contabilidade pública ii 2013 2 v2

8/18/2019 Contabilidade Pública II 2013 2 v2

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Serviço Público FederalUNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

CENTRO SÓCIO-ECONÔICODEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

Livro Didático da Disciplina

Co!"abilidade Pública II

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Como Referenciar

PLATT NETO, Orion Augusto. Contabilidade Pública: atualizada e focada. Livro didático daDisciplina Contabilidade Pública II do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da UniversidadeFederal de Santa Catarina (UFSC). 10. ed. (rev. e atual. - semestre 2013/2). Florianópolis: Ediçãodo autor, 2013.

1ª Edição de 2009/1 – Atualização Semestral.

Sobre o Autor

Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto

Nascido em Florianópolis (SC). É Contador registrado no CRC/SC e Professor Adjunto doDepartamento de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). Possuigraduação em Ciências Contábeis (1999), mestrado com concentração em Gestão de Negócios(2002) e doutorado com concentração em Inteligência Organizacional (2005), ambos emEngenharia de Produção pela UFSC. Sua dissertação de mestrado trata de indicadores contábeis e asua tese de doutorado trata da avaliação da transparência governamental sobre as contas públicas.Possui pesquisas e publicações concentradas nos seguintes temas: Contabilidade Pública; FinançasPúblicas; Auditoria Governamental; Contabilidade de Custos; e Gestão Fiscal Responsável. Possuiexperiência no mercado financeiro (fundo de pensão); em Contabilidade Gerencial (em associaçãoprivada); e no Serviço Público Federal, tendo ocupado o cargo de Contador e a função de Auditor.

Agradecimento

Ao Professor Flávio da Cruz, pelo incentivo, generosidade econtribuições orientadas ao aprimoramento deste livro.


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SUMÁRIO

PREFÁCIO 5

CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA 6Objetivos para o leitor1.1 Conceitos, objetivo e objeto1.2 Características, funções, sistemas e campo de aplicação1.3 NBC TSP, IPSAS e MCASPResumo do capítuloAtividades de aprendizagem

CAPÍTULO 2 – TRANSPARÊNCIA DAS CONTAS PÚBLICAS 21Objetivos para o leitor2.1 Informação pública e democracia

2.2 Fundamentos da Era do Acesso à Informação2.3 Princípios da transparência e da publicidade2.4 Cultura da transparência e do acesso2.5 Controle social, governança pública e accountability 2.6 Contas públicas: natureza, finalidades, usuários e confiabilidade2.7 A internet e outros meios para divulgação2.8 Distinção e apresentação de dados e informaçõesResumo do capítuloAtividades de aprendizagem

CAPÍTULO 3 – PATRIMÔNIO PÚBLICO E BENS PÚBLICOS 44Objetivos para o leitor3.1 Patrimônio público3.2 Bens públicos3.3 InventárioResumo do capítuloAtividades de aprendizagem

CAPÍTULO 4 – RECEITA E DESPESA PÚBLICA 52Objetivos para o leitor4.1 Atualização normativa4.2 Classificações legais da receita4.3 Classificações legais da despesa

4.4 Exercício financeiro e regimes contábeisResumo do capítuloAtividades de aprendizagem

CAPÍTULO 5 – BALANÇOS PÚBLICOS 65Objetivos para o leitor5.1 Introdução aos demonstrativos da Lei n.º 4.320/1964, das NBC TSP e do DCASP5.2 Balanço Orçamentário (BO)5.3 Balanço Financeiro (BF)5.4 Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)5.5 Balanço Patrimonial (BP)5.6 Indicadores contábeis para o setor público

5.7 Modelos de notas explicativasResumo do capítuloAtividades de aprendizagem


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CAPÍTULO 6 – LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL 100Objetivos para o leitor6.1 Definições e conceitos básicos6.2 Princípios e estrutura da LRF6.3 Efeitos da LRF sobre os instrumentos de planejamento

6.4 Despesas com pessoal6.5 Restos a pagar6.6 Sistema de custos e consolidação das contas6.7 Outros aspectos e exigênciasResumo do capítuloAtividades de aprendizagem

CAPÍTULO 7 – DÍVIDA PÚBLICA 120Objetivos para o leitor7.1 Conceitos, definições, classificações e bases normativas7.2 Limites e condições sobre a dívida e o endividamento7.3 Limites para a dívida consolidada7.4 Condições para realização de operações de crédito7.5 Limites para operações de créditoResumo do capítuloAtividades de aprendizagem

CAPÍTULO 8 – RELATÓRIOS PREVISTOS NA LRF 141Objetivos para o leitor8.1 Introdução ao RGF e ao RREO8.2 Análise dos demonstrativos do RGF8.3 Noções dos demonstrativos do RREOResumo do capítulo

Atividades de aprendizagemCAPÍTULO 9 – CONTROLE E AUDITORIA NAADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

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Objetivos para o leitor9.1 Hierarquia do controle na Constituição Federal de 19889.2 Conceitos, finalidades e vantagens da auditoria9.3 Controle interno nas NBC TSP9.4 Sistema de controle interno (SCI) no Poder Executivo Federal9.5 Auditoria internaResumo do capítuloAtividades de aprendizagem

CAPÍTULO 10 – ESCRITURAÇÃO E SISTEMAS CONTÁBEIS 172Objetivos para o leitor10.1 Plano de contas e escrituração10.2 SIAFI e SIAFEM10.3 Fundos especiais: saúde e educaçãoResumo do capítuloAtividades de aprendizagem

REFERÊNCIAS 182


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PREFÁCIO

Caros Leitores,

Apresento a 10ª edição do livro didático aplicado na Disciplina Contabilidade Pública II, doCurso de Graduação em Ciências Contábeis da UFSC, para o semestre 2013/2. A partir da 8ªedição, o livro passou a ser intitulado “Contabilidade Pública: atualizada e focada”. O título se

justifica em função de a obra ser atualizada constantemente – fato evidenciado por sua ediçãosemestral, diante das normas contábeis em constante mudança – e focada nos seguintes temas,diante de um universo de assuntos na área contábil do setor público:

a) a normatização da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP);b) a transparência como parte da governança pública voltada ao acesso à informação

contábil;c) o patrimônio público, abrangendo os bens e a dívida pública;d) a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em aspectos gerais e contábeis;

e)

os balanços públicos e outros demonstrativos componentes de relatórios contábeis;f) os controles interno, externo e social, e sua relação com a auditoria governamental; eg) os sistemas e subsistemas contábeis e o plano de contas.

A escrituração contábil é tratada por meio do Caderno de Exercício de Escrituração Sintética(CEES), fornecido como material de apoio. Apesar de seu enfoque, o texto também traz asdefinições introdutórias e a normatização atualizada sobre receitas e despesas públicas.

Na Disciplina precedente, Contabilidade Pública I, foram enfocados, entre outros aspectos:as entidades do setor público e a atividade financeira do Estado; o planejamento e o orçamentopúblicos; as receitas e as despesas públicas; o exercício financeiro e os regimes contábeis; e os

balanços orçamentários.

A cada nova edição, há uma busca pela atualização e o aprimoramento do texto, numcontexto de ampla e profunda regulação que a Contabilidade Pública recebe por parte dos órgãoscompetentes, incluindo ainda as influências captadas no cenário da administração pública, dosdoutrinadores e da sociedade.

Nesta perspectiva, atualizar esta obra é um trabalho contínuo e aberto para sugestões. Poreste motivo, fique a vontade para indicar ao Professor/autor suas sugestões de aprimoramento eindicações de eventuais equívocos ou desatualizações.

Como retribuição, poderei fornecer edições novas do livro a cada semestre aos ex-alunosinteressados que o solicitarem por e-mail ([email protected]), mesmo depois de formados nesteCurso. Deste modo, mantemos o laço do conhecimento e da busca pelo aperfeiçoamentoprofissional.

Estejam também atentos às leituras complementares recomendadas ou sugeridas em sala deaula e ao longo do livro, conforme a necessidade de aprofundamento específico.

Bons estudos e sucesso!

Florianópolis, julho de 2013.Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto


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CAPÍTULO 1INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA

Objetivos para o leitor: conhecer os conceitos, as funções e as características da Contabilidade

Pública; e apresentar e iniciar o estudo das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao SetorPúblico (NBC TSP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP).

1.1 Conceitos, objetivo e objeto

Para entender a Contabilidade Pública, é preciso primeiramente lembrar o que é a própriaContabilidade, tendo em vista que aquela é um ramo (especialidade ou aplicação) desta. Conformeuma das noções mais amplamente aceitas, a Contabilidade é a Ciência Social Aplicada que estuda opatrimônio e suas variações. Note, portanto, que não se trata de uma Ciência Exata, por motivos jáabordados em disciplinas anteriores do Curso.

Segundo a Associação Brasileira de Orçamento Público (ABOP), a Contabilidade Pública “éo ramo da contabilidade que estuda, controla e demonstra a organização e execução dosorçamentos, atos e fatos administrativos da fazenda pública, o patrimônio público e suas variações”(ABOP, 1975 apud TCE/SC, 2003, p. 102).

No ano de 2008 entraram em vigor as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas aoSetor Público (originalmente conhecidas pela sigla NBCASP e, a partir de 2009, conhecidas comoNBC TSP), aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) por meio de uma série deResoluções, abordadas adiante neste Capítulo. As NBC TSP representam o marco de uma “NovaContabilidade Pública”, a partir de então denominada “Contabilidade Aplicada ao Setor Público(CASP)”.

Conforme a NBC T 16.1, aprovada pela Resolução CFC n.º 1.128/2008 e alterada pelasResoluções n.º 1.268/2009 e 1.437/2013, tem-se o conceito de CASP: “é o ramo da ciência contábilque aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normascontábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público”1 (CFC, 2008, 2009 e2013).

Deste modo, a CASP diferencia-se da Contabilidade Pública anterior por seguir osPrincípios de Contabilidade estabelecidos na Resolução CFC n.º 750/1993 (CFC, 1993, atualizadaem 2010), o que representa uma mudança do enfoque orçamentário (enfatizado no conceito daABOP) para o enfoque sobre seu objeto enfatizado pelo CFC, o patrimônio.

O Objetivo da CASP (CFC, 2008 e 2009) é:

fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de naturezaorçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público esuas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação decontas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social.

Observe-se que as informações fornecidas pela CASP são de natureza orçamentária,econômica, financeira e física a respeito do patrimônio das entidades abrangidas no seu campo deaplicação (tratado logo adiante). Por este motivo, as informações contábeis não se restringem àdimensão financeira de simples medidas monetárias.

1 Descrita como um ramo da Ciência Contábil, a CASP também pode ser estruturada em três áreas básicas, conformesistematizado por Martins (2003): Contabilidade Financeira; Contabilidade de Custos; e Contabilidade Gerencial. AFinanceira é voltada aos usuários externos; a Gerencial aos usuários internos; e a de Custos atendendo ambos. Osusuários da CASP são abordados mais adiante neste Capítulo.


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Há três finalidades e usuários enfocados, ligadas à função social da CASP – a Contabilidadedeve evidenciar informações necessárias à:

a) tomada de decisões: voltadas aos gestores públicos, eleitos, indicados ou de carreira,que devem apoiar suas decisões envolvendo os recursos públicos;

b) prestação de contas: voltadas à subsidiar a fiscalização prevista constitucionalmente,

exercida pelo Poder Legislativo, com o auxílio de tribunais de contas, e pelo sistema decontrole interno de cada Poder; e

c) instrumentalização do controle social: voltadas à população em geral que,individualmente ou em grupos, exerce influência sobre os governantes e demaisencarregados do poder público.

Apesar de o objeto da CASP ser o patrimônio público, ela não se restringe apenas aos bens,direitos e obrigações, visto que desenvolve ações, sistematiza dados e produz informações sobre oorçamento público e outros aspectos das entidades públicas estatais, de natureza econômica,financeira e física.

1.2 Características, funções, sistema e campo de aplicação

A primeira diferenciação da Contabilidade Pública em relação à Contabilidade Privada é ocampo de aplicação, que especifica as entidades que devem observar as normas e as técnicaspróprias da CASP.

Conforme as NBC TSP (NBC T 16.1), a CASP é aplicada nas Entidades do Setor Público(ESP), assim definidas (CFC, 2008 e 2009, item 2):

[...] órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquemdinheiros, bens e valores públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para

efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal oucreditício, de órgão público.

O seu escopo de aplicação é de dois níveis: “(a) integralmente, as entidades governamentais,os serviços sociais e os conselhos profissionais; e (b) parcialmente, as demais entidades do setorpúblico, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização docontrole social” (CFC, 2008 e 2009, grifos nossos).

Tendo em vista que a Contabilidade possui duas funções básicas – planejamento e controle –surgem algumas peculiaridades da Contabilidade Pública. No que tange à primeira das funções, háuma série de instrumentos e características muito próprias para a administração pública. Oplanejamento é formalizado em orçamento como lei, o que o vincula ao processo decisório e aos

atos e fatos observados e registrados pela Contabilidade. São três os instrumentos de planejamentoestatal no Brasil2: Plano Plurianual (PPA); Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO); e LeiOrçamentária Anual (LOA).

No que tange à função “controle”, também há uma série de peculiaridades na administraçãopública, pois são várias as formas existentes: controle externo; controle interno; controle social;controle judiciário; controle administrativo; e controle gerencial.

Não há unanimidade quanto aos tipos de controle, de modo que existem desmembramentose outras classificações alternativas. Em Capítulo posterior, sobre Controle e AuditoriaGovernamental, serão abordados os três primeiros tipos de controle citados.

2 Tais leis, previstas na Constituição Federal e na Lei n.º 4.320/1964, foram estudadas na Disciplina ContabilidadePública I. Todavia, tais instrumentos serão relembrados no Capítulo específico sobre Lei de Responsabilidade Fiscal(LRF), tendo em vista a série de vinculações e exigências trazidas em função desta Lei.


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No que tange às características gerais que diferenciam a Contabilidade Pública (estatal) daContabilidade Privada (empresarial), podem ser citadas como principais as constantes no Quadro1.1.

Quadro 1.1 – Características diferenciais da Contabilidade Pública – Parte 1/2

Aspecto Contabilidade Privada Contabilidade Pública

Campo deAplicação

Organizações Privadas Entidades do Setor PúblicoAbrangem sociedades empresariais eentidades sem fins lucrativos.

Abrange os entes públicos, incluindo entidades dasadministrações direta e indireta obrigadas a mantercontas consolidadas.

RegimesContábeis

CompetênciaMisto (Orçamentário) e

Competência (Patrimonial)Conforme os princípios contábeis. Sob o enfoque orçamentário: caixa para a receita e

competência imperfeita para a despesa (conforme oart. 35 da Lei n.º 4.320/1964).Sob o enfoque patrimonial, passará a adotarconcomitantemente com regime de competência. Leiamais sobre isso no Capítulo sobre Receita e DespesaPública.

ResultadosApurados

Lucro / Prejuízo Superávit / DéficitRepresenta um resultado econômico,ou seja, a geração ou perda de riqueza,com impacto no Patrimônio Líquido.

Não se visa ao resultado no sentido econômico (lucro),mas sim o bem-estar da população. São vários os tiposde resultados (superávits ou déficits): orçamentário(nominal, primários, etc.), financeiro e patrimonial.Algumas das apurações de resultados constam noscapítulos que tratam dos balanços públicos e dosrelatórios da LRF.

Prestação deContas

ProprietáriosCidadãos e seus representantes no

Poder LegislativoNo caso de sociedades por ações, sãoos acionistas e o Conselho deAdministração.

O Poder Legislativo, em qualquer das esferas degoverno a que pertença, que dispõem de órgãosauxiliares: os tribunais de contas. Os cidadãos têmdireito assegurado de conhecer as prestações de contase outros instrumentos da transparência. Há mais sobreesses temas nos capítulos sobre LRF e controle.

ControleOrçamentário

Inexiste ou pode ser flexível Rígido e definido em LeiA maioria das empresas não adotaformalmente um orçamento completoe o segue. Tal procedimento é maiscomum em grandes empresas e emestatais.

Orçamento público é lei e deve ser seguido. Trata-sede um plano de trabalho estratégico e operacional queorienta e limita as ações dos gestores. Muitas vezes érígido em função da dificuldade (não daimpossibilidade) de alterá-lo, mediante novaaprovação legislativa.

Controle deCustos

Necessário gerencialmentee para fins de IR

Obrigatório apenasapós a LRF

A maioria das empresas não adota.Costuma ser aplicado em empresasmaiores por necessidade gerencial epara avaliar estoques, para fins doImposto de Renda (IR).

Apesar de alguns artigos da Lei n.º 4.320/1964insinuarem a necessidade, apenas a L.C. n.º 101/2000(LRF) obrigou a adoção de sistema de custos quepermita a avaliação e o acompanhamento da gestãoorçamentária, financeira e patrimonial. Todavia, aindaé pouco aplicado. O tema é abordado no Capítulosobre LRF.

NormasReguladorasNacionais

Legislação e normas societárias Normas de direito financeiro e de CASPLei n.º 6.404/1976, NormasBrasileiras de Contabilidade (NBCs),Pronunciamentos do Comitê dePronunciamentos Contábeis (CPC) eDeliberações/Instruções da Comissãode Valores Mobiliários (CVM).

Lei n.º 4.320/1964, Lei Complementar n.º 101/2000,Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas aoSetor Público (NBC TSP, do CFC) e Manual deContabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP, daSTN e da SOF).


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Quadro 1.1 – Características diferenciais da Contabilidade Pública – Parte 2/2

Aspecto Contabilidade Privada Contabilidade Pública

Classificação daDespesa

Por insumosPela natureza, por funções, pela orgânica

e por fonte de recursosO plano de contas (e a DRE derivada)organiza a despesa conforme os

insumos: salários e encargos sociais,impostos, honorários, financeiras, etc.Existem ainda classificaçõesespecíficas para custos gerenciais.

A classificação conforme a natureza organiza adespesa conforme as categorias econômicas. A

classificação funcional organiza os projetos eatividades conforme as funções e subfunções degoverno. A orgânica ou institucional organiza adespesa conforme os poderes, entidades, órgãos eunidades orçamentárias que executam o gasto.Existem ainda outras classificações não definidaslegalmente.A partir do MCASP, as Variações PatrimoniaisDiminutivas (VPD) podem ser consideradas mais umaclassificação, com enfoque patrimonial.

AjusteMonetário

Obrigatório até 1995 Não obrigatórioApesar de a inflação continuarexistindo após o Plano Real (1994),

Decreto Presidencial obrigou asempresas a não ajustarem mais seusbalanços conforme a inflação.Algumas empresas adotamgerencialmente ou colocam ainformação em notas explicativas.

Nunca foi obrigatório e nem aplicado de modosistemático3. Por isso, carrega distorções expressivas,

especialmente em ativos permanentes guardados alongo tempo ou adquiridos em períodos de altasinflacionárias. Pelo lado do passivo, determinadoscontratos ou títulos de dívida são ajustadosmonetariamente. Adicionalmente, a inflação éacompanhada por metas macroeconômicas doGoverno Federal e do Banco Central.

SistemasContábeis

Habitualmente apenas umPassará de quatro sistemas para

quatro subsistemasUm único plano de contas abrangeativo, passivo e resultado (receitas edespesas). As empresas podem possuirsistemas de contas para controlar

custos e orçamento, mas não éhabitual.

Sistemas: Orçamentário; Financeiro; Patrimonial; e deCompensação.(Com o PCASP e NBC TSP) Subsistemas deInformações do Sistema Contábil: Orçamentário;

Patrimonial; de Custos; e de Compensação.

Registro deAtivos

Todos são necessariamenteevidenciados

Atualmente nenhum dos bensde uso comum do povo é escriturado

Desde que sejam de propriedade daentidade ou que esta detenha controlesobre os seus benefícios. Hácontrovérsias sobre o leasing (arrendamento mercantil).

Apesar de serem bens públicos, os rios, mares,estradas, ruas e praças não são escriturados nopatrimônio público contábil. A partir das NBC TSP,alguns bens de uso comum passarão a ser escriturados.O tema é tratado no Capítulo sobre patrimônio e benspúblicos.

Depreciação

Não obrigatória, mas útil sob osaspectos gerencial e fiscal

Passará a ser obrigatória com as NBC TSP.Atualmente é pouco praticada

Apesar de não ser obrigatória,conforme o Regulamento do Impostode Renda (RIR), existem bonsmotivos para a sua prática, tais comobenefícios fiscais (IR) e melhorevidenciação do valor patrimonial dosbens.

Apesar de viável a sua realização, em termoscontábeis, não costuma ser praticada. São diversos osmotivos: não se busca apurar lucro ou prejuízo; não hábenefícios fiscais; exige um controle patrimonialconsiderável, que aumenta a complexidade. Visandomelhor evidenciar o valor do patrimônio público, deveseguir a exigência das NBC TSP.

Fonte: O autor.

Destaca-se toda uma série de ações que estão sendo empreendidas pelo Conselho Federal deContabilidade (CFC) e pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministério da Fazenda (MF),

3 Conforme a IPSAS 10 e da precedente norma internacional, caso volte a haver hiperinflação, tenderá a haver aobrigatoriedade.


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no sentido de fazer com que a CASP obedeça aos princípios de Contabilidade e atenda maisamplamente e corretamente as boas práticas contábeis gradualmente entre os anos de 2012 e 2015.

Deste modo, algumas das atuais diferenças deixarão de existir a partir da aplicação da NBCT 16 (NBC TSP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), que sãotratados adiante.

Conforme destacado no item 9 (Sistemas Contábeis) do Quadro 1.1, a Contabilidade Públicaestá numa transição de sua sistemática de escrituração, que vem sendo delineada pela NBC T 16.2 epela Parte IV do MCASP, que trata do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP).

Conforme a NBC T 16.2, aprovada pela Resolução CFC n.º 1.129/2008 e alterada pelasResoluções CFC n.º 1.268/2009 e n.º 1.437/2013, a CASP “é organizada na forma de sistema deinformações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão darespectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimôniopúblico” (CFC, 2008, 2009 e 2013). O sistema contábil está estruturado nos quatro subsistemasidentificados no quadro a seguir.

Quadro 1.2 – Subsistemas do sistema contábil na CASP

Subsistema de Finalidades e contas

InformaçõesOrçamentárias

“Registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e àexecução orçamentária” (CFC, 2008 e 2009).

Escriturado nas classes de contas 5 e 6 do PCASP, que tratam do controle daaprovação e execução do planejamento e orçamento. Constitui a ContabilidadeOrçamentária, conforme o regime misto do orçamento definido no art. 35 da Lei n.º4.320/1964.

InformaçõesPatrimoniais

“Registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionadoscom as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público”.

Escriturado nas classes de contas 1 a 4 do PCASP, que tratam do ativo, passivo e das

variações patrimoniais diminutivas e aumentativas. Constitui a ContabilidadePatrimonial, que segue os Princípios de Contabilidade, incluindo o da competência.

Custos4

“registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados àsociedade pela entidade pública, consoante a NBC T 16.11” (CFC, 2008, 2009 e2013).

Escriturado nas classes de contas 7 a 8 do PCASP, que tratam dos controlesdevedores e credores.

Compensação

“Registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzirmodificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles comfunções específicas de controle” (CFC, 2008 e 2009).

Escriturado nas classes de contas 7 a 8 do PCASP, que tratam dos controlesdevedores e credores.

Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcrições e adaptações das normas –NBC T 16.1 (CFC, 2008, 2009 e 2013) e MCASP/PCASP (STN, 2012a).

Tais subsistemas, conforme o PCASP e a operacionalização escritural derivada, sãoabordados no Capítulo final e no Caderno de Exercício de Escrituração Sintética (CEES), tratadosmais adiante nesta Disciplina.

4 No que tange ao subsistema de custos, destaca-se a necessidade do controle de custo unitário dos serviços, conformeapresentado no livro “Contabilidade de Custos para Entidades Estatais” (CRUZ; PLATT NETO, 2007) e no capítulo 7do livro “Manual de Contabilidade Pública” (SLOMSKI, 2003). Tais obras constituem fontes de pesquisa para os

alunos engajados nesse assunto, tendo em vista a necessidade de combater o custo médio ou genérico de programas,atividades ou projetos, diante dos superfaturamentos e outras práticas de corrupção e ineficiência que podem serencobertos por tal apuração. A exigência de sistema de custos é abordada no Capítulo que trata da Lei deResponsabilidade Fiscal.


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Retornando ao tema “campo de aplicação” da Contabilidade Pública, convém relembrar efixar alguns conceitos e definições. Considerando que a administração pública é o aparelhamento doEstado preordenado à realização dos serviços públicos, ela visa à satisfação das necessidadescoletivas. Neste contexto, administrar é gerir os serviços públicos e implica em não apenas prestarserviços, mas também dirigir, governar e exercer a vontade coletiva.

A organização político-administrativa brasileira é complexa e possui suas bases definidas na

Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988, arts. 1º e 2º):TÍTULO I - Dos Princípios Fundamentais

Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados eMunicípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e temcomo fundamentos: [...]

Art. 2º São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, oExecutivo e o Judiciário.

Assim, estão estabelecidos na Constituição as esferas de governo e os tipos de entespúblicos, bem como a divisão entre os Poderes. A estrutura da administração pública federalbrasileira segue as determinações do Decreto-Lei n.º 200/1967, entre outras normas. Na ilustração a

seguir observam-se as principais entidades componentes da administração, numa representaçãopassível de divergência, tendo em vista a diversidade de conceitos e entendimentos que evoluem.

Figura 1.1 – Representação das entidades da administração pública

* Considerados para fins de consolidação das contas.** Outras empresas sob o controle do Estado,habitualmente como concessionárias de serviçospúblicos.

IPP: Instituídas pelo Poder Público.PJDPúbl: Personalidade Jurídica de Direito Público.PJDPriv: Personalidade Jurídica de Direito Privado.OSCIP: Org. da Sociedade Civil de Interesse Público.

Fonte: Adaptado de Platt Neto (2002) a partir de Di Pietro (2012) e de Meirelles (2012).

Entidades Autárquicas (PJDPubl)Autarquias

Empresas Estatais (PJDPriv)

Fundações IPP comoAutarquias fundacionais

Consórcios Públicos como

Associações Públicas

Empresas Públicas

Sociedades de Economia Mista

Outras**

Fundações IPP (PJDPriv)

Consórcios Públicos (PJDPriv)

Poder Legislativo*

Poder Judiciário*

Poder Executivo(Estrutura Administrativa sob o Comando do

Chefe do Executivo, Ministros e/ou Secretários)

Chefia do Executivo

Ministérios e/ou Secretarias

Administração Direta Administração Indireta

Organizações SociaisEntidades de Apoio

Entes de Cooperação / ParaestataisServiços Sociais

AutônomosOSCIP

Administração Pública


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A terminologia ligada às entidades do setor público representa um tema do DireitoAdministrativo, que deverá ser pesquisado conforme a necessidade percebida, visando obterconhecimentos fundamentais ou complementares. Segue um quadro com uma síntese de conceitos edefinições básicos.

Quadro 1.3 – Síntese dos principais conceitos e definições de administração pública – Parte 1/2

Termos Conceitos e definições

Estado Organismo político administrativo que, como nação soberana ou divisão territorial, ocupa umterritório determinado, é dirigido por governo próprio e se constitui pessoa jurídica de direitopúblico [...] (FERREIRA, 1986).

Governo Conjunto de pessoas com autoridade para comandar a “administração pública”, como umcomponente político que personifica e chefia o Estado.

Ente [público][da federação][federativo]

A União, cada estado, o Distrito Federal e cada município são entes. Estão compreendidos: oPoder Executivo, o Poder Legislativo (neste abrangidos os Tribunais de Contas), o PoderJudiciário e o Ministério Público; as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias,fundações e empresas estatais dependentes (BRASIL, 2000, arts. 1º e 2º).

Entidade dosetor público

Órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica dedireito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e

valores públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoasfísicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público(CFC, 2008 e 2009).

Administraçãopública

É todo o aparelhamento do Estado preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfaçãodas necessidades coletivas (MEIRELLES, 1993, p. 61).

Administraçãodireta [oucentralizada]

Constitui os serviços integrados na estrutura administrativa do órgão superior do Poder Executivoe dos ministérios ou secretarias (BRASIL, 1967, art. 4º).

Administraçãoindireta [oudescentra-lizada]

Compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurídica própria:Autarquias; Empresas Públicas; Sociedades de Economia Mista; e Fundações Públicas.Vinculam-se ao ministério ou secretaria em cuja área de competência estiver enquadrada suaprincipal atividade (BRASIL, 1967, art. 4º).

Autarquia Serviço autônomo, criado por lei, com personalidade jurídica, patrimônio e receita próprios, paraexecutar atividades típicas da administração pública, que requeiram, para seu melhorfuncionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada (BRASIL, 1967, art. 5º).

Fundaçãoinstituída pelopoder público

Caracteriza-se por ser um patrimônio, total ou parcialmente público, a que a lei atribuipersonalidade jurídica de direito público (PJDPúbl) ou privado (PJDPriv) para consecução de finspúblicos. Quando PJDPúbl o seu regime é idêntico ao das “autarquias”, sendo por isso mesmochamada de “autarquia fundacional”, em oposição à autarquia corporativa, enquanto outrospreferem falar de “fundação pública” ou de direito público. Se PJDPriv, rege-se pelo direito civilem tudo que não for derrogado pelo direito público (DI PIETRO, 2012, p. 482).

Fundaçãopública

Veja “fundação instituída pelo poder público”.

AutarquiafundacionalVeja “fundação instituída pelo poder público”.

Consórciopúblico

Pessoa jurídica de direito público (PJDPúbl) ou privado (PJDPriv) criada por dois ou mais entesfederativos para a gestão associada de serviços públicos prevista no art. 241 da CF/88. SePJDPúbl, é denominada de “associação pública”, inserindo-se na categoria de “autarquia”. SePJDPriv, rege-se pela legislação civil em tudo que não for derrogado pelo direito público, emespecial pela Lei n.º 11.107/2005 (DI PIETRO, 2012, p. 482-483).

Associaçãopública

Veja “consórcio público”.

Empresaestatal

Companhia privada na qual o Estado possui participação significativa no capital social, direta ouindireta. Se a estatal for uma “empresa controlada”, será “empresa pública” ou “sociedade deeconomia mista”. As empresas controladas podem ser “empresas estatais dependentes” ou

“empresas estatais independentes”. Veja os termos citados a seguir.Empresacontrolada

Sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertença, direta ou indiretamente, aente da federação (BRASIL, 2000, art. 2º).


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Quadro 1.3 – Síntese dos principais conceitos e definições de administração pública – Parte 2/2

Termos Conceitos e definições

Empresapública

Entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio e capitalexclusivo do ente, criado por lei para a exploração de atividade econômica que o Governo sejalevado a exercer por força de contingência ou de conveniência administrativa podendo revestir-sede qualquer das formas admitidas em direito (BRASIL, 1967, art. 5º).

Sociedade deeconomia mista Entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, criada por lei para a exploração deatividade econômica, sob a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a votopertençam em sua maioria ao ente ou a entidade da administração indireta (BRASIL, 1967, art.5º).

Empresaestataldependente

Empresa controlada que receba (de modo habitual) do ente controlador recursos financeiros parapagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no últimocaso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária (BRASIL, 2000, art. 2º).

Empresaestatalindependente

Empresa controlada que não receba do ente recursos financeiros para pagamento de despesas compessoal ou de custeio em geral ou de capital (ou que não receba de modo habitual).

Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcrições e adaptações dos autores e normas citados –Ferreira (1986), Meirelles (1993), Di Pietro (2012) Decreto-Lei n.º 200 (BRASIL, 1967),

Lei Complementar n.º 101 (BRASIL, 2000) e NBC T 16.1 (CFC, 2008 e 2008).

Diversos aspectos abordados nesse quadro já foram estudados na Disciplina anterior. Outrosserão aprofundados ao longo dos próximos capítulos. Perceba que a complexidade é inerente àscaracterísticas da Contabilidade Pública, por envolverem vários temas e muitas normas aplicáveis.

Para além da abordagem conceitual, tem-se o envolvimento dos interesses de equilíbriofinanceiro das diferentes coligações político-partidárias presentes na ocupação do espaço entre asesferas de governo, de modo que há, como resultado, no mínimo duas repercussões no conjunto dosórgãos, fundos e entidades estatais: (a) federalismo fiscal; ou (b) efetiva descentralização tributária5 (CRUZ, 2013).

1.3 NBC TSP, IPSAS e MCASP

a) Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público (NBC TSP)

No dia 21 de novembro de 2008, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aprovou emseu Plenário as dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público (NBCTSP). São vinculadas às demais Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) e por isso sãochamadas de “NBC TSP”, ou seja, são as NBCs Técnicas do Setor Público. Constituem a NBC T16, que aborda “Aspectos Contábeis Específicos da Gestão Governamental”, desmembradainicialmente em dez partes. No ano de 2011, foi aprovada a 11ª parte.

As dez primeiras Resoluções entraram em vigor na data da publicação no DOU(25/11/2008), com adoção de forma facultativa a partir dessa data, e de forma obrigatória para osfatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010 (CFC, 2008 e 2009). A princípio, a aplicação dasNBC TSP não distingue prazos ou datas diferentes para aplicação nos entes públicos conforme aesfera de governo ou área da administração pública.

5 Conforme Cruz (2013): (a) o Federalismo fiscal “aposta na centralização de recursos na União para impor políticas emetas percebidas pelo governo federal e legitimar o controle formal sobre as demais esferas, além de praticarpreferências e prioridades, nem sempre tecnicamente justificáveis”; e (b) a Efetiva descentralização tributária “consistena descentralização de recursos e equalização, por confiar na capacidade e probidade regional ao invés do controleformal, pactuar democraticamente a aceitação de políticas e metas percebidas pelo governo federal”. O aprofundamento

destas e de outras abordagens conceituais não são diretamente temas da Contabilidade Pública. Entretanto, sãoessenciais para entendimento das decisões na aplicação dos recursos públicos relevantes e o rumo das políticas deprogresso e desenvolvimento nacional” (CRUZ, 2013).


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Todavia, as entidades que estejam sujeitas à legislação que estabeleça prazo distinto parainício da adoção das NBC TSP podem adotar essas normas a partir do prazo estabelecido por aquelalegislação, conforme a Resolução CFC n.º 1.268/2009 (CFC, 2009, art. 6º). Deste modo, passou avaler apenas os prazos definidos nas portarias de edição do MCASP, tratado a seguir.

A elaboração de tais normas foi resultado do trabalho de uma comissão (Grupo Assessor)que reuniu o CFC, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), os tribunais de contas estaduais, as

instituições de educação superior, algumas entidades paraestatais e muitos representantes dosgovernos federal, estaduais e municipais.

No quadro a seguir consta a identificação do conjunto das NBC T 16 e respectivasResoluções de criação e índices de temas tratados.


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Quadro 1.5 – Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público

N.ºs dasNBC TSP

ResoluçõesCFC n.º/ano Assuntos Índices

NBC T 16.1 1.128/2008 Conceituação,Objeto e Campo deAplicação

Disposições Gerais: 1 Definições: 2Contabilidade Aplicada ao Setor Público: 3 – 6Campo de Aplicação: 7 – 8Unidade Contábil: 9 – 10

NBC T 16.2 1.129/2008 Patrimônio eSistemas ContábeisDisposições Gerais: 1 Definições: 2Patrimônio Público: 3Classificação do Patrimônio Público sob o Enfoque Contábil: 4 – 9 SistemaContábil: 10Estrutura do Sistema Contábil: 11 – 13

NBC T 16.3 1.130/2008 Planejamento e seusInstrumentos sob oEnfoque Contábil

Disposições Gerais: 1Definições: 2Escopo de Evidenciação: 3 – 6

NBC T 16.4 1.131/2008 Transações no SetorPúblico

Disposições Gerais: 1Definições: 2Natureza das Transações no Setor Público e seus Reflexos no PatrimônioPúblico: 3Variações Patrimoniais: 4 – 9Transações que Envolvem Valores de Terceiros: 10 – 11

NBC T 16.5 1.132/2008 Registro Contábil Disposições Gerais: 1 Definições: 2Formalidades do Registro Contábil: 3 – 15

Segurança da Documentação Contábil: 16 – 17Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação Aplicáveis: 18 – 25

NBC T 16.6 1.133/2008 DemonstraçõesContábeis

Disposições Gerais: 1 Definições: 2Demonstrações Contábeis: 3 – 10Divulgação das Demonstrações Contábeis: 11Balanço Patrimonial: 12 – 19Balanço Orçamentário: 20 – 22Balanço Financeiro: 23 – 24Demonstração das Variações Patrimoniais: 25 – 29Demonstração dos Fluxos de Caixa: 30 – 34Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido: 38A – 38BNotas Explicativas: 39 – 41

NBC T 16.7 1.134/2008 Consolidação dasDemonstraçõesContábeis

Disposições Gerais: 1 – 2Definições: 3Procedimentos para Consolidação: 4 – 8

NBC T 16.8 1.135/2008 Controle Interno Disposições Gerais: 1Abrangência: 2 – 3Classificação: 4Estrutura e Componentes: 5 - 12

NBC T 16.9 1.136/2008 Depreciação,Amortização eExaustão

Disposições Gerais: 1 Definições: 2Critérios de Mensuração e Reconhecimento: 3 – 12Métodos de Depreciação, Amortização e Exaustão: 13 – 15Divulgação da Depreciação, da Amortização e da Exaustão: 16

NBC T16.10

1.137/2008 Avaliação eMensuração deAtivos e Passivosem Entidades doSetor Público

Disposições Gerais: 1 Definições: 2Avaliação e Mensuração: 3Disponibilidades: 4 – 6; Créditos e Dívidas: 7 – 12Estoques: 13 – 20; Investimentos Permanentes: 21 – 23Imobilizado: 24 – 31 Intangível: 32 – 34Mensuração Após o Reconhecimento Inicial: 35A – 35EReavaliação e Redução ao Valor Recuperável: 36 – 40Procedimentos de Adoção Inicial: 41 – 42

AlteraçõesNBC TSP

1.268/2009 Alterações Altera, inclui e exclui itens das NBC T 16.1, 16.2 e 16.6 que tratam dasNormas Brasileiras de Contabilidade Técnicas aplicadas ao Setor Público edá outras providências.

- 1.156/2009 NBCs Dispõe sobre a Estrutura das Normas Brasileiras de ContabilidadeNBC T16.11

1.366/2011 Sist. de Informaçãode Custos do SetorPúblico

Objetivo: 1 – 6 Alcance: 7 – 8 Definições: 9Características e Atributos da Informação de Custos: 10 – 12Evidenciação na Demonstração de Custos: 13Regime de Competência: 14Cota de Distribuição de Custos Indiretos: 15 – 17Variação da Capacidade Produtiva: 18Integração com os Demais Sistemas Organizacionais: 19 – 20Implantação do Sistema de Custos: 21Responsabilidade pela Informação de Custos: 22 – 24

AlteraçõesNBC TSP

1.437/2013 Alterações Altera, inclui e exclui itens das NBCs T 16.1, 16.2, 16.4, 16.5, 16.6, 16.10 e16.11 que tratam das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicasaplicadas ao Setor Público.

Fonte: Elaborado pelo autor com base nas Resoluções CFC citadas (CFC, 2008, 2009, 2011 e 2013).


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Quadro 1.6 – Lista das IPSAS e correspondência com as IAS e as IFRS

IPSASn.° Assunto

Baseadana

1 Apresentação das demonstrações financeiras IAS 12 Demonstração do fluxo de caixa IAS 7

3Superávit ou déficit líquido do período, erros fundamentais e alterações nas políticascontábeis

IAS 8

4 Os efeitos de alterações em taxas de câmbio IAS 215 Custos dos empréstimos obtidos IAS 236 Demonstrações financeiras consolidadas e contabilização para entidades controladas IAS 277 Contabilidade para investimentos em associados IAS 288 Apresentação de relatórios financeiros de interesses em joint ventures IAS 319 Rendimentos provenientes de transações comerciais IAS 1810 Apresentação de relatórios financeiros em economias superinflacionárias IAS 2911 Contratos de construção IAS 1112 Inventários IAS 213 Arrendamento mercantil – leasing IAS 1714 Circunstâncias após a data de apresentação das demonstrações financeiras IAS 1015 Instrumentos financeiros: divulgação e apresentação (substituída por IPSAS 28 e 30) -

16 Propriedades de investimento IAS 4017 Propriedades, instalações e equipamentos IAS 1618 Apresentação das demonstrações financeiras por segmentos IAS 1419 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes IAS 3720 Divulgações das partes relacionadas IAS 2421 Desvalorização de ativos não monetários IAS 3622 Divulgação de informação financeira sobre os setores do governo em geral -23 Rendimento de transações não comerciais (taxas e transferências) -24 Apresentação da informação orçamental nas demonstrações financeiras -25 Benefícios do empregado IAS 1926 Imparidade de ativos geradores de caixa IAS 3627 Agricultura IAS 41

28 Instrumentos financeiros: apresentação IAS 3229 Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensuração IAS 3930 Evidenciação de instrumentos financeiros IFRS 731 Ativos intangíveis IAS 3832 Acordos de concessão de serviços: concedente IFRIC 12

IAS – International Accounting Standards, traduzido como Padrões Internacionais de Contabilidade.IFRIC – International Financial Reporting Committee: Comitê Internacional de Divulgação Financeira.IFRS – International Financial Reporting Standards: Padrões Internacionais de Evidenciação Financeira.IPSAS – International Public Sector Accounting Standards: Normas (ou Padrões) Internacionais de Contabilidade doSetor Público

Fonte: Adaptado de Deloitte (2012), com tradução livre.

As IPSAS podem ser encontradas na íntegra (em torno de 2 mil páginas em inglês), no sítioeletrônico da IFAC (2012). O CFC publicou a tradução oficial das IPSAS (até a 31, em versão doano de 2010) por meio de documento intitulado “Normas Internacionais de Contabilidade para oSetor Público: Edição 2010”, com mais de 1,4 mil páginas, disponível gratuitamente em seu sítioeletrônico (CFC, 2010). Simultaneamente, as IPSAS continuam sendo aperfeiçoadas e atualizadas,o que tende a dificultar a tradução, o estudo e a adoção, em face da demora na tradução oficial.


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c) Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP)

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) refere-se a um conjunto de“partes” (até a 2ª edição chamadas de “volumes”) com textos de orientação e regulação, conformeevidenciado no quadro a seguir.

Quadro 1.7 – Objetivos das partes do MCASP

Parte - Título(Sigla) Objetivos

Geral (PG)Visa “harmonizar as interpretações dos aspectos orçamentários, fiscais e patrimoniais dacontabilidade pública, além de esclarecer sobre a adoção inicial dos procedimentos patrimoniais e doPCASP”.

I - ProcedimentosContábeisOrçamentários(PCO)

“Visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aosatos e fatos orçamentários e seu relacionamento com a contabilidade. Também tem como objetivo aharmonização, por meio do estabelecimento de padrões a serem observados pela AdministraçãoPública, no que se refere à receita e à despesa orçamentária, suas classificações, destinações eregistros, para permitir a evidenciação e a consolidação das contas públicas nacionais”.

II - Procedimentos

Contábeis Patrimoniais(PCP)

“Visa dar continuidade ao processo de reunião de conceitos, regras e procedimentos relativos aosatos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Visatambém à harmonização, por meio do estabelecimento de padrões a serem observados pela

Administração Pública, no que se refere às variações patrimoniais aumentativas e diminutivas, suasclassificações, destinações e registros, para permitir a evidenciação e a consolidação das contaspúblicas nacionais”.

III - ProcedimentosContábeis Específicos(PCE)

Reúne regras e procedimentos contábeis relativos ao Fundo de Manutenção e Desenvolvimento daEducação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação (FUNDEB), às Parcerias Público-Privadas (PPP), às Operações de Crédito, ao Regime Próprio de Previdência Social (RPPS), à DívidaAtiva, aos Precatórios e aos Consórcios Públicos.

IV - Plano de ContasAplicado ao SetorPúblico(PCASP)

“Estabelece conceitos básicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura contábil padronizada,de modo a atender a todos os Entes da Federação e aos demais usuários da informação contábil,permitindo a geração de base de dados consistente para compilação de estatísticas e finançaspúblicas”.

V - Demonstrações

Contábeis Aplicadas aoSetor Público(DCASP)

“Tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os procedimentos relativos às

demonstrações contábeis do setor público a serem observados pela União, Estados, Distrito Federal eMunicípios, permitindo a evidenciação e a consolidação das contas públicas em âmbito nacional, emconsonância com os procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP)”.

VI - Perguntas eRespostas(PR)

Reúne perguntas e respostas ligadas às demais partes do MCASP. São perguntas frequentes eorientações complementares para temas que geram dúvidas, de modo focado em temas específicos.

VII - Exercício Prático(EP)

“Com o intuito de facilitar o entendimento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP),bem como da elaboração das demonstrações contábeis, foi elaborado um exercício prático quesimula fatos típicos da administração pública, com os respectivos lançamentos contábeis, utilizandoos códigos de contas do PCASP”.

VIII - Demonstrativode Estatísticas deFinanças Públicas(DEFP)

“Visa orientar e harmonizar a elaboração das estatísticas de finanças públicas, no âmbito do setorpúblico, ao Manual de Estatísticas de Finanças Públicas 2001 (MEFP 2001) do Fundo MonetárioInternacional (FMI)”. [...] “dispõe sobre os principais conceitos e classificações que norteiam oMEFP 2001 e orienta os gestores da União, dos Estados, DF e Municípios e suas respectivasempresas públicas a classificar e adequar os fatos econômicos ocorridos e registrados nacontabilidade pública de cada ente, segundo esse novo arcabouço metodológico”.

Volume de Anexos(VA)

10 anexos sobre: modelo de utilização da destinação de recursos na LDO dos municípios;desdobramentos da natureza de receita 1325.00.00; inclusões, exclusões e alterações de naturezas dereceitas; discriminação das naturezas de receita e de despesa; PCASP; Relação e conjunto deLançamentos Contábeis Padronizados.

Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcrições e adaptações do MCASP (STN, 2012a).

A Portaria Conjunta n.º 2/2012 (STN/SOF, 2012), aprovou as Partes I e VIII, enquanto aPortaria STN n.º 437/2012 aprovou as demais partes da 5ª edição do MCASP. Para as ediçõesanteriores vigoraram outras portarias.

O MCASP faz parte das ações da STN que se apresentam em consonância com asorientações estratégicas para a CASP, conforme documento elaborado pelo CFC (2008), visando(STN, 2008):


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a) a convergência aos padrões internacionais de CASP;b) a implementação de procedimentos e práticas contábeis que permitam o

reconhecimento, a mensuração, a avaliação e a evidenciação dos elementos queintegram o patrimônio público;

c) a implantação de sistema de custos no âmbito do setor público;d) a melhoria das informações que integram os demonstrativos contábeis e os relatórios

necessários à consolidação das contas nacionais; ee) possibilitar a avaliação do impacto das políticas públicas e da gestão, nas dimensõessocial, econômica e fiscal, segundo aspectos relacionados à variação patrimonial.

Como destaque, conforme a Portaria STN n.º 437/2012 (STN, 2012a, art. 2º, par. único,grifo nosso), as variações patrimoniais serão

reconhecidas pelo regime de competência patrimonial, visando garantir o reconhecimentode todos os ativos e passivos das entidades que integram o setor público, conduzir acontabilidade do setor público brasileiro aos padrões internacionais e ampliar atransparência sobre as contas públicas.

A obrigatoriedade de adoção das partes do MCASP sofreu uma série de alterações ao longo

das edições do MCASP, sendo a mais recente a partir da Portaria STN n.º 753, de 21 de dezembrode 2012 (STN, 2012d), que alterou a Portaria STN n.º 828, de 14 de dezembro de 2011 (2011b), e aPortaria STN n.º 437/2012 (2012a).

Os prazos na data de edição deste livro podem ser resumidos no quadro a seguir.

Quadro 1.8 – Fases de adoção do MCASP

Partes do MCASP – Entes Tipos de adoção conforme o ano

2010 2011 2012 2013 2014 2015

I – Todos os entes F O O O O O

II – Todos os entes F F G G O O

III – Todos os entes F F F O O O

IV – Todos os entes F F F F O* O

V – Todos os entes F F F F O* O

VIII – Consolidado do SP F F F F F O**

Entes são: União, estados-membros, municípios e Distrito Federal.Abreviações: F – Adoção Facultativa. G – Adoção Gradual. O – Adoção Obrigatória. SP – Setor Público.* Deverão ser adotadas “até o término do exercício de 2014”.** A ser realizada em 2015 sobre as contas de 2014 que já seguirão as partes IV e V. Inicialmente, seria gradualentre União (2012) e estados e municípios (2013).

Fonte: Elaborado pelo autor com base nas Portarias STN n.º 406 e 828 de 2011 (2011a e 2011b),na Portaria Conjunta STN/SOF n.º 1 de 2011 (2011) e nas Portarias STN n.º 437 e 753 de 2012 (2012a e 2012d).

Até o ano de 2013, os novos moldes da CASP, seus subsistemas, escrituração edemonstrativos ainda não são praticados pelos entes públicos, apesar de estarem em vigorsimultaneamente e terem sua adoção facultativa antes dos anos de adoção obrigatória. Isto ocorreem função do período de adaptação e aprendizado para a mudança na sistemática, além da falta depreenchimento de lacunas ainda existentes em aspectos técnicos.

Tendo em vista que se trata de um tema extenso demais para ser tratado integralmente nesteLivro, recomenda-se a obtenção e leitura das partes do MCASP para o devido aprofundamento, queguarda muitas peculiaridades e novidades. Lembre ainda que todo ano novas Portarias da STN e daSOF costumam ser publicadas, atualizando as edições anteriores das partes do Manual.


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Resumo do capítulo

A Contabilidade Pública é a especialidade da Contabilidade que estuda, controla e demonstra aorganização e execução dos orçamentos, atos e fatos administrativos da fazenda pública, opatrimônio público e suas variações. Está em curso a implantação de uma nova ContabilidadePública, denominada Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP), a partir das ações do CFC eda STN/MF, por meio das NBC TSP e do MCASP, cuja aplicação obrigatória está próxima. A

Contabilidade Pública possui como funções básicas o planejamento e controle, que se vinculam aosinstrumentos de planejamento estatal (PPA, LDO e LOA) e às formas de controle (externo, interno,social, etc.), e difere da Contabilidade Privada sob muitos aspectos, tais como: campo de aplicação,regimes contábeis; resultados apurados; classificações das despesas; e controle orçamentário.

Atividades de aprendizagem

1) O que é a Contabilidade Pública? Dê um conceito amplamente aceito. Qual a definição de CASP?

2) Qual o objetivo, o objeto e o campo de aplicação da CASP?

3) Quais as funções da Contabilidade Pública? Relacione-as com os instrumentos de planejamentoestatal e com as formas de controle da administração pública.

4) A partir de quando entram em vigor e tem adoção facultativa e obrigatória as NBC TSP e oMCASP?

5) Obtenha todas as resoluções das NBC TSP e todas as partes do MCASP, em versões atualizadas, emmeio digital. Quantas páginas tais documentos possuem, individualmente e ao todo?

6) Explique três das diferenças entre a Contabilidade Pública e a Contabilidade Privada. Evite ser muitosintético nas explicações.

7) Quais as finalidades da CASP e os usuários enfocados, ligadas à sua função social de evidenciarinformações?

Curiosidades

Com a prática do setor público estatal na Alemanha em adotar o regime de caixa, e aliderança que tal país vem exercendo nas tentativas de superação da crise econômica da UniãoEuropeia (iniciada ao final da 1ª década do Século XXI), gerou-se um dilema: a IFAC admitiráIPSAS adaptadas ao regime de caixa ou a Alemanha vai adotar o regime de competência (CRUZ,2012)?


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CAPÍTULO 2TRANSPARÊNCIA SOBRE AS CONTAS PÚBLICAS

Objetivos para o leitor: Compreender o papel da democracia no contexto social e a necessidade do

efetivo acesso aos dados e informações para garantir a viabilidade do exercício real da transparênciagovernamental. Conhecer o papel do Contador e a responsabilidade social em colaborar naaccountability e, com o auxílio da internet e os meios usuais de divulgação das contas públicas,contribuir para ampliar o exercício da cidadania, participando e fiscalizando o desempenho dosórgãos estatais.

2.1 Informação pública e democrática

Para entender por que a informação mantida pelo Estado é pública, é necessário entender umpouco sobre as formas de gestão do Estado. Note que a informação a que se refere esta seção é a

estatal, e não a privada. Tanto a informação estatal quanto a informação privada podem ser públicasou restritas.

Há situações em que mesmo informações de entidades puramente privada são de interessepúblico, como no caso de Sociedades por Ações de capital aberto, com vistas a atender e protegeros acionistas, entre outros interessados. Tais entidades devem prestar contas publicamente. Todavia,este capítulo não aborda as informações privadas, sejam elas públicas ou restritas.

Este capítulo aborda a informação estatal, que também pode ser de natureza pública ourestrita, mas com preponderância de uma ou de outra natureza conforme o tipo de Estado no qual émantida. Em Estados democráticos, as informações são predominantemente públicas (conforme ailustração a seguir), enquanto que em Estados autoritários (como em ditaduras), a informação é

predominantemente restrita (conforme a mera conveniência de quem tem o poder sobre o Estado).Conforme observado na ilustração, em Estados democráticos, “a informação produzida,

guardada, organizada e gerenciada pelo Estado em nome da sociedade é um bem público” (CGU,2011, p.7). Note que se trata de informação mantida pelo Estado, de origens diversas, e em nome dasociedade, ou seja, de quem emana o poder.

Esta característica decorre da natureza das democracias, nas quais o poder emana do povo eque demandam uma administração pública, organizada conforme o interesse coletivo, evidenciado,entre outras formas, por um orçamento público. Note que foram usados os termos “administraçãopública” e “orçamento público”, e não “administração estatal” e “orçamento estatal”.

Conforme Bresser-Pereira e Spink (1998), há formas de administrar o Estado, queabrangem: a administração pública, que pode ser burocrática ou gerencial; e a administraçãopatrimonialista. A primeira, em suas variações, é aplicada em democracias, de modo que opatrimônio que a administração mantém é público. Por sua vez, na administração patrimonialista, opatrimônio mantido pelo Estado é de interesse privado (dos “donos” do Poder, como os ditadores),e o Estado é gerido não no interesse coletivo.


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Figura 2.1 – Informações pública ou restrita, estatal ou privada numa democracia

* O setor público estatal abrange até mesmo entidades com personalidade jurídica de direito privado, como empresas estataisdependentes e algumas fundações. Suas informações podem abranger as provenientes de pessoas físicas que utilizem recursospúblicos, que devem prestar contas.** Abrange empresas puramente privadas, pessoas físicas e entidades do terceiro setor. Quando utilizam recursos públicos devemprestar contas ao poder público.*** Informação produzida, guardada, organizada e gerenciada pelo Estado em nome da sociedade.

Fonte: O autor.

O orçamento público, por sua vez, surge apenas quando há uma democracia com

administração pública. Vários Estados tiveram orçamentos antes que os mesmos fossem públicos –eram simples “orçamentos estatais”. Apenas quando os recursos do orçamento estatal são aprovadosdemocraticamente (legitimamente por representantes eleitos pelo povo ou diretamente, no casoparticipativo), tem-se um “orçamento público”.

Neste contexto, qual seria a relação da informação estatal pública com a democracia?Informações dão suporte ao processo livre de escolha da população, que se manifesta como poderpor meio do controle social. O controle social é abordado adiante neste Capítulo, mas antecipa-seum conceito preliminar: é uma influência exercida pela população sobre o Estado, seus governantese sobre a própria sociedade.

Por isso, pergunta-se:

(a) O controle social pode ser manipulado com informações?(b) O controle social é mais eficiente com as informações certas?

Pressupõem-se neste livro que a resposta é sim para ambas as perguntas, de modo que ainformação passa a apresentar poder e sofre riscos numa democracia, visto que muitas vezesenvolve interesses conflitantes (abordados adiante neste Capítulo).

Convém mencionar as experiências recentes na Grande Florianópolis, onde os ObservatóriosSociais de Florianópolis e de São José tentam atuar dentro de novos modelos de controle social. Asiniciativas derivam da atuação do Observatório Social de Maringá e o sucesso alcançado com aobtenção de premiação internacional junto à Organização das Nações Unidas (CRUZ, 2013) 6.

6 Caso tenha interesse em saber mais sobre este assunto, recomenda-se consultar monografias do Curso de GraduaçãoPresencial em Ciências Contábeis da UFSC.

EntidadesPúblicas /

Estado(Setor Público

Estatal*)

EntidadesPrivadas

(SetorPrivado**)

Possuidor da Informação

Informação

Restrita

Informação

Pública

InformaçãoEstatal

Pública***

Ultrassecreta,Secreta ouReservada

InformaçãoPrivada eSigilosa

Divulgaçãode Interesse

Público


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23

A ilustração a seguir evidencia os três elementos asseguradores do controle social.

Figura 2.2 - Elementos asseguradores do controle Social

Fonte: O autor.

Observe que a informação acessível, compreensível e relevante, pressuposta como confiável,é um dos elementos necessários para que se manifeste apropriadamente o controle social. Taisaspectos são retomados adiante neste capítulo.

2.2 Fundamentos da Era do Acesso à Informação

Entende-se que o Brasil está no início de uma “Era do Acesso à Informação7” – no que serefere à informação estatal. Nesta seção é exposto o entendimento sobre esta Era (elementosindutores) e são apresentados os fundamentos constitucionais e legais que são suporte ao direito de

acesso à informação.A Era do Acesso à Informação representa um momento histórico, iniciado com a Lei de

Responsabilidade Fiscal (LRF), que associa a criação de normas, o emprego de tecnologias peloEstado e o esclarecimento com inclusão dos cidadãos.

Apesar de iniciado com a LRF, no ano de 2000, as normas que amparam essa Era forammuito ampliadas com a Lei de Acesso à Informação (LAI), em 2012, que finalmente reguloudireitos de acesso previstos na Constituição Federal de 1988 – tratados adiante.

Identificam-se três como os fatores principais indutores da Era, conforme a ilustração aseguir.

7 A primeira menção do termo “Era do Acesso à Informação”, em citação na internet, foi identificada como sendo de16/06/2012 e é atribuída a Prof. Hugo Cristo Sant'Anna, da Universidade Federal do Espírito Santo (UFES)(ANDRADE; ANDRADE, 2012).

Democracia

InformaçãoAção

Popular

Poder do Povo(constitucional)

Cultural, cominstrumentoslegais

AcessívelCompreensível

Relevante


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Figura 2.3 – Fatores indutores da Era do Acesso à Informação

Fonte: O autor.

A sigla TIC refere-se às Tecnologias da Informação e Comunicação, que caracterizam essaEra como digital. É por este motivo que a inclusão social anda junto com a inclusão digital(abordada adiante neste Capítulo) para viabilizar a Era.

A seguir são apresentados os fundamentos constitucionais e legais da Era, que compõe ofator “Normas com Exigências” da ilustração, que obrigam os governantes e gestores públicos apropiciar amplo acesso às informações.

a) Elementos indutores e fundamentos

A ilustração a seguir liga as principais normas que oferecem o fundamento para odesenvolvimento da Era do Acesso à Informação a partir do reforço da transparênciagovernamental.

Figura 2.4 – Fundamentos normativos da transparência governamental

CF/88: Constituição Federal de 1988. LRF: Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n.º 101/2000). LT: Leida Transparência (Lei Complementar n.º 131/2009). CP: Código Penal (Decreto-Lei n.º 2.848/1940); LCF: Lei deCrimes Fiscais (Lei n.º 10.028/2000). LAI: Lei de Acesso à Informação (Lei n.º 12.527/2011). Reg.: regulações;federal: Decreto n.º 7.724/2012.

Fonte: Elaborado pelo autor com base nas normas mencionadas na ilustração.

Na ilustração, observa-se que o fundamento básico a partir do qual derivam as demaisnormas é a Constituição Federal de 1988, que definiu o direito de acesso a qualquer cidadão bemcomo o princípio da publicidade para guiar a administração pública (BRASIL, 1988, art. 5º e 37,grifos nossos):

Empregode TIC pelo

Estado

InclusãoSocial eDigital

Normascom

Exigências

Tecnologiasbem Usadas

Obrigando quemnão quer

Educação para acidadania

CF/88

LRF

+ LTLAI

CP

+ LCFReg.

Postura proativa e

definição de prazos e

condições de sigilo

Metas, limites,

condições e

publicações

Tipificação de

crimes e

penas

Direito de acesso

e princípio da

publicidade


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Art. 5º [...] XXXIII – [...] todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações deseu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no prazo dalei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível àsegurança da sociedade e do Estado.

Art. 37 [...] § 3º lei disciplinará [...]: II - o acesso dos usuários a registros administrativos ea informações sobre atos de governo [...].

Com base na Constituição Federal, percebe-se a necessidade de ser editada lei paradisciplinar o acesso e estabelecer prazos, o que só foi implementado em 2012, por meio da LAI,tratada adiante.

No entanto, antes disso, no ano de 2000, foi editada a LRF para regular o art. 163 daConstituição, dispondo sobre normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade nagestão fiscal, que se fundamenta nos princípios do planejamento e da transparência (BRASIL, 2000,art. 1º). Entre as novidades da LRF que envolvem a divulgação de informações, destacam-se: adefinição de instrumentos da transparência, incluindo relatórios contendo vários demonstrativoscontábeis; e a obrigatoriedade de implantação de sistema de custos (BRASIL, 2000, arts. 48, 52 a55 e 50).

Todavia, a LRF trata sobre muito mais do que transparência governamental – disciplina agestão fiscal responsável, que abrange, por exemplo, a definição de metas, limites, condições epenalizações sobre o uso dos recursos públicos. Por este motivo que há um capítulo exclusivo sobrea LRF neste livro, além de disposições que se vinculam a vários outros Capítulos deste livro.

No ano de 2009 foi editada a Lei Complementar n.º 131, conhecida como a Lei daTransparência (LT), que basicamente ampliou exigências de divulgação da LRF. A principalnovidade da LT foi (BRASIL, 2000 e 2009, arts. 48 e 73-A) obrigar os entes públicos adisponibilizar em tempo real8 da execução orçamentária na internet.

Adiante são abordados em mais detalhes tanto a LRF como a LT, inclusive com maisdetalhes sobre as exigências de publicação e formas de divulgação em meios eletrônicos de acesso

público (internet). Associado à LRF, também no ano de 2000, foi editada a Lei n.º 10.028,conhecida como a Lei de Crimes Fiscais, que alterou o Código Penal Brasileiro, tipificando comocrime e estabelecendo penas para determinados descumprimentos das novas exigências.

A ilustração a seguir permite visualizar a atuação das três principais forças atuantes sobre atransparência governamental, que em conjunto definem uma maior ou menor evidenciação deinformações públicas.

Figura 2.5 – Forças atuantes sobre a transparência governamental

Fonte: O autor.

8 O entendimento assumido para “em tempo real” não coincide exatamente com o online, estando mais para o“ontemline”, conforme termo cunhado por Feijó (2009), visto que na regulação da LT foi admitido algum atraso deatualização.

Leis ePunições

ReaçõesContrárias

CobrançaPopular

“Lei sem punição

é conselho”(MURCIA, 2009. p. 152).

Sociedadeorganizada

Governose gestores

+/-Transparência


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Observe na ilustração que se pode esperar reações contrárias às divulgações por parte degovernos e gestores, de modo que a cobrança popular por parte da sociedade deve interagir parafazer valer direitos assegurados e punições previstas legalmente.

A seguir, consta uma síntese da LAI, que complementa esta fundamentação sobre atransparência governamental e o direito de acesso às informações.

b) Lei de Acesso à Informação (LAI)Em novembro de 2011 foi sancionada pela Presidente da República a Lei n.º 12.527, com

entrada em vigor a partir de 16 de maio de 2012, conhecida como a Lei [Geral] de Acesso àInformação (LAI). Tal Lei “regula o acesso a informações previsto no inciso XXXIII do art. 5º, noinciso II do § 3º do art. 37 e no § 2º do art. 216 da Constituição Federal [...]” (BRASIL, 2011).

Esta Lei dispõe sobre os procedimentos a serem observados por todos os entes para adisponibilização de informações previstas na Constituição Federal, estando subordinadas entidadesdas três esferas, dos três Poderes e das administrações direta e indireta, em nível amplo, além dedeterminadas entidades privadas.

Tal Lei visa assegurar o direito fundamental de acesso à informação, com foco na ação

proativa do Estado, com o uso de recursos tecnológicos (sítios na internet), buscando atransparência e visando o favorecimento do controle social. Entende-se que é “dever do Estadogarantir o direito de acesso à informação, que será franqueada, mediante procedimentos objetivos eágeis, de forma transparente, clara e em linguagem de fácil compreensão” (BRASIL, 2011, art. 5º,grifo nosso).

As diretrizes da LAI são as seguintes (BRASIL, 2011, art. 3º, grifos nossos):

I - observância da publicidade como preceito geral e do sigilo como exceção;

II - divulgação de informações de interesse público, independentemente de solicitações;

III - utilização de meios de comunicação viabilizados pela tecnologia da informação;

IV - fomento ao desenvolvimento da cultura de transparência na administração pública;

V - desenvolvimento do controle social da administração pública.

Tais diretrizes evidenciam muito do que a LAI representa e a sociedade ambiciona: umacultura de transparência, com abordagem proativa e tecnológica por parte do Estado para subsidiaro controle social. Estes aspectos culturais são abordados adiante.

Apesar de não utilizar os termos “Contabilidade”, “contas públicas” e “demonstrativos” emseu texto, a Lei n.º 12.527/2011 assegura o direito de obter informações sobre o patrimônio público,a utilização dos recursos públicos e as prestações de contas, entre outros aqui listados (BRASIL,2011, art. 7º):

Art. 7º O acesso à informação de que trata esta Lei compreende, entre outros, os direitos de

obter:I - orientação sobre os procedimentos para a consecução de acesso, bem como sobre o localonde poderá ser encontrada ou obtida a informação almejada;

II - informação contida em registros ou documentos, produzidos ou acumulados por seusórgãos ou entidades, recolhidos ou não a arquivos públicos;

III - informação produzida ou custodiada por pessoa física ou entidade privada decorrentede qualquer vínculo com seus órgãos ou entidades, mesmo que esse vínculo já tenhacessado;

IV - informação primária, íntegra, autêntica e atualizada;

V - informação sobre atividades exercidas pelos órgãos e entidades, inclusive as relativas àsua política, organização e serviços;

VI - informação pertinente à administração do patrimônio público, utilização de recursos

públicos, licitação, contratos administrativos; eVII - informação relativa:


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a) à implementação, acompanhamento e resultados dos programas, projetos e ações dosórgãos e entidades públicas, bem como metas e indicadores propostos;

b) ao resultado de inspeções, auditorias, prestações e tomadas de contas realizadas pelosórgãos de controle interno e externo, incluindo prestações de contas relativas a exercíciosanteriores.

Mesmo com o livre acesso sendo a regra geral, há previsão de informação sigilosa, definidacomo “aquela submetida temporariamente à restrição de acesso público em razão de suaimprescindibilidade para a segurança da sociedade e do Estado” (BRASIL, 2011, art. 4º, III). A Leiprevê a proteção, classificação e as circunstâncias que justificam o sigilo.

No dia em que entrou em vigor a Lei n.º 12.527 (16/05/2012), a Presidenta da Repúblicaeditou o Decreto n.º 7.724 (BRASIL, 2012), com 76 artigos, que regulamenta, no âmbito do PoderExecutivo federal, os procedimentos para a garantia do acesso à informação e para a classificaçãode informações sob restrição de acesso.

2.3 Princípios da transparência e da publicidade

As entidades que compõem a estrutura da administração pública brasileira são obrigadaspela Constituição Federal a prestar contas do uso de recursos públicos e a respeitar o princípio dapublicidade, entre outros princípios da administração pública. Princípios são elementos supralegaisque informam o ordenamento jurídico, visando dar compreensão à intenção dos legisladores.

A LRF fundamenta-se em princípios como o planejamento, a transparência e a participaçãopopular. A participação popular, alicerce do controle social, depende fortemente da transparênciadas ações governamentais e das contas públicas, pois sem informações as decisões são prejudicadas.Nesse sentido, transparência é um conceito mais amplo do que publicidade, isso porque umainformação pode ser pública, mas não ser relevante, confiável, tempestiva e compreensível.

Mais do que garantir o atendimento das normas legais, as iniciativas de transparência naadministração pública constituem uma política de gestão responsável que favorece o exercício dacidadania pela população.

A publicidade na administração pública brasileira está estabelecida como princípio daConstituição Federal de 1988, conforme transcrito a seguir (BRASIL, 1988, art. 37, § 1º):

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dosEstados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: [...]

§ 1º - A publicidade dos atos, programas, obras, serviços e campanhas dos órgãos públicosdeverá ter caráter educativo, informativo ou de orientação social, dela não podendo constarnomes, símbolos ou imagens que caracterizem promoção pessoal de autoridades ouservidores públicos.

Extrai-se do princípio da publicidade que o povo tem o direito de conhecer os atospraticados na administração pública, passo a passo, para o exercício do controle social, derivado doexercício do poder democrático.

Destaca-se o “caráter educativo, informativo ou de orientação social” das divulgações,exigido pelo artigo 37 da Constituição Federal (BRASIL, 1988), que revela a preocupação daassembleia constituinte com a compreensibilidade das informações para o controle social.

De maneira complementar, o ordenamento jurídico prevê várias normas que disciplinam aprestação de contas dos gestores públicos ao poder público e à comunidade em geral. AConstituição Federal define quem tem a obrigação de prestar contas (BRASIL, 1988, art. 70, par.único):

Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade,guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a Uniãoresponda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.


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Desse modo, os entes públicos devem obedecer ao princípio da publicidade e prestar contasao Poder Legislativo e à sociedade. A consequência da não prestação de contas abrange multas eresposta à ação civil de improbidade administrativa (BRASIL, 1988, art. 5º, XXXIII):

todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu interesse particular, oude interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no prazo da lei, sob pena deresponsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da

sociedade e do Estado.As exceções à obrigação de publicidade estão colocadas nos seguintes termos (BRASIL,

1988, art. 5º, LX): “a lei só poderá restringir a publicidade dos atos processuais quando a defesa daintimidade ou o interesse social o exigirem”. Nesse caso, outros interesses públicos poderiam estarconcretamente ofendidos. Segundo Justen Filho (2002, p. 69), “[...] o sigilo não deve ser imposto demodo arbitrário, mas deve ser cumpridamente justificado. [...] o princípio da publicidade poderá serafastado, mas nos estritos limites da necessidade”.

A Lei n.º 10.028/2000, que alterou o Código Penal quanto aos crimes fiscais, caracteriza anão divulgação de relatórios contábeis (particularmente do Relatório de Gestão Fiscal) comoinfração administrativa contra as leis de finanças públicas, sendo a mesma “punida com multa de

trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multade sua responsabilidade pessoal” (BRASIL, 2000b, art. 5º, I e § 1º).

Com a edição da LRF, a exigência de transparência recebeu um reforço no âmbito estatalbrasileiro. A LRF possui um capítulo sobre o tema, intitulado de “Da Transparência, Controle eFiscalização” (artigos 48 a 59), enquanto que sua 1ª seção trata da Transparência da Gestão Fiscal,abrangendo os artigos 48 e 49 (BRASIL, 2000a).

Cruz et al (2001, p. 183) apresentam o entendimento dado à transparência na LRF daseguinte forma:

A transparência na gestão fiscal é tratada na Lei como um princípio de gestão, que tem porfinalidade, entre outros aspectos, franquear ao público acesso a informações relativas às

atividades financeiras do Estado e deflagrar, de forma clara e previamente estabelecida, osprocedimentos necessários à divulgação dessas informações.

Desse modo, a transparência, como princípio da gestão fiscal responsável, pressupõe apublicidade e a compreensibilidade das informações. Esse aspecto também é destacado peloTribunal de Contas do Estado de Santa Catarina (TCE/SC, 2002, p. 14), que enfatiza que o princípioda transparência é mais amplo que o da publicidade, pois “a mera divulgação sem tornar o conteúdocompreensível para a sociedade não é transparência, como também não o é a informaçãocompreensível sem a necessária divulgação”. Ainda de acordo com TCE/SC (2002, p. 14), atransparência na LRF aparece como um “mecanismo para que a sociedade possa tomarconhecimento das contas e ações governamentais”.

Acrescenta-se, além da publicidade verdadeira (acessível) e da compreensibilidade dainformação, a relevância dos conteúdos. Isto porque não adiantaria uma informação ser amplamentedisponibilizada para acesso de qualquer cidadão e ser perfeitamente compreensível, caso a mesmatrate de assunto não relevante aos interesses sociais, dos mais gerais aos específicos, conforme asofisticação do usuário.

Neste sentido, a ilustração a seguir evidencia as intersecções de características que tornam ainformação de fato transparente, na visão deste autor.


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Figura 2.6 – Características da informação transparente

Fonte: Elaborado a partir do conceito emitido por Platt Neto (2005).

Com base na ilustração, observa-se que transparência é muito mais do que publicar. Paraassegurar a transparência, é necessário definir:

a) como dar acesso amplo, ou seja, quais as formas de divulgação das informaçõesadotadas. Neste sentido, os meios eletrônicos de acesso público estão predominando,apesar da ainda baixa inclusão digital no Brasil. Este tema é tratado em seção posteriordeste Capítulo;

b) qual o entendimento sobre o que é compreensível. Esta é uma responsabilidade tanto dosetor técnico que produz a informação quanto do usuário, que deve fazer seu papel – estetema também é tratado em seção posterior deste Capítulo; e

c)

o que é relevante e merece ser divulgado, diante dos custos envolvidos. Aquihabitualmente o julgamento fica a cargo do setor técnico que produz as informações, quepode não estar alinhado com os interesses dos usuários.

Destaca-se a diferença entre a utilidade potencial, que decorre da relevância do conteúdopara quem o entende tecnicamente, e do uso efetivo dado pelos usuários. Por isso, deve haverempenho técnico no sentido de: prever (imaginar) o que é útil, para divulgação prévia; atender asdúvidas dos usuários leigos; e aprimorar os sistemas de informações para suprir demandas maissofisticadas de alguns usuários.

A informação objeto da transparência pode ser de natureza diversa, e não apenas sobre as“contas públicas” – este termo é conceituado em seção posterior deste capítulo. No âmbito das

contas públicas, há uma diversidade de documentos predefinidos com conteúdos e formatos quedevem ser publicados, tais como chamados “instrumentos de transparência”.

São considerados instrumentos de transparência da gestão fiscal, conforme a LRF: “osplanos, orçamentos e lei de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecerprévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e asversões simplificadas desses documentos” (BRASIL, 2000a, art. 48).

As bases temporais das publicações podem ser bimestrais, quadrimestrais, semestrais eanuais. Quanto à forma de divulgação, a LRF estabelece que deve ser dada ampla divulgação a taisinstrumentos de transparência, inclusive em meios eletrônicos de acesso público, como a internet.

Adiante, quando tratado das formas de divulgação, são apresentadas as exigências ligadas ao

uso da internet, especialmente as derivadas da Lei da Transparência.

Acessível

Compre-ensível

Relevante

Pública e facilmente

disponível aos cidadãos

Com disposição e

formação mínima

Com conteúdos

úteis aos leitor

A informaçãodeve ser...


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2.4 Cultura da transparência e do acesso

O oposto da transparência é a opacidade, ou seja, aquilo que impede a visão, que oculta.Mesmo práticas tradicionais de publicação podem não ser transparentes. Segundo um conselheirodo Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina (TCE/SC), “a melhor maneira de tornar umainformação secreta é publicá-la no Diário Oficial” (RIBAS JÚNIOR, 2005). Essa frase ilustra acompreensão de que nem tudo que é público é acessível ou compreensível pela população.

“A luz do sol é o melhor dos desinfetantes” (BRANDEIS9, 2012), de modo que o simplesfato de tornar determinadas informações visíveis por meio da adequada divulgação pode prevenir ecoibir práticas inadequadas. Esta metáfora se aplica, por exemplo, à divulgação das prestações decontas dos governantes e de gestores públicos em geral, que quando vistas e entendidas pelapopulação podem deflagrar ações de co

contabilidade pública ii 2013 2 v2

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