capitulo ii. marco teÓrico legal y doctrinal

CAPITULO II. MARCO TEÓRICO LEGAL Y DOCTRINAL


CAPÍTULO II.

MARCO TEÓRICO LEGAL - DOCTRINAL.

1.- ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN.

El tema del Impuesto al Valor Agregado ha sido objeto de diversos

trabajos de investigación, más que todo en el campo de las Ciencias

Administrativas y Gerencia Tributaria, con la finalidad de profundizar sobre

las implicaciones del mismo en el funcionamiento de las empresas y

personas naturales en Venezuela. Es por ello que es necesario citar ciertas

investigaciones anteriores a la presente con la finalidad de que sirvan de

base al presente trabajo de investigación.

Como primer antecedente está la investigación de Mora (1994), quien

realizó un trabajo especial de grado modalidad pasantías (para optar al título

de Economista en La Universidad del Zulia), que lleva por título " El Impuesto

al Valor Agregado y sus Repercusiones en la Economía Venezolana". Ese

presente trabajo tuvo como objetivo atribuir a lograr una mejor comprensión

en cuanto a la naturaleza, características, funcionamiento, efectos del

Impuesto al Valor Agregado, y los diversos aspectos con los cuales esta

interrelacionado, ya que su aplicación aún cuando resulta complicada y

conflictiva, es irreversible.

Debido a las características propias del problema y a sus repercusiones

en la economía venezolana se realizó una revisión bibliográfica,

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hemerográfica y al mismo tiempo se dieron a conocer las diversas opiniones

emitidas en torno a la aplicación y funcionamiento del Impuesto al Valor

Agregado para así establecer un marco de referencia que sirvió de base para

la investigación.

Al mismo tiempo se realizó un estudio para que sirviera de soporte

fundamental para el análisis de los aspectos positivos y negativos que tiene

la aplicación del Impuesto al Valor Agregado en Venezuela debido a la

coyuntura actual del país.

Como segundo antecedente esta la investigación de Socorro (1.999),

quién realizó un trabajo de Maestría en Gerencia Tributaria en la Universidad

Dr. Rafael Belloso Chacín (URBE) que lleva como título: "Análisis de la

Implantación del Impuesto al Valor Agregado en Contribuyentes del

Municipio Maracaibo - Estado Zulia. La investigación tuvo como propósito

analizar la implantación del Impuesto al Valor Agregado en contribuyentes

del Municipio Maracaibo del Estado Zulia. La Metodología fue de tipo

explorativa descriptiva, calificándose el diseño de la investigación como

transeccional - descriptivo.

La población quedó constituida por 15 sujetos expertos en materia de

impuestos y que se encuentran íntimamente relacionados con el

procedimiento de declaración y el pago del Impuesto al Valor Agregado,

dividiéndose de la siguiente manera: 5 individuos pertenecientes a la

empresa petroquímica con ventas a crédito (Polinter), 5 de la empresa

comercial (Makro) y 5 personas naturales del Municipio Maracaibo. La

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recolección de datos se llevó a cabo a través de 3 cuestionarios, los cuales

permitieron conocer la opinión y situación de este nivel operativo con

respecto a la implantación del Impuesto al Valor Agregado. Los datos

obtenidos se analizaron utilizando estadísticas descriptivas de frecuencias y

porcentajes. Los resultados señalan que existe un alto nivel de aceptación en

que la implantación del Impuesto al Valor Agregado, trae consecuencias

relevantes en cada tipo de contribuyente, por lo que se concluyó que este

tributo no es equitativo para todo el mundo contrariando el principio de

igualdad, proporcionalidad y justicia que establece la Constitución.

Como tercer antecedente se encuentra el de Moya (1999), quien realizó

un trabajo de Maestría en Gerencia Tributaria realizado en la Universidad

Rafael Urdaneta (URU), que lleva por título "La Legitimidad de la Exención

del Impuesto al Valor Agregado, Respecto a las Empresas que Prestan

Servicio de Alimentación". En el Marco Teórico de la misma se tomó como

referencia al autor Rodríguez (1994), en donde se resaltó los incentivos

fiscales, las exenciones tributarias, los impuestos al consumo, el Impuesto al

Valor Agregado en Venezuela, y se hizo énfasis en la situación actual de la

Administración Tributaria, partiendo de las consultas en materia tributaria, de

las sanciones tributarias, se trató el caso de 3 empresas las cuales fueron

objeto de estudio. El tipo de investigación fue de tipo descriptivo, con un

diseño documental.

En el análisis de los resultados, se demostró el logro de los objetivos

propuestos en la investigación, en donde se establecieron los requisitos o

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condiciones que debe tener el servicio de alimentación, para que pueda estar

exento. También se enfatizó que las 3 empresas objeto de estudio no gozan

del beneficio de la exención, debido a que la relación que ellas mantienen

con sus empresas - clientes es una relación comercial y no laboral.

Posteriormente a ello, se concluyó que la exención tipificada en el Artículo

19 Numeral 8, es completamente legítima si las propias empresas - clientes

prestan con sus propios elementos el servicio de alimentación a sus

trabajadores y no para empresas en situación de relación comercial directa,

que no existe condición especial para que la exención proceda y que existe

disparidad de criterios de parte de la Administración en torno a esa exención.

Se emitieron recomendaciones; a los contribuyentes, a los fines de que los

mismos en caso de dudas en las exenciones tributarias eleven su consulta a

la Administración Tributaria para que unifiquen criterios y, en cuanto a la

exención para los servicios de alimentación se refiere, deslindan las figuras

patrono - trabajador y empresa prestadora del servicio de alimentación -

empresa cliente.

Los antecedentes presentados anteriormente se relacionan con la

presente investigación, porque el primero sirve de base, ya que el objetivo

principal era el análisis de los aspectos positivos y negativos del Impuesto al

Valor Agregado, es sumamente importante porque es la regla y las

exenciones y exoneraciones son las excepciones a dicho impuesto.

El segundo se relaciona debido a que la conclusión del mismo fue que el

Impuesto al Valor Agregado no es equitativo para los ciudadanos

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venezolanos violando por consiguiente el principio de la igualdad tributaria y

uno de los objetivos es analizar el principio de igualdad de las exenciones y

exoneraciones del Impuesto al Valor Agregado.

Y el tercero sirve porque una de las recomendaciones de la investigación

fue que las exenciones tributarias a veces resultan confusas para los

contribuyentes en el aspecto de la cesta básica y cuando se presente este

caso los mismos contribuyentes aclaren sus dudas con la Administración

Tributaria, y por ello que las exenciones y exoneraciones del Impuesto al

Valor Agregado necesita un análisis porque muchos de los contribuyentes no

saben que bienes y servicios están sujetos al impuesto y cuales no, cuyo

análisis se realizará en la presente investigación.

2.- BASES DOCTRINALES Y LEGALES.

Entre las bases doctrinales y legales que sirvieron de guía o patrón para la

orientación de la presente investigación en términos de cumplimiento de los

objetivos analizados, es necesario puntualizar los siguientes aspectos:

2.1.- CONCEPTO DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

En primer lugar, el Impuesto al Valor Agregado es clasificado como un

tributo, entendiéndose como tal aquella prestación en dinero exigida por el

Estado para satisfacer las necesidades del país. Por otra parte, vale recordar

que el Estado tiene la potestad de imponer los tributos que de acuerdo a sus

necesidades considere necesarios.

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En el caso venezolano se pueden observar 2 tipos de impuestos: los

Directos y los Indirectos; entendiéndose por impuestos directos aquellos

tributos que gravan las rentas netas (utilidad o activos productivos) de un

ente específico obligado a tributar, en donde el mismo contribuyente paga el

tributo. Por otra parte los impuestos indirectos son aquellos que se causan

en un proceso productivo y de forma continua, sin gravar las rentas de los

obligados o responsables y va dirigido a una cantidad indistinta de

contribuyentes de hecho que estén inmersos en dicho proceso de

recaudación, es decir, que no es pagado directamente por el sujeto pasivo,

sino por el contribuyente al cual le recae el pago del mismo. Dentro de los

impuestos indirectos se encuentra al más representativo de este tipo de

tributo, como es el Impuesto al Valor Agregado.

Covera (1993) define el Impuesto al Valor Agregado como un tributo que

con sus diferencias y modalidades grava las ventas de bienes y las

prestaciones de determinados servicios.

El Impuesto al Valor Agregado para Villalobos (2000) es el tributo que se

calcula en base a los montos que se generen dentro de los procesos

productivos y de comercialización de insumos y productos finales en sus

diferentes etapas.

La expresión Impuesto al Valor Agregado, abarca varias modalidades

impositivas indirectas con diferentes estructuras técnicas aunque con

finalidad común: gravar las operaciones de compraventa. Dicho impuesto

se conceptualiza como una forma de imposición al consumo, indirecto,

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plurifásico, no acumulativo, sobre ventas que gravan la parte del valor que se

agrega en cada etapa del proceso de producción y comercialización.

En definitiva, el Impuesto al Valor Agregado es el impuesto que grava en

definitiva al consumidor de un determinado bien. Sin embargo, desde el

punto de vista jurídico, por lo general no es el consumidor final el sujeto

pasivo, sino otra persona que se halla en vinculación con el bien destinado al

consumo antes de que este llegue a manos del consumidor final, incluyendo

el impuesto en el precio de la mercancía, para que la carga sea soportada

por el consumidor.

2.2.- NATURALEZA JURÍDICA DEL IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO.

Según la Enciclopedia Hispánica (1992) la naturaleza del impuesto va a

estar dada por el poder que posee el Estado.

En virtud del mismo, existe un sujeto activo, receptor del pago,

representado por el Estado u otro ente público, y un sujeto pasivo el cual es

la persona que está obligada a realizar dicho pago, llamado contribuyente.

Como se puede inferir, estos se denotan como agentes pasivos o activos de

acuerdo a la acción que realiza en la relación; con respecto a lo comentado,

el Ministerio de Hacienda - SENIAT (1996) establece que en el contacto

entre el contribuyente y el estado no existe voluntad entre las partes, ya que

se hace presente la obligación de una de ellas para que la otra realice una

acción especifica, esta no es asumida libremente.

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2.3.- CARACTERÍSTICAS.

Para Palacios (1999) las características más resaltantes del Impuesto al

Valor Agregado son:

a) Es un impuesto general, por ser el fenómeno económico dinámico que

subyace en la relación jurídica objeto de este impuesto que es el consumo,

que tiene su origen desde la fabricación y producción hasta la

comercialización y distribución de los bienes y la prestación de servicios que

no estén expresamente declaradas exentas o no sujetas, o que no hayan

sido beneficiadas por dispensa de pago del impuesto otorgada por el

Ejecutivo Nacional.

Es decir, que el impuesto grava todas las transferencias o entregas de

bienes y prestaciones de servicios siempre y cuando dichos bienes y

servicios no estén exentos, porque de ser así estos quedan fuera del

repercutir de débitos y créditos a través del cual se traslada el impuesto.

b) Es un impuesto indirecto según Carrero (2000), ya que recae sobre

un índice indirecto de capacidad contributiva, y a través de la repercusión

obligatoria, porque grava a personas, consumidores finales distintos del

realizador de la actividad que genera el hecho imponible.

En cambio los impuestos directos - como es el caso del impuesto sobre la

renta - están estructurados sobre la base del mayor o menor poder

económico de las personas. Quien más tiene, más paga, o dicho de otra

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forma, paga más, quien tiene más. Lo cual no pasa aquí en este impuesto,

porque todos pagan sin diferenciar quien gana más o quien gana menos.

Quien en definitiva paga el importe impositivo es el consumidor final, al no

poder efectuar el traslado de la carga impositiva - débito fiscal - ni a través

del mecanismo de débitos y créditos inherentes a la naturaleza de este

impuesto, como son las empresas que realizan actividades exentas o no

sujetas al impuesto.

c) Es un impuesto no acumulativo, ya que grava todas las ventas

efectuadas en todas las etapas del proceso de producción y distribución sin

que el monto del impuesto pagado por los agentes económicos sea un

elemento del costo del producto, es decir, que se aplica sólo sobre el valor

agregado por la empresa y no sobre el valor total de la transacción, salvo en

los casos de productos exentos o cuando se trate de créditos fiscales de

contribuyentes ordinarios que no fueren deducibles al determinar el

impuesto.

Esta característica le ha dado ha este impuesto la aceptación en el mundo

ya que supuestamente evita la aplicación de impuesto sobre impuesto, lo

cual no pasa cuando los productos son exentos porque ahí si se paga

impuesto sobre impuesto, porque cada consumidor va agregando en cada

etapa del comercio el valor que considere favorable para el mismo debido a

que no hay un control.

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d) Es un impuesto regresivo para Boedo (2001) ya que exige el

consumo, afectando tanto a los ricos, como los pobres, desmejorando el

nivel de vida de los últimos, trayendo como consecuencia que ésta

característica sea desfavorable al Impuesto al Valor Agregado.

e) Es un impuesto neutral ya que este impuesto no debe provocar en el

mercado otras modificaciones que las intencionales, en relación con los fines

de la política fiscal para los cuales han sido elegido, ya que se aplica

uniformemente y no privilegia a determinados sectores en perjuicio de otros.

Esta neutralidad del Impuesto al Valor Agregado se pierde a medida en que

las exenciones o no sujeción aumentan.

En definitiva, es impuesto neutral no interfiere en la asignación de

recursos de la economía de un país, pero el establecimiento de las

exenciones hace que esa neutralidad de este impuesto se distorsione, ya

que el Impuesto al Valor Agregado tiene que gravar toda y cada una de las

fases del proceso de producción - distribución, el establecimiento de una

exención que afecte a una o más fases de tal proceso, re ferido a uno o mas

bienes y servicios, altera la incidencia de la carga tributaria y penaliza unos

consumos sobre otros.

f) Es un impuesto plurifásico porque grava los distintos estadios de

producción, distribución y consumo de bienes y servicios y no una sola fase.

Es decir, el Impuesto al Valor Agregado se aplica en todas las etapas del

circuito económico, sobre el valor total de cada una de las ventas que se

realizan desde la fabricación hasta la distribución y venta del producto.

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g) Es un impuesto autorregulador, ya que si un productor adquiere

insumos sin pagar el Impuesto al Valor Agregado, no tiene derecho a

deducción alguna respecto al impuesto que ha cobrado, lo que el fisco deja

de percibir en la primera operación lo recupera en la segunda. Esta

oposición de intereses estimula el cumplimiento de las obligaciones y facilita

el control cruzado de las obligaciones.

h) Es un impuesto objetivo pues no tiene en cuenta las circunstancias

personales del contribuyente, es decir, tanto pobres como ricos tienen que

pagar este impuesto salvo los bienes y servicios exentos del Impuesto al

Valor Agregado.

i) Es un tributo nacional ya que corresponde a la potestad tributaria del

Poder Público Nacional.

j) Es un impuesto fiscalista ya que a través de los recursos económicos

de cada contribuyente se atiende al gasto público.

k) Es un impuesto instantáneo de liquidación periódica, ya que este

tributo es pagado en el momento de la compra de un bien o servicio, y esa

empresa tiene que declarar lo recaudado y en el período de un mes debe

declararlo al Fisco Nacional.

l) Es un impuesto que incide en el consumo; es pues el consumidor

quien soporta el peso de la carga fiscal. El productor e importador de bienes

y servicios, con el carácter de contribuyente sujeto de todas las obligaciones

fiscales, determina la carga del gravamen, la cobra a la persona que

adquiere los productos con el fin de consumirlos y entera al fisco el impuesto

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recaudado.

2.4.- SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

La Enciclopedia Hispánica (1992) define sujetos activos y pasivos del

Impuesto al Valor Agregado.

El Sujeto Activo del Impuesto: donde se establece que solo el Estado por

su soberanía tiene el poder fiscal en la relación con el contribuyente y en

todo caso, por delegación puede designarlo a otros organismos públicos

menores como municipios y comunidades autónomas, entre otras.

El Sujeto Pasivo del Impuesto: son todas aquellas personas ya sean

nacionales o extranjeras, naturales o jurídicas, entes públicos o privados, que

están obligados por la persona activa a cumplir con un pago por haber

incurrido en un hecho o actividad en la que se le imputa un tributo. En este

sentido se comprende que el sujeto activo es el Estado y mediante

delegación de poder a los estados y municipios; y el sujeto activo son los

ciudadanos de la República Bolivariana de Venezuela.

Para Molina (2000) el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el

vendedor, lo que ocurre al contrario en la mayoría de los impuestos, el sujeto

pasivo no es quien soporta la incidencia del Impuesto al Valor Agregado, ya

que quien paga la carga tributaria de este impuesto es el consumidor final.

Para Palacios (1999) el sujeto pasivo es el obligado a efectuar la

traslación jurídica del impuesto a fin de garantizar que la carga impositiva

sea, en definitiva soportada por los consumidores finales.

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Para Badell & Grau (2000) los sujetos pasivos en condición de

contribuyente del Impuesto al Valor Agregado pueden clasificarse en 3

categorías, a saber: contribuyentes ordinarios, contribuyentes ocasionales y

contribuyentes voluntarios. A continuación se presenta cada una de ellas:

a) Contribuyentes ordinarios:

Para Barnola y Galuppo (2000) son contribuyentes ordinarios del

Impuesto al Valor Agregado todas aquellas personas naturales o jurídicas,

las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y

demás entes jurídicos y económicos, públicos o privados, que en su

condición de importadores de bienes o servicios habituales, de fabricantes,

productores o ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios

independientes.

Se encuentran enunciados en el Artículo 5 de la Ley al Impuesto al Valor

Agregado. Esta categoría de sujeto pasivo la conforman las personas en

quienes concurran los siguientes requisitos:

ü Que realicen algunas de las actividades definidas por la ley como hechos

imponibles del impuesto.

Para estos fines el giro o actividad de las empresas está constituido por

las operaciones que efectivamente realicen, y no se limita al objeto social

expresado en el documento constitutivo.

ü Que realicen dichas actividades en calidad de:

• Importadores habituales de bienes o servicios gravados.

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• Industriales, los cuales se definen como aquellos sujetos (fabricantes,

productores ensambladores o embotelladores) que desarrollan

actividades como propietarios o responsables en establecimientos,

plantas o talleres destinados a la elaboración, transformación, confección

de productos o artículos en estado natural, semielaborados o ya

elaborados.

• Prestadores habituales de servicios en forma independiente.

• Comerciantes.

ü Que sus ingresos anuales por las operaciones realizadas sean iguales o

superiores a la base de exención.

En este sentido, la ley (Artículo 5, Parágrafo Primero) dispone que para

ser contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado, además de los

requisitos antes mencionados, el sujeto respectivo debe haber realizado, en

el año civil inmediatamente anterior al que este en curso, operaciones por un

monto superior a seis mil unidades tributarias (6.000 UT), o hayan estimado

hacerlo para el año civil en curso o para el más próximo para el inicio de las

actividades.

Dicha base o monto mínimo para tributar será reducido progresivamente y

de forma automática al inicio de cada año civil, en un monto de mil unidades

tributarias (1.000 UT) por año, hasta alcanzar un límite mínimo de mil

unidades tributarias (1.000 UT).

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A los fines de la aplicación del mínimo tributable anual, deben tomarse en

cuenta los ingresos obtenidos por la totalidad de las operaciones realizadas

por el sujeto pasivo; y no solo los ingresos derivados de actividades

gravadas.

El límite mínimo para tributar previsto en la Ley del Impuesto al Valor

Agregado se reducirá progresivamente y de forma automática el 1° de Enero

de cada año, en un monto de 1.000 Unidades Tributarias (UT), a partir del 1°

de Enero de 2000 (Ley del Impuesto al Valor Agregado) parágrafo primero

artículo 5; Reglamento de la Ley Impuesto al Valor Agregado, parágrafo

único artículo 1):

• A partir del 1° de Enero de 2000, 5.000 Unidades Tributarias (UT) .

• A partir del 1° de Enero de 2001, 4.000 Unidades Tributarias (UT).




Actualmente el valor de la Unidad Tributaria (UT) es de 14.800 Bolívares.

b) Contribuyentes ocasionales: De acuerdo al Artículo 6 de la ley, son

contribuyentes ocasionales del Impuesto al Valor Agregado los importadores

no habituales de bienes muebles corporales.

En realidad, no basta con ser un importador no habitual de bienes

muebles corporales, para ser considerado contribuyente ocasional. La

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verdadera definición de esta categoría de sujetos, se obtiene por la

conjunción de las siguientes características:

ü Son sujetos que no califican como contribuyentes ordinarios, bien por que

no realizan actividades gravadas; o por que, las realizan pero no perciben,

globalmente, ingresos iguales o superiores al mínimo tributable antes

señalado.

ü No obstante, de manera eventual u ocasional, pueden realizar

importaciones de bienes corporales gravados en cuyo caso estarán

obligados a pagar el Impuesto al Valor Agregado como contribuyentes en

esas específicas operaciones.

Cuando los contribuyentes ocasionales importen gravados, deberán

efectuar en aduana el pago del impuesto correspondiente por cada

importación realizada, sin que se generen créditos fiscales a su favor.

De otra forma la condición de contribuyente ocasional, producto de la

realización de importaciones no habituales, solo obliga al cumplimiento del

deber sustancial constituido por el pago del Impuesto al Valor Agregado. Por

lo tanto, los contribuyentes ocasionales no quedan obligados a cumplir

deberes formales propios de los contribuyentes propios de los ordinarios,

tales como los requisitos y formalidades establecidos en materia de emisión

de documentos y registros.

c) Contribuyentes voluntarios: quienes no tengan ingresos anuales

iguales o superiores a la base de exención y que, por lo tanto, no puedan ser

considerados contribuyentes ordinarios del impuesto, pueden adquirir ese

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status mediante su inscripción en el Registro de Contribuyentes llevado por

la Administración Tributaria. Una vez inscritos, los contribuyentes no pueden

desincorporarse, a menos que cesen en el ejercicio de sus actividades o

pasen a realizar exclusivamente actividades no sujetas, exentas o

exoneradas.

La posibilidad que abre la ley a los contribuyentes voluntarios persigue

que estos pueden optar entre:

Mantenerse como no contribuyentes en cuyo caso el Impuesto al Valor

Agregado que paguen a sus proveedores de bienes o servicios se convierte

para ellos en un elemento de costo; o convertirse en contribuyentes al

Impuesto al Valor Agregado, y así poder recuperar, mediante el mecanismo

de compensación de créditos y débitos fiscales, el impuesto que soportan

cuando adquieren o importan bienes o servicios gravados.

Esta última alternativa resulta muy importante desde el punto de vista

económico, para las personas que venden bienes o presten servicios

gravados a otros contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado. En efecto,

la conversión de estos sujetos en contribuyentes voluntarios del impuesto,

les permite vender sus bienes y servicios a un precio inferior, toda vez que

pueden recuperar mediante el mecanismo de compensación de débitos y

créditos fiscales el impuesto que les hubiere sido trasladado por sus

proveedores en cada etapa de comercialización anterior, evitando así que

dicho importe se les convierta en costo.

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Es por ello que el sujeto pasivo de este impuesto es el consumidor final ya

que el recibe el impacto de la carga tributaria por que no puede efectuar el

traslado de la carga impositiva, solamente el la recibe sin poder adquirir lo

que pago como consumidor final.

2.5.- VENTAJAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Para Cassidy (2000) las ventajas y desventajas del Impuesto al Valor

Agregado son las siguientes:

ü Generalidad y Uniformidad: ya que el Impuesto al Valor Agregado es un

impuesto plurifásico, exige que en todas las etapas de producción y

distribución sean gravadas, y al incidir solo sobre la parte de valor agregado

de cada etapa, la cuota constituye un porcentaje uniforme de precio de

venta. Por eso, el Impuesto al Valor Agregado requiere simplicidad. A

medida que se introduzcan más exenciones que las estrictamente

necesarias, tipos impositivos, diversificados o cualquier otra especialidad,

surgirán mayores distorsiones en el sistema.

ü Abundante recaudación: como se menciono anteriormente se aplica un

gran número de contribuyentes, pero hay que tener en cuenta los riesgos de

elevación de precios e incremento de la inflación que en algunas ocasiones

suele ocasionar el Impuesto al Valor Agregado.

ü Estímulo a la Inversión: ya que se evita la doble imposición de la

materia prima y equipos que los impuestos acumulativos normalmente

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comportan favoreciendo su adquisición mediante la práctica de las

deducciones (inmediatas o diferidas) legalmente previstas.

ü Agiliza el Comercio Exterior: en la medida que permite calcular con

exactitud tanto el impuesto incorporado al precio de los bienes importados, a

efectos de la oportuna compensación de cargas respecto a los productos

nacionales, como el que recae sobre los productos exportados, a efectos de

la desgravación correspondientes. Es decir, impuesto efectivamente

soportado, evitándose así las diferencias entre presión efectiva y

desgravación a la exportación propias de los impuestos plurifásicos de

carácter acumulativo o en cascada.

ü Facilita la gestión tributaria: ya que la comprobación e inspección del

tributo se facilita mediante el sistema de contribución cruzada, siendo

indispensable que este impuesto se apoye en un adecuado nivel de

información contable.

2.6.- CONCEPTO DE EXENCIÓN .

El Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 74 define la exención

como "la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,

otorgada por la ley."

Según Moya (1999) las exenciones del Impuesto al Valor Agregado se

refiere a supuestos de hechos incluidos en la Ley de Impuesto al Valor

Agregado, pero expresamente dispensados por ella del pago del impuesto.

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Para Rodríguez (1992) las exenciones son las que están referidas a

supuestos de hecho incluidos en la ley, pero expresamente dispensado por

ella del pago del impuesto.

Es decir, que la exención no es más que la dispensa que tiene el

contribuyente respecto a la obligación tributaria de pagar dicho impuesto en

cada compra o venta de un bien y/o un servicio y dicha dispensa es otorgada

por la misma Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Para la Legislación Económica (1990), la definición que establece el

Código Orgánico Tributario carece de precisión jurídica, ya que en el artículo

se considera también a la exoneración como una dispensa total o parcial, y

también considera que la exención no es una verdadera dispensa fiscal

porque según la doctrina internacional, no se produce el nacimiento de la

obligación tributaria debido a que el hecho escapa al supuesto consagrado

en la norma tributaria, por lo tanto no se causa el impuesto.

En la concesión de las exenciones debe procederse con mucha cautela

pues producen una serie de distorsiones económicas, de forma tal que, en

algunas ocasiones, el beneficio al sujeto exento es sólo aparente, por que

resulta violentados los principios de neutralidad e igualdad ante la carga

fiscal.

2.7.- CARACTERÍSTICAS DE LA EXENCIÓN.

Para Lozano (1988) las características son las siguientes:

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a) Es excepcional debido a que constituye un régimen peculiar que

sustrae ciertos hechos indicativos de capacidad económica del deber de

contribuir. Sin duda, la exención igual que la exoneración son excepciones a

la regla que es pagar o gravar el Impuesto al Valor Agregado.

b) Esta deriva siempre de una norma singular, en lugar de las normas

generales y abstractas que han de regular el deber de los ciudadanos de

sostenimiento del gasto público.

c) Son irrenunciables para el Estado, porque la exención se presenta

como una especie de mal necesario, porque los bienes y servicios exentos

del Impuesto al Valor Agregado son del común de todos los ciudadanos.

d) Suponen la inexistencia de gravamen y, por lo tanto al no existir cuota

tributaria alguna no se produce la repercusión al adquirente del bien o

destinatario de los servicios.

e) Son siempre objetivas, lo que explica que, en ocasiones, aquéllas

alcancen no a todas las operaciones que realiza un sujeto, sino únicamente a

algunas.

f) En ocasiones es absoluta, es decir, no sólo para las operaciones

realizada, sino también respecto de las adquisiciones, porque se reconoce al

sujeto exento el derecho a deducir las cuotas soportadas.

2.8.- TIPO DE EXENCION.

El Régimen Venezolano del Impuesto al Valor Agregado de Legislación

Económica, C.A (1994), hace referencia a las exenciones objetivas del

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Impuesto al Valor Agregado en países como Argentina y España, dentro de

las que se encuentran comprendidas las efectuadas a libros, diarios, agua,

pan, leche, y medicinas; y las exenciones subjetivas que se refieren a las

prestaciones de servicio. Pero en nuestro sistema tributario venezolano no

existen las exenciones subjetivas todas las exenciones son objetivas.

En el caso venezolano las exenciones objetivas serán los bienes

exentos del Impuesto al Valor Agregado consagrados en el Artículo 18 de la

Ley de Impuesto al Valor Agregado entre los cuales están exentos los

alimentos y productos para consumo humano como son los animales vivos

destinados al matadero, ganado bovino, caprino, ovino y porcino para la cría,

carnes en estado natural, refrigeradas, congeladas, saladas o en salmuera;

arroz, sal, azúcar y papelón, los medicamentos, los combustibles derivados

de hidrocarburos, los diarios, periódicos, y el papel para sus ediciones, entre

otros.

Y las referidas en el Artículo 19 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado

entre los cuales están el servicio de transporte terrestre, acuático y aéreo

nacional de pasajeros; los servicios educativos prestados por instituciones

inscritas o registradas en el Ministerio de Educación; los servicios médicos -

asistenciales y odontológicos; el servicio de suministro de electricidad de uso

residencial, entre otros.

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2.9.- DESVENTAJAS DE LAS EXENCIONES.

Moya (1999) dice que para la administración tributaria tiene sus

desventajas, en virtud de:

a) Representa un sacrificio fiscal, es decir, una disminución de la

recaudación tributaria, lo cual no puede ser compatible con los objetivos a

lograr por la Administración Tributaria.

b) Complejiza la administración tanto pública como privada del tributo, por

hacer necesaria la separación contable de la proporción de insumos

comunes a bienes gravados y exentos que corresponde a cada uno de ellos,

lo cual no representa mayor inconveniente para empresas de contabilidad

desarrollada, pero sí para el común de las empresas pequeñas y medianas.

De acuerdo a lo antes expuesto ya que las operaciones efectuadas por las

empresas no siempre se mantienen en su valor original, generalmente

quedan sujetas a ajustes que se efectúan con posterioridad por diversas

causas como son:

ü Devoluciones por el adquirente de los bienes enajenados.

ü Descuentos por pago anticipado de las obligaciones.

ü Bonificaciones por disminución en el precio o contraprestación.

Tales ajustes dan lugar a que la base para aplicar las tasas del Impuesto

al Valor Agregado o para hacer el cómputo de las operaciones exentas se

determine por diferencia entre el monto de las operaciones efectuadas,

menos el importe de las devoluciones, bonificaciones y descuentos; es por

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ello que en todo el proceso contable que se inicia con la expedición del

comprobante correspondiente, se deben identificar esos conceptos

manteniendo el registro separado de ellos.

c) Dado lo anterior, incrementa la complejidad del control fiscal y por ende

el costo de dicho control, sobre todo en términos de tiempo.

d) Cuando la exención favorece a bienes intermedios, es decir, bienes

elaborados que sirvan de materia prima a otro bien, se da lugar al efecto

acumulación.

2.10.- NATURALEZA JURÍDICA DE LAS EXENCIONES.

Para Lozano (1988) nos habla de la naturaleza de las exenciones en

varias denominaciones que se mencionan a continuación:

a) Exención y hecho imponible del tributo: este autor llega al

convencimiento de que la exención no es un instituto puramente negador del

tributo, sino que también incorpora en muchas ocasiones un contenido propio

de justicia que se proyecta en la configuración del hecho imponible, variando

la obligación tributaria por la excesiva uniformidad de la exención que

conduce a una administración contraria a la equidad y a la justicia.

De acuerdo a lo antes dicho, aparece más clara la función que cumple la

exención como elemento codefinidor del hecho imponible, porque a medida

que los impuestos se van construyendo en base al sistema tributario, las

exenciones se convierte en un ele mento indispensable en la configuración

35


del tributo, ya que provocan diferencias en ciertos hechos o determinados

sujetos frente a un concreto tributo.

Para ésta teoría la exención es un instituto que coadyuva a una mejor

definición del presupuesto del tributo y del deber de pago en que éste se

resuelve. Por eso resulta ya innegable que la norma de exención forma parte

de la disciplina jurídica del hecho imponible, contribuyendo a una más justa y

exacta consideración del mismo, perfeccionando la definición del tributo si se

trata en sentido propio, cuando se trata de normas que tipifican ciertos

hechos en los que no se exige el gravamen, pero en un sentido amplio,

consiste en ciertos beneficios que aparentemente no inciden sobre el hecho

imponible.

Esta teoría no es muy acertada, ya que el hecho imponible surge de la

obligación tributaria, o lo que es lo mismo, la obligación de pagar el impuesto

que la ley establece, y al aparecer el hecho imponible, es decir, cuando se

producen los supuestos previstos en la ley para que exista el Impuesto al

Valor Agregado, por consiguiente surge la persona que forzosamente esta

obliga a cumplir con la obligación tributaria. Esta persona es el sujeto pasivo,

que se puede presentar bajo la forma de contribuyente o responsable, siendo

este último un representante del contribuyente.

Atendiendo a esta consideraciones esta teoría se cae por su propio peso

debido a que en la exención no surge la obligación tributaria de pagar el


36


b) La exención como contenido del no deber de contribuir: el

tratamiento de las exenciones con el contenido del deber de contribuir su

punto de arranque que se encuentra en el Artículo 133 de la Constitución de

la República Bolivariana de Venezuela (1999) que dice "Toda persona tiene

el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos,

tasas y contribuciones que establezcan la ley."

Este Artículo no va en contra de que ciertos ciudadanos o entidades

disfruten de exenciones y exoneraciones de impuestos por causas

justificadas, si no que lo que se quiere es prohibir el privilegio indebido a

favor de ciertas personas o empresas. Con esto se quiere decir que lo

significativo del deber de contribuir sea expresión del principio de solidaridad

y que a través de él se obtengan los principios de igualdad, progresividad y

no confiscatoriedad a que le obliga el Artículo 316 de la Constitución de la

República Bolivariana de Venezuela; debiendo basarse para ello,

generalmente, en criterios de capacidad económica, tanto en la selección de

los hechos imponibles como en la cuantificación de la prestación misma.

Es obvio que la generalidad y la igualdad tributaria no suponen en

absoluto uniformidad, y que, así como entre quienes pagan un tributo hay

diferentes posiciones, también las habrá entre quienes están sujetos al deber

de contribuir a través de supuestos gravados y quienes lo están a través de

supuestos exentos.

Eso explica, que el presupuesto de hecho de un tributo incluya tanto

supuestos gravados como supuestos exentos, del conjunto de los cuales se

37


obtendrá el hecho imponible de ese tributo. En éste operan pues, todos los

principios de justicia tributaria, y si usualmente se afirma que es indicativo de

capacidad económica, no debe olvidarse que en términos rigurosos, es

asimismo indicativo del resto de los principios tributarios. A través de las

exenciones, o en su caso, otros beneficios que afecten a la cuantificación del

tributo, el principio de capacidad económica y los de igualdad y

progresividad, contribuyen a la delimitación del hecho imponible. Como

consecuencia la exención no opera desde fuera de éste, sino como

contenido del mismo, junto a los supuestos gravados íntegramente.

Es por ello que se entiende que la norma de exención no es

absolutamente excepciona l, pues ni incorpora principios ajenos a los que

regulan el deber de contribuir ni supone una excepción a la regla de que la

realización del hecho imponible hace nacer la obligación de pago del tributo.

La regla general, en efecto sería la de que la realización de ese hecho

imponible supone la sujeción a ese concreto tributo, sujeción que puede

darse en diversas medidas, según se haya verificado un supuesto gravado,

un supuesto exento o un supuesto que comporte reducción de la cuota a

pagar, pero que, en cualquier caso, son supuestos que conforman y definen

el hecho imponible del tributo. Según la modalidad de realización de éste

será la modalidad de sujeción y el conjunto de deberes materiales y formales

en que ésta se resuelve.

Debido a lo antes expuesto esta teoría es la más acertada, ya que no hay

una norma tributaria que defina el hecho imponible asociándole unos efectos

38


y una norma de exención que actúa en sentido contrario, impidiendo su

nacimiento respecto de determinadas personas o impidiendo la aplicación de

esa primera norma a supuestos concretos incluidos en su ámbito.

Y teniendo en cuenta que el tributo no es solamente una obligación de

pago sino un instituto jurídico complejo a través del cual se contribuye al

sostenimiento del gasto público, integrado por unos criterios constitucionales

de reparto de carga, por unos procedimientos de liquidación, inspección,

recaudación, por una pluralidad de deberes, obligaciones y, en general, de

institutos jurídicos que eventualmente pueden actuarse en su seno, ningún

obstáculo hay para admitir que también la exención es contenido del mismo.

Dicho en otros términos, que también la exención es una modalidad de

imposición, una forma de ser tributo y no un fenómeno opuesto al mismo.

2.11.- CONCEPTO DE EXONERACIÓN.

El Artículo 73 en su primer aparte del Código Orgánico Tributario (2001)

define las exoneraciones como "la dispensa total o parcial de la obligación

tributaria concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la

ley".

A diferencia de la exención, está es otorgada por el Ejecutivo Nacional y

no por la ley.

Según se evidencia del concepto anterior, si bien corresponde al Ejecutivo

el otorgamiento concreto de la exoneración, tal facultad sólo puede ejercerla

en los casos para los cuales hubiere sido autorizado por la ley. En un todo

39


de acuerdo con tal requisito, la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

2.12.- EXONERACIONES MOTIVADAS POR SITUACIONES

COYUNTURALES.

De otra parte, de conformidad con lo establecido en el artículo 73 de la

Ley de Impuesto al Valor Agregado, el Ejecutivo Nacional, dentro de las

medidas de política fiscal aplicables de conformidad con la situación

coyuntural, sectorial y regional de la economía del país, podrá exonerar del

pago del Impuesto al Valor Agregado a las importaciones y ventas de bienes

y a las prestaciones de servicios que determine el respectivo Decreto.

2.13.- DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO EXONERADO.

El Artículo 74 del Código Orgánico Tributario (2001) dice "la Ley que

autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones especificará los

tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda y las

condiciones a las cuales está sometido el beneficio. La Ley podrá facultar al

Ejecutivo Nacional para someter la exoneración a determinadas condiciones

y requisitos".

Cuando el Ejecutivo Nacional concede exoneraciones, debe determinar,

especificar, precisar el tributo en este caso el Impuesto al Valor Agregado;

los presupuestos o requisitos indispensables para que proceda y las

condiciones a las que queda sujeta la exoneración, al igual someter la

exoneración a otros requisitos y condiciones determinados.

40


El Artículo 75 del Código Orgánico Tributario (2001) dice "la ley que

autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones, establecerá el

plazo máximo de duración del beneficio. Si no lo fija, el término máximo de la

exoneración será de cinco (5) años. Vencido el término máximo de la

exoneración, el Ejecutivo Nacional podrá renovarla hasta el plazo máximo

fijado en la ley o el de este artículo".

Sin duda la norma autoriza establecer la duración de la exoneración y si

no lo hace, se entiende como término máximo cinco (5) años, pero no

obstante, una vez vencido ese término bien sea establecido por el Ejecutivo

o mediante la presunción del termino de los cinco (5) años, el Ejecutivo

Nacional puede renovarlo hasta por un plazo igual al establecido en la ley

exoneratoria o por otros cinco (5) años si aquel es inferior.

Pero el Parágrafo Único del Artículo 75 del Código Orgánico Tributario

(2001) establece que "las exoneraciones concedidas a instituciones sin fines

de lucro, podrán ser por tiempo indefinido".

En virtud de esto se puede concluir siempre hay un termino establecido

para las exoneraciones, pero cuando se trate de exoneraciones sin fines de

lucro ese término puede ser indefinido, es decir, que pueden ser por un

termino de cinco (5) años prorrogables por cinco (5) años más, también

pueden ser por un tiempo indefinido.

41


2.14.- GENERALIDADES DE LAS EXONERACIONES.

En el Artículo 3 del Código Orgánico Tributario (2001) en el Parágrafo

Primero establece que "los órganos legislativos nacional, estadales y

municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios,

rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para

conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración

Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalara las

medidas necesarias para su efectivo control fiscal".

Anteriormente no se hacia la solicitud para la opinión de la Administración

Tributaria antes de hacer la exoneración, beneficios, rebajas y demás

incentivos fiscales, esto es oportuno ya que frena un poco las exoneraciones

que no son necesarias y son otorgadas por el Ejecutivo Nacional.

El Artículo 4 del Código Orgánico Tributario (2001) establece que "En

materia de exenciones, exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás

beneficios fiscales, las leyes determinarán los requisitos o condiciones

esenciales para su procedencia."

Anteriormente los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia

era para el fin de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario

cuando fueren otorgadas.

El Artículo 76 del Código Orgánico Tributario (2001) establece que "las

exoneraciones serán concedidas con carácter general, en favor de todos los

42


que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley

o fijados por el Ejecutivo Nacional".

En efecto todas las exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás

beneficios fiscales, sin ninguna excepción, deben ser de carácter general, es

decir, para todos los sujetos pasivos tributarios que se encuentren en los

presupuestos, requisitos y condiciones, indispensables, establecidos en la

ley; y aquellos otros, prescritos por el Ejecutivo Nacional, en el supuesto que

haya sido autorizado para ello en la ley, a fin de evitar la discrecionalidad del

funcionario cuando sean concedidas.

2.15.- MODIFICACIÓN Y DEROGACIÓN DE LAS EXENCIONES

Y EXONERACIONES.

El Artículo 77 del Código Orgánico Tributario (2001) establece que "las

exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley

posterior, aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones de

hecho. Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios

en curso se mantendrán por el resto de dicho término, pero en ningún caso

por más de cinco (5) años a partir de la derogatoria o modificación".

Sobre el asunto no vale mayor comentario debido a que esta muy claro

respecto a la modificación y derogación de las exenciones y exoneraciones

de cualquier impuesto, en este caso es el Impuesto al Valor Agregado.

43


2.16.- PRINCIPIO DE LEGALIDAD.

La característica principal del tributo está en el Principio de Legalidad; de

manera que no hay tributo sin ley. De modo que los tributos tienen una base

legal y constitucional; así como también se puede afirmar que ningún órgano

estatal ni ningún otro ente gubernamental, podría pretender cobrar algún

impuesto que no haya sido establecido por alguna ley.

En lo concerniente a la base legal de la potestad del Estado para imponer

los tributos dentro del marco que señala la ley, la misma está contenida en la

Constitución Nacional y en las leyes que lo crean y condicionan.

A tales efectos, el Artículo 133 de la Constitución de la República

Bolivariana de Venezuela (1999) establece: "Toda persona tiene el deber de

coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasa y

contribuciones que establezca la ley". En materia tributaria se dice que todos

los ciudadanos son iguales y, por tanto, la ley tributaria no debe hacer

discriminaciones perjudicando o beneficiando a determinados individuos o

grupos de individuos.

Por consiguiente en el Artículo 316 de la Constitución Nacional de la

República Bolivariana de Venezuela (1999) señala que el:

Sistema Tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

44


En el Artículo 317 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana

de Venezuela (1999) establece que: "No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni

contribución alguna que no estén establecidos en la ley..."

En este mismo orden de ideas, es necesario señalar que este último

precepto fue recogido por el Código Orgánico Tributario (COT), en su Artículo

3 y el cual establece:

Solo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto. 3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder

exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales. 4. Las demás materias que les sean remitidas por este

Código.

Hay que señalar que el tributo es una prestación que debe pagarse en

dinero y no en especie, aunque la base imponible de tal tributo, en algunos

casos como lo es en el Impuesto Sobre la Renta y ahora en el Impuesto al

Valor Agregado, se obtengan en especie. Tal es el caso en el cual un

contribuyente cambia un bien por otro de mayor valor.

La vigencia del Código Orgánico Tributario permite la utilización en el

Impuesto al Valor Agregado, de la figura de la compensación tributaria; figura

ésta importantísima en su funcionamiento básico. Tal es el caso de la

determinación de los Débitos y Créditos Fiscales, donde su saldo en un

momento determinado constituye un activo o pasivo fiscal.

45


Una vez cubiertas las bases constitucionales y orgánicas en cuanto a la

creación del tributo, tenemos entonces que la Ley Especial en su Artículo 1

fija las directrices que crean el Impuesto al Valor Agregado; a tales efectos

señala que:

Se crea un Impuesto al Valor Agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en ésta Ley, aplicable en todo el territorio nacional; que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley.

Del contenido de este Artículo se deduce, que este impuesto se aplica en

el país. Afecta al valor agregado, sobre:

• La enajenación de bienes muebles.

• La prestación de servicios.

• La importación de bienes.

Dentro de esta perspectiva el Impuesto al Valor Agregado debe pagarlo

toda persona natural, jurídica, comunidad, sociedad irregular o de hecho y

consorcios; también, cualquier otro ente jurídico o económico, público o

privado, siempre que se ubique en el hecho imponible, actuando como:

• Importadores de bienes en forma habitual o no.

46


• Fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores

de servicios independientes.

Por su parte, el Artículo 2 de esta Ley establece que: "La creación,

organización, recaudación, fiscalización y control del impuesto previsto en

esta Ley queda reservada al Poder Nacional".

Evidentemente este Artículo, lo que trata es de eliminar, expresamente,

cualquier interpretación sobre esa eventual doble tributación que al respecto

podría suscitarse, toda vez que la base imponible de este tributo podría

confundirse con la de otros impuestos especiales; tal es el caso del

gravamen establecido a nivel municipal, en donde su base imponible, sin

lugar a dudas, tiende a confundirse con la establecida en la Ley de Impuesto

al Valor Agregado.

Vale decir que existe doble imposición cuando el mismo sujeto pasivo es

gravado dos o más veces por el mismo hecho imponible, en el mismo

período de tiempo y por parte de dos o más sujetos activos.

2.17.- PRINCIPIO DE GENERALIDAD.

Para Ramírez (1999), el principio de generalidad del tributo constituye, sin

duda, una de las bases fundamentales de cualquier sistema tributario

moderno, e implica la existencia de dos elementos estrechamente

relacionados. Por un lado, la obligación para todos los habitantes del país de

contribuir con el gasto público y, por el otro, la exclusión de todo privilegio

que pueda consistir en el relevo de dicho deber.

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Para Villegas (1980), la generalidad implica que cuando una persona

física o jurídica se encuentra en las condiciones que establecen, según la

ley, el deber de contribuir, éste debe ser cumplido cualquiera sea el carácter

del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. No se

trata de que todos deban pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie

debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta.

En el artículo 133 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, establece

que toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos púb licos mediante

el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley". Esto

quiere decir que el principio de la generalidad del tributo u obligación de

contribuir con las cargas públicas constituye un requisito indispensable y

necesario de la tributación, en aras de asegurar una correcta recaudación y

provecho de los ingresos públicos.

Los límites a la generalidad del tributo se encuentran representados por

las exenciones (otorgadas por ley), exoneraciones (creadas por la ley y

concedidas por el Poder Ejecutivo) y demás beneficios fiscales, por medio de

los cuales, a pesar de configurarse el hecho imponible, determinados sujetos

pasivos quedan exentos total o parcialmente de la carga fiscal que les

corresponde.

Tales beneficios fiscales se fundan en razones económicas o sociales y

principalmente de política fiscal del Estado, tal y como ocurre con el Impuesto

al Valor Agregado, en el que se prevé el otorgamiento de exoneraciones a

las empresas que desarrollan actividades en el área de los hidrocarburos,

48


mientras se encuentran en etapa preoperativa y las exenciones del Impuesto

sobre la Renta que la Ley otorga a fundaciones o instituciones creadas sin

fines de lucro, entre otros múltiples.

2.18.- PRINCIPIO DE IGUALDAD.

El Principio de Igualdad establecido en el Artículo 21 de la Constitución de

la República Bolivariana de Venezuela (1999) el cual dice que: "Todas las

personas son iguales ante la ley, y en consecuencia: 1.- No se permitirán

discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o

aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o

menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad

de los derechos y libertades de toda persona". En fin este principio es de

igualdad ante la ley y se ha convertido en un elemento esencial de nuestro

ordenamiento constitucional.

La norma constitucional no ha formulado una regla de igualdad aritmética

o numérica conforme a la cual todas las personas deberían pagar

exactamente la misma cantidad en concepto de tributos.

En el ámbito tributario es frecuente considerar que el principio de igualdad

se traduce en forma de capacidad contributiva. La igualdad, así concebida,

exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma

manera, atendiendo a que la capacidad económica que se pone de relieve es

la misma. La igualdad no sólo es un límite al legislador, sino también un

derecho fundamental del ciudadano.

49


Además, el Principio de Igualdad debe explicarse teniendo en cuenta la

existencia de otros principios, y especialmente el Principio de Progresividad.

De estas evidencias se puede decir que el Principio de Igualdad en el

ámbito tributario se traduce en el Principio de Capacidad Económica, de

forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la

misma manera. También este principio no impide cualquier desigualdad, sino

solo aquella que pueda reputarse como discriminatoria, por carecer de

justificación, al igual que no solo exige la igualdad ante la ley, sino también

igualdad en la aplicación de la ley.

La obligación del legislador es de igualar a todas las personas o

instituciones afectadas por un tributo, dentro de la categoría, grupo o

clasificación razonable que le corresponda, evitando distinciones arbitrarias,

inspiradas en manifiestos propósitos de hostilidad contra determinadas

clases o personas. El Principio de Igualdad consiste por consiguiente en el

derecho de cada uno de nosotros a que no se establezcan excepciones o

privilegios que excluyan a unos de los que se concede a otros en iguales

circunstancias.

Para Valdés (1992) el principio de igualdad en materia tributaria es el que

se haya más identificado con las concepciones del Estado moderno y dado al

carácter conceptual y terminológico se puede hablar de:

a) Igualdad en la ley, en el sentido de que la ley no debe establecer

desigualdades, que se debe concretar la igualdad ante las cargas públicas.

50


b) Igualdad por la ley, ya que esta sería utilizada como instrumento para

lograr una igualdad de los individuos, corrigiendo las desigualdades

económicas imperantes.

c) Igualdad ante la ley, que no es mas que la norma debe ser aplicada con

criterio de estricta igualdad, a todos los afectados por ella.

d) Igualdad de las partes, ya que la obligación tributaria es una relación

jurídica de crédito y débito, y no como una relación de poder.

Las dos primeras y la cuarta se refieren al contenido de la ley. La tercera

a la forma de interpretarla y aplicarla.

Este mismo autor cita a Ruibal, al exponer su concepto de igualdad,

haciendo énfasis en la igualdad por la ley, expresando "que la idea central es

la nivelación de las desigualdades naturales o creadas de las personas

humanas".

El principio de igualdad consiste, en el derecho de cada uno de nosotros a

que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo

que se concede a otros en iguales circunstancias, los tributos se deben de

establecer con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, a fin de

distribuir la carga que ellos implican con justicia, puesto que toda imposición

que se apoye en otras razones o responda a otros propósitos no sería

impuesto, si no despojo.

51


2.19.- PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA.

El Principio de Capacidad Económica es el principio de justicia más

importante en el ámbito tributario y al mismo tiempo uno de los más

discutidos doctrinalmente, ya que se entiende y se aplica de distintas formas.

La importancia de la capacidad económica como fundamento del Sistema

Tributario encuentra eco en el Derecho Comparado, por ejemplo, el artículo

53 de la Constitución italiana dice que "...todos son llamados a concurrir a los

gastos públicos en relación con su capacidad contributiva...", mientras que el

artículo 31 de la Constitución española señala que "...todos contribuirán al

sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su Capacidad

Económica"; este principio también se haya recogido positivamente en las

constituciones de Grecia, Albania, Ecuador, Turquía, República Dominicana,

Jordania, Bulgaria, Marruecos y Somalia.

Este principio de encuentra recogido en el artículo 316 de la Constitución

de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone que "El sistema

tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la

capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de

progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación

del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema

eficiente para la recaudación de los tributos".

Es decir que se debe contribuir, que deben pagar tributos, de acuerdo con

la capacidad económica de quién los paga, es una afirmación en la que todo

52


el mundo se pone de acuerdo, las discrepancias comienzan en el momento

de determinar que hechos son indicativos de capacidad económica. A este

respecto, hay que aceptar el denominado Principio de Normalidad según el

cual se configura una determinada situación como hecho imponible,

atendiendo a supuesto que normalmente es indicativo de capacidad

económica.

Esto no quiere decir que en todos los casos dicho supuesto sea realmente

indicativo de tal capacidad económica, pero como es lógico y de acuerdo a la

generalidad de la norma, el legislador no puede formular una casuística que

atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de esa

capacidad económica.

Pues bien, en aquellos casos en que un hecho aparezca configurado

como hecho imponible y, sin embargo, no sea indicativo de capacidad

económica en ese supuesto concreto, la solución deberá venir por vía de las

exenciones o bonificaciones, no por vía de la exclusión a priori de la norma

general. Para precisar mejor la configuración del hecho imponible viene dado

por la denominada exención del mínimo vital, entendiéndose como tal, la

existencia de una cantidad que no puede ser objeto de gravamen, toda vez

que la misma se encuentra afectada a la satisfacción de las mínimas

necesidades vitales de su titular.

Para Lozano (1988) este principio es entendido como una limitación al

legislador a la hora de seleccionar hechos imponibles, de forma que éstos

han de consistir en índices expresivos de la capacidad económica, entendida

53


como cualidad objetiva del presupuesto de hecho del tributo; además de ser

criterio de medición de la carga tributaria, que ha de ajustarse a esa

manifestación de riqueza sobre la que se impone el gravamen.

Siendo, por lo tanto, indispensable que el objeto del tributo exprese no

sólo la aptitud específica para soportar la carga tributaria, sino consecuencia

casi evidente que en los supuestos en que no existe dicha capacidad

contributiva se exima de tributar.

Si en efecto, la aptitud para contribuir parte de un determinado nivel de

capacidad contributiva, la ausencia del mismo no indica sino que esa

capacidad falta y, por ende, falta el fundamento del tributo que expresa su

presupuesto de hecho.

Esto resulta de más fácil comprensión a medida que la capacidad

contributiva va dejando de considerarse como cualidad objetiva del

presupuesto de hecho del tributo, para ir entendiéndose como cualidad de

sujeto tributario.

Atendiendo a estas consideraciones la capacidad económica aparece

referida y concebida como una exigencia predicable de todo ordenamiento

tributario, y será ese ordenamiento el que englobe la capacidad económica.

En la configuración de las singulares figuras tributarias que integran ese

ordenamiento, la capacidad económica también estará presente, aunque de

manera distinta en el Impuesto Sobre la Renta gravando manifestaciones

que si son plenamente indicativas de capacidad económica, en otros casos

54


se excluye la configuración de hechos imponibles de ciertas manifestaciones

que son contrarias al Principio de Capacidad Económica.

El Principio de Capacidad Económica debe combinarse también con los

principios de justicia en el gasto púb lico. Por ejemplo, es evidente que un

Estado que cubra de forma generosa las necesidades vitales de sus

ciudadanos como son, sanidad, enseñanza, comunicaciones, entre otros;

podrá exigir mayores sacrificios fiscales a sus ciudadanos que otro Estado

que no cubra esas necesidades vitales.

2.20.- PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD.

Para Ramírez (1999) un tributo es de naturaleza confiscatoria cuando no

permite al sujeto pasivo obtener un margen de ganancia justo, libre o neto

después de su pago, es decir, cuando absorbe una parte sustancial de la

propiedad o de la renta.

Para Villegas (1989) la confiscatoriedad existe porque el Estado se

apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un

gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando

así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta

la propiedad privada. e impidiéndole ejercer su actividad.

Todo tributo confiscatorio o no implica el pago de cantidades de dinero al

sujeto activo de la relación jurídica tributaria, precisamente con fundamento

en la función social del derecho de propiedad que justifica ciertas limitaciones

de dicho derecho.

55


El artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de

Venezuela establece que "ningún tributo puede tener efecto confiscatorio", es

importante tener en cuenta que los fenómenos de confiscación no se

producen exclusivamente por un tributo, sino que pueden ocurrir, por la

presión que el sistema tributario en conjunto producen sobre el

contribuyente.

En definitiva, el tributo debe ser entendido como parte de un sistema

tributario coordinado del que forman parte las tres ramas verticales del Poder

Público (nacional, estadal y municipal) ya que, a fin de cuentas, la capacidad

contributiva de cada contribuyente es una sola, y lo que pretende el

legislador es evitar la afectación o absorción de una parte sustancial de la

renta o del patrimonio de los sujetos pasivos o evitar que un tributo sea

liquidado en forma injusta.

2.21.- CONCEPTO DE IGUALDAD TRIBUTARIA EN RELACIÓN CON

LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

Baude (1999) define la capacidad contributiva en la aptitud para soportar

las cargas tributarias en la medida económica y real que fácticamente le

viene dada a un sujeto frente a su propia situación fiscal en un período

determinado, medida con base en la cual aporte la contribución debida al

Estado.

En otras palabras el Principio de Capacidad Contributiva obliga al

legislador a estructurar un sistema tributario en el que la participación del

56


ciudadano en el sostenimiento del gasto público, se realice de acuerdo con

sus posibilidades económicas, concebidas como titularidad de un patrimonio,

percepción de una renta o tráfico de bienes.

Por tal razón, la capacidad económica está limitada a la justicia de la

distribución de la carga pública entre el Pueblo, lo que quiere decir que la

misma no puede ser ni injusta ni arbitraria. Como tal es el caso, resulta

injusto que un sector de la población pague el Impuesto al Valor Agregado y

otro sector no lo pague.

La operatividad de la capacidad económica en la realidad no es, sin

embargo, tan sencilla como pudiera parecer, porque si bien no se efectúa

una consulta directa a dicha capacidad, la misma es tomada en cuenta en

forma indirecta o mediata. Así, por ejemplo, en lo que respecta al Impuesto

al Valor Agregado, se supone que pagará más aquél que adquiera una

mayor cantidad de bienes y servicios, lo cual constituye, un reflejo de una

capacidad económica superior a la de otro sujeto cuyas adquisiciones sean

menores en comparación.

La igualdad económica es concretada en la expresión igualdad ante las

cargas fiscales, pero existen dificultades en precisar el concepto de

igualdad, lo que plantea al legislador problemas relativos a una justa

distribución de las cargas fiscales y a los órganos jurisdiccionales para

decidir si las leyes violan o no el principio de capacidad contributiva, cuya

valoración depende de factores políticos, naturalmente variables, y de reglas

técnicas sobre las cuales existen discrepancias.

57


Con esta finalidad, la igualdad tributaria se traduce en el principio de

capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales

deben ser tratadas de la misma manera, al igual que este no sólo exige la

igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley, y por

consiguiente en el sistema tributario debe complementarse con la igualdad

en el ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad de

asignar equitativamente los recursos públicos.

2.22.- COMPATIBILIDAD DE LAS EXONERACIONES CON EL

PRINCIPIO DE LEGALIDAD.

El artículo 64 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que:

El Ejecutivo Nacional, dentro de las medidas de política fiscal aplicables de conformidad con la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país, podrá exonerar del impuesto previsto en esta ley a las importaciones y ventas de bienes y a las prestaciones de servicios que determine el respectivo Decreto.

Este artículo constituye una flagrante violación al principio de legalidad

tributaria según el cual la ley debe determinar los casos y circunstancias en

los cuales el Ejecutivo Nacional puede otorgar la exoneración respectiva y no

se puede dejar la determinación de tales supuestos y circunstancias al libre

arbitrio del Ejecutivo Nacional. No obstante, asumiendo la constitucionalidad

y legalidad del dicho artículo, el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto Nº 252

mediante el cual se exonera del Impuesto al Valor Agregado a los vehículos

58


familiares 2000 y a los componentes importados y nacionales definidos para

su producción en la política automotriz del Ministerio de Industria y Comercio.

Pero es la Resolución Nº 266 quien regula el procedimiento para la

aplicación del beneficio de exoneración del Impuesto al Valor Agregado para

el programa del vehículo familiar 2000 que el Ministerio de Finanzas reguló la

forma de funcionamiento de la exoneración. Por consiguiente esta

resolución 266 es un acto de rango sublegal, resulta evidente la violación del

principio de legalidad tributaria, toda vez que mediante resolución no se

pueden regular materias reservadas a la ley.

2.23.- DEFINICIÓN DE BIENES MUEBLES Y TRANSFERENCIA

DE BIENES.

Como punto previo a la definición de Bienes Muebles contemplada en la

Ley del Impuesto al Valor Agregado, hay que señalar que nuestro Código

Civil en los Artículos 531 y siguientes, trata lo referente a los Bienes Muebles.

A tales efectos, el Artículo 531 establece que los bienes muebles son: "Los

bienes muebles por su naturaleza, por el objeto a que se refieren o por

determinarlo así la Ley".

Para Pérez (2000) la transferencia de bienes es la transferencia de la

disponibilidad económica del bien, es decir, cuando un consumidor adquiere

un bien de la cesta básica exento se transfiere el bien por la compra del

mismo.

59


Por su parte, el Artículo 532 señala que: "Son muebles por su naturaleza,

los bienes que pueden cambiar de lugar, bien por sí mismos o movidos por

una fuerza exterior".

En lo referente a que se consideran bienes muebles por el objeto, el

Código Civil en su Artículo 533 establece que:

"Son muebles por el objeto a que se refiere o por determinarlo así la Ley, los derechos, las obligaciones y las acciones que tienen por objeto cosas muebles; y las acciones o cuotas de participación en las sociedades civiles y de comercio, aunque estas sociedades sean propietarias de bienes inmuebles. En este último caso, dichas acciones o cuotas de participación se reputarán muebles hasta que termine la liquidación de la sociedad..."

Por su parte, la Ley de Impuesto al Valor Agregado contempla su propia

definición de Bienes Muebles Corporales, que sin ser distinta a la contenida

en el Código Civil anteriormente señalado, tiende a ser igual de amplio en su

alcance.

A tales efectos, el numeral 2 del Artículo 4 de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado define los bienes muebles como: "Los que pueden cambiar de

lugar, bien sea por si mismos o movidos por una fuerza exterior, siempre que

fuesen corporales o tangibles, con exclusión de los títulos valores.

De acuerdo a lo antes mencionado se puede decir que los bienes muebles

son aquellos que se pueden trasladar bien sea por si mismos o por medio de

terceros, siempre y cuando sean objetos materiales o percibidos por los

sentidos.

60


En el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece los

bienes exentos de este impuesto y son los siguientes:

1. Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a continuación:

a. Animales vivos destinados al matadero. b. Ganado bovino, caprino, ovino y porcino para la cría. c. Especies avícolas; los huevos fértiles de gallina; y los

pollitos, pollitas y pollonas para la cría, reproducción y producción de carne de pollo y huevos de gallina.

d. Carne en estado natural, refrigeradas, congeladas, saladas o en salmuera.

e. Mortadela, salchicha y jamón endiablado. f. Productos del reino vegetal en su estado natural,

considerados alimentos para el consumo humano, y las semillas certificadas en general, para el sector agrícola y pecuario.

g. Arroz. h. Harina de origen vegetal, incluidas las sémolas. i. Pan y pastas alimenticias. j. Huevos de gallinas. k. Atún y sardinas enlatadas o envasados. l. Leche pasteurizada y en polvo, leche modificada,

maternizada o humanizada y en sus formulas infantiles , incluidas las de soya.

m. Queso blanco. n. Margarina y mantequilla. o. Sal. p. Azúcar y papelón. q. Café tostado, molido o en grano. r. Aceite comestible. s. Agua no gaseosa embotellada en el país. t. Mantecas y aceites vegetales, refinados o no,

utilizados exclusivamente como insumos en la elaboración de aceites comestibles.

2. Los fertilizantes. 3. Los minerales y los alimentos líquidos o

concentrados para animales o especies a que se refieren los literales a. y b. del numeral 1. de este artículo, así como las materias primas utilizadas exclusivamente en su elaboración.

4. Los medicamentos y los principios activos utilizados exclusivamente para su fabricación, incluidas las

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vacunas, sueros, plasmas y las sustancias humanas o animales preparadas para uso terapéutico o profiláctico, para uso humano o animal.

5. Los combustibles derivados de hidrocarburos, así como los insumos y aditivos destinados al mejoramiento de la calidad de la gasolina, tales como gas natural, butano, etano, etanol, metano, metanol, metil-ter-butil-eter (MTBE), etil-ter-butil-eter (ETBE) y las derivaciones de éstos destinados al fin señalado.

6. Las sillas de ruedas para impedidos y los marcapasos, catéteres, válvulas, órganos artificiales y prótesis.

7. Los diarios, periódicos, y el papel para sus ediciones. 8. Los libros, revistas o folletos, cualquiera que sea su

procedencia y los insumos utilizados en la industria editorial, siempre que estos últimos no sean producidos en el país.

9. Los vehículos, automóviles, naves, aeronaves, locomotoras y vagones destinados al transporte público de personas.

10.La maquinaria agrícola y equipos en general necesarios para la producción agrícola primaria, al igual que sus respectivos repuestos".

Se debe hacer una observación respecto a la exención establecida en el

Ordinal 7, en cuanto al incenti vo para el material bibliográfico y similar en

beneficio de la producción y comercialización de los libros y de la difusión

masiva del conocimiento, no obstante se debería estar limitado a las

cuestiones de carácter educativo, cultural, técnico o científico, como se hace

en los demás países.

Siguiendo un orden respecto a los bienes exentos del Impuesto al Valor

Agregado en el artículo 8 del Reglamento General del Impuesto al Valor

Agregado (RLIVA) establece que del resultado del proceso donde se crean

bienes o servicios exentos son: "las transferencias de los bienes por las

62


prestaciones de servicios gravados que se utilicen como insumos o materia

prima o se destinen a formar parte integrante de bienes o servicios exentos,

estarán gravados".

Un determinado bien puede estar exento del gravamen previsto en la Ley

del Impuesto al Valor Agregado, por otro lado el proceso que lo origina puede

gravarse, es decir, cuando el bien exento se vende como tal no está afectado

por el impuesto pero se gravan los diferentes bienes y servicios utilizados

para producirlo, así como el proceso que le dio existencia.

Dentro de este marco en el articulo 9 del Reglamento General del

Impuesto al Valor Agregado establece que casos no se consideran la

existencia de bienes exentos y son:

• Para los efectos del beneficio fiscal previsto en el numeral 5 del Artículo 18 de la ley, no se considerarán en ningún caso como bienes exentos los restantes derivados de hidrocarburos que no sean combustibles, tales como aceites y grasas lubricantes y otros productos petroquímicos. • Para los efectos del beneficio fiscal previsto en el numeral 10 del Artículo 18 de la ley, se entenderá como producción agropecuaria primaria el conjunto de actividades económicas destinadas a la explotación directa del suelo o de la cría, a través de las cuales se ponen en circulación productos en estado natural para consumo humano. El Ejecutivo Nacional por resolución de los Ministros de Hacienda y de Agricultura y Cría indicará de acuerdo a su clasificación arancelaria, la maquinaria agrícola y equipo en general necesarios para la producción agropecuaria primaria, al igual que sus respectivos repuestos, objeto de este beneficio de exención.

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En el artículo 24 del Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado establece la certificación que deben presentar los importadores de

determinados bienes, ubicados en las exenciones, para poder disfrutarlas, y

trata de una certificación de no producción nacional o insuficiencia transitoria

de la oferta nacional, expedida por el Ministerio de Industria y Comercio

cuando las importaciones sean de equipos científicos, educativos y médicos,

y las importaciones de insumos utilizados por la industria editorial

específicamente de determinados bienes para poder disfrutar de las mismas,

para que así surta efectos de las exenciones establecidas en el numeral 9

del Artículo 17 y en el numeral 8 del Artículo 18 de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado.

2.24.- DEFINICIÓN DE SERVICIOS.

A los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en numeral 4 del

Artículo 4 define servicios como:

Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre

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propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica.

Como puede observarse, los elementos constituyentes en la prestación de

servicios, aparte de ser bastante amplios, son claramente identificables con

la acción que se realiza.

En el Artículo 17 del Reglamento General del Impuesto al Valor Agregado

(2001) se define como servicios cualquier actividad independiente,

consistente en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remuneradas

a favor de un tercero, receptor de dichos servicios.

En tal sentido, se consideran prestaciones onerosas de servicios los

siguientes:

1. El diseño, programación e implantación de un sistema de computación para un determinado receptor del servicio, así como los servicios de procesamientos automáticos de datos. 2. Servicios de asistencia técnica o de asesoría y consultoría, estudios de ingeniería, de investigación de mercadeo, de desarrollo de proyectos, de encuestas de opinión, servicios legales, administrativos o contables, investigación estadística o científica e igualmente la asistencia y asesoría financiera. 3. Servicios de mantenimiento de equipos, de carreteras, de obras públicas u otras similares. 4. Servicios de los comisionistas, corredores de comercio, de administración de propiedades, intermediación de bolsas de productos o valores, consignatarios, martilleros, concesionarios y, en general, de quienes compren o vendan, exporten o importen o presten servicios por cuenta de terceros. 5. Servicios de depósitos o almacenamiento y de distribución de bienes por cuenta de terceros. 6. Servicios de preparación de alimentos con materias primas suministradas por el receptor del servicio.

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7. Servicios consistentes en desarrollar, elaborar, reunir, distribuir y comercializar toda clase de informaciones y comunicaciones. 8. Servicios de asesoría en organización, evaluación y análisis de empresas, inversiones, elaboración de proyectos y servicios publicitarios. 9. Servicios prestados por agencia de naves, aeronaves y similares, consistentes en contrataciones de fletamentos y atención para empresas armadoras extranjeras o nacionales, así como el aprovisionamiento de las mismas. 10. Servicios prestados por agencias de viajes, turismo y de organización de conferencias, espectáculos y otros eventos. 11. Servicios de pesaje, muestreo y control de calidad de productos, realizados en el territorio nacional. 12. Servicios de administración de bienes, negocios o empresas. 13. Servicios gravados de espectáculos públicos, de hoteles, moteles, hospedajes, pensiones, restaurantes, bares, confiterías y similares. 14. Servicios de arrendamiento de bienes que se utilizan en operaciones de prospección, exploración o explotación de minerales, de explotación de bosques, de pesca y similares. 15. Servicios de transporte nacional e internacional de carga y los servicios conexos como carga y descarga, estibaje, eslingaje, depósito, servicio de grúa, remolque y los realizados por prácticos y pilotos en la conducción de naves y otros vehículos, así como los servicios suplementarios similares. 16. Servicios de dirección técnica de obras de construcción de inmuebles o de muebles.

Se puede decir entonces que los servicios son cualquier actividad

independiente no realizada bajo la relación de dependencia, hecha a favor de

un tercero que recibe resultado de ella y cuando el aspecto principal es la

obligación de hacer algo y recibir una contraprestación de ella.

En el artículo 19 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se establecen

los servicios exentos de este impuesto y son los siguientes:

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1. El servicio de transporte terrestre, acuático y aéreo nacional de pasajeros. 2. Los servicios educativos prestados por instituciones inscritas o registradas en el Ministerio de Educación. 3. Los servicios de hospedaje, alimentación y sus accesorios a estudiantes, ancianos, personas minusválidas, excepcionales o enfermas, cuando sean prestados dentro de una institución destinada exclusivamente a servir a estos usuarios. 4. Los servicios prestados al poder público, en cualquiera de sus manifestaciones, en el ejercicio de profesiones que no impliquen la realización de actos de comercio y comporten trabajo o actuación predominante intelectual. 5. Los servicios médicos - asistenciales y odontológicos, prestados por entes públicos y privados, incluidos los prestados por los profesionales titulares de la salud. 6. Las entradas a parques nacionales, zoológicos, museos, centros culturales e instituciones similares, cuando se traten de entes sin fines de lucro exentos de Impuesto Sobre la Renta. 7. Las entradas a espectáculos artísticos, culturales y deportivos. 8. El servicio de alimentación prestado a alumnos y trabajadores en restaurantes, comedores y cantinas de escuelas, centros educativos, empresas o instituciones similares, en sus propias sedes. 9. El servicio de suministro de electricidad de uso residencial. 10. El servicio de telefonía fija de uso residencial hasta mil (1.000) impulsos, así como el servicio nacional de telefonía prestado a través de teléfonos públicos. 11. Servicio de suministro de aguas residenciales. 12. Servicio de aseo urbano residencial.

El transporte internacional de pasajeros no está exento del impuesto,

establecido por la ley. Esto lo especifica claramente el parágrafo único del

artículo 15 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado el cual establece lo

siguiente:

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Se considerará parcialmente prestado en el país el servicio de transporte internacional y, en consecuencia, la alícuota correspondiente al impuesto establecido en esta ley será aplicada sobre el veinticinco por ciento (25 %) del valor del pasaje o flete, vendido o emitido en el país para cada viaje que parta de Venezuela.

Al prestarse un servicio se produce un hecho imponible y, como

consecuencia de ello, se grava, si se realiza o aprovecha en Venezuela, sin

importar el lugar, nacional o extranjero, donde se generó, contrató o pagó. Si

fuera el caso de transporte internacional de personas o cosas, se considera

prestado en Venezuela el veinticinco por ciento (25%) del valor de los

pasajes o fletes; este veinticinco por ciento (25%) se aplicará al monto total

del pasaje, comprado en Venezuela, que partiendo de nuestro territorio

puede cubrir el viaje de ida y vuelta, o simplemente el de ida.

El Parágrafo primero del Artículo 17 del Reglamento General del Impuesto

al Valor Agregado establece que, se entiende por asistencia técnica a el

suministro de instrucciones, escritos, grabaciones, películas y demás

instrumentos similares de carácter técnico, destinados a la elaboración de

una obra o producto para la venta o la prestación de un servicio específico

para los mismos fines de venta. El suministro de la asistencia en referencia

podrá comprender la transferencia de conocimientos técnicos, de servicios

de ingeniería, de investigación y desarrollo de proyectos, de asesoría y

consultaría y el suministro de procedimientos o fórmulas de producción,

datos, informaciones y especificaciones técnicas, diagramas, planos e

68


instructivos técnicos y la provisión de elementos de ingeniería básica y de

detalle.

El parágrafo segundo del Artículo 17 del Reglamento General del

Impuesto al Valor Agregado establece que, los servicios médicos

asistenciales, incluyen la hospitalización, medicinas, alimentación y otros

servicios necesarios vinculados directamente con tal servicio, siempre que

fuesen prestados por hospitales, clínicas, laboratorios y similares.

Siendo las cosas así resulta claro que la lista de los servicios exentos es

tan precisa que la misma no deja lugar a dudas sobre posibles

interpretaciones que pudiesen distorsionar el verdadero sentido del

mencionado incentivo fiscal ya que todos los servicios básicos en general,

como son, los de electricidad, teléfono, agua y aseo urbano estén sujetos a

la exención del Impuesto al Valor Agregado.

2.25.- DEFINICIÓN DE NO SUJECIÓN .

Para Lozano (1988), la no sujeción se trata de hechos irrelevantes para el

ordenamiento en los que no entran en juego los intereses o criterios que han

determinado la exención.

En el campo de aplicación del tributo aparece también delimitado la no

sujeción de la importación y ventas, y se encuentran delimitados en la Ley

del Impuesto al Valor Agregado en el Artículo 16 y son los siguientes:

1. Las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad con la normativa aduanera.

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2. Las ventas de bienes muebles intangibles o incorporales, tales como especies fiscales, acciones, bonos, cédulas hipotecarias, efectos mercantiles, facturas aceptadas, obligaciones emitidas por compañías anónimas y otros títulos y valores inmobiliarios en general, públicos o privados, representativos de dinero, de créditos o derechos distintos del derecho de propiedad sobre bienes muebles corporales y cualquier otro título representativo de actos que no sean considerados como hechos imponibles por esta ley. 3. Los prestamos en dinero. 4. Las operaciones y servicios en general realizadas por los bancos, institutos de crédito o empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras instituciones financieras, incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercadeo monetario. 5. Las operaciones de seguro, reaseguro y demás operaciones realizadas por éstas mismas . 6. Los servicios prestados bajo relación de dependencia de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo (LOT). 7. Las actividades y operaciones realizadas por los entes creadores por el Ejecutivo Nacional de conformidad con el Código Orgánico Tributario, con el objeto de asegurar la administración eficiente de los tributos de su competencia; así como las realizadas por entes creados por los Estados o Municipios para los mismos fines.

Cabe señalar que la no sujeción es nueva en nuestro medio tributario, ya

que el mismo sería el equivalente a lo que en materia de Impuesto sobre la

Renta significa ser no sujeto de impuesto, en el mejor de los casos hubiese

sido preferible manejar el término de exención ya que este término es más

cónsono con nuestra terminología tributaria y a la vez el utilizado en nuestro

Código Orgánico Tributario y así de esa manera evitar dudas y errores

surgidos en la interpretación de la norma legal.

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En el artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que

importaciones están exentas del este impuesto son:

1. Las importaciones de los bienes y servicios mencionados en el artículo 18 y el numeral 4 del artículo 19 de esta Ley. 2. Las incorporaciones efectuadas por los agentes diplomáticos y consulares acreditados en el país, de acuerdo con los convenios internacionales suscritos por Venezuela. Esta exención queda sujeta a la condición de reciprocidad. 3. Las importaciones efectuadas por instituciones u organismos internacionales a que pertenezca Venezuela y sus funcionarios, cuando procediere la exención de acuerdo con los convenios internacionales suscritos por Venezuela. 4. Las importaciones que hagan las instituciones u organismos que se encuentren exentos de todo impuesto en virtud de tratados internacionales suscritos por Venezuela. 5. Las importaciones que hagan viajeros, pasajeros y tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos, cuando estén bajo régimen de equipaje. 6. Las importaciones que hagan los funcionarios del Gobierno Nacional que presten servicios en el exterior, siempre que se trate de bienes de uso estrictamente personal y familiar adquiridos durante el ejercicio de sus funciones, y que cumplan con los requisitos establecidos en las disposiciones nacionales aplicables a la materia. Asimismo, las que efectúen los inmigrantes de acuerdo con la legislación especial, en cuanto les conceda franquicias aduaneras. 7. Las importaciones de bienes donados en el extranjero a instituciones, corporaciones y fundaciones sin fines de lucro y a las de sus fines propios, previa aprobación de las universidades para el cumplimiento de la Administración Tributaria. 8. Las importaciones de billetes y monedas efectuadas por el Banco Central de Venezuela. 9. Las importaciones de equipos científicos y educativos requeridos por las instituciones del Poder Público dedicadas a la investigación y a la docencia, así como las importaciones de equipos médicos de uso tanto ambulatorio como hospitalario del sector público.

71


10. Las importaciones de bienes provenientes del exterior, así como las ventas de bienes y prestación de servicios efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, en la Zona Libre para el Fomento de la Inversión Turística en la Península de Paraguaná del Estado Falcón; y en la Zona Libre Cultural, Científica y Tecnología del Estado Mérida, de conformidad con lo establecido con su ley de creación. 11. La importación temporal o definitiva de buques y accesorios de navegación, así como materias primas, accesorios, repuestos y equipos necesarios para la industria naval y de astilleros destinados directamente en la construcción, modificación y reparaciones mayores de buques y accesorios de navegación; igualmente las maquinarias y equipos portuarios destinados directamente a la manipulación de cargas.

Las personas ubicadas en los numerales 5 y 6, cuando tengan que pagar

impuesto aduanal, estarán afectadas por el Impuesto al Valor Agregado.

2.26.- RÉGIMEN DE RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES

PARA EL CASO DE LOS EXPORTADORES.

Para Barnola y Galuppo (2000) la Ley del Impuesto al Valor Agregado en

su artículo 43, primer aparte, establece que "los contribuyentes ordinarios

que realicen exportaciones de bienes o servicios, tendrán derecho a

recuperar los créditos fiscales generados por los insumos representados en

bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de

exportación". Este beneficio es, en principio, aplicable únicamente a los

contribuyentes ordinarios; sin embargo, es aplicable también a los

industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o

parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial

72


siempre y cuando estén insertos en el Registro de contribuyentes del


De este modo, los exportadores tienen derecho a recuperar únicamente

los créditos fiscales derivados del Impuesto al Valor Agregado soportados en

sus adquisiciones de bienes y servicios imputables directamente a los bienes

y servicios exportados. En efecto, si los exportadores efectúan también

ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los créditos

fiscales imputables a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no

llevaren contabilidad separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre

ventas internas y externas efectuadas durante el período correspondiente.

En este sentido, los exportadores pueden optar por llevar en forma separada

la contabilidad de sus ventas internas y sus exportaciones o por efectuar el

prorrateo entre las ventas externas e internas, según lo que más les

convenga. En efecto, para algunos contribuyentes puede resultar más

beneficioso contabilizar de forma separada las ventas externas y las internas

y para otros la relación porcentual entre ambas.

Por consiguiente el hecho de que si el legislador ha establecido un

mecanismo de prorrata entre ventas internas y externas ello se debe a la

imposibilidad práctica de determinar cuáles créditos son directamente

imputables a unas o a otras.

Si el contribuyente exportador realiza ventas gravadas y ventas no

gravadas, debe realizarse primero la prorrata entre ventas gravadas y las

ventas no gravadas. En efecto, el Artículo 34 de la Ley del Impuesto al Valor

73


Agregado establece lo siguiente: "los créditos fiscales que se originen en la

adquisición o importación de bienes muebles corporales y de servicios

utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas se

deducirán íntegramente".

Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de

bienes muebles o de servicios utilizados sólo en parte en la realización de

operaciones gravadas, podrán ser deducidos en proporción igual al

porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total

de las operaciones realizadas por el contribuyente en los tres (3) meses

anteriores al período de imposición en que debe procederse al prorrateo a

que este artículo se contrae.

Para determinar el crédito fiscal deducible de conformidad en el aparte

anterior, deberá "efectuarse el prorrateo entre las ventas gravadas y las

ventas totales, aplicándose el porcentaje que resulte de dividir las primeras

entre las últimas, al total del impuesto pagado al efectuar las adquisiciones o

importaciones de bienes muebles o servicios".

Dentro de esta perspectiva se puede decir que un crédito fiscal que pueda

relacionarse directamente con un bien o servicio que no esté sujeto a

impuesto conforme al artículo 16 o que esté exento conforme al artículo 17

deberá excluirse del procedimiento de prorrateo, lo cual no es la intención de

la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Por el contrario, está claro que el

procedimiento de prorrateo debe tomar en cuenta todos los créditos fiscales

y todas las ventas realizadas por el contribuyente durante determinado

74


ejercicio fiscal, independientemente de la posibilidad de relacionar créditos

individuales con categoría de ventas individuales.

El prorrateo se puede considerar como un procedimiento objetivo en el

que se prescinde de la afectación real de los distintos bienes y servicios

adquiridos respecto de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el

desarrollo de su actividad. En el prorrateo, se considera a los bienes o

servicios afectados a unas actividades o a otras, en la misma proporción que

las operaciones de dichas actividades representen respecto al total de las

operaciones efectuadas por el sujeto pasivo.

En el caso de ventas o servicios exentos o no sujetos a impuesto, el

monto total por concepto de créditos fiscales puede sumarse al costo de los

bienes o servicios a efectos del impuesto sobre la renta porque no son

deducibles como créditos fiscales.

2.27.- RÉGIMEN DE RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES

PARA EL CASO DE CONTRIBUYENTES EN ETAPA PREOPERATIVA.

En el caso de los contribuyentes que se encuentran en la etapa

preoperativa de proyectos industriales, surge el problema de que tales

contribuyentes no generan créditos fiscales porque no han iniciado sus

ventas o prestaciones de servicios, deben soportar el Impuesto al Valor

Agregado por las adquisiciones de bienes muebles y las recepciones de

servicios necesarias para llevar a cabo tales proyectos sin que puedan

deducirlos o aprovecharlos.

75


Lo anterior implica una carga y a la vez una pérdida financiera importante

para tales contribuyentes. En efecto, desde que el contribuyente ha

comenzado a soportar el Impuesto al Valor Agregado, facturados en sus

compras de bienes y servicios necesarias para llevar a cabo el proyecto,

hasta que éste entra finalmente en fase operativa, puede haber transcurrido

actos, lo cual, tomando en cuenta una tasa inflacionaria de dos y hasta tres

dígitos, implica una pérdida bastante considerable.

Por esta razón, el Decreto-Ley que estableció el Impuesto al Consumo

Suntuario y a las ventas al mayor publicado en la Gaceta Oficial N° 4.727 de

fecha 27 de Mayo de 1994 y que derogó la Ley del Impuesto al Valor

Agregado de 1993, estableció un régimen según el cual los contribuyentes

que se encontrarán en la ejecución de proyectos industriales cuyo desarrollo

fuese mayor a 12 períodos de imposición, podían suspender la utilización de

los créditos fiscales generados en las importaciones o adquisiciones en el

país de bienes de capital y contratos de construcción, así como de los

servicios relacionados.

Con estos últimos, hasta el período tributario en que comenzará a generar

débitos fiscales. Este régimen, sin embargo, fue derogado por la Ley del

Impuesto al Consumo Suntuario y a Ventas al Mayor (LICSVM.) la cual, a

cambio, estableció la posibilidad de que el Ejecutivo Nacional exonerase las

importaciones y adquisiciones de bienes de capital y la recepción de

servicios efectuados durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que

se encontrarán en la ejecución de proyectos industriales, hasta por 5 años.

76


De acuerdo a lo establecido en fecha del 5 de Marzo de 1997, el Ejecutivo

Nacional dictó el decreto #1.747 publicado en la Gaceta Oficial #36.173 del

25 de Marzo de 1997, mediante el cual exoneró el pago del Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a las adquisiciones nacionales e

importadas de bienes de capital y la recepción de servicios, efectuados

durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encontraran en la

ejecución de proyectos industriales destinados esencialmente en la

exportación o a generar divisas. En un principio, el decreto 1.747, aunque fue

concebido en forma general, estuvo diseñado para beneficiar a las empresas

de la apertura petrolera. Sin embargo, a petición de empresas de otros

ramos, se incluyeron expresamente dentro de dicho decreto los proyectos

mineros, agrícolas y turísticos.

Para el disfrute de la exoneración, era necesario que se cumpliesen los

siguientes requisitos de fondo:

a) que se tratase de proyectos industriales, entendiéndose como tales

aquellos referidos a actividades de obtención o transformación de productos

naturales, que comprendiesen actividades extractivas, agrícolas o

manufactureras o que implicaran alguna transformación o variación física,

mecánica o química de cualquiera de las características intrínsecas propias

de un bien, así como aquellos referidos a la construcción de establecimientos

de alojamiento, declarados de interés turístico por la Corporación de Turismo

de Venezuela.

77


b) Que dichos proyectos se encontrarán en etapa preoperativa,

entendiéndose por ello el lapso que transcurra desde la inversión,

instalación, arranque y puesta en marcha del proyecto o empresa, hasta que

se inicie la producción con fines comerciales o la prestación de servicios.

c) Que se tratara de la adquisición de bienes de capital o de servicios

destinados a aumentar el valor de tales bienes.

d) Que se tratara de proyectos orientados a la exportación o generación

de divisas.

De conformidad con el decreto 1.747, los contribuyentes en etapa

preoperativa, debían emitir a sus proveedores de bienes y servicios

exonerados una certificación por el monto del Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor facturados por estos. Dicha certificación

constituía un crédito fiscal para quienes las recibían, es decir, para los

proveedores de bienes y servicios exonerados.

Dicha certificación solo podía ser utilizada:

• Para pagar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor

del proveedor que resultare luego de restar de sus débitos fiscales sus

créditos fiscales.

• Para pagar el monto del Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor correspondiente en el caso de las importaciones.

Por lo antes dicho, ocasionaba serios problemas para ciertas empresas

prestadoras de servicio, usualmente en manera de hidrocarburos.

78


Otra característica importante del decreto 1.747 era que para el caso de

las importaciones de bienes de capital cuya exoneración se solicitaba era

necesario como requisito previo a la solicitud de exoneración obtener un

oficio de clasificación arancelaria de la Gerencia de Aduanas del Servicio

Nacional Integrada de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Ello

implicaba un retraso importante en la exoneración del proyecto, así como el

inconveniente de que en oficio correspondiente la gerencia debía establecer

cuales bienes, en su criterio, eran susceptibles de la exoneración, lo cual era

difícil de determinar para el SENIAT en cada caso que bienes y servicios

podían calificar para la exoneración.

Por ello se solicitó la eliminación del registro del oficio de clasificación

arancelaria y que, a cambio, para el caso de los proyectos en materia de

hidrocarburos, se facultase al Ministerio de Energía y Minas para que,

basándose en su extensa experiencia en el área, elaborase un listado

general de bienes capital y servicios susceptibles de ser exonerados.

Está claro que la exoneración del Impuesto del Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor se refería a los proyectos y no a las empresas que los

realizaran; en este sentido, preveía la exoneración de las importaciones y la

adquisición de bienes de capital y servicios durante la etapa preoperativa de

contribuyentes que realizaran proyectos industriales.

Se entiende por etapa preoperativa el lapso que transcurra desde la

inversión, instalación, arranque y puesta en marcha del proyecto o empresa,

79


hasta que se inicie la producción con fines comerciales o la prestación de

servicios atribuibles al proyecto específico individualmente determinado.

Luego del decreto #1.747 esta el decreto #2.398 de fecha 25 de Febrero

de 1998 al 25 de Agosto de 1999, que corrigió todos los defectos de la

siguiente manera:

• Eliminó el requisito previo de solicitar el oficio de clasificación

arancelaria y a cambio estableció la obligación para el Ministerio de

Hacienda para emitir los listados de bienes de capital y de servicios

calificados como exonerados.

• Estableció que los contribuyentes beneficiarios de la exoneración

debían soportar el impuesto generado en las adquisiciones nacionales e

importadas de bienes capital y la recepción de servicios.

• La exoneración se otorgaba por proyecto y no por contribuyente.

La actual Ley del Impuesto al Valor Agregado modificó varios aspectos del

régimen de recuperación de créditos fiscales previsto para los contribuyentes

en etapa preoperativa es de dos (2) supuestos:

a) Proyectos industriales con desarrollo industrial mayor a seis (6) meses.

Los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos

industriales cuyo desarrollo sea mayor a seis (6) meses, podrán suspender la

recuperación de los créditos fiscales generados durante su etapa

preoperativa por la importación y a la adquisición en el país de bienes de

capital, así como por la recepción de servicios destinados a aumentar el valor

80


de dichos bienes o que sean necesarios para que estos presten las

funciones a que estén destinados, hasta el período tributario en que

comiencen a generar débitos fiscales.

Los puntos más resaltantes de este régimen se encuentran:

• Que es aplicable a todos los proyectos industriales cuyo desarrollo sea

mayor de seis (6) períodos fiscales, independientemente de que dichos

proyectos estén o no destinados a la exportación o la generación de

divisas.

• Es necesario que se trate de un proyecto cuya etapa preoperativa sea

mayor de seis (6) meses, de lo contrario no será procedente el beneficio.

Este requisito no existía bajo el régimen anterior, según el cual bastaba

con que un contribuyente se encontrase en etapa preoperativa para la

procedencia del beneficio.

Los sujetos que se encuentran en la elaboración de proyectos industriales

destinados esencialmente a la exportación o a generar divisas, podrán optar,

previa aprobación de la Administración Tributaria para recuperar el impuesto

que hubieran soportado por la importación y la adquisición en el país de

bienes y capitales, así como la recepción de servicios destinados a aumentar

el valor de dichos bienes. El interesado deberá presentar una solicitud a la

Administración Tributaria quien deberá responder en el plazo de treinta (30)

días continuos.

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La recuperación de los créditos soportados se efectuará mediante la

emisión de certificados especiales por el monto indicado como crédito

recuperable. Dichos certificados podrán ser utilizados para el pago de

tributos nacionales y sus accesorios debidos al fisco nacional o cedidos a

terceros para los mismos fines. Este régimen tiene una duración máxima de

cinco (5) años prorrogables por cinco (5) años más por que así lo establece

el artículo 75 del Código Orgánico Tributario; en todo caso el régimen cesará

al comienzo de la etapa operativa del proyecto.

Para el caso de exportadores o contribuyentes en etapa preoperativa que

aún tuviesen créditos fiscales generados durante la vigencia de regímenes

de recuperaciones anteriores, la Ley del Impuesto al Valor Agregado trae las

siguientes reglas:

• Para el caso de los contribuyentes que tengan créditos fiscales

acumulados cuya utilización haya sido suspendida de conformidad con la

primera Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor podrán

continuar actualizando monetariamente tales créditos hasta el período

tributario en que generen el primer débito fiscal.

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2.28.- OTRAS EXONERACIONES.

2.28.1.- IMPORTACIONES EXONERADAS DEL IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1999, PREVIA

AUTORIZACIÓN DEL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA EN CONSEJO

DE MINISTROS ,

En el artículo 63 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que:

podrán exonerarse del impuesto previsto en esta ley hasta el 31 de

Diciembre de 1999 las siguientes actividades:

1. Las importaciones efectuadas por la Administración Pública Nacional centralizada, el Poder Judicial, el Consejo Nacional Electoral, la Fiscalía de la República, la Contraloría General de la República, las Gobernaciones y la Alcaldías, esenciales para el funcionamiento del servicio público. 2. Las importaciones efectuadas por las Fuerzas Armadas Nacionales y los Órganos de Seguridad del Gobierno Nacional, estrictamente necesarias para garantizar la defensa y el resguardo de la soberanía nacional y el mantenimiento de la seguridad y el orden público, siempre que respondan a maquinaria bélica, armamento, elementos o partes para su fabricación, municiones y otros pertrechos. 3. Las importaciones de bienes muebles y las prestaciones de servicios provenientes del exterior, destinadas al funcionamiento o expansión del transporte colectivo de pasajeros por vía subterránea y sus extensiones.

Parágrafo único, las situaciones en que pueden existir las exoneraciones

previstas en este artículo solo serán procedentes cuando los bienes y

servicios a importar no tengan oferta nacional o esta sea insuficiente.

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2.28.2.- EL VEHÍCULO FAMILIAR 2000.

El Ejecutivo Nacional dictó el decreto N° 252, publicado en Gaceta Oficial

N° 36.762 de fecha 11 de Agosto de 1999 mediante el cual se exonera del

Impuesto al Valor Agregado a los vehículos familiar 2000 y a los

componentes importados y nacionales definidos para su producción en la

política automotriz del Ministerio de Industria y Comercio. No estaba claro si

la exoneración incluía tanto los bienes como los servicios utilizados para la

producción del vehículo familiar 2000, lamentablemente tampoco establecía

el funcionamiento del régimen de exoneración aunque el Ejecutivo Nacional

por experiencias anteriores puede optar por alguno de los siguientes

mecanismos:

• Un régimen mediante el cual el contribuyente exonerado emita

certificados a sus proveedores o;

• Establecer el pago del Impuesto al Valor Agregado por parte del

contribuyente exonerado y su ulterior recuperación mediante la emisión de

Certificado Especial de Reintegro Tributario.

Sin embargo no fue sino con la resolución N° 266 que regula el

procedimiento para la aplicación del beneficio de exoneración de Impuesto al

Valor Agregado para el programa del vehículo familiar 2000 el cual el

Ministerio de Finanzas creó la forma de funcionamiento de la exoneración.

De acuerdo a esta resolución las empresas ensambladoras e importadoras

autorizadas deben presentar una solicitud semestral de exoneración ante la

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Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de

Administración Aduanera y Tributaria de su domicilio fiscal. Esta

Administración Tributaria debe pronunciarse mediante providencia, dentro de

los diez (10) días hábiles siguientes a la presentación de la solicitud.

Una vez otorgada la providencia de la siguiente forma:

• El contribuyente exonerado no debe pagar el Impuesto al Valor

Agregado con ocasión de la importación de bienes a Venezuela.

• El contribuyente exonerado debe emitir certificados a sus proveedores

nacionales.

El monto del Impuesto al Valor Agregado reflejado en el certificado

constituye para el proveedor nacional un crédito fiscal que solo podrá

deducirlo de sus débitos fiscales.

2.28.3.- OPERACIONES RELACIONADAS CON EL VEHÍCULO

FAMILIAR 2000.

Decreto 398 publicado en Gaceta Oficial N° 36.809 de fecha 18 de

Octubre de 1999. Este decreto en su artículo 5 deroga el artículo 1 del

decreto 252 relativo a las exoneraciones del vehículo familiar 2000 y a sus

componentes importados y nacionales.

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2.28.4.- IMPORTACIONES DE EQUIPOS, MATERIALES O INSUMOS

NACIONALES, CON CARGO A LA COMUNIDAD ECONÓMICA EUROPEA

(UNIÓN EUROPEA) PARA LA CREACIÓN DE UN CENTRO DE

FORMACIÓN EN MECÁNICA AUTOMOTRIZ (CEMA), Decreto 705

publicado en Gaceta Oficial N° 36.898 de fecha 23 de Febrero de 2000.

2.28.5.- IMPORTACIONES DE EQUIPOS CIENTÍFICOS, REQUERIDOS

POR LAS FUNDACIONES DEL ESTADO DEDICADAS A LA

INVESTIGACIÓN, Decreto N° 861 publicado en Gaceta Oficial N° 36.974 de

fecha 16 de Junio de 2000.

2.28.6.- IMPORTACIÓN DE LAS BOLETAS ELECTORALES EN

RELACIÓN AL CONSEJO NACIONAL ELECTORAL NECESARIAS PARA

REALIZAR LAS ELECCIONES EFECTUADAS EN EL AÑO 2000, Decreto

N° 906 publicado en Gaceta Oficial N° 36.997 de fecha 20 de Julio de 2000.

2.28.7.- IMPORTACIONES O ADQUISICIONES DE BIENES, EQUIPOS,

MATERIALES E INSUMOS NACIONALES Y LAS PRESTACIONES DE

SERVICIOS CON CARGO A LA EJECUCIÓN DEL PROYECTO

"MODERNIZACIÓN DE LA EDUCACIÓN TÉCNICA", Decreto N° 1009

publicado en Gaceta Oficial N° 37.059 de fecha 18 de Octubre de 2000.

Aspectos Fundamentales.

1.- Las facturas deberán emitirse a nombre de Ministerio de

Infraestructura, Cultura y Deportes – Proyectos Modernización de la

Educación Técnica.

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2.- Se exonera asimismo, el pago de la tasa por servicio de aduana a los

bienes importados correspondientes al Proyecto de Modernización de la

educación técnica.

3.- Se exonera igualmente, el pago por concepto de aranceles de

impuestos en todo lo referido al proyecto de modernización de la educación

técnica.

4.- Deberá presentarse ante la respectiva Gerencia de Aduanas del

SENIAT el listado que relacione los bienes a importar para el proyecto de

modernización de la educación técnica.

4.1.- Dispone una lista de materiales y equipos.

4.2.- Cumplidos los extremos antes indicados, la Gerencia de Aduanas

respectiva dará curso al desaduanamiento de los bienes correspondientes.

5.- Vigencia a partir de su publicación en Gaceta Oficial.

La finalidad de esta exoneración es la modernización de la educación que

imparten los Institutos Universitarios de Tecnología y las Escuelas Técnicas

dependientes del Ministerio de Educación, Cultura y Deportes.

2.28.8.- IMPORTACIÓN DE 125 VEHÍCULOS RÚSTICOS ADQUIRIDOS

POR LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA NACIONAL CENTRALIZADA

MEDIANTE CRÉDITOS DEL BANCO MUNDIAL, Decreto 1039, publicado

en Gaceta Oficial N° 37.080 de fecha 17 de Noviembre de 2000.

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2.28.9.- LAS IMPORTACIONES DE LAS FUERZAS ARMADAS

NACIONALES ESTRICTAMENTE NECESARIAS PARA GARANTIZAR LA

DEFENSA, EL RESGUARDO Y EL MANTENIMIENTO DE LA SEGURIDAD

Y ORDEN PÚBLICO, Decreto N° 1180 publicado en Gaceta Oficial N°

37.125 de fecha 23 de Enero de 2001.

3.- BASES JURISPRUDENCIALES.

Esta Jurisprudencia permitió extraer elementos necesarios para la

presente investigación, por cuanto expresan características importantes de la

Política Tributaria en estudio referida al Impuesto al Valor Agregado.

La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de

fecha 21 de Noviembre de 2000, caso Heberto Contreras Cuencas, delimitó

la naturaleza del Impuesto al Valor Agregado, considerando que este

impuesto es indirecto, real, objetivo, e instantáneo, creado para gravar la

enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación

de bienes y servicios, lo cual es aplicable en todas las etapas del circuito

económico, operando así el sistema de crédito y débito fiscal. Y estimó la

Sala Constitucional que el sistema de crédito y débito fiscal constituyen el

fundamento para la determinación de la cuota tributaria del Impuesto al Valor

Agregado.

En efecto, dicha cuota esta integrada por la cantidad resultante de la

compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente

económico dentro de un período fiscal, y es por ello que constituye el importe

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soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios

gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido

por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de

servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de

impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava

unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y

recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a

través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

En el mismo orden de ideas, la Sala Constitucional observa que el

impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto

indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo

de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas la ventas y

prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del

proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por

los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso,

admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o

fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en

consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente

para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto

soportado y el monto retenido.

Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al

Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la

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Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar

como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto

pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho

resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a

los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario,

en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos

fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el

pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional.

En efecto, se puede considerar que la naturaleza jurídica del Impuesto al

Valor Agregado es indirecto, ya que grava a todos los ciudadanos por igual,

sin importar la capacidad económica del contribuyente, es decir, sin distinguir

quien gana más o quien gana menos. En definitiva, el Impuesto al Valor

Agregado es el que ofrece mayores ventajas al fisco en su aplicación, porque

no entrañan resistencia en las personas a quienes el gravamen va dirigido al

consumidor, ni tiene esa forma de eludirlo.

El control y la recaudación del impuesto se efectúa por quien

generalmente no resulta afectado por el peso del gravamen, el proveedor de

bienes y servicios, y el mecanismo en sí para determinarlo está revestido de

sencillez, a diferencia de la imposición a la renta, que por su alto grado de

complejidad y por su efecto que se deja sentir con fuerza en el patrimonio de

las personas, es objeto de rechazos y de acciones tendientes a eludirlo.

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4.- DEFINICIÓN DE TÉRMINOS BÁSICOS.

ADQUISICIÓN: del latín acquisitio - onis, acción y efecto de adquirir.

(Enciclopedia Jurídica Opus Tomo I)

ADQUIRIR : del latín adquiere, de ad y guaerere, buscar, obtener,

alcanzar, conseguir, comprar quedando dueño de la cosa. (Enciclopedia

Jurídica Opus Tomo I)

ALÍCUOTA: del latín aliguot; parte contenida exactamente en un todo

cierto número de veces. (Enciclopedia Jurídica Opus Tomo I)

CONTRIBUYENTE: es aquel que tiene la obligación de contribuir por

haber incurrido en el supuesto al que la ley imputa esa obligación tributaria.

(Enciclopedia Jurídica Opus Tomo II)

CONSUMIDOR FINAL: es la persona natural o jurídica que adquiera,

utilice o disfrute a título oneroso, bienes o servicios, cualquiera que sea la

naturaleza, pública o privada, individual o colectiva, de quienes lo produzcan,

expidan, faciliten o suministren. (Enciclopedia Jurídica Opus Tomo II)

CRÉDITO FISCAL : es el impuesto pagado al vendedor del bien o

prestatario del servicio. (Ley de Impuesto al Valor Agregado)

DÉBITO FISCAL: es el impuesto trasladado a través de la venta del bien o

servicio. (Ley de Impuesto al Valor Agregado)

EXPORTACIÓN : es la prestación de servicios a los beneficiarios o

receptores que no tienen domicilio o residencia en el país, siempre que

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dichos servicios sean exclusivamente aprovechados o utilizados en el

extranjero. (Enciclopedia Jurídica Opus Tomo III)

GRAVADO: la persona que soporta una carga tributaria. (Enciclopedia

Jurídica Opus Tomo IV)

GRAVAMEN: obligación, impuesto. Carga que recae sobre un inmueble,

bien o caudal. (Enciclopedia Jurídica Opus Tomo IV)

GRAVAR: imponer gravamen o carga sobre una persona o cosa.

Establecer tributo o impuesto. (Enciclopedia Jurídica Opus Tomo IV)

IMPORTACIÓN : es la introducción de mercancías extranjeras destinadas

a permanecer definitivamente en el territorio nacional. (Ley de Impuesto al

valor Agregado)

IMPUESTO: es el tributo exigido por el Estado a quienes se hayan en las

situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos

hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado. Es una

prestación de valor pecuniario, exigida a los individuos de acuerdo a reglas

fijas, con el fin de cubrir los gastos de interés general y únicamente en razón

del hecho de que los individuos que deban pagarlos son miembros de una

comunidad políticamente organizada. (Enciclopedia Jurídica Opus Tomo IV)

INSUMOS : productos intermedios de la actividad económica que ingresan

nuevamente en ella, tales como materias primas, energía, etc. (Enciclopedia

Jurídica Opus Tomo IV)

SERVICIOS: cualquier actividad independiente en la que sean principales

las obligaciones de hacer. (Ley de Impuesto al Valor Agregado)

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TRIBUTAR : dar muestras de sumisión, respeto o admiración. Pagar lo

determinado por las leyes para contribuir al sostenimiento de las cargas

públicas y otros gastos. (Enciclopedia Jurídica Opus Tomo VII)

TRIBUTARIO: relativo al tributo o a la tributación. Que paga o está

obligado a pagar tributo. (Enciclopedia Jurídica Opus Tomo VII)

TRIBUTO: prestación en dinero exigida por el Estado para satisfacer las

necesidades del país. (Enciclopedia Jurídica Opus Tomo VII)

UNIDAD: cualidad de todo lo que deja de ser ello mismo al ser dividido.

Magnitud que se toma como referencia o término de comparación de las

demás de su especie. (Enciclopedia Jurídica Opus Tomo VIII)

VENTA: es la transmisión de propiedad de bienes realizada a título

oneroso, cualquiera que sea la calificación que le otorguen los interesados,

así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles

que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras

prestaciones a título oneroso en las cuales sean principales las obligaciones

de dar bienes muebles. (Enciclopedia Jurídica Opus Tomo VIII)

5.- SISTEMA DE CATEGORÍAS .

En este punto se definirá de manera conceptual y operacional la categoría

objeto de estudio a saber:

CATEGORÍA Nº 1.

Exenciones del Impuesto al Valor Agregado.

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DEFINICIÓN CONCEPTUAL.

Las exenciones del Impuesto al Valor Agregado se refiere a supuestos de

hechos incluidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero

expresamente dispensado del pago del impuesto. (Moya, 1999).

DEFINICIÓN OPERACIONAL.

La exención es la dispensa que tiene el contribuyente respecto a la

obligación tributaria de pagar dicho impuesto en cada compra o venta de un

bien y/o un servicio y dicha dispensa otorgada, por la misma Ley del


CATEGORÍA Nº 2.

Exoneraciones del Impuesto al Valor Agregado.

DEFINICIÓN CONCEPTUAL.

La exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria

concedida por el ejecutivo nacional en los casos autorizados por la ley

(Código Orgánico Tributario, 2001).

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DEFINICIÓN OPERACIONAL.

La exoneración es la dispensa que tiene el contribuyente respecto a la

obligación tributaria otorgada por el Ejecutivo Nacional en los casos

permitidos por la Ley..

A continuación se presentara el cuadro de operalización de categoría:

95

capitulo ii. marco teÓrico legal y doctrinal

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