27-2-13). Si la Inspección considera que hay facturas sobrevaloradas debe probar la sobrevalo-

ción indirecta (AN 27-2-13). Si la Inspección considera que hay facturas sobrevaloradas debe probar la sobrevalo-ración y con base sólo en información de Internet no comprobada no cabe aplicar la estimación indirecta (AN3-10-13). La Administración debe probar que le es imposible determinar la base imponible. Los datos contrasta-dos son insuficientes para entender que existe anomalía sustancial contable que impide la determinación de labase (AN 10-10-13). En la estimación indirecta por no haber contabilizado los sobreprecios en ventas, es insufi-ciente prueba el muestreo que hizo la Inspección y sólo se admite el incremento derivado de la información de loscompradores que declararon (AN 31-10-13). Fue improcedente aplicar la estimación indirecta a pesar de las ano-malías contables, porque no se prueba que fue imposible aplicar la estimación directa (AN 12-12-13). A pesar de lacomplejidad en la determinación de existencias finales e iniciales en la empresa inmobiliaria, TS 15.12.08, la Ins-pección no pudo pedir un detalle analítico de la contabilidad y no tuvo dificultad para liquidar el IVA (AN27-2-14). Si del informe de disconformidad se deduce que no era imposible realizar la contabilidad de los datosaportados no se justifica la estimación indirecta (AN 20-3-14). No procede la estimación indirecta por irregulari-dades contables si no son sustanciales e impiden o dificultan gravemente la determinación de la base imponible(AN 16-4-14). Improcedente estimación indirecta porque no se acreditó las anomalías contables que impidierandeterminar la base imponible (AN 12-6-14).— Si la Inspección considera que, aunque no están contabilizadas algunas facturas y hay errores contables, puedeaplicar la estimación directa, actúa adecuadamente porque la estimación indirecta es un método subsidiario (TSJAndalucía 26-3-12).

do, mediante los correspondientes medios de prueba (art. 105 a 107 LGT), incluidas las pre-sunciones (art. 108 LGT), se puede determinar la base imponible por estimación directa (art.51 LGT), como es frecuente en la eliminación de gastos que se considerar irreales o de ingre-sos probados no incluidos en las declaraciones. No es estimación indirecta considerar que sien unas operaciones se cobraron sobreprecios, así debe haber ocurrido en las demás. Esa pre-tensión exige los requisitos de las presunciones: hechos probados, enlace preciso y directo conlos hechos que se pretenden deducir y proceso lógico razonable. Y, tratándose de realidadesdiversas (viviendas vendidas), ese enlace directo y ese proceso lógico, exige estar a las dife-rencias (superficie, localización, momento de la venta...)

En cuanto al cálculo por estimación es conveniente recordar dos aspectos cuestionables.Por una parte, siendo la estimación indirecta un método para determinar la base imponible,carece de sentido que se limite a parte de los elementos que la determinan, como ocurriría sise estimaran mayores ingresos, pero no se estimaran los gastos necesarios para obtenerlos. Porotra parte, la limitación temporal en la aportación de datos, documentos o justificantes quese regula en el artículo 158.3 ni es una norma de «procedimiento» (el art. 53.3 LGT se refiereal «procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley») ni respeta el principio de capaci-dad económica (art. 31 CE; art. 3 LGT) ni puede tener más eficacia que en el curso del pro-cedimiento sin alcanzar a una revisión posterior.

Y, en todo caso, se debe recordar «la regla de la elementalidad» que exige, desde luego,que si la estimación conlleva una liquidación que afecta al resultado contable afectándolo ensu realidad (no se trata de un ajuste extracontable), es obligado que la Administración pruebe(art. 143 LIS/2004; art. 131 LIS/2014) el destino de esa modificación (reparto de beneficios,reservas...), porque la realidad de los hechos no sólo es un prius de toda tributación, sino lajustificación misma de la estimación indirecta.

4. Procedimiento

A) Actos propios. La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS s.4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el IVA, no

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hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación, sino una constata-ción formal para acordar una devolución. Sanción (TS 3.ª Secc. 2.ª S 12 Nov. 2014, no rec.1881/2012) (ver cabecera de la Resolución en pág. 44 y texto completo on line)

Dice Tomás de Kempis que cuando nos equivocamos, lo excusamos peor. Dice la senten-cia que no hubo un acto propio de la Administración cuando acordó una devolución. Y con-sidera que es así porque para acordar la devolución sólo hubo una constatación formal, perono hubo calificación. Posiblemente, en una interpretación extensiva, se podría considerarque hubo un acto propio, pero fue un acto irresponsable.

Establece la LGT (art. 127) que el procedimiento de devolución termina por el acuerdoque reconozca la devolución, por caducidad o por iniciación de un procedimiento de verifica-ción, de comprobación limitada o de inspección. La regulación de los impuestos en los que sepueden producir casos de devolución por aplicación de la normativa del tributo establecen unplazo para practicar liquidación provisional, un plazo para devolver en caso de que no se hu-biera producido tal liquidación, sin perjuicio de posibles ulteriores liquidaciones provisionaleso definitiva. Se podría distinguir así entre acuerdos de devolución sin liquidación o previaliquidación, de modo que exigiendo ésta la calificación de los hechos, se llegaría por otro ca-mino a lo que dice la sentencia: hubo acuerdo de devolución sin calificación.

Pero el asunto puede tener otra consideración. Así, se puede considerar que la simulaciónafecta a la realidad de los hechos y no a su calificación. O también que un acuerdo de devolu-ción es acto resolutorio de la Administración que termina el procedimiento respecto del quees difícil considerar que no es un acto propio. O también que, si hubo actuación administrati-va para comprobar si procedía o no la devolución, pudiendo la Administración comprobar ono la realidad del hecho o quedarse en la mera constatación de formalidades, sólo ella puedeser responsable del acuerdo adoptado, de modo que, salvo que se señalara expresamente en elacuerdo la provisionalidad del mismo, sólo se podría revisar ese acto por alguno de los mediosy con los requisitos que la ley exige. Sin entrar en consideraciones sobre la seguridad jurídica(art. 9 CE) que «sólo» es un principio.

B) Liquidaciones sucesivas. La retroacción de actuaciones no impide una nueva liqui-dación, salvo que exista prescripción; la impugnación interrumpió la prescripción. Se ad-mite, contra TSJ Valencia, TS s. 19.11.12, la sucesión de liquidaciones (TS 3.ª Secc. 2.ªS 6 Nov. 2014, no rec. 1347/2013) (ver cabecera de la Resolución en pág. 44 y texto completoon line)

Hay situaciones que, a la vista del Derecho, se pueden considerar de forma diferente, aun-que en un Estado de Derecho, sería un aspecto jurídico a tratar con el máximo cuidado.

La Administración está sometida en sus actuaciones a la ley y al Derecho (art. 3.1 Ley30/1992). La Administración está vinculada por sus propios actos. La revisión de los propiosactos está limitada en la ley a los casos y procedimientos especiales en que se puede producir(arts. 216 a 221 LGT). Una liquidación es un acto resolutorio por el que termina un procedi-miento (art. 101 LGT). La liquidación es un acto sometido a la ley y al Derecho. Un actoadministrativo que incurre en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluida la des-viación de poder (art. 63 Ley 30/1992), es anulable. La Administración puede revocar sus ac-tos en beneficio de los interesados cuando estime que en la tramitación del procedimiento se

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(4) Liquidaciones. Reiteración— Según TS ss. 19.11.12, en interés de ley, cabe reiterar una liquidación cuando se anuló por defectos procedimen-tales para que se subsane, estando prohibida una tercera oportunidad, TS s. 7.10.00, por cosa juzgada. No caberetroacción por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.07.12. Pero si se anula sin otra referencia, cabe reiterar (TS14-3-14). Anulada una liquidación, permite la práctica de otra, TS s. 19.11.12, salvo inexistencia de la obligación,pérdida sobrevenida o prescripción (TS 11-4-14). La anulación de una liquidación por estimarse un recurso por in-fracción formal o material, siempre que no sea por inexistencia o extinción de la obligación tributaria, TS s.19.11.12, permite una nueva liquidación (TS 16-10-14).

ha producido indefensión a los interesados (art. 219 LGT). Una liquidación tributaria es unacto reclamable en la vía económico-administrativa (art. 227 LGT). Cuando la resolución deuna reclamación económico-administrativa aprecie defectos formales que hayan disminuidolas posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parteafectada y se ordenará la retracción de las actuaciones al momento en que se produjo el de-fecto formal (art. 239.3 LGT). Si un Tribunal Económico Administrativo, que es la Admi-nistración, anula una liquidación por defectos formales que han disminuido las posibilidadesde defensa del reclamante y ordena la retroacción de actuaciones está señalando que la Ad-ministración ha infringido el ordenamiento jurídico produciendo indefensión al administradoen un acto que pudo haber sido revocado según la ley.

Si un administrado considera que una liquidación se ha producido concurriendo defectosformales que han disminuido sus posibilidades de defensa, sin que la Administración hubierarevocado el acto, y reclama ante un Tribunal Económico Administrativo que estima su pre-tensión y anula el acto ordenando la retroacción, las consecuencias son: que la Administra-ción que infringió el ordenamiento jurídico, que produjo indefensión y que no revocó su actopuede volver al procedimiento, subsanar su infracción y dictar una nueva liquidación; y queel administrado ha provocado la interrupción del derecho de la Administración a comprobary liquidar por haber defendido su derecho lesionado y la indefensión sufrida al interponer unareclamación en la que ha visto estimada su pretensión.

Así es (4) , como dice la sentencia que aquí se comenta. Lo que no evita que se pueda con-siderar el ordenamiento jurídico tributario en cuanto se refiere a la limitación de posibilida-des para los administrados de subsanación de los propios defectos o irregularidades o a las li-mitaciones temporales en la aportación de pruebas y documentos en defensa del propio dere-cho.

5. Inspección

Prescripción. Diligencia argucia. La doctrina sobre las diligencias argucias o diligen-cias irrelevantes, TS ss. 27.04.09 y 7.05.09, se aplica a la que, dos días antes de cumplir-se los 6 meses de inactividad, pide justificar 4 apuntes de un extracto bancario aportado 6meses antes, sin trascendencia para la comprobación de una escisión (TS 3.ª Secc. 2.ª S 13Nov. 2014, no rec. 1884/2012) (ver cabecera de la Resolución en pág. 45 y texto completo online)

Un aspecto de la tributación digno de estudio es el de la refracción de la Administraciónal cumplimiento de determinadas obligaciones. Si en su día se podía señalar como paradigmá-tico el incumplimiento de la obligación de motivar, primero, en las liquidaciones paralelas y,luego, en las comprobaciones de valores (referencias genéricas, conceptos sin concreción, es-tudios internos de mercado no incorporados al expediente...), durante muchos años y hasta

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(5) Inspección. Duración(SEGURIDAD JURÍDICA). La iniciación de la actuación inspectora no puede suponer la apertura de un nuevo plazoquinquenal de inseguridad jurídica (TS 28-2-96, 28-10-97). No había plazo de conclusión de actuaciones inspecto-ras antes de la Ley 1/1998 y por ese motivo perecía el derecho a liquidar al cumplirse el plazo de prescripción,porque las actuaciones inspectoras no pueden prolongar indefinidamente la inseguridad del inspeccionado (TS4-12-98).(DILIGENCIAS «ARGUCIA»). Fue «diligencia argucia» la que se limitó a dejar constancia de la documentaciónpresentada sin valorarla (TS 15-11-13).— Las «diligencias argucia» no interrumpen el plazo de seis meses y siendo la paralización superior a 6 meses seperdió el efecto interruptivo de la prescripción (AN 19-12-13).

que lo pretendió evitar la LGT/2003 (art. 57) con los valores de referencia (valor real igual alvalor catastral con aplicación de un coeficiente), hace treinta años que permanece el proble-ma del cumplimiento de los plazos, desde el RD 803/1993 que regulaba el tiempo de duraciónde los procedimientos admitiendo actuaciones sin plazo; a la Ley 1/1998, de Derechos y Ga-rantías, que regulaba la caducidad y los plazos de duración de todos los procedimientos (ges-tión, apremio, inspección, sancionador), pero que quedó desactivada para el apremio y la ins-pección; a la LGT/2003 (art. 150) que establecía plazo, pero que regulaba la continuación deactuaciones aún después de superado; y, así, hasta el proyecto de reforma de 2014 que elimi-naba el complejo asunto de las dilaciones, sustituyéndolo por tiempos de aplicación automá-tica.

Sin remontarse al artículo 120.2 LGT/1963, la regulación del tiempo de las actuacionesinspectoras se puede encontrar en el RGIT/1986 (art. 31) cuando señalaba que su duraciónserían «los días precisos», estableciendo consecuencias a la interrupción injustificada por másde seis meses. Una excelente y reiterada doctrina del Tribunal Supremo, de febrero de 1996 adiciembre de 1998, estableció los fundamentos para proteger la seguridad jurídica (5) en eseaspecto de la tributación y, aunque fue abandonada, provocó la atención de los Tribunales enotros: plazo para resolver el procedimiento de inspección, plazo para iniciar el procedimientosancionador, no interrupción del plazo de prescripción para sancionar por las actuaciones enel procedimiento de inspección...

Como se puede comprobar, todo se ha ido remediando con modificaciones legales, peroaún quedan flecos. La sentencia que se comenta se refiere a uno de ellos: las «diligencias ar-gucias» que ya se han empezado a corregir en su denominación refiriéndose a «diligenciasirrelevantes». Es el principio de su decadencia. En todo caso es relevante considerar lo ocurri-do: dos días antes de cumplirse los 6 meses de inactividad, se pide justificar 4 apuntes de unextracto bancario aportado 6 meses antes, sin trascendencia para la comprobación de una es-cisión. Y ha habido que llegar al Tribunal Supremo para conseguir el reconocimiento de loque no debió haberse producido o de lo que debió haberse corregido, al menos, al tiempo dela liquidación.

6. Recaudación

Prescripción. Interrupción. Intereses. Si el TEAC en 1998 confirmó la cuota y anulóla sanción, rectificando los intereses, se recurrió ante la AN sin pedir la suspensión y an-tes de 4 años la AN anuló la resolución del TEAC, con recurso en casación y sentenciaen 2008, no hay prescripción porque el TEAC no pudo ejecutar una resolución no firme,si bien no cabe exigir intereses, TS ss. 30.06.09, 10.07.09, 16.07.09, en el tiempo en que

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no se intentó el cobro durante el proceso en la AN (TS 3.ª Secc. 2.ª S 5 Nov. 2014, no rec.3186/2012) (ver cabecera de la Resolución en pág. 45 y texto completo on line)

Cada procedimiento es un mundo aparte. Empieza y acaba. Por ese motivo regula la ley laobligación de resolver (art. 42 Ley 30/1992). La LGT/1963, «de los maestros», señalaba conprecisión (art. 90): «Las funciones de la Administración en materia tributaria se ejerceráncon separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolu-ción de reclamaciones...». No se podía decir mejor: «funciones de la Administración en ma-teria tributaria», en vez de «Administración tributaria», reconocimiento expreso de la doblefunción de la Administración: la gestión de los tributos y la resolución de reclamaciones.

La sentencia que aquí se comenta se refiere a la distinción de procedimientos: de liquida-ción, de recaudación y de resolución de reclamaciones. A lo largo de sus desarrollos se produ-cen incidencias que afectan a la deuda tributaria originaria: 1) se liquida con cuota, interesesy sanción cuya exigencia recaudatoria, mientras no se resuelva la reclamación, puede estarsuspendida en cuanto a la cuota y los intereses y lo está respecto de la sanción, con interrup-ción de la prescripción; 2) el TEAC anula la sanción y rectifica los intereses de demora, demodo que es precisa la nueva liquidación de estos últimos; 3) en el recurso ante la AudienciaNacional no se pide la suspensión por lo que es exigible la cuota, pero no los intereses mien-tras no se produzca su nueva liquidación; 4) la AN anula la resolución del TEAC, lo que ha-ce inexigible la cuota y los intereses; 5) el recurso de casación no suspende la ejecutoriedaddel acto y el TS resuelve diez años después de que se produjera la liquidación.

Entiende la sentencia que aquí se comenta que, al no ser firme la liquidación, no fue exi-gible mientras estuvo recurrida con interrupción de la prescripción, si bien no son exigibleslos intereses por el tiempo en que estuvo pendiente de resolución el recurso ante la AN al nohaberse pedido ni concedido la suspensión de la ejecutoriedad del acto que fue el tiempo enel que la Administración no intentó el cobro. Pero es posible discrepar si se distingue entre elprocedimiento de liquidación, al que pudieron afectar las impugnaciones en cuanto a la pres-cripción, y el procedimiento de recaudación de actos inmediatamente ejecutivos cuando noexiste suspensión. Y no hubo suspensión desde la resolución del TEAC. La diferencia de tra-tamiento para la liquidación y para los intereses es tan cuestionable, como la ausencia de in-tentos cobro de la Administración y como la seguridad jurídica del administrado que debeesperar diez años para comprobar que aún subsiste una deuda determinada por la Administra-ción con incumplimiento (intereses, ausencia de intentos de cobro, resolución del TEACanulada) de la ley. Sin hablar de la imputación contra Derecho de una actuación ilícita queno existió.

7. Recursos

Sentencia. Motivación. No se puede impugnar por falta de motivación para despuésdecir que la motivación fue incoherente y tampoco se puede invocar lo que la sentencia nodice (TS 3.ª Secc. 2.ª S 20 Nov. 2014, no rec. 3790/2012) (ver cabecera de la Resolución enpág. 4 y texto completo on line)

Muchos tributaristas consideran que se debe a la publicación del RGIT/1986 la llamada alestudio del procedimiento tributario, en su consideración integral y a partir de su entronquecon el procedimiento administrativo común. De aquellos años queda constancia de artículos

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(6) Resoluciones. Motivación— Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación de los actos tiene comofundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que susdecisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS25-2-87). La motivación es la expresión de las razones que determinan el acto para que el administrado puedaconocer y ejercitar los recursos convenientes para su defensa. No cabe confundir la brevedad y concisión de lostérminos con la falta de motivación (TS 15-2-88). Por este motivo la expresión legal a «sucinta referencia» debeentenderse como «patentizar sustancialmente el juicio administrativo de forma tal que el interesado comprendapor qué la decisión administrativa se orienta de una determinada manera» (TS 18-4-88). Siendo necesaria la mo-tivación para el debido conocimiento de los administrados y para la defensa de sus derechos, la misma ha de reve-larse con la amplitud necesaria para este fin (TS 4-11-88). La motivación viene a asegurar la seriedad en la forma-ción de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía sino que constituye una garantía parael administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88).— «Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa einteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liqui-dación cuyo pago se exige» (TS 28-6-93).— La motivación exige: exponer razones que permitan ser cuestionadas; siendo irrelevantes los errores de hecho;garantizar contra la arbitrariedad; sin que tenga que ser exhaustiva ni pormenorizada, siendo suficiente que con-tenga los criterios jurídicos esenciales (TS 7-2-14).

en alguna revista especializada y de cursos específicos sobre la materia. Antes, se atendía aactos y actuaciones concretos. Después se descubrió la importancia de aprender cómo proyec-tar el contenido de un escrito de alegaciones o un recurso, cómo ordenar el esquema jurídicoy argumental, cómo cuidar y dar la importancia que tienen «las formas». Con toda la utilidadque hay que reconocer a los formularios, ninguno puede sustituir la aportación personal quees producto de una rigurosa formación sustantiva y procedimental y, con el tiempo, fruto deuna experiencia y de un esfuerzo de mejora y actualización que nunca debe acabar. La juris-prudencia que es espejo fiel de la realidad y de su evolución también exige el reconocimientoy agradecimiento por sus aportaciones doctrinales y prácticas.

La sentencia que aquí se comenta contiene una interesante lección. El comentario se po-dría referir a la motivación de los actos administrativos, en general, y de las resoluciones ysentencias en particular. Se podía insistir (6) en que la motivación de los actos no es un requi-sito formal, sino estructural; en que, estando obligada la Administración a actuar con someti-miento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 30/1992) no puede ver subsanada la ausencia o defi-ciencia de motivación de sus actos cuando se estimara que ese defecto esencial no ha produ-cido indefensión; en que las resoluciones y sentencias deben ser no sólo congruentes, consi-derando y decidiendo sobre todas las cuestiones y peticiones, sino también y, sobre todo, mo-tivadas con la explicación razonada y comprensible de lo que consideran y deciden.

Pero la lección que contiene la sentencia que se comenta tiene como especiales destinata-rios los administrados en los procedimientos administrativos y las partes en los recursos juris-diccionales. Es una lección sencilla: no se puede decir que falta motivación y argumentar lue-go que la motivación es incoherente. Y, ni siquiera merece la consideración de táctica o es-tratagema mantener o dar como cierto que lo impugnado dice lo que no dice.

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(7) IS. Gastos: facturas— No es deducible si no se acredita la realidad del gasto por retraso en el pago (TS 2-7-12). La contabilidad y lasfacturas no son prueba suficiente para deducir gastos; se exige probar la realidad y su relación con los ingresos (TS28-9-12). No deducible el gasto porque la factura de la filial portuguesa a la matriz española no es suficiente parajustificar la realidad y necesidad de los servicios (TS 3-12-12). No son deducibles los gastos porque no son facturascompletas las que no describen el servicio prestado (TS 26-12-12). No era deducible el gasto por servicios factura-dos sin prueba de su realidad (TS 7-2-14). No son deducibles los gastos facturados por servicios de la matriz, TS9.05.12, al no constar la efectividad de los servicios ni su contenido y duración, condiciones y objeto, ni constainforme o documento en que se plasmara el servicio (TS 26-3-14). Aunque las facturas formalmente correctaspermiten presumir su realidad, no cabe deducir cuando hay circunstancias que llevan a considerar que fueron im-posibles. No se admite la casación para unificación de doctrina porque en el escrito no había una «relación precisay circunstanciada» de las contradicciones y no son idénticos los supuestos (TS 17-9-14).

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

1. Impuesto sobre Sociedades

Gastos. Realidad. Prueba. La prueba de la realidad del gasto corresponde al sujeto pa-sivo (TS 3.ª Secc. 2.ª S 6 Nov. 2014, no rec. 1037/2013) (ver cabecera de la Resolución enpág. 46 y texto completo on line)

A veces, las noticias de lo que ocurre llevan a la reflexión sobre lo que debiera ocurrir.Evidentemente, en la gestión de los tributos es más sencillo cuestionar lo que se declara, quedescubrir lo no declarado. Antes de la reforma de 1978, con presunción de incumplimientosgeneralizados, los «signos externos» eran un frecuente remedio para regularizar las declaracio-nes por el IGRPF. Muchos antes, fue una desafortunada experiencia en el Impuesto del Tim-bre del Estado la exigencia de facturas normalizadas que se vendían en blocs y que termina-ban teniendo una utilización infantil.

Fue en tiempos de preparación para la aplicación del IVA cuando adquirió mayor rele-vancia la regulación de las facturas. Tanto que se aprobó un reglamento para regular su con-tenido, clases, expedición y efectos. Pero no es tan próxima la referencia normativa: del Có-digo de Comercio se derivan efectos probatorios de las facturas; y en la Ley 10/1985 se esta-bleció que para justificar gastos y deducciones era obligado disponer de las facturas o docu-mentos regulados al efecto, en un texto que casi se reproduce en el artículo 106.3 LGT. Encambio, sí es reciente la doctrina de los tribunales (7) que parece permitir que se considere es-crito en el agua todo lo anterior.

En la tributación el cambio no ha sido reforma sino ruptura. Lo declarado por los contri-buyentes ya no se presume cierto, sino «cierto para el declarante». Cierto se presume lo de-clarado por terceros, salvo que se alegue inexactitud o falsedad, en cuyo caso se deberá «con-trastar». Las facturas no sólo deben cumplir los requisitos reglamentarios, sino que el que lasutilice como justificantes debe probar que son ciertas.

Trasladado el criterio a los demás medios de prueba todos desaparecen: hay que probarque es cierto el contenido de los documentos públicos (que sólo hacen fe de la fecha y de losque intervienen); aunque, desde luego, prevalecen sobre los documentos privados (TEAC20-11-14: En la transmisión de inmuebles el devengo se produce al tiempo de la entrega y noa la fecha del contrato. Por lo general, salvo la prueba del hecho de la entrega por otros me-dios, se debe atender, art. 1462 Cc y TS ss. 24.97.94 y 24.06.05, a la fecha del documento

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— A pesar de la contabilización del gasto y de la factura, no es deducible el de servicios de intermediación desociedad en paraíso fiscal sin acreditación suficiente de su efectividad (AN 23-2-12). No probada la realidad de losservicios facturados por los administradores no cabe deducción y no hay que aplicar las normas de vinculación nipracticar un ajuste por pago efectivo porque se hizo sin título jurídico (AN 12-7-12). No son deducibles las factu-ras de vinculadas cuando son vagos e indefinidos los términos para referirse a los servicios sanitarios, alquileres,mejoras y suministros (AN 15-11-12). Aunque se aporta facturas y se justifica las transferencias, el empresario nopuedo realizar los trabajos al carecer de local y de los medios materiales y humanos necesarios (AN 22-11-12). Nocabe deducir gastos facturados si no se prueba la realidad de los servicios, porque corresponde al sujeto pasivo lacarga de la prueba de los hechos determinantes de la deducibilidad del gasto (AN 24-1-13). El sujeto pasivo debeprobar la realidad de los gastos y su correlación con los ingresos. En las facturas no se desglosaba el precio corres-pondiente a la entrega de chatarra de cable y a la intermediación (AN 25-4-13). No se admite el gasto porque laempresa carecía de una infraestructura mínima, sus facturas carecían de sustento fáctico empresarial y sólo habíauna apariencia para aprovechar la deducción (AN 13-6-13). No se admite el gasto porque se utilizó una formasocietaria para conseguir la deducción de gastos que no corresponden a la actividad al no haberse acreditado surealidad en la factura presentada. Sanción (AN 27-6-13). No acreditada la realidad de los servicios facturados nocabe deducir el gasto (AN 18-7-13, tres). No son deducibles los gastos por servicios facturados si no se acreditan(AN 24-10-13, dos). No se admite la deducibilidad del gasto facturado si no se acredita la realidad del servicio(AN 23-1-14). No es deducible el gasto facturado que no se corresponde con un servicio real (AN 6-3-14).— La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actosjurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que ad-mite prueba en contrario como la deducida, la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturasno responde a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario (TSJ Asturias 31-7-12). Gastos nodeducibles por falta de realidad de los servicios facturados en operaciones entre la importadora y su proveedorasin justificación económica y que sólo pretenden disminuir el margen de beneficios (TSJ Galicia 12-3-12). Si sealega que los gastos no eran de personal sino de explotación y que eran pagos a profesionales residentes en PaísesBajos, que por convenio no tributan en España, no se admite la realidad de tales servicios facturados y certificadospor la clínica en que operaron, al no haberse justificado los medios de pago (TSJ Valencia 18-7-12).

público. Así se fomenta la prueba documental pública y se evita el fraude que permite la pre-datación de los documentos privados cuando se produce el control fiscal); la prueba de testi-gos es manifiestamente débil (TEAC 17-7-14: Las pruebas oculares y las declaraciones de tes-tigos, se pueden proponer, pero tiene poco valor. Tampoco el documento público en cuantono garantiza la veracidad de lo declarado); los informes periciales, se presumen parciales (AN16-10-13: Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considereporque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intere-ses de quienes los pidieron). Es como si se hubiera instalado la sospecha como principio delordenamiento. Antes era de otro modo: había que demostrar que lo declarado no era cierto,que las facturas eran inexactas o falsas; en fin: aportado un medio de prueba el que mantuvie-ra otra cosa debía probarlo.

2. Impuesto sobre el Valor Añadido

Devolución. Repercusión indebida. La sociedad civil tenía actividad empresarial por-que había realizado varias compras y ventas de terrenos, pero en este caso se aplicaba laexención porque no había iniciado la ejecución material de la urbanización, TS s.19.04.03, 11.10.04 y 8.11.04. Pero si el adquirente soportó la repercusión, TS ss.5.06.14, tiene derecho a la devolución que no se debe hacer efectivo al haberla deducido,TS ss. 18.09.13, 10.04.14, 11.04.14, 2.10.14 (TS 3.ª Secc. 2.ª S 6 Nov. 2014, no rec.3110/2012) (ver cabecera de la Resolución en pág. 46 y texto completo on line)

Lo que no puede ser, no puede ser y además es imposible. En lo tributario, lo que no pue-de ser, se debe remediar.

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(8) IVA. Repercusión indebida— Si se adquirió proindiviso se constituyó una comunidad de bienes y existiendo exención se repercutió indebida-mente a un comunero cuestionándose años más tarde el gravamen, la Inspección debió inclinarse por la soluciónmás favorable declarando la improcedencia de la repercusión y negando la devolución porque quien la soportó lahabía deducido. No procede actuar «como debió haber ocurrido», TS s. 3.04.08, sino «como ocurrió»: improce-dente regularización exigiendo la cuota deducida, permitiendo pedir luego la devolución (TS 10-4-14). Si los ven-dedores no eran empresarios y repercutieron, es contrario a Derecho, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 10.04.14 y11.04.14, negar la deducción y no acordar la devolución (TS 5-6-14). Reconocido el derecho a rectificar la autoli-quidación por repercusión indebida en operación exenta, se debe distinguir entre ese reconocimiento y su ejecu-ción mediante la devolución que no se hace con el que repercutió, sino con el que soportó; y tampoco era posiblepor su derecho a deducir (TS 23-6-14). Si la operación estaba exenta y procedía aplica el ITP en la adquisición deinmueble por comunidad, pero se repercutió el IVA a los comuneros, en la inspección a éstos lo procedente fuereflejar la improcedencia de la repercusión, la procedencia de la devolución del IVA soportado y su improcedencia,TS s. 3.04.08, porque había sido deducido (TS 2-10-14). Como TS ss. 3.04.08, 22.01.14, 23.01.14 y 2.10.14, si seadquirió por indiviso se debió repercutir a la comunidad y ella tenía derecho a deducir, pero habiendo repercutidoa un comunero que soportó, la Inspección debió reconocer la indebida repercusión sin acordar devolución por ha-ber sido deducidas las cuotas (TS 23-10-14).— Si procedía la tributación por ITP por incorrecta renuncia a la exención, procede devolver el IVA repercutido enlos términos del art. 42.1.9º RD 939/2005. Si el transmitente no era empresario, se debe regularizar la situacióntributaria y devolver el IVA indebidamente soportado al adquirir firmeza la sentencia (AN 10-5-13).

La sentencia que aquí se comenta restablece el Derecho resolviendo un caso que no esinfrecuente (8) . Si una operación no está gravada por el IVA, la repercusión es improcedentey quien la soporta indebidamente no se debe ver afectado por esa carga fiscal. Si no hubieradeducido el IVA soportado tendría derecho a la devolución; si dedujo la cuota soportada, noes ajustado a Derecho regularizar la situación tributaria negando la deducción, porque aunquees cierto que no procedía deducir una cuota no devengada, también lo es que admitir la de-ducción equivale a resolver la devolución de la repercusión indebida, con evidente economíaprocedimental y realización de lo justo.

Lógicamente son oportunas dos consideraciones. La primera, se refiere a que ha sido pre-ciso llegar al Tribunal Supremo para ver remediado lo que no se debió producir. La segunda,se refiere a la dependencia de terceros en la propia tributación. Como se puede apreciar, eneste caso se trata de regularizar la situación tributaria del repercutido analizando lo ocurridocon el que repercutió para considerar que, aunque era una sociedad civil con actividad em-presarial, asunto complicado en sí mismo y que se resuelve considerando otras operaciones dela entidad, en la entrega de un determinado terreno no actuaba con esa consideración porqueno había iniciado la ejecución material de la urbanización, lo que también es un asunto com-plicado que exige estar a lo ocurrido en cada caso atendiendo a los actos del que entrega yrepercute.

REQUERIMIENTO DE INFORMA-CIÓN. CAJAS DE SEGURIDAD. Reali-zado por el órgano de recaudación a unaentidad bancaria reclamando la relación detitulares de contratos de alquiler de cajasde seguridad con expresión del número ylocalización física de las mismas. Interpre-tación del art. 93 1 c) LGT. La posibilidadde que se practique este tipo de requeri-mientos por los órganos de recaudación a

las personas o entidades depositarias de di-nero en efectivo o en cuentas, valores uotros bienes de deudores se circunscribe ala Administración tributaria en períodoejecutivo en el ejercicio de sus funciones.COMPETENCIAS DEL ÓRGANO DERECAUDACIÓN. Que se contemple laposibilidad de que los órganos de recauda-ción puedan practicar requerimientos deinformación tributaria no significa recono-cerles dicha potestad frente a cualquier

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obligado tributario y en cualquier clase decontexto o situación. En el caso presente niexistían deudas o sanciones que recaudar,ni la finalidad del requerimiento iba enca-minada a su cobro.

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 13 Nov. 2014Ponente: Martínez Micó, JuanGonzalo.

Ver Comentario en pág. 30 y textocompleto de la Resolución on line.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DELAS PERSONAS FÍSICAS. Rendimien-tos de actividades empresariales y profesio-nales. Gastos deducibles. El interesado nopuede deducir los gastos en que incurracuando no queden debidamente acreditadosy no aporte los registros exigidos para elloy los soportes de dichos gastos. UNIFICA-CIÓN DE DOCTRINA. Procedencia.Mientras la sentencia impugnada niega demodo absoluto la posibilidad de cualquieraportación documental en momento poste-rior a la actividad de gestión, las de con-traste admiten esta posibilidad. Resultainadmisible que la falta de prueba de ungasto en el modo exigido por la Adminis-tración, se convierta en un motivo de dene-gación del gasto cuando éste resulte debida-mente acreditado por otros medios. Laacreditación, por otros medios, de los gas-tos litigiosos exige aceptar la documenta-ción requerida -aunque presentada en unmomento posterior- previamente respaldapor otros medios, aunque no lo haya sidoen la forma exigida por la Administración.Nulidad de la liquidación.

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 5 Nov. 2014Ponente: Garzón Herrero, ManuelVicente.


INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRI-BUTARIA. Actuaciones especiales de lainspección. Estimación indirecta de bases.En el presente supuesto, consta probada laexistencia de sobreprecios en las ventas delas viviendas. Transmisiones por preciossuperiores a lo contabilizado. Existencia deirregularidades contables. Procedente apli-cación del mecanismo de la estimación in-directa de bases. INFRACCIONES YSANCIONES TRIBUTARIAS. Actua-ciones sancionables. Principio de culpabili-dad. La prueba de presunciones no dispen-sa a la Inspección de probar concluyente-mente los elementos esenciales de la potes-tad sancionadora, máxime cuando la leyprevé la existencia de un procedimientosancionador que, cuando de presuncionesprobatorias se trate, como en este caso, exi-giría una actividad probatoria complemen-taria, exclusivamente a cargo de la Admi-nistración, para convertir los indicios enhechos probados, lo que aquí no ha sucedi-do. En consecuencia, resulta procedente laestimación parcial del recurso interpuesto.

Normativa aplicada:

Constitución Española (sancionada el 27Dic. 1978) art. 24

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)art. 108

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L 1/2000 de 7 Ene. (Enjuiciamiento Civil)art. 348; art. 386.1

L 230/1963 de 28 Dic. (General Tributaria)art. 50 ss)

RD 939/1986 de 25 Abr. (Reglamento Ge-neral de la Inspección de los Tributos) art.64

RD 24 Jul. 1889 (Código Civil) art. 1253

AN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S de 20Nov. 2014Ponente: García Paredes, JesúsNicolás.


IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑA-DIDO. Deducciones y devoluciones. Sec-tores diferenciados. Disociación de gestióny propiedad de centro hospitalario. Confir-mación del criterio de la Instancia. Simula-ción mediante concertación de contrato dearrendamiento para lograr ventajas fiscalesmediante la posibilidad de deducción decuotas de IVA por sociedad médica exenta.El IVA soportado como consecuencia de laconstrucción no puede ser deducido en elseno de servicios o prestaciones sanitarias.INFRACCIONES Y SANCIONES TRI-BUTARIAS. Improcedencia de la sanciónante la inexistencia de normas claras. VO-TO PARTICULAR.

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 12 Nov. 2014Ponente: Garzón Herrero, ManuelVicente.


LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS. VI-CIOS FORMALES. IRPF. Nuevas liqui-daciones giradas y sanciones impuestas ensustitución de las anuladas por sentenciafirme al mediar vicio adjetivo o formal de-terminante de la anulación. Doctrina del«tiro único». La sentencia recurrida desco-noce la doctrina vertida por el TribunalSupremo en este aspecto, esto es, la posibi-lidad de retrotraer las actuaciones al mo-mento en que se produjo el vicio determi-nante de la anulabilidad, para que una vezsubsanado, se pueda dictar nueva liquida-ción. Por otra parte, en STS 29 Sep. 2014,el criterio de la Sala se ha inclinado por en-tender que, una vez anulada una liquida-ción tributaria por defectos materiales osustantivos, aunque no quepa retrotraeractuaciones, puede dictarse nueva liquida-ción siempre que la potestad de liquidar nohaya prescrito y no se incurra en reforma-tio in peius. PRESCRIPCIÓN. No se haproducido. La anulación de una liquidacióntributaria no lleva consigo la desaparicióndel efecto interruptivo de la prescripción.INADMISIÓN PARCIAL. Del recursointerpuesto en lo relativo a las liquidacio-nes de 1994 y 1995, al no exceder la cuotadel límite mínimo establecido legalmentepara el acceso al recurso de casación.

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Normativa aplicada:

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)art. 26; art. 66; art. 239

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 6 Nov. 2014Ponente: Martínez Micó, JuanGonzalo.


INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRI-BUTARIA. PRESCRIPCIÓN CONSU-MADA. Derivada de la apreciación deinactividad inspectora durante un periodode seis meses. Confirmación de la instanciaque interpreta como diligencia de argucia elacta formalizada dos días antes de finaliza-ción del plazo de inactividad inspectora.Doctrina jurisprudencial. No cualquier ac-to realizado en el seno de un procedimientode comprobación e inspección tendrá efica-cia interruptiva de la prescripción, sino ex-clusivamente los tendencialmente ordena-dos a iniciar o proseguir los respectivosprocedimientos administrativos o que, sinresponder meramente a la finalidad de inte-rrumpir la prescripción, contribuyan efec-tivamente a la liquidación, recaudación oimposición de sanción en el marco del Im-puesto controvertido.

Normativa aplicada:

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)art. 27; art. 150

L 29/1998 de 13 Jul. (jurisdicción contencio-so-administrativa) art. 139

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 13 Nov. 2014Ponente: Martín Timón, Manuel.


PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA. Actosinterruptivos de la acción de cobro. Efectosde la separación entre la prescripción delderecho a liquidar y la del derecho a exigirel pago. Interrupción del derecho de la Ad-ministración a liquidar la deuda tributaria.Es condición previa que la deuda no se ha-lle suspendida, pues si se adopta tal previ-sión cautelar el plazo no discurre por la ra-zón de que la Administración no puede eje-cutar. INTERESES DE DEMORA. Liqui-dación principal confirmada en su integri-dad, y revocación de la anulación de la li-quidación girada. Modificación del dies adquem al momento en que la Administra-ción pudo ejecutar la resolución del TEACimpugnada.

Normativa aplicada:

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)art. 26.5; art. 66; art. 67; art. 68

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 5 Nov. 2014Ponente: Frías Ponce, Emilio.


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IMPUESTO DE SOCIEDADES. Someti-miento de la operación de escisión al régi-men especial, al tener como objeto obtenerla máxima rentabilidad inmobiliaria y nofraude o evasión fiscal. Las empresas hanacreditado que la escisión se llevó a cabopor motivos económicos válidos, siendo eldeseo manifestado por las dos ramas fami-liares la reordenación y agrupación de re-cursos y activos vinculados al negocio lác-teo, esto es, la reestructuración empresarialpara conseguir la integración del negociolácteo de las dos ramas familiares, y no lasegregación de un inmueble de la sociedadescindida para preparar su venta a travésde la sociedad beneficiaria titular del mis-mo. Frente a ello, la Administración no haacreditado la presunción relativa a que elnegocio de escisión se haya realizado confines fraudulentos, ni ha enervado la finali-dad organizativa o comercial en la que sefundan las decisiones empresariales de estaíndole.

Normativa aplicada:

L 43/1995 de 27 Dic. (impuesto sobre socie-dades) art. 110.2

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 20 Nov. 2014Ponente: Montero Fernández, JoséAntonio.


INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRI-BUTARIA. Confirmación de la liquida-ción girada en concepto de Impuesto sobreSociedades y de la sanción derivada. Regu-larización por improcedente deducibilidadde gastos no acreditados. UNIFICACIÓNDE LA DOCRINA. Inexistencia de doc-

trina contradictoria que unificar. Las sen-tencias traídas de contraste tratan sobre lamisma cuestión, se trata al igual que en su-puesto que analizado de la improcedenciade la deducibilidad de un gasto; pero noexiste discrepancia en la doctrina, simple yllanamente se ha producido una distintavaloración de la prueba en atención a losdatos fácticos aportados.

Normativa aplicada:

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)art. 105.1

L 29/1998 de 13 Jul. (jurisdicción contencio-so-administrativa) art. 97

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 6 Nov. 2014Ponente: Montero Fernández, JoséAntonio.


IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑA-DIDO. Exención del Impuesto. Terrenosurbanizados o en curso de urbanización. Sibien el adquirente no podía deducir lascuotas indebidamente repercutidas, en larealidad soportó la repercusión, y en estecaso la inspección debió limitarse por apli-car la solución más favorable, reflejando laimprocedencia de la repercusión de las cuo-tas de IVA y, al mismo tiempo, la inexis-tencia de derecho a la devolución por haberdeducido el importe de las cuotas en decla-raciones posteriores. Aplicación de la doc-trina sentada en STS 3 abr. 2008.

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Normativa aplicada:

L 37/1992 de 28 Dic. (Impuesto sobre el Va-lor Añadido) art. 5

TS, Sala Tercera, de loContencioso-administrativo, Sección2ª, S de 6 Nov. 2014Ponente: Martín Timón, Manuel.


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Consulte el texto íntegro de las disposiciones aquí reseñadas en http://boletinfiscal.es

LEGISLACIÓN

Normativa tributaria

Enero, 2015

I. HACIENDA GENERAL

Derecho Tributario. Parte Especial

Aduanas

Se establecen las cuantías para 2015 de los umbrales de exención del sistema INTRASTAT

Orden HAP/50/2015, de 21 de enero, por la que se fijan umbrales relativos a las estadísti-cas de intercambios de bienes entre Estados miembros de la Unión Europea (BOE 23/2015,de 27 de enero)

Tasas Estatales

Se aprueban los modelos de liquidación y autoliquidación de las tasas de la CNMV y algunosaspectos de su gestión.

Orden ECC/51/2015, de 22 de enero, por la que se aprueban los modelos oficiales de li-quidación y autoliquidación de las tasas establecidas por la Ley 16/2014, de 30 de septiembre,por la que se regulan las tasas de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (BOE23/2015, de 27 de enero)

II. HACIENDA AUTONÓMICA

Andalucía

Ley 6/2014, de 30 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalu-cía para el año 2015 (BOE 23/2015, de 27 de enero)


Aragón

Ley 10/2014, de 27 de noviembre, de Aguas y Ríos de Aragón (BOE 8/2015, de 9 deenero)

Ley 11/2014, de 4 de diciembre, de Prevención y Protección Ambiental de Aragón (BOE8/2015, de 9 de enero)

Canarias

Corrección de errores de la Ley 9/2014, de 6 de noviembre, de medidas tributarias, admi-nistrativas y sociales de Canarias (BOC no 218, de 10.11.14) (BOE 8/2015, de 9 de enero)

Cantabria

Ley 7/2014, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas (BOE 23/2015, de27 de enero)

La Rioja

Ley 6/2014, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónomade La Rioja para el año 2015 (BOE 14/2015, de 16 de enero)

Ley 7/2014, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2015(BOE 14/2015, de 16 de enero)

País Vasco

Ley 5/2014, de 23 de diciembre, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de laComunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2015 (BOE 26/2015, de 30 de enero)

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LEGISLACIÓN / Normativa tributaria

IMPUESTOS - 3/2015

Fuente de información: Diario Oficial y Publicaciones Oficiales de la Unión Europea.

NOTICIAS UE

Enero, 2015

Gema Balseiro GarcíaAbogada y Profesora del Instituto de Formación Empresarial de la Cámara de Comercio e

Industria de Madrid

SUMARIO:

I. Distintos niveles de imposición en los carburantes de automociónII. Cuarta directiva contra el blanqueo de capitales

III. Cálculo de la base de los recursos propios procedentes del IVAIV. Cómo denunciar un fraude en la OLAF

I. DISTINTOS NIVELES DE IMPOSICIÓN EN LOS CARBU-RANTES DE AUTOMOCIÓN

Según información proporcionada por el Reino Unido, el precio del carburante en deter-minadas zonas es, en promedio, de 100 Libras esterlinas (GBP) por 1.000 litros más elevadoque en el resto del país (128,5 euros, aproximadamente). Los precios más elevados que se re-gistran en esas zonas se deben a los mayores costes de transporte y distribución y a la escasezde población. Por esta razón, el Reino Unido ha solicitado reducir los Impuestos especialessobre los carburantes de automoción suministrados en dichas zonas.

El objetivo es que los precios en el surtidor en esos territorios sean más parecidos a loscobrados como media en el Reino Unido y así compensar en parte el coste unitario más ele-vado y, por ende, los precios en el surtidor, del carburante vendido en las zonas afectadas me-diante una reducción de impuestos directa en el punto de venta.

La reducción se limita a una cantidad, relativamente pequeña, del carburante vendido enestas zonas. El volumen total es inferior a 50 millones de litros al año, lo que representa el 0,1% del consumo total de carburante en el Reino Unido. A este respecto, la Comisión observaque el tipo del Impuesto especial se rebajará en 50 GBP (64,3 euros) por 1.000 litros de pro-ducto y es poco probable que una reducción así cubra todo el diferencial entre estos precioselevados y la media del Reino Unido, pero proporcionará a las personas cierta compensaciónpor el precio más elevado que deben pagar. No obstante, pese a la reducción, la carga fiscal


que grava el carburante consumido en las zonas geográficas afectadas seguirá siendo conside-rablemente superior a los niveles impositivos mínimos fijados por la normativa comunitaria.

La imposición de los productos energéticos y de la electricidad en la Unión está reguladapor la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003. De conformidad con loestablecido en su artículo 19, apartado 1, además de lo dispuesto en sus artículos 5, 15 y 17, elConsejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, puede autorizar a cualquier Estadomiembro a introducir exenciones o reducciones en el nivel de imposición por motivos vincu-lados a políticas específicas, de ahí que el Consejo haya decidido autorizar al Reino Unido aaplicar niveles de imposición diferenciados a los carburantes de automoción en las menciona-das zonas geográficas. Se trata de 17 zonas en total y la autorización será aplicable a partir del1 de febrero de 2015 y expirará el 31 de enero de 2021.

II. CUARTA DIRECTIVA CONTRA EL BLANQUEO DE CAPI-TALES

Hay estadísticas que estiman que los fondos sujetos al blanqueo de capitales pueden llegara suponer entre un 2 y un 5 por ciento del PIB de la Unión, de ahí que el Parlamento Euro-peo y el Consejo hayan alcanzado un acuerdo para sacar adelante una nueva Directiva. Elacuerdo dará forma a la cuarta Directiva europea contra el blanqueo de capitales y obligarápor primera vez a los Estados miembros de la UE a mantener registros centrales donde se pu-blicará información sobre los propietarios de las empresas, las personas jurídicas corporativasy otras, así como fideicomisos. Este registro central no estaba previsto en la propuesta inicialde la Comisión Europea, pero los eurodiputados lo defendieron como prioridad y lograron in-cluirlo en varias enmiendas durante sus negociaciones con el Consejo. El objetivo clave esaumentar la transparencia, lograr que las transacciones dudosas sean más difíciles de ocultar ycombatir el lavado de dinero y el delito tributario.

Según el acuerdo, el registro central sería accesible a las autoridades nacionales compe-tentes y a sus unidades de inteligencia financiera sin restricciones, así como a las entidadesbancarias o público «con interés legítimo», que podrá acceder tras registrarse a través de in-ternet y pagar una tasa que cubra los gastos administrativos. Cualquier persona u organiza-ción que pueda demostrar un «interés legítimo», como los periodistas de investigación y otrosciudadanos interesados, también serán capaces de acceder a la información sobre el beneficia-rio de cada empresa: el nombre del beneficiario, mes y año de nacimiento, nacionalidad, resi-dencia y detalles sobre la propiedad. Cualquier exención al acceso proporcionado por los Es-tados Miembros sólo será posible por "circunstancias excepcionales" y tras ser justificado de-bidamente en cada caso.

El acuerdo también aclara en el proyecto de ley la disposición sobre las «personas política-mente expuestas», o aquellos con mayor riesgo de corrupción debido a la posición o cargopolítico que ejerce, como los Jefes de Estado, miembros del gobierno, jueces de los tribunalessupremos y miembros de parlamentos, así como sus familiares.

Cuando existan relaciones comerciales de alto riesgo con este tipo de personas, deberánaplicarse medidas adicionales de transparencia, por ejemplo, para establecer el origen del pa-trimonio y de los fondos involucrados.

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NOTICIAS UE / Enero, 2015

IMPUESTOS - 3/2015

El acuerdo, alcanzado entre los negociadores responsables del Parlamento y Consejo, debeaún ser refrendado por los embajadores de los Estados miembros de la Unión Europea (CO-REPER) y por las comisiones parlamentarias de Asuntos Económicos y Libertades Civiles,antes de pasar a su aprobación por el Pleno del Parlamento Europeo en 2015.

III. CÁLCULO DE LA BASE DE LOS RECURSOS PROPIOS PRO-CEDENTES DEL IVA

En abril de 2014 Portugal solicitó a la Comisión autorización para utilizar un porcentajefijo de la base intermedia a efectos del cálculo de la base de los recursos propios procedentesdel IVA para determinadas operaciones, a saber, el transporte de viajeros, a que se refiere elpunto 10 del anexo X, parte B, de la Directiva 2006/112/CE para los ejercicios de 2014 a2020.

Portugal pidió a la Comisión autorización para utilizar datos de la contabilidad nacionaldel SEC 2010, desde 2011, para calcular el tipo medio ponderado del IVA para el ejercicio de2014. Los últimos datos disponibles de la contabilidad nacional del SEC 95, con el nivel ne-cesario de desagregación, son del año 2010, mientras que los datos de la contabilidad nacio-nal del SEC 2010 con la necesaria desagregación estarán disponibles a partir del año 2011,cuando Portugal deba presentar su declaración de la base de los recursos propios procedentesdel IVA correspondiente al ejercicio 2014.

Portugal ha demostrado que el porcentaje histórico se ha mantenido estable a lo largo deltiempo.

Por consiguiente, la Comisión ha decidió que, a efectos del cálculo de la base de los recur-sos propios procedentes del IVA, se autoriza a Portugal a utilizar estimaciones aproximativascon respecto a las operaciones citadas. A efectos del cálculo de la base de los recursos propiosprocedentes del IVA del 1 de enero de 2014 al 31 de diciembre de 2020, se autoriza a Portu-gal a utilizar el 0,03 % de la base intermedia respecto a las operaciones de transporte de pasa-jeros. Por último, a efectos del desglose de operaciones por categoría estadística, se autoriza aPortugal a utilizar datos de contabilidad nacional del SEC 2010, relativos a 2011, para calcu-lar la base de los recursos propios del IVA del ejercicio 2014.

IV. CÓMO DENUNCIAR UN FRAUDE EN LA OLAF

La Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF) anima a todos a denunciar losfraudes cometidos en la UE, para ello aclara qué se entiende por fraude, considerando comotal toda acción deliberada de engaño con ánimo de lucro personal o de perjudicar a otra par-te. Asimismo la OLAF aclara que «Irregularidad» es un incumplimiento de las normas de laUE que tiene posibles repercusiones negativas para sus intereses financieros pero puede de-berse a meros errores, bien de los beneficiarios de los fondos, bien de las administraciones res-ponsables de los pagos. Ahora bien, si la irregularidad se comete deliberadamente, entonceses fraude.

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Gema Balseiro García

IMPUESTOS - 3/2015

La OLAF anima a comunicar las sospechas que se tengan de Fraude u otras irregularidadesgraves con posibles repercusiones negativas para los fondos públicos de la UE (ingresos, gas-tos o activos de las instituciones de la UE), así como las Faltas graves de los miembros o elpersonal de las instituciones y organismos de la UE.

Las denuncias pueden hacerse de manera anónima y sin trámite alguno. Facilitando la in-formación lo más precisa y detalladamente posible, para esto, puede dirigirse a la OLAF encualquiera de las 23 lenguas oficiales de la UE.

Cuando se trate de un funcionario de cualquiera de las instituciones de la UE, éste tienela obligación de denunciar los posibles casos de fraude, corrupción y otras actividades ilegaleso conductas profesionales que puedan constituir graves incumplimientos de las obligacionesde los funcionarios, pudiendo informar de sus sospechas bien a sus superiores, bien a laOLAF. En este caso se habla de denuncias internas. Los denunciantes internos que presentendenuncias en cumplimiento del Estatuto de Personal gozarán de protección. Esta incluirá laidentidad del denunciante, su movilidad y su informe de calificación. Como es lógico, paraque la Comisión pueda tomar estas medidas de protección, la persona denunciante tendráque identificarse a la institución.

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NOTICIAS UE / Enero, 2015

IMPUESTOS - 3/2015

PROCEDIMIENTO

Procedimientos tributarios

Ricardo Huesca BoadillaAbogado del Estado y Doctor en Derecho Académico correspondiente de la Real Academia

de Jurisprudencia y Legislación

SUMARIO:

I. Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos de gestión tributariaII. Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria

III. Actuaciones y procedimientos de inspección tributariaIV. Actuaciones y procedimientos de recaudación tributariaV. Revisión de actos en vía administrativa

I. NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDI-MIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA

Notificaciones. Notificación realizada por agente tributario. Interpretación del requisi-to de «dejar aviso de llegada» en el buzón del interesado, una vez intentada por dos vecesla notificación con resultado de «ausente». Obligación del agente tributario de dejar talaviso y, si no puede hacerlo, debe indicar las causas que lo han impedido. Incumplimientode esas previsiones. Prescripción de la acción para determinar la deuda tributaria (TEACVoc. 1ª R 9 de octubre de 2014 R.G. 8186/2012)

El TEAC, reiterando anteriores pronunciamientos dictados en 2011 y 2012, en el siempreimportante tema de las notificaciones en materia tributaria, del que nos hemos ocupado ennumerosas ocasiones en esta Revista, hace una interpretación plenamente garantista de lasprevisiones contenidas sobre el mismo en el artículo 114.1 del Reglamento de las actuacionesy procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunesde los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007(en adelante, RD 1065/2007), que desarrolla el artículo 112 de la LGT/2003.

La cuestión a analizar concretamente tiene que ver con las exigencias de la notificación alobligado tributario al que no sea posible efectuar la notificación en el domicilio fiscal o en eldomicilio designado por el mismo para las notificaciones, una vez realizados los dos intentosde notificación sin éxito en los términos establecidos en el artículo 112.1 de la LGT.


En este caso, antes de acudir a la notificación edictal que establece ese último artículo, elprecepto reglamentario, el artículo 114.1 del RD 1065/2007, señala, siendo ello objeto de in-terpretación por el Tribunal, que «…se procederá cuando ello sea posible a dejar al destinatarioaviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la diligencia que se extien-da por duplicado, la posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de hacerle entrega delacto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso de llegada se dejaráa efectos exclusivamente informativos».

Pues bien, como indica acertadamente el Tribunal, la expresión «cuando sea posible», enel contexto del precepto, viene a consagrar una obligación del agente de dejar al destinatariodicho aviso trasladando al mismo la carga de demostrar la imposibilidad de hacerlo. Por loque se refiere al alcance del carácter exclusivamente informativo del aviso, partiendo siempredel carácter subsidiario, residual, supletorio y excepcional de la notificación edictal, de laque, en pocos casos, llegan a tener conocimiento los interesados, se configura como un meca-nismo para informar al interesado de que se ha intentado por dos veces la notificación y deque puede acudir a la Oficina de Correos a retirar la comunicación, lo que hace obligadotambién el mismo ofreciendo mayor seguridad jurídica al destinatario para agotar todas lasposibilidades de que conozca el contenido de la notificación personal que ha de prevalecer,en cuanto sea posible, sobre la edictal.

En el caso analizado no hay constancia de que el agente notificador haya dejado el avisode llegada en el buzón o casillero domiciliario ni de las circunstancias que hayan impedido talactuación, concluyendo que esa notificación es defectuosa lo que conduce, siendo ello de su-ma importancia, a la falta de eficacia de la notificación de la comunicación de inicio de lasactuaciones de comprobación inspectora, contenido de la notificación discutida. Al no sereficaz ese acto de notificación no interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deu-da tributaria lo que ocasiona, al no existir actos interruptivos posteriores, nada menos que laprescripción de la deuda impidiendo a la Administración la práctica de las oportunas opera-ciones liquidatorias.

Los Fundamentos de Derecho Sexto a Octavo de la resolución, que se ocupan de este tras-cendente tema, nos señalan lo que sigue:

«Sexto. La reclamante también alega ausencia de notificación conforme a derecho de la comunica-ción de inicio del procedimiento inspector.

El artículo 112 de la LGT dispone:

"1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas noimputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en eldesignado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán cons-tar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intentocuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecenciapor medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, por alguno de los siguien-tes medios: (...)

b) En el Boletín Oficial del Estado o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provin-cias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial delórgano que lo dicte. La publicación en el "Boletín Oficial" correspondiente se efectuará los días cinco yveinte de cada mes o, en su caso, el inmediato hábil posterior.

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PROCEDIMIENTO / Procedimientos tributarios

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2. (...) En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contadosdesde el siguiente al de la publicación en la sede electrónica o la publicación del anuncio en el correspon-diente «Boletín Oficial». Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producidaa todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado. (...)"

Este Tribunal quiere señalar que en el expediente constan dos intentos de notificación realizados losdías 22 y 23 de junio de 2011 en C/ ... no... de ... (...).

Asimismo, constan dos intentos de notificación realizados los días 24 y 29 de junio de 2011 en laCalle ..., ... (...).

Todos estos intentos de notificación resultaron fallidos, al no encontrarse nadie en los referidos domi-cilios.

A estos efectos cabe destacar que el referido domicilio sito c/... de ... en el que se intentó la notifica-ción, era en aquel momento el domicilio fiscal declarado tanto por la sociedad X, S.L. como por sus admi-nistradores. Respecto de los intentos practicados en dicha dirección, cabe señalar que se intentó notificarlas comunicaciones de inicio relativas al IRPF del ejercicio 2006 de D. J. V. romero, al IRPF del ejercicio2006 de D. J. C., al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 de X, S.L. y al Impuestosobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 de Z, S.L. El agente tributario de la Inspección de la Dele-gación de Guipúzcoa, dejó constancia en diligencia de la imposibilidad de localizar allí tanto a las perso-nas físicas como a las jurídicas, y de la manifestación expresa, tanto de una vecina como de un empleadode Correos, de que ni el Sr. J. C. ni el Sr. J. V. residían en ella.

Por su parte, el domicilio sito en c/ ..., de ... (...) es el que posteriormente es declarado domicilio fiscalde la entidad X, S.L. con efecto retroactivo. En este caso, los intentos realizados en fechas 22 y 23 dejunio de 2011, arrojaron el mismo resultado fallido, documentándose en diligencia que no contestaba na-die al timbre y habiéndose constar la existencia de un rótulo en la puerta con las siglas "PGSMSL".

En fecha 1 de julio de 2011 se publica en el BOE la notificación por comparecencia.

Dado que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde elsiguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación de la comunicación de inicio se entiendeproducida el 17 de julio de 2011, según lo señalado en el artículo 112.2 de la LGT.

La reclamante alega que lo que se publica en el BOE de 1 de julio de 2011 es una Resolución de 22 dejunio de 2011, del Servicio de Gestión Económica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,por la que se anuncian las notificaciones por comparecencia, después de haber realizado primero y segun-do intentos. Señala que a fecha 22 de junio de 2011 tan sólo se había realizado un intento de notificaciónprecisamente en esa misma fecha.

A juicio de este Tribunal hay que atender a la fecha en que se publica el anuncio, pues es el momentoa partir del cual se producen los efectos de la notificación por comparecencia, careciendo de relevancia lafecha de la resolución.

En el momento de la publicación por comparecencia se han producido varios intentos de notifica-ción, concretamente dos en el domicilio fiscal declarado por X, S.L. y por sus administradores y otros dosen el domicilio que en dichas fechas figuraba como propuesto como domicilio fiscal de X, S.L. con efectosretroactivos a 31/05/06 por la Delegación Especial de la AEAT en el País Vasco.

A la vista de los intentos de notificación efectuados, a juicio de este Tribunal Central en el presentecaso, las notificaciones efectuadas al amparo del artículo 112 de la LGT, son realizadas conforme a dere-cho. Dado que no se produce la comparecencia del obligado tributario en el plazo de 15 días naturales,contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en la sede electrónica de la Agencia Estatalde Administración Tributaria, la notificación habría de entenderse producida a todos los efectos legales eldía siguiente al del vencimiento del plazo señalado, por tanto el 17 de julio de 2011.

Séptimo. Ahora bien, alega asimismo la reclamante que no se dejó aviso en el buzón.

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Ricardo Huesca Boadilla

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Hace referencia a la resolución del TEAC de 14 de julio de 2011, que resuelve el recurso extraordina-rio de alzada para unificación de doctrina nº00/5918/2010, así como a la sentencia del Tribunal Supremode 24 de octubre de 2011, rec. no 4327/2007. También hace referencia a la resolución del TEAC de 29 denoviembre de 2012, RG 00/6484/2011.

El Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y dedesarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RealDecreto 1065/2007 (en adelante RGAT ), de 27 de julio, vino a establecer en su artículo 114.1:

"Artículo 114. Notificación

1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causasno imputables a la Administración se harán constar en el expediente las circunstancias del intento denotificación.

Se dejará constancia expresa del rechazo de la notificación, de que el destinatario está ausente o deque consta como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar designado al efecto para realizar la noti-ficación.

Una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito en los términos establecidos en el artícu-lo 112.1de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se procederá cuando ello sea posible adejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la dili-gencia que se extienda por duplicado, la posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de ha-cerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso de llega-da se dejará a efectos exclusivamente informativos".

Este Tribunal Central ya se ha pronunciado sobre la trascendencia del aviso de llegada, en la resolu-ción dictada en unificación de criterio, R.G.5918-10, de fecha 14 de julio de 2011, que la reclamantecita, en referencia a las actuaciones notificadas por comparecencia.

La citada Resolución contemplaba un supuesto de notificaciones por correo realizadas en 2007, a lasque les era aplicable el artículo 42.3 del Reglamento de Prestación de servicios postales, y tiene relevanciaen cuanto que señala el significado del requisito de dejar depositado el aviso de llegada en el buzón; loconfigura como una forma de poner remedio a las posibles consecuencias que podrían derivarse para elinteresado, ausente de su domicilio, de desconocer la existencia de los intento de notificación.

Evidentemente, si en la notificación por agente no se deja aviso de llegada en el buzón después de losdos intentos infructuosos de notificación, se pueden producir los mismos efectos perjudiciales para el in-teresado que se pretenden evitar con el criterio sentado en la citada Resolución; por ello, este Tribunalentiende que sus pronunciamientos sobre la trascendencia del aviso de llegada en el buzón son traslada-bles a la interpretación del artículo 114 del RGAT , la normativa que regula la notificación realizada através de agente notificador.

Se decía en la citada Resolución:

"(....) se configura como requisito inherente al derecho de tutela efectiva del administrado, al consti-tuir un intento de poner remedio al hecho de que por hallarse este ausente de su domicilio en las horas dereparto, tenga que sufrir de forma automática las consecuencias de una notificación edictal de la que enpocos casos llegan a tener conocimiento los interesados. Por ello es evidente la necesidad de que por partede los servicios de correos se efectúe, o al menos se intente efectuar, la entrega del aviso de llegada, locual de alguna forma debe resultar acreditado en el expediente(...).

Criterio idéntico al de este Tribunal Central ha sido sostenido igualmente por diferentes TribunalesSuperiores de Justicia. (...) .

Y seguía la Resolución R.G.5918-10 señalando que:

"( ...) A mayor abundamiento, el actual artículo 114.1 del Reglamento General de las Actuaciones yProcedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Proce-dimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por RD 1065/2007, dispone que 1. Cuando no sea po-

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sible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Ad-ministración se harán constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación.

Se dejará constancia expresa del rechazo de la notificación, de que el destinatario está ausente o deque consta como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar designado al efecto para realizar la noti-ficación.

Una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito en los términos establecidos en el artícu-lo 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se procederá cuando ello sea posible adejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la dili-gencia que se extienda por duplicado, la posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de ha-cerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso de llega-da se dejará a efectos exclusivamente informativos (...)".

Resulta incuestionable por tanto, para este Tribunal Central, que ya en la propia Resolución R.G.5918-10, si bien de una manera implícita, puesto que no era la cuestión directamente planteada, se consi-deraba la regulación contenida en el artículo 114.1 del RGAT, como una interpretación que estaba en lamisma línea que la patrocinada en la propia Resolución acerca del sentido y finalidad garantista que sedaba al requisito de la exigencia de "dejar aviso de llegada en el buzón".

A la luz de lo expuesto sobre el significado del requisito del "aviso de llegada", debe analizarse el sen-tido del citado artículo 114.1 del R.D. 1065/2007.

Por lo que se refiere a la cuestión planteada en el presente expediente y partiendo del supuesto deque, cuando el destinatario de la notificación está ausente, el artículo 112. 1 de la Ley 58/2003 , obliga arealizar dos intentos de notificación, la interpretación del artículo 114.1 debe centrarse en determinar si,según lo en él dispuesto, resulta imprescindible para la validez de la notificación realizada mediante agen-te tributario, que éste deje el correspondiente "aviso de llegada" en el buzón del destinatario ausente.

Para ello debe analizarse el sentido de dos expresiones del mismo: la frase: "cuando ello sea posible"; yla frase: "Dicho aviso de llegada se dejará a efectos exclusivamente informativos".

La interpretación de la primera frase en el contexto del artículo 114.1, lleva a este Tribunal a enten-der que tal precepto establece la obligación, tras los dos intentos fallidos de notificación, de dejar al desti-natario el aviso de llegada, dejando a salvo, naturalmente, la imposibilidad de hacerlo; pero es al agentenotificador que no haya podido dejar el preceptivo aviso de llegada en el casillero, al que correspondeacreditar en el expediente las circunstancias que impiden que tal actuación no se haya podido realizar.

Por tanto, el sentido de la primera frase del artículo 114.1, "cuando ello sea posible", ha de ser preci-samente que le corresponde al agente acreditar las circunstancias que le han impedido dejar el aviso dellegada.

El razonamiento anteriormente expuesto se refuerza con la interpretación de la segunda frase del refe-rido artículo 114.1 que estamos cuestionando, relativa a: "Dicho aviso de llegada se dejará a efectos exclu-sivamente informativos".

En efecto, sobre la base de la reiterada jurisprudencia del Tribunal constitucional sobre el carácter"residual", "subsidiario", "supletorio" y "excepcional", que ha de tener la notificación edictal en relacióncon la notificación personal, la interpretación de la mencionada expresión ha de partir de priorizar la no-tificación personal frente a la edictal; es entonces cuando adquiere sentido el carácter informativo delaviso de llegada.

De esta forma, la constancia en el expediente de que se dejó tal aviso de llegada, se configura comoun mecanismo para informar al destinatario de que se ha intentado por dos veces la notificación, sin queesta se haya podido practicar, y que puede acudir a las Oficinas de Correos a retirar la comunicación quese pretende efectuar.

En conclusión, el carácter informativo del aviso de llegada no significa que tal aviso, en ningún casoni a ningún efecto, pueda servir como notificación; pero no puede considerarse como fundamento quepudiera justificar el incumplimiento por parte del agente de la obligación de dejar el aviso de llegada, sino

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como un aviso tendente a dar mayor seguridad jurídica al destinatario, para agotar todas las posibilidadesorientadas a la efectividad de la notificación personal, que, como hemos dicho anteriormente ha de pre-valecer, en cuanto sea posible, sobre la notificación edictal.

Los criterios mantenidos en el presente Fundamento de Derecho han sido sostenidos por este Tribu-nal Central en resoluciones de fecha 14 de julio de 2011, R.G. 5918-10, en unificación de criterio ya cita-da, en la de 22 de septiembre de 2011 (R.G.4306-09) y en la de 29 de noviembre de 2012 (RG00/6484/2011), también citada por la reclamante.

Asimismo, con fecha de hoy se resuelve en esta misma Sala reclamación RG 5338/2011, en el mismosentido.

Octavo. Por lo expuesto, una vez analizada la documentación obrante en el expediente en la que nohay constancia de que el Agente notificador haya dejado aviso de llegada en el buzón o casillero domici-liario ni las circunstancias que impidan que tal actuación se haya podido realizar, es por lo que hay con-cluir que la notificación ha sido defectuosa al haber acudido a la notificación edictal sin haber cumplidocon la normativa al efecto, lo que conduce a la falta de eficacia de la notificación al interesado de la co-municación de inicio de las actuaciones de comprobación inspectora.

La reclamante alega precisamente que la comunicación de inicio al no ser válida no interrumpe laprescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al Im-puesto sobre Sociedades de los ejercicio 2006 y 2007.

Ha de advertirse que aquellas actuaciones se desarrollaron sin comparecencia de la interesada. El 2 dejulio de 2012 se extendió acta de disconformidad, igualmente sin presencia de la obligada tributaria. Noti-ficado a través de NEO, se dio por realizada la notificación el 15 de julio de 2012, transcurrido el plazoreglamentario sin que la entidad accediera a su buzón.

En fecha 30 de julio de 2012, X, S.L. solicitó que se ampliara el plazo para formular alegaciones du-rante 7 días hábiles más.

El acuerdo de liquidación se notificó el 19 de noviembre de 2011.

Pues bien, conforme a lo anterior, el derecho de la Administración a liquidar el IS de la obligada tri-butaria de los ejercicios 2006 (fin de plazo de declaración el 25 de julio de 2007) y 2007 (fin de plazo dedeclaración el 25 de julio de 2008) aquí implicados ha de concluirse prescrito y, por ende, salvo que poralguna otra actuación no conocida por este Tribunal se hubiese interrumpido el plazo de prescripción delderecho a liquidar los citados ejercicios no podrán ya ser liquidados por la Administración.

Procede, pues, anular el acuerdo de liquidación de los ejercicios 2006 y 2007 asÍ como la sanción co-nexa a dicha liquidación, sin entrar en el análisis de las restantes cuestiones planteadas.

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en las presentesreclamaciones económico-administrativas,

ACUERDA:

ESTIMARLAS, ANULANDO la liquidación dictada y la sanción impuesta».

II. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBU-TARIA

Recargos por presentación extemporánea. Espontaneidad frente a requerimiento pre-vio. Interpretación amplia del concepto de requerimiento previo. Se acoge el criterio de la

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Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, expuesto en las sentencias que parcialmentese reproducen en la resolución (TEAC Voc. 2ª R 9 de octubre de 2014 R.G. 3470/2012)

El TEAC, en esta resolución, se ve obligado a cambiar su criterio favorable al automatis-mo en la imposición de los recargos por presentación extemporánea, en este caso, de autoli-quidaciones complementarias, a la vista de los rotundos argumentos de la Audiencia Nacio-nal, confirmados por el Tribunal Supremo y que, en línea con lo señalado por el propioTEAC en la resolución de 17 de julio de 2014, comentada en el no 1/2015 de esta Revista,vienen a incidir en el hecho de que, en la exigencia de ese recargo por retraso en el cumpli-miento de la obligación de declarar, no puede prescindirse de una manera absoluta de la vo-luntariedad del contribuyente, de las circunstancias del caso y de la disposición del obligadotributario.

La invocación, muy razonada, por cierto, de principios tan esenciales como el de justiciamaterial y proporcionalidad del sistema tributario sirven de soporte a los fallos de la Audien-cia Nacional, que se reproducen en parte llevando a una interpretación restrictiva de los pre-supuestos de hecho para la exigencia de ese recargo y a que, en caso de duda, la exégesis delas normas se produzca en sentido favorable al contribuyente.

En el caso suscitado, la presentación de la autoliquidación complementaria, con resultadoa ingresar, tuvo su origen en una previa actuación inspectora respecto a ejercicios preceden-tes, a la que prestó conformidad el obligado tributario, tratando con ello de regularizar su si-tuación tributaria en ese ejercicio bajo los parámetros de la anterior actuación administrativa.La exigencia automática del recargo por presentación extemporánea resulta improcedentecuando, como indica acertadamente la Sala, la Inspección tributaria pudo también de oficioregularizar ese ejercicio, sin relegar a una pretendida iniciativa posterior del obligado tributa-rio la declaración y pago de la diferencia. La Administración no actuó de buena fe ya quedisponía de todos los datos para hacer la regularización de ese ejercicio con exigencia de losintereses de demora. En otras palabras, la norma no permite extender su ámbito de aplicacióna los casos de una regularización tardía consecuencia del conocimiento sobrevenido a raíz deuna actuación inspectora de hechos relevantes para la determinación de la deuda.

La Sala termina diciendo que esa declaración no es espontánea en el sentido del artículo27, sino reacción directa a una regularización de la Administración que debió ella hacer ex-tensiva a ese ejercicio.

Poco más podemos añadir salvo alabar el criterio de los Tribunales en este punto que, contotal acierto, viene, si se nos permite, a humanizar la rígida aplicación automática de los re-cargos del artículo 27 que, hasta ahora, ha venido haciendo la Administración tributaria.

Los Fundamentos de Derecho de esta importante resolución rezan así:

«Primero. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, queson presupuesto para la admisión a trámite de la citada reclamación económico-administrativa por la queel reclamante solicita la nulidad del Acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado por la De-pendencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes,siendo la cuestión sobre la que debemos pronunciarnos la recogida en el apartado QUINTO del expositi-vo de los antecedentes de hecho.

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Segundo. Se refiere la única alegación planteada por el interesado a la improcedencia de girar al obli-gado tributario recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo regulado en el artículo 27de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, manifestando al respecto lo siguiente:

"En definitiva, y con base en el reciente y unánime sentir jurisprudencial, esta parte considera que lacitada liquidación de recargo girada a mi representada debe ser anulada, ya que la declaración comple-mentaria del Impuesto sobre Sociedades presentada en fecha 4 de enero de 2012 no tiene la considera-ción de declaración espontánea (declaración extemporánea sin requerimiento previo) al traer causa en laregularización efectuada por esa Administración a través de un procedimiento de inspección que extendíasus efectos a ejercicios posteriores y, por tanto, no procedería la exacción del recargo del artículo 27 de laLGT al estar ante un hecho ajeno a la voluntad de mi representada y más, quedando patente la buena fede esta parte procediendo al cumplimiento de sus obligaciones tributarias mediante la presentación deuna declaración complementaria siendo su causa de presentación conocida por esa Administración en elmomento de la regularización.

Además, de conformidad con lo ya expuesto, dicha propuesta de liquidación resultaría contraria, poruna parte a los principios básicos que inspiran el ordenamiento jurídico como son el principio de justiciamaterial, el principio de buena fe y el de proporcionalidad y, por otra parte, al principio de interdicciónde la arbitrariedad de los poderes públicos, consagrado en la Constitución Española".

Dispone el citado artículo 27 de la LGT, lo siguiente:

"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer losobligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera deplazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativarealizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización,comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 mesessiguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de lasautoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y ex-cluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presenta-ción de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desdeel término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las san-ciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el períodotranscurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo esta-blecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presenta-do.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previono se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración has-ta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practi-que, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento,fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la li-quidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación ex-temporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e interesesdel período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas de-berán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contenerúnicamente los datos relativos a dicho período.

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5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por cientosiempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del ar-tículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se reali-ce el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquida-ción practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presenta-ción o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice elingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que laAdministración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución yque el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o conanterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notifica-ción de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin másrequisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere elpárrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o frac-cionamiento".

A efectos de resolver la presente controversia habrá que analizar si concurren todos y cada uno de losrequisitos que se exigen en el transcrito artículo 27 de la LGT para la exigencia de los recargos por pre-sentación extemporánea de autoliquidaciones.

Así, de conformidad con el artículo 122 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

"1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones ocomunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o conposterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administra-ción para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presenta-das con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de laautoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquida-da. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

(...)"

No es cuestión controvertida en el presente caso que con fecha 04 de enero de 2012 presentó la enti-dad respecto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009 autoliquidación comple-mentaria de otra presentada con anterioridad, y que la misma se presentó con posterioridad a la finaliza-ción del plazo establecido para su presentación. Es decir, no es cuestión controvertida que la autoliquida-ción que origina la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo es una autoliquidación comple-mentaria extemporánea.

En concreto, el plazo para la presentación de la autoliquidación que aquí nos ocupa finalizó el día 26de julio de 2010, presentando el contribuyente la autoliquidación complementaria con un retraso de 527días.

Tampoco es cuestión controvertida que la autoliquidación presentada de forma extemporánea dio co-mo resultado un ingreso de 119.219,75 requisito éste exigido para la exigencia de los recargos del artículo27 de la Ley General Tributaria.

Estos recargos se devengan automáticamente cuando se dan los requisitos previstos en la Ley tenien-do, eso sí, carácter compensatorio o indemnizatorio. En este sentido, se ha pronunciado la Audiencia Na-cional mediante Sentencia de 14 de diciembre de 2005 (Recurso número 18/2003), y también el TribunalSupremo, quien, en su Sentencia de 18 de febrero de 2010 (recurso número 53/2005) negaba la naturalezasancionadora del régimen de recargos del artículo 61.3 de la Ley 230/1963 General Tributaria, lo que de-bemos entender aplicable a los actuales recargos del artículo 27 LGT. Por tanto, no cabe invocar ningúnprincipio que sea propio de la potestad sancionadora, como la ausencia de culpabilidad, ya que el recargoreferido no tiene la naturaleza jurídica de una sanción, por lo que no les resultan aplicables las disposicio-nes contenidas en el Título IV LGT, referentes a la Potestad Sancionadora, sino el artículo 27 que loscalifica como prestaciones accesorias.

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Así lo considera, por ejemplo, el Tribunal Supremo en su reciente sentencia no 336/2014, de30/01/2014, para el cual la naturaleza de los recargos "no es la de una sanción en sentido propio, pues nosupone un castigo por la realización de una conducta ilícita administrativamente sino un estímulo para elcumplimiento de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, una disuasión para el incumplimien-to".

De esta forma, este Tribunal Económico-administrativo Central ha venido manteniendo que los re-cargos por presentación extemporánea tienen carácter reglado, que la mera declaración extemporánea lle-va por imperativo legal la imposición del correspondiente recargo y que no se deben ni pueden valorar, aefectos de analizar su procedencia, las circunstancias concurrentes ya que ello equivaldría a asimilarloscon las sanciones, lo cual resulta del todo improcedente.

En consecuencia, al no poder ser considerado el recargo como una sanción, es claro que aquél resultaexigible desde el momento en que se dan los presupuestos o requisitos previstos legalmente, con indepen-dencia, por tanto, de la voluntad del interesado, no distinguiendo la ley entre el que incumple por error oel que lo hace conscientemente, por no haber margen de actuación en la Administración a la hora deexigir el recargo.

En este sentido podemos citar, entre otras, la reciente resolución de este Tribunal Económico-admi-nistrativo Central no 6556/12, de 18/03/2014.

Reiteradamente este Tribunal Central ha manifestado bajo qué condiciones ha de aplicarse este régi-men de recargos.

Valga citar, como ejemplo, lo recogido en la resolución de 27 de enero de 2010 (RG 2009/2010) queexige:

— Que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien unacomplementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos, deberá hacerse constar ex-presamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regu-larización;

— Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizadoslos plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos;

— Que de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a in-gresar;

— Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previode los órganos de la Administración tributaria.

En un caso que guarda cierta similitud con el que aquí se discute (contribuyente que, como conse-cuencia de un procedimiento de inspección -al que presta conformidad- del IVA de un ejercicio, se lecorrige, sin sanción, el saldo a compensar a final del período, y rectifica voluntariamente sus autoliquida-ciones de los períodos siguientes teniendo en cuenta la regularización administrativa, procediendo la Ofi-cina Gestora a girar recargos por presentación extemporánea), este Tribunal Central alcanzó las siguien-tes conclusiones (resolución no 6907/08, de 20/07/2010):

— El régimen de recargos es de aplicación automática.

— No cabe asimilar las actuaciones de la Inspección en relación con un ejercicio como un "requeri-miento previo" en relación con otros períodos. Es decir que, en el caso analizado, la presentación de de-claraciones rectificativas ha sido voluntaria.

— No se puede exonerar del recargo por entender que la Administración, después de regularizado unejercicio, tenía la obligación de practicar liquidaciones en los períodos ulteriores que se vieran afectadospor la regularización efectuada, de acuerdo con la mecánica del impuesto. No cabe, en consecuencia, in-vocar que la presentación extemporánea de la declaración por parte del contribuyente compensa el defec-tuoso proceder por parte de la Administración que no completa su regularización.

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— No es ni tan siquiera necesario motivar el acuerdo por el que se impone el recargo debido, comohemos dicho, al carácter reglado del mismo ("la aplicación del recargo es automática y no cabe alegarnada contra el mismo").

En consecuencia, en la citada resolución se confirmaron los recargos impuestos, desestimando las ale-gaciones del reclamante.

Sin embargo, dicha resolución fue objeto de recurso contencioso-administrativo ante la AudienciaNacional (rec. no 592/2010) quien, en sentencia de 1/02/2012, establece:

"En este sentido la Sala no puede compartir las argumentaciones que se contienen en la resoluciónimpugnada aludiendo únicamente al automatismo del recargo y a su naturaleza indemnizatoria asimilablea los intereses de demora.

Con tal modo de razonar se desconoce la verdadera naturaleza jurídica del recargo por declaraciónextemporánea sobre el que versa el recurso. La Sala ha tenido ocasión de poner de manifiesto, en numero-sas ocasiones, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional estanaturaleza con ocasión, por ejemplo, de la retroactividad in bonam partem de las normas reguladoras de losrecargos, lo que nos ha llevado a apreciar una relativa identificación de la sanción con el recargo en elsentido que, sin duda, este último conlleva una penalización y, en cualquier caso, cuando se trata de lasdeclaraciones extemporáneas y espontáneas, tiene una clara finalidad, a saber: la de servir de estímulo pa-ra el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Y dicho planteamiento general es el que justifica el criterio también reiterado de la Sala según el cualla exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindirde una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente. Dicho de otro modo, las circunstancias enque se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas encada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo (en este sentidoSAN de 22 de octubre de 2009 y STSJ de Cataluña de 2 de octubre de 2008).

Sexto. En el caso que nos ocupa, una vez descartada la posibilidad de sancionar la conducta del obli-gado tributario por la propia Inspección al regularizar la situación del ejercicio inmediatamente anterior, yliquidados conjuntamente los intereses de demora, con recargo en los períodos aquí considerados, no cabeduda que el hecho de haber puesto de manifiesto, en los meses de abril y marzo de 2008, motu propio lahoy actora la diferencia al confeccionar las autoliquidaciones de los periodos 3, 9, 1, 11 y 12 del ejercicio2004, ha sido más perjudicial para el sujeto pasivo que si nada se hubiera hecho al respecto, (máximecuando estaba muy próxima la fecha de prescripción de alguna de las deudas tributarias), aún en el casoque la Administración —tal y como podía, y debía—, hubiera inspeccionado dichos ejercicios, ya que enidéntico supuesto de hecho la Inspección consideró que no había una conducta ni tan siquiera típica a losefectos de sancionar.

Ciertamente esa diferencia de trato entra en pugna con los principios de justicia material pues resultafavorecido el contribuyente que opta por no rectificar frente a aquél que sí lo hace, además, de con elprincipio de la buena fe de la Administración quien a la vista del resultado de una regularización llevada acabo por ella misma en el seno de un procedimiento inspector llegó a determinar unas consecuencias fis-cales en ejercicios posteriores a aquéllos a que se circunscribió la inspección en un principio, y sin embar-go no extiende a tales ejercicios el procedimiento y, en definitiva, la total regularización a cargo de lapropia Administración quien, sin necesidad de autoliquidaciones complementarias, tenía en su poder yala total información para practicar los ajustes necesarios también en los ejercicios subsiguientes.

En definitiva, no parece lógico ni proporcionado hacer recaer en exclusiva sobre el obligado tributa-rio la carga de autoliquidar el Impuesto de forma rectificativa para aquellos períodos en los que de la regu-larización realizada resultaba una mayor cuota a ingresar. Y sin olvidar tampoco que en el presente caso laAdministración tributaria, ha quedado resarcida plenamente a través del pago de los intereses de demoracomo consecuencia de las liquidaciones mencionadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de laLGT.

En este caso el cumplimiento del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario(artículo 3 de la LGT) y, sobre todo, razones de justicia material, exigen la anulación del recargo liquida-

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do. El principio de proporcionalidad expresa, entre otras cosas, la necesidad de una adecuación o armoníaentre el fin de interés público que se persiga y los medios que se empleen para alcanzarlo. Dicho principioes esencial en el Estado social de Derecho (artículo 1.1 de la Constitución Española, con un relieve cons-titucional que se manifiesta especialmente en el ámbito de las intervenciones públicas en la esfera de losparticulares (STS de 14 de julio de 2000 y de 3 de junio 1992). Por otra parte, el principio de proporcio-nalidad se incardina en lo que se ha denominado "justificación teleológica", en nuestro caso como ya he-mos determinado cuál era la finalidad del recargo, finalidad de la que claramente aparece desvinculado elrecargo liquidado también en este caso.

Y, como también hemos dicho, la diferencia de trato entra en abierta pugna con los principios dejusticia material en los términos también más arriba referidos.

Por lo demás, la Sala también comparte la razón dada por esta misma Sala (Sección Segunda, SANde 30 de marzo de 2011 y 12 de diciembre de 2011) cuyas consideraciones, particularmente las del funda-mento jurídico cuarto se dan aquí por reproducidas.

De todo lo anterior se deriva la procedencia de estimar el recurso con la paralela anulación de la reso-lución impugnada por su disconformidad a Derecho".

La Audiencia Nacional también utiliza idénticos razonamientos en el recurso no 601/2005, de fecha12/12/2011.

Este mismo tribunal tuvo ocasión de conocer un caso similar en el recurso contencioso- administrati-vo no 141/2008, interpuesto contra resolución de este TEAC de 14/02/2008 (no 2576/06). Se trataba en-tonces de un contribuyente al que la Inspección regulariza el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios1996 a 1999. Como consecuencia de la comprobación, a la que el obligado tributario presta su conformi-dad, se reducen las bases imponibles negativas y las deducciones que el sujeto pasivo podía aplicar en ejer-cicios siguientes, por lo que, voluntariamente, presenta declaración complementaria del ejercicio 2000, alverse éste afectado por la regularización administrativa. Este proceder conllevó la liquidación del corres-pondiente recargo (del 20%) por presentación extemporánea.

Comienza exponiendo la Audiencia en su sentencia, de 30/03/2011:

"La resolución del presente recurso exige efectuar una reflexión previa sobre la naturaleza jurídica delrecargo por declaración extemporánea sobre el que aquí se polemiza, que la Sala entiende no puede que-dar desvinculado de la idea que surge del art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garan-tías de los Contribuyentes -el denominado Estatuto del Contribuyente- conforme al cual «3. Las normasque regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectosretroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado...», previsión con la que continúael art. 10.2 de la Ley 58/2003 , que en semejantes términos proclama que «...las normas que regulen elrégimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respectode los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado».

Esa retroactividad in bonam partem no sólo significa, a juicio de esta Sala, la previsión de la ley enrelación con la norma aplicable en el tiempo a los recargos que sean procedentes, la cual sería, además,una derogación singular o excepción al principio general de irretroactividad consagrado en el mismo ar-tículo 10.2 LGT de 2003, en su párrafo primero, que tiene el siguiente tenor: «...2. Salvo que se dispongalo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin períodoimpositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo seinicie desde ese momento...», sino que, además, emparenta en cierto modo relativo, que es el que hay quedesentrañar, a los recargos con las sanciones tributarias, puesto que para ambos se reconoce en favor delcontribuyente la aplicación de la norma más favorable, sea o no la estrictamente aplicable ratione temporisal asunto de que se trate.

Esta semejanza de naturaleza, como decimos, es relativa y no nos debe llevar a una identificación ple-na entre la sanción tributaria y los recargos previstos en el art. 27 de la LGT 2003 , en el sentido de que aéstos les sea aplicable en su integridad el régimen de normas y principios propios de la potestad sanciona-dora de la Administración y, entre otros, el principal de ellos, que es la aplicación de los principios delDerecho penal, pero sí aproxima el recargo a la sanción en cuanto a la aplicación de otros principios que

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hacen ya especialmente inadecuada la afirmación, contenida en el acuerdo de imposición del recargo de27 de marzo de 2006, aquí impugnado, de que la finalidad del recargo es compensadora a la Administra-ción por perjuicio económico causado al Tesoro Público como consecuencia del retraso en el ingreso. Siesa fuera en rigor la esencia del recargo, carecería de sentido la compatibilidad de éste con la simultáneaexigencia de los intereses de demora (art. 61.3 LGT 1963), dirigidos a satisfacer la misma finalidad que lapredicada para los recargos.

En suma, la relativa identificación de la sanción con el recargo —y entre ellos, el que surge comoconsecuencia de la declaración extemporánea y espontánea— nos lleva a la conclusión de que la finali-dad del recargo, en armonía con la jurisprudencia constitucional, exige una interpretación restrictiva delos presupuestos de hecho que legalmente determinan su exigibilidad y, en caso de duda, que esa interpre-tación de las normas se produzca en favor del contribuyente, a quien siempre le serían girados los interesesde demora -estos sí con indudable naturaleza remuneratoria o compensatoria del perjuicio económicocausado por el retraso en el cumplimiento de la obligación-, pero no necesariamente el recargo.

Éste, a diferencia de la sanción, no exige en modo alguno, para su imposición, una indagación en laconducta del obligado tributaria acerca de la culpabilidad que concurra en su conducta, bien dolosa, bienculposa o por negligencia. En tal sentido, el recargo entraña una responsabilidad de carácter objetivo.Ahora bien, el imperativo de interpretar la procedencia de éste de un modo restrictivo —conforme alprincipio general plasmado en el aforismo favorabilia amplianda, odiosa restringenda—, nos lleva a examinarlos elementos que integran en la ley el presupuesto de hecho del que surge el gravamen del recargo y quefiguran en el art. 27.1 de la LTG de 2003, que bajo la rúbrica de "Recargos por declaración extemporáneasin requerimiento previo", señala lo siguiente: "1. Los recargos por declaración extemporánea son presta-ciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación deautoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativarealizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización,comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

Dos son, pues, los elementos que integran el presupuesto de hecho habilitante del recargo: a) el pri-mero de ellos, que se lleve a cabo por el obligado tributario una autoliquidación o declaración fuera deplazo, actividad que aquí no se pone en tela de juicio, con la salvedad de que la declaración del ejercicio2000 que hace nacer el recargo es meramente complementaria de la que en su día se presentó, en formatempestiva, en cumplimiento del deber de autoliquidación; b) el segundo de ellos, que se lleve a cabo sinrequerimiento previo de la Administración tributaria, concepto que en la ley anterior no venía definido,pero que en el reseñado art. 27 LGT puede adoptar varias formas o modalidades que a título ejemplificati-vo se reflejan en el precepto.

Es fácilmente constatable que si la Administración interpreta de modo restrictivo el concepto "reque-rimiento previo", que constituye un ámbito negativo en la definición del supuesto fáctico habilitante, es-tará ampliando paralelamente los casos en que el recargo sería exigible. Expresado de otro modo, si la Ins-pección se abstiene de efectuar ese requerimiento o, de otro modo, exigir una deuda tributaria previamen-te determinada como consecuencia de la regularización de otros ejercicios previos, pero conexos con elejercicio 2000, en tanto determinan efectos negativos en éste, estará provocando artificialmente la apari-ción del recargo, forzando el concepto negativo de la ausencia de requerimiento previo para, de esa mane-ra, crear la posibilidad imponerlo".

Tras esta reflexión, expone con detalle los argumentos que le llevan a anular el recargo impuesto porla Administración:

1. La Administración debió regularizar no sólo los ejercicios 1996 a 1999, sino también el ejercicio2000, habida cuenta de la relación entre todos ellos:

"Es decir, si de las actas de conformidad -y sus consiguientes liquidaciones presuntas- resulta de formacierta e indubitada una deuda tributaria nueva en relación con un ejercicio distinto de los abarcados porel procedimiento inspector, (debió ser la Administración la que exigiera esa deuda tributaria, de oficio,sin relegar a una pretendida iniciativa del obligado tributario la declaración y pago de la diferencia".

2. Con su proceder, la Administración no actuó de buena fe:

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"Administración no actúa con sometimiento al principio de buena fe si, a la vista de que el resultadode una regularización llevada a cabo por ella misma determina una consecuencia fiscal en ejercicios poste-riores a los abarcados por la comprobación abierta, no extiende a estos ejercicios el procedimiento y lasubsiguiente regularización, levantando acta y ofreciendo al interesado la posibilidad de rubricar su con-formidad".

3. Lo anterior conduce a la relativización del deber de declarar a cargo del sujeto pasivo:

"Es obligado poner de relieve la innecesariedad de una autoliquidación complementaria, cuyo régi-men se encuentra en el art. 122.2 de la propia LGT, cuando ya la Administración tiene en su poder elconocimiento de los elementos necesarios para exigir la deuda a que se referiría, en principio, la autoliqui-dación, toda vez que no sólo sería superfluo comunicar a la Administración «...los datos necesarios para laliquidación del tributo...» en el caso aquí debatido, puesto que ésta ya los posee, en la medida en que deri-van de un modo causalmente directo e inmediato de los ajustes practicados en la actividad comprobado-ra".

En otras palabras, carece de sentido que pese en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de au-toliquidar el Impuesto, de forma complementaria, precisamente para poner en conocimiento de la Admi-nistración datos que ésta ya posee, necesarios para fijar una deuda tributaria cuyo importe ésta ya conoceperfectamente.

Frente a lo anterior se podría argumentar que el obligado tributario ha efectuado esa autoliquidaciónmotu proprio, de forma voluntaria, sin que la Inspección le obligara a ello, pero tal alegato no priva devalor a lo que se ha señalado con anterioridad respecto al valor de la autoliquidación, que no discutimosen este proceso, puesto que lo que cabe discutir no es la relevancia de ese acto jurídico del contribuyente,sino las consecuencias con que se castiga a éste por la pretendida extemporaneidad que se le imputa, quees otra cosa bien distinta y, precisamente, la que en este proceso se dilucida".

4. El deber tributario ha acaecido de forma sobrevenida. Tras invocar el artículo 122.2 de la LGT, queprevé la posibilidad de efectuar una regularización complementaria mediante autoliquidación, con exclu-sión del recargo del art. 27.1, en los casos de pérdida sobrevenida del derecho a la aplicación de una exen-ción, deducción o beneficio fiscal por incumplimiento de los requisitos a que estuviera condicionado, laSala de lo contencioso de la Audiencia Nacional concluye:

"Es cierto que la norma prevé expressis verbis los casos de pérdida sobrevenida del derecho a una exen-ción, deducción o incentivo fiscal, ocasionada al incumplimiento del obligado tributario de los requisitosa que se condiciona legalmente su disfrute, pero no cabe sino considerar que dicha norma también permi-te extender su ámbito de aplicación a todos los demás casos en que la regularización tardía obedece alconocimiento sobrevenido de hechos relevantes para la determinación de la deuda tributaria, esto es, atodos los supuestos en que no se pudieron incluir, sin culpa o negligencia del interesado, en la autoliqui-dación originaria, presentada en tiempo y forma, todos los datos y conceptos relativos al hecho imponibley a su cuantificación, que es justamente lo que aquí sucede, en que la autoliquidación del ejercicio 2000se llevó a cabo en contemplación de unas cantidades que, en concepto de bases imponibles negativas acompensar y de deducciones a aplicar en la cuota, únicamente fueron alteradas en su cuantía como conse-cuencia de una actuación inspectora, por lo que no pudo en rigor el contribuyente conocer, al tiempo desu autoliquidación primitiva, los elementos del hecho imponible y de la base imponible necesarios paradeterminar de forma definitiva la deuda tributaria y proceder a su ingreso.

La razón para la aplicación al caso del invocado art. 122.2 LGT es que si la ley arbitra un mecanismoidóneo para la declaración complementaria basada en el incumplimiento de condiciones para el disfrutede exenciones, deducciones u otros beneficios fiscales, es decir, en causas que en cierto modo son impu-tables al obligado tributario —excluyente del recargo por declaración extemporánea— no hay motivo ju-rídico que impida extender ese efecto favorable a una situación jurídica en que se conocen elementosnuevos que afectan a la regularización y que no son debidos de forma directa al contribuyente, sino quetraen su causa directa en el efecto reflejo de la comprobación efectuada respecto de otros ejercicios ante-riores, que necesariamente modifica los datos de los que originariamente se partió en la declaración delImpuesto correspondiente al ejercicio 2000.

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Siendo ello así, no puede hablarse en sentido propio de autoliquidación espontánea en este caso,puesto que está inducida y es consecuente a una actividad inspectora sin la cual tal autoliquidación no sehubiera podido presentar, a lo que cabe añadir que sólo después de conocer el resultado de la conformidadprestada a las actas de los ejercicios 1996 a 1999 se pudo autoliquidar por la diferencia puesta de manifies-to en tales actas.

5. Dado el sistema de recargos por presentación extemporánea de nuestro ordenamiento, que incre-mentan su cuantía en una escala del 5, 10, 15 ó 20 % en función del tiempo transcurrido desde el agota-miento del plazo previsto para la presentación de la declaración, no cabe imponer en este caso el recargomás gravoso dado que:

"en el caso que nos ocupa (es) un factor sobre el que el contribuyente no ha podido tener controlalguno, pues la declaración complementaria desencadenante del recargo que ahora se controvierte sólo hasido posible realizarla una vez transcurrido el plazo de un mes para entender tácitamente confirmada elacta de conformidad, fruto a su vez de una actividad inspectora cuyos plazos no le era posible al interesadoalterar o precipitar.

En otras palabras, si con el sistema gradual del recargo del art. 27 LGT se trata de estimular el cumpli-miento espontáneo de las obligaciones fiscales y, por ende, aplicar un gravamen de mayor intensidadcuanto mayor también sea la tardanza en el cumplimiento de ese deber —lo que, sin duda, viene a poneren cuestión que la naturaleza jurídica de estos recargos no sea muy similar a la sancionadora, siendo dedestacar que la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos humanos, TEDH de 23 de noviembre de2006, asunto Jussila c. Finlandia, parece partir de una asimilación del recargo fiscal con la sanción tributa-ria, a efectos de interpretación del artículo 6 del CEDH—, esa tardanza aquí es indiferente y puede serperfectamente desligada de la voluntad del interesado.

Siendo ello así, no es posible aplicar en este caso el 20 por 100 previsto para los supuestos en que ladeclaración se produjera una vez transcurridos los 12 meses desde el momento en que debió formularse ladeclaración, cuando dicha demora no dependió de la voluntad del recurrente, sino que estuvo condicio-nada, en su existencia misma y en el momento de presentarse la declaración complementaria, por los ele-mentos ajenos a su conducta a los que constantemente nos venimos refiriendo".

6. No se cumplen los fines institucionales para los que está previsto el recargo:

"el fundamento de éste es el de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributariasy, de forma equivalente, desincentivar su retraso, no cabría aquí considerar que la conducta del contribu-yente debiera ser reprochada con ese gravamen, cualquiera que fuera su naturaleza jurídica".

Quiere ello decir que, pese a que el recargo no es en sentido genuino una sanción, no por ello su im-posición debe desligarse de la idea de voluntariedad —que no es aquí utilizada como elemento configura-dor de la responsabilidad subjetiva— sino como requisito ausente en aquellos casos en que la regulariza-ción, siendo formalmente extemporánea, no es espontánea, siendo de añadir que únicamente está justifi-cado el recargo cuando se lesiona el bien jurídico para el que la ley lo habilita, que es el del estímulo delas obligaciones espontáneas, anteriores al requerimiento de la Administración, hipótesis para el que hande evaluarse las circunstancias que rodean esa iniciativa del interesado y, por lo que hace al presente re-curso, teniendo en cuenta que la regularización espontánea efectuada no era idónea para conferir a la Ad-ministración el conocimiento de algo que necesariamente desconociera, antes bien era una actividad ano-dina para alcanzar ese fin de puesta en conocimiento que, por tal razón, no pone en evidencia que se hayacomprometido el bien jurídico que justifica el recargo".

Tras el exhaustivo análisis anterior, la sala de lo contencioso- administrativo de la Audiencia Nacio-nal, concluye:

"sería exigible el recargo cuando la declaración no es espontánea en sentido propio, sino reacción di-recta a una regularización de la Administración que debió llevar a ésta, en un entendimiento adecuado desus propias responsabilidades, a practicar liquidación relativa al ejercicio 20000"

Contra dicha sentencia, la Administración General del Estado interpuso recurso de casación ante elTribunal Supremo, concluyendo éste en sentencia de 19/11/2012 (rec. no 2526/2011) lo siguiente:

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"Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actua-ción administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por «XX» el 27de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento,regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese im-puesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003, en relación con el im-puesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativascomo las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y si-guientes.

Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo ala presentación por «XX» de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejerci-cio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargopor presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de lasque derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado.

Las razones expuestas nos conducen a rechazar el único motivo de casación del presente recurso".

En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en resolución de esta misma fecha RG3714/11, cambiándose con ello el criterio expuesto en la anteriormente citada resolución RG 6907/08.

Por cuanto antecede, aplicando el referido criterio al caso descrito en antecedentes:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de lafecha, en la reclamación económico-administrativa no 3470/12 interpuesta por la entidad X, S.A.

ACUERDA:

ESTIMARLA, anulando el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición objeto de la misma asícomo el Acuerdo liquidatorio subyacente».

III. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓN TRI-BUTARIA

Representación. Actuaciones dirigidas a la regularización de una persona jurídica di-suelta o extinguida. Sucesores. Sujeto pasivo. Supuesto de UTE disuelta compuesta pordos sociedades que también se encuentran disueltas y liquidadas (TEAC Voc. 5ª R 23 deoctubre de 2014 R.G. 4538/2011)

El TEAC, en este fallo, reiterando y reproduciendo un fallo precedente, de fecha 20 dejunio de 2013, hace una interpretación acorde y garantista del artículo 107 del RD1065/2007, sobre actuaciones con sucesores, que desarrolla las previsiones sobre este particu-lar contenidas en los artículos 39 y 40 de la LGT/2003.

Centrándonos en las personas jurídicas, a las que se refiere el fallo comentado, es sabidoque las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad ju-rídica disueltas y liquidadas, tanto si la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socioscomo si no la limita, se transmiten a estos, respondiendo de ellas bien hasta el límite del va-lor de la cuota de liquidación que les corresponda bien de forma solidaria, respectivamente.

Sobre esa base, parece bastante obvio que, iniciadas las actuaciones de comprobación ins-pectora cerca de una sociedad, desde el momento en que la Administración tributaria tengaconocimiento de la disolución y liquidación de la entidad, no es posible ya exigir a la mismalas deudas tributarias pendientes que serán exigibles a los socios en la forma expuesta. Pero

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no basta con ello. Si las deudas van a ser exigibles a los socios, para evitar cualquier indefen-sión, es necesario también que la Administración desde ese mismo momento también, deacuerdo con lo señalado en el artículo 107 del RD 1065/2007, ponga en conocimiento de losmismos tal circunstancia para que puedan comparecer como interesados en el procedimiento.A partir de ese momento, el procedimiento será único y continuará con quienes hayan com-parecido.

En el presente caso, la Inspección tributaria obvió ese trámite, confiada en un conoci-miento material por parte de los socios de las actuaciones, notificándoles únicamente la liqui-dación, lo cual, como es obvio, no es suficiente, infringiéndose al propio tiempo el artículo147.2 de la LGT/2003 al no informarles de sus derechos y obligaciones como socios, de sucondición de obligados tributarios y del alcance concreto personal de su eventual responsabi-lidad.

Lo expuesto le sirve ya para estimar la reclamación anulando el acuerdo de liquidacióndictado al producirse un vicio o defecto formal que ha dado lugar a indefensión.

Los Fundamentos de Derecho de este fallo disponen lo que sigue:

«Primero. Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de La recla-mación económico administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por personalegitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tri-butaria y en el Real Decreto 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desa-rrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central consiste en determinar sise ajusta a derecho el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Burgos.

Segundo. Es doctrina de este Tribunal, en resolución de fecha 19 de febrero de 2012 (R.G.4491/2011), que en las actuaciones inspectoras relativas a un ente como es una Unión Temporal de Em-presas (UTE), compuesta por varias sociedades mercantiles a su vez disueltas y liquidadas, en caso de plu-ralidad de sucesores, una vez iniciado el procedimiento con cualquiera de ellos, se ha de comunicar laexistencia de tales actuaciones a todos ellos y las mismas se desarrollaran con los que comparezcan deacuerdo con el artículo 107 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RD 1065/2007) dictado endesarrollo de la LGT/2003.

El acto impugnado en dicha reclamación coincide con el de la presente reclamación, planteándose lasmismas cuestiones ya suscitadas en la misma, que a su vez reproduce lo dispuesto en la resolución de 20 dejunio de 2013 (RG 4205/2011 y otras) dictada por este Tribunal, en la que se resuelven las reclamacionesplanteadas por otros socios de las entidades que constituyeron la entidad D... UTE (NIF ...).

Señala la citada resolución:

"SEGUNDO: Este Tribunal Económico Administrativo Central resuelve con fecha 20 de junio de2013 las reclamaciones económico administrativas interpuestas por CO... SA(A...), GJ... (B...), HU...SL(B...), Ee... (...) y MO..., SL (B...) contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición de 26 dejulio de 2011 interpuesto contra el acuerdo de liquidación de 6 de junio de 2011 dictado por la Depen-dencia Regional de la Inspección -Sede Burgos- de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agen-cia Estatal de Administración Tributaria y por A... (...) contra dicho acuerdo de liquidación, acordandoestimar las reclamaciones R.G 4205-11, 4206-11, 4207-11, 4537-11, 4541-11 y 4543-11. El acto impug-nado en estas reclamaciones coincide con el de la presente reclamación, planteándose las mismas cuestio-nes ya planteadas en aquellas reclamaciones. Por ello, debemos reproducir lo dispuesto en la resolución de20 de junio de 2013 por este Tribunal, en la que se resuelven las reclamaciones planteadas por otros so-cios de las entidades que constituyeron la entidad D... UTE (NIF ...):

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"SEGUNDO: La posibilidad de que las entidades sin personalidad jurídica puedan ser sujetos pasivosestá prevista, con carácter general, en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 de 28 de diciembre, General Tri-butaria, que establece: "Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se esta-blezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidadjurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición."

En la Ley 37/1992 , del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha posibilidad se concreta en el artículo84.Tres de la LIVA que dispone: "Tienen la condición de sujeto pasivo del impuesto las comunidades debienes que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición cuan-do realicen operaciones sujetas al impuesto." Es decir, tendrán la consideración de sujetos pasivos, encuanto realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 4, en su condi-ción de empresarios o profesionales tal y como se configuran en el artículo 5 de la LIVA .

La figura social de las UTES se regula en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal deAgrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional,como un sistema de colaboración entre empresarios para el desarrollo de una obra o de un servicio, siendosus rasgos esenciales los siguientes: carece de personalidad jurídica, el tiempo de colaboración puede serdeterminado o indeterminado con un límite general máximo de 25 años, se configura como una empresaautónoma bajo una unidad de dirección y bajo una denominación distinta de las empresas que la integrany su titularidad corresponde a las empresas integradas, las cuales responden solidaria e ilimitadamente delas deudas de la UTE.

Asimismo, tal y como resulta de la Ley del IVA, en la medida en que lleve a cabo una actividad em-presarial o profesional y realice entregas de bienes o prestaciones de servicios, la UTE ostenta la condi-ción de sujeto pasivo del Impuesto.

En el presente caso, el obligado tributario es D...UTE, que se constituye mediante escritura pública de13 de septiembre de 2005, siendo sus socios las entidades D... SL y T... SL. Su objeto social es la adquisi-ción de parcelas edificables y su posterior desarrollo urbanístico y promoción inmobiliaria.

Conforme se recoge en el acuerdo de liquidación, durante las actuaciones de comprobación e inspec-ción se pone de manifiesto que la entidad D... UTE está extinguida y las entidades que integran la mis-mas, D... SL y T... SL están disueltas y liquidadas.

En relación con los sucesores de entidades sin personalidad jurídica, el artículo 40 de la Ley 58/2003dispone en sus apartados 2, 4 y 5, lo siguiente:

"2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extin-ción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligacionestributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos (...)

4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35de esta Ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de losbienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

5. Las sanciones que pudieron proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades alas que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos enlos apartados anteriores, hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que les corresponda."

El Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y losProcedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedi-mientos de aplicación de los tributos, vigente al iniciarse el procedimiento inspector, en desarrollo de laLey 58/2003 , dispone en el artículo 107 lo siguiente:

"1. En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurí-dicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a lasque, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, GeneralTributaria, se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.

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2. La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquierade los sucesores.

3. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar estacircunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El procedi-miento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrolla-rán con quien proceda en cada caso.

4. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán anombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligadostributarios conocidos".

Y el artículo 108.1 del mismo Real Decreto alude a la intervención del liquidador en las actuacionesde comprobación, proclamando:

"En caso de entidades en fase de liquidación, cuando las actuaciones administrativas tengan lugar an-tes de la extinción de la personalidad jurídica de las mismas, dichas actuaciones se entenderán con losliquidadores.

Disuelta y liquidada la entidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, incumbe a losliquidadores comparecer ante la Administración si son requeridos para ello en cuanto representantes an-teriores de la entidad y custodios, en su caso, de los libros y la documentación de la misma. Si los libros yla documentación se hallasen depositados en un registro público, el órgano competente podrá examinar-los en dicho registro y podrá requerir la comparecencia de los liquidadores cuando fuese preciso para di-chas actuaciones".

Defiende el contribuyente la aplicabilidad al caso de lo dispuesto en el artículo 107 del RD 1065/07 atenor del cual en las actuaciones o procedimientos relativos a personas jurídicas o demás entidades disuel-tas o extinguidas deben actuar ante la Administración las personas a las que se transmitan los correspon-dientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias. Alegan los interesados que se ha infrin-gido el número 3 de dicho precepto y que la falta de comunicación a los interesados, tanto del inicio delprocedimiento como de su existencia, causa, de manera evidente y sin necesidad de más razonamiento, lamás absoluta indefensión de los reclamantes que resultan privados de su derecho a comparecer en las ac-tuaciones, a aportar cuantos elementos de prueba considere oportunos y a formular alegaciones tanto du-rante el curso de las actuaciones como a las Actas de la Inspección que en su caso pudieran incoarse.

En el presente caso, la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras se notifica a Ee... en cali-dad de administrador gerente de D... UTE. La comunicación de ampliación de las actuaciones inspectorasal primer trimestre de 2007 por el mismo impuesto se notifica a Jo... y Ja..., en calidad de liquidadores dela entidad D... SL.

Como se expuso en párrafos anteriores, durante el procedimiento de comprobación se pone de mani-fiesto la extinción de la UTE y la disolución y liquidación de las entidades socias de la UTE.

En el acuerdo de liquidación consta que las dos sociedades que integran la UTE están disueltas y li-quidadas, siendo los socios de las mismas quienes en febrero de 2007 transmiten el terreno que es objetode regularización en el acuerdo de liquidación derivada de la adjudicación del terreno por la UTE a susentidades socias.

En el acuerdo de liquidación se recoge que la inspección se ha entendido con los representantes de-signados por los representantes legales de ambas entidades socios de la UTE, pero que no obstante la deu-da resultante será exigible a las personas y entidades socias de las entidades socias de la UTE. En conse-cuencia, dictado el acuerdo de liquidación se notifica el mismo a las personas físicas y jurídicas socias delas entidades socias integrantes de la UTE, es decir, a los socios (personas físicas y jurídicas) de D... SL yT..., SL.

Conforme el artículo 107 y 108 del RD 1065/2007 , el liquidador no puede intervenir en las actuacio-nes inspectoras como representante de una sociedad que ya no existe, pues todos los poderes dejan de te-ner vigencia con la muerte del representado, a tenor del art. 1732.3º del Código Civil , muerte a la quehay que equiparar la extinción de la sociedad. El liquidador de la sociedad disuelta y extinguida interviene

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sólo como anterior representante de la entidad y como custodio de los libros y documentación de la mis-ma, y esa intervención no afecta en absoluto a la obligación de comunicar la tramitación del procedi-miento a todos los sucesores conocidos.

En definitiva, una vez disuelta y liquidada una sociedad, como aquí acontece en las entidades sociasde la UTE (D... SL y T... SL), deja de ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no se lepueden exigir las deudas tributarias pendientes, en este caso correspondientes a la UTE, las cuales sóloson exigibles a cada uno de los socios de las entidades disueltas y liquidadas hasta el límite del valor de lacuota de liquidación que les corresponda, a quienes se debe comunicar la existencia de las actuaciones decomprobación para que puedan comparecer en ellas en defensa de sus derechos e intereses legítimos.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2010 (casación no

4064/2007), aplicable al caso, afirma: "Puede justificarse que, ante la ausencia de una obligación expresa,con anterioridad a estas normas sólo se notificara a los liquidadores el inicio de las actuaciones de com-probación e investigación y seguirlas con ellos, puesto que eran quienes habían ostentado la última repre-sentación de la sociedad disuelta y liquidada, estando obligados a custodiar sus libros y documentos, perola salvaguarda de lo dispuesto en el artículo 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963 demandaba que, almenos, se comunicara la existencia de estas actuaciones a los socios sucesores tributarios para que las co-nocieran y pudieran comparecer en ellas si lo deseaban. E, indudablemente, las actas y las liquidacionesderivadas de las actuaciones inspectoras debían incoarse a esos socios sucesores de la sociedad extinguida".Esta argumentación ha sido reiterada posteriormente por las sentencias del Tribunal Supremo de 15 y 22de octubre de 2012 (recursos de casación núms. 4070/2010 y 3692/2010), aunque es cierto que tambiéndeclaran que las irregularidades que comporta el incumplimiento de todas las exigencias legales antes se-ñaladas "sólo alcanzan trascendencia si producen indefensión para los sucesores tributarios de la sociedaddisuelta y liquidada".

En este punto, hay que analizar si el procedimiento de inspección que nos ocupa generó indefensión alos socios de las sociedades disueltas y liquidadas, esto es, a los socios de D... SL y T... SL, como sucesorasa su vez de la UTE. Pues bien, el examen del expediente administrativo pone de relieve que no se practi-có ninguna notificación a los socios, personas físicas y jurídicas, para que pudieran comparecer en el pro-cedimiento inspector en defensa de sus propios derechos e intereses. El acuerdo de inicio de las actuacio-nes inspectoras se remitió en exclusiva al administrador gerente de la UTE y los acuerdos de ampliaciónde actuaciones a los liquidadores de una de las sociedades integrantes de la UTE, sin que se realizasenposteriormente nuevas comunicaciones a los socios de las entidades integrantes de la UTE, una vez que laInspección conoció la disolución y liquidación de dichas entidades. Se podrá argumentar que los sociosconocieron dichas actuaciones, pero ese conocimiento es meramente formal y se refiere a la comproba-ción realizada a la sociedad y no a los socios, no habiendo cumplido la Inspección el art. 147.2 de la Ley58/2003 al no informarles de sus derechos y obligaciones como socios, ni de su posible condición de obli-gados tributarios, ni del concreto alcance personal de esa eventual responsabilidad. Así, no cabe afirmarque los sucesores de las sociedades disueltas y liquidadas han podido defender sus derechos e intereses legí-timos, pues no han sido informados del alcance concreto que pudiera tener para ellos la actuación inspec-tora relativa a la UTE y, por ello, nada han podido alegar en relación con tal cuestión.

De acuerdo con el artículo 40 de la Ley 58/2003 y 107 del RD 1065/2007, en el caso de actuaciones oprocedimientos relativos a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas deberán actuar an-te la Administración las personas a las que se transmitan los correspondientes derechos y obligaciones. Eneste caso, la UTE está extinguida, pero como recoge el acuerdo de liquidación, nos encontramos ademáscon la peculiaridad de que las dos entidades socias que integran la UTE están a su vez disueltas y liquida-das. En consecuencia conforme el artículo 107.1 del RD 1065/2007 en las actuaciones seguidas cerca de laUTE quienes deben actuar ante la Administración son las personas o entidades a quienes se transmitenlos correspondientes derechos y obligaciones que en última instancia, en el presente caso, son las personasfísicas o jurídicas socias de las entidades socias que integran la UTE, los socios de D... SL y T... SL. LaAdministración puede desarrollar las actuaciones con cualquiera de esos sucesores, e iniciado el procedi-miento de comprobación, como es el caso, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesoresconocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará conquienes hayan comparecido.

Además el artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria sobre derechos y garantías de los obliga-dos tributarios, establece una serie de garantías en los procedimientos tributarios, entre ellos en el proce-

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dimiento inspector, que han de ser tenidos en cuenta en el presente caso, como el derecho a formularalegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactarla correspondiente propuesta de resolución y ser oído en el trámite de audiencia.

El artículo 107 del Real Decreto 1065/2007 aplicable al procedimiento, es claro e indica que una veziniciado el procedimiento y teniendo conocimiento de la existencia de otros sucesores, se debe comunicaresta circunstancia a los mismos a fin de que pueden comparecer. Igualmente resulta aplicable los derechosy garantías recogidos en el artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Como consecuencia, nopuede exigirse una deuda tributaria a los obligados tributarios sin causarles indefensión cuando no se lesha notificado ni la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras ni la regularización resultantedel procedimiento inspector para que puedan formular las alegaciones que tengan por conveniente en de-fensa de su derecho y ser oídos en el preceptivo trámite de audiencia.

Este criterio es sostenido por el Tribunal Central en resolución de 1 de marzo de 2012 (R.G.3595/2010).

Una interpretación distinta supone una vulneración del derecho de defensa de las entidades suceso-ras, ya que si no se da a todos la posibilidad de intervenir con plenas garantías, o bien se concluye la im-posibilidad del derecho de repetición del que ha intervenido frente a los demás, o bien se concluye que sepermite tal repetición, en cuyo caso se genera en el que no hubiera intervenido en el procedimiento unaefectiva vulneración de su derecho de defensa, por no haber podido intervenir en el procedimiento admi-nistrativo y, sin embargo, sufrir, por vía de repetición sus consecuencias.

Por tanto, en el presente caso, procede la anulación del acuerdo de liquidación ya que se ha produci-do un vicio o defecto que ha dado lugar a indefensión".

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente recla-mación económico administrativa.

ACUERDA: estimarla, en los términos señalados en el Fundamento de Derecho Segundo».

IV. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓNTRIBUTARIA

1. Procedimientos de responsabilidad solidaria del artículo 42.2 de la LGT/2003. Enestos casos, la Administración Tributaria en orden a limitar el alcance de la responsabili-dad, podrá aceptar la valoración que hayan dado las partes a los bienes ocultados/transmi-tidos. En tales supuestos, no será de aplicación lo dispuesto en los artículos 57 y 135 de laLGT por no constar dicha valoración en una comprobación de valores propiamente dicha,no resultando procedente tampoco el procedimiento de tasación pericial contradictoria(TEAC Voc. 12ª R 30 de octubre de 2014 R.G. 120/2014)

En los casos de responsabilidad solidaria del artículo 42.2 de la LGT/2003, en concreto eneste caso, en el referido a aquellos que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmi-sión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de laAdministración tributaria [ap. a)], la propia Ley fija el límite de esa responsabilidad en el«importe del valor de los bienes que se hubieran podido embargar o enajenar por la Adminis-tración Tributaria».

Lo expuesto exige una valoración administrativa de los bienes, debiendo dilucidarse eneste caso, lo que hace el TEAC resolviendo un recurso de alzada para la unificación de crite-

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rio interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, dos impor-tantes cuestiones, que han dado lugar a un cierto debate con pronunciamientos del propioTEAC, de la Audiencia Nacional y del propio Tribunal Supremo, recogidos en este fallo yque zanjan de forma definitiva el tema.

La primera consiste en determinar si, en los procedimientos de derivación de responsabili-dad solidaria del artículo 42 de la LGT/2003, pueden o no resultar aplicables las reglas previs-tas para las actuaciones y procedimientos de comprobación de valores de los artículos 57, 134y 135 de la misma Ley.

La respuesta a esta cuestión es bastante simple. Si la Administración acepta la valoraciónque hayan dado las partes a los bienes ocultados/transmitidos, no será aplicable lo dispuestoen esos preceptos, pues realmente no puede considerarse dicha valoración una comprobaciónde valores, sino una simple «constatación» que lleva a cabo la citada Administración paratomar el valor fijado por las partes en la operación de que se trate. Tampoco, por ende, cabríaacudir a la tasación pericial contradictoria.

Cuando, por el contrario, en el seno de ese procedimiento de declaración de responsabili-dad, se lleva a cabo una actuación de comprobación de valores, debe concederse al interesadola posibilidad de rebatir la misma acudiendo a la tasación pericial contradictoria, con las pe-culiaridades que se recogen en la parte dispositiva o fallo fijando criterio, que también se re-produce.

La segunda cuestión consiste en determinar si en los procedimientos de responsabilidadsolidaria indicados resultan aplicables o no, en este caso, las reglas de valoración a tener encuenta para la enajenación de bienes embargados del artículo 97 del RGR, siendo, en estecaso, negativa la respuesta, pues el procedimiento de derivación tiene unas reglas propias quehacen innecesario acudir a la aplicación analógica o supletoria de ese precepto, y porque, co-mo antes se ha dicho, el procedimiento previsto en ese artículo 97 es un procedimiento espe-cífico para valorar los bienes ya embargados en orden a fijar el tipo de la subasta.

Los Fundamentos de Derecho y el fallo de esta importante resolución, unificadora de cri-terio, que compartimos plenamente, rezan así:

«Primero. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámitedel presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre,Ley General Tributaria.

Segundo. Son dos las cuestiones controvertidas que se plantean en el presente recurso:

— En primer término, determinar si en los procedimientos de derivación de responsabilidad solidariadel artículo 42.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria pueden o no resultar de aplicación las reglas pre-vistas para las actuaciones y procedimientos de comprobación de valores de los artículos 57, 134 y 135 dela misma Ley;

— En segundo lugar, determinar si en los procedimientos de derivación de responsabilidad solidariadel artículo 42.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria resultan o no aplicables las reglas del artículo 97del Reglamento General de Recaudación.

Tercero. El artículo 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante,LGT), recoge una serie de supuestos de responsabilidad solidaria, los cuales, en la anterior Ley 230/1963General Tributaria se regulaban en el artículo 131.5.

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Así, el citado artículo 131.5 de la Ley 230/1963 disponía:

"5. Responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valorde los bienes o derechos que se hubieren podido embargar, las siguientes personas:

a) Los que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de bienes o derechos del obligado alpago con la finalidad de impedir su traba.

b) Los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo.

c) Los que, con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los bie-nes".

Actualmente, el vigente artículo 42.2 de la LGT establece:

"2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, delde las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando pro-cedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenarpor la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obliga-do al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, cola-boren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o dere-chos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.

d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificacióndel embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

(...)".

La responsabilidad solidaria que se regula en el artículo 42.2 LGT es una responsabilidad solidaria li-mitada, en la medida en que la propia norma establece un límite al alcance de dicha responsabilidad, cuales el del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administra-ción tributaria.

Por su parte, los elementos que conforman estos supuestos de responsabilidad son:

1. El presupuesto de hecho habilitante, que viene constituido por una serie de conductas descritas enel artículo 42.2 LGT que dan lugar a la exigencia de responsabilidad.

2. El alcance de la responsabilidad, que será el de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, el de lassanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan.

En consecuencia, para determinar el segundo de estos elementos, el alcance de la responsabilidad, se-rá preciso establecer una comparativa entre: a) la deuda tributaria pendiente del deudor principal que pre-tende hacerse efectiva a través de actuaciones ejecutivas en el procedimiento administrativo de apremio;y b) el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administracióntributaria en ese procedimiento ejecutivo y que no han podido trabarse debido a las conductas de oculta-ción o levantamiento de bienes realizados por el deudor principal en colaboración con terceros (luego res-ponsables), las cuales se realizan en fraude de la Hacienda Pública con el fin de evitar la efectividad de laacción de cobro.

Por lo tanto, conocido cual es el importe de la deuda que se persigue y una vez determinado cual es elvalor de los bienes que hubieran podido trabarse en el procedimiento ejecutivo, el presunto responsableresponderá por la menor de estas cantidades.

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En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución1500/2007 de 24 de febrero de 2009, si bien con la aplicación del 131.5 LGT 230/1963, cuando afirma:

«Los importes resultantes de deuda tributaria pendiente y valoración del bien que se hubiere podidoembargar» deben ser comparados, a fin de tomar como «alcance de la responsabilidad» la menor de ambascantidades".

Una vez concretados cuales son los elementos de partida para determinar cual es el alcance de la res-ponsabilidad del presunto responsable solidario, debemos entrar a analizar la primera cuestión que se de-bate en el presente recurso extraordinario, que gira en torno a las actuaciones que lleva a cabo la Admi-nistración tributaria para la valoración de los bienes ocultados o transmitidos que hubieran podido embar-garse o enajenarse.

El artículo 57 LGT establece:

"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributa-ria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dichaestimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se deter-minen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan regla-mentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referen-cia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial decarácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores parala valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la le-gislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuen-ta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valo-raciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo".

Por su parte el artículo 135.1 LGT señala que:

"Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios decomprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recursoo reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados admi-nistrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valo-res debidamente notificado".

La Directora recurrente, en primer término, se opone a la aplicación del artículo 57 LGT, y por endedel artículo 135.1 de la misma Ley, dentro del procedimiento de declaración de responsabilidad solidariadel artículo 42.2 LGT, en la medida en que estima que el primero de los artículos invocados está destina-do a la valoración de rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributa-ria, conformada fundamentalmente por la cuota tributaria; razón por la cual considera que la necesidad de

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la Administración de valorar los bienes para determinar el límite en el alcance de la responsabilidad nosupone la comprobación de cuotas tributarias del deudor principal que integran la deuda de la que respon-de el responsable.

No comparte este Tribunal Central este primer argumento, en la medida en los responsables tributa-rios también son una clase de obligados tributarios según el artículo 35.5 de la LGT, cuya responsabilidadnace por incurrir en los supuestos de hecho regulados en la norma y cuya obligación tributaria será liqui-dada y cuantificada en el acuerdo de declaración de responsabilidad que se emita y notifique a tal efectode acuerdo con el artículo 174 LGT. Máxime en el caso de los responsables del artículo 42.2 LGT, cuyaresponsabilidad alcanza no solo al importe de las liquidaciones tributarias, sino también al de las sancio-nes, recargo de apremio e interés de demora del período ejecutivo, pero en todo caso con el límite delvalor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar.

En consecuencia, el artículo 57 y los métodos de valoración que en él se recogen pueden ser aplica-bles por la Administración en aras a determinar el valor de los bienes que a su vez puede condicionar cuáles el alcance de la obligación tributaria para el presunto responsable.

Sin perjuicio de lo anterior, y como también se alega por la Directora recurrente, es cierto que estaactuación de comprobación del valor de los bienes a los que puede extenderse la responsabilidad en loscasos del artículo 42.2 de la LGT, no debe considerarse como una actuación obligatoria para la Adminis-tración que deba llevarse a cabo en todos los procedimientos de derivación de responsabilidad solidariadel artículo 42.2 LGT, puesto que habrá supuestos en los cuales la Administración estará de acuerdo conla valoración efectuada por los interesados con motivo de operaciones efectuadas por ellos mismos sobrelos bienes ocultados/trasnmitidos que no se han podido luego embargar. Es decir, esta comprobación devalores no es obligatoria para la Administración, sino que exclusivamente se acudirá a los mecanismos delartículo 57 LGT , y en su caso a la tasación contradictoria del artículo 135 del mismo texto legal, cuandohaya discrepancia con los valores utilizados por los particulares en sus transacciones u operaciones sobrelos bienes ocultados/transmitidos. En este sentido se pronuncia este Tribunal Central en su resoluciónRG 2425/2011 de fecha 2 de abril de 2013, confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional de 27 deenero de 2014 (Rec. no 269/2013). Así, en el fundamento de derecho noveno de la Resolución2425/2011 se señala:

"Finalmente, este Tribunal entrará a valorar la alegación de la interesada relativa a la obligación, queen su opinión existe, respecto de la utilización, por parte de la Administración tributaria, de los mecanis-mos de comprobación de valor del artículo 57 de la LGT 2003 , trámite que no se produjo en el procedi-miento y que determinó, en su opinión, una vulneración de las garantías que suponen para los contribu-yentes dichos mecanismos fiscales de comprobación de valores".

En primer lugar, este Tribunal Central debe destacar el carácter potestativo que para la Administra-ción tributaria tiene la utilización de tales mecanismos toda vez que el propio artículo 57 señala que "elvalor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podráser comprobado por la Administración tributaria (...)".

De acuerdo con lo anterior, este Tribunal Central entiende que, en los casos en que entren en juegovaloraciones de rentas productos o bienes, la Administración puede partir de la valoración efectuada porlos propios interesados con motivo de la transmisión de los bienes, especialmente cuando ésta se efectúeen el mercado a favor de terceros o, si considera que la misma no se ajusta a su valor real, proceder a unavaloración pericial de conformidad con el artículo 57 de la Ley General Tributaria , a cuyo valor se ledeberán restar el importe de las cargas y gravámenes reales para conocer el valor real resultante.

Como consecuencia de lo anterior, la actuación de la Administración debe reputarse válida por cuan-to no recae sobre ella la obligación de acudir a los mecanismos de valoración del artículo 57 de la LGT2003, tal y como defiende la interesada, constando en el expediente de instrucción del procedimiento dedeclaración de responsabilidad varios informes de valoración que sirvieron de prueba para determinar ellímite de la responsabilidad exigible a la interesada.

En el caso analizado por esta Resolución -como puede leerse en sus antecedentes de hecho tercero ycuarto- frente al precio fijado inicialmente por el deudor principal transmitente y la compradora luegodeclarada responsable para la transmisión entre ellos de los bienes, precio que ascendía a 180.000 euros,

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poco más de un año después se obtuvo por la compradora (la declarada responsable solidaria) un préstamohipotecario de 600.000 euros existiendo un informe de tasación sobre las fincas que los propios interesa-dos habían utilizado para obtener el préstamo que las valoraba en 1.654.000 euros. La Administración noefectuó en el procedimiento de derivación de responsabilidad actuación alguna de comprobación de valo-res, que, insistimos, no es un trámite obligatorio, sino que se limitó a aceptar la valoración utilizada porlos propios interesados en sus operaciones efectuadas sobre los mismos bienes.

La citada Resolución de este Tribunal Central ha sido confirmada por la Audiencia Nacional me-diante sentencia de 27 de enero de 2014 (Rec. nº269/2013) en cuyo fundamento de derecho sexto se afir-ma:

"Dice la parte actora que la administración, para declarar la responsabilidad solidaria, se ampara en elficticio valor de la venta de los tres inmuebles. Que aporta el informe de valoración de unas empresas detasación que refleja que el precio de 180.000 euros es acorde con el valor de mercado y el precio real de lacompraventa.

La Administración tributaria, respecto al valor de las fincas, manifiesta que dichas fincas, junto con laque ocupa la entidad del hijo Eukasia Mediterránea SL, que es la totalidad del inmueble de la c/ MR no

12 de Valencia, tienen en el año 2006 una valoración muy superior a los 180.000 euros de compraventa,de hecho ya se hipotecaron por la actora por un precio de 600.000 euros en el 2006. Lo que evidencia elpoco valor que se fijó en la transmisión del 2005.

El alcance del acuerdo de derivación es de 988.427,35 euros, importe que se dice en el acuerdo quecoincide con el valor de los bienes y derechos que se hubieran podido embargar y realizar de no haberseefectuado esa transmisión.

Para llegar a esa valoración, la administración realiza una valoración de esas fincas por el precio tasa-do para la subasta de las fincas que se fijó en 1.654.000 euros. Esa valoración efectuada para la subasta seampara en que se trata del conjunto de fincas que constituyen el edificio, el valor catastral del suelo asig-nado a cada finca en el año 2008, y se llega a esa valoración que coincide con el importe derivado de988.427,35 euros.

La actora aporta al expediente administrativo una valoración, una tasación encargada por la parte ac-tora en septiembre 2009 que retrotrae los efectos de esa valoración a marzo 2005. Esa tasación realiza unvalor de las viviendas consideradas individualmente, sin tener en cuenta que junto con el local de la enti-dad Eukasia Mediterranea se trata de un edificio completo. Y esa omisión es relevante pues de tener encuenta no solo las tres fincas, sino que se trata de un edificio, que estamos ante la totalidad del edificio,hay que tener en cuenta, no solo el vuelo, sino también el derecho de suelo. Y eso sí que lo ha tenido encuenta la administración, que se trata de un edificio completo y el valor catastral del suelo. Por consi-guiente, dado que no se emplean los términos necesarios por parte del perito de parte para llegar a unatasación hay que dar prioridad a la de la administración.

Una pericial contradictoria solo sería procedente si a la hora de proceder a fijar el valor se empleanlos mismos términos de valoración, pero en este caso, la parte actora emplea solo términos que le benefi-cian pero que a la vez están en contradicción con ese valor que posteriormente se da para conceder unahipoteca de 600.000 euros.

Por todo lo expuesto, se desestima el presente recurso contencioso administrativo y con arreglo al art.139 LJCA se imponen las costas a la parte actora".

En el mismo sentido puede traerse a colación la Resolución también de este Tribunal Central R.G.4182/2006 de 14 de febrero de 2007, en la que después de recoger los preceptos relativos a la comproba-ción de valores y la práctica de tasación pericial contradictoria se afirma que:

"(...) resulta evidente que la simple solicitud de práctica de tasación pericial contradictoria no supo-ne, sin más, la aplicación de los mismos, sino que ello se produce únicamente en aquellos supuestos enque la Administración tributaria haya procedido a la práctica de la comprobación de valores, circunstan-cia que no consta se haya producido en el presente caso en el que se ha limitado a aceptar como valor demercado de las participaciones el fijado por las partes intervinientes en los documentos que se han forma-

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lizado y que han concluido en la operación de escisión contemplada, por lo que no resulta de aplicaciónlo dispuesto en los preceptos anteriormente indicados".

Asimismo debemos citar la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2009 (Rec. no

353/2008), en la que se contempla precisamente un supuesto de derivación de responsabilidad solidariadel artículo 42.2 de la LGT y en la que se destaca que:

"(...) la Administración se ha limitado a aceptar como valor de mercado de las participaciones el fija-do por las partes intervinientes, sin que, en los términos de los artículos 135.1 y 57.2 de la Ley GeneralTributaria, se haya procedido a la práctica de la comprobación de valores en la forma y con arreglo a losdiversos medios previstos en el artículo 57.1. Es claro que no se ha hecho uso de ninguno de los mediosestablecidos en el artículo 57.1.

El valor declarado y aplicado se corresponde con el fijado entre partes independientes como precio deventa de las acciones de la sociedad escindida en la compraventa realizada por EDP S.A. en fecha 2 deagosto de 1999, estipulando en 4.680.000 ptas. (28.127,37 euros) la valoración de cada acción. Así, segúnse recoge en el acuerdo de 13 de diciembre de 2006 denegando la petición de tasación pericial contradic-toria dicho valor se identifica en el importe satisfecho a los accionistas del obligado tributario por parte deEDP S.A. con la que no existe vinculación alguna y que tras las operaciones realizadas va a resultar que esa la que se transmiten finalmente los elementos patrimoniales afectos a la actividad de fabricación deplásticos que constituyen casi la totalidad del patrimonio transmitido como consecuencia de la operaciónde escisión (a excepción de los inmuebles), sin que tenga virtualidad el valor de las acciones a efectos delImpuesto sobre Donaciones pues no puede considerarse expresión del valor de mercado de los elementostransmitidos por cuanto que para la determinación de dicho valor no se tienen en cuenta las plusvalíastácitas inherentes a los elementos del activo de la sociedad ni el fondo de comercio, aspectos básicos paradeterminar el valor de mercado de los elementos transmitidos y que si fueron considerados por los admi-nistradores al redactar el proyecto de escisión. Esta constatación que lleva a cabo la Administración tribu-taria para tomar el valor fijado por las partes en la reseñada operación no es un supuesto de comprobaciónde valores que pueda integrarse en ninguno de los previstos en el artículo 57.1 LGT ni supone acudir aninguno de los medios allí establecidos.

En definitiva, el valor fijado o considerado ha provenido exclusivamente de las sociedades afectadas,en la principal operación de entre las reseñadas, sin intervención de medio alguno de comprobación fis-cal".

Otras resoluciones de este Tribunal Central, que siguen el mismo criterio expuesto, serían: la resolu-ción 4962/2011 de 19 de diciembre de 2013, en la que La Administración acepta el valor fijado por losinteresados en las transmisiones de los inmuebles, transmisiones que luego constituyeron el presupuestosde hecho para la declaración de responsabilidad; la 5809/2010 de 10 de mayo de 2012, donde la Adminis-tración utiliza un informe de tasación hecho por una entidad financiera para conceder un préstamo, infor-me ajeno y previo al procedimiento de derivación de responsabilidad, no efectuando pues la Administra-ción actuación de comprobación de valores alguna; la 2404/2009 de 21 de julio de 2010, caso en el que laAdministración se limita a aceptar el valor del inmueble cedido por el deudor principal a sus hijas (luegodeclaradas responsables solidarias) según los importes que los propios interesados hicieron constar en laescritura por la que se formalizó la transmisión; y la 1424/2007 de 9 de octubre de 2007, en la que el valorde los bienes ocultados fue el propio valor contable de adquisición en la sociedad que fue posteriormentedeclarada responsable solidaria, excepto en aquellas transmisiones en la que se había fijado un valor anor-malmente bajo, casos éstos en los que la Administración, sin efectuar actuación alguna de comprobaciónde valores, se limitó a tomar el valor contable de adquisición previo en la misma sociedad vendedora.

Como colofón a todo lo expuesto, resta por añadir la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 denoviembre de 2011 (Rec. no 5230/2008) en cuyo Fundamento de derecho tercero se afirma:

"TERCERO. Dentro del mismo segundo motivo, EMOSA plantea una segunda queja que debemosresolver y tratar como cuestión aparte. Considera que no fue ajustada a derecho la inadmisión por partede la Administración de la tasación pericial contradictoria que interesó con ocasión de la interposición dela reclamación económico-administrativa deducida contra la liquidación.

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La sentencia impugnada concluye que la petición de tasación pericial contradictoria no procedía,puesto que no se había llevado a cabo por la Administración tributaria una efectiva comprobación de va-lores. Acierta en la decisión, cuyos razonamientos compartimos íntegramente.

Establecía el artículo 52, apartado 1, de la Ley General Tributaria de 1963 que el valor de las rentas,productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podía comprobarse por la Administración tri-butaria con arreglo a los medios que establecía a continuación. Cuando la Administración hacía uso deesta potestad de comprobación del valor de los diferentes conceptos que tienen relevancia para la deter-minación y cuantificación del hecho imponible, el apartado 2 del mismo precepto reconocía al contribu-yente el derecho a promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimien-tos de comprobación fiscal de valores señalados en el apartado anterior, dentro del plazo de la primerareclamación que procediese contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados ad-ministrativamente o, cuando así estuviese previsto, contra el acto de comprobación de valores debida-mente notificado.

Lo primero que se infiere de la redacción del precepto legal es que la tasación pericial contradictoriasólo cabía cuando la Administración tributaria hubiese llevado a cabo una comprobación de valores.Constituía, pues, un medio en manos del obligado tributario con el que contrastar y rebatir la valoraciónefectuada por los técnicos de la Administración. Lo anterior no significa que el sujeto pasivo no pudieseaportar las valoraciones e informes periciales que considerase oportunos en el curso de un procedimientode aplicación de los tributos, con los que sustentar sus autoliquidaciones o pretensiones. La tasación peri-cial contradictoria constituía - y constituye hoy en los artículos 57 y 135 de la Ley 58/2003, de 17 dediciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre )- un procedimiento específico, desarrollado enel apartado segundo del artículo 52 , sin perjuicio del régimen que cada tributo pudiese establecer, quesólo se abría si la Administración había efectuado la oportuna comprobación de valores y que tenía comoobjeto la determinación de la base de la liquidación en sede administrativa.

Es cierto que, cuando la Administración lleva a cabo una comprobación de valores, si el sujeto pasivono está de acuerdo con los aspectos materiales de la tasación efectuada, puede solicitar su rectificación através de la tasación pericial contradictoria, conforme al art. 52.2 de la Ley General Tributaria de 1963durante el plazo de impugnación del acuerdo de liquidación (sentencia de 27 de febrero de 2009, casación6548/04, FJ 5º). Es más, la tasación pericial contradictoria en la vía correcta que tiene el interesado paracombatir la comprobación de valores efectuada por la Administración, debiendo incluso soportar las con-secuencias de su eventual pasividad cuando pudiendo no acude a esta posibilidad para combatir la valora-ción de los peritos de la Administración (sentencia de 6 de febrero de 2008, casación 2551/02, FJ 8º).Ahora bien, parece evidente que no se puede abrir o iniciar una tasación pericial contradictoria si la Ad-ministración no ha procedido a la oportuna comprobación de valores.

En el presente caso, pese a las afirmaciones de EMOSA, no es cierto que la Administración iniciaraun procedimiento de comprobación de valores para determinar el valor de mercado de las participacionesrecibidas con ocasión de la disolución de Parque Corredor. De hecho, el valor que la Administración dioa las participaciones de GACIL, recibidas por EMOSA tras la disolución de Parque Corredor, fue el deadquisición de sus acciones en esta última compañía, exactamente 774.364.950 pesetas. La Administra-ción no practicó, pues, una comprobación de valores, sino que se limitó a atribuir a la salida del activopor la acciones de la entidad liquidada la entrada de las participaciones en GACIL, al mismo precio deadquisición.

Los informes periciales elaborados por el arquitecto de la Administración sólo corroboran, como unelemento de prueba más, que la pérdida que se imputó EMOSA con ocasión de la adjudicación de lasparticipaciones de GACIL no era real. Como también lo corrobora que la aportación de estos títulos a laentidad Parques Reunidos, S.L., en enero de 2000 se aproximara al resultado de la valoración efectuadapor el perito de la Administración. Sin embargo, ninguno de estos dos importes se reflejó en la liquida-ción. No se le imputó al sujeto pasivo por las acciones percibidas de GACIL otro valor que no fuera elque expresaba el apunte contable como precio de adquisición de las acciones de Parque Corredor.

En consecuencia, debe también ser desestimado este otro aspecto del segundo motivo de casación".

Consecuentemente, han de estimarse en este punto en parte las pretensiones de la recurrente, porcuanto en los procedimientos de responsabilidad solidaria realizados al amparo del artículo 42.2 LGT, la

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Administración Tributaria, en orden a limitar el alcance de la responsabilidad, puede aceptar la valora-ción que hayan dado las partes a los bienes ocultados/transmitidos, no siendo, en tales supuestos, de apli-cación lo dispuesto en los artículos 57 y 135 de la Ley General Tributaria, por no consistir dicha valora-ción en una actuación de comprobación de valores. Por ello tampoco resulta procedente en estos casos elprocedimiento de tasación pericial contradictoria.

La Directora recurrente también se apoya en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembrede 2013 (rec. no 2261/2011), que confirma sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2011(Rec. no 451/2009), en la medida en que, alega la Directora, en el caso analizado por esas sentencia habíaexistido una actuación de comprobación de valor por parte de la Administración (se solicitó por parte dela Administración un informe pericial específico dentro del propio procedimiento de derivación, sin ofre-cer tasación pericial contradictoria) y el acuerdo de derivación de responsabilidad es finalmente confir-mado. Sin embargo, estas sentencias no se pronuncian sobre la cuestión aquí analizada, puesto que estacuestión no fue alegada por el recurrente, y la jurisdicción contencioso-administrativa tiene un carácterrevisor que se circunscribe a las pretensiones deducidas por las partes; así, el Tribunal Supremo tiene sen-tado el criterio en, baste citar por todas, sentencia de 3 de diciembre de 2012 (Rec. no 3374/2011) que "Elcarácter revisor de la Jurisdicción contencioso-administrativa obliga al tribunal a resolver en el marco de-limitado por las pretensiones y los motivos aducidos". Por ello, en las sentencias en que se apoya la Direc-tora se parte de un hecho, que no es ni analizado ni discutido en tales sentencias, que por ende tampococonfirman la procedencia de la actuación administrativa en ese punto.

Cuarto. En relación con el artículo 57.2 LGT, se alega también por la recurrente la imposibilidad deacudir al procedimiento de tasación pericial contradictoria, desarrollado en el artículo 135 LGT , inclusoen los supuestos en los que la Administración considere necesario valorar los bienes/derechos para deter-minar el alcance de la responsabilidad, puesto que, a juicio de la recurrente, no se está procedimiento arealizar una comprobación de valores.

Ya se ha razonado en el fundamento de derecho anterior, que en estos casos sí entiende este TribunalCentral que se estaría realizando una actuación de comprobación de valores. Y al respecto prevé el aparta-do 2 del artículo 57:

"2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valo-raciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo".

Añadiendo el apartado 4 del mismo precepto que:

"4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del pro-cedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objetodel procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el títuloIII, como una actuación concreta del mismo, (...)".

De acuerdo con lo dispuesto en este apartado 4 del artículo 57, las actuaciones de comprobación devalores pueden sustanciarse dentro del curso de otro procedimiento de los regulados en el título III comouna actuación concreta dentro del mismo. Y el procedimiento de la responsabilidad solidaria regulado enel artículo 174 y siguientes de la LGT , es un procedimiento de los incluidos en el Título III (Sección 3ªCapítulo V del Título III).

Consecuentemente, en aquellos supuestos en que dentro del procedimiento de declaración de la res-ponsabilidad solidaria sí se lleve a cabo una actuación de comprobación de valores, debe concederse alinteresado la posibilidad de corregir los valores establecidos administrativamente a través de la tasaciónpericial contradictoria.

En relación con ello, y como no está previsto expresamente en la normativa reguladora de la declara-ción de responsabilidad, no cabe la posibilidad de reservarse el derecho a promover la tasación pericialcontradictoria con ocasión del recurso o reclamación que se deduzca contra el acuerdo de declaración deresponsabilidad. Asimismo, en estos casos, la presentación de la solicitud de tasación pericial contradicto-ria no determina la suspensión del acuerdo de derivación de responsabilidad, pues tal suspensión única-mente está prevista en el artículo 135.1 de la LGT para los actos administrativos de liquidación, en losque se determina la cuota tributaria e intereses de demora, y en los casos de la obligación de los responsa-

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bles solidarios no se trata de liquidar, sino se estarían utilizando los medios de comprobación de valores enun estadio previo a la propia declaración de responsabilidad, en aras a determinar el límite de la misma enfunción del menor de dos: bien el valor de los bienes, bien el importe de la deuda. Finalmente, la solicitudde tasación pericial contradictoria tampoco en estos casos suspendería el plazo para la interposición de lasreclamaciones económico-administrativas, por lo que podrían simultanearse.

Quinto. Por último, debemos entrar a conocer sobre la alegación de la no aplicación en estos supues-tos derivación de responsabilidad solidaria del artículo 42.2 de la LGT, del procedimiento prevenido en elartículo 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado mediante Real Decreto 939/2005, de 29de julio.

El referido precepto se ubica sistemáticamente bajo la rúbrica de la subsección 5ª "Enajenación de losbienes embargados", en el Título III del Reglamento General de Recaudación ("Recaudación en períodovoluntario y en período ejecutivo") en el Capítulo II (dedicado a desarrollar el procedimiento de apre-mio) en la Sección 2ª (que se denomina "Desarrollo del procedimiento de apremio") y va precedido porlas subsecciones 1ª a 4ª que regulan las disposiciones generales, la ejecución de garantías, las normas sobreembargos y las normas sobre depósito de los bienes embargados, respectivamente. Así las cosas, una vezembargados los bienes y a efectos de proceder a su enajenación, el citado precepto establece:

"Artículo 97. Valoración y fijación del tipo.

1. Los órganos de recaudación competentes procederán a valorar los bienes embargados a precios demercado y de acuerdo con los criterios habituales de valoración.

2. Cuando, a juicio de dichos órganos, se requieran especiales conocimientos, la valoración podráefectuarse por otros servicios técnicos de la Administración o por servicios externos especializados.

Los órganos de recaudación competentes podrán mantener un fichero actualizado de expertos en va-loración de los diferentes tipos de bienes susceptibles de embargo.

3. La valoración será notificada al obligado al pago, que, en caso de discrepancia, podrá presentar va-loración contradictoria realizada por perito adecuado en el plazo de 15 días contados a partir del día si-guiente al de la notificación.

Si la diferencia entre ambas, considerando la suma de los valores asignados por cada una a la totalidadde los bienes, no excede del 20 por ciento de la menor, se estimará como valor de los bienes el de la tasa-ción más alta.

Si, por el contrario, la diferencia entre la suma de los valores asignados a los bienes por ambas partesexcede del 20 por ciento, se convocará al obligado al pago para dirimir las diferencias de valoración y, sise logra acuerdo, se dejará constancia por escrito del valor acordado, que será el aplicable.

4. Cuando no exista acuerdo entre las partes, el órgano de recaudación competente solicitará nuevavaloración por perito adecuado en plazo no superior a 15 días. A efectos de su designación, se estará a loestablecido en los párrafos primero y segundo del artículo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,General Tributaria.

Dicha valoración habrá de estar comprendida entre los límites de las efectuadas anteriormente y serála definitivamente aplicable.

5. En virtud de la información contenida en la documentación emitida por el registrador como conse-cuencia de la anotación preventiva de embargo practicada, se investigará si las cargas anteriores inscritassubsisten o han sido modificadas por pagos posteriores a su inscripción u otras causas. Para ello, el órganode recaudación podrá dirigirse a los titulares de los créditos inscritos con anterioridad, para que informensobre la subsistencia del crédito y su actual cuantía.

Los acreedores a los que se reclame la información anterior deberán indicar con la mayor precisión siel crédito subsiste o se ha extinguido por cualquier causa, y en caso de subsistir, la cantidad que quedapendiente de pago, la fecha de vencimiento y los plazos y condiciones en que el pago deba efectuarse. Si

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el crédito estuviera vencido y no pagado, se informará también de los intereses moratorios vencidos y dela cantidad a la que asciendan por cada día de retraso y la previsión para costas.

6. El tipo para la subasta será, como mínimo, el siguiente:

a) Si no existen cargas o gravámenes, el importe de la valoración.

b) Si sobre los bienes embargados existen cargas o gravámenes de carácter real anteriores:

1.º Si las cargas o gravámenes no exceden de la valoración del bien, la diferencia entre dicha valora-ción y el valor actual de las cargas o gravámenes anteriores al derecho anotado.

2.º Si las cargas o gravámenes exceden de la valoración del bien, el tipo será el importe de los débitosy costas en tanto no supere el valor fijado al bien, o la valoración del bien si lo supera.

Las cargas y gravámenes anteriores quedarán subsistentes sin aplicar a su extinción el precio del rema-te.

7. Si apareciesen indicios de que todas o algunas de las cargas son simuladas y su importe pudiera im-pedir o dificultar la efectividad del débito, se remitirán las actuaciones al órgano con funciones de aseso-ramiento jurídico para que informe sobre las medidas que procedan, incluida la exigencia de responsabili-dad civil o penal.

En tanto se resuelve, continuará el procedimiento sobre dichos bienes o sobre los demás que puedanser embargados".

Por su parte, el procedimiento para la declaración de responsabilidad está recogido específicamenteen los artículos 174 y 175.1 LGT , los cuales disponen:

Artículo 174. Declaración de responsabilidad.

"1. La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquida-ción o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.

2. En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa conanterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto adminis-trativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. Enlos demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación.

3. El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste aformular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documen-tación que consideren necesaria.

4. El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificacióntendrá el siguiente contenido:

a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto dehecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.

b) Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubierande presentarse y plazo para interponerlos.

c) Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.

5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarseel presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que comoconsecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hu-bieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación delresponsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.

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No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impug-narse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad.Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en elartículo 212.3 de esta Ley, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sancionestributarias.

6. El plazo concedido al responsable para efectuar el pago en período voluntario será el establecido enel apartado 2 del artículo 62 de esta ley.

Si el responsable no realiza el pago en dicho plazo, la deuda le será exigida en vía de apremio, exten-diéndose al recargo del período ejecutivo que proceda según el artículo 28 de esta ley".

Artículo 175. Procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria.

"1. El procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, según los casos, será el siguiente:

a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momentoanterior al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle elpago una vez transcurrido dicho período

b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, elórgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable".

Los artículos 174 y 175 LGT son desarrollados en el Reglamento General de Recaudación por su Tí-tulo IV "Procedimiento frente a responsables y sucesores" que abarca en su Capítulo I "Responsables" losartículos 124 a 126, disponiendo, a los efectos que aquí nos interesan el artículo 124 RGR que:

"Artículo 124. Declaración de responsabilidad.

1. El procedimiento de declaración de responsabilidad se iniciará mediante acuerdo dictado por el ór-gano competente que deberá ser notificado al interesado.

El trámite de audiencia será de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de laapertura de dicho plazo.

El plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento será de seis meses.

2. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas o las solicitudes de suspensión delprocedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectarán al procedimiento de recauda-ción iniciado frente a los demás responsables de las deudas a las que se refieran dichas solicitudes.

3. Cuando el procedimiento para declarar la responsabilidad se inicie por los órganos competentespara dictar la liquidación y dicha declaración no se haya notificado con anterioridad al vencimiento delperiodo voluntario de pago de la deuda resultante de la liquidación, el procedimiento para declarar la res-ponsabilidad se dará por concluido sin más trámite, sin perjuicio de que con posterioridad pueda iniciarseun nuevo procedimiento por los órganos de recaudación; a tal efecto, las actuaciones realizadas en el cur-so del procedimiento inicial, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dichoprocedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en relación con el mismo u otroresponsable.

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 174.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tri-butaria , la resolución de un recurso o reclamación interpuesto contra un acuerdo de declaración de res-ponsabilidad, en lo que dicha resolución se refiera a las liquidaciones a las que alcance el presupuesto dehecho, no afectará a aquellos obligados tributarios para los que las liquidaciones hubieran adquirido firme-za.

5. En aquellos casos en los que como consecuencia del desarrollo del procedimiento recaudatorio se-guido frente al deudor principal o, en su caso, frente al responsable solidario, se haya determinado su in-solvencia parcial en los términos del artículo 76.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tribu-taria , se podrá proceder a la declaración de fallido de aquellos, a los efectos previstos en su artículo 41.

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6. Si el deudor principal o los responsables solidarios fueran declarados insolventes por la parte noderivada a los responsables subsidiarios, podrá procederse, en su caso y tras la correspondiente declaraciónde fallido por insolvencia total, a la derivación a dichos responsables subsidiarios del resto de deuda pen-diente de cobro".

A la vista de las normas expuestas, este Tribunal Central comparte las alegaciones de la recurrente,estimado en este punto sus pretensiones, y ello por dos razones: en primer término, porque el procedi-miento de derivación de responsabilidad tiene una regulación propia que hace innecesario acudir a laaplicación analógica o supletoria de otras normas para determinar cuáles son los trámites a seguir; y ensegundo lugar, porque el procedimiento del artículo 97 RGR, a la vista de su literalidad y de su ubicaciónsistemática dentro del Reglamento General de Recaudación, es un procedimiento específicamente previs-to para valorar los bienes ya embargados en orden a fijar el tipo de la subasta.

No obstante, hay que señalar que el referido artículo 97 del RGR contempla en su apartado 6 unaregla que sí puede ser útil -aplicada de forma supletoria- en aquellos casos en los cuales hay que valorarbienes con cargas, en particular en los supuestos en los que no hay discrepancia entre la Administración yel presunto responsable.

En virtud de todas las consideraciones anteriores, se estima en parte el recurso de unificación de crite-rio interpuesto.

Por lo expuesto, EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vis-to el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA DELDEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓNTRIBUTARIA,

ACUERDA

ESTIMARLO EN PARTE, fijando como criterio el siguiente:

En los procedimientos de responsabilidad solidaria realizados al amparo del artículo 42.2 de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la Administración Tributaria, en orden a limitar el al-cance de la responsabilidad, podrá aceptar la valoración que hayan dado las partes a los bienes ocultados/transmitidos. En tales supuestos, no será de aplicación lo dispuesto en los artículos 57 y 135 de la LeyGeneral Tributaria , por no consistir dicha valoración en una comprobación de valores. Por ello tampocoresulta procedente el procedimiento de tasación pericial contradictoria.

Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 14 de noviembre de 2011 (Rec. no 5230/2008); de la Au-diencia Nacional de 27 de enero de 2014 (Rec. no 269/2013); de la Audiencia Nacional de 13 de octubrede 2009 (Rec. no 353/2008).

Por el contrario, en aquellos supuestos en que dentro del procedimiento de declaración de la respon-sabilidad solidaria sí se lleve a cabo una actuación de comprobación de valores, debe concederse al intere-sado la posibilidad de corregir los valores establecidos administrativamente a través de la tasación pericialcontradictoria. En relación con ello, y como no está previsto expresamente en la normativa reguladora dela declaración de responsabilidad, no cabe la posibilidad de reservarse el derecho a promover la tasaciónpericial contradictoria con ocasión del recurso o reclamación que se deduzca contra el acuerdo de declara-ción de responsabilidad. Asimismo, en estos casos, la presentación de la solicitud de tasación pericial con-tradictoria no determina la suspensión del acuerdo de derivación de responsabilidad, pues tal suspensiónúnicamente está prevista en el artículo 135.1 de la LGT para los actos administrativos de liquidación, enlos que se determina la cuota tributaria e intereses de demora, y en los casos de la obligación de los res-ponsables solidarios no se trata de liquidar, sino se estarían utilizando los medios de comprobación de va-lores en un estadio previo a la propia declaración de responsabilidad, en aras a determinar el límite de lamisma en función del menor de dos: bien el valor de los bienes, bien el importe de la deuda. Finalmente,la solicitud de tasación pericial contradictoria tampoco en estos casos suspendería el plazo para la interpo-sición de las reclamaciones económico-administrativas, por lo que podrían simultanearse.

En los procedimientos de responsabilidad solidaria realizados al amparo del artículo 42.2 de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no resultan de aplicación los trámites del procedimien-

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to regulado en el artículo 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado mediante Real Decreto939/2005 . En primer término, porque el procedimiento de derivación de responsabilidad tiene una regu-lación propia que hace innecesario acudir a la aplicación analógica o supletoria de otras normas para de-terminar cuáles son los trámites a seguir; y en segundo lugar, porque el procedimiento del artículo 97RGR, a la vista de su literalidad y de su ubicación sistemática dentro del Reglamento General de Recau-dación, es un procedimiento específicamente previsto para valorar los bienes ya embargados en orden afijar el tipo de la subasta».

2. Compensación de oficio de deudas tributarias. Como regla general para proceder a lacompensación de oficio de una deuda, no es necesario que previamente al acuerdo de com-pensación se haya dictado y notificado al deudor la providencia de apremio, basta que sehaya iniciado el periodo ejecutivo pudiendo en ese caso compensarse, no sólo la deudasino los recargos del periodo ejecutivo que procedan (TEAC Voc. 12ª R 30 de octubre de2014 R.G. 5179/2013)

El TEAC, en este fallo, acoge un recurso de alzada para la unificación de criterio inter-puesto por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT contra una resoluciónde un TEAR que, no distinguiendo adecuadamente, a los efectos de la compensación de ofi-cio, entre el periodo ejecutivo y el procedimiento de apremio, consideró que no era posibleacordar una compensación de oficio sin que la deuda que se pretende compensar se encuentreprovidenciada de apremio y esa providencia de apremio se haya notificado al deudor con an-terioridad al acuerdo de compensación.

El Tribunal, con total acierto, distingue el inicio del periodo ejecutivo del inicio del pro-cedimiento, claramente positivizado en los artículos 160,161 y 167 de la LGT/2003, contras-tándolo, acto seguido, con el tenor literal del artículo 73 de la misma LGT relativo a la com-pensación de oficio y que viene complementado por el artículo 58 del RGR, en los que quedaclaro que, salvo el caso especial recogido en el párrafo segundo del artículo 73.1 LGT, paraque se puedan compensar de oficio las deudas tributarias es necesario que se encuentren enperiodo ejecutivo, no siendo preciso, por tanto, que se haya dictado y notificado la providen-cia de apremio. Ese periodo ejecutivo se inicia automáticamente al día siguiente del venci-miento del plazo de ingreso voluntario de la deuda.

Iniciado el periodo ejecutivo se comienzan a devengar una serie de recargos del periodoejecutivo e intereses de demora que, según el momento en que se acuerde la compensaciónde oficio, determinará un incremento de la deuda a compensar, debiendo incluirse los mismosen el acuerdo oportuno.

Poco más se puede añadir ante la claridad de los preceptos legales aplicables, salvo repro-ducir los Fundamentos de Derecho y el propio fallo, que contiene la doctrina al respecto, yque señalan lo que sigue:

«Primero. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámitedel presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre ,Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

Segundo. La cuestión controvertida consiste en determinar si para que pueda acordarse por la Admi-nistración la compensación de oficio de créditos y deudas, es preciso o no que se haya dictado previamen-te la providencia de apremio de la deuda que se pretende compensar.

Tercero. Para resolver la cuestión planteada es preciso distinguir el inicio del período ejecutivo delinicio del procedimiento de apremio.

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La regulación de ambos conceptos la encontramos en los artículos 160 , 161 y 167 de la LGT.

El artículo 160 LGT dispone que:

"1. La recaudación tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes alcobro de las deudas tributarias.

2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse:

a) En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos pre-vistos en el artículo 62 de esta ley.

b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, ensu defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio".

Por su parte, según el artículo 161, "1. El período ejecutivo se inicia:

a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimien-to del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.

b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al díasiguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, siéste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.

(...)

4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargosdel período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas delprocedimiento de apremio".

A lo anterior añade el artículo 167 cuándo ha de entenderse iniciado el procedimiento de apremio:

"1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario enla que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 deesta ley y se le requerirá para que efectúe el pago.

2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrála misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obli-gados tributarios.

3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causasde suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deu-dor o de la deuda apremiada.

4. Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 delartículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apre-mio".

Esto es, el ejercicio de las funciones de recaudación se puede llevar a cabo en dos períodos de tiempo:bien en el período voluntario de pago, dentro de los plazos legalmente establecidos y que no conllevaconsecuencias adversas para el obligado tributario; y en el período ejecutivo, que se inicia de manera au-

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tomática, ex lege, por el mero transcurso del tiempo, es decir, una vez transcurrido el plazo voluntario deingreso, salvo que concurra alguna causa de suspensión, y que conlleva consecuencias adversas para elobligado tributario como puede ser el devengo de recargos, de intereses de demora e incluso de costas.

Sin embargo, el procedimiento de apremio es un procedimiento administrativo, tal y como se defineen los artículos 163 y siguientes de la LGT, que se inicia en los términos señalados en el artículo 167LGT y que requiere la emisión de un acto administrativo expreso con el contenido establecido legalmen-te, el cual habrá de ser notificado al obligado tributario.

El procedimiento de apremio se inicia una vez ya comenzado el período ejecutivo y tiene por objeto larealización de los bienes y derechos del obligado tributario para conseguir el cobro de la deuda tributariaen virtud del privilegio de autotutela ejecutiva de la Administración, razón por la que necesita un actoadministrativo de inicio como es la providencia de apremio.

La providencia de apremio es un acto administrativo que se notifica al obligado tributario con laidentificación de la deuda pendiente, se liquidan los recargos del período ejecutivo y se le requiere paraque efectúe el pago en el plazo del período ejecutivo; es título suficiente para iniciar el procedimiento deapremio y tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y dere-chos de los obligados tributarios.

El apartado 4 del artículo 167 de la LGT señala las consecuencias del impago de los conceptos conte-nidos en la providencia de apremio en el plazo del período ejecutivo del artículo 62.5, de lo que se haráadvertencia en la providencia de apremio.

Cuarto. Sentado lo anterior y entrando ya en el tema de fondo que nos ocupa, relativo a la necesidadde dictar providencia de apremio como requisito previo o necesario para que pueda operar la compensa-ción de oficio, debe hacerse referencia a la normativa que regula y desarrolla esta institución como formade extinción de pago.

Así, el artículo 73 de la LGT regula en los siguientes términos la compensación de oficio:

"1. La Administración tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en pe-ríodo ejecutivo.

Asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidadesa ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección ode la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuestoen el apartado 5 del artículo 26 de esta ley.

2. Serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario, lasdeudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y de-más entidades de derecho público tengan con el Estado.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de inicio del período ejecutivo ocuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior.El acuerdo de compensación declarará dicha extinción.

En el supuesto previsto en el párrafo segundo del apartado 1 de este artículo, la extinción se produciráen el momento de concurrencia de las deudas y los créditos, en los términos establecidos reglamentaria-mente".

Así pues, la regla general para proceder a la compensación de oficio es que la deuda tiene que estar yaen período ejecutivo (salvo la excepción que el propio párrafo segundo del 73.1 LGT recoge). Asimismose recoge en el artículo 58 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el ReglamentoGeneral de Recaudación (en adelante, RGR) que señala que, con carácter general y salvo las excepcionesprevistas en el apartado 2 de este artículo, la compensación de oficio solo será posible cuando las deudasse encuentren ya en período ejecutivo.

"Artículo 58 RGR. Compensación de oficio de deudas de otros acreedores a la Hacienda pública.

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1. Cuando un deudor a la Hacienda pública no comprendido en el artículo anterior sea, a su vez,acreedor de aquella por un crédito reconocido, una vez transcurrido el periodo voluntario, se compensaráde oficio la deuda y los recargos del periodo ejecutivo que procedan con el crédito.

2. No obstante, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en periodo voluntario:

a) Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobaciónlimitada o inspección, debiéndose producir el ingreso o la devolución de la cantidad diferencial que pro-ceda.

b) Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la práctica de una nueva liquidación porhaber sido anulada otra anterior. En este caso, en la notificación de la nueva liquidación se procederá a lacompensación de la cantidad que proceda y se notificará al obligado al pago el importe diferencial paraque lo ingrese en los plazos establecidos en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Gene-ral Tributaria. En este supuesto, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados según lodispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, intereses que se-rán objeto de compensación en el mismo acuerdo".

La consecuencia de estar inmersos en el período ejecutivo es, como se ha señalado anteriormente, eldevengo de recargos del período ejecutivo y en su caso de intereses de demora, lo que conlleva que nosolamente se van a compensar las deudas sino también, como señala el apartado 1 del artículo 58 delRGR "los recargos del período ejecutivo que procedan", de manera que los recargos devengados debenincluirse en el acuerdo de compensación, y variarán en función del momento en que se produzca la extin-ción de la deuda por compensación (cuando concurran los requisitos exigidos para las deudas y los crédi-tos) de acuerdo con los dispuesto en el artículo 28 de la LGT que regula el régimen de los recargos delperíodo ejecutivo.

Sin embargo, ya ha confirmado por este Tribunal Económico-Administrativo Central en varias oca-siones que no es necesaria la notificación de la providencia de apremio para proceder a la compensaciónde oficio de una deuda siempre que haya transcurrido el período voluntario de ingreso. Debe reseñarse quede exigirse en todo caso la notificación previa de la providencia de apremio para que la Administraciónpudiera acordar de oficio la compensación, siempre sería una solución más desfavorable para los obligadostributarios, pues la deuda a compensar estaría ya incrementada en el recargo de apremio ordinario del 20por 100 más los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

Podemos citar la resolución de RG 60/2004 de fecha 5 de mayo de 2005 dictada en unificación decriterio, que si bien aplicaba la anterior Ley 230/1963 General Tributaria, su argumento es perfectamentetrasladable al caso que nos ocupa. Se establecía en el Fundamento de Derecho Tercero:

"TERCERO.- Efectuando una interpretación conjunta de lo dispuesto en los preceptos que acaban decitarse, el criterio de este Tribunal es el de que la compensación de oficio puede efectuarse a partir de lafinalización del periodo voluntario de ingreso sin que sea necesaria la notificación de la providencia deapremio al deudor[1], aunque en el caso de que dicha notificación no se haya efectuado, no procederá elrecargo de apremio ordinario del 20% sino el reducido del 10% y tampoco se exigirán intereses de demo-ra. Este criterio, es coincidente con el mantenido en el expediente R. G. 1431/00 de este Tribunal refe-rente a otro recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto también por el Director del De-partamento de Recaudación de la AEAT, en el que, entre otra cuestiones, se planteó la misma que la quees objeto del presente recurso.

(...)".

En el mismo sentido pueden también invocarse las resoluciones de este Tribunal Central2043/2009/50/A y 2044/2009/50/A de fecha 28 de abril de 2011 y RG 5961/2011 de 10 de mayo de 2012.

En virtud de todas las consideraciones anteriores, se estima el recurso de unificación de criterio inter-puesto.

Por lo expuesto,

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(1) GARRIDO MORA, M. en su trabajo en la obra colectiva Comentarios a la Ley General Tributaria, Coordinador JuanManuel Herrero de Egaña. Volumen II. Editorial Thomson Aranzadi. 2008. Pág. 1529.

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso ex-traordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA DEL DEPARTA-MENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTA-RIA,

ACUERDA

ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

Como regla general para proceder a la compensación de oficio de una deuda, no es necesario que pre-viamente al acuerdo de compensación se haya dictado y notificado al deudor la providencia de apremio.Lo que es necesario es que se haya iniciado el período ejecutivo.

En los casos de compensación de oficio de deudas y créditos, la consecuencia de que ya se haya inicia-do el período ejecutivo de la deuda es el devengo de recargos del período ejecutivo y de intereses de de-mora, lo que conlleva que no solamente se puedan compensar las deudas sino también, como señala elapartado 1 del artículo 58 del Reglamento General de Recaudación "los recargos del período ejecutivoque procedan", de manera que los recargos devengados se pueden incluir en el acuerdo de compensación.

La regla anterior encuentra su excepción en el párrafo segundo del artículo 73.1 de la Ley 58/2003General Tributaria, que permite la compensación de oficio de determinadas deudas en período volunta-rio».

V. REVISIÓN DE ACTOS EN VÍA ADMINISTRATIVA

A) Procedimientos especiales de revisión

Procedimiento especial de rectificación de errores. Error de hecho o de derecho. Con-sideración como firme una sentencia que no lo era. El cambio normativo operado en elartículo 220 de la LGT/2003 respecto del antiguo artículo 156 de la LGT/1963 suponeuna evidente ampliación del concepto de error de hecho al incluir el que resulta de lospropios documentos incorporados al expediente. Existencia de error de hecho (TEAC Voc.8ª R 23 de octubre de 2014 R.G. 3286/2011)

La importancia de esta Resolución radica en el hecho de hacerse eco del alcance del cam-bio normativo operado en el actual artículo 220 de la LGT/2003 respecto al texto precedenteen materia de rectificación de errores materiales o de hecho.

De acuerdo con el artículo 220 citado, puede acudirse al procedimiento ordinario de recti-ficación, no sólo para acordar la rectificación de los errores materiales o de hecho contenidosen el propio acto o resolución de una reclamación sino también para aquellos otros erroresque resultan de los propios documentos incorporados al expediente y que, anteriormente, só-lo podían rectificarse a través del recurso extraordinario de revisión [artículo 171.1.a) de laLGT/1963]. En lógica consonancia con ello, ha desaparecido del artículo 244.1 de la LGT/2003 este supuesto como circunstancia determinante para interponer este recurso extraordi-nario.

Como ha señalado la doctrina (1) , «esta duplicidad de procedimientos no hacía más que compli-car la posibilidad de subsanar errores, que debían ser manifiestos, obligando al contribuyente a acu-dir al recurso extraordinario de revisión siempre que el error no pudiera apreciarse con la mera lectu-

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ra del acto o resolución en que se había cometido, siendo preciso para ello examinar los documentosobrantes en el expediente. Se afirmaba como argumento a favor de la doble vía que a través del re-curso extraordinario de revisión se podía obtener una verdadera revisión del acto impugnado al obli-gar el artículo 130 del RD 391/1996, de 1 de marzo, al órgano que corresponda conocer del recursode revisión a pronunciarse no sólo sobre la procedencia del recurso, sino también, en su caso, sobreel fondo de la cuestión objeto del acto recurrido».

El propio autor añade que es más correcta la unificación de ambas vías porque de lo que setrata es de rectificar errores de hecho que se aprecien con el simple examen del acto que serectifica o requieran acudir a los documentos incorporados al expediente administrativo, aun-que con ello se altere la naturaleza jurídica del procedimiento y se admita, en el caso de queel error deriva de documentos incorporados al expediente, que la resolución que se dicte en elprocedimiento entre en el fondo del asunto tras apreciar el error.

Una última matización antes de comentar el error invocado, también realizada por el au-tor citado. El procedimiento de rectificación de errores materiales o de hecho del artículo220, cuando se trate de rectificar resoluciones de reclamaciones económico administrativas,como la que ha dado pie a este comentario, se superpone al recurso de anulación del artículo239.6, dado que los casos en que el mismo procede permiten acudir al procedimiento de recti-ficación de errores por el motivo indicado. Ambas vías serían admisibles, si bien el recurso deanulación tiene un plazo de interposición de 15 días, mientras la rectificación de errores pue-de llevarse a cabo aunque la resolución sea firme.

Por último, el Tribunal considera existente el error de hecho, pues el propio TEAC notuvo en cuenta en su resolución que la sentencia que sirvió de base a su pronunciamientoestimatorio de la reclamación no era firme, resultando esa falta de firmeza de los propios do-cumentos incorporados al expediente, lo cual, y aquí está la clave, se trata de un dato fácticoque, a diferencia de lo que entendía el reclamante, no requiere de interpretación jurídica al-guna que hubiere derivado la cuestión hacia el error de derecho.

Los Fundamentos de Derecho Tercero a Quinto del fallo comentado disponen lo siguien-te:

«Tercero. Alega la interesada que no se dan las circunstancias para seguir un procedimiento de rectifi-cación de errores y no se puede identificar a este procedimiento con la revisión de oficio por motivos denulidad radical.

En la propuesta de rectificación de errores no se identifica dicho procedimiento con el de nulidadradical, sino que se trata de explicar el alcance del procedimiento de rectificación de errores a raíz delcambio normativo que en este ámbito se ha operado. Con anterioridad a la Ley 58/2003, el procedimien-to de rectificación de errores se recogía en el artículo 156 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Gene-ral Tributaria, en los siguientes términos:

"La Administración rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los erro-res materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que no hubieren transcurrido cinco años desde que sedictó el acto objeto de rectificación".

Por su parte, el artículo 220 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone:

"1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará encualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos,siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

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En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamacioneseconómico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propiosdocumentos incorporados al expediente".

En relación con la delimitación del concepto error material, de hecho o aritmético, este Tribunal haadvertido reiteradamente (resolución de 24 de abril de 2012, RG 1209/2010) que la normativa no definequé debe entenderse por tal, debiendo acudir a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que sí ha acuñadoun claro concepto de dicha figura que, en lo esencial, sigue siendo aplicable tras la entrada en vigor de lanormativa citada, aun debiendo tener en cuenta que con ella se ha producido una innegable ampliacióndel ámbito de la figura, pues permite que se aprecie error de hecho cuando así resulte de los propios docu-mentos incorporados al expediente administrativo en cuestión, circunstancia ésta que en la legislaciónanterior servía para permitir la interposición del recurso extraordinario de revisión.

El cambio legal operado permite afirmar que el procedimiento de rectificación de errores adquiere unverdadero carácter revisor, de modo que a través de él podrá anularse el acto viciado y sustituirse por otroconsiderado adecuado, pero solo habrá "error material, de hecho o aritmético" si, como afirman, entreotras, sentencias tales como la del Tribunal Constitucional, (sentencia 231/1991, de 10 de diciembre) odel Tribunal Supremo, (sentencias de 8 de abril de 1965, 18 de abril de 1975, 8 y 19 de abril de 1967, 29de noviembre de 1983, 25 de febrero de 1987, 29 de marzo de 1989, 25 de febrero de 1987 o 29 de marzode 1989 ó 6 de octubre de 1994), estamos ante un error manifiesto, meridiano, patente, indiscutible eindependiente de cualquier opinión, criterio, calificación o interpretación de las normas jurídicas, resul-tando el mismo del examen del propio expediente, debiendo negarse la existencia de este tipo de errorsiempre que su apreciación implique un juicio valorativo que exija una operación de calificación jurídica.

Según dice la sentencia de 18 de junio de 2001, "(...) es menester considerar que el error material ode hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, sin necesidadde mayores razonamientos, y por exteriorizarse prima facie por su sola contemplación (frente al carácter decalificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho (...)", demodo que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativoen el que se advierte, sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicasaplicables.

El mencionado cambio normativo implica una ampliación del concepto de error material. Así, el ar-tículo 220 de la Ley 58/2003 introduce un nuevo supuesto de rectificación de errores que no se contem-plaba en el anterior artículo 156 de la Ley 230/1963: el error de hecho que resulte de los propios docu-mentos incorporados al expediente. Se amplía pues el ámbito del procedimiento de rectificación de erro-res y con ello se altera su naturaleza, ya que se le reconoce hoy un claro carácter revisor derivado de lodispuesto en los artículos 213 y 218 de la Ley 58/2003 , el cual establece en su apartado 1 que "Fuera delos casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta ley, la Administración tributaria no podrá anular enperjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones.

En efecto, el error de hecho que resulta de los propios documentos incorporados al expediente es unerror en el propio supuesto de hecho del acto, es decir, afecta a la formación de la voluntad del órganoque ha de resolver, no a la mera manifestación de dicha voluntad, como sucedía en los casos recogidos enel anterior artículo 156 de la Ley 230/1963.

Por tanto, su corrección implica siempre alterar la esencia del acto, revisándolo y, si es menester, anu-lándolo, ya sea vía recurso extraordinario de revisión, como sucedía vigente la Ley 230/1963 , o ya sea víarectificación de error, al amparo del actualmente vigente artículo 220 de la Ley 58/2003.

En consecuencia, ha de desestimarse la alegación de la entidad interesada en relación con la identifi-cación del procedimiento de rectificación de errores con la revisión de oficio por motivos de nulidad radi-cal, así como la alegación de que la Administración no puede ir en contra de sus propios actos, pues ya seha visto que el artículo 218.1 de la Ley 58/2003 permite a la Administración anular sus propios actos yresoluciones en perjuicio del interesado en los casos previstos en el artículo 220 ya explicados.

Cuarto. Dicho lo anterior, hay que determinar si efectivamente el supuesto controvertido en el actualprocedimiento es un error de hecho que resulta de los propios documentos incorporados al expediente,

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como reza el párrafo segundo del precepto, es decir, un error en la formación de la voluntad de este Tribu-nal Económico-Administrativo Central a la hora de resolver.

En el fundamento noveno de la resolución de 22 de mayo de 2014 se resuelve la alegación vertida porla parte actora en relación con la exigencia de garantía por la parte de la devolución correspondiente aadquisiciones de inmuebles efectuadas a la entidad Y, S.L.

La Administración tributaria en el fundamento de derecho octavo del acuerdo impugnado recoge laprocedencia de exigir garantía por la parte de la devolución correspondiente a adquisiciones efectuadas ala citada entidad, toda vez que el servicio jurídico del Estado, en representación de la Agencia Tributaria,presentó, el 26 de marzo de 2010, demanda ante el Juzgado de lo Mercantil no 4 de Madrid para la resci-sión de dichas transmisiones inmobiliarias.

El obligado tributario en las alegaciones vertidas ante este Tribunal sostiene la improcedencia de exi-gir tal garantía, aportando como anexo no 28 una fotocopia de la sentencia del Juzgado de lo Mercantil no

4 de Madrid, de fecha 19 de julio de 2011, cuyo fallo desestima la demanda incidental de rescisión de lasventas de fincas que efectuó Y, S.L. a X S.A., entre otros, interpuesta por la AEAT.

Por tanto, la exigencia de garantía por parte de la Administración se basó en una circunstancia fácti-ca, esta es, la presentación de una demanda de rescisión de la compraventa. La rescisión, si llegara a pros-perar, haría improcedente el IVA soportado y, por razón del concurso, dificultaría gravemente el reintegrode la devolución.

La resolución de este Tribunal Central, de 22 de mayo de 2014, después de recoger que la demandade rescisión es el fundamento de la exigencia de garantía, estima la pretensión en este punto, a la vista dela sentencia del Juzgado de lo Mercantil aportada por la reclamante, sencillamente porque: "Una vez con-firmada la procedencia de la compraventa por el órgano judicial y por tanto del IVA soportado en la cita-da operación, no debe mantenerse la exigencia de garantía, por lo que en este punto se deben estimar lasalegaciones de la entidad reclamante". Es decir, que, imposible ya la futura rescisión de la compraventa,pierde su razón de ser la exigencia de garantía. Implícita está pues, en la base de tal consideración, la con-vicción de la Sala de que tal sentencia es firme, ya que sólo la sentencia firme pone fin a la controversiasobre la posible rescisión de la compraventa, privando con ello de sustrato fáctico a la exigencia de garan-tía.

Como se puede observar, considerar que la sentencia del Juzgado de lo Mercantil aportada por la re-clamante ha puesto definitivamente fin a la controversia o, lo que es lo mismo, que la sentencia era firme,cuando realmente carecía de firmeza, es un error que afecta a la formación de voluntad del Tribunal Cen-tral a la hora de dictar su resolución. Efectivamente, si el Tribunal Central hubiese considerado que lasentencia en cuestión no era firme, que no lo era, su fallo hubiese sido otro muy distinto, pues tal fallo sebasa exclusivamente en la imposibilidad de la futura rescisión de la compraventa, que no puede afirmarsemientras haya un recurso pendiente.

El pronunciamiento de la Sala es pues erróneo, puesto que está basado en el dato fáctico incorrectode la firmeza de la sentencia, pues era susceptible de recurso. El error sobre este hecho resulta de los docu-mentos incorporados al expediente, porque en la propia sentencia que obra en el mismo, aportada por elreclamante, consta que es susceptible de recurso.

Alega la entidad que el error en el que se ha incurrido es de derecho, pues se acude a una interpreta-ción jurídica, pero la consideración de que una sentencia sea o no sea firme no exige interpretación jurí-dica alguna, sino que se trata de una cuestión meramente fáctica, esto es, la sentencia es firme o no conindependencia de los juicios que se puedan realizar al respecto, pues es un dato objetivo. No existe juiciovalorativo al respecto.

Por tanto, no hay duda de que la Sala incurrió en un error de hecho (considerar firme la sentencia delJuzgado de lo Mercantil y, con ello, imposibilitado el mantenimiento de la exigencia de garantía) que re-sulta de los propios documentos incorporados al expediente (pie de recurso de la sentencia), por lo que hade ser corregido por el procedimiento establecido en el artículo 220 de la Ley 58/2003, tratándose de unaequivocación elemental, patente y clara, de transcripción del texto de la propia sentencia que lucía incor-porada al expediente por el propio reclamante.

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(2) Así se manifiesta PEREZ TORRES, E. en su trabajo en la obra colectiva antes citada. Pág. 1612.

Quinto. Por último, alega la entidad trato discriminatorio por este Tribunal respecto del trato dispen-sado a la AEAT.

Así, basa la entidad su alegación en que el TEAC reconoce que tiene conocimiento del recurso deapelación contra la sentencia de 19 de julio de 2011 con el escrito de 24 de octubre de 2013 de la AEAT,ya cerrada la vía administrativa. Sin embargo, cuando X, S.A. quiso aportar la sentencia no 4/2013 delTribunal Supremo, de fecha 9 de abril de 2013 con fecha 21 de junio de 2013, el TEAC no lo admitió porhaberse producido con posterioridad al momento en que se dictó la resolución.

Pero tampoco el documento por el que la AEAT puso en conocimiento de este Tribunal que la sen-tencia aportada por la entidad no era firme, fue tomado en cuenta para resolver la reclamación, sino queprecisamente con él se inició el procedimiento de rectificación de errores que ahora se resuelve, procedi-miento que puede ser iniciado en cualquier momento, tal como establece el artículo 220, cerrada o no lavía administrativa y con el único límite del plazo de prescripción. Es decir, este Tribunal Central admitióla documentación presentada por la AEAT a los efectos de iniciar un nuevo procedimiento, el de rectifi-cación de errores, pero en ningún caso tal documentación se admitió con el fin de instruir el procedi-miento principal.

La misma situación puede predicarse de la actuación de este Tribunal Central en relación con la sen-tencia no 4/2013 del Tribunal Supremo aportada por la entidad una vez dictado el fallo. No se admitió taldocumentación con el fin de instruir el procedimiento principal, que ya estaba finalizado, pero sí se admi-tió a los efectos del recurso de anulación planteado por la entidad como un nuevo procedimiento, recursoque fue estimado por este Tribunal de modo que la nueva resolución tuvo en cuenta la mencionada sen-tencia. Por tanto, o ha existido la discriminación que la entidad menciona en sus alegaciones».

B) Reclamaciones económico-administrativas

1. Procedimiento económico administrativo. Recurso «per saltum». Presentación anteel órgano que dictó el acto solicitando su remisión al TEAC. Resolución por el TEARprescindiendo de la opción legalmente ejercitada por el reclamante. Tipo de incompetenciadel TEAR (TEAC Voc. ª R 14 de octubre de 2014 R.G. 5188/2011)

Con carácter previo, es necesario señalar que el llamado recurso «per saltum» en la víaeconómico administrativa fue introducido por el artículo 37 de la Ley 1/1998, de derechos ygarantías de los contribuyentes, como una respuesta a las críticas constantes sobre la existen-cia de un doble recurso preceptivo en vía administrativa, único supuesto existente en nuestroordenamiento jurídico, pasando posteriormente al artículo 229 de la LGT/2003 relativo a lacompetencia de los Tribunales Económico Administrativos. La opción tomada en aquel mo-mento y mantenida ahora fue convertir en facultativa la primera instancia, centralizando entodo caso el control de los actos de elevada cuantía, aunque en vía de gestión tales compe-tencias estén descentralizadas (2) .

El TEAC, en este fallo, no por unanimidad (hay un voto particular del titular de la Voca-lía 12ª al que se adhieren los titulares de las Vocalías 5ª, 8ª y 11ª) rectificando su anteriorcriterio favorable a apreciar una incompetencia manifiesta del Tribunal Regional ante la op-ción indubitada del reclamante y la cuantía de la reclamación, considera que la resoluciónpor el TEAR de una reclamación económico administrativo dirigida a través del recurso «persaltum» previsto en el artículo 229.5 de la LGT/2003 al TEAC para su decisión, está incursaúnicamente en causa de anulabilidad y no en causa de nulidad de pleno derecho por incom-petencia manifiesta, acordando simplemente su anulación con retroacción de actuaciones al

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momento inmediatamente anterior a la interposición del recurso a fin de que se tramite enúnica instancia por el Tribunal Central.

Para llegar a esa conclusión, el Tribunal hace un detenido estudio de los tres supuestos decompetencia en el ámbito jurisdiccional, extensible, con los debidos matices, por la seguridadjurídica que los principios extraídos de ellos proporcionan, a la vía económico administrativa,a saber, la competencia objetiva, la territorial y la funcional, llegando a la conclusión, quecompartimos, que lo que está en juego en este caso es el criterio de competencia funcional,que deriva de la especial naturaleza y funciones atribuidas a cada órgano decisorio.

Una vez que llega a esa conclusión, es bastante sencillo acudir al artículo 217.1.b) de laLGT/2003, para comprobar que la sanción de nulidad de pleno derecho sólo está prevista pa-ra los casos de incompetencia manifiesta por razón de la materia o del territorio no alcanzan-do por tanto, a la distribución funcional de competencia por voluntad del interesado, que de-terminaría únicamente la mera anulabilidad de la actuación del órgano revisor de acuerdocon el artículo 63.1 de la Ley 30/1992.

Llegados a este punto y ante la indudable ausencia de jerarquía del TEAC sobre losTEAR, dada su independencia funcional en el ejercicio de las funciones revisoras, que nadatiene que ver con la vinculación de estos últimos a la doctrina dictada por el TEAC, lo máscorrecto, como hace el Tribunal es anular la resolución dictada por el Tribunal Regional conretroacción de actuaciones hasta el momento inmediatamente posterior a la interposición dela reclamación para que el TEAC proceda a su tramitación con las consecuencias que elloimplica a los efectos de la aplicación del artículo 240 LGT/2003 en materia de intereses pues,como termina diciendo el Tribunal, debiendo haberse tramitado la reclamación desde elprincipio en única instancia, el plazo para resolver se limita al año sin que, por el error delTEAR en su tramitación, pueda alargarse tal plazo en perjuicio del interesado.

Los Fundamentos de Derecho de este importante fallo rezan así:

«Primero. Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en pla-zo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente alzada, en la que la cuestión planteadaconsiste en determinar las consecuencias de que la resolución del TEAR se haya producido en el marcode una reclamación que, en el ejercicio de la facultad conferida por el artículo 229.4 de la LGT, se habíaplanteado ante el TEAC.

Segundo. La recurrente alega que, ejercitando el derecho contenido en el artículo 229.1.b y 229.4 dela LGT, la reclamación económico-administrativa iba dirigida al TEAC.

En el escrito de interposición de la reclamación, presentado en la Dependencia de Inspección de laDelegación de Huelva, la interesada solicitaba lo siguiente:

"1º. Tenga por interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidacióndel acta de disconformidad A23 número de referencia A02-..., fechado el 28 de abril de 2008.

2º. Se sirva remitir el escrito junto con el correspondiente expediente administrativo al TribunalEconómico Administrativo Central para que, una vez puesto de manifiesto, esta parte pueda sustanciar lasalegaciones que a su derecho convengan y aportar las pruebas que estime pertinentes, todo ello en cum-plimiento de lo preceptuado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, artículos 235 y236.

3º. Que expresamente se solicita que el expediente sea puesto de manifiesto en la Secretaría Delegadade Huelva del TEAR de Andalucía".

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Por lo tanto, a la vista del escrito de interposición, y tal como alega la recurrente, la reclamación eco-nómico-administrativa iba dirigida a este Tribunal Central.

Tercero. El artículo 229.1 de la Ley 58/2003 , regula las competencias de Tribunal Económico Admi-nistrativo Central, señalando que:

"1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:

a) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra losactos administrativos dictados por los órganos centrales de los Ministerios de Hacienda y de Economía uotros departamentos ministeriales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidadesde derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado, así como contralos actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las comunidades autónomas.

También conocerá en única instancia de las reclamaciones en las que deba oírse o se haya oído comotrámite previo al Consejo de Estado.

b) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra losactos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de laAgencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o depen-dientes de la Administración General del Estado, o por los órganos de las comunidades autónomas nocomprendidos en el párrafo anterior, así como contra las actuaciones de los particulares susceptibles dereclamación, cuando, aun pudiendo presentarse la reclamación en primera instancia ante el tribunal eco-nómico-administrativo regional o local correspondiente, la reclamación se interponga directamente anteel Tribunal Económico-Administrativo Central, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de este ar-tículo.

c) En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resolucio-nes dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales.

El apartado 4 del mismo artículo 229 de la LGT establece que: "Cuando la resolución de las reclama-ciones económico administrativas sea susceptible de recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Econó-mico Administrativo Central, la reclamación podrá interponerse directamente ante este órgano".

En cuanto a la cuantía a la que se refiere el artículo 229, se fija en el actual artículo 36 del Real De-creto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que derogaa la norma anterior, y regula la cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario, señalando:

"De acuerdo con el artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, sobre las competencias de lostribunales económico-administrativos, podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la cuantíade la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese decuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso".

Así pues, la norma permite, en los supuestos de reclamaciones relativas a actos dictados por órganosperiféricos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, que por su cuantía, la resolución dicta-da por el Tribunal Regional fuera susceptible de recurso de alzada ordinario ante el TEAC, se proceda, siasí lo considera conveniente el reclamante, a su interposición directamente ante el Tribunal Central, através de la figura del recurso per saltum.

En relación con esta opción del contribuyente este TEAC ha manifestado en resoluciones anteriores,entre otras, de 11 de septiembre de 2008 (RG. 1367/07 y RG. 1361/07), posteriormente reiterado en la de13 de abril de 2010 (RG. 2954/2006), que elegido un procedimiento, éste es indisponible para el interesa-do y, evidentemente, para la propia Administración; que la habilitación de la norma para residenciar lareclamación opcionalmente ante el TEAR/TEAL o directamente ante el TEAC solo es posible en el mo-mento de su interposición y no en cualquier otro trámite o fase posterior. Quiere esto decir que cualquiereventual mención en el posterior escrito de alegaciones, ratificando o no la decisión manifestada en elescrito de interposición, carece de relevancia y, por ende, no cabe extraer de ello ninguna consecuencia

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en relación con la mayor o menor evidencia para el órgano que conoce de la reclamación de forma impro-cedente. La manifestación de voluntad ha de hacerse y estar clara en el escrito de interposición.

Ha de recordarse asimismo que el artículo 235 de la misma LGT dispone en su apartado 3:

"El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamableque lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente..."

Cuarto. Determinado, pues, que efectuada la elección y manifestación al respecto por el interesado,acerca de que el órgano ante el cual residenciar su reclamación sea el Tribunal Económico-Administrati-vo Central, el Tribunal Regional deviene incompetente.

Dicho lo cual, ha de analizarse a continuación si dicha incompetencia haya de reputarse acarreadorade la nulidad radical o de una mera anulabilidad.

Este Tribunal Central, en resolución de 20 de diciembre de 2012, (RG. 4460/2009) sostenía en uncaso parangonable que la falta de competencia de que adolecía la resolución del TEAR que allí se anula-ba, no admitía subsanación, ni podía considerarse como vicio de anulabilidad.

No obstante, este Tribunal Central ha reconsiderado su criterio en atención a las razones que se ex-ponen en la presente:

Los criterios de competencia son los que permiten atribuir el conocimiento de una cuestión a un ór-gano con preferencia a los demás, en general por razón de la naturaleza del objeto, por razón de la sede opor razón de la función a desarrollar.

Se diferencian pues ordinariamente:

El criterio objetivo de competencia es el que se deriva o del valor del proceso o de su naturaleza, elterritorial, que se conecta a la sede territorial del órgano, y el funcional. Este último, que nos interesaresaltar, ha sido perfilado en la doctrina tradicional como aquel que se deriva de la especial naturaleza ytambién de las exigencias especiales de las funciones que el magistrado está llamado a ejercer en un soloproceso, cuyas funciones pueden estar distribuidas entre diversos órganos. Así hay jueces de primero y se-gundo grado (competencia por grado), jueces de conocimiento, jueces de ejecución; la distribución delconocimiento entre los jueces de grado diferente presupone en aquellos homogeneidad de competenciaobjetiva y territorial.

Ciertamente que esta doctrina ha sido elaborada en el seno del ámbito jurisdiccional, no hallándoseenmarcada en él la tarea de los órganos de la vía económico-administrativa. Ahora bien, que duda cabeque los principios extraídos de ella sí resultan adecuados -y convenientes, por la seguridad jurídica quetales principios proporcionan al procedimiento- para enjuiciar muchas de las vicisitudes que se planteanen esta vía revisora, como es el que ahora nos ocupa.

La Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ), tras delimitar el ámbito objetivo de lasreclamaciones económico administrativas, fijando la materia (Art. 226) y los actos (Art. 227) sobre losque pueden versar, y una vez concretados los órganos que pueden conocer de ellas, distribuye aquéllas en-tre éstos, atribuyéndoles así su competencia objetiva y territorial en el art. 229.

Dicho precepto contempla un criterio objetivo de atribución de competencia, que deriva del acto so-metido a revisión, en concreto se distribuye el conocimiento de asuntos entre los distintos tribunales enfunción del carácter periférico o central del órgano autor del acto impugnado; un criterio territorial deatribución de competencia, para distribuir el conocimiento de asuntos entre órganos materialmente com-petentes, en virtud de la correspondiente circunscripción (apartado 6, que atribuye la competencia a cadaTEAR cuando la sede del órgano autor del acto impugnado se integre en el ámbito territorial del TEA); yatribuye también competencia funcional, al distribuir entre los órganos de distinto grado funciones dife-rentes de un mismo procedimiento, al asignar la revisión de un mismo acto en primera instancia a losTEAR y en alzada al TEAC (competencia funcional por grado), lo cual presupone en ellos competenciaobjetiva y territorial.

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En este contexto, el art. 229.5 LGT establece que: "Cuando la resolución de las reclamaciones econó-mico-administrativas sea susceptible de recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Adminis-trativo Central, la reclamación podrá interponerse directamente ante este órgano".

Con ello da al interesado la posibilidad de alterar la distribución por grados del conocimiento de unprocedimiento revisor que la Ley efectúa; es decir, el criterio de competencia funcional. El desconoci-miento de la opción del interesado, no estará pues vulnerando una norma de atribución de competenciaobjetiva o territorial, sino de distribución de las funciones entre los órganos que tienen atribuida por Leyla competencia objetiva y territorial.

Aplicando a este ámbito de revisión económico administrativa los criterios ya mencionados de ladoctrina tradicional en el ámbito procesal civil, en éste se encuentra el criterio ilustrativo a nuestro caso,de que no se puede omitir un grado de jurisdicción y acudir directamente al juez de apelación; no se pue-de, siquiera, proponer nuevas demandas en apelación.

Puede decirse en definitiva, que en el caso concreto de los TEA, junto a los criterios legales de atribu-ción competencial por razón de la materia, del territorio, y de las funciones, se contempla su modulación,por razón de la voluntad del interesado. Por lo que la vulneración de tal opción del interesado no afecta ala competencia objetiva o a territorial atribuida legalmente, sino que se mueve en el plano distinto, devulneración de la voluntad del interesado, y de la norma que otorga eficacia a tal voluntad.

El artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) relati-vo a la Declaración de nulidad de pleno derecho, establece que:

"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así comode las resoluciones de los órganos económico administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativao que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: (...) b) Que hayan sido dictados porórgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. (...)".

Dicho precepto, en lo que ahora interesa, de modo semejante al artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento AdministrativoComún (en lo sucesivo, LRJPAC ), limita la nulidad al caso de las resoluciones de los órganos económi-co-administrativos que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de lamateria o del territorio. Por tanto, no alcanza la declaración de nulidad de pleno derecho a la vulneraciónde la distribución funcional de la competencia por voluntad del interesado, como sucede en el presentecaso, según se ha expuesto, y, con ello, no hace incurrir a la actuación del órgano revisor en un supuestode nulidad, sino de mera anulabilidad, de acuerdo con el principio general de favor acti.

Ha de recordarse a este respecto que los supuestos de nulidad de pleno derecho deben interpretarse deforma restrictiva, tal como ha manifestado la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en senten-cia de 1 de febrero de 2010, en el recurso de casación no 6200/2004, en que señala lo siguiente:

"Esa primera consecuencia es la del carácter tasado de los motivos de nulidad [«La nulidad de plenoderecho sólo se produce cuando los actos administrativos tributarios han incurrido en alguna de las causasestablecidas en el artículo 153 de la Ley General Tributaria» (sentencia de 29 de enero de 2000 (casación2572/00, FJ 6º)] y la interpretación estricta que ha de realizarse de los mismos, que en lo que se refiere alprimer motivo de casación nos obliga a precisar que la incompetencia a que alude el artículo 153.1.a) dela Ley General Tributaria , además de manifiesta, ha de ser grave, de modo que el órgano que adoptó elacto cuya revisión se pretende careciere de la misma por razón de la materia o del territorio, no bastandola mera incompetencia jerárquica".

Por otra parte, conforme al artículo 63.1 de la citada LRJPAC, "Son anulables los actos de la Admi-nistración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de po-der".

Y ha de recordarse también que, a tenor del artículo 67. 3 de la misma LRJPA, "Si el vicio consistieraen incompetencia no determinante de nulidad, la convalidación podrá realizarse por el órgano competen-te cuando sea superior jerárquico del que dictó el acto viciado".

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Quinto. Pues bien, en el caso que nos ocupa, dada la cuantía de la reclamación, en este caso,536.026,52 euros, y habida cuenta que el artículo 36 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativade 13 de mayo de 2005 fijaba la cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario en 150.000 resultabaadmisible la posibilidad de poder interponer directamente reclamación económica administrativa ante es-te Tribunal Central frente a la citada liquidación, que conocería de la misma en única instancia.

Conforme a lo razonado en el anterior fundamento de derecho, la resolución del TEAR está pues in-cursa en causa de anulación, como resulta del referido artículo 63.1 de LRJPAC y no puede convalidarsepor este TEAC, como se desprende a contrario sensu del también citado artículo 67.3 del mismo TextoLegal, pues no es superior jerárquico del TEAR.

Ha de observarse que la ausencia de relación jerárquica resulta con claridad de la "independencia fun-cional" que proclama el artículo 228.1 de la LGT, independencia que supone que los Tribunales Econó-mico Administrativos no están integrados en ninguna estructura jerárquica en el ejercicio de sus funcio-nes revisoras y, por tanto, no están sometidos a ninguna instrucción jerárquica ni, desde luego, del exte-rior, ni tampoco de ninguno de ellos sobre los otros. Sin que responda a una dependencia jerárquica lavinculación de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales a la doctrina dictada por el Tribu-nal Central, pues ello sólo obedece a razones de seguridad jurídica y uniformidad doctrinal, sin que mermela independencia de cada Tribunal al resolver en el caso concreto sobre el que solo él es competente.

Así pues, procede anular la resolución recurrida y retrotraer el expediente hasta el momento inmedia-tamente posterior a la interposición de la reclamación, procediendo su tramitación en única instancia porel TEAC, con las consecuencias que ello implica a los efectos de la aplicación del artículo 240 de la LeyGeneral Tributaria , pues evidentemente, debiendo haberse tramitado una única instancia, el plazo pararesolverla se limita a un año, sin que por el error del Tribunal Regional pueda alargarse tal plazo en per-juicio del interesado. De modo que, transcurrido un año desde la interposición de la reclamación econó-mico-administrativa, siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengar-se el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta Ley.

La titular de la Vocalía 12ª emite voto particular, al que se adhieren los titulares de las Vocalías 5ª,8ª y 11ª».

2. Retroacción de actuaciones acordada en la vía económico administrativa en procedi-mientos de gestión. Imposibilidad de aplicación analógica del artículo 150.5 de la LGT.Aplicación con carácter general de las previsiones de los artículos 239.3 de la misma Leyy 66 del Reglamento de revisión, debiendo distinguirse a estos efectos entre pura ejecu-ción de la resolución que ordena la retroacción y los actos posteriores por los que debecontinuar el procedimiento hasta su terminación (TEAC Voc. ª R 27 de octubre de 2014R.G. 169/2011)

Los hechos que dan lugar a este interesante fallo se resumen en lo siguiente. Presentada el9 de junio de 2006 la correspondiente autoliquidación por ITP ante la Administración Tribu-taria autonómica derivada de la transmisión de determinadas fincas, se practica por dichaAdministración propuesta de liquidación el 28 de febrero de 2007 aumentando la base impo-nible del impuesto a raíz de la comprobación de valores. Dicha propuesta se convierte enacuerdo de liquidación el 9 de mayo siguiente siendo impugnado por el interesado ante elTEAR que acuerda su estimación ordenando la retroacción de las actuaciones gestoras alapreciar insuficiente motivación en la comprobación administrativa.

El 22 de marzo de 2010 la Administración autonómica, en ejecución de ese fallo, dictauna nueva propuesta de liquidación, notificándosela al interesado. Dicha propuesta se con-vierte en liquidación el 24 de mayo de 2010 y contra dicho acuerdo se vuelve a interponerreclamación económico administrativa por el interesado. El TEAR resuelve la reclamacióndeclarando de oficio la caducidad del procedimiento de gestión tributaria desarrollado en eje-

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cución de su fallo. El interesado acude en alzada al TEAC pidiendo, en primer término, quese deje sin efecto la declaración de caducidad y que se haga un pronunciamiento sobre lascuestiones planteadas y subsidiariamente que se declare la caducidad en términos correctos,esto es, para todo el procedimiento tributario desarrollado (desde la notificación de la prime-ra propuesta de liquidación el 28 de febrero de 2007).

El TEAC, después de razonar convincentemente acerca de la imposibilidad de aplicar, encaso de retroacción de actuaciones en procedimientos de gestión, las previsiones del artículo150.5 de la LGT sobre retroacciones de actuaciones en el procedimiento de inspección, to-mando por base las distintas posibilidades que se abren tras las resoluciones administrativas ojudiciales estimatorias de una liquidación perfectamente delimitadas en la STS de 9 de di-ciembre de 2013, ante la aparente existencia de una laguna legal sobre la forma de procederen los casos de resoluciones que ordenan la retroacción de actuaciones en procedimientos degestión, tiene presente lo dispuesto en los artículos 239.3 de la LGT y el artículo 66 del Re-glamento de Gestión, lo que, con acierto le permite distinguir a estos efectos entre:

a) La pura ejecución de la sentencia o resolución que ordena la retroacción, a la que re-sulta aplicable el artículo 66.4 del Reglamento, en la que únicamente aparecerá un acto deejecución ordenando la retroacción que no forma parte del procedimiento en el que tuviesesu origen el acto de impugnación.

b) Los actos posteriores por los que se debe continuar el procedimiento hasta su termina-ción, actos —y esto es lo más importante— que están sujetos al plazo máximo de conclusiónlegalmente establecido para ello (sin superar el plazo máximo de seis meses —artículo 104.1de la LGT/2003—). El transcurso del plazo que restare a ese procedimiento desde la fecha enque se acordó la retroacción (aspecto que no puede perderse de vista) determinará, al tratarsede un procedimiento susceptible de producir efecto desfavorable al interesado, la caducidad(artículo 104.4.b).

Dicha caducidad es la que el TEAC constata en el procedimiento iniciado por la Admi-nistración Tributaria autonómica en ejecución del fallo del TEAR, lo que determina, en apli-cación del artículo 104.5 de la Ley, que las actuaciones realizadas en el procedimiento cadu-cado no interrumpan el plazo de prescripción y, en definitiva, que prescriba el derecho de laAdministración a regularizar el tributo.

Sólo nos resta reproducir los Fundamentos de Derecho de este fallo que disponen lo si-guiente:

«Primero. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son pre-supuesto para la admisión del presente recurso de alzada, en los términos del artículo 241 de la Ley58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), siendo la cuestión debatida la con-formidad a Derecho de la Resolución dictada por el Tribunal Regional de Castilla y León, objeto del pre-sente recurso.

Segundo. El referido Tribunal Regional, tal y como recoge en su resolución objeto de recurso, entien-de que, habida cuenta del tiempo transcurrido entre la notificación a la Oficina Gestora de su primeraresolución estimatoria -a través de la que se anulaba la actuación regularizadora original por falta de moti-vación de la comprobación de valores ordenándose la retroacción del procedimiento-, hecho acaecido el27 de Agosto de 2009, y la fecha en que se lleva a cabo la primera actuación en el marco de tal retroac-ción (la notificación al sujeto pasivo de la nueva propuesta de valoración y liquidación), el 19 de Abril de

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(3) Retroacción de actuaciones inspectoras: plazo en que deben finalizar. El artículo 150.5 de la LGT. D. Juan GonzaloMartínez Micó. CISS Tribuna Fiscal, agosto 2014.

2010, ha de declararse la caducidad del procedimiento de comprobación, con el consiguiente efecto nointerruptivo de la prescripción para las actuaciones desarrolladas.

Por su parte, la parte interesada, aquí recurrente, discute dicho criterio al entender que lo procedentesería apreciar que existe un plazo para que el organismo competente acuerde la ejecución de una resolu-ción de un tribunal económico-administrativo (1 mes, de acuerdo al artículo 66.2 RD 520/2005 ) - y cuyoincumplimiento únicamente produce, como consecuencia, la prevista en el artículo 26.5 LGT en cuantoal cómputo de los intereses de demora - pero que resulta del todo independiente de la apreciación de lacaducidad del procedimiento tributario desarrollado.

Tercero. Como ya ha quedado expuesto, el TEAR en su resolución de 29 de mayo de 2009, a la vistade la falta de motivación de la primera comprobación de valor practicada, ordenó, en cumplimiento de loestablecido en el art 239 de la LGT, la retroacción de actuaciones, debiéndose analizar la naturaleza yrequisitos -en especial temporales- de la actuación que debe desarrollar la Administración en cumpli-miento de lo resuelto por el órgano de revisión.

Para comenzar es necesario puntualizar, que, a diferencia del procedimiento inspector —para el cualla Ley General Tributaria dedica específicamente a esta cuestión la regla especial del aparato 5 del artícu-lo 150, fijando el plazo máximo en que debe concluir el procedimiento de inspección en caso de que unaresolución o sentencia ordenen la retroacción—, no existe una norma que vaya referida a ese mismo su-puesto en el caso de los procedimientos de gestión tributaria.

Este Tribunal Central estima que no es susceptible de aplicación analógica el artículo 150.5 de laLGT a los procedimientos de gestión tributaria, por varias razones que a continuación se exponen: en pri-mer lugar, porque aún cuando este precepto no tiene por qué ser objeto de interpretación restrictiva, seencuentra ubicado sistemáticamente no entre las normas comunes a los diferentes procedimientos de apli-cación de los tributos sino, bien al contrario, dentro de un precepto referido exclusivamente a las actua-ciones inspectoras y no de otra índole (3) ; en segundo término, porque en sede de procedimiento inspectorno existe caducidad y por lo tanto son diferentes en los procedimientos de gestión los efectos jurídicos quenuestro ordenamiento anuda al incumplimiento del plazo máximo de duración; y en tercer lugar, porquecarecería de lógica otorgar en caso de retroacción en procedimientos de gestión un plazo adicional deotros seis meses, plazo éste que coincidiría con el plazo máximo que inicialmente tenía la Administraciónpara llevar a cabo el procedimiento, por contraposición a lo prevenido para la retroacción en caso de pro-cedimiento inspector, donde el legislador prevé un posible plazo máximo adicional para la retroacción (deseis meses) para un procedimiento que tiene una duración inicial prevista de al menos el doble (doce, oincluso veinticuatro meses en los que antes de la retroacción se hubiera acordado en el procedimiento laampliación).

Existe, pues, una laguna legal que este Tribunal Central se ve obligado a integrar, acudiendo a losartículos 239.3 de la Ley General Tributaria , 66 del Reglamento de revisión en vía administrativa apro-bado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , (en adelante, RGRVA) y al artículo 61.3, segundo pá-rrafo del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria yde desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado porReal Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGGI).

A tales efectos, y como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 9 de diciembre de 2013(Rec. no 4494/2012), tratándose de resoluciones administrativas o judiciales estimatorias relativas a unaliquidación, cabiendo la posibilidad de que se dicte una segunda liquidación, pueden distinguirse los si-guientes supuestos:

1.- Resoluciones administrativas o judiciales estimatorias en parte por razones sustantivas que anulanuna liquidación y que ordenan la práctica de otra en sustitución de aquélla. En estos casos, se confirma laregularización practicada si bien se corrige una parte de su importe, por lo que estas resoluciones estimato-rias parciales formalmente obligan, en ejecución de dicha sentencia o resolución, a la anulación del actoimpugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel que deberá dictarse de acuerdo con los criteriosexpresados por el órgano de revisión en su resolución.

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2.- Resoluciones administrativas o judiciales que estiman totalmente un recurso o reclamación, bienpor razones sustantivas bien por razones de procedimiento, subsistiendo la posibilidad de que en su caso laAdministración vuelva a liquidar, pero iniciando siempre un nuevo procedimiento y con determinadaslimitaciones, pues la facultad de la Administración de volver a liquidar no es absoluta, como serían lasimpuestas por la prescripción y por la interdicción de incurrir en el mismo error. En este sentido, bastecitar, por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014 (Rec. no 1014/2013).

En estos casos, la ejecución se circunscribe a la anulación del acto recurrido.

3.- Resoluciones administrativas o judiciales que estiman en parte, sin entrar a conocer del fondo delasunto y sin ordenar la práctica de otra liquidación en sustitución de la que se anula, acordando no obs-tante la retroacción de actuaciones. En estos supuestos, no se inicia un nuevo procedimiento, sino que laorden de retroacción provoca que el procedimiento quede de nuevo abierto y que por tanto deban reali-zarse las correspondientes actuaciones de instrucción tendentes a su terminación.

Los supuestos recogidos en este punto 3 son los casos analizados en la presente resolución.

Los dos últimos grupos de supuestos se caracterizarían, por contraposición al primer caso, porque enninguno de ellos se confirma la regularización practicada ni puede entenderse subsistente ni tan siquieraen parte el acto de liquidación inicial dictado. En otras palabras, en ninguno de estos dos supuestos, lanueva liquidación que en su caso pudiera practicarse lo es en cumplimiento de la sentencia o resolución,sino que será dictada en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos, no teniendo la liquida-ción ulterior la consideración de acto de ejecución.

En particular, la retroacción de actuaciones tiene como efecto propio el de situar el procedimiento deque se trate en el mismo momento en que se cometió el vicio que motiva la retroacción (artículo 113.2Ley 30/1992 , Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento AdministrativoComún), con la consecuencia lógica de que las actuaciones a realizar deben finalizar dentro del plazo queregula el procedimiento de que se trate, pues si no fuese así se situaría al obligado tributario en peor situa-ción una vez que la Administración ha tenido la oportunidad de desarrollar ya un primer procedimiento yha incurrido en él en algún tipo de error. En tal sentido, el artículo 61.3, segundo párrafo del RGGI seña-la que "Cuando la resolución haya ordenado la retroacción de las actuaciones continuará el procedimien-to de aplicación de los tributos en el que se hubiera dictado el acto anulado hasta su terminación, confor-me a lo establecido en su normativa reguladora".

Esto es, la retroacción de actuaciones supone situar a éstas en el "momento en que se produjo el de-fecto formal", conforme dispone el artículo 239.3 de la LGT, lo que implica volver al mismo procedi-miento inicial pero desarrollándolo y concluyéndolo en debida forma. Si, tal y como antes se ha indicado,la retroacción de actuaciones tiene como efecto propio el de situar el procedimiento de que se trate en elmismo momento en que se cometió el vicio que motiva la retroacción, la consecuencia lógica es que lasactuaciones a realizar deben finalizar en el plazo que restase de aquel procedimiento, dejando a salvo lasespecialidades que por su especial complejidad se prevén, como también antes se subrayó, para el procedi-miento de inspección previstas en el artículo 150.5 de la LGT. Y otra de las especialidades del artículo150.5 de la LGT, además de la ya reseñada de fijar en todo caso un plazo máximo de seis meses para lafinalización del procedimiento, consiste en que el artículo 150.5 excluye, en la retroacción en sede deprocedimiento de inspección, la aplicación del artículo 66 del RGRVA.

Así las cosas, tratándose de resoluciones que ordenan la retroacción en procedimientos de gestión, yante la ausencia de norma especial alguna, debemos aplicar también las disposiciones del artículo 66 delRGRVA.

Así, y a la vista de lo prevenido en los artículos 239.3 LGT y 66 del RGRVA , entiende este TribunalCentral que debe diferenciarse entre:

— la pura ejecución de la sentencia o resolución que ordena la retroacción, ejecución que se circuns-cribe a la anulación formal del acto inicialmente impugnado (anulación meramente formal, insistimos,pues propiamente el acto ya fue anulado por la resolución), así como a la anulación, en su caso, de todoslos actos posteriores que traigan su causa en el anulado y a la devolución de las garantías o las cantidadesindebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora; Así, el propio artículo 66

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dispone en su apartado 4 que "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendovicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retro-acción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, ensu caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspon-dientes intereses de demora". La expresión con la que comienza este apartado ("no obstante lo dispuestoen los apartados anteriores") debe interpretarse en el sentido de que resulta plenamente aplicable en loscasos de orden de retroacción, el plazo previsto para los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas señalado en el apartado 2 de dicho precepto, pues el apartado 4 del artículo 66 se declaraexpresamente compatible con los apartados anteriores de ese mismo precepto.

Estos actos dictados en pura ejecución de la resolución que ordena la retroacción, no forman parte delprocedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación (apartado 2 del artículo 66RGRVA ), ostentando la competencia para dictar estos actos el mismo órgano que ha dictó el acto recu-rrido y ahora anulado.

— y los actos posteriores por los que se debe continuar el procedimiento hasta su terminación -pues elprocedimiento ha quedado reabierto o inconcluso por la orden de retroacción-; actos éstos que no son yaen ejecución de la resolución, sino que tendrían el carácter de actuaciones y actos dentro del procedi-miento de gestión y por lo tanto sujetos al plazo máximo de conclusión legalmente previsto, pues una vezcumplida debidamente en sus estrictos términos la resolución que ordena la retroacción, los órganos deaplicación de los tributos deben continuar hasta su terminación dicho procedimiento, que ha de concluirresolviendo sobre el fondo del asunto, existiendo en todo caso un único procedimiento de aplicación delos tributos.

Por lo tanto, en los casos de resoluciones administrativas que estiman en parte, sin entrar a conocerdel fondo del asunto y sin ordenar la práctica de otra liquidación en sustitución de la que se anula, acor-dando la retroacción de actuaciones, el órgano de aplicación de los tributos debe en primer lugar, dictar ynotificar los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa -actos que se circunscriben a anular la liquidación impugnada, a ordenar la retroacción y ala devolución de garantías o importes ingresados, junto con la anulación, si existen, de los actos posterio-res que traigan su causa del anulado- en el plazo máximo de un mes desde que dicha resolución tengaentrada en el registro del órgano competente para su ejecución.

Y una vez habiendo procedido así, el procedimiento reabierto por la orden de retroacción dada por laresolución o sentencia, debe continuar hasta su terminación (esto es hasta la notificación de la liquida-ción), disponiendo para ello los órganos de aplicación de los tributos con el plazo que restase del procedi-miento cuya liquidación se anula, debiéndose deducir el tiempo transcurrido hasta el momento al que,habiéndose producido el vicio procedimental, se retrotrae el procedimiento.

Cuarto. Aplicando las conclusiones anteriores al supuesto concreto objeto de la presente resolución,notificada la resolución que ordena la retroacción el 27 de Agosto de 2009 al órgano Gestor, se iniciannuevas actuaciones de instrucción del procedimiento solicitándose, en fecha que no consta, informe, quese emite con fecha 23 de febrero de 2010, conforme al cual se dicta propuesta de liquidación el 22 demarzo de 2010, finalizando el procedimiento con la notificación de la liquidación 31 de Mayo de 2010, laconsecuencia es que se ha producido la caducidad del procedimiento.

La caducidad declarada, al afectar al procedimiento tributario en su totalidad, provoca la caducidadno sólo de la actividad administrativa desarrollada después de la resolución del TEAR, sino también de laactuación desarrollada desde su inicio y que finalizó con la primera liquidación (24-5-2007).

Una vez concluida la existencia de caducidad en los procedimientos tributarios de los que resultan lasliquidaciones aquí impugnadas, procede analizar las consecuencias jurídicas que, de ello, se derivarían.

Procede acudir, para ello, al artículo 104.5 de LGT que señala lo siguiente: "Producida la caducidad,ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tribu-taria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de pres-cripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del ar-tículo 27 de esta ley.

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Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos yotros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectosprobatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con elmismo u otro obligado tributario".

Lo más trascendente, por ello, es la cuestión referida a la prescripción del derecho de la Administra-ción Tributaria a liquidar el impuesto, habida cuenta del tiempo transcurrido.

Para estudiar el problema debe partirse de la fecha del devengo del tributo de conformidad al artículo49.1 RD Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley delITP y AJD (en adelante, TRITPyAJD): "El impuesto se devengará: a) En las transmisiones patrimoniales,el día en que se realice el acto o contrato gravado (...)". En el caso del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el plazo reglamentario para presentar la correspondientedeclaración es, según el artículo 102 del RD 828/1995 , de 28 de Mayo, del Reglamento del Impuesto,"(...) treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato", por lo que, en elcaso presente, el plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar el impuestodevengado con ocasión de la operación descrita, acaecida el 8 de Mayo de 2006, comenzó a computardesde el 19 de junio de 2006, ganándose la prescripción, en caso de que no hubiesen existido actos coneficacia interruptiva de la misma, el 19 de Junio de 2010, de conformidad con el artículo 66 de la LeyGeneral Tributaria y la regla de cómputo temporal prevista en el artículo 67 del mismo cuerpo legal.

Habiendo declarado la caducidad del procedimiento de gestión tributaria desarrollado para la regula-rización que, recordemos, ha de entenderse iniciado el 28 de febrero de 2007, (pues, al acordarse la retro-acción no existen dos procedimientos diferentes sino uno solo), todas las actuaciones producidas en elcurso del mismo, pierden su virtualidad interruptiva del plazo prescriptivo procediendo, por ello, que sedeclare ganada la prescripción del derecho de la Administración a regularizar el tributo.

El Vocal de la Sección Novena formula voto particular a la presente resolución».

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DIVULGACIÓN

La regularización catastral


SUMARIO:

I. La regularización catastralII. El procedimiento

III. La referencia temporalIV. La motivaciónV. La prueba

VI. La resoluciónVII. Los recursos

VIII. La tasa

RESUMEN:

La fiscalidad de los inmuebles es un asunto de interés general. La consideración de la utili-dad, coexistencia y problemas que se pueden plantear derivados del Registro de la Propie-dad y del Catastro Inmobiliario es igualmente interesante. La actualidad de la práctica deregularizaciones catastrales en un plazo que, en principio, termina en 2016, abunda enesa misma consideración.

Como una primera aproximación, con finalidad divulgativa, se analiza la regulación legaly su aplicación de la regularización catastral.

La fiscalidad de los inmuebles es un asunto de interés general. La consideración de la uti-lidad, coexistencia y problemas que se pueden plantear derivados del Registro de la Propiedady del Catastro Inmobiliario es igualmente interesante. La actualidad de la práctica de regula-rizaciones catastrales en un plazo que, en principio, termina en 2016, abunda en esa mismaconsideración. Como una primera aproximación, con finalidad divulgativa, se analiza la regu-lación legal y su aplicación de la regularización catastral.

En la historia de la imposición se suele señalar como impuestos más antiguos los que seexigen sobre la propiedad inmobiliaria, las herencias y las ventas en ferias y mercados. En lasistematización de los impuestos directos se recuerda la antigüedad de los impuestos reales so-


bre las manifestaciones de renta y, en especial, sobre las rentas del capital inmobiliario y mo-biliario. Y, en España, esa tributación tiene como antecedentes históricos las ContribucionesTerritoriales y de Utilidades. El Catastro es una institución secular que permite el censo debienes inmuebles rústicos y urbanos. Su contenido es jurídico, respecto de las titularidades, yfáctico, respecto de la identificación de los terrenos y las construcciones.

El Catastro convive con el Registro de la Propiedad que es de contenido esencialmentejurídico y que procura su coincidencia con la información catastral. Aunque no faltan sor-prendentes discrepancias, como ocurrió en la historia cierta de aquellos herederos que, al ca-bo de los años, fueron a conocer las tierras en que estaban los olivos que había trabajado supadre sin poder encontrarlas según la orientación que constaba en la escritura con las corres-pondientes referencias registrales. Acudieron a las oficinas municipales para situar las tierrasen el catastro, pero les exigieron la exacta localización sin que fuera suficiente la referenciaregistral. Acudieron a la capital y en las oficinas del Catastro les dieron toda clase de facilida-des para que buscaran la finca. Sin cansancio y sin descanso se remontaron en el siglo XXI aprincipios del siglo XX y fueron siguiendo los cambios. La sorpresa fue comprobar que esosterrenos estaban ocupados por calles y por un centro escolar público. Pidieron entonces a lascorrespondientes entidades autonómica y local conocer los expedientes que habían llevado aesa situación. Pero fue un requerimiento de información infructuoso. Pleitearon, perdieron yabandonaron. Sin duda, erraron en el objeto del recurso.

Sobre la fiscalidad de los inmuebles se señala habitualmente la múltiple incidencia tribu-taria sobre todo respecto de las construcciones, desde la licencia de obras a la exigencia delIVA o del ITP en las transmisiones y cesiones, a lo que se debe sumar el Impuesto Municipalsobre el Incremento del Valor de los Terrenos Urbanos. La doble incidencia sobre las titulari-dades inmobiliarias es evidente cuando se considera el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y laimputación de rentas (art. 85 LIRPF) en los inmuebles que no constituyan la residencia habi-tual, que no estén afectos a una actividad ni estén cedidos a terceros. Estas y otras considera-ciones han llevado a considerar que si, en general, se ha sustituido el concepto de contribu-yente por el de obligado tributario, en la fiscalidad de los inmuebles, sobre todo en la costum-bre continental europea, se podría hablar del esclavo tributario. Las actualizaciones anualesque elevan automáticamente los valores catastrales, incluso en períodos de crisis económicaen los que baja el valor de los inmuebles, confirman que esa denominación se ajusta a larealidad. Y no fue ajena a ella la propuesta de reforma del sistema tributario de 2013 cuandoseñalaba que el IBI podía llegar a ser un impuesto capital en el sistema con recaudación cre-ciente asegurada.

En la fiscalidad de los inmuebles es esencial el concepto de «valor catastral» referido alsuelo y a las construcciones (art. 20 TR Ley del Catastro). El artículo 23 del texto refundidode la citada ley señala los criterios para determinar el valor catastral: a) la localización, lascircunstancias urbanísticas y su aptitud para la producción; b) el coste de ejecución, el bene-ficio de la contrata y los costes inherentes, el uso, la calidad y antigüedad de la construcción,su carácter histórico...; c) los gastos y beneficios de promoción; d) las circunstancias y valoresde mercado; d) cualquier otro factor relevante. El valor catastral no puede superar el valor demercado, entendiendo por tal el precio más probable en el que se podría vender entre partesindependientes un inmueble libre de cargas.

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DIVULGACIÓN / La regularización catastral

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La determinación del valor catastral (art. 24 TR LCI), salvo en los supuestos de cambiode planeamiento [art. 30.2.c) TR LCI] se hace mediante la aplicación de una ponencia devalores que se aplica igualmente a toda incorporación o modificación. Las ponencias de valo-res se producen sucesivamente y el valor catastral se puede actualizar mediante coeficientesseñalados en las leyes de presupuestos generales del Estado (art. 32 TR LCI). La Ley del Ca-tastro (arts. 25 a 27 TR LCI) regula el contenido, clases, elaboración, aprobación e impugna-ción de las ponencias de valores. La valoración catastral se puede hacer de forma colectivaaplicando la ponencia de valores (art. 29 TR LCI) que, a su vez, se puede modificar por unprocedimiento simplificado (art. 30 TR LCI) en los casos de cambio de planeamiento. La po-nencia de valores es especial (art. 31 TR LCI) para los inmuebles de características especiales(art. 8 TR LCI), como las presas, saltos de agua y embalses, las autopistas, carreteras y túnelesde peaje, los aeropuertos y puertos comerciales, los inmuebles destinados a la producción deenergía eléctrica.

El alta, la baja o la modificación en la descripción de los inmuebles se puede producir: a)por la declaración que se debe hacer (arts. 9 y 13 TR LCI); b) por las comunicaciones deinformación de notarios y registradores de la propiedad (DA 2ª TR LCI), por las comunica-ciones de los ayuntamientos o del órgano actuante en los casos de concentración parcelaria,de deslinde administrativo, de expropiación forzosa o de planeamiento y gestión urbanísticos(art. 14 TR LCI); c) por solicitud (art. 15 TR LCI) del mismo modo regula la ley el procedi-miento de subsanación de discrepancias y de rectificación (art. 18 TR LCI), así como la ins-pección catastral (arts. 19 a 21 TR LCI) que tienen naturaleza tributaria.

I. LA REGULARIZACIÓN CATASTRAL

Finalmente, se debe recordar el procedimiento de regularización catastral 2013-2016. Aestos efectos establece la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto Legislativo 1/2004,de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario: «1. Sinperjuicio de lo establecido en el artículo 11 de este Texto Refundido, la incorporación al Ca-tastro Inmobiliario de los bienes inmuebles urbanos y de los bienes inmuebles rústicos conconstrucción, así como de las alteraciones de sus características, podrá realizarse mediante elprocedimiento de regularización catastral". Dicho artículo 11 TR LCI establece que la incor-poración de bienes y sus alteraciones se hace por alguno de los siguientes procedimientos: de-claraciones, comunicaciones, subsanación de discrepancias y rectificaciones, inspección ca-tastral y valoración, por lo que la regularización catastral es un procedimiento excepcionallimitado en el tiempo, según la Disposición Adicional que aquí se considera.

Se trata de un procedimiento que se inicia de oficio en los supuestos de incumplimientode la obligación de declarar de forma completa y correcta las circunstancias determinantes deun alta o modificación. En lo no previsto en la citada Disposición Adicional se aplica el régi-men regulado en los artículos 11 y 12 del Texto Refundido. El procedimiento se aplica enaquellos municipios y durante el tiempo que se determine mediante resolución de la Direc-ción General del Catastro, publicada en el BOE antes del 31 de diciembre de 2016, aunque elplazo podrá ser ampliado por decisión motivada de dicho órgano e igualmente publicada. Setrata de un plazo excluyente, de modo que las declaraciones que se presenten fuera de plazono se tramitarán según el procedimiento de incorporación de declaraciones del artículo 13,

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sin perjuicio de que la información y documentación así recibida se entiendan aportadas encumplimiento del deber de colaboración regulado en el artículo 36 y de que se tengan encuenta a efectos de la regularización.

El procedimiento se inicia mediante comunicación a los interesados, que tendrán un pla-zo de 15 días para hacer alegaciones. Las actuaciones se pueden entender con los titulares delos derechos a que se refiere el artículo 36 del Texto Refundido, aún cuando no sean los obli-gados a presentar declaración. Si no existen terceros afectados el procedimiento se puede ini-ciar notificando la propuesta de regularización, junto con la liquidación de la tasa prevista enel apartado 8 de la Disposición Adicional y la comunicación de los recursos procedentes. Sino se formulan alegaciones, la propuesta se convierte en definitiva entendiéndose dictado ynotificado el acuerdo de alteración desde el día siguiente al de finalización del plazo para ale-gar. El plazo máximo de notificación de la resolución expresa es de 6 meses desde la notifica-ción del acuerdo de iniciación o la propuesta de regularización. Los efectos de la incorpora-ción o modificación se producen desde el día siguiente a aquél en el que se produjeron loshechos, actos o negocios, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo tercero de la DisposiciónAdicional Cuarta para los inmuebles de naturaleza rústica con construcciones indispensablespara el desarrollo de explotaciones.

La regularización excluye la aplicación de las sanciones que se hubieran podido exigir porincumplimiento de la obligación de declarar de forma completa y correcta.

Se crea la tasa de regularización catastral con el carácter de tributo estatal. Su hecho im-ponible es la regularización de la descripción de los bienes inmuebles resultante del procedi-miento. Son sujetos pasivos las personas físicas, las jurídicas o los entes a que se refiere el ar-tículo 35.4 de la LGT. La tasa se devenga con el inicio del procedimiento de regularización.La cuantía es de 60 euros por inmueble objeto del procedimiento.

II. EL PROCEDIMIENTO

Como se ha señalado antes, el artículo 11 del texto refundido LCI regula los procedimien-tos de incorporación y alteración catastral y, según la Disposición Adicional reseñada, a esosprocedimientos se añade el procedimiento de regularización catastral, por lo que se debe en-tender que a éste le son aplicables las disposiciones que para aquellos otros procedimientos seestablecen en el artículo 12 del texto refundido LCI.

Según ese artículo los procedimientos tienen naturaleza tributaria, aplicándose lo estable-cido en el texto refundido y supletoriamente lo dispuesto en la LGT y en la Ley 30/1992, de26 de noviembre. A las escrituras y documentos que contengan hechos, actos o negocios sus-ceptibles de inscripción en el Catastro inmobiliario no se aplica lo dispuesto en los artículos54 y 55 del TR LITPyAJD (efectos sobre los documentos de la falta de tributación) ni en elartículo 33 LISyD (falta de presentación de documentos). Los actos de los procedimientos deincorporación deben ser motivados con referencia a los hechos y a los fundamentos de dere-cho e igualmente, en su caso, se motivará el nuevo valor catastral con referencia a la ponen-cia de valores de que traiga causa, así como a los módulos, valores y coeficientes correctores yla superficie de los inmuebles.

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Los actos resultantes de estos procedimientos son susceptibles de revisión en los términosestablecidos en la LGT, sin que la interposición de reclamaciones económico-administrativassuspenda su ejecutoriedad, salvo que así lo acuerde excepcionalmente el tribunal cuando laejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación, sin perjuicio de que seadopten las medidas cautelares que sean necesarias.

III. LA REFERENCIA TEMPORAL

En el procedimiento de regularización para incorporación o alteración catastral, el primeraspecto a considerar se refiere al tiempo. Esa referencia es general en cuanto que los procedi-mientos de regularización se deben producir en el plazo 2013-2016. Y es particular respectode cada procedimiento puesto que se trata de una actuación en la que es la Administración laque mantiene que no se ha declarado o que no se ha hecho adecuadamente lo que se debiódeclarar y, en consecuencia, a ella corresponde la carga de la prueba. Sólo así se puede cum-plir la previsión legal: los efectos de la incorporación o modificación se producen desde el díasiguiente a aquél en el que se produjeron los hechos, actos o negocios.

La prueba de los hechos, actos o negocios exige aportar las pruebas documentales o testifi-cales de su realidad y del tiempo en que se produjeron. La prueba de los hechos, como lasnuevas construcciones o la ampliación de las existentes, es una prueba física que exige apor-tar elementos de convicción de la existencia, como las fotografías, y de antigüedad, como laespecificación de los materiales o el estado de conservación o deterioro, para poder fijar eltiempo desde el que se producen los efectos del procedimiento. Una situación peculiar se pro-duce en las alteraciones físicas que han podido existir antes, pero que ya no existen al tiempode la regularización catastral.

Las limitaciones temporales son diversas. Así, referido el procedimiento a una realidadfáctica o jurídica, en cuanto probada en su existencia, puede existir dificultad para relacionarla actuación con el instituto de la prescripción (art. 66 LGT). Dificultad inexistente en cuan-to se trate del valor catastral a efectos de la aplicación de un tributo, como el IBI u otro conesa referencia. En cambio, es indiscutible la aplicación del límite que impide a la Administra-ción ir contra sus propios actos, de modo que lo admitido en una ponencia de valores o porresolución en alguna de las otras formas de producción de alta, baja o alteración no puede seralterado por una regularización catastral posterior.

IV. LA MOTIVACIÓN

La regulación de la motivación de los actos administrativos es un requisito estructural delque la jurisprudencia ha dado una excelente definición: «Igualmente debe protegerse el dere-cho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin ne-cesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la li-quidación cuyo pago se exige» (TS 28-6-93). Del mismo modo, tampoco faltan pronuncia-mientos que señalan la trascendencia de la motivación: la falta de motivación no es un defec-to formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para compro-bar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07), aunque, con la evolución jurispru-dencial de los últimos años, también se pueden encontrar pronunciamientos en los que el re-

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quisito de la motivación pierde intensidad, sobre todo por referencia a si produce o no inde-fensión.

En la regularización catastral hay diversos aspectos que exigen motivación. Así, en cuantoreferido el procedimiento a una alteración, es preciso explicar de forma clara, sencilla e inte-ligible en qué consiste esa alteración; en cuanto referido a un tiempo determinado, es precisoexplicar, no sólo cómo se llega a fijar en ese tiempo la alteración, sino también el estado ac-tual de la misma; en cuanto la regularización se puede referir a una alteración física, es preci-so motivar cómo se llega a su medición; en cuanto la regularización incluye la fijación de unvalor catastral es obligado explicar de forma clara, sencilla e inteligible cómo se determinaese valor.

En cuanto es un antecedente relevante, es conveniente recordar lo ocurrido en las com-probaciones del «valor real» en cuanto se puede producir también en la regularización catas-tral. Así: el número de páginas o, en general, la extensión de una argumentación, no es lodecisivo para considerar que existe motivación; tampoco constituyen motivación las expre-siones genéricas («a la vista de las circunstancias intrínsecas y extrínsecas del inmueble» o«el contraste con la realidad»); ni la inclusión de fórmulas de cálculo sin explicación de losconceptos empleados y del por qué se emplean; ni la referencia a definiciones conceptualessin explicar su concreción respecto del asunto y del bien de que se trata; ni la referencia aestudios o documentación interna de la Administración en cuanto no se incorporen al expe-diente en la parte concreta que se refiere al asunto o bien de que se trata.

En la determinación del valor catastral tiene especial relevancia la motivación de los cri-terios a que se refiere el artículo 23 TR LCI: a) la localización, las circunstancias urbanísticasy su aptitud para la producción; b) el coste de ejecución, el beneficio de la contrata y los cos-tes inherentes, el uso, la calidad y antigüedad de la construcción, su carácter histórico...; c)los gastos y beneficios de promoción; d) las circunstancias y valores de mercado; d) cualquierotro factor relevante. Y también es preciso explicar que se cumple el requisito según el cual elvalor catastral no puede superar el valor de mercado, entendiendo por tal el precio más pro-bable en el que se podría vender entre partes independientes un inmueble libre de cargas.

V. LA PRUEBA

Se señalaba antes la importancia de la prueba en cuanto en la regularización catastral esobligado probar cuándo se produjo la alteración que se regulariza. Pero, lógicamente, la prue-ba de la alteración está esencialmente a su realidad y a su discrepancia respecto de la declara-ción presentada o respecto de la última ponencia de valores. En este sentido tiene un especialinterés la referencia al valor probatorio de la declaración que se contiene en el artículo 16TR LCI: «Las declaraciones y comunicaciones tendrán la presunción de certeza establecidaen el artículo 108.4 LGT, sin perjuicio de la facultad de la Dirección General del Catastro derequerir al interesado la documentación que en cada caso resulte pertinente».

Sobre la «presunción de certeza» de las declaraciones es conveniente recordar el cambioque ha supuesto la LGT/2003 respecto de la LGT/1963, en cuanto que ésta establecía en suartículo 116: «Las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen cier-tas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante prueba de que al hacerlas incurrió

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en error de hecho». En cambio, el artículo 108.4 LGT/2003 establece: «Los datos y elemen-tos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demásdocumentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo po-drán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario». Y añade el precepto: «Losdatos incluidos en las declaraciones o contestaciones a requerimientos... de información...que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados sepresumen ciertos, pero deberán ser contrastados... cuando el obligado tributario alegue lainexactitud o falsedad de los mismos...».

Esta diferente regulación ha llevado a considerar qué diferencia puede haber entre «lasdeclaraciones se presumen ciertas» y «los datos declarados se presumen ciertos para el que losdeclara». Posiblemente, la primera diferencia podría ser que en la LGT/1963 se regulaba, unmedio de prueba, una presunción legal, de certeza de lo declarado frente a cualquier tercero,mientras que la LGT/2003 se regula una presunción de certeza sólo respecto del declarante.Pero esta consideración se puede rechazar en cuanto que carece de sentido que se considereque las manifestaciones del obligado tributario que consten en diligencias «se presumen cier-tas» (art. 107.2 LGT/2003), mientras que los datos y elementos declarados «se presumenciertos sólo para el declarante». Por otra parte, la presunción de la LGT/2003 no se puedelimitar hasta permitir que se entienda que lo declarado se presume cierto para el declarante,pero no para terceros, mientras que lo declarado por informantes se considera cierto, salvoprotesta del afectado. Quizá la pretensión de la LGT era reforzar la vinculación del declaran-te a lo declarado, de modo que, aunque la presunción de certeza de lo declarado es obligadaen Derecho en cuanto no cabe la presunción de que lo declarado no es cierto, el declarantesólo puede separarse de lo declarado probando que no es así. En este sentido se habría amplia-do las posibilidades de corrección en la LGT/1963 limitadas a la prueba de haber incurrido enerror de hecho. También se puede entender que la presunción de la LGT/2003 impediría laimputación de infracción al declarante, que declaró lo que para él era cierto, salvo prueba acargo de la Administración de que aquél era consciente de que los datos y elementos declara-dos no eran ciertos. En todo caso, no se puede olvidar que «la certeza», como condición delas cosas, no es lo mismo que «la certidumbre», que es condición subjetiva, del mismo modoque son distintos «la verdad» (lo que es) y «la veracidad» (lo que se cree que es). Una pre-sunción ajustada a Derecho y a tales términos evitaría la referencia a lo cierto y a lo verdade-ro (presunción de certeza), para considerar que lo que se presume es la veracidad en lo decla-rado. En todo caso, sin perjuicio de la obligación de justificar a cargo de los obligados tributa-rios exigida por las leyes de los impuestos (art. 106.3 y 4 LGT/2003: gastos, deducciones, ba-ses o cuotas a compensar), la carga de la prueba contra lo declarado (art. 105.1 LGT/2003)corresponde a la Administración.

En el procedimiento de regularización catastral la Administración debe probar que lo quepretende es cierto, ya sea la construcción que se incorpora, ya sea la alteración de lo existen-te, ya sea la modificación o calificación jurídica que se ha producido. La prueba de los hechosexige: la exacta identificación y localización, la medición precisa y razonada, el análisis demateriales, la calidad y estado de la construcción, la especificación de circunstancias intrínse-cas y extrínsecas que pueden influir en la determinación del valor catastral; y, desde luego, sedebe probar el tiempo en que se produjo la novedad o la alteración.

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No es prueba suficiente de los hechos una fotografía del inmueble, sino la que permiteidentificar la causa de la regularización, señalándola. Tampoco lo es un croquis sin referenciaa su orientación ni a la escala de reproducción. No es prueba de una superficie la que no espe-cifica su cálculo. Tampoco es prueba del tiempo en que se produjeron los hechos la sola refe-rencia a un año sin exponer y justificar cómo se llega a esa concreción temporal a partir dehechos probados. Y, si con anterioridad al procedimiento de regularización se hubiera produ-cido una ponencia de valores, es obligado señalar y probar la diferencia en los hechos quedetermina la regularización.

VI. LA RESOLUCIÓN

Todo procedimiento debe tener un tiempo de duración y debe terminar con una resolu-ción expresa. Así se establece en el artículo 42 de la Ley 30/1992, en el artículo 104 de laLGT/2003. Para la regularización catastral, la Disposición Adicional 3ª TR LCI estableceque la resolución expresa se debe notificar dentro del plazo de 6 meses desde que se notificóel acuerdo de iniciación. En la consideración de este aspecto se debe recordar que el procedi-miento de regularización catastral se puede iniciar o bien mediante la sola comunicación,dando un plazo de 15 para alegar; o bien, si no existen terceros afectados, mediante la notifi-cación de la propuesta de regularización junto con la liquidación de la tasa y una referencia alos recursos que procedan contra la resolución definitiva, poniendo de manifiesto el expe-diente para que en 15 días se puedan presentar alegaciones. Si, transcurrido ese plazo, no seformulan alegaciones, la propuesta se convierte en definitiva, se cierra y archiva el expedien-te, y se entiende dictado y notificado el correspondiente acuerdo de alteración contenido enla propuesta desde el día siguiente al de finalización de dicho plazo.

La resolución debe estar fundamentada en Derecho, con referencia y consideración de lasnormas que se aplican; especificada respecto de los hechos relevantes; y suficientemente mo-tivada para garantizar a los interesados la defensa de su derecho. Y, lógicamente, cuando laregularización se inicie mediante la notificación de la propuesta, es obligado que ésta estéigualmente fundamentada, especificada y motivada, puesto que sólo así se puede alegar res-pecto de su contenido y, para el caso de que no se produzcan alegaciones, sólo así se puedeconvertir en propuesta definitiva entendiendo que esa es la resolución y que ésta ha sido dic-tada y notificada.

El vencimiento de este plazo sin notificación de la resolución determina la caducidad delexpediente y el archivo de todas las actuaciones. Esta previsión legal obliga a considerar, nosólo los efectos de la caducidad en cuanto no interrumpe los plazos, sino también las conse-cuencias del archivo de actuaciones que es normal en los procedimientos iniciados de oficio,que es la excepción a la obligación legal de resolver (art. 42 Ley 30/1992) y que, desde luego,no equivale al silencio que permitiera una impugnación como si se tratara de una desestima-ción, como es normal en los procedimientos iniciados a instancia de parte, lo que no ocurreen la regularización catastral. No resolver en plazo es como no haber iniciado el procedimien-to. Y, dado lo taxativo de los términos y que no se añade la posibilidad de iniciar de nuevouna regularización, parece que permitiría entender que no resolver y archivar las actuacioneses un acto propio que impediría iniciar un nuevo procedimiento de regularización catastralpor los mismos hechos o alteraciones.

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VII. LOS RECURSOS

Se establece en el artículo 12 TR LCI que los procedimientos de incorporación y de alte-ración a que se refiere el artículo 11 tienen naturaleza tributaria. Y a esos dos preceptos serefiere la Disposición Adicional Tercera que sirve de base para estos comentarios. Siendo así,parece razonable considerar que los recursos a los que se debe hacer referencia al tiempo de lanotificación de la propuesta de regularización, y es de suponer que también en los casos enque se notifique la resolución expresa, son los regulados en la LGT: el recurso de reposición(arts. 222 a 225 LGT) y la reclamación económico-administrativa (arts. 236 a 248 LGT), se-gún su regulación de competencias.

Lógicamente, la tramitación y resolución de las impugnaciones se rige por las disposicio-nes que las regulan sin que exista especialidad destacable cuando se trata de regularizacionescatastrales.

No obstante tal consideración, puede ser de interés traer el recuerdo de lo que ha sidoasunto de frecuente debate y pronunciamiento en la comprobación de valores. Así se ha po-dido considerar que, anulada una comprobación de valores, en la mayor parte de los casos pormotivación inexistente o insuficiente, no procede nueva comprobación porque la Adminis-tración tiene derecho a comprobar, pero no a comprobar una y otra vez deficientemente has-ta que acierte en la valoración; y tampoco parece que, debiendo estar suficientemente moti-vada una comprobación, la ausencia o insuficiencia de la misma que llevara a la anulacióndel acto pudiera llevar a otra comprobación, sino a la motivación suficiente, sin que se debie-ra admitir la reiteración hasta que la Administración actúe según Derecho. Este criterio noha prosperado siempre, pero sí el que estima que, anulada una comprobación de valores y pro-ducida otra con semejante deficiencia, existe cosa juzgada que impide una nueva comproba-ción. En cuanto esta consideración pudiera ser trasladada a las consecuencias de una resolu-ción estimatoria que anulara la regularización catastral impugnada, se debe tener en cuenta ladoctrina y pronunciamientos producidos respecto de la comprobación de valores.

VIII. LA TASA

Establece el artículo 2 LGT/2003, después de la reforma de la Ley 2/2011, de 4 de marzo:«Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprove-chamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de activi-dades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particularal obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción vo-luntaria por los obligados o no se presten o realicen por el sector privado."

En la Ciencia de la Hacienda, tradicionalmente, se estudiaba la clasificación de los ingre-sos públicos a partir de un gráfico en el que se señalaban atendiendo a su importe en relacióna los costes, a la importancia del beneficio individual y colectivo y a la coactividad directa(ingresos derivados: tributos, posible apremio) o indirecta (ingresos originarios: precios) en suexigencia. Así, aparecían las correspondientes barras (coloreadas) en el gráfico, que ordena-ban los ingresos: 1) precios privados (importe elevado, superando el coste, con altísimo bene-ficio individual, con coactividad indirecta); 2) precios quasiprivados (menor importe, su-

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perando el coste, con cierta relevancia del beneficio colectivo, con coactividad indirecta: ex-plotaciones forestales, de minas, de aguas termales...); 3) precios públicos (menor importe,cercanos al coste, alta relevancia del beneficio colectivo, coactividad indirecta); 4) preciospolíticos (menor importe, sin cubrir costes, altísima relevancia del beneficio colectivo, coac-tividad indirecta); 5) tasas (menor importe, sin cubrir costes, esencial el beneficio colectivo,coactividad directa); 6) contribuciones especiales (mínimo importe, sin cubrir costes, esen-cial beneficio colectivo, coactividad directa); 7) exacciones fiscales e impuestos (sin referen-cia al coste, todo beneficio colectivo, coactividad directa). Y, a partir de esa primera aproxi-mación, se desarrollaban las precisiones: la coactividad indirecta por referencia a la obligadaaceptación del gasto público por la creación y mantenimiento de la empresa que establecía ycobraba los precios); la difícil distinción entre precios públicos y políticos (transporte, ense-ñanza...); la compleja diferencia entre precios políticos y tasas; la inevitable excursión a lateoría del beneficio en los tributos y a la justificación de los impuestos de recaudación afecta-da (sobre los carburantes para el mantenimiento de las vías de comunicación) y la explica-ción de la capacidad económica como criterio constitucional (art. 31 CE) en la configura-ción del sistema tributario.

La regulación de los impuestos ha podido provocar en ocasiones el debate, precisamente,a partir de esos conceptos básicos. Así, por ejemplo, en la regulación del IVA (art. 7.8º LI-VA) se mantiene desde 1985 que no están sujetas las entregas de bienes y prestaciones deservicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o «con contra-prestación tributaria», con gran escándalo para los puristas para los que es inconcebible queun tributo sea una contraprestación, puesto que, según la Ciencia de la Hacienda, se trata deun «ingreso de transferencia» (sin contraprestación) a diferencia de lo que ocurre en los in-gresos efectivos (como los precios). Aunque, como «todo es según el cristal con que se mira»,esa previsión produce satisfacción en los «positivistas radicales» para los que una ley puedeestablecer que el día es la noche u otra cosa.

Sobre las tasas hay que destacar su proliferación en el siglo pasado, sobre todo a partir dela regulación legal de los organismos autónomos, su posterior reordenación sobre todo paraevitar los excesos de la parafiscalidad, y, finalmente, su redescubrimiento y uso generalizadoen las leyes anuales (de presupuestos y «de acompañamiento») como instrumento recaudato-rio a partir de 1996 y hasta nuestros días (ya sólo en las leyes de presupuestos).

Para la regularización catastral se regula una tasa nueva y específica originada por la solaexistencia de ese procedimiento (DA 3ª.8 TR CI). Su hecho imponible es la regularizaciónde la descripción de los bienes inmuebles resultante del procedimiento. Son sujetos pasivoslas personas fichas, las jurídicas o los entes a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT. La tasase devenga con el inicio del procedimiento de regularización. La cuantía es de 60 euros porinmueble objeto del procedimiento.

El contraste de esta tasa por regularización catastral con el concepto legal de tasa (art. 2LGT/2003) produce, de nuevo, una satisfacción a los positivistas radicales. Es difícil encon-trar en esa breve regulación un encaje razonable con la definición: la utilización privativa oel aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realizaciónde actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modoparticular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o re-

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cepción voluntaria por los obligados o no se presten o realicen por el sector privado. No afec-tando a la utilización del dominio público y siendo una actividad que no se realiza por el sec-tor privado ni se produce por solicitud de los obligados que tampoco reciben nada voluntaria-mente, la tasa por regularización catastral tendría que estar originada por un servicio o unaactividad que afectara o beneficiara de modo particular al obligado tributario. Esta última re-ferencia («de modo particular») excluye el beneficio colectivo (que es propio y natural entodo servicio público de las Administraciones), con lo que sólo queda como posible justifica-ción legal de la tasa: que la actividad (de regularización catastral) «afecta» de modo particu-lar (desde luego) al obligado a satisfacerla.

— Se trata de una regulación jurídicamente inquietante. Con el mismo fundamento sepuede establecer y exigir una tasa por cualquier otra regularización tributaria y, por tanto, co-mo consecuencia de cualquier procedimiento de aplicación de los tributos (regularizacióncensal, devolución, declaración para liquidar, comprobación de valores, verificación, com-probación limitada, cada inspección cualquiera que sea su alcance,...). Y, puestos a dar ideas,aunque no se necesiten, también se podría aplicar a cualquier actividad pública que afecte aun particular, desde el medio ambiente a la circulación de vehículos y, desde luego, la perse-cución de actos delictivos.

— Se trata de una regulación que parece incoherente si se considera que, si el hecho im-ponible es «la regularización de la descripción de los bienes inmuebles resultante del procedi-miento», el devengo de la tasa no puede ser «el inicio del procedimiento» momento en elque, naturalmente, no «resulta» ninguna regularización. Como tampoco se regula la devolu-ción de la tasa cuando del procedimiento, o de las impugnaciones posteriores (así habrá quepedirlo), no resultara procedente ninguna regularización, aunque es de suponer que así seacuerde por los tribunales, la conclusión debe ser que la regulación legal de la tasa, al menos,es deficiente. La consideración del importe (único, por cada inmueble afectado por el proce-dimiento) de la tasa lleva a otros aspectos: desde el general que relaciona con la capacidadeconómica (en las regularizaciones se señala el «nuevo» valor catastral) al particular, que esla esencia de las tasas, en cuanto a su relación con el coste del servicio o actividad para laAdministración.

— Y se trata de una tasa innovadora. Podría extrañar que una regularización por un in-cumplimiento no determinara la tipificación de una infracción con la consiguiente sanción,que sólo se pudiera imponer y exigir cuando se probara que existió el elemento subjetivo de lainfracción (la intención de infringir), que la conducta fue culposa (voluntad de infringir) yque no existían circunstancias exoneradoras de la pena. Pero lo cierto es que, la DisposiciónAdicional Tercera que se comenta establece (ap. 5): «La regularización de la descripción ca-tastral de inmuebles en virtud del procedimiento regulado en esta disposición excluirá la apli-cación de sanciones que hubieran podido exigirse por el incumplimiento de la obligación dedeclarar de forma completa y correcta las circunstancias determinantes del alta o modifica-ción de los mismos». Se podría pensar que el legislador ha abierto una nueva vía para corregirlos incumplimientos (al menos, los tributarios): en vez de una sanción, una tasa, de aplica-ción automática, de importe único, sin expediente especial, sin los problemas que suponeprobar la culpa, sin reducciones por conformidad ni por pronto pago.

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Todo un mundo por descubrir, la regularización catastral y la tasa, que exige una conside-ración doctrinal más precisa que esta divulgación, sin que esta apreciación desvirtúe la utili-dad de la misma.

NOTICIAS

Noticiario

Enero, 2015

Roblán, sociedad de estudio y asesoramiento tributario

1. Coyuntura

— En el año 2014 se ha producido una bajada del desempleo de 253.627 personas, situán-dose el paro en 4.447.711 desempleados. Según la Encuesta de Población Activa del cuartotrimestre, el número de parados descendió en 2014 en 477.900 personas, hasta los 5.457.700.Es la bajada mayor desde 2001. La tasa de paro subió tres décimas hasta el 23,70% que es lamás baja desde 2011.

En diciembre hubo 79.463 nuevos afiliados en la Seguridad Social, con lo que se sitúa en16.775.214 cotizantes.

— El IPC cierra en negativo por primera vez desde hace 53 años y sitúa la tasa de diciem-bre en el –1,1%. El IPC Armonizado se situó en el –1-1% mientras que en la UE es de –0,2%.La inflación subyacente se situó en el cero.

— Según el avance de la Contabilidad Nacional del cuarto trimestre de 2014 y de todo elejercicio, el PIB habría aumentado un 0,7% proyectando un crecimiento anual cercano al2%, el mayor crecimiento desde el segundo trimestre de 2008. La economía nacional ha creci-do un 1,4%, una décima por encima de la previsión del Gobierno que sería la primera varia-ción anual positiva desde 2008 cuando creció el 1,1%.

2. Tributos

— Acabó el año sin que estén tramitadas 460.192 devoluciones del IRPF con un importeaproximado de 700 millones de euros. Se habían solicitado alrededor de 14,4 millones de de-voluciones respecto de las 19.254.119 declaraciones presentadas.

— Se convierte en noticia las dimisiones en la AEAT en el ámbito de la oficina de Gran-des Contribuyentes, aunque la Agencia explica la justificación razonable de las mismas.


— La Comisión Europea considera que los impuestos sobre las grandes superficies comercia-lesy la contaminación que producen los consumidores, que se aplican en Cataluña, Aragón,Asturias, Navarra, La Rioja y Canarias y que en 2012 fue declarado constitucional por el Tri-bunal Supremo, son ayudas ilegales al pequeño comercio que está exento, advirtiendo de laapertura de una investigación si no se corrige ese régimen.

— Sobre datos de lo percibido por un joven político mediante una sociedad se da noticiade la cuenta de resultados de la entidad, de lo declarado por el Impuesto sobre Sociedades ysobre la diferencia de tributación con el IRPF, recogiendo opiniones sobre la simulación ysobre el tratamiento fiscal que habría tenido la operación si la sociedad se hubiera domicilia-do en Ecuador o Colombia (prensa, días 22 y 23). En novedosa polémica, ante la noticia deque la AEAT ha empezado a averiguar, el joven político proclama que no le da miedo el Mi-nistro de Hacienda y éste le contesta que se tranquilice, que los que cumplen sus obligacionestributarias no deben temer.

— Se vuelve a dar noticia de las inspecciones centradas en la comprobación de sociedadesde profesionales que pueden evitar la tributación adecuada. Pocos días después se publican lasmanifestaciones del ministro del Ramo diciendo que le molesta que se creen sociedades paraocultar rentas (día 28).

3. Fraude

— Se tramita un convenio de información tributaria con Andorra, aunque los efectos sedemoran a los años 2016 y 2018 que es el tiempo que se calcula para poner al día los progra-mas de las entidades financieras.

— Se filtra la noticia sobre el descubrimiento de cuentas y sociedades en paraísos fiscalesdel hijo de un político con posible trascendencia a efectos de delito contra la Hacienda, aunqueel interesado niega cualquier ocultación.

4. Miscelánea

— Obituario. A los 68 años muere José Manuel Lara, importante editor. A los 68 años deedad murió el cantante Demis Roussos. A los 77 años muere la excelente actriz Amparo Ba-ró.

— Enigma tributario. Posiblemente hay que leer la frase en un contexto no transcrito ohay un error de transcripción en más de un medio de comunicación del día 28: «Deploro eluso de sociedades para encubrir gastos que no son reales».

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NOTICIAS / Enero, 2015

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PREGUNTAS A IMPUESTOS

1023 — Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (E.S.)

Algunos agricultores cuando no explotan alguna finca, en vez de cederlas en arrenda-miento, la ceden ese año a cambio de mejoras (quita de troncos, allanamiento de montículos,arreglo de vallas,...). Se hace el contrato y se presenta la declaración modelo 600 con exen-ción de todos los impuestos. Pero la Comunidad Autónoma ha girado una liquidación porITP aplicando el tipo del 8%. Se pregunta si se puede liquidar por una transmisión cuando noexiste, ya que la titularidad y la inscripción registral corresponde a los cedentes.

Contestación

A veces los nombres de los impuestos pueden llevar a confusión: el IVA no se exige por elvalor añadido económico en cada fase; en el ISyD además de las herencias y legados y dona-ciones, también están sujetos los seguros y las liberalidades; en la renta se incluyen operacio-nes que económicamente son transferencias que es un concepto ajeno. En el ITP se sujetanoperaciones que no suponen transmisión (art. 7 TR LITP).

Por otra parte, el ITP es un impuesto esencialmente jurídico que no está condicionadopor conceptos vulgares ni por denominaciones que puedan dar las partes a las operaciones. Lacalificación jurídica es esencial (art. 2 TR LITP) y en el asunto de que se trata es preciso co-nocer qué calificación se da a ese contrato de cesión de explotación a cambio de servicios demantenimiento o mejora de la finca.

Y no puede faltar la consideración de esa operación realizada entre empresarios con con-traprestación no dineraria, porque es posible que lo procedente fuera la sujeción al IVA (arts.4 y 5 LIVA).

Salvo mejor parecer


Apor te su ideaSi echa de menos en la Revista alguna sección que considera importantepara el ejercicio profesional, indíquenosla:

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Redacción de la Revista «IMPUESTOS»C/ Collado Mediano, 9. 2823 LAS ROZAS (Madrid)

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IMPUESTOSREVISTA DE DOCTRINA, LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

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IMPUESTOS agradece la remisión de artículos para su publi-cación y solicita de sus autores que consideren las siguientes condiciones y criterios:1. Los trabajos publicados en IMPUESTOS deberán ser inéditos.

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a) Extensión de los trabajos: se aconseja un mínimo de 15 pági-nas y un máximo de 30 (cuerpo 12).

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