LA PLATA, 18 de abril de 2016.-------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: El expediente N° 2360-67491, año 2013, caratulado

"CANTERAS POMPEYA S.A.". ---------------------------------------------------------------

Y RESULTANDO: Que en las presentes actuaciones, a fojas 72/76 la

Subgerencia de Coordinación Regional La Matanza, de la Agencia de

Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, por medio de la Disposición

Delegada (SEFSC) N° 70-202/14 IS aplicó a la firma CANTERAS POMPEYA

S.A., en su condición de Agente de Recaudación del Régimen General de

Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, una multa de pesos ciento

setenta y siete mil ochocientos cuarenta y ocho con setenta centavos

($177.848,70.-) equivalente al doscientos diez por ciento (210%) del impuesto

defraudado al fisco, por haber incurrido en la figura de "defraudación fiscal"

prevista en el artículo 62 inc. b) del Código Fiscal T.O. 2011 y modificatorias,

por el depósito extemporáneo de las sumas percibidas durante el período fiscal

2° quincena de enero de 2013. En el artículo 3 estableció la responsabilidad

solidaria e ilimitada conjuntamente con el sujeto pasivo de la multa al Señor

Miguel Francisco Zuccala en su carácter de presidente del directorio.-------------

------A fojas 125/136 la Dra. Esther Delia Giusti en su carácter de apoderada de

Canteras Pompeya S.A. y del Sr. Miguel Francisco Zuccala interpone recurso

de apelación contra la citada Disposición, en los términos del artículo 115 inc. b

del Código Fiscal T.O. 2011.-------------------------------------------------------------------

------A fojas 147 el Departamento Representación Fiscal procede a elevar las

actuaciones a esta instancia, de conformidad a las previsiones del artículo 121

del Código Fiscal (T.O. 2011).-----------------------------------------------------------------

------A fojas 149 se deja constancia que la causa ha sido adjudicada a la

Vocalía de la 7ma. Nominación, a cargo de a Dra. Mónica Viviana Carné,

quedando radicada en la Sala III, la que se integra además con la Dra. Dora

Mónica Navarro y la Cra. Silvia Ester Hardoy. Asimismo, se da impulso

procesal.---------------------------------------------------------------------------------------------

------A fojas 164 se da traslado a la Representación Fiscal del recurso

articulado, con remisión de actuaciones para que conteste agravios y, en su

caso, oponga excepciones (art. 122 del Código Fiscal T.O. 2011), quien formula

su contestación a fojas 166/170.--------------------------------------------------------------

------A fojas 173 se provee la prueba ofrecida y se dictan autos para sentencia.

Y CONSIDERANDO : I.- Que en el escrito recursivo el apelante sostiene que no

se han valorizado las excepciones opuestas en la etapa de descargo. Así,

reitera la excepción de falta de legitimación pasiva, en tanto al no haber

mantenido en su poder los impuestos percibidos, no se encuentra inmersa en

la figura tipificada por la norma. Aclara que si bien al momento de vencimiento

de las declaraciones juradas, las percepciones cuestionadas se encontraban

facturadas, las mismas no habían sido cobradas.----------------------------------------

------Manifiesta que la firma atraviesa problemas financieros que la llevaron a

solicitar préstamos a fin de continuar con el giro económico, situación que le

impidió cumplir en tiempo y forma.-----------------------------------------------------------

------Asimismo, considera que la defraudación fiscal no está probada. Indica

que la figura requiere de una declaración engañosa u ocultación maliciosa, lo

que hace necesario la demostración por parte de ARBA del ardid del

contribuyente. Alega que el accionar fiscal, vulnera el derecho de defensa en

juicio, da lugar al doble juzgamiento y a la doble percepción de lo debido.

Agrega que la conducta desplegada por la firma no se encuentra inmersa

dentro de las presunciones del artículo 65 de la Ley 10.397.--------------------------

------Entiende que no toda falta de pago intencional del impuesto adeudado

constituye un supuesto de defraudación fiscal, sino aquella evasión que ve

acompañada de un artificio dirigido a evadir el tributo. Sostiene que en el caso

de autos la firma no actuó con ardid, engaño o con la intención de perjudicar al

fisco.--------------------------------------------------------------------------------------------------

------Respecto a los intereses y recargos, alega que la Administración en su

página oficial reconoce su carácter sancionatorio pero procede a su aplicación

en la disposición en crisis, violándose el principio de congruencia con lo

dispuesto en el acto y, consecuentemente, el derecho de defensa.-----------------

------Afirma que el Fisco no puede pretender cobrar la multa, toda vez que la

empresa ha regularizado mediante acuerdo judicial su situación fiscal

allanándose a lo requerido por ARBA, pagando la totalidad de la deuda más

sus intereses y costas, renunciando tácitamente a toda reclamación posterior

por el mismo motivo. Entiende que en caso contrario se estaría violando el

principio non bis in idem, el derecho de defensa, propiedad y de los actos

propios.----------------------------------------------------------------------------------------------

------Se agravia de que la resolución cuestionada no hace lugar a la prueba

ofrecida tendiente a acreditar la ausencia de actitud dolosa.--------------------------

------Rechaza el porcentaje de la multa aplicada, en tanto considera que su

aplicación se encuentra huérfana de fundamento.---------------------------------------

------Entiende que en el acto se ha vulnerado el derecho de defensa, de

propiedad, de continuidad laboral, el principio de congruencia, de legalidad, de

fundamentación de los actos, de valoración de las pruebas, menoscabándose

el debido proceso legal.-------------------------------------------------------------------------

------Finalmente realiza reserva del caso Federal, acompaña prueba

documental y ofrece prueba testimonial y pericial contable.---------------------------

II.- A su turno la Representación Fiscal, luego de realizar una síntesis de los

antecedentes y agravios del apelante, realiza una aclaración preliminar. Así, en

virtud de que el monto involucrado en las presentes, lo haría pasible de

denuncia penal en los términos de la Ley 24.769, señala que mediante

Memorando Nº 364/15 de la Gerencia de Responsabilidad Profesional se

informa que se está evaluando la formulación de la denuncia penal

mencionada.----------------------------------------------------------------------------------------

------Luego, expresa que conforme los considerandos del acto y lo reconocido

por el propio apelante, no se ingresaron las percepciones a su vencimiento,

conducta que tipifica en el inc. b) del artículo 62 del Código Fiscal T.O. 2011.

Alega que resulta erróneo el razonamiento del apelante al pretender desligarse

de la sanción bajo el pretexto de falta de intención en su accionar como

requisito del ilícito imputado, en tanto dicho elemento es considerado por el

legislador en el inciso a) y no en el b).-------------------------------------------------------

------Concluye que la defraudación se configura cuando los agentes de

recaudación mantienen en su poder las sumas percibidas por impuestos que,

como tales, pertenecen al Fisco. Por lo tanto, como elemento subjetivo es

suficiente que la mantención del dinero fiscal en su poder se prolongue una vez

vencido el plazo fijado para el depósito.-----------------------------------------------------

------Sobre la alegada crisis económico-financiera, expresa que no reviste

entidad suficiente que amerite dispensar la aplicación de la sanción decretada,

atento a que la misma no se constituye como causal de imposibilidad material a

modo exculpatorio de su proceder. Por ello, postula que su incumplimiento

genera un perjuicio para el fisco al no permitirle la disponibilidad de los fondos

públicos con anterioridad, máxime cuando debió iniciarse juicio de apremio Nº

859.190 a dichos fines, verificándose que el gravamen ha sido regularizado en

instancia judicial el día 10/01/14.--------------------------------------------------------------

------Resalta que las dificultades económicas no pueden disminuir las

exigencias expresadas en el ordenamiento tributario de la provincia de Buenos

Aires, caso contrario, las obligaciones tributarias resultarían vinculadas a los

riesgos de la empresa.---------------------------------------------------------------------------

------Asimismo rechaza como eximente el ingreso del gravamen, intereses y

recargos en tanto a fin de hacerse del pago debió instarse juicio de apremio.

Estima que tampoco es óbice para desligarse de la tipificación de la infracción y

la sanción impuesta el hecho de que el agente haya presentado sus

declaraciones juradas.---------------------------------------------------------------------------

------Continúa expresando que resulta impertinente la queja relativa a que la

sanción es de naturaleza penal, en tanto a la luz de la autonomía del derecho

tributario dichas infracciones tienen caracteres propios y, conforme a la facultad

provincial para legislar en la materia, de acuerdo al artículo 121 de la

Constitución Nacional, tratándose el Derecho penal de un ordenamiento

dictado para resguardar intereses disímiles a los regulados en el Código Fiscal,

su aplicación sólo podría ser viable ante la exclusiva ausencia de normas

específicas, no resultando el caso verificado en autos.---------------------------------

------En lo referente a la graduación de la multa, remarca que la Autoridad de

Aplicación tuvo en cuenta las constancias obrantes en las presentes

actuaciones, quedando graduada dentro de la escala prevista en el artículo 62

del Código Fiscal. Señala que la falta de fundamentación debe acreditarse por

medios idóneos aportados por el apelante.------------------------------------------------

------En cuanto a la aplicación del principio non bis in idem por la aplicación de

intereses y recargos, recuerda que ellos proceden ante la falta de ingreso de

las percepciones en atención a omitir actuar como agente de percepción,

incumpliendo total o parcialmente con esa obligación fiscal sustancial. Sostiene

que dicha actitud causa perjuicio al Fisco, en tanto impide el ingreso de los

respectivos fondos en forma anticipada al erario provincial, en relación al

momento en el cual debiera efectuarlo el contribuyente directo de no mediar

intervención del agente, situación que amerita su aplicación.-------------------------

------Agrega que los intereses son de tipo resarcitorios, constituyendo una

reparación pecuniaria por la privación de los fondos que se vio imposibilitado

de disponer el Fisco, ante la falta de ingreso en término. De ahí que su

aplicación no requiera prueba de culpabilidad alguna en el accionar del sujeto,

pues corroborado el incumplimiento, corresponde su aplicación hasta el

momento de su efectivo pago.-----------------------------------------------------------------

------Respecto a la denegatoria de la prueba ofrecida, cita lo expuesto por el

Juez administrativo a fojas 74, e indica que la prueba ha sido evaluada, siendo

consideradas inconducentes e inadmisibles al no contribuir de manera alguna a

dilucidar la cuestión de fondo.-----------------------------------------------------------------

------Luego, en cuanto a la violación de los principios de derecho de defensa,

propiedad, continuidad laboral, congruencia, legalidad, fundamentación de

actos, valoración de la prueba, menoscabo del debido proceso legal,

involucrando planteos de inconstitucionalidad, aclara que el análisis está

vedado en la presente instancia conforme lo manda el artículo 12 del Código

Fiscal.------------------------------------------------------------------------------------------------

------Advierte que en el presente se agrava la situación fiscal del agente por ser

remiso con sus obligaciones, dado que cuenta con otro incumplimiento de la

misma naturaleza en el expte Nº 2360-77693/13 en el que esta Sala ha dictado

sentencia confirmando la conducta defraudatoria (registro Nº 3208 del

24/09/15).--------------------------------------------------------------------------------------------

------Con relación a la reserva del caso federal, manifiesta que podrá ejercer el

derecho que le asiste en el momento procesal oportuno.------------------------------

------Finalmente solicita se desestimen los agravios y se confirme la resolución

recurrida en todos sus términos.--------------------------------------------------------------

III.VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que en atención a los

planteos del apelante, se debe decidir si se ajusta a derecho la Disposición

Delegada SEFSC N° 70-202/14 IS dictada por la Subgerencia de Coordinación

Regional La Matanza de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos

Aires.-------------------------------------------------------------------------------------------------

------Previamente, debo mencionar que de acuerdo a lo manifestado por la

Representación Fiscal a fojas 167 no se ha formalizado denuncia penal en el

marco de la Ley 24.769 y su modificatoria, lo que me permite emitir el presente

pronunciamiento.----------------------------------------------------------------------------------

------Aclarado lo expuesto, y para una mejor resolución de la causa, comenzaré

con el planteo referido al rechazo arbitrario de la prueba ofrecida en la etapa

administrativa, y la falta de motivación del acto, entendiendo que el mismo se

traduce en un planteo de nulidad. Así analizado el acto apelado y teniendo en

consideración lo dispuesto por el artículo 128 del Código Fiscal T.O. 2011,

puedo adelantar que la disposición apelada contiene los elementos

constitutivos formales para sustentar lo resuelto en ella y se encuentran

explicitadas las razones y fundamentos que llevaron a la Autoridad de

Aplicación al rechazo de la prueba ofrecida.------------------------------------------------

------Así, a fojas 74 vta. es posible advertir que el juez administrativo ha tenido

en cuenta y valorado al tomar su decisión las medidas de prueba ofrecidas,

dando –a su vez– respuesta suficiente a los planteos introducidos en la

instancia de descargo.----------------------------------------------------------------------------

------Al respecto, debe recordarse que este Tribunal en oportunidad de

expedirse acerca de la nulidad ha expresado: “...La mera exteriorización de un

criterio diverso respecto de aquel que tuviere en su apreciación el ente fiscal,

reviste una situación ajena al marco del recurso de nulidad...” (“La Estrella S.A.”

del 31/08/88), agregando que: “...en este contexto es dable destacar que el

objetivo de las nulidades es el resguardo de la garantía constitucional de la

defensa en juicio, debiendo acreditarse en cada caso el perjuicio concreto de

ese derecho. Por ello las nulidades no pueden decretarse para satisfacer un

interés teórico, sino únicamente cuando ellas hayan redundado en un perjuicio

positivo para el derecho de quien las solicita. Lo contrario sería declarar la

nulidad por la nulidad misma” (“Unilever de Argentina” sentencia del 30/08/05,

Registro N°657, “Volkswagen de Argentina” del 16/03/06, Registro N° 821,

“Caminos del Atlántico S.A Concesionario” del 02/05/06, Registro N° 856).-------

------Entiendo que el hecho que la quejosa discrepe con la valoración realizada

no autoriza la declaración de nulidad peticionada, ni observo vulneración

alguna del derecho de defensa en juicio ni de la garantía del debido proceso,

motivo por el cual el agravio articulado no puede prosperar, lo que así declaro.-

------Resuelto el planteo de nulidad, corresponde comenzar el análisis de la

conducta llevada a cabo por la firma “Canteras Pompeya S.A.” en su carácter

de Agente de Recaudación, Régimen General de Percepción del Impuesto

sobre los Ingresos Brutos, la que es sancionada por la autoridad de aplicación

como defraudación fiscal prevista y penada en el artículo 62 inc. b) del Código

Fiscal T.O. 2011.-----------------------------------------------------------------------------------

------El citado artículo contempla bajo la genérica denominación “defraudación

fiscal”, en sus dos incisos, ilicitudes diferentes, tanto por los sujetos pasivos de

la obligación tributaria, como por la concurrencia de circunstancias que deben

presentarse en uno u otro caso para que la ilicitud de que se trata quede

configurada. La prevista en el inciso b) del mentado artículo se refiere al ilícito

cometido por los agentes de percepción o retención, que se configura con el

mantenimiento en su poder de dinero retenido o percibido en concepto de

impuesto, una vez vencido el plazo fijado para su depósito, sin que se requiera

la presencia de las circunstancias ardidosas mencionadas en el inciso a), que

en genérica alusión comprendería a los contribuyentes, responsables o

terceros (Conforme “Sorlyl SA”, del 09/12/08, registro N° 1554, Sala III,

“Curtiembres Becas SA” del 02/03/10, registro N° 1859 Sala III, entre muchos

otros).-------------------------------------------------------------------------------------------------

------La defraudación se constituye por un elemento material u objetivo

consistente en mantener o conservar el impuesto retenido/percibido, al que se

enlaza uno de carácter normativo, toda vez que aquella conducta ha de

producirse necesariamente “vencidos los plazos” en que debieron ingresarse

las retenciones/percepciones, y otro elemento subjetivo, el que implica que la

retención se pueda imputar al agente. En este sentido lo ha entendido la

Suprema Corte Provincial, en la causa B 63.519, caratulada "Safontas de

Schmidt” (sent. del 18-V- 2011), (conf. causa B. 34.791, "Vargas", sent. del 28-

IV-1950, "Jurisprudencia Argentina" , 1950-III-340 y B. 53.000, "Federación

Bioquímica Provincia de Buenos Aires", sent. del 30-V-1995; B. 62.920,

"Mercado de Materiales S.A.", sent. del 28-VI-2006; B. 62.648, "Banco de la

Pampa", sent. del 30-IX-2009, entre otras). En igual sentido la Cámara

Contenciosa Administrativa en la causa “Kaleu Kaleu S.A.” del 23/04/2013. -----

------Del examen de las actuaciones surge acreditada la falta de ingreso en

término del período fiscal 2º quincena de enero, extremo que por su parte ha

sido reconocido por el propio contribuyente. El vencimiento operó el 13/02/2013

y el ingreso de lo percibido se efectuó el 10/01/2014.-----------------------------------

------Al señalar el apelante que no tuvo la intención de defraudar al Fisco,

desconoce que la Corte Suprema de la Nación fijó el requisito genérico de la

culpabilidad en materia de infracciones fiscales, comprensivo tanto del dolo

como de la mera culpa (causa “Parafina del Plata”, fallos 271:297) y sólo se

expidió respecto de la necesidad de que hubiera dolo para consumar la

defraudación fiscal tipificada por una norma que exigía que la retención

indebida fuese “fraudulenta” (causa “Usandizaga”, sent. Del 15/X/1981;

Jurisprudencia Argentina, 1982/III/388) ( SCJBA "Renault Argentina S.A. c/

Provincia de Buenos Aires s/ Demanda contencioso administrativa” del

27/05/2015. Voto del Dr. Genaud). Además tiene dicho el Máximo Tribunal local

que la defraudación fiscal del agente de recaudación del Código Fiscal

establece al menos una presunción juris tantum de la intencionalidad nacida de

la omisión del depósito oportuno del impuesto retenido o recaudado (Conf.

SCBA, Causas B 49.133, “La perseverancia del Sur”, sent. del 19-VIII-1986; B

49.344, “Giles Cereales S.R.L.”, sent. del 16-IX-1986; B 49.181, “Cosecha

Cooperativa de Seguros Limitada”, sent. del 28-XI-1986, entre muchas otras).--

------Asimismo, el recurrente alega que si bien al momento del vencimiento de

las Declaraciones Juradas, las percepciones no habían sido cobradas, o sea a

la fecha del vencimiento para el pago de las percepciones, la firma no había

percibido suma alguna de sus clientes cuyas operaciones se habían declarado,

advierto que lo manifestado no fue acompañado por actividad probatoria que

permita acreditar la inexistencia del tipo infraccional imputado, para lo cual,

tengo presente que es carga del apelante ofrecer las medidas probatorias

tendientes a demostrar sus alegaciones. Considero que debió ofrecer prueba

dirigida a identificar cada una de las operaciones pasibles de ser percibidas,

indicando a su vez la fecha de la percepción, que necesariamente deba quedar

vinculada a la fecha para el pago de las percepciones; lo que así se declara.----

------Por otro lado, el Agente plantea como causal exculpatoria las dificultades

financieras por las que atravesaba la firma, para lo cual, debo recordar lo

expresado por Héctor B. Villegas sobre el tema, donde “las dificultades de

orden económico y financiero del contribuyente no constituyen por sí solas

causales de imposibilidad material que dispensen la aplicación de sanciones”

(RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO ARGENTINO, Ed. Depalma, 1998, p.148). En

este sentido, y tal como me he pronunciado en reiteradas oportunidades

advirtiendo que tales dificultades no bastan para justificar el incumplimiento.

------Ello es así, dado que las sumas que el agente percibe en concepto de

impuesto de quienes realizan operaciones con su intervención– no les son

propias, sino que pertenecen al Fisco y a sus arcas deben ser ingresadas

dentro de los plazos fijados para ello. No debe darse otro destino al dinero más

que el ingreso oportuno al Fisco (Cfr. esta Sala, in re “Alpargatas Calzados

S.A.”, Sentencia de fecha 1 de agosto de 2002, entre muchas otras); lo que así

declaro.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------En orden a lo expuesto, corresponde confirmar la multa aplicada; lo que

así finalmente declaro.----------------------------------------------------------------------------

------En cuanto al pago de las sumas reclamadas junto con los intereses

resarcitorios y los recargos correspondientes, he de tener presente que los

mismos fueron depositados con posterioridad a la fecha de vencimiento, y que

dicho pago fue realizado como consecuencia de la emisión de un título

ejecutivo, verificándose un excesivo plazo de demora.----------------------------------

------En cuanto a la alegada afectación de la garantía del “non bis in idem” y de

los principios de congruencia propiedad y de los actos propios, he de señalar

que el propio artículo 59 del Código Fiscal T.O. 2011 indica su aplicación junto

a las multas de los artículos 61 y 62, puesto que establece: “La aplicación de

los recargos no obsta a lo dispuesto en los artículos 61 y 62 de este Código y la

obligación de pagarlos subsiste a pesar de la falta de reserva por parte de la

Autoridad de Aplicación al recibir la deuda principal”.------------------------------------

------Sin perjuicio de ello, debo destacar que lo expresado por el apelante en

realidad constituye un planteo de inconstitucionalidad, situación que resulta

ajena a la competencia del Cuerpo en virtud a lo establecido en el artículo 12

del Código Fiscal T.O. 2011, lo que así declaro.------------------------------------------

------En lo atinente al planteo sobre la ausencia de fundamentos en la fijación

del quantum de la multa impuesta, debo anticipar que el mismo resulta

improcedente. Ello por cuanto de la lectura del acto cuestionado puede

observase que la Autoridad Fiscal ha valorado para ello la demora en el

depósito de las percepciones recaudadas (219 días). Corresponde agregar que

los importes abonados fueron depositados con posterioridad a la emisión del

título ejecutivo, es decir luego de iniciado el procedimiento de cobro forzoso de

esa deuda, regularizado el ingreso en instancia judicial el día 10/01/14.

Asimismo, advierto que la firma cuenta con otro incumplimiento de la misma

naturaleza, en el que esta Sala ha dictado sentencia confirmando la conducta

defraudatoria (expediente Nº 2360-77693/13, sentencia del 24/09/2015,

Registro Nº 3205).---------------------------------------------------------------------------------

------Las circunstancias señaladas me permiten concluir que el monto de la

sanción impuesta en el acto impugnado resulta adecuado a la entidad de la

infracción cometida por el agente. Por ello, y en tanto no encuentro

circunstancias atenuantes que me lleven a propiciar la reducción de la multa

aplicada, corresponde su confirmación, lo que así declaro.----------------------------

VOTO DE LA DRA. MÓNICA DORA NAVARRO: Que adhiero al voto de la Sra.

Vocal Instructora, Dra. Mónica Viviana Carné, por sus fundamentos.---------------

VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la

elevada consideración que me merecen las opiniones de mis estimadas

colegas de Sala, en virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos

sostenidos en sus votos, y no obstante adelantar mi adhesión al criterio

resolutivo propuesto en los mismos, me veo en la necesidad de formular el

presente.---------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que así, dejando constancia de lo expuesto por la Gerencia de

Responsabilidad Profesional a fojas 165 y por la Representación Fiscal a fojas

167 (vide acápite “III- ACLARACION PRELIMINAR”, de su escrito de

responde), en el sentido que aún no se ha interpuesto formal denuncia penal

en los términos de la Ley N° 24.769 –Régimen Penal Tributario– contra la firma

de autos, por la posición fiscal imputada en la Disposición Delegada (SEFSC) –

Sancionatoria– N° 070-202/14, corresponde analizar si dicho acto se ajusta a

derecho.----------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que en este sentido, corresponde en primer término analizar los agravios

de la parte apelante, fundados en la denegatoria –por parte de la Autoridad de

Aplicación– de prueba conducente ofrecida en la instancia de descargo y la

ausencia de motivación suficiente en el acto apelado, toda vez que los mismos

trasuntan en sendos planteos de nulidad contra la disposición apelada.-----------

-----Que frente a ello, liminarmente debo recordar los distintos principios que

he venido sosteniendo en materia de nulidades. Según ellos, solamente serán

declaradas las nulidades que la ley específicamente establezca (principio de

especificidad, in re “Compañía de Ómnibus Cnel. Ramón Estomba S.A.”,

Sentencia de fecha 5 de abril de 2011, Registro Nº 2162); la declaración de

nulidad no tiene como efecto satisfacer pruritos meramente formales, toda vez

que de lo contrario se incurriría en una solemnidad vacía de contenido

(principio de trascendencia, in re “Buenos Aires Catering S.A.”, Sentencia de

fecha 6 de septiembre de 2005, Registro Nº 667, entre otros); el accionar de la

Autoridad de Aplicación debe causar un perjuicio al recurrente, el cual debe ser

grave, concreto y debidamente evidenciado (principio según el cual “no hay

nulidad sin perjuicio” o pas de nullité sans grief, en autos “Sky Chefs Argentine

Inc. Sucursal Argentina”, Sentencia de fecha 8 de marzo de 2005, Registro Nº

531, entre muchos otros); finalmente, las nulidades deben interpretarse

restrictivamente (principio de la interpretación restrictiva, in re “Ferretería

Argentina S.R.L.”, Sentencia de fecha 15 de noviembre de 2005, Registro Nº

730, entre muchos otros).------------------------------------------------------------------------

-----Que en este marco, analizando la motivación del acto atacado, debo

señalar que el artículo 128 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de

años anteriores– circunscribe el ámbito de procedencia de la nulidad y prevé,

en primer término y como supuesto de la misma, a la omisión de los requisitos

establecidos en el artículo 70 del mismo texto legal.-------------------------------------

-----Que a su vez, es dable recordar que el derecho a obtener una resolución

fundada, favorable o adversa, es garantía frente a la arbitrariedad e

irrazonabilidad de los poderes públicos. Ello implica, en primer lugar, que la

resolución ha de estar motivada, es decir, contener los elementos y razones de

juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que

fundamentan la decisión; y, en segundo lugar, la motivación debe contener una

fundamentación en Derecho. No obstante, también hemos señalado que la

exigencia constitucional de motivación no alcanza a un razonamiento

exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que tengan

las partes de la cuestión que se decide, pero sí requiere que se explicite su

ratio decidendi de tal forma que, pese a la parquedad o concentración del

razonamiento, se conozcan los motivos que justifican la decisión (cfr. Tribunal

Constitucional Español, Sentencia Nº 331/06, de fecha 20/11/06, Publicación

en el B.O.E. con fecha 20/12/06, Registro Nº 35/04, F.J. 2º).--------------------------

-----Que en el presente caso, la lectura de la disposición impugnada permite

apreciar que la Autoridad de Aplicación, en el ejercicio de las potestades que le

confiere el Código Fiscal, ha fundado adecuadamente aquélla (vide fojas

72/73), dando –a su vez– respuesta suficiente a los planteos introducidos en la

instancia de descargo (maxime cuando la controversia relacionada con la

ausencia de legitimación pasiva resulta –en rigor– un agravio dirigido contra la

configuración del elemento objetivo propio de la infracción imputada; ver fojas

73/75) y brindando las razones por las cuales rechazó el ofrecimiento

probatorio entonces propuesto; asimismo, a fojas 75 lucen las razones por las

cuales aquélla fijó el monto de la sanción aplicada en el doscientos diez por

ciento (210%) del monto defraudado. Por lo expuesto, en el acto recurrido,

existen los elementos constitutivos formales para sustentar la parte dispositiva

del mismo, y se encuentran explicitados los razonamientos que han conducido

a dictar la disposición de autos, permitiendo el conocimiento de los

fundamentos de la decisión administrativa.-------------------------------------------------

-----Que así, no advierto que se encuentre presente el vicio denunciado, siendo

que –por el contrario– el acto administrativo impugnado reúne los requisitos

formales exigidos por la legislación vigente.------------------------------------------------

-----Que en este punto, sin embargo, debo señalar que la existencia del

elemento “motivación” en el acto administrativo no implica el acierto en la

selección, interpretación y aplicación de las disposiciones legales, lo cual debe

ser resuelto por vía del recurso de apelación y no de nulidad (Cfr. Sala III in re

“Tur Lyfe S.A.”, Sentencia de fecha 5 de junio de 2007, Registro Nº 1131).-------

-----Que en definitiva, el planteo se encuentra inexorablemente vinculado a la

cuestión de fondo, toda vez que no hace a la validez formal del acto (error in

procedendo) sino a la justicia de la decisión (error in iudicando); por tanto, debe

hallar reparación por vía del recurso de apelación y no por el de nulidad (Cfr. lo

dispuesto en el 128 del Código Fiscal —T.O. 2011 y concordantes de años

anteriores— que admite una distinción entre ambos); pues, en resumidos

términos, lo que la recurrente plantea se reduce a verificar la conformidad o no

del acto con el ordenamiento jurídico y, en consecuencia, decidir acerca de su

mantenimiento o revocación.-------------------------------------------------------------------

-----Que, consecuentemente, el planteo articulado deviene improcedente en el

sentido referido, sin perjuicio de contemplar los agravios al efectuar el

tratamiento concerniente a la justicia de la disposición recurrida; que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que establecido lo que antecede, corresponde entonces analizar el planteo

de nulidad fundado en la denegación –por parte de la Autoridad de Aplicación–

de prueba conducente ofrecida en la instancia de descargo.--------------------------

-----Que el artículo 128 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años

anteriores– dispone en este punto: “El recurso de apelación comprende el de

nulidad. La nulidad procede por (...) falta de admisión de la prueba ofrecida

conducente a la solución de la causa, no consideración de la prueba producida

o que admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a

cargo de la Autoridad de Aplicación...” (el resaltado no consta en el original).----

-----Que en este sentido, liminarmente cabe señalar que “En principio, la

cuestión referente a la determinación de las medidas de prueba conducentes

para la decisión del pleito, corresponde a los jueces de la causa” (Fallos

234:51), criterio compartido por Colombo (Carlos J. Colombo. Código Procesal

Civil y Comercial de la Nación, Anotado y Comentado. Ed. Abeledo Perrot, Pág.

348).---------------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que establecido ello, debo adelantar que considero en el punto que debe

rechazarse el planteo incoado. Ello así, por cuanto no puede soslayarse, en

primer término y tal como se adelantó, que la prueba ofrecida en la referida

instancia se encuentra fundadamente desestimada por el emisor del acto (vide

específicamente fojas 74) y que por lo demás, la misma resultaba inconducente

en los términos propuestos para la resolución de la causa.----------------------------

-----Que virtud de lo expuesto, corresponde asimismo rechazar el planteo de

nulidad incoado en este sentido; que así también se declara.-------------------------

-----Que en este sentido, habiendo resaltado la estimada Vocal instructora,

Dra. Mónica Viviana Carné, las diferencias fundamentales existentes entre las

ilicitudes comprendidas bajo los incisos a) y b) del artículo 62 del Código Fiscal

–T.O. 2011 y concordantes anteriores–, debo recordar que la denominada

impropiamente “defraudación fiscal” (Cfr. lo expuso claramente Jacinto R.

Tarantino, Las penalidades tributarias, Ed. Astrea, Buenos Aires, Año 1983,

pág. 101-102), prevista en el inciso b) del citado artículo, debe ser analizada

desde una doble perspectiva: a) objetiva, es decir, si en el caso se verifica el

incumplimiento material del deber de ingresar en término el impuesto

previamente retenido y/o percibido; b) subjetiva, como requisito esencial para

tener por configurada la figura de la "Defraudación Fiscal" de los agentes de

recaudación, declarado necesario por la Corte Suprema de Justicia Nacional

desde el leading case “Parafina del Plata S.A.” (de fecha 2 de septiembre de

1968), criterio receptado por este Tribunal a partir del precedente “Cooperativa

Agrícola Ltda. de Conesa” (Sentencia de fecha 2 de septiembre de 1981,

Registro Nº 3646).---------------------------------------------------------------------------------

-----Que así, en primer término corresponde analizar si se halla configurado en

autos el señalado elemento objetivo; es decir, si la firma mantuvo en su poder –

luego de vencidos el plazo previsto para el correspondiente depósito– el

impuesto previamente recaudado en su calidad de agente de recaudación del

Impuesto sobre los Ingresos Brutos –Régimen General de Percepción–.----------

-----Que la apelante alega que dicha circunstancia no se verificó en el

presente, toda vez que las sumas correspondientes a la posición imputada no

fueron efectivamente percibidas a la fecha de la presentación de la Declaración

Jurada y los pagos de sus intereses; sin embargo, y resaltando el método de

declaración correspondiente al agente de autos (esto es, según el criterio de lo

“percibido”, circunstancia que se deduce de la constancia de fojas 6), en primer

término corresponde destacar que ha sido el propio responsable quien admitió

la percepción practicada al presentar la declaración jurada correspondiente al

período bajo estudio.------------------------------------------------------------------------------

-----Que frente a tal circunstancia, la pretensión de la apelante de desconocer

tal situación, implica desvirtuar los efectos de estabilidad, presunción de

exactitud y vinculación derivados de tales declaraciones juradas. Por este

último efecto, la declaración jurada efectuada vincula al particular con la

Administración y no obstante que exista la posibilidad de integrarla, modificarla

o revocarla, ello sólo puede realizarse con determinados límites. (conf.

“Procedimiento Tributario Bonaerense” Director Carlos Botassi, Librería Editora

Platense, Año 2010, La Plata, pág. 199 y sig.).--------------------------------------------

-----Que en la obra antes mencionada se expone: ”Sobre la base de lo

expuesto, podemos decir que la determinación y liquidación efectuada por el

particular en su declaración jurada tiene carácter de definitivo y lo obliga por los

montos allí consignados, no pudiendo dejarla sin efecto o reducir las sumas

declaradas por correcciones posteriores, cualquiera sea la forma de su

instrumentación, salvo el caso de los errores de cálculo cometidos en la

declaración jurada o liquidación misma”.----------------------------------------------------

-----Que entonces, si el responsable declaró el monto recaudado, claramente

no puede –frente al sumario instruido– ponerse en contradicción con dicha

conducta anterior, jurídicamente relevante y plenamente eficaz (vide

“Ingeplam”, Sentencia de fecha 29 de octubre de 2012, Registro Nº 2550); que

así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------

-----Que sin perjuicio de ello, y a mayor abundamiento, no sólo debo señalar

que comparto las consideraciones efectuadas por la distinguida Vocal

instructora –a cuyas consideraciones remito a fin de evitar reiteraciones

innecesarias–, en el sentido que la prueba ofrecida en autos resulta

inconducente en los términos propuestos para desvirtuar la configuración del

elemento material bajo estudio, sino que entiendo pertinente destacar que la

propia recurrente afirma, por un lado, la falta de disponibilidad de los fondos

recaudados a la fecha de vencimiento pero, por otro lado, admite que la

demora en el cobro fue de entre 90 y 120 días, debiendo recordarse en este

punto que la firma responsable ha ingresado los montos correspondientes con

–aproximadamente– once (11) meses de demora.---------------------------------------

-----Que lo expuesto en último término resulta trascendental, a poco que se

repare en que el tipo infraccional imputado se encuentra redactado del

siguiente modo: “Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de una

multa ….b) Los agentes de percepción o de retención que mantengan en su

poder impuestos percibidos o retenidos, después de haber vencido los plazos

en que debieron ingresarlos al Fisco...”.-----------------------------------------------------

-----Que de ese modo, claramente deben concurrir dos circunstancias: a) Que

se encuentre acreditada la efectiva recaudación del impuesto, a partir de la que

pueda el infractor mantenerlo en su poder y b) Que ello se produzca después

de vencido el plazo en que debía ingresarse el tributo en las arcas fiscales.------

-----Que a partir de lo expuesto, entonces, no resultaría óbice para la

configuración de esta infracción que la recaudación se produzca en un tiempo

posterior al vencimiento del plazo para realizar el pago, en la medida que el

agente mantenga en su poder el tributo recaudado.--------------------------------------

-----Que en definitiva, de conformidad con ello, corresponde rechazar el

agravio incoado en este sentido; que así se declara.------------------------------------

-----Que establecido lo que antecede, con respecto al elemento subjetivo

propio de la figura de marras, y habiendo expuesto la distinguida Vocal

instructora que la figura infraccional imputada al agente (prevista y penada por

el artículo 62 inciso b) del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años

anteriores–) no requiere la presencia de las circunstancias ardidosas

mencionadas en el inciso a) de la norma citada, considero prudente dejar

sentado –frente a los planteos de la apelante– que la Corte Suprema de

Justicia Nacional, en el fallo “Tool Research Argentina S.A.I.C. c. Dirección

General Impositiva”, de fecha 27/04/2010, siguiendo el dictamen de la

Procuradora Fiscal, expresó respecto del artículo 48 de la Ley 11.683, similar al

artículo 62 inciso b, que “Del texto del artículo transcripto surge claro que la

retención no requiere que sea fraudulenta sino que corresponde la multa por el

mero hecho de mantener el particular en su poder los importes que se debió

ingresar al Fisco”.----------------------------------------------------------------------------------

-----Que lo expuesto, sin embargo, no logra modificar la situación de la

apelante, toda vez que concuerdo con mis distinguidas colega en el sentido

que no se ha articulado –y menos aún acreditado– ningún fundamento

atendible a partir del cual pueda considerarse no configurado el elemento

subjetivo bajo estudio (en este sentido, y tal como se ha destacado en los votos

precedentes, las dificultades financieras no resultan causal de exculpación

idónea para justificar la inexistencia del elemento subjetivo propio de la

conducta infraccional imputada, tal como lo ha expresado esta Sala en autos

“Alejandro Permingeat S.A.”, Sentencia de fecha 31 de agosto de 2000,

“Eskabe S.A.”, Sentencia de fecha 5 de junio de 2001); que así se declara.------

-----Que resuelto lo que antecede, en relación con los planteos vinculados al

ingreso de las sumas adeudadas, junto con lo intereses y recargos

correspondientes, debo comenzar señalando que esta Sala recientemente ha

destacado que “...respecto al alegado ingreso de las percepciones y

retenciones con más los intereses y recargos, cabe señalar que ello no lo

exime del pago de la multa toda vez que el ingreso extemporáneo, significó el

mantenimiento en su poder de los fondos retenidos luego de vencer los plazos

en que debió ingresarlo. En este aspecto, su conducta ha perjudicado al Erario

Publico que debía contar con esa suma que legítimamente le pertenece, siendo

ello lo que tipifica la conducta fraudulenta del agente” (vide “Loba Pesquera

SAMCI”, Sentencia de fecha 14 de mayo de 2014, Registro N° 3099). A lo

expuesto, corresponde agregar que el pago posterior del impuesto, aún cuando

revista el carácter de espontáneo (circunstancia que no se verifica en las

presentes), no puede modificar o extinguir la defraudación fiscal ya configurada

(“Antonio Barillari S.A.C.I.F.I.A.”, Sentencia de fecha 25 de abril de 2001; “Obra

Social Unión Personal de la Nación -U.P.C.N-”; Sentencia de fecha 8 de febrero

de 2006).---------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que establecido ello, luego, debo señalar que es la propia normativa la que

prevé la aplicación conjunta de multas, recargos e intereses. El artículo 59 del

Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– dispone: “El

ingreso de los gravámenes por parte de los agentes de recaudación después

de vencidos los plazos previstos al efecto, hará surgir –sin necesidad de

interpelación alguna- la obligación de abonar juntamente con aquéllos los

siguientes recargos (...) La aplicación de los recargos no obsta a lo dispuesto

en los artículos 61 y 62 de este Código y la obligación de pagarlos subsiste a

pesar de la falta de reserva por parte de la Autoridad de Aplicación al recibir la

deuda principal”. Por su parte, es el propio artículo 96 del citado Código el cual

dispone la aplicación de intereses frente a casos como el de autos.-----------------

-----Que en definitiva, el agravio de la parte apelante se traduce en un planteo

de inconstitucionalidad vinculado a la aplicación conjunta de multas, recargos e

intereses y, consecuentemente, excede la competencia de este Cuerpo para

emitir un pronunciamiento en el sentido requerido, toda vez que el artículo 12

del Código Fiscal (T.O. 2011), en consonancia con lo dispuesto por el artículo

14 de la Ley Orgánica del Tribunal (Nº 7603/70), prescribe: “Los órganos

administrativos no serán competentes para declarar la inconstitucionalidad de

normas tributarias pudiendo no obstante, el Tribunal Fiscal, aplicar la

jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación o Suprema Corte

de Justicia de la Provincia que haya declarado la inconstitucionalidad de dichas

normas.”; que así se declara.-------------------------------------------------------------------

-----Que finalmente, estimo necesario recordar que recientemente, esta Sala

ha tenido oportunidad de pronunciarse en un caso análogo (vide “Canteras

Pompeya S.A.”, Sentencia de fecha 24 de septiembre de 2015, Registro Nº

3208) sosteniendo que “Por otro lado en relación a lo expuesto por el apelante

sobre el acuerdo de pago efectuado, mediante el cual ingresa los montos

adeudados junto con las costas, siendo ley para las partes, dicho argumento no

puede prosperar. El citado acuerdo si bien puede establecer la forma en que se

regularizarán los montos adeudados y el ingreso de las costas judiciales, de

manera alguna puede significar la renuncia a aplicar las sanciones

correspondientes del Fisco. Lo mismo cabe exponer respecto al argumento del

apelante expuesto como excepción de pago total, ya que el ingreso de la deuda

como se indicara no puede eximir al apelante de la sanción prevista legalmente

en tanto se configure la infracción respectiva” (ver voto de la Dra. Dora Mónica

Navarro en el citado decisorio).----------------------------------------------------------------

-----Que en virtud de ello, corresponde rechazar los planteos análogos

formulados en el presente; que así también se declara.---------------------------------

-----Que con relación al monto de la sanción aplicada, debe resaltarse en

primer término que de los principios aplicables al sistema represivo-tributario,

también se deriva la potestad para evaluar si la pena resulta proporcional a la

naturaleza de la infracción constatada, lo que surge –en modo indubitable con

respecto a la intervención de esta instancia– de lo dispuesto en el artículo 29

del Decreto-Ley N° 7603/70.--------------------------------------------------------------------

-----Que ello es así, no sólo porque es preciso que pueda “culparse” al autor de

aquello que motiva la pena, sino también que la gravedad de ésta resulte

proporcionada a la del hecho cometido. Dos aspectos o exigencias hay que

distinguir en el principio de proporcionalidad de las penas; por una parte, la

necesidad misma de que la pena sea proporcionada al delito; por la otra, la

exigencia de que la medida de proporcionalidad se establezca sobre la base de

la importancia social del hecho (su nocividad social). Un Estado democrático

debe exigir, además, que la importancia de las normas apoyadas por penas

proporcionadas no se determine a espaldas de la trascendencia social efectiva

de dichas normas, siguiéndose que un derecho penal democrático debe ajustar

la gravedad de las penas a la trascendencia que para la sociedad tienen los

hechos a que se asignan (según el grado de la “nocividad social” del ataque al

bien jurídico protegido). (Cfr. Mir Puig, Santiago, Derecho Penal. Parte general.,

Ed. BdeF, 7a Edición, 2a reimpresión, Buenos Aires, Año 2005, pp. 136-137 y

esta Sala in re “Berilari María Elena”, Sentencia de fecha 30 de julio de 2007,

Registro Nº 1176; entre otros).-----------------------------------------------------------------

-----Que en orden a ello y de conformidad con las atribuciones conferidas al

Cuerpo por el artículo 29 del Decreto-Ley N° 7603/70 y sus modificatorias, en la

referida evaluación la Sala deberá considerar la conducta del responsable, el

perjuicio sufrido por el Fisco, y los atenuantes y agravantes previstos en el

artículo 7° del Decreto N° 326/97.-------------------------------------------------------------

-----Que dicha norma reglamentaria dispone: “Para la graduación de las multas

establecidas en el Código Fiscal se considerarán como elementos agravantes o

atenuantes, sin perjuicio de otros que pudieran resultar de las circunstancias de

cada caso en particular, los siguientes: a) La actitud asumida frente a la

fiscalización o verificación y el grado de resistencia o colaboración ofrecidas

frente a la misma, que surjan de las constancias del procedimiento; b) La

organización, adecuada técnica y accesibilidad de las registraciones contables

y archivo de comprobantes; c) La conducta observada respecto de sus deberes

formales y obligaciones de pago con anterioridad a la fiscalización o

verificación; d) La gravedad de los hechos y el grado de peligrosidad fiscal que

se desprende de los mismos; e) La ocultación de mercaderías y/o falsedad de

los inventarios; f) La omisión por parte de los agentes de recaudación de

ingresar las sumas mantenidas indebidamente en su poder, cuando hubieran

existido actuaciones en trámite con ese fin; g) Registrar antecedentes, en virtud

de haber sido el infractor condenado en sede judicial por aplicación de la ley

23.771 o sancionado mediante resolución firme por cualquiera de los ilícitos

previstos en el Código Fiscal, dentro de los dos años anteriores al dictado de la

resolución; h) La configuración de resistencia pasiva; i) La envergadura del giro

comercial del contribuyente y/o el patrimonio invertido en la explotación.”---------

-----Que así, efectuado el análisis correspondiente considero que la sanción

aplicada en un monto equivalente al doscientos diez por ciento (210%) del

impuesto defraudado, luce ajustada a derecho, teniendo en consideración el

excesivo plazo de demora en el depósito de las sumas recaudadas y la

ausencia de ingreso voluntario de las mismas (circunstancia patentizada en la

necesidad de iniciar las pertinentes acciones legales tendientes a su cobro;

vide fojas 9/10); que así, finalmente se declara.-------------------------------------------

-----Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.------------------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE : 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto a

fojas 125/136 por la Dra. Esther Delia Giusti en su carácter de apoderada de

Canteras Pompeya S.A. y del Sr. Miguel Francisco Zuccala. 2) Confirmar la

Disposición Delegada SEFSC N° 70-202/14 IS dictada por el Subgerente de

Coordinación Regional La Matanza de ARBA. Regístrese, notifíquese a las

partes por cédula y al Fiscal de Estado con remisión de actuaciones. Cumplido,

devuélvase. -----------------------------------------------------------------------------------------

Registro No 3336.

Firmado: Dra. Mónica Viviana Carné – Dra. Dora Mónica Navarro – Cra. Silvia

Ester Hardoy.

Ante Dra. Mercedes Araceli Sastre (Prosecretario Sala III).