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UNIVERSIDAD REGIONAL AUTÓNOMA DE LOS ANDES
“UNIANDES”
FACULTAD DE SISTEMAS MERCANTILES
CARRERA DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA
PROYECTO DE EXAMEN COMPLEXIVO PREVIO LA OBTENCIÓN DEL
TÍTULO DE INGENIERÍA EN CONTABILIDAD Y AUDITORÍA
TEMA:
“DISEÑO DE UN MODELO DE COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES DE
LOS SERVICIOS BRINDADOS POR LA CLÍNICA DENTAL SONRISA
PERFECTA, PUYO – ECUADOR.”
AUTORA: ORELLANA SANMIGUEL CARLA ELIZABETH
TUTORA: DRA. SABLÓN COSSÍO NEYFE, PHD.
PUYO – ECUADOR
2017
RESUMEN
La presente investigación diseñó un modelo de costos basados en actividades ABC
en el consultorio odontológico Sonrisa Perfecta de la ciudad de Puyo, con la
finalidad de establecer herramientas administrativas basadas en Excel que posibiliten
identificar las falencias dentro de los procesos odontológicos de especialidad para
toma de decisiones.
Para efecto, se empleó la metodología desarrollada por Mercedes Bravo, la cual es
planteada en dos fases y ocho etapas, considerándose dentro de la primera fase 1) la
localización de los costos indirectos en los centros; 2) identificación y clasificación
de las actividades; 3) distribución de los costos del centro entre las actividades; 4)
elección de los generadores del costo; 5) reclasificación o reagrupación de las
actividades, 6) cálculo del costo unitario de los generadores del costo; y en la
segunda fase 7) asignación de los costos de las actividades a los materiales y a los
productos y 8) asignación de los costos directos a los productos.
En este contexto, con la finalidad de establecer costos reales en los servicios de
especialidad brindados por el consultorio, la investigación asignó valores a cada una
de las actividades desarrolladas, determinándose como resultado que los costos
establecidos para los procedimientos de periodoncia, endodoncia y cirugía menor son
relativamente mayores a los ingresos, de conformidad a la información
proporcionada por la casa de salud dental, no siendo así para el procedimiento de
ortodoncia en donde los costos asignados son más bajos que los ingresos.
Palabras Clave: Periodoncia, endodoncia, costos indirectos, costos ABC, generadores
de costo.
INDICE DE CONTENIDOS
CERTIFICACIÓN DEL ASESOR DEL TRABAJO DE TITULACIÓN
DECLARACIÓN DE AUTENTICIDAD
DERECHOS DE AUTOR
CERTIFICACIÓN DE LECTOR DEL TRABAJO DE TITULACIÓN
RESUMEN
ABSTRACT
a) Tema ..................................................................................................................... 1
b) Problema que se va a investigar ............................................................................ 1
c) Justificación de la necesidad, actualidad e importancia del tema ......................... 3
d) Objetivos ............................................................................................................... 6
e) Fundamentación Teórico-Conceptual de la propuesta .......................................... 7
f) Metodología de la Investigación ......................................................................... 18
g) Propuesta de Diseño de un modelo de costos basados en actividades en el
Consultorio Odontológico Sonrisa Perfecta ........................................................ 23
h) Conclusiones ....................................................................................................... 43
i) Bibliografía ......................................................................................................... 45
j) Datos personales ................................................................................................. 48
Anexos ...................................................................................................................................49
INDICE DE TABLAS
Tabla 1. Definición del Costo .................................................................................... 10
Tabla 2. Metodología de cálculo ABC ....................................................................... 17
Tabla 3. Determinación de actividades fundamentales y de apoyo ........................... 26
Tabla 4. Cálculo de los costos de la actividad de recepción del paciente .................. 27
Tabla 5. Cálculo de los costos de la actividad de valoración del paciente ................. 28
Tabla 6. Cálculo de los costos de la actividad de levantamiento y revisión del
historial clínico ........................................................................................................... 29
Tabla 7. Cálculo de los costos de la actividad de preparación del paciente ............... 30
Tabla 8. Cálculo de los costos indirectos de ortodoncia ............................................ 31
Tabla 9. Cálculo de los costos de periodoncia ........................................................... 32
Tabla 10. Cálculo de los costos de endodoncia.......................................................... 33
Tabla 11. Cálculo de los costos de cirugía menor ...................................................... 33
Tabla 12. Cálculo de los costos de la actividad de facturación .................................. 34
Tabla 13. Resumen de los costos indirectos por el procedimiento de odontología
brindado...................................................................................................................... 35
Tabla 14. Clasificación de las actividades ................................................................ 36
Tabla 15. Distribución de los costos indirectos en cada una de las actividades ....... 37
Tabla 16. Generadores de costos ................................................................................ 38
Tabla 17. Reagrupación de actividades ...................................................................... 38
Tabla 18. Cálculo de los costos unitarios ................................................................... 40
Tabla 19. Asignación de los costos a cada una de las actividades ............................. 41
Tabla 20. Asignación de los costos directos a cada procedimiento odontológico ..... 41
Tabla 21. Valor unitario de cada procedimiento ........................................................ 42
Tabla 22. Análisis comparativo de costos determinados por la investigación vs.
precios referenciales establecidos por el consultorio odontológico ........................... 42
INDICE DE FIGURAS
Figura 1. Metodología para la determinación de costos basados en actividades ....... 19
Figura 2: Mapa de procesos de Consultorio odontológico Sonrisa Perfecta ............. 25
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a) Tema:
Diseño de un modelo de costos basados en actividades de los servicios brindados por
la Clínica Dental Sonrisa Perfecta, Puyo – Ecuador
b) Problema que se va a investigar
A nivel de Latinoamérica en los últimos años se ha evidenciado el inicio del estudio
de los costos en que incurre la salud bucal, en la mayoría de los casos como
consecuencia de las graves crisis por la cual atraviesa el sector, según lo manifiesta
(Brito Moncayo, 2014).
A nivel de nuestro país, el IESS desde inicios del año 2000 presentó sus primeros
tarifarios para conocer y determinar los costos que produce cada Unidad Médica y
contrastarlos con la producción que se ve reflejada en la facturación de cada Unidad
y determinar si los egresos son mayores que los ingresos. Constituyéndose este
tarifario en un referente para la determinación de precios en cada uno de los servicios
odontológicos ofertados ya sea en el sector público como privado. Frente a esta
situación se percibe en el país una cultura de desconocimiento en materia de costos
de los servicios de salud ofertados, siendo uno de los principales inconvenientes para
determinar el estado de pérdidas y ganancias de los consultorios privados,
considerando que la tecnología y procedimientos aplicados por estos difieren de los
servicios asistenciales proporcionados por el estado.
A partir de un diagnóstico de la situación actual del consultorio odontológico Sonrisa
Perfecta realizado mediante entrevista de su propietario y clientes (Ver Anexo 1 y 2),
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se corrobora lo expresado en anteriores párrafos identificando las limitantes para el
negocio, las cuales se detallan a continuación:
• Desconocimiento del margen de utilidad que se obtiene por los servicios
odontológicos brindados a la sociedad.
• Altos egresos por concepto de arrendamiento del establecimiento en donde
funciona el negocio, considerando que la ubicación de este es en la parte céntrica
de la ciudad.
• Existencia de restricciones por parte de las entidades financieras referente a la
concesión de créditos para la adquisición de equipos odontológicos
En base a lo expuesto, se ha procedido realizar un análisis de las relaciones causa y
efecto entre los problemas anteriormente citados, para lo cual se define como efecto
principal el desconocimiento del margen de utilidad que se obtiene por los servicios
odontológicos brindados a la sociedad.
En este contexto, la presente investigación permite plantear el problema científico
centrado en: ¿Cómo determinar los costos de los servicios del Consultorio
Odontológico Sonrisa Perfecta de la ciudad del Puyo?
Delimitación del problema
➢ Objeto de la investigación: Contabilidad de Costos.
➢ Campo de acción: Costos basados en actividades.
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Identificación de la Línea de Investigación
Considerando para el efecto la aplicación de la contabilidad de costos mediante la
utilización de la metodología de costos basados en actividades, permitiendo
identificar y precisar el valor de cada actividad ejecutada por el consultorio
odontológico, enmarcándose en la línea de investigación de Gestión de Costos.
c) Justificación de la necesidad, actualidad e importancia del tema
Los servicios de atención bucodental representan una industria importante que
genera una facturación considerable. Según la OMS, es la cuarta enfermedad más
cara de tratar en el mundo. Por ejemplo, se estima que el gasto total en atención
odontológica en Estados Unidos en 2009 ascendió a más de 100.000 millones de
USD, y el mercado de suministros dentales en China alcanzará los 3.100.000
millones de dólares en 2012, con una tasa de crecimiento anual del 11%. Además de
estos costos directos, también se deben considerar los costos indirectos, incluyendo
entre ellos la pérdida productividad de aquellas personas que sufren de enfermedades
bucodentales. Estas últimas son causa de una cantidad incalculable de días de clase y
de trabajo perdidos en todo el mundo. En términos de beneficios, la odontología y el
resto de la industria de atención bucodental generan una contribución significativa al
mercado laboral y a economía de un país en su conjunto, por lo menos en los países
desarrollados.(Glick, Monteiro da Silva, & Seeberger, 2012).
Es por ello que, según los datos reflejados por el Banco Mundial, en 1995 la Salud
representaba en el Ecuador el 3,40% del Producto Interno Bruto, sin embargo, al
2014 se nota un considerable incremento en el porcentaje, aproximándose al 9,16%
del PIB. En este contexto los gastos en salud per cápita actualmente ascienden a $
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579,19, de los cuales el 4,51% representan a los servicios en salud brindados por el
sector público y el 4,65% a los servicios brindados por el sector privado. (Banco
Mundial, 2014)
La Ley Orgánica de Salud establece en su artículo 3 que la salud es el completo
estado de bienestar físico, mental y social y no solamente la ausencia de afecciones o
enfermedades. Es un derecho humano inalienable, indivisible, irrenunciable e
intransigible, cuya protección y garantía es responsabilidad primordial del Estado; y,
el resultado de un proceso colectivo de interacción donde Estado, sociedad, familia e
individuos convergen para la construcción de ambientes, entornos y estilos de vida
saludables. (Ministerio de Salud Pública, 2006).
Con la asesoría de la OPS/ OMS, mediante acuerdo Ministerial Nº 5077 del 30 de
abril se aprueba el Manual de Normas Estomatológicas para el primer nivel de
atención, el mismo que fue publicado el 28 de mayo de 1992. En este contexto, las
normas y procedimientos de salud bucal para el primer nivel de atención, las cuales
han sido revisadas y actualizadas, permitirán dar cumplimento al rol del Ministerio
de Salud Pública acorde con el nuevo modelo de atención, por ende al programa
nacional de salud bucal, y que el recurso humano odontológico cuente con un
instrumento técnico actualizado, donde se establece los lineamientos para la
promoción, educación, la atención de prevención, recuperación y rehabilitación
oportuna de las patologías del aparato buco dental. Cabe recalcar que dichas normas
son de aplicación en el Sistema Nacional de Salud Ecuatoriana, tanto en el ámbito
público como en el privado. (Ministerio de Salud Pública, 2009).
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Con estos antecedentes, es necesario mencionar que el Ministerio de Salud Pública,
considera a la salud estomatológica como parte fundamental de la salud integral de
las personas, sin embargo, la práctica odontológica se caracteriza por ser compleja,
costosa, con evidente dependencia en lo tecnológico, con servicios de baja cobertura
y alto costo, orientados a una restauración limitada y no hacia la atención integral de
la salud.
Es por ello que la presente investigación se enmarca en la determinación de los
costos por procesos o actividades, pretendiendo de esta forma generar información
de referencia para los servicios odontológicos ofertados en el cantón y provincia de
Pastaza. Investigación que se desarrollará en el consultorio odontológico Sonrisa
Perfecta, ubicado en la Av. Atahualpa y General Villamil de la ciudad de Puyo,
siendo una organización privada que cuenta con una trayectoria de 25 años al
servicio de la ciudadanía de Pastaza, el cual oferta servicios integrales, de
prevención, protésicos y de especialidad.
Cuenta con un amplio consultorio el cual consta de una acogedora sala de espera y
un área para la atención a los pacientes la cual se encuentra debidamente
acondicionada y suministrada con tecnología de vanguardia en concordancia con las
normas técnicas odontológicas y avalado por el Ministerio de Salud Pública. Oferta a
la ciudadanía de Pastaza los servicios odontológicos integrales, de prevención,
protésicos y de especialidad.
Actualmente el consultorio odontológico Sonrisa Perfecta cuenta con una base de
datos de 385 pacientes o clientes, de los cuales asisten periódicamente a realizarse
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tratamientos con una frecuencia de 32 personas por mes, datos que fueron generados
con corte a noviembre de 2016.
d) Objetivos
Objetivos General
La presente investigación tiene como objetivo general: Diseñar un modelo de costos
basados en actividades de los servicios brindados por el Consultorio Odontológico
Sonrisa Perfecta, de la ciudad del Puyo.
Objetivos Específicos
Para cumplir con el objetivo general planteado, se definen los siguientes objetivos
específicos:
➢ Fundamentar teórica y científicamente los elementos del costo, sistemas de
costos y costeo basado en actividades.
➢ Determinar la situación actual del consultorio odontológico sonrisa perfecta en
relación al manejo de los costos del servicio que brinda
➢ Identificar las actividades involucradas en cada proceso, que servirán de base
para el cálculo de los costos por el método de costeo basado en actividades.
➢ Determinar los costos basado en actividades (costos ABC) por concepto de
servicios odontológicos.
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El diseño de un modelo de costos basados en actividades permitirá establecer los
lineamientos acordes a la realidad del servicio odontológico privado para determinar
los costos de las actividades realizadas.
e) Fundamentación teórico-conceptual de la propuesta
Para poder cumplir con los objetivos propuestos en la presente investigación, es de
suma importancia exponer algunos referentes teóricos que permite la sustentación del
levantamiento de información del consultorio odontológico Sonrisa Perfecta. Sin
embargo, es menester realizar una breve explicación concerniente a los servicios
odontológicos que brinda dicho consultorio, dentro de los cuales tenemos a los
servicios odontológicos integrales, de prevención, protésicos y de especialidad.
Los servicios odontológicos integrales o también conocidos como operatoria dental
se define como la disciplina odontológica que enseña a prevenir, diagnosticar y curar
enfermedades, así como a restaurar las lesiones, alteraciones o defectos que pueden
sufrir un diente para devolverle su forma, estética y función dentro del aparato
masticatorio y en armonía con los tejidos adyacentes. (Mooney & Barrancos, 2006)
Dentro de los servicios odontológicos protésicos podemos definir a prótesis como la
pieza, aparato o sustancia que se coloca en el cuerpo para mejorar alguna de sus
funciones, o con fines estéticos, según la Real Academia Española.
Los servicios odontológicos de especialidad se dividen en varios procedimientos
tales como:
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➢ Cirugía Menor: Comprende las intervenciones menos graves, difíciles y
peligrosas; en este caso correspondería a la cavidad bucal
➢ Endodoncia: Tratamiento de los conductos radiculares de una pieza dentaria.
➢ Periodoncia: Rama de la odontología que estudia las afecciones del periodonto.
➢ Ortodoncia: Rama de la odontología que estudia las malformaciones y defectos
de la dentadura y su tratamiento. (Real Academia Española, 2016).
En la actualidad se puede evidenciar que las empresas están tomando medidas
gerenciales estratégicas que permiten identificar las causas de las variaciones en los
costos, esto con la finalidad de tomar decisiones para el crecimiento de la empresa e
incremento de utilidades.
Es por ello que en la presente investigación se determinará costos en que incurre los
servicios odontológicos brindados por el consultorio Sonrisa Perfecta, lo cual
permitirá a la gerencia aumentar la credibilidad y utilidad de la información de
costeo, en la toma de decisiones (Ver Anexo 3).
Origen y evolución de la Contabil idad de Costos
La Contabilidad de Costos aparece a comienzos del siglo XIX, por la necesidad de
responder a los efectos de la Revolución Industrial, especialmente por aquellos
derivados de internalización de las operaciones en las fábricas y por la configuración
de una nueva mano de obra que ahora pasa a tener categoría fija. (Caldera, J., Baujin,
P., Ripoll, V., & Vega, V., 2007).
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“A finales del siglo XlX se forman las grandes empresas con mejores y más rápidos
sistemas de contabilidad, William Borroughs inventó la sumadora e impresora con
teclas, 1877 –1879, Holenth creo la contabilidad a partir de tarjetas con datos
censales. 1877, John Whitmore crea un control de mercancías a partir de tarjetas,
1906. A partir de 1920, se inventaron registradoras facturadoras, registro de
auxiliares, control de tiempos, nóminas y contabilizaciones.
El periodo de la Segunda Revolución Industrial. Aparición de la electricidad,
florecimiento de los medios de comunicación (ferrocarril, telégrafo) y el motor 25 de
combustión y la demanda de información, Lyman Mills implanto un sistema de
costos basado en la partida doble, control de materiales y distribución planta
productiva (1855).
Finalizando el siglo XlX, Henry Metcalfe publicó el libro costos de Manufactura
entre 1890 y 1915, se diseñó la estructura básica de la contabilidad de costos en
países como EEUU e Inglaterra, dependiendo una de la otra.
Entre 1920 y 1930 aparecen en EEUU, con Federico Taylor los costos
predeterminados, permitiendo disponer de datos antes de empezar la producción,
Durante la depresión, en los años 30, las empresas tuvieron que reforzar sus sistemas
de control de materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación. Posterior a
la depresión, con el auge del ferrocarril y el valor de los activos se hizo necesario
contar con una herramienta que permitiera fijar los precios de venta.”
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Se define a la contabilidad de costos como la técnica especializada de la contabilidad
que utiliza métodos y procedimiento apropiados para registrar, resumir e interpretar
las operaciones relacionadas con los costos que se requieren para elaborar un
artículo, prestar un servicio, o los procesos y actividades que fueran inherentes a su
producción. (Gómez y Zapata, 1998).
El concepto de costo presenta distintas definiciones, Tabla 1.
Tabla 1. Definición del Costo
Definición Autor y Año
Se entiende por costo la suma de las erogaciones
en que incurre una persona para la adquisición de
un bien o servicio, con la intención de que genere
un ingreso en el futuro.
Medina, R. A. R. (2007).
El valor monetario de los recursos que se entregan
o prometen entregar a cambio de bienes o
servicios que se adquieren.
García, J., (2008).
El costo se puede definir como un desembolso
transferido al inventario de productos terminados
listos para la venta.
Lexus Editores (2009)
Son los desembolsos que realiza la empresa para
la fabricación o elaboración de un producto o la
prestación de servicio.
Bravo, (2013)
Se entenderá como el valor monetario que se
invierte en tres elementos materiales, fuerza
laboral necesaria y demás insumos requeridos para
fabricar bienes o sus partes o para generar
servicios o productos intangibles, cuya presencia
beneficiosa es incuestionable.
Zapata, (2015)
El costo o coste es el gasto económico que
representa la fabricación de un producto o la
prestación de un servicio.
Coloma R., Vera P. y Alcívar F.
(2016)
Elaborado por: Fuente propia
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Para la presente investigación el costo se define como los desembolsos que realiza la
empresa para la fabricación o elaboración de un producto o la prestación de servicio,
de esta manera lo considera la autora Mercedes Bravo en su libro denominado
Contabilidad de Costos publicado en el año 2013, siendo la definición acertada para
la investigación ya que involucra directamente a la prestación de servicios.
Los elementos del costo se clasifican en: directos e indirectos. (Bravo, 2013)
Los primeros, los costos directos, se centran en: Materia prima y mano de obra
directa.
✓ Materia prima: Es el material o materiales sobre los cuales se realiza la
transformación, se identifican plenamente con el producto elaborado.
Ejemplo en la industria textil el algodón, en la industria cervecera la cebada.
✓ Mano de obra: Es el esfuerzo físico o mental empleados para la elaboración
de un producto. Es el salario que se paga a los trabajadores que intervienen
directamente en la fabricación del producto.
Los segundos, los costos indirectos de fabricación se dividen en materia prima y
mano de obra indirecta.
✓ Materiales Indirectos: Se denomina también materia prima indirecta o
Materiales y Suministros. Son los materiales utilizados en el proceso
productivo que no se identifican plenamente con el producto, por lo tanto no
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son fácilmente medibles y cuantificables, requieren ser calculados de acuerdo
a una base de distribución especifica.
✓ Mano de obra Indirecta: Es el sueldo o salario que se paga al personal que
no interviene directamente en la fabricación del producto, pero sirve de apoyo
indispensable en el proceso productivo.
Los costos indirectos son aquellos costos que se acumulan de los materiales y la
mano de obra indirectos más todos los incurridos en la producción pero que en el
momento de obtener el costo del producto terminado no son fácilmente identificables
de forma directa con el mismo.
El costo a su vez, se clasifica en función de: su alcance, su identidad, su relación con
el nivel de producción, el momento en el que se determinan, el sistema de
acumulación, el método y el grado de control. Zapata (2015).
✓ Por el alcance
Los costos y por tanto sus elementos o componentes, se clasifican en:
Totales: Suma acumulada de todas las inversiones realizadas en materiales, fuerza
laboral y otros servicios e insumos para producir un lote o grupo de bienes.
Unitarios: Se obtiene al dividir los costos totales para el número de unidades
fabricadas.
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✓ Por la identidad
Este agrupamiento permite identificar a los elementos según grado de relación o
vinculación que tienen con el producto o servicio, los costos pueden ser:
Directos: Aquellos que pueden ser fáciles, precisa e inequívoca asignados o
vinculados con un producto, con un servicio o sus procesos o actividades.
Indirectos: Aquellos que no son asignados con precisión y por tanto conviene
tratarlos como indirectos a fin de evitar confusiones.
✓ Por su relación con el nivel de producción
Esta clasificación permite comprender como se mantienen o reaccionan los costos
conforme se modifican su nivel de producción.
Fijos: Aquellos costos que permanecen inalterables durante un rango relevante (de
tiempo o de producción).
Mixtos: Aquellos elementos que tienen algo o mucho fijo y también variable.
✓ Por el momento en el que se determinan
Pueden ser calculados y registrados a través de:
Valores históricos o reales: En base a documentos y tablas en los que constan precios
de los elementos requeridos tendremos costos más precisos, puesto que a la par que
se producen los bienes se va determinando cuánto cuesta producir.
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Valores predeterminados: De esta forma tendremos costos algo razonables
calculados por anticipado. Se usan aproximaciones que harán los costos algo
imprecisos, aunque seguirán considerándose normales. La salvedad en esta forma
constituye los costos estándar que deben ser exactos.
✓ Por el sistema de acumulación
Esta clasificación, que relaciona la forma de producción con el procedimiento de
acumular los costos, permite establecer dos únicos sistemas tradicionales que son:
a) Sistemas de acumulación por órdenes de producción, usados por empresas
que fabrican a pedido o lotes.
b) Sistema de acumulación por procesos, usados por empresas que producen en
serie y por ende a gran escala.
✓ Por el método
Este agrupamiento permite identificar las formas de determinar los costos de
producir. Así pues, los costos pueden calcularse:
a) Por el método de absorción. En la determinación del costo de producción se
consideran todos los elementos tanto fijos como variables.
b) Por el método variable. En la determinación del costo de producción se
consideran exclusivamente los elementos variables dejando a los costos fijos
en un sector independiente.
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✓ Por el grado de control
a) Costos controlables. Aquellos que dependen de los ejecutores y por tanto
pueden ser mejorados, corregidos o direccionados a fin de buscar mejorar su
aporte e incidencia.
b) Costos incontrolables. Aquellos que no son manejados por los responsables,
puesto que su uso está definido y dependen de ciertas reglas invariables o su
incidencia es de difícil predicción.
Con el objetivo de calcular los costos, existen métodos de Costeo que se refieren a la
manera de asignar los costos a un producto y/o servicio, es decir, determinar los
elementos que intervienen en la elaboración del producto o la prestación de un
servicio.
Costeo Absorbente
A principios del siglo XX el método de costeo más utilizado era el absorbente o total.
Eso se debía a que el tratamiento contable tradicional se dedicaba a salvaguardar los
activos utilizados, los cuales se controlaban a través del estado de resultados.
El costeo absorbente es el método en el cual el costo de transformación está
integrado por material directo, salarios directos y gastos indirectos fijos y variables
de producción; es decir, son costos que tratan de absorber dentro de un costo unitario
de los productos la mayor cantidad de gastos que sea posible.
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Costeo Variable
El costeo variable es un método de análisis o estudios de los gastos dividiéndolos en
fijos y variables, el cual solo los gastos que tienden a variar con el volumen de
producción se cargan a los costos unitarios. (Quiñónez A. Diana, González N. Nora,
López P. Ma. Elvira, Tabares C. Ma. Gpe., 2005)
Costos basados en actividades (ABC)
En la actualidad dentro de una empresa es de suma importancia contar con
información confiable en el ámbito financiero para la toma de decisiones estratégicas
que permitan el crecimiento de la misma, actualmente las empresas manejan una
herramienta gerencial para poder obtener información veraz y oportuna siendo está
el costeo basado en actividades, ya que identifica y precisa los costos de cada
actividad que realizan las empresas, determinando la viabilidad del negocio, el grado
de productividad y eficacia en la utilización de los recursos.
Una vez expuesto las referencias bibliográficas que son base de la presente
investigación es de suma importancia mencionar que el método a utilizar es de costeo
basados en actividades que según Toro López (2016) manifiesta que este método
busca asignar a los productos y servicios, los costos de los recursos y las actividades
involucradas en su fabricación. Su aplicación y análisis en el tiempo permite a
gerentes a tomar decisiones sobre precios y procesos que lleven al incremento de la
rentabilidad empresarial.
En la determinación de Costos basados en actividades, los sistemas están diseñados
de forma que cualquiera de los costos que no puedan ser atribuidos directamente al
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producto fluyan dentro de las actividades que los originan y de forma que el costo de
cada actividad fluya entonces al o a los productos que dan origen a las actividades
con arreglo a su consumo respectivo de cada actividad. (Hicks, 1997)
Según Kaplan y Cooper (1999), “Las empresas necesitan sistemas de costos para
realizar tres funciones primarias:
• Valoración de inventarios y cuantificación del coste de las mercaderías vendidas para
la elaboración de las cuentas anuales;
• Cálculo de los costes de las actividades, productos y clientes; y
• Proporcionar feedback a los directivos y empleados respecto a la eficiencia de los
procesos.
Para ello es de suma importancia citar algunas metodologías del cálculo de costeo
basado en actividades, tales como:
Tabla 2. Metodología de cálculo ABC
Autor / Año Etapas
Kaplan, R.S. y Cooper,
R., 1999
1. Definir objetivos y alcances del proyecto.
2. Identificar y definir las actividades – los objetos de costo.
3. Asignar los recursos a las actividades.
4. Asignar el costo de actividades a objetos de costo.
5. Revisión y análisis de resultados
6. Propuestas de mejoramiento de la gestión y optimización.
Díaz, M. A., Jiménez,
R. F., Pérez, P. B., &
Falcón, V. V. (2005).
1. Preparatoria.
2. Cálculo del Costo de las Actividades
3. Cálculo del Costos de los Productos y/o Servicios
4. Análisis de Resultados y Ajuste
Pérez Falco, 2007
1. Localización de los Procesos
2. Identificación de los elementos del costo de cada
proceso.
3. Determinación del costo de los procesos
Torres Salinas, 2010 1. Análisis de actividades
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2. Definición de centros de actividades
3. Asignación de los objetos de costo
Pabón Hernán (2010)
1. Identificación de las actividades
2. Identificación de los objetivos del costo
3. Asociación del costo con los objetivos del costo
4. Medidas de actividad
Véliz, A. O., Barral, O.
P., Guerra, M. Q., &
Feliu, V. R. (2012).
1. Gestión de los procesos y actividades
2. Determinación del costo de los procesos
Bravo, 2013
1. Asignación de los costos a las actividades
2. Asignación de los costos de las actividades y de los
COSTOS DIRECTOS a los productos.
Elaborado por: Fuente propia
Dentro de las metodologías expuestas de los diferentes autores, para la presente
investigación se utilizará la metodología del autor Bravo (2013), debido a la facilidad
de aplicación al consultorio odontológico. Establece el cálculo de los costos basados
en actividades en dos fases y ocho etapas, localizando las actividades, identificando
los elementos y determinando el costo de cada actividad.
f) Metodología de la investigación
Para la presente investigación se empleará el método descriptivo el cual estará
basado en la recopilación y sistematización de información primaria y secundaria
entendiéndose como información primaria la obtenida de fuentes oficiales, en este
caso la generada por el consultorio odontológico y en un segundo plano la
información secundaria obtenida de terceras personas a través de entrevistas.
Sin embargo, es importante mencionar que la presente investigación es de tipo
cuantitativa y cualitativa, ya que permitirá examinar la información numérica que
posee el consultorio a la vez realizar el levantamiento de información referente a los
procesos y actividades que se ejecutan en su totalidad. De la misma manera se
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utilizará los instrumentos como la entrevista y la observación indirecta donde se
obtiene la información secundaria.
Adicional a ello es necesario recalcar que en la investigación se utilizara para la
determinación de los costos el método ABC (Activity Based Costing), o costeo
basado en actividades, el cual se detalla a continuación:
Figura 3. Metodología para la determinación de costos basado en actividades
Fuente: Mercedes Bravo, 2013
Bravo (2013), menciona que el método de costeo basado en actividades puede ser
resumido en las siguientes fases:
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En la primera fase se asignan los costos a las actividades que se ejecutan en los
diferentes centros, de tal manera que esas actividades se convierten en el núcleo del
modelo que se va a implantar.
Fase I: Asignación de los costos a las actividades
Primera Etapa: Localización de los costos indirectos en los centros. La adecuada
división de la empresa en CENTROS DE ACTIVIDAD, permite situar los costos en
el CENTRO en el que se realiza la actividad y facilita la localización de los COSTOS
INDIRECTOS DE FABRICACIÓN (CIF) en cada uno de los centros.
Segunda Etapa: Identificación y clasificación de las actividades. La identificación
y clasificación de las actividades se realizan en los distintos CENTROS DE
ACTIVIDAD (Costo) y es una de las etapas más importantes del costeo A.B.C. se
efectúa mediante entrevistas a los directivos de los centros o departamentos y la
aplicación de cuestionarios al personal que integra el centro. Las preguntas
prioritarias serán relacionadas con lo que hace cada trabajador, el tiempo que dedica
a cada actividad y el número de veces que realiza dicha tarea.
Una vez tabulada la información obtenida a través de las entrevistas y encuestas, los
diseñadores del Sistema ABC determinarán que las actividades se realizan en cada
centro, como se van a medir y el costo que le corresponderá a cada una de ellas.
Tercera Etapa: Distribución de los costos del centro entre las actividades. La
distribución de los costos de cada CENTRO entre las distintas actividades que en él
21
se realizan, se efectúan tomando en cuenta la información proporcionada por las
entrevistas y cuestionarios para relacionar el costo de los recursos con las
actividades.
Cuarta Etapa: Elección de los generadores del Costo. (COST-DRIVERS). La
elección de los generadores de costos es prioritaria en el costeo ABC por cuanto
estos conductores relacionan las actividades con las demandas de los productos. Se
debe elegir generadores que sean fáciles de medir e identificar y los que mejor
representen la relación causa-efecto entre consumo de recursos – actividad –
producto.
Robert Kaplan señala “que los generados de costos son medidas competitivas que
sirven como conexión entre las actividades y sus costos indirectos de fabricación
respectivos y que se pueden relacionar también con el producto terminado. Cada
“medida de actividad” debe estar definida en unidades de actividad perfectamente
identificables.
Las medidas de actividad son conocidas como cost-drivers y “origen del costo” y son
precisamente los que hacen que los costos indirectos de fabricación varíen; es decir,
cuantas más unidades de actividad del cost-driver específico identificado para una
actividad dada se consuman, mayores serán los costos indirectos asociados con esa
actividad”.
Quinta Etapa: Reclasificación o reagrupación de las actividades. En los
diferentes centros o departamentos de la empresa se ejecutan actividades que pueden
22
ser similares, idénticas o iguales, las mismas que se deben agrupar para facilitar el
proceso de asignación. Se agrupan las actividades que tengan similar finalidad y el
mismo generados de costos.
Una vez que se ha efectuado la reagrupación de las actividades homogéneas se
establece un resumen de las actividades reclasificadas, para el número de
generadores del costo de este grupo.
Sexta Etapa: Cálculo del costo unitario de los generadores del costo. El costo
unitario del generador se obtiene dividiendo los costos totales de cada actividad para
el número de generadores.
El costo unitario del generador representa la medida del consumo de los recursos que
cada conductor o guía genera dentro de una actividad.
En la segunda fase se asignan los costos de las actividades a los productos y además
se asignan los costos directos a los productos.
Fase II: Asignación de los costos de las actividades y de los COSTOS
DIRECTOS a los productos.
Séptima Etapa: Asignación de los costos de las actividades a los materiales y a
los productos. Para asignar los costos de las actividades a los materiales y a los
23
productos, es necesario conocer el número de generadores o inductores que cada
producto ha consumido o demandado de cada actividad, es decir el número de
prestaciones con las que la actividad ha contribuido en la formación del producto, en
cualquiera de los niveles (unidades, lote, línea o empresa).
Algunas actividades solo se ejecutan para la adquisición de materiales (materias
primas) por tanto sus costos repercuten únicamente en los Materiales (Emisión de
Órdenes de Compra), para lo cual se determinará primero el costo de los materiales
comprados y luego el costo del producto.
De igual manera, hay otras actividades que se ejecutan exclusivamente en el Centro
de Distribución y que se originan en las ventas realizadas por la empresa; el costo de
estas actividades repercute en los productos vendidos y no en los fabricados
(Emisión de facturas de venta, publicidad).
Octava Etapa: Asignación de los costos directos a los productos. Trasladados los
costos de las actividades a los diferentes productos o al producto de acuerdo a los
generadores de costos, y que se haya determinado su costo indirecto, se agregan los
COSTOS DIRECTOS que no pasan por las actividades.
g) Propuesta de un diseño de costos basado en actividades en el Consultorio
Odontológico Sonrisa Perfecta
El consultorio odontológico Sonrisa Perfecta se encuentra ubicado en la Calle
Atahualpa y General Villamil de la ciudad de Puyo, cantón y provincia de Pastaza. El
24
mismo cuenta con un amplio consultorio el cual consta de una acogedora sala de
espera y un área para la atención a los pacientes la cual se encuentra debidamente
acondicionada y suministrada con tecnología de vanguardia en concordancia con las
normas técnicas odontológicas y avalado por el Ministerio de Salud Pública. Oferta a
la ciudadanía de Pastaza los servicios odontológicos integrales, de prevención,
protésicos y de especialidad.
Actualmente el consultorio odontológico Sonrisa Perfecta cuenta con una base de
datos de 385 pacientes o clientes, de los cuales asisten periódicamente a realizarse
tratamientos con una frecuencia alrededor de 32 pacientes por mes, datos que fueron
generados con corte a diciembre de 2016.
Dentro de los servicios odontológicos que la clínica Sonrisa Perfecta oferta a la
ciudadanía, tenemos los servicios integrales que refiere a la restauración de piezas
dentales con resina para devolver la morfología y funcionalidad a la misma.
Adicional a ello tenemos los servicios odontológicos protésicos que permiten la
restauración de la anatomía de una o varias piezas dentales. Los servicios
odontológicos de especialidad que incluye cirugías menores, endodoncia, ortodoncia
y periodoncia que se encarga de devolver la belleza a las piezas bucales. Y como
último tenemos el servicio de prevención que incluye charlas educativas referentes al
cuidado y protección bucal.
25
SERVICIOS ODONTOLOGÍCOS
FORMACIÓN DEL PERSONAL
ADMINISTRACIÓN DEL CONSULTORIO
FINANCIERO
DE PREVENCIÓNPROTÉSICOS
INTEGRALES DE ESPECIALIDAD
SOPORTE HUMANO SOPORTE JURÍDICOSOPORTE
ESTADISTICO
NEC
ESID
ADES
DEL
CLI
ENTE CLIEN
TE SATISFECHO
PROCESOS ESTRATÉGICOS
PROCESOS MISIONALES
PROCESOS DE SOPORTE
CONTROL INTERNOCONTROL DEL
PERSONALCOORDINACIÓN DEL CONTROL CONTABLE
PROCESOS DE EVALUACIÓN
Figura 4: Mapa de procesos de Consultorio odontológico Sonrisa Perfecta
Fuente: Elaboración propia
En este contexto, y de conformidad a los resultados obtenidos del levantamiento de
información generada se identificó que el consultorio odontológico actualmente no
cuenta con un sistema de determinación de costos de los servicios que brinda, siendo
una limitante para la toma de decisiones por parte del propietario del consultorio, al
no conocer los costos reales que se incurre por brindar los servicios odontológicos a
la ciudadanía del cantón Pastaza.
Razón por la cual, se realizó la priorización de los procesos odontológicos de
acuerdo a su importancia económica del consultorio, siendo los casos de especialidad
los analizados en la presente investigación, de la cual se detalla el cálculo de los
costos basados en actividades con la metodología planteada por la autora (Bravo,
2013).
26
A continuación, se puntualizan los resultados obtenidos en cada uno de los
procedimientos odontológicos de especialidad, los cuales comprenden la
determinación de costos por Ortodoncia, Periodoncia, Endodoncia y Cirugía Menor.
Fase I: Asignación de los costos a las actividades
➢ Primera Etapa: Resultados de la localización de los costos indirectos en los
centros.
Para la asignación de costos a las actividades en primera instancia fue necesario
identificar el tamaño de la empresa con lo cual se procedió a realizar una
clasificación de las actividades primordiales y con mayor representatividad
económica, siendo las consideradas Ortodoncia, Periodoncia, Endodoncia y Cirugía
Menor; las mismas que requieren de actividades de apoyo, según consta el detalle de
la tabla 3.
Tabla 3. Determinación de actividades fundamentales y de apoyo
Actividades fundamentales o
procedimientos odontológicos
Actividades de apoyo para cada
procedimiento odontológico
Ortodoncia Registro del Paciente
Periodoncia Valoración
Endodoncia Historia Clínica
Cirugía Menor Preparación del paciente
Facturación
Elaborado por: Fuente propia
A continuación, se realiza una descripción de las actividades de apoyo que
intervienen en cada uno de los procedimientos odontológicos considerados para el
análisis.
27
➢ Recepción del paciente
Dentro de la presente actividad se pudo identificar cada una de las sub actividades
que se lleva a cabo en el consultorio odontológico con esto se puede determinar el
costo de la misma.
• Paciente llega y se presenta en la recepción
• La auxiliar recibe al paciente.
• Revisa la agenda de programación odontológica.
• Paciente está programado.
• Asignar cita y solicitar datos para su admisión.
• Verificar los datos de identificación del paciente.
• Revisar la historia clínica y verificar procedimiento a emplearse.
• Registrar al paciente en el libro de citas.
• Llamado de pacientes para confirmar asistencia a cita en el caso de retirarse.
• El paciente pasa a la sala de espera antes de su atención odontológica.
En este contexto, se procedió a realizar la determinación de los costos de la actividad
de apoyo para la asignación a las actividades fundamentales. Tabla 4
Tabla 4. Cálculo de los costos de la actividad de recepción del paciente
Valor mensual
Actividad 1 UM Cantidad Costo
unitario Total
MOI Auxiliar odontológico Por atención 22 0,55 12,00
CIF Suministros de oficina u 1 3,3 3,3
CIF Teléfono u 1 5,67 5,67
CIF Luz eléctrica kw/h 1 2,08 2,08
CIF Publicidad u 1 2,8 2,8
CIF Arriendo m2 7 5,38 37,66
CIF Tv Cable u 1 2,33 2,33
CIF Equipo de computo Por atención 1 0,21 0,21
TOTAL 66,05
Elaborado por: Fuente propia
28
Con estos antecedentes, se refleja como ejemplo el cálculo del servicio de teléfono
del cual se estableció un promedio de consumo mensual, siendo este un valor de $
17,00. En este sentido para el cálculo del costo se tomó el valor antes descrito y se lo
divide para tres procesos (Especialidad, Integral y Protésicos); dando como resultado
un valor de $ 5,67 para el proceso de especialidad, cabe recalcar que se ha asignado
el valor total en esta actividad de apoyo ya que es la única que ejecutas sub
actividades con dicho servicio.
➢ Valoración
Para la valoración del paciente, se han establecido las siguientes sub actividades.
• Realizar el diagnóstico del usuario. Preguntándole por sus antecedentes
• Realizar examen físico.
• Definir diagnostico
Tabla 5. Cálculo de los costos de la actividad de valoración del paciente
Valor mensual
Actividad 2 UM Cantidad Costo
unitario Total
MO Profesional odontológico u 44 0,08 3,52
CIF Guantes u 44 0,01 0,44
CIF Servilletas u 22 0,07 1,54
CIF Mascarilla kw/h 1 2,08 2,08
CIF Luz eléctrica u 1 2,8 2,8
CIF Publicidad m2 6 5,38 32,28
CIF Arriendo Por atención 1 0,87 0,87
CIF Unidad Odontológica u 44 0,08 3,52
TOTAL 43,53
Elaborado por: Fuente propia
En el siguiente ejemplo se refleja el cálculo del costo de la adquisición de Mascarilla,
las cuales se las adquiere en cajas de 100 unidades cuyo valor es de $ 7,00,
29
determinando que el valor unitario es de $0,07, dicho valor se multiplica por los 22
pacientes que se determina según la muestra del mes de octubre a diciembre de 2016,
estableciendo un costo de $ 1,54 por la atención mensual a los pacientes del
consultorio médico.
➢ Historia clínica
Dentro de la presente actividad, se determinaron las siguientes sub actividades:
• Realizar la búsqueda de la Historia Clínica
• Abrir una nueva historia (de ser el caso de nuevo paciente)
• Ingresar datos completos del paciente. Consignar antecedentes (alérgicos,
tóxicos, patológicos, quirúrgicos y medicamentos)
• Completar los documentos que falten en la Historia
• Organizar documentos la Historia Clínica
Tabla 6. Cálculo de los costos de la actividad de levantamiento y revisión del historial
clínico
Valor mensual
Actividad 3 UM Cantidad Costo
unitario Total
MO Auxiliar
odontológico Por atención 22 0,61 13,33
CIF Suministros de
oficina U 1 3,30 3,30
CIF Luz eléctrica kw/h 1 2,08 2,08
CIF Publicidad u 1 2,8 2,8
CIF Arriendo m2 3 5,38 16,14
TOTAL 37,65
Elaborado por: Fuente propia
A continuación, se refleja como ejemplo el cálculo de costo de los suministros de
oficina, determinando que existe un gasto mensual de $ 30,00. Valor que se divide en
30
los tres procesos (Especialidad, Integral y Protésicos), arrojando como resultado un
valor de $ 10,00 para el proceso de especialidad. Posteriormente se realiza la división
del valor de $ 10,00 para 3 actividades de apoyo que intervienen para la utilización
de suministros de oficina, dando como resultado el valor de $ 3,30.
➢ Preparación del paciente
Dentro de la presente actividad, se determinaron las siguientes sub actividades:
• Aseo y limpieza del área odontológica.
• Preparación del instrumental de odontología de la unidad odontológica.
• Colocar en la unidad odontológica el instrumental de ortodoncia debidamente
esterilizadas.
• El paciente ingresa al área de atención odontológica.
• Colocación de gorro y babero al paciente.
• Se le proporciona 30 ml de enjuague bucal al paciente.
Tabla 7. Cálculo de los costos de la actividad de preparación del paciente Valor mensual
Actividad 4 UM Cantidad Costo unitario Total
MO Auxiliar odontológico Por atención 22 1,27 28
CIF Desinfectante ML 660 0,01 6,6
CIF Guantes u 44 0,08 3,52
CIF Babero u 22 0,04 0,88
CIF Gorro u 22 0,12 2,64
CIF Servilletas u 66 0,01 0,66
CIF Enjuague bucal ml 660 0,02 13,2
CIF Vaso plástico u 22 0,02 0,44
CIF Publicidad u 1 2,8 2,8
CIF Luz eléctrica kw/h 1 2,08 2,08
CIF Agua potable u 1 0,67 0,67
CIF Arriendo m2 6 5,38 32,28
CIF Unidad Odontológica Por atención 1 0,87 0,87
TOTAL 94,64
Elaborado por: Fuente propia
31
Para la presente actividad se consideró el cálculo de Baberos, indumentaria que es
adquirida en cajas de 100 unidades cuyo valor es de $4,00, estableciendo que el valor
unitario es de $0,04, dicho valor se multiplica por los 22 pacientes que se determina
según la muestra del mes de octubre a diciembre de 2016, obteniendo un costo de $
0,88.
➢ Atención odontológica
Dentro de la presente actividad, se determinaron las siguientes sub actividades:
• El profesional se coloca equipo de bioseguridad (Guantes, mandil y
mascarilla).
• El profesional se sienta en la unidad odontológica.
• Requiere la historia clínica por parte de la auxiliar.
• El profesional solicita los equipos e insumos para revisión y exploración,
previamente esterilizados.
• Se inicia con el procedimiento odontológico respectivo.
• El profesional termina el procedimiento.
• Registrar procedimiento en la Historia Clínica.
• Toma nota de los procedimientos realizados por parte de la auxiliar.
• Programar la fecha para la siguiente cita.
Tabla 8. Cálculo de los costos indirectos de ortodoncia
Ortodoncia
Valor mensual
Actividad 5 UM Cantidad Costo
unitario Total
MOI Auxiliar odontológico Por atención 2 3,15 6,30
CIF Guantes u 8 0,075 0,6
CIF Mascarillas u 2 0,07 0,14
CIF Gorro u 2 0,12 0,24
CIF Unidad Odontológica Por atención 2 0,22 0,43
CIF Equipo de computo Por atención 2 0,05 0,10
CIF Publicidad u 1 0,7 0,7
CIF Luz eléctrica kw/h 1 0,42 0,42
CIF Agua potable u 1 0,67 0,67
CIF Arriendo m2 6 5,38 32,28
TOTAL 41,89
Elaborado por: Fuente propia
32
Como ejemplo se tiene el cálculo del costo de la mano de obra del auxiliar
odontológico, fijando un costo mensual por cada procedimiento de $ 133,33; dicho
valor se determinó a partir de la división de la remuneración para cada
procedimiento. Para lo cual se ha establecido un porcentaje de importancia de cada
una de las actividades, estableciendo a la atención odontológica con un 52% de
importancia, dando un valor de $69,33. Valor que se divide para los 22 pacientes que
se ha atendido mensualmente, dando como resultado de este procedimiento un valor
de $ 3,15 por paciente.
Tabla 9. Cálculo de los costos de periodoncia
Periodoncia
Valor mensual
Actividad 5 UM Cantidad Costo
unitario Total
MOI Auxiliar odontológico Por atención 5 3,15 15,76
CIF Guantes U 20 0,075 1,50
CIF Mascarillas U 5 0,07 0,35
CIF Gorro U 5 0,12 0,60
CIF Unidad Odontológica Por atención 5 0,22 1,09
CIF Equipo de computo Por atención 5 0,05 0,26
CIF Publicidad U 1 0,7 0,7
CIF Luz eléctrica kw/h 1 0,42 0,42
CIF Agua potable U 1 0,67 0,67
CIF Arriendo m2 6 5,38 32,28
TOTAL 53,62
Elaborado por: Fuente propia
A continuación, se detalla el cálculo de costo de los guantes, mismo que viene en una
presentación de 100 unidades con un valor de $ 7,50. Es por ello que en el
procedimiento de periodoncia por paciente se utiliza 4 unidades, con un valor
unitario de $0,075; dando un total de $1,50 en el mes con 5 pacientes atendidos por
el procedimiento de periodoncia.
33
Tabla 10. Cálculo de los costos de endodoncia
Endodoncia
Valor mensual
Actividad 5 UM Cantidad Costo
unitario Total
MOI Auxiliar
odontológico Por atención 7 3,15 22,06
CIF Guantes U 28 0,075 2,1
CIF Mascarillas U 7 0,07 0,49
CIF Gorro U 7 0,12 0,84
CIF Unidad
Odontológica Por atención 1 0,22 0,22
CIF Equipo de computo Por atención 1 0,05 0,05
CIF Publicidad U 1 0,7 0,7
CIF Luz eléctrica kw/h 1 0,42 0,42
CIF Agua potable u 1 0,67 0,67
CIF Arriendo m2 6 5,38 32,28
TOTAL 59,83
Elaborado por: Fuente propia
A continuación, se detalla como ejemplo el cálculo de costo del arriendo,
determinando por m² utilizado en cada uno de los procedimientos odontológicos,
para lo cual en la endodoncia se determinó la utilización de 5 m² con un costo
unitario de $5,38 dando un valor total de $ 26,90.
Tabla 11. Cálculo de los costos de cirugía menor
Cirugía menor
Valor mensual
Actividad 5 UM Cantidad Costo
unitario Total
MOI Auxiliar
odontológico Por atención 8 3,15 25,21
CIF Guantes u 32 0,075 2,40
CIF Mascarillas u 8 0,07 0,56
CIF Gorro u 8 0,12 0,96
CIF Unidad odontológica Por atención 8 0,22 1,74
CIF Equipo de computo Por atención 8 0,05 0,42
CIF Publicidad u 1 0,7 0,7
CIF Luz eléctrica kw/h 1 0,42 0,42
CIF Agua potable u 1 0,67 0,67
CIF Arriendo m2 6 5,38 32,28
TOTAL 65,35
Elaborado por: Fuente propia
34
A continuación, se refleja como ejemplo el cálculo de costo de luz eléctrica,
determinando que existe un gasto mensual de $ 30,00. Valor que se divide en los tres
procesos (Especialidad, Integral y Protésicos), dando como resultado un valor de $
10,00 para el proceso de especialidad. Posteriormente se realiza la división del valor
de $ 10,00 para 4 actividades fundamentales de los cuales se generan el costo
indirecto; dando como resultado el valor de $ 2,50. Dentro de ello se determina el
valor para las seis actividades a calcular cuyo resultado final es de $ 0,42.
➢ Facturación
Dentro de la presente actividad, se determinaron las siguientes sub actividades:
• Revisar la cuenta del paciente
• Dar información del valor a pagar sobre los servicios prestados
• Cobrar al paciente por el servicio prestado
• Entregar al paciente la factura
Tabla 12. Cálculo de los costos de la actividad de facturación
Valor mensual
Actividad 6 UM Cantidad Costo
unitario Total
MO Auxiliar
odontológico Por atención 22 0,48 10,67
CIF Suministros de
oficina u 1 3,3 3,3
CIF Luz eléctrica kw/h 1 2,08 2,08
CIF Publicidad u 1 2,8 2,8
CIF Arriendo m2 4 5,38 21,52
CIF Tv Cable u 1 2,33 2,33
CIF Equipo de computo Por atención 1 0,21 0,21
TOTAL 42,91
Elaborado por: Fuente propia
35
A continuación, se refleja como ejemplo el cálculo de costo de Tv Cable,
determinando que existe un gasto mensual de $ 14,00. Valor que se divide en los tres
procesos (Especialidad, Integral y Protésicos), dando como resultado un valor de $
4,67 para el proceso de especialidad. Posteriormente se realiza la división del valor
de $ 4,67 para 2 actividades de apoyo de los cuales se generan el costo indirecto;
dando como resultado el valor de $ 2,33.
Una vez que se realizó el cálculo de cada una de las actividades se consolida la
información con los elementos de costos, obteniendo la totalidad de $501,77 en
costos indirectos mensualmente.
Tabla 13. Resumen de los costos indirectos por el procedimiento de odontología
brindado
Procedimientos
Elementos del costo
Mano de Obra
Indirecta CIF Total
Ortodoncia 22,30 91,16 113,46
Periodoncia 31,76 94,01 125,77
Endodoncia 38,06 94,29 132,35
Cirugía Menor 41,21 96,86 138,07
TOTAL 133,33 376,32 509,65
Elaborado por: Fuente propia
➢ Segunda Etapa: Identificación y clasificación de las actividades.
Para la identificación y clasificación de las actividades se realizaron visitas in situ,
además de dos entrevistas al personal del consultorio. Una vez tabulada la
información se estableció cuatro centros de costo y cada uno con seis actividades.
Según detalle en la siguiente tabla.
36
Tabla 24. Clasificación de las actividades
Procedimiento Actividades
Ortodoncia
• Registro del Paciente
• Valoración
• Historia Clínica
• Preparación del paciente
• Atención odontológica de Ortodoncia
• Facturación
Periodoncia
• Registro del Paciente
• Valoración
• Historia Clínica
• Preparación del paciente
• Atención odontológica de Periodoncia
• Facturación
Endodoncia
• Registro del Paciente
• Valoración
• Historia Clínica
• Preparación del paciente
• Atención odontológica de Endodoncia
• Facturación
Cirugía Menor
• Registro del Paciente
• Valoración
• Historia Clínica
• Preparación del paciente
• Atención odontológica de Cirugía
Menor
• Facturación
Elaborado por: Fuente propia
➢ Tercera Etapa: Distribución de los costos del centro entre las actividades.
Para la distribución de los costos del centro entre las actividades, se asignó a cada
una de las actividades el valor mensual correspondiente a los costos indirectos de
fabricación como son Mano de obra indirecta, energía, arriendo, suministros de aseo
y oficina, agua potable, publicidad, servicio telefónico y Tv Cable.
37
Tabla 15. Distribución de los costos indirectos en cada una de las actividades
Actividades
de apoyo
Per
son
al
En
ergía
Arr
ien
do
Su
min
istr
os
de
ase
o
Agu
a p
ota
ble
Pu
bli
cid
ad
Tel
éfon
o
Tv c
ab
le
Su
min
istr
os
de
ofi
cin
a
Eq
uip
o d
e
Com
pu
to
Un
idad
Od
on
toló
gic
a
TO
TA
L
Registro del
Paciente 12,00 2,08 37,66
2,80 5,67 2,33 3,30 0,21 66,05
Valoración
2,08 32,28 5,50
2,80
0,87 43,53
Historia
Clínica 13,33 2,08 16,14
2,80
3,30 37,65
Preparación
del paciente 28,00 2,08 32,28 14,74 0,67 2,80
0,87 81,44
Atención
odontológica
Ortodoncia
6,30 0,42 32,28 1,36 0,67 0,70
0,10 0,43 41,89
Atención
odontológica
Periodoncia
15,76 0,42 32,28 3,40 0,67 0,70
0,26 1,09 53,62
Atención
odontológica
Endodoncia
22,06 0,42 32,28 4,76 0,67 0,70
0,36 1,52 61,44
Atención
odontológica
Cirugía
Menor
25,21 0,42 32,28 5,44 0,67 0,70
0,42 1,74 65,35
Facturación 10,67 2,08 21,52
2,80
2,33 3,30 4,58 47,28
TOTAL 133,33 12,08 269,00 35,20 3,35 16,80 5,67 4,66 9,90 5,94 6,51
Elaborado por: Fuente propia
De acuerdo a la tabla 15 se puede visualizar que el costo indirecto con mayor
representatividad es el arriendo de las instalaciones del consultorio, con un valor de $
269,00. Esto debido a que el local se encuentra en una zona céntrica de la ciudad lo
cual aumenta el canon de arrendamiento.
38
➢ Cuarta Etapa: Elección de los generadores del Costo. (COST-DRIVERS).
Para la determinación del costo unitario de las actividades es necesario identificar los
factores que generan los costos, los cuales permitirán asignar costos unitarios para
cada una de las actividades, siendo en este caso los que se detallan en la tabla 16.
Tabla 16. Generadores de costos
Generadores de costo
Actividades Generadores de costos
Registro del Paciente Número de pacientes
registrados
Valoración Número de pacientes valorados
Historia Clínica Historias clínicas registradas
Preparación del paciente Número de paciente
preparados
Facturación Número de facturas emitidas
Elaborado por: Fuente propia
➢ Quinta Etapa: Reclasificación o reagrupación de las actividades.
Una vez determinado los generadores de costos, es necesario reagrupar las
actividades que pueden ser similares dentro de cada centro, en este caso las mismas
actividades de apoyo se generan para cada uno de los procedimientos odontológicos
que tiene el consultorio y que son los centros del costo en la presente investigación,
es por ello que la reagrupación de las actividades se realiza de la siguiente manera:
Tabla 17. Reagrupación de actividades
Reagrupación de actividades
Actividades Centro Generadores de
costos
Registro del Paciente • Ortodoncia
• Periodoncia
Número de pacientes
registrados
39
• Endodoncia
• Cirugía Menor
Valoración
• Ortodoncia
• Periodoncia
• Endodoncia
• Cirugía Menor
Número de pacientes
valorados
Historia Clínica
• Ortodoncia
• Periodoncia
• Endodoncia
• Cirugía Menor
Historias clínicas
registradas
Preparación del paciente
• Ortodoncia
• Periodoncia
• Endodoncia
• Cirugía Menor
Número de paciente
preparados
Facturación
• Ortodoncia
• Periodoncia
• Endodoncia
• Cirugía Menor
Número de facturas
emitidas
Elaborado por: Fuente propia
➢ Sexta Etapa: Cálculo del costo unitario de los generadores del costo.
El costo unitario del generador representa el recurso que se consume por la
realización de una actividad, para ello tomamos como ejemplo la actividad
Preparación del paciente.
En base a la aplicación de la formula el costo unitario de la actividad preparación del
paciente corresponde a $4,30, recurso que se consume por cada paciente atendido. En
este sentido se ha aplicado la formula descrita anteriormente para la determinación
40
de los costos unitarios generadores de las actividades identificadas los cuales se
detallan en el siguiente cuadro.
Tabla 18. Cálculo de los costos unitarios
Costos unitarios de los generadores del costo
Actividad Costo por
Actividad Generador N° Generador Total
Registro del Paciente 66,05 Número de pacientes
registrados 22 3,00
Valoración 43,53 Número de pacientes
valorados 22 1,98
Historia Clínica 37,65 Historias clínicas
registradas 22 1,71
Preparación del paciente 94,64 Número de paciente
preparados 22 4,30
Atención odontológica
de Ortodoncia 42,27
Número de pacientes
atendidos 2 21,14
Atención odontológica
de Periodoncia 54,57
Número de pacientes
atendidos 5 10,91
Atención odontológica
de Endodoncia 61,16
Número de pacientes
atendidos 7 8,74
Atención odontológica
de Cirugía Menor 66,87
Número de pacientes
atendidos 8 8,36
Facturación 42,91 Número de facturas
emitidas 22 1,95
Total 62,09
Elaborado por: Fuente propia
Fase II: Asignación de los costos de las actividades y de los costos directos a los
productos.
➢ Séptima Etapa: Asignación de los costos de las actividades a los procedimientos.
En esta etapa de cálculo se pudo determinar los costos indirectos para cada
procedimiento odontológico establecido como actividad fundamental. Determinando
como ejemplo Periodoncia en el cual establece que dentro de dicha actividad tiene un
valor de $ 118,34 mensualmente.
41
Tabla 19. Asignación de los costos a cada una de las actividades
Actividad
Reg
istr
o d
el
Pa
cien
te
Va
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cien
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ón
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TA
L
Procedimiento
Ortodoncia 6,00 3,96 3,42 8,60 41,89 3,90 67,78
Periodoncia 15,01 9,89 8,56 21,51 53,62 9,75 118,34
Endodoncia 21,02 11,98 11,98 30,11 59,83 13,65 148,57
Cirugía Menor 24,02 34,41 13,69 34,41 65,35 15,60 187,49
TOTAL 522,19
Elaborado por: Fuente propia
➢ Octava Etapa: Asignación de los costos directos a los productos.
De conformidad a la metodología planteada se procedió a realizar el cálculo de la
mano de obra directa, materia prima directa y costos indirectos, considerando para
dicho cálculo el promedio del número de pacientes atendidos por mes y por
procedimiento, obteniendo valores de 323,15 USD, 443,44 USD; 911,43 USD; y
749,65 USD respectivamente para los procedimientos de ortodoncia, periodoncia,
endodoncia y cirugía menor.
Tabla 20. Asignación de los costos directos a cada procedimiento odontológico.
Procedimiento Mod Mpd Costos
indirectos Total
Ortodoncia 125,00 130,37 67,78 323,15
Periodoncia 312,50 12,60 118,34 443,44
Endodoncia 437,50 297,08 148,57 911,43
Cirugía Menor 500,00 62,16 187,49 749,65
Elaborado por: Fuente propia
42
Tabla 21. Valor unitario de cada procedimiento.
Procedimiento Valor Total
Promedio de
pacientes
atendidos por
mes
Valor unitario de
proced. /pcte. atendido
Ortodoncia 323,15 2 161,57
Periodoncia 443,44 5 88,69
Endodoncia 911,43 7 130,20
Cirugía Menor 749,65 8 93,71
Elaborado por: Fuente propia
En la tabla 21 se detalla el valor unitario que se obtiene de los procedimientos por
cada uno de los pacientes atendidos de manera mensual. Reflejándose costos de
161,57 USD, 88,69 USD, 130,20 USD y 93,71 USD por paciente y por
procedimiento efectuado.
Tabla 22. Análisis comparativo de costos determinados por la investigación vs.
los precios referenciales establecidos por el consultorio odontológico.
Procedimiento Precios establecidos
por el consultorio
Costo total de
proced. /pcte.
atendido
Diferencia
Ortodoncia $ 900,00 161,57 $ 738,43
Periodoncia $ 60,00 88,69 ($ 28,69)
Endodoncia $ 70,00 130,2 ($ 60,20)
Cirugía Menor $ 85,00 93,71 ($ 8,71)
De conformidad a lo expuesto en la tabla 22, el consultorio odontológico ha
establecido un precio referencial de 900,00 USD por brindar el servicio de
ortodoncia a cada paciente, sin embargo en la presente investigación se determina un
costo de 161,57 USD para el mismo proceso, en el cual se ha considerado cada uno
de los insumos, mano de obra calificada y no calificada, herramientas y equipos
empleados para la ejecución del procedimiento odontológico, determinando de esta
43
forma una diferencia de 738,43 USD respecto de los precios establecidos por el
consultorio y los obtenidos en esta investigación.
h) Conclusiones
De conformidad a los resultados obtenidos del levantamiento de información
efectuada se identificó que el consultorio odontológico actualmente no cuenta con un
sistema de determinación de costos de los servicios que brinda, siendo una limitante
para la toma de decisiones al no conocerse los costos reales en los que se incurre por
efecto de los servicios odontológicos brindados a la ciudadanía del cantón Pastaza.
En función de lo expuesto en el anterior párrafo se estableció como fundamento
teórico la metodología desarrollada por Mercedes Bravo para la asignación de costos
a las actividades desarrolladas en cada uno de los procedimientos odontológicos
ejecutados por el consultorio sonrisa perfecta, pretendiendo de esta forma instaurar
una cultura de conocimiento en materia de costos reales para cada uno de los
servicios odontológicas que se brinda a la ciudadanía de Pastaza. En este contexto, el
modelo de costos basados en actividades desarrollado en el marco de la presente
investigación ha sido ejecutado en función de lo establecido en la metodología
empleada para el efecto, lo cual ha permito contrastar en la práctica los fundamentos
teóricos, establecidos por la autora en referencia.
De acuerdo a la metodología utilizada se pudo identificar que de los cuatro
procedimientos odontológicos efectuados por el consultorio médico cada uno tiene
su particularidad en cuanto a la técnica empleada, sin embargo, en los cuatro casos
44
también se identifican actividades similares, siendo estas reagrupadas para la
asignación de los costos. Adicional a ello es importante indicar que estas no
requieren de mano de obra calificada, para su ejecución, desarrollándose previo a la
atención del profesional de la salud dental.
Según los resultados obtenidos de la asignación de los costos a cada una de las
actividades se ha determinado que en el caso de ortodoncia el valor o costo por la
ejecución del procedimiento por paciente asciende a 161,57 USD, mientras que en el
caso de periodoncia el costo es de 88,69 USD, concomitantemente para el caso de
endodoncia el costo asciende a 130,20 USD y finalmente para el caso de cirugía
menor que tiene un costo de 93,71 USD. Sin embargo, es necesario indicar que de
acuerdo a los datos adjuntos en la presente investigación (Ver Anexo 4), actualmente
el consultorio médico percibe ingreso por debajo de los costos asignados en el caso
de Periodoncia, Endodoncia y Cirugía Menor, no siendo así para el procedimiento de
ortodoncia en donde los costos asignados son más bajos que los ingresos.
Por lo expuesto, mediante la aplicación del modelo de costos ABC se logró obtener
información oportuna y veraz sobre los recursos empleados en cada uno de los
procedimientos odontológicos que brinda el consultorio, a su vez se logró identificar
el costo de las actividades de apoyo lo que finalmente servirá como estrategia
gerencial para la toma de decisiones.
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j) Datos Personales
Nombre: Carla Elizabeth Orellana Sanmiguel
Teléfono: 032892575 - 0992527359
Especialidad: Contabilidad y Auditoría
ANEXO 1
ENTREVISTA N° 1
Determinar a través de la entrevista directa los principales problemas que se
suscitan en el Consultorio Odontológico del Dr. Patricio Escobar
1. ¿Qué problemas identifica dentro de su negocio?
2. ¿Conoce realmente cuanto es el costo de los servicios que usted brinda
a la sociedad?
3. ¿Cuánto tiempo ha estado en el negocio?
4. ¿Cuál es el mecanismo que usted emplea para llevar la contabilidad de
su negocio?
5. ¿Qué problemas ha tenido con sus clientes y como los ha resuelto?
6. ¿Qué aspectos del servicio al cliente piensa que son los más
importantes para este tipo de negocio?
7. ¿Cuáles han sido los problemas más importantes dentro del tema
económico y como han sido solventado los mismos?
8. ¿Cuáles son los tipos de servicios odontológicos que ofrece a la
sociedad?
9. ¿Lleva un inventario de los bienes e insumos adquiridos?
10. ¿Dispone de una base de datos de sus clientes?
Muchas Gracias.
ANEXO 2
ENTREVISTA N° 2
Determinar la satisfacción del cliente frente a los servicios proporcionados por el
Consultorio Odontológico del Dr. Patricio Escobar.
1. ¿Recomendaría el servicio que brinda el Dr. Patricio Escobar a sus
familiares o amigos? Si, No y por qué.
2. Qué opina usted sobre el sistema empleado por el consultorio para la
reservación de las citas médicas. (Bueno, regular, malo y por qué)
3. En un rango del 1 al 5 ¿Cuál sería su nivel de satisfacción con el
servicio brindado?
4. Qué opina sobre la atención al cliente que brinda el personal de apoyo
(Bueno, regular, malo y por qué).
5. ¿Es suficiente el conocimiento sobre tu estado de salud bucal y
tratamiento recibidos? Si, No y por qué.
6. ¿Qué opina sobre los precios de nuestros servicios?
7. Los familiares que comparten la casa con usted van a:
8. ¿Cree que la tecnología implementada en el consultorio es la
adecuada? Si, No y por qué.
9. ¿Te gustaría que tu dentista te notificase cuando se acercase tiempo de
nuevo chequeo? Si, No y por qué.
10. ¿Qué le gustaría que se implemente en el consultorio odontológico?
Muchas Gracias.
ANEXO 3
Mapa conceptual de la investigación.
COSTO
ELEMENTOS DEL COSTO CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS
La suma de las erogaciones en que incurre una persona para la adquisición
de un bien o servicio, con la intención de que genere un ingreso en el futuro
MATERIA PRIMA
MANO DE OBRA
COSTOS
INDIRECTOS
POR
IDENTIFICACIÓN
EN EL PRODUCTO
POR SU RELACIÓN
CON EL VOLUMEN
DE ACTIVIDAD
POR SU
ASIGNIBILIDAD DE
ACTIVIDADES
COSTOS
DIRECTOS
COSTOS
INDIRECTOS
COSTOS
VARIABLES
COSTOS FIJOS
COSTOS FIJOS NO
FACILMENTE
ASIGNABLES - CFNFA
COSTOS FIJOS
FACILMENTE
ASIGNABLES - CFFA
