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UNIVERSIDAD DE COSTA RICA
SEDE DE OCCIDENTE
FACULTAD DE DERECHO
TESIS PARA OPTAR POR EL GRADO DE LICENCIATURA EN DERECHO
“Análisis de la Normativa y de los Acuerdos de Intercambio de
Información Suscritos por Costa Rica en Materia Tributaria, a
la luz del Principio de Transparencia Fiscal Internacional”
Gerardo Antonio Pérez Alfaro B25048
12 DE MAYO DE 2018
i
Dedicatoria
A Dios, por permitirme concluir esta etapa tan importante en mi vida y guiarme día
con día.
A mi madre, la persona más importante en mi vida, lo que soy y lo que he logrado
se lo debo a ella. Su incondicional amor, apoyo y consejo me han acompañado y
orientado toda mi vida. Es quien me motiva a seguir adelante y me da la fuerza
necesaria para lograrlo. Mi ejemplo a seguir, su valentía, esfuerzo y dedicación me
llenan de orgullo.
A mi familia, abuelos, tíos, tías, primos y primas, seres incondicionales, que han
creído siempre en mí y me han apoyado en todo momento.
ii
Agradecimientos
A mi prima Rosline Fallas Alfaro, por convencerme de estudiar esta carrera, la cual
me atrapó desde el primer momento, sin duda alguna, ha sido de las decisiones
más acertadas en mi vida.
A mi directora de tesis Marlenne Alfaro Alfaro, por apoyarme desde el inicio y creer
en mi trabajo, por sus revisiones minuciosas y aportes en el desarrollo de esta
investigación.
A Jorge Córdoba Ortega y a Giovanni Peraza Rodríguez, por sus consejos e ideas
que
Contribuyeron a mejorar el desarrollo de mi trabajo.
A mis compañeros de la universidad, debido a su solidaridad, en esta etapa tan
importante.
A mis profesores y profesoras, por su paciencia y dedicación, pero sobretodo, por
su gran profesionalismo, gracias a ellos, adquirí enseñanzas muy valiosas.
A los amigos, amigas y cada una de las personas que contribuyeron de alguna
manera en este proceso.
A la Universidad de Costa Rica, por hacer todo esto posible.
iii
Tabla de Contenido
Dedicatoria .............................................................................................................................. i
Agradecimientos ................................................................................................................... ii
Tabla de Abreviaturas ........................................................................................................ vii
Resumen ............................................................................................................................. viii
Ficha Bibliográfica ............................................................................................................... xi
Introducción ............................................................................................................................ 1
Capítulo I. Derecho Tributario Internacional ...................................................................... 5
Sección I. Aspectos Generales del Derecho Tributario Internacional ....................... 5
A-Noción del Derecho Tributario Internacional ......................................................... 6
B-Fuentes y Principios del Derecho Tributario Internacional ................................. 8
C-Finalidad y Objeto del Derecho Tributario Internacional ................................... 13
Sección II. Problemáticas en el Derecho Tributario Internacional ........................... 15
A-Prácticas Fiscales Nocivas ..................................................................................... 16
B-Elusión y Evasión Fiscal Internacional. ................................................................ 22
C-Falta de Cooperación entre Estados .................................................................... 27
Sección III. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico ..... 30
A-Creación de la OCDE .............................................................................................. 30
B-Desarrollo de la OCDE en Materia de Derecho Tributario Internacional ........ 35
C-Foro Global Sobre la Transparencia e Intercambio de Información con Fines
Fiscales ......................................................................................................................... 40
Capítulo II. La Cooperación y Transparencia Internacional. ......................................... 43
Sección I. Aspectos Introductorios ............................................................................... 43
A-Noción de la Cooperación Internacional .............................................................. 43
B-Tipos de Cooperación Internacional ..................................................................... 46
iv
C-Cooperación Internacional en Materia Tributaria ............................................... 51
Sección II. Transparencia Fiscal Internacional ........................................................... 56
A-Origen de la Transparencia Fiscal Internacional ................................................ 56
B-Finalidad de la Transparencia Fiscal Internacional ............................................ 58
C-Obstáculos en la Implementación de la Transparencia Fiscal Internacional . 59
D- El Trabajo Realizado por GAFILAT en Transparencia Fiscal Internacional . 61
Capítulo III. Convenios o acuerdos de Intercambio de Información Tributaria.......... 66
Sección I. Aspectos Generales ..................................................................................... 66
A- Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria ......................................... 66
B-Tipos de Intercambio de Información Tributaria ................................................. 69
C-Finalidad de los Acuerdos de Información Tributaria ........................................ 74
Sección II. Modelos de Convenio Sobre Intercambio de Información Tributaria .. 76
A-FACTA (Estados Unidos) ....................................................................................... 76
B-Rubik (Suiza) ............................................................................................................ 78
C-El Intercambio de Información Tributaria en la Unión Europea ....................... 81
D-Modelo de la OCDE ................................................................................................ 85
Sección III. Convenios de Intercambio de Información Tributaria Suscritos por
Costa Rica. ....................................................................................................................... 88
A-Primer Convenio Suscrito en Materia de Intercambio de Información
Tributaria ....................................................................................................................... 88
B-Convenios Suscritos con Países Centroamericanos. ........................................ 92
C-Convenios Suscritos según el Modelo Creado por la OCDE ........................... 96
D- Análisis Comparativo de los Acuerdos de Intercambio de Información
Suscritos por Costa Rica. ......................................................................................... 103
v
Capítulo IV. Análisis de las Disposiciones Emitidas por la OCDE y la Normativa
Costarricense en Materia de Transparencia Fiscal Internacional y Erradicación de
Prácticas Fiscales Nocivas. ............................................................................................. 107
Sección I. Análisis de la Participación de Costa Rica en la OCDE ....................... 107
A-Informe “Competencia fiscal perniciosa: un problema global emergente”
1998. ............................................................................................................................ 107
B-Compromisos adquiridos por Costa Rica para el Progreso en Materia Fiscal.
...................................................................................................................................... 111
C-Acciones Realizadas por Costa Rica para Cumplir con las
Recomendaciones de la OCDE y el FMI. .............................................................. 115
Sección II. Análisis de la Normativa Costarricense Sobre Transparencia Fiscal y
Prácticas Fiscales Nocivas. ......................................................................................... 120
A-Código de Normas y Procedimientos Tributarios. ............................................ 120
B-Ley N° 9068 para el Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal. . 126
C-Ley N° 9416 para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal. ....................... 130
Capítulo V. Estudio sobre el Intercambio de Información Tributaria y los Posibles
Choques Normativos con su Implementación en Costa Rica. .................................. 136
Sección I. Análisis de los Recursos Normativos con los que cuenta Costa Rica
para hacerle frente a los Convenios Suscritos. ........................................................ 136
A-Estudio de la Normativa Costarricense Sobre Intercambio de Información
Tributaria. .................................................................................................................... 136
B-Normas y Políticas Implementadas y Seguidas por Costa Rica en Materia de
Transparencia Fiscal. ................................................................................................ 142
C-Recursos Normativos con los que Cuenta el País para Realizar los
Intercambios de Información con Fines Tributarios. ............................................ 147
Sección II. Estado Actual de los Acuerdos de Intercambio de Información
Tributaria En Costa Rica, Obstáculos, Acciones Realizadas y Necesidad de
Reformas. ........................................................................................................................ 151
vi
A-Obstáculos en la Implementación de los Convenios de Intercambio de
Información. ................................................................................................................ 151
B-Análisis Comparativo de las Acciones Implementadas en la Unión Europea y
en Costa Rica para el Cumplimiento Efectivo de los Acuerdos de Intercambio
de Información Suscritos. ......................................................................................... 155
C-Necesidad de Reforma Normativa en Materia Fiscal para el Cumplimiento de
los Convenios de Intercambio de Información Tributaria. ................................... 159
Conclusiones y Recomendaciones ................................................................................. 163
Bibliografía .......................................................................................................................... 170
Anexos ................................................................................................................................. 179
Anexo No.1 ..................................................................................................................... 179
Anexo No.2 ..................................................................................................................... 190
vii
Tabla de Abreviaturas
DTI: Derecho Tributario Internacional.
OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.
BEPS: Base Erosion and Profit Shifting.
CFC: Compañías Foráneas Controladas.
EP: Establecimiento Permanente.
GAFILAT: Grupo de Acción Financiera de Latinoamérica.
GAFI: Grupo de Acción Financiera Internacional.
GAFISUD: Grupo de Acción Financiera de Sudamérica.
DGTI: Dirección General de Tributación Internacional.
AII: Acuerdos de Intercambio de Información.
FACTA: Foreign Account Tax Compilance Act.
IGAS: Intergubernamental Agreements.
UE: Unión Europea.
SICA: Sistema de Integración Centroamericana.
TFI: Transparencia Fiscal Internacional.
FMI: Fondo Monetario Internacional.
MH: Ministerio de Hacienda
SUGEF: Superintendencia General de Entidades Financieras.
ICD: Instituto Costarricense sobre Drogas.
CNPT: Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
LMLCFF: Lay para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal.
LCETF: Ley para el Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal.
CCO: Código de Comercio.
BCCR: Banco Central de Costa Rica.
RRTBF: Reglamento de Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales.
CN: Contabilidad Nacional.
DGT: Dirección General de Tributación.
DGA: Dirección General de Aduanas.
TN: Tesorería Nacional.
DCP: Dirección de Crédito Público.
DGPN: Dirección General de Presupuesto Nacional.
MPMP: Marco Fiscal Presupuestario de Mediano Plazo.
RPT: Reglamento de Procedimiento Tributario.
CSAAMMF: Convención Sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal.
viii
Resumen
El estudio del Derecho Tributario Internacional en Costa Rica ha tenido un
considerable crecimiento en los últimos años. Esto debido al gran auge de las
relaciones comerciales internacionales entre Estados, al comercio electrónico, a los
sistemas de renta utilizados, a la recaudación fiscal internacional, a los avances
tecnológicos; entre algunos otros factores que han convertido en esencial el
abordaje y desarrollo de esta materia, pues de no ser así, los países no podrían
contar con las herramientas necesarias para afrontar las problemáticas que se
generan.
El análisis de las prácticas fiscales nocivas que se buscan eliminar a través
de la suscripción de los convenios de intercambio de información tributaria, cobra
particular relevancia social en la coyuntura de crisis y déficit fiscal en la que se
encuentra el país, por cuanto este tipo de acciones a nivel normativo contribuyen a
disminuir los porcentajes de elusión y evasión fiscal, con la consecuente mejora a
nivel recaudatorio para el Estado costarricense. Ahora bien, en el marco
internacional el tema que se afronta tiene un gran impacto, pues hace referencia a
la participación que Costa Rica tiene en este ámbito, el desarrollo de las relaciones
internacionales, la cooperación y la asistencia con otros países para el desarrollo
económico, el fortalecimiento de las políticas y normas fiscales y la actualización
internacional, que son esenciales para cualquier país que pretenda ser parte de la
internacionalización económica y comercial en un mundo cada vez más
globalizado.
El estudio realizado en esta investigación aborda cuáles son los convenios
de intercambio de información tributaria que ha suscrito Costa Rica, los países con
los ha suscrito, características de estos acuerdos, su contenido, el rol de cada país,
las acciones y formas en las que se deben de realizar y cumplir estos acuerdos: es
decir, que a través de esta investigación se brinda un panorama más amplio y claro
sobre los convenios de intercambio de información tributaria, con el propósito de
determinar los recursos reales con los que, actualmente, cuenta el país para
afrontar las obligaciones y compromisos adquiridos.
ix
La hipótesis que orientó esta investigación señala lo siguiente: Costa Rica
desde la emisión del informe de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico. “Competencia fiscal perniciosa: un problema global
emergente”, ha adquirido una serie de compromisos para mejorar sus prácticas
fiscales y ha desplegado acciones en busca del cumplimiento de dichos convenios.
No obstante, a nivel normativo interno no se han realizado los cambios suficientes
para poder cumplir de forma efectiva con los acuerdos de intercambio de
información tributaria. Lo anterior implica que en la realización de este intercambio,
el país se encontrará con eventuales obstáculos legales para suministrar la
información útil y necesaria de sus contribuyentes establecida en los acuerdos.
El objetivo general del trabajo es analizar la legislación costarricense y los
convenios suscritos por Costa Rica en materia de Intercambio de Información
Tributaria y Transparencia Fiscal, a efectos de determinar si con la implementación
y aplicación de estos últimos, se pueden generar choques con la normativa
nacional, así como las eventuales necesidades de nueva legislación a nivel interno.
En relación con lo anterior, se emplearon los métodos deductivo, comparativo y
analítico, ello con la finalidad de abordar cada uno de los ejes temáticos que se
plantean, de una forma amplia, fundamentada y efectiva, procurando alcanzar los
objetivos fijados, que marcaron y orientaron el proceso de estudio y redacción del
trabajo. Además, se realizaron entrevistas a profesionales de la Dirección General
de Tributación Internacional y a un exdirector de la Dirección General de
Tributación del Ministerio de Hacienda, para evidenciar el estado actual del tema en
el país.
Con base en la investigación realizada, se concluye que Costa Rica ha
adoptado una serie de compromisos para mejorar la política fiscal del país, según
las recomendaciones hechas por el FMI y la OCDE. En un marco en el cual, el país
busca adherirse a esta última organización, por lo que ha sido obligado a mejorar
sus prácticas fiscales, modificar las políticas en esta materia, reformar y actualizar
el ordenamiento jurídico, e incluso, a crear nueva normativa, para garantizar el
cumplimiento de las normas tributarias internacionales y las recomendaciones
x
mencionadas. No obstante, existen obstáculos importantes que deben ser
superados para lograr una correcta y efectiva aplicación de los acuerdos, entre
ellos, el tema tecnológico. Este tema debe ser abordado de forma enérgica y
responsable, ya que al no existir un sistema informático que posibilite el
intercambio de información de forma espontánea y automática, solo se pueden
realizar intercambios de previo requerimiento; modalidad que es más lenta e
implica el uso de más recursos.
xi
Ficha Bibliográfica
Pérez Alfaro, Gerardo. “Análisis de la normativa y de los acuerdos de intercambio
de información suscritos por Costa Rica en materia tributaria, a la luz del principio
de transparencia fiscal internacional”. Tesis de Licenciatura en Derecho. Facultad
de Derecho. Universidad de Costa Rica. San Ramón, Costa Rica. 2018.
Directora: Máster Marlenne Alfaro Alfaro.
Palabras claves: derecho tributario internacional, transparencia fiscal, cooperación
internacional, intercambio de información, elusión fiscal, evasión fiscal, prácticas
nocivas, administración tributaria.
1
Introducción
El presente trabajo aborda un tema del Derecho Tributario Internacional; los
Acuerdos de Intercambio de Información y su implementación en Costa Rica, en
función del principio de transparencia fiscal internacional. Para ello, se realizó un
estudio sobre la normativa y las políticas que ha seguido el país para la
implementación, aplicación y promoción de dichos acuerdos. Se pretende
evidenciar el marco jurídico con el que cuenta el Estado para hacerle frente a los
convenios, así como los obstáculos y retos más importantes que se han presentado
en el desarrollo de este tema.
El mayor aporte de esta investigación, es sin duda alguna, determinar a la
fecha, los recursos reales con los que cuenta el país para afrontar los convenios de
intercambio de información que ha suscrito, la posibilidad que tiene a nivel
normativo para suministrar a otros Estados los datos que en los convenios y
acuerdos se establecen. Asimismo, este análisis permite conocer los obstáculos
más relevantes que tiene el país para el cumplimiento de los convenios y las
posibles soluciones a estas problemáticas.
El objetivo general de esta pesquisa es: Analizar la legislación costarricense
y los convenios suscritos por Costa Rica en materia de Intercambio de Información
Tributaria y Transparencia Fiscal, a efectos de determinar si con la implementación
y aplicación de éstos últimos, se pueden generar inconsistencias con la normativa
nacional, así como las eventuales necesidades de nueva legislación a nivel interno.
Los objetivos específicos son los siguientes:
Explicar la evolución que ha tenido el Derecho Tributario Internacional, su
estructura, y funcionamiento, para determinar su aporte en materia fiscal
internacional a las administraciones tributarias.
Identificar la aplicación y desarrollo de la Cooperación Internacional y la
Transparencia Fiscal Internacional en la creación de normas y políticas, con el fin
de frenar y erradicar las prácticas fiscales nocivas.
2
Comparar los convenios de Intercambio de Información Tributaria suscritos por
Costa Rica, su contenido, objeto, compromisos u obligaciones adquiridas, para
establecer las similitudes y diferencias, entre ellos.
Examinar la legislación costarricense existente en materia de transparencia
fiscal y eliminación de prácticas fiscales nocivas, a efectos de determinar si esta
normativa permite el cumplimiento de los compromisos y obligaciones adquiridos a
nivel internacional por Costa Rica en intercambio de información tributaria.
Determinar la existencia de posibles inconsistencias entre los convenios
suscritos en materia de intercambio de información tributaria y la legislación
nacional, con el propósito de establecer las eventuales necesidades de reforma.
En cuanto al problema, la investigación se basó en los Convenios de
Intercambio de Información Tributaria suscritos por Costa Rica, su contenido,
objeto e implementación; así como en la normativa existente a nivel nacional. Todo
ello, a la luz de la transparencia Fiscal Internacional y las disposiciones emitidas
por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, en esta
materia.; por consiguiente: el problema central que desarrolla y orienta esta
investigación es el siguiente : ¿Cuáles son las posibles antinomias y los eventuales
vacíos normativos que existen entre la Legislación costarricense y los Convenios
suscritos en materia de Intercambio de Información Tributaria por el Estado de
Costa Rica, que podrían obstaculizar el cumplimiento de las obligaciones y
compromisos adquiridos en dichos Convenios?
La hipótesis se establece de las siguiente manera: Costa Rica desde la
emisión del informe de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico “Competencia fiscal perniciosa: un problema global emergente”, ha
adquirido una serie de compromisos para mejorar sus prácticas fiscales y ha
desplegado acciones en busca del cumplimiento de dichos compromisos. No
obstante, a nivel normativo interno no se han realizado los cambios suficientes para
poder cumplir de forma efectiva con los acuerdos de intercambio de información
tributaria. Lo anterior implica que en la realización de este intercambio, el país se
3
encontrará con eventuales obstáculos legales para suministrar la información útil y
necesaria de sus contribuyentes establecida en los Convenios.
En Costa Rica el tema de la transparencia en el intercambio de información
tributaria entre Estados ha sido poco abordado, faltan estudios que permitan
conocer la materia y contextualizarla con la realidad costarricense. No existe un
trabajo final de graduación que lo desarrolle directamente, ni que haya
profundizado en los convenios suscritos a la fecha, la evolución de los mismos, el
estado actual e implicaciones, siendo de gran relevancia, pues afecta directamente
las arcas de los gobiernos, los principios del derecho internacional y la buena fe.
La metodología usada en el desarrollo de la presente investigación empleó
fundamentalmente tres métodos, el deductivo, el comparativo y el analítico, ello con
la finalidad de abordar cada uno de los ejes temáticos que se plantean, de una
forma amplia, fundamentada y efectiva, procurando alcanzar los objetivos fijados,
que marcan y orientan el proceso de estudio y redacción de este trabajo.
En el estudio del Derecho Tributario Internacional se utilizó el método
deductivo, pues es necesario abordar este tema de una forma general,
puntualizando en los aspectos más significativos e ilustrativos para la investigación
y poder de esta forma, analizar las problemáticas que han obligado a los Estados a
la suscripción de acuerdos o convenios de intercambio de información tributaria.
Para el análisis de las acciones empleadas por otros Estados en la
aplicación y cumplimiento de los acuerdos de intercambio de información tributaria
y su contraste con la realidad costarricense, se usó del método comparativo, el cual
permite estudiar otros ordenamientos jurídicos y el abordaje dado por los mismos a
las problemáticas que en el trabajo se señalan y que se desarrollaron en el
contexto nacional.
Por último, en el análisis de los recursos con los que cuenta el país para
hacerle frente a los convenios y acuerdos de intercambio de información que ha
suscrito, se empleó el método analítico, el cual permite por medio de un estudio de
la normativa costarricense, la aplicación de entrevistas y el análisis de las
4
disposiciones internacionales en la materia, determinar el cumplimiento de los
acuerdos en los términos fijados.
La investigación consta de 5 capítulos, 12 secciones y 39 apartados. En
cada uno de los capítulos se desarrolla un objetivo específico, enlazando y
abordando cada una de las temáticas propuestas. El primer capítulo realiza una
introducción al Derecho Tributario Internacional, nociones generales y aspectos
esenciales de la materia; el segundo capítulo trata sobre la cooperación
internacional y transparencia fiscal internacional, temáticas que son indispensables
para dimensionar y comprender los acuerdos de intercambio de información en
materia tributaria.
El tercer capítulo analiza directamente los acuerdos de intercambio de
información, su contenido, modalidades, diferentes tipos de acuerdos, así como los
convenios suscritos por Costa Rica en la materia. El cuarto capítulo se enfoca en
las disposiciones que ha emitido la OCDE sobre el tema, pues es el órgano rector
en este campo. Además de ello, se hace un estudio pormenorizado de la normativa
costarricense relativa a la erradicación de prácticas fiscales nocivas y transparencia
fiscal internacional. Por último, el quinto capítulo se encarga de evidenciar el
estado actual de los convenios de intercambio de información suscritos por el país,
obstáculos, acciones realizadas y las posibles necesidades de reforma.
Resulta indispensable conocer las problemáticas a las que se enfrenta el
Derecho Tributario Internacional y que tienen incidencia en territorio costarricense,
pues con ello se genera el conocimiento necesario para comprenderlas y actuar de
una mejor manera en el momento en que se entre en contacto con las mismas. Es
decir, se trata de concientizar a los actores que intervienen y participan en el
estudio de estos fenómenos, para que puedan tener un criterio y visión integral, no
solo sobre los temas de relevancia internacional, sino también, sobre el trato y las
acciones que deben emplearse.
5
Capítulo I. Derecho Tributario Internacional
Este capítulo busca desarrollar la evolución que ha tenido el Derecho
Tributario Internacional, su estructura y funcionamiento, para determinar el aporte
en materia fiscal internacional a las administraciones tributarias, en especial a la de
Costa Rica. Por ello, se abordarán aspectos generales del Derecho Tributario
Internacional (de aquí en adelante DTI), su noción, fuentes, principios, finalidad, las
problemáticas más importantes que han sido recurrentes con el pasar de los años y
aún en la actualidad.
También se estudiará lo relativo a la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), su creación, desarrollo, aportes más significativos y
con especial énfasis en uno de sus órganos, el Foro Global para la Transparencia e
Intercambio de Información, siendo dichos temas, básicos e indispensables para la
comprensión y análisis del presente trabajo, debido a que son las bases de la
implementación de los convenios de intercambio de información tributaria que
serán tratados en los capítulos siguientes.
Sección I. Aspectos Generales del Derecho Tributario Internacional
La presente sección procura introducir aspectos elementales sobre el
Derecho Tributario Internacional, con la finalidad de brindar un acercamiento claro y
concreto con el tema a tratar, es por ello que se definirá su concepto,
implicaciones, evolución, las fuentes y principios que lo respaldan y orientan su
aplicación, así como el fin que persigue esta rama del derecho.
6
A-Noción del Derecho Tributario Internacional
El Derecho Tributario Internacional puede ser definido como “aquella rama
del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las normas de carácter
internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías
entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar
métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de
cooperación entre los países”1. Lo anterior evidencia varios aspectos a considerar,
se trata de un estudio de las normas de carácter internacional, que se materializa
cuando dos o más soberanías entran en contacto y debe tener por objeto brindar
una solución a la problemática que se suscita entre los Estados.
En primer lugar, el concepto supra citado indica que el Derecho Tributario
Internacional tiene como objeto el estudio de normas de carácter internacional.
Esta afirmación presupone la existencia de un marco jurídico tributario con
incidencia a nivel internacional, es decir, puede apuntar a los acuerdos, tratados o
convenios en materia fiscal internacional, o bien, a normas tributarias internas de
una nación que por alguna circunstancia, ya sea en la determinación o recaudación
tributaria, cobran especial relevancia en el plano internacional.
En segundo lugar, al existir un conjunto de normas de carácter fiscal con
relevancia internacional, es de suponer, que dos o más países entren en contacto
con las mismas, y además, que a raíz de esta actividad se generen inconsistencias
a nivel legal, entre los ordenamientos jurídicos internos de dichas naciones, por lo
que el Derecho Tributario Internacional busca estudiar estos fenómenos y
problemáticas propias de su campo, para brindar lineamientos básicos y establecer
un marco jurídico en materia tributaria, que sea accesible y fácil de aplicar para
cualquier nación que pretenda avanzar en esta materia.
1 Villegas, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 7 ed. Buenos Aires, Argentina: Ediciones JJCPM/MI, 2001, 481.
7
En tercer lugar, el Derecho Tributario Internacional, según el concepto
expuesto en líneas anteriores, funciona como un mecanismo o herramienta de
cooperación internacional, utilizada por los Estados en su afán de combatir y
erradicar los delitos o practicas fiscales nocivas que se producen contra las
diferentes administraciones tributarias, esto en razón de que el DTI permite y
promueve la creación de convenios, acuerdos y tratados entre países, con la
finalidad de mejorar las prácticas fiscales en cada uno de ellos.
El Dr. Santiago Velázquez, en su artículo “Concepto y Fuentes del Derecho
Tributario Internacional”, señala que esta rama del derecho:
“[…] surge como consecuencia de la innegable necesidad de
buscar estructuras fiscales uniformes a los diversos países, así
como una respuesta a las situaciones producidas por la
globalización de las relaciones económicas que se dan, entre
otros factores, por el desarrollo de la tecnología. Inciden también
en el surgimiento de esta rama del derecho factores como el
desarrollo de políticas económicas y fiscales, la necesidad de
atraer recursos para inversiones productivas y la generación de
riquezas, el contar con mecanismos adecuados para luchar
contra la evasión fiscal, la corrección de la doble imposición
internacional, entre otras circunstancias”2.
Lo anterior refleja un tema que ha tenido gran incidencia en el vertiginoso
desarrollo del Derecho Fiscal Internacional, siendo el mismo, la globalización. Este
fenómeno ha incrementado aceleradamente el intercambio comercial y económico,
entre diversas naciones, obligando a la creación de normas, tratados, convenios y
acuerdos que regulen dichas relaciones y que propicien un panorama óptimo para
el avance de las mismas, lo cual refleja el proceso de estructuración que ha tenido
2 Valázquez Velázquez , Santiago. «Revista Jurídica On Line .» Concepto y Fuentes del Derecho
Tributario Internacional. s.f, 463. http://mmcdesign.com/revista/wp-content/uploads/2010/01/461a468_concepto.pdf (último acceso: 03 de Mayo de 2017).
8
el Derecho Tributario Internacional y el importante papel que juega en los procesos
comerciales y económicos internacionales.
En líneas anteriores se manifestó que, el Derecho Fiscal Internacional, no se
queda únicamente en estudio, creación o aplicación de normas tributarias para la
solución de conflictos, sino que va más allá, según lo cita el Dr. Velázquez, quien
señala, el elemento de cooperación internacional, como esencial y determinante en
el Derecho Tributario Internacional. Debido a lo expresado, al atraer recursos
internacionales para las inversiones productivas y la consecuente generación de
riquezas, crean o propician situaciones jurídicas entre sí, que requieren un trato
especial, una guía o marco jurídico y fáctico para la consecución de los fines
planteados.
En consecuencia, la noción de Derecho Tributario Internacional es
sumamente amplia, pues involucra una serie de elementos y vertientes con la
finalidad de regular y estudiar cada una de las situaciones que se presentan a nivel
internacional con el Derecho Tributario, las relaciones comerciales y operaciones
económicas, en las que participan dos o más Estados, para lo cual analiza, crea,
aplica y promueve normas y políticas tendientes a fortalecer las prácticas fiscales.
B-Fuentes y Principios del Derecho Tributario Internacional
Las fuentes del Derecho Tributario Internacional, son las mismas que las del
Derecho Internacional, según el profesor Héctor B. Villegas3 estas se consagran en
el artículo 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia, donde se establece,
en primer lugar, las convenciones internacionales, sean particulares o generales,
en segundo lugar, la costumbre internacional, cuando derive de una conducta
generalmente aceptada por los Estados y considerada como derecho, en tercer
lugar, los principios generales del derecho reconocidos por las naciones, por último
3 Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 482.
9
y como medio auxiliar, las decisiones judiciales y la doctrina de los publicitas más
distinguidos en la materia4.
En el estudio y solución de conflictos el Derecho Tributario Internacional
debe ajustarse a las fuentes fijadas por la Corte Internacional de Justicia, agotando
el orden establecido, por lo cual, son los convenios o tratados internacionales los
referentes y mayores generadores de obligaciones internacionales. Cuando se
suscite una controversia lo primero que debe determinarse es, si existe en la
materia algún tratado o convención que regule la situación, de no existir se
analizará en la costumbre internacional para verificar si concurre alguna practica
referente al tema y en caso de no hallarse alguna, se agotarán las demás fuentes
mencionadas.
El Derecho Tributario Internacional según Carlos E. Peralta, en su tesis
“Evolución del Derecho Tributario Internacional a la luz del proceso de
Globalización. Importancia del Intercambio de Información entre Administraciones
Tributarias”, está compuesto por el Derecho Internacional general, principalmente
la materia contractual y que se orienta en la creación de tratados y convenios; las
normas del derecho de la comunidad internacional, tales como las de la comunidad
europea, MERCOSUR, entre otras comunidades que generan normas en conjunto
y por último, las normas del derecho interno, que deben ser tomadas en cuenta
antes de realizar cualquier estudio o análisis5.
4 Corte Internacional de Justicia . «Corte Internacional de Justicia .» Documentos . 17 de Octubre de
1945. http://www.icj-cij.org/homepage/sp/ (último acceso: 13 de Febrero de 2017). Art. 38.
5 Peralta Montero, Carlos E.. «Sistema de Bibliotecas, Documentación e Información.» Evolución del Derecho Tributario Internacional a la luz del proceso de Globalización. Importancia del Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias. 2002, 8. http://repositorio.sibdi.ucr.ac.cr:8080/jspui/handle/123456789/1347 (último acceso: 13 de Febrero de 2017).
10
El Dr. Santiago Velázquez coincide también en que las fuentes instructoras
del Derecho Tributario Internacional son las emanadas por la Corte Internacional de
Justicia, tal y como se indicó en líneas anteriores, no obstante, señala que:
Las fuentes del Derecho Tributario Internacional lógicamente no
difieren de las del Derecho Internacional en general, sin
embargo revisten algunas características propias que observan
la naturaleza específica de esta rama jurídica. En criterio de la
doctora GEMMA PATÓN GARCÍA, estas fuentes están dadas
por los Acuerdos Internacionales, las disposiciones emanadas
de las organizaciones internacionales, los acuerdos de doble
imposición, las disposiciones de las instituciones europeas (para
el caso español) en el caso ecuatoriano las Decisiones de la
Comunidad Andina, los principios generales, la costumbre,
incluso se considera al denominado soft law como parte de las
fuentes del Derecho Tributario Internacional6.
Se desprende de lo anterior, que existe un sistema de fuentes del Derecho
Tributario Internacional que funciona como guía y orienta la aplicación de las
normas–el establecido por la Corte Internacional de Justicia-, pero esto no implica
que se puedan presentar particularidades en esta rama del derecho y que el
sistema de fuentes logre constituirse o ser percibido por la comunidad internacional
de una manera específica y directa, oportuno a la materia sobre la que se trata,
como sucede en la realidad, pues se distinguen a nivel doctrinal, como lo resalta el
Dr. Velázquez, una serie de fuentes propias de esta disciplina.
Es importante referir sobre el soft law, el cual “busca describir la existencia
de fenómenos jurídicos caracterizados por carecer de fuerza vinculante aunque no
carentes de efectos jurídicos o al menos con cierta relevancia jurídica.”7 A nivel
6 Valázquez. Concepto y Fuentes del Derecho Tributario Internacional, 464.
7 Feler, Alan Matías. «Soft Law como Herramienta de Adecuación del Derecho Internacional a las Nuevas Coyunturas.» Lecciones y Ensayos, 2015, 289.
11
doctrinal algunos juristas han catalogado el soft law como una fuente de derecho
internacional, esto por considerar que dicha figura refleja y recopila la tendencia o
práctica actual de la comunidad internacional y la voluntad de los sujetos que
actúan en este ámbito. Se visualiza que el contenido del soft law llegue a formar
parte del ordenamiento jurídico internacional y consecuentemente de las normas
internas de los Estados, pues contiene las prácticas más actualizadas en el
derecho internacional.
En cuanto a los principios que orientan el Derecho Tributario Internacional,
en la doctrina se distinguen dos, como referentes en la materia. Según el que se
utilice, dará dirección y sentido a la creación y aplicación de las normas tributarias.
Uno es el principio de la fuente y el derecho de nacionalidad o residencia, no
obstante, como ya se indicó estos principios son los más desarrollados, lo que
implica, que pueden, a nivel doctrinal, apuntarse algunos otros.
En cuanto al principio de la fuente el Dr. Carlos Peralta menciona que: “[…]
en la mayoría de casos es aplicado por países en desarrollo, tradicionalmente
importadores de capitales. Este principio supone la potestad estatal de fijar o
establecer cargas tributarias a todos los bienes, capitales o actividades realizadas
en determinada circunscripción territorial prescindiendo del estatuto personal del
sujeto pasivo del tributo.”8 La aplicación de este principio, tal y como se desprende
de la cita anterior, es más generalizado en países con un sistema de renta
territorial, pues grava únicamente las operaciones económicas de una
circunscripción determinada.
Una de las desventajas de la aplicación del principio de la fuente, es que
con ello el país renuncia a gravar operaciones financieras realizadas por sus
nacionales en otros territorios, lo cual, sin duda alguna, limita o priva al Estado de
ingresar más tributos a sus arcas. Se trata de un sistema que, poco a poco, se ha
ido desplazando, por el impacto que ha tenido la globalización y las operaciones
8 Peralta. Evolución del Derecho Tributario Internacional a la luz del proceso de Globalización.
Importancia del Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias, 9.
12
económicas internacionales, las cuales acercan o conectan a los comerciantes y
empresarios con el resto del mundo, por lo que las administraciones tributarias se
ven obligadas a tomar medidas para gravar estas operaciones realizadas por sus
contribuyentes en el extranjero.
El segundo principio que se mencionó, es el de la nacionalidad o residencia,
el cual es:“[…] -usado principalmente en países industrializados-, el Estado en el
cual el sujeto pasivo reside, tiene potestad para exigirle una obligación mundial de
imposición, es decir abarcando todos los bienes o ingresos que posea, cualquiera
que sea el país del que ellos provengan o sitúen.”9 Lo anterior evidencia la
aplicación del principio en un sistema de renta mundial, donde los países gravan
las operaciones de sus contribuyentes, con independencia del territorio en que
estas se realicen, lo que les permite una mayor recaudación a sus
administraciones tributarias.
Resulta claro, que el principio de la nacionalidad o residencia es mucho más
amplio que el principio de la fuente, toda vez que permite a las administraciones
tributarias gravar todas las operaciones financieras de sus nacionales, sin importar
el territorio en el que tengan lugar, pues lo relevante, es la obligación que liga al
sujeto con un Estado determinado y no el lugar donde se suscite la actividad u
operación. Sin embargo, ambos principios mencionados, prevalecen en la
actualidad y son aplicados por diversas naciones, como se mencionó, es más
común la aplicación del principio de la fuente, en países en vías de desarrollo y el
de la nacionalidad o residencia, en países más industrializados.
En Costa Rica se usa el principio de la fuente, en un sistema de renta
territorial, por lo que se gravan únicamente las rentas obtenidas en el territorio
nacional. Aunque se han promovido varios proyectos legislativos para modificar
este sistema -pues se considera que no está a la altura de las exigencias actuales
y de los regímenes tributarios más desarrollados-ninguna ha prosperado y sigue
en funcionamiento el mismo sistema. Esto a pesar de que se ha hablado mucho
9 Peralta. Evolución del Derecho Tributario Internacional a la luz del proceso de Globalización.
Importancia del Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias, 10.
13
sobre la crisis fiscal que se vive y la necesidad de fortalecer y mejorar el sistema
tributario costarricense.
El Dr. Torrealba Navas señala que “[…] con un criterio territorial, se sacrifica
el 100% de los recursos tributarios potenciales generados por estas rentas de
procedencia extranjera.”10 Lo anterior evidencia la renuncia que existe actualmente
por parte del Estado costarricense a las rentas generadas por sus nacionales en el
extranjero, esto sin importar que estén o no gravadas en el país donde se generen.
Dicha situación debe ser solventada y si el país quiere actualizar sus normas
tributarias, debe seguir las tendencias y prácticas más desarrolladas en la
comunidad internacional, tal y como lo es el sistema de renta mundial, toda vez
que se trata de un sistema más amplio y completo para la determinación y
recaudación tributaria.
C-Finalidad y Objeto del Derecho Tributario Internacional
Hasta este punto se ha hablado sobre la noción del Derecho Tributario
Internacional, principios y fuentes, no obstante, resulta esencial, determinar ¿Cuál
es el objeto o finalidad del mismo? ¿Para qué sirve? ¿A quién sirve o beneficia?
¿Para qué fue creado? ¿Cuál es su misión?, estas son solo algunas preguntas
básicas que deben plantearse para abordar de forma satisfactoria el presente
apartado, que busca brindar un acercamiento elemental con el DTI.
Brian J Arnold y Michael J Mcinttyre citados por el Dr. Peralta señalan tres
objetivos claves del Derecho Tributario Internacional: “1.- Justa distribución de
las rentas internacionales: Este primer objetivo supone promover la equidad
internacional en lo que respecta al porcentaje de ingresos fiscales generados por
aquellas rentas obtenidas de actividades transnacionales de contribuyentes
nacionales y extranjeros entre los países contratantes.”11 Lo anterior busca que los
10 Torrealba Navas, Adrián. Reforma Tributaria y Fiscalidad Internacional: El caso de Costa Rica. San José: Ministerio de Hacienda, Dirección General de Tributación, 2003, 50.
11 Peralta. Evolución del Derecho Tributario Internacional a la luz del proceso de Globalización. Importancia del Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias, 12.
14
Estados mediante acuerdo, convenios o tratados, logren definir los mecanismos de
recaudación de estos tributos, sin que se generen conflictos de doble imposición y
donde ambos países puedan acordar de forma equitativa la forma en que se
gravaran y recaudarán los tributos.
El segundo objetivo señala: “2. Promover justicia: El impuesto sobre la
renta por naturaleza supone, más que cualquier otro tipo de tributo un concepto de
justicia, el cual se traduce de acuerdo a los Principios de capacidad económica e
igualdad tributaria (igualdad entre iguales y desigualdad entre desiguales), como
principios de justicia tributaria material, los cuales suponen imponer las mismas
cargas tributarias a aquellos contribuyentes con rentas iguales o equivalentes, las
cuáles serán mayores o menores, según la capacidad económica del sujeto”12. Con
lo anterior el referido Dr. Peralta hace mención a las grandes corporaciones que se
encuentran vinculadas o relacionadas de alguna forma y que pretendan desarrollar
transacciones ficticias con la finalidad de eludir las cargas tributarias.
Esta promoción de justicia busca gravar de la misma manera a
corporaciones y sujetos que tengan operaciones en diversos países, sea por sí
mismos, o bien, por sociedades o corporaciones conexas o con las que tengan un
vínculo y lo utilicen para obtener algún tipo de ventaja, es decir, se busca gravar
cada una de las operaciones financieras de los sujetos, tanto en territorio nacional,
así como en territorio extranjero. No obstante, esta búsqueda de la justicia
financiera implica una cooperación y asistencia muy estrecha entre los Estados,
quienes están llamados a establecer los mecanismos e implementar las acciones
necesarias para alcanzar y promover la justicia tributaria en el ámbito internacional.
Por último, el tercer objetivo apunta “3.-Promover la competitividad de la
economía nacional: En una era globalizada, los países compiten entre sí por
12 Peralta. Evolución del Derecho Tributario Internacional a la luz del proceso de Globalización. Importancia del Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias, 12.
15
atraer capitales, inversión directa y expandir sus economías a través de las
exportaciones de bienes y servicios. Dentro de este marco la política impositiva
debe diseñarse para atraer aquellos “promotores de riqueza”. No cabe ninguna
duda de que el sistema impositivo juega un papel determinante en un sistema
internacional de comercio e inversión.”13 Se trata de una promoción de la
competitividad de la economía nacional de una forma adecuada, respetando los
principios del DTI y sin otorgar beneficios o privilegios indebidos o
desproporcionales, con la única finalidad de atraer las inversiones.
Así las cosas, se puede decir, que el DTI es creado para estudiar y regular
las prácticas y operaciones tributarias internacionales, siendo su principal finalidad
unificar las normas y políticas en esta materia, para hacer uniforme la aplicación de
las mismas. El DTI está dirigido a los Estados y procura que estos actualicen sus
ordenamientos jurídicos y que introduzcan e implementen las normas y políticas
más novedosas y generalizadas, toda vez que lo que se busca, es involucrar a
cuantos Estados sea posible en este proceso, pues en un mundo económicamente
globalizado, debe existir un sistema tributario fuerte y agresivo, que responda a
esta realidad.
Sección II. Problemáticas en el Derecho Tributario Internacional
En el desarrollo del Derecho Tributario Internacional resulta de gran
relevancia hacer referencia a las problemáticas más recurrentes y que de una u
otra forma han obstaculizado o frenado el avance en esta materia, ya sea por la
legislación de algunos Estados que es permisiva u otorga algunos beneficios, o
bien, por las maniobras fraudulentas o perniciosas realizadas por los
contribuyentes con el objetivo de disminuir o simplemente no pagar los tributos que
les corresponden. A nivel doctrinal se han abordado algunas problemáticas, siendo
las más relevantes las prácticas fiscales nocivas, la elusión y evasión fiscal así
13 Peralta. Evolución del Derecho Tributario Internacional a la luz del proceso de Globalización.
Importancia del Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias, 13.
16
como la falta de cooperación entre países, dichas problemáticas serán abordadas
en los próximos apartados.
A-Prácticas Fiscales Nocivas
Las prácticas fiscales nocivas, perniciosas o dañinas, como también se les
suele llamar en la doctrina, pueden ser percibidas de forma general, como aquellas
conductas realizadas tanto por Estados, así como por los contribuyentes cuya
finalidad es aminorar el pago de las cargas tributarias, o bien, eliminarlas. En
cuanto a los Estados, se evidencian dichas prácticas cuando se ofrecen beneficios
o privilegios a nivel fiscal para atraer inversión extranjera, afectando con este
actuar a otras naciones que quedan en clara desventaja, por su parte, los
contribuyentes, también realizan maniobras que perjudican de forma directa a la
administración tributaria y consecuentemente, la recaudación de los tributos.
La falta de control y coordinación entre Estados en cuanto al manejo de la
información que permita detectar estas prácticas fiscales perniciosas, favorece el
incremento de las mismas a nivel internacional y la consecuente disminución de los
ingresos tributarios necesarios para el desarrollo de la actividad financiera de los
Estados14. Silvia Quirós y José Rojas en su Trabajo Final de Gradación titulado
“Características Jurídicas de la Normativa Fiscal de las Jurisdicciones Generadoras
de Competencia Fiscal Nociva”, señalan en cuanto a las prácticas fiscales nocivas
lo siguiente:
“[…] pueden deberse simplemente a descoordinaciones no
intencionales entre sistemas tributarios, que no implican que un
país deliberadamente explota la interacción de los sistemas
tributarios para erosionar la base imponible de otro y que, sin
embargo, pueden ser utilizadas por contribuyentes en
detrimento de uno o de ambos países; y por otra parte, aquellas
14 Quiros Coto, Silvia Elena, y Rojas Ramírez, José Manuel. «Instituto de Investigaciones Jurídicas
UCR.» 2012, 63. Características Jurídicas de la Normativa Fiscal de las Jurisdicciones Generadoras de Competencia Fiscal Nociva . 2012. http://iij.ucr.ac.cr/documentos/TFG/2012?page=1 (último acceso: 19 de Febrero de 2017).
17
prácticas que derivan de la promulgación de disposiciones
tributarias específicas por parte de un país directamente
encaminadas a erosionar las bases imponibles de otro país,
diseñadas para atraer inversiones o ahorros originados en otro
lugar o para facilitar la evasión de los impuestos de otros
países”15.
De lo anterior pueden extraerse algunos supuestos que evidencian las
causas de dichas prácticas, ejemplo, se señala que puede deberse a situaciones
de descoordinación en los sistemas tributarios, es decir, sin que medie la intención
de consentir o motivar esas prácticas, puede deberse a la falta de actualización de
las normas tributarias de los países o a la aplicación de normas desfasadas y que
no responden a las exigencias de la globalización económica en la que están
inmersos prácticamente todos los países. Es común encontrar este tipo de
situaciones en países que se encuentran en vías de desarrollo y que luchan por
incorporarse a organismos como la Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico (OCDE), el cual tiene como tarea instruir a los Estados miembros en la
promulgación y aplicación de las normas más actualizadas en materia fiscal
internacional.
En estrecha relación con lo anterior, es importante mencionar, que son los
contribuyentes quienes terminan aprovechándose de la falta de rigurosidad de las
normas tributarias, usándolas para eludir o evadir impuestos, para erosionar las
bases tributarias nacionales e internacionales, lo que deja en evidencia la
necesidad de unir esfuerzos, promover la cooperación entre Estados, seguir los
lineamientos de las organizaciones más calificadas en la materia, tal como la
OCDE, con la finalidad de frenar y erradicar las prácticas fiscales que erosionan las
bases tributarias de las diferentes naciones.
15 Quiros y Rojas Características Jurídicas de la Normativa Fiscal de las Jurisdicciones Generadoras
de Competencia Fiscal Nociva, 20 .
18
Al hablar de prácticas fiscales nocivas resulta atinado hacer referencia a las
infracciones tributarias en general, los elementos constitutivos y sus implicaciones,
esto para lograr un acercamiento y evidenciar la forma en la que se materializan las
acciones fraudulentas realizadas en perjuicio de las administraciones tributarias.
Para ello Julio Roberto Piza Rodríguez y otros autores en su libro titulado “Curso de
Derecho Tributario (Procedimiento y Régimen Sancionatorio)” realizan un análisis
desde la realidad colombiana sobre los elementos que deben mediar para que se
materialice una infracción tributaria, tal y como se analizarán a continuación:
“Acción: Se producen en el marco de los procedimientos
tributarios y consisten en la violación de las obligaciones y
deberes impuestos a los sujetos en orden al cumplimiento de los
fines que el ordenamiento tributario persigue; y, precisamente
por ello, dado que el objeto de la acción u omisión estará
relacionado, en todo caso, con una obligación o deber
previamente establecidos, nos encontramos siempre ante el
ejercicio de una actividad finalista, esto es, que se trata de una
acción de la cual el ser humano, gracias a su saber causal,
puede prever, dentro de ciertos límites, las consecuencias
posibles de su conducta.”16
La acción tal y como se infiere del texto supra citado implica una violación a
las normas tributarias, ya sea por acción u omisión, se infringen los fines que el
ordenamiento tributario persigue, lo que vuelve reprochable la conducta del sujeto
que realiza la acción u omisión. Otro elemento que debe resaltarse es que, el
sujeto debe prever o tener la noción de que con su conducta puede violentar
alguna norma fiscal, por no estar apegada a derecho, o bien, por intentar
manipular o interpretar las normas en su beneficio. En el plano internacional, la
acción se origina en el mismo sentido, existe una violación a las normas tributarias
internacionales en procura de afectar la recaudación de tributos.
16 Piza Rodríguez , Julio Roberto , y otros. Curso de Derecho Tributario (procedimiento y régimen
sancionatorio). Colombia : Nomos Impresores , 2010, 835.
19
Otro elemento constitutivo de la infracción tributaria es la tipicidad, sobre la
cual se señala lo siguiente:
“las exigencias de tipicidad no pueden entenderse satisfechas
con la mera existencia de una ley previa a la acción u omisión
de que se trate, sino que ha de reclamarse que su descripción
sea precisa, de manera que se encuentre en ella claramente
determinado qué conductas son sancionables; dicho en otras
palabras, el principio de tipicidad incorpora la exigencia de lex
certa respecto de los comportamientos infractores que es
inherente al principio de legalidad en materia punitiva […].”17
Lo anterior implica que para constituirse una infracción tributaria debe existir
regulación expresa sobre la conducta o acción que se busca sancionar o reprochar,
asimismo, cuando se trate de conductas elusivas –de las que se hablará en el
siguiente apartado- o que a través de una manipulación o interpretación de las
normas tributarias se cause un menoscabo a la administración tributaria, deberá
existir a nivel normativo disposiciones que expresamente regulen y sancionen este
tipo de maniobras o acciones fraudulentas. Lo mismo sucede en el ámbito
internacional, para hablar de una infracción tributaria, la misma debe estar
establecida en la normativa.
El último elemento constitutivo de las infracciones tributarias que señalan los
referidos autores hace referencia a los sujetos infractores, sobre los que se indica
lo siguiente:
“el elenco de infractores se encuentra compuesto por todas
aquellas personas o entes que pueden ser sujetos pasivos de
la relación jurídica tributaria (la que, como se expuso en otra
lección de este curso, es de carácter complejo), género que
comprende a personas naturales, personas jurídicas e incluso
17 Piza y otros. Curso de Derecho Tributario (procedimiento y régimen sancionatorio), 836.
20
entes carentes de personalidad jurídica a los que se les otorga
un tratamiento asimilado a las personas jurídicas.”18
Este último elemento indica quienes pueden infringir las normas tributarias,
es decir, los sujetos infractores, se hace referencia de forma general a todos
aquellos que puedan ser sujetos pasivos en una relación tributaria, personas
naturales, personas jurídicas, incluso, se hace mención sobre aquellos entes
carentes de personalidad jurídica. Lo anterior se analiza desde una perspectiva
nacional, sin embargo, a nivel internacional, además de los sujetos señalados en el
párrafo de cita, los países también pueden violentar las reglas tributarias
internacionales, como lo sería el incumplimiento de un convenio de intercambio de
información, de doble imposición, un acuerdo de asistencia mutua, en fin, cualquier
obligación que en materia tributaria haya adquirido un Estado y que por una acción
u omisión pueda violentar.
La evasión y elusión fiscal desarrolladas a través de las prácticas fiscales
perniciosas han obligado a los países a establecer mecanismos u órganos de
control que fiscalicen las actividades comerciales internacionales, que promuevan
la buena fe en el desarrollo del comercio internacional, en un marco normativo claro
y sencillo19. La OCDE ha sido la llamada a realizar esta tarea, a estar pendiente del
desarrollo de las relaciones comerciales entre Estados, a realizar estudios y a
emitir informes sobre el resultado de los mismos, con la finalidad de estandarizar y
vigilar el comercio internacional y sus implicaciones20.
18 Piza y otros. Curso de Derecho Tributario (procedimiento y régimen sancionatorio), 852.
19 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Proyecto de la OCDE sobre las Prácticas Fiscales Perniciosas . Informe de Progreso , Francia : Servicio de Publicaciones
OCDE, 2004.
20 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Proyecto OCDE/G20 Sobre la Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios . Informes Finales , Francia : Servicio de Publicaciones OCDE , 2015.
21
En el año 1998 la OCDE en su informe “Competencia fiscal perniciosa: un
problema global emergente” evidenció una serie de problemas ligados a la falta de
intercambio de información y a las prácticas fiscales nocivas, por lo que el grupo de
trabajo de la OCDE se dio a la tarea de crear un instrumento que contribuyera al
intercambio de información entre las administraciones tributarias, buscando con ello
no solo el flujo de esta, sino además la transparencia de la misma, con la finalidad
de eliminar dichas prácticas que impactan de forma negativa el desarrollo del DTI21.
En 2004 la OCDE emite un informe de avances denominado “Prácticas
Fiscales Nocivas”, en el cual hace mención a las acciones o normativa de los
Estados que facilitan la realización de dichas prácticas. Asimismo, señala una serie
de medidas que deben aplicar los países miembros para frenar y contrarrestar
estas prácticas fiscales nocivas o perniciosas. Señalaba el trabajo realizado por los
Estados para mejorar sus sistemas tributarios y los compromisos que habían
adquirido para actualizar sus ordenamientos tributarios en pro de la erradicación de
las prácticas fiscales perniciosas22.
El informe publicado por la OCDE en 1998 señala una serie de factores que
contribuyen a la identificación de regímenes preferenciales o paraísos fiscales
donde existen de forma recurrente prácticas fiscales perniciosas, entre ellos el Dr.
Torrealba Navas destaca los siguientes: ausencia de impuestos, falta de
intercambio de información efectiva, falta de transparencia, ausencia de actividades
sustanciales, definición artificial de la base imponible, falta de adherencia a los
principios internacionales sobre precios de transferencia, exención de la renta de
fuente extranjera del impuesto sobre la renta del país de residencia, tipo impositivo
o base imponible negociable, existencia de disposiciones sobre secreto tributario o
confidencialidad, regímenes promovidos como vehículos de minimización tributaria,
21 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. «OCDE.» Acuerdo sobre
Intercambio de Información en Materia Tributaria. 2005. https://www.oecd.org/ctp/harmful/37975122.pdf (último acceso: 14 de Febrero de 2017).
22 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Proyecto de la OCDE sobre las Prácticas Fiscales Perniciosas .
22
entre otros factores que contribuyen al reconocimiento de las prácticas tributarias
nocivas.23
En consecuencia, las prácticas fiscales nocivas pueden ser de diversa índole
y tener manifestaciones diferentes, no obstante; todas guardan una estructura,
elementos que las constituyen como tal y dan respaldo para su reproche. Pueden
ser realizadas tanto por los Estados, así como por los contribuyentes, por una
acción u omisión. Lo cierto es que erosionan las bases tributarias de algunos
países y dejan en evidencia la inobservancia e inaplicación de las normas
tributarias internacionales. Sin embargo, con los estudios que ha realizado y realiza
la OCDE periódicamente, este tipo de prácticas quedan expuestas y la lucha para
su erradicación es -de alguna forma- más sencilla.
B-Elusión y Evasión Fiscal Internacional.
En materia tributaria las prácticas fiscales perniciosas más comunes y
desarrolladas son las evasión y elusión fiscal, pues son las que más daño generan
a las administraciones tributarias, dado que tienen impacto directo en la
determinación y recaudación de los tributos, es por ello, que se debe
conceptualizar cada, asimismo, señalar sus diferencias, la forma en la que se
materializan y las principales acciones que se han desplegado para combatirlas y
erradicarlas.
La evasión y elusión fiscal desarrolladas a través de las prácticas fiscales
perniciosas han obligado a los países a establecer mecanismos u órganos de
control que fiscalicen las actividades comerciales internacionales, que promuevan
la buena fe en el desarrollo del comercio internacional, en un marco normativo claro
y sencillo24. La OCDE ha sido la llamada a realizar esta tarea, a estar pendiente del
accionar de los Estados en materia de transparencia, evasión y elusión fiscal, a
23 Torrealba. Reforma Tributaria y Fiscalidad Internacional:El caso de Costa Rica, 34-39 .
24 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Proyecto de la OCDE sobre las Prácticas Fiscales Perniciosas . Informe de Progreso , Francia : Servicio de Publicaciones OCDE, 2004.
23
realizar estudios y a emitir informes sobre el resultado de los mismos, con la
finalidad de estandarizar las normas tributarias internacionales25.
Sobre la evasión fiscal a nivel doctrinal se señala que se trata de “[…]
cualquier hecho comisivo u omisivo, del sujeto pasivo de la imposición que
contravenga o viole una norma fiscal y en virtud del cual una riqueza imponible, en
cualquier forma, resulte sustraída total o parcialmente al pago del tributo previsto
por la ley”26. Puede verse como acción directa, que busca sustraer el tributo
imponible a nivel legal, se violenta una norma tributaria para evadir el pago de
tributos. Está práctica es una de las más generalizadas tanto a nivel nacional, así
como en el plano internacional, y sin duda alguna es de las que más erosiona la
base imponible de las administraciones tributarias.
Por su parte la elusión fiscal “se refiere a una actuación por parte del
contribuyente anterior a la ocurrencia del hecho imponible, mediante la que trata de
estructurar sus negocios minimizando la incidencia de los impuestos. Esto último
significa la identificación y adopción de esquemas que son el producto de lo que
generalmente se conoce como “planeamiento tributario””27. La elusión fiscal supone
un manejo de las normas tributarias para disminuir o eliminar el pago de tributos, es
por ello que se habla de planeamiento, existe una estructuración sobre los
mecanismos que serán utilizados para alcanzar esos objetivos. Este tema siempre
ha causado controversia, pues algunos defienden que no existe una violación de la
ley y por ende no puede haber reproche, mientras que otros consideran que la
manipulación de las normas tributarias para la consecución de fines distintos a los
previstos por las mismas es reprochable per se.
25 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Proyecto OCDE/G20 Sobre la
Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios . Informes Finales , Francia : Servicio
de Publicaciones OCDE , 2015.
26Gómez Abarca, Karla. «Sistema de Bibliotecas, Documentación e Información.» Los convenios de intercambio de información tributaria como instrumento de prevención y control de la evasión fiscal en Costa Rica. 2008, 36. http://repositorio.sibdi.ucr.ac.cr:8080/jspui/handle/123456789/1472 (último acceso: 19 de Febrero de 19).
27 Gómez. Los convenios de intercambio de información tributaria como instrumento de prevención y control de la evasión fiscal en Costa Rica, 39.
24
Sobre los delitos fiscales, dentro de los cuales se pueden encajar los dos
supuestos descritos, la doctrina ha señalado lo siguiente:
“[…] las conductas de los sujetos podrán reputarse ilícitas o
indebidas (con diferentes consecuencias jurídicas) por diversos
motivos: bien porque se ocultan total o parcialmente los hechos
acaecidos a fin de no declarar todo o parte de ellos y reducir
consecuentemente la carga tributaria (defraudación fiscal), bien
porque se declaran unos hechos cuando en realidad se han
producidos otros (simulación) o, en fin, porque se utilizan las
normas fiscales de una forma alambicada con actos o negocios
jurídicos altamente artificiosos o impropios para los fines que se
pretenden conseguir, con el único fin de disminuir la carga
tributaria, aun cuando la norma está pensada para hacer
tributar de otro modo el resultado final de tales actos o
negocios jurídicos (elusión fiscal menos agresiva que
tradicionalmente se ha encuadrado dentro de la figura del
«fraude de ley» y que actualmente se denomina «conflicto en la
aplicación de la norma tributaria»”28.
La finalidad de los delitos fiscales como se desprende de lo anterior es pagar
menos o no pagar del todo tributos, para lo que se usan diferentes métodos, todos
tendientes a lo mismo. Sobre la elusión fiscal el párrafo de cita habla sobre la
utilización de las normas fiscales de una forma artificiosa o impropia, pues no se
usan esas normas acorde con los objetivos que motivaron su creación, sino que se
les cambia el sentido de forma maliciosa, en procura de eludir el pago de tributos y
afectar a la administración tributaria. El mayor problema para la sanción de la
elusión fiscal es, la no contravención directa de las normas tributarias, lo que brinda
un margen para que los sujetos puedan cuestionar la finalidad de las mismas.
28 Merino Jara , Isaac, y otros. Derecho Financiero y Tributario (Parte General). 4ta edición . Madrid, España: TECNOS, 2014, 156.
25
La simulación es otra de las figuras jurídicas a nivel tributario que se usa
para evadir o eludir el pago de tributos. Se habla a nivel doctrinal de un “Negocio
Simulado,”29 el cual se realiza con una finalidad específica, obtener un beneficio
indebido, esto porque los sujetos conciertan en realizar un negocio que en
apariencia resulta real y apegado al ordenamiento jurídico. No obstante, en el
fondo, la realidad es otra y se aprovechan de la figura para alcanzar otros fines.
El autor César García Novoa en su artículo “La simulación en el
ordenamiento tributario” refiere en cuanto al tema lo siguiente: “resulta ser un tipo
de negocio que se desnaturaliza para lograr una finalidad prohibida por el
ordenamiento o contraria a él […].”30 Esta desnaturalización ocurre porque el
negocio realizado no concuerda con los fines que se persiguen, toda vez que los
sujetos usan la figura jurídica, al menos Derecho Tributario, para eliminar o
disminuir el pago de tributos, lo cual constituye una práctica fiscal nociva que
erosiona las bases imponibles de los Estados.
Adrián Torrealba Navas hace mención en su libro “Derecho Tributario (Parte
General)” que existen normas antielusivas, las cuales suelen adoptar la forma de
una cláusula antielusiva general, permitiendo dar prevalencia a la realidad
económica de los hechos por sobre las formas jurídicas. Asimismo, se suelen
encontrar normas orientadas a evitar el abuso del derecho, así como el fraude de
ley, es decir, que a pesar de los actos desplegados por los sujetos y los
argumentos o interpretaciones realizadas, debe prevalecer el principio de realidad
económica, el cual implica un método interpretativo de las normas, en el que se le
asigna a los hechos, para efectos tributarios, un significado acorde con la realidad,
29 García Novoa, César. «La simulación en el ordenamiento tributario.» En Modelo de Código
Tributario para América Latina, de Ruth Yamile Salcedo Younes. Universidad del Rosario ,
2010.
30 García Novoa, César. «La simulación en el ordenamiento tributario.» 373.
26
aunque con esto deban desconocerse formas del derecho privado, lo que interesa
es aplicar la norma en el sentido que fue creada31.
El referido autor señala que en Costa Rica el ordenamiento jurídico cuenta
con una norma antielusiva general, que a su vez es una norma orientada a evitar el
abuso del derecho. Siendo dicha norma el artículo 8 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, que señala lo siguiente:
“Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a
situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni
apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle
el significado que más se adapte a la realidad considerada por
la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los
contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a
las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con
los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho
generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a
la realidad y no a la forma jurídica. Cuando las formas jurídicas
sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos
gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía
de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar
prescindiendo de tales formas”32
Lo anterior reafirma el principio de realidad económica, el cual como se
mencionó procura una aplicación de las normas tributarias en estricto apego a los
hechos y no a las formas. Ahora bien, esta norma es nacional y es producto de la
lucha que se ha venido dando para combatir los delitos fiscales, para avanzar en
materia tributaria en el ámbito internacional y cumplir con las obligaciones
adquiridas con la OCDE, que buscan insertar al país en el plano internacional,
31 Torrealba Navas, Adrián. Derecho Tributario (Parte General). San José: Editorial Jurídica
Continental, 2009.
32 Torrealba. Derecho Tributario (Parte General), 30.
27
actualizando el ordenamiento tributario y creando vínculos de cooperación y
asistencia en materia fiscal internacional con otros Estados.
En relación con el párrafo anterior, resulta claro que las acciones
desplegadas por Costa Rica responden a los lineamientos que existen a nivel
internacional y así como este país avanza y se actualiza, muchos otros más lo
están haciendo, para hacerle frente al impacto que ha tenido la globalización
económica y el creciente desarrollo de las tecnologías, los cuales han aumentado
en gran manera los delitos fiscales, tales como la defraudación, simulación, evasión
y elusión fiscal. Sobre estos dos últimos, es importante indicar su principal
diferencia, siendo la misma, la violación directa de la ley, lo que sucede con la
evasión fiscal, mientras que la elusión no violenta de forma directa la norma, sino
que realiza un manejo o interpretación artificiosa por parte de los obligados
tributarios.
C-Falta de Cooperación entre Estados
Una de las problemáticas más generalizadas en el Derecho Tributario es la
falta de cooperación entre los Estados, esto en razón de que los países para
avanzar en este campo necesitan ineludiblemente formar alianzas, crear
convenios, acuerdos y tratados con otras naciones, con el objetivo de fortalecer e
internacionalizar sus normas tributarias, lograr una regulación y alcance extenso,
que les permita conocer y gravar las operaciones económicas de sus
contribuyentes, tanto en territorio nacional, así como en el extranjero, por lo que la
cooperación entre Estados adquiere especial relevancia como instrumento para la
aplicación del DTI.
La cooperación internacional surge como una herramienta para que los
Estados puedan crear alianzas, unir esfuerzos, canalizar recursos y perseguir
objetivos, siempre en miras del bien común. Uno de los hechos más significativos y
que marcó el inicio y desarrollo de la cooperación internacional fue, la creación de
La Sociedad de Naciones como respuesta a la Primera Guerra Mundial y que
finaliza con la Segunda Guerra Mundial, dando paso a la creación de las Naciones
28
Unidas. La cooperación internacional puede ser usada con diversas finalidades, sin
embargo, aquí interesa la referente a la materia tributaria y al trabajo que deben
realizar los países para cumplir con los lineamientos del Derecho Tributario
Internacional.
Se hace referencia a que “la cooperación internacional permite a las
administraciones tributarias obtener información de otras administraciones,
actuando más allá de sus fronteras para llevar a cabo inspecciones en el
extranjero, tomar parte en acciones de control mutuo o simultaneo y notificación a
los contribuyentes. En algunos casos la cooperación puede también incluir la
recaudación y el recobro de deudas tributarias”33. Como se desprende, la
cooperación internacional puede ser utilizada para diversos fines, siempre y cuando
se encuentren en armonía con las leyes y disposiciones nacionales e
internacionales, correspondiendo a los Estados fijar las condiciones,
características, formas y mecanismos para la consecución de sus objetivos.
La cooperación internacional en materia tributaria es, sin duda alguna, uno
de los mecanismos más fuertes existentes para combatir los delitos y fraudes en
contra de los sistemas tributarios, por lo que corresponde a los Estados y a las
diferentes administraciones tributarias, propiciar, como ya se mencionó, la creación
de convenios, tratados y alianzas internacionales para fortalecer sus sistemas
tributarios y crecer cada día más, en la recaudación fiscal y en la creación de
políticas que anulen cualquier posibilidad de fraude, evasión o elusión fiscal. Para
ello, también deberán seguir y acatar los señalamientos de las organizaciones
especializadas en la materia, en este caso, lo que disponga la OCDE.
Lo que sucede cuando se hace presente la falta de cooperación
internacional, es que los países se aíslan de cierta forma, cierran las puertas al
avance de sus ordenamientos jurídicos, a pedir y brindar colaboración a otros
33 Peralta. Evolución del Derecho Tributario Internacional a la luz del proceso de Globalización. Importancia del Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias, 77.
29
Estados para fortalecer sus estructuras tributarias, para mejorar la determinación y
recaudación de tributos, así como adecuar sus prácticas fiscales a las
disposiciones más actualizadas y calificadas en esta materia, para poder combatir
los delitos y prácticas fiscales que tanto erosionan las bases tributarias de las
naciones.
La falta de cooperación también tiene incidencia en la percepción de un
Estado como paraíso fiscal por la comunidad internacional, lo cual trae
consecuencias negativas para esta nación, entre ellas la imposibilidad de ingreso a
la OCDE y su consecuente inclusión en la “lista negra” que tiene esta organización
para señalar a los países catalogados como paraísos fiscales. Además de lo
anterior, los países que se aíslan del DTI y que se consideran paraísos fiscales,
tienden con sus sistemas o estructuras a erosionar las bases tributarias de otros
Estados, por ejemplo, brindando baja o nula tributación a empresas o
corporaciones que establezcan actividades económicas en su territorio.
Aunado a lo anterior, al existir falta de cooperación en el plano internacional,
los demás países se ven limitados para requerir y obtener información sobre sus
contribuyentes que realizan operaciones económicas en las naciones no
cooperantes, lo que genera incerteza jurídica, pues aunque un país aplique un
sistema de renta mundial, no podrá verificar la información brindada por sus
contribuyentes con actividades económicas en Estados con las referidas
características. Sin duda alguna, lo descrito en líneas anteriores es un problema de
gran relevancia, dado que, obstaculiza el desarrollo y aplicación del DTl, no
obstante, cada vez son menos los países que mantienen estas condiciones, ello
por el creciente desarrollo del DTI y el arduo trabajo realizado por la OCDE.
30
Sección III. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
Hablar sobre la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
es indispensable para el adecuado abordaje del presente trabajo, toda vez que el
origen o impulso para que Costa Rica iniciara la suscripción de convenios y
acuerdos de intercambio de información en materia tributaria, provienen de los
esfuerzos para ser parte de la OCDE. En este proceso, el país ha adquirido una
serie de compromisos para poder ingresar a la organización, entre ellos establecer
convenios o acuerdos de intercambio de información. El país se comprometió para
el año 2018 (no se precisó fecha exacta) realizar en el marco del Foro Global Sobre
la Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales, su primer
intercambio automático de información.34
A-Creación de la OCDE
La OCDE como se conoce hoy en día, nace con el nombre de la OCEE
(Organización para la Cooperación Económica Europea), cuyo principal objetivo
era recuperar la economía europea después de la devastación ocasionada por la
guerra, sin embargo, por el éxito que tuvo, algunos Estados como Canadá y
Estados Unidos decidieron formar parte de la organización y fomentar la aplicación
de los principios de la misma. Con el pasar de los años, otros países se acercarían
con la finalidad de formar parte, lo que fortaleció en gran manera a la organización,
la cual, al día de hoy, es la más importante a nivel mundial en su área. En cuanto a
la historia, en la página oficial de la OCDE se establece lo siguiente:
“En 1948 se creó la Organización para la Cooperación
Económica Europea (OCEE) con el propósito de dirigir el Plan
Marshall financiado por Estados Unidos para reconstruir un
continente devastado por la guerra. Al hacer que los gobiernos
34 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. «Foro Global Sobre Transparencia e Intercambio de Información .» OCDE. 2016. https://www.oecd.org/tax/transparency/informe-de-progreso-foro-global-2016.pdf (último acceso: 6 de Enero de 2018).
31
reconocieran la interdependencia de sus economías, se
preparó el terreno para una nueva era de cooperación que
habría de cambiar la faz de Europa. Alentados por su éxito y
por la perspectiva de trasladar su trabajo a un escenario
mundial, Canadá y Estados Unidos se unieron a los miembros
de la OCEE al suscribir la nueva Convención de la OCDE el 14
de diciembre de 1960. La Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económicos (OCDE) nació oficialmente el 30 de
septiembre de 1961, cuando la Convención entró en vigor.”35
Con la creación de la OCDE tal y como se menciona en el párrafo de cita, se
pretendía demostrar que existía una interdependencia entre las economías de los
gobiernos, esto porque con el esfuerzo conjunto de los Estados que participaran,
recuperarían y fortalecerían sus economías, lo que sin duda alguna, alcanzó los
resultados esperados, tanto así, que en 1960 se crea una nueva convención que
constituye de forma definitiva a la organización y cambia el nombre al que se
conoce actualmente. Dicha convención entra en vigor en 1961, constituyendo
oficialmente a la Organización para la Cooperación y el desarrollo Económico. Se
señala también que:
“Otros países se unieron, empezando con Japón en 1964. En
la actualidad, los 34 países miembros de la OCDE recurren
periódicamente unos a otros para identificar problemas,
estudiarlos y analizarlos, y promover políticas para resolverlos.
El historial es asombroso. Estados Unidos ha visto como su
riqueza nacional casi se ha triplicado en las cinco décadas
posteriores a la creación de la OCDE, calculada en términos de
producto interno bruto per cápita. Otros países de la OCDE han
35 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico . OCDE (Mejores Políticas para una Vida Mejor). 08 de Mayo de 2017. http://www.oecd.org/centrodemexico/laocde/historia-ocde.htm (último acceso: 08 de Mayo de 2017).
32
visto un progreso similar, y en algunos casos incluso ha sido
más espectacular”36.
Lo anterior refleja el impulso que ha tenido la OCDE, su constancia en el
ámbito internacional y el extraordinario trabajo que ha realizado, el cual lo respalda
y lo convierte en el organismo más calificado en materia de cooperación y
desarrollo económico a nivel mundial, y no es para menos, 34 países son
miembros y se estima que entre ellos representan el 80% del comercio mundial.
Por ello, las disposiciones y temas que en la organización se tratan, tienen
incidencia a nivel mundial. Además, existen múltiples países que se encuentran
trabajando para poder formar parte de la OCDE.
36 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico . OCDE (Mejores Políticas para una Vida Mejor).
33
Los países miembros y su fecha de ingreso pueden verse en el siguiente
cuadro:
Países miembros de la OCDE según su año de ingreso:
País Año de Ingreso País Año de Ingreso
Canadá 1961 Países Bajos 1961
Estados Unidos 1961 Luxemburgo 1961
Reino Unido 1961 Italia 1962
Dinamarca 1961 Japón 1964
Islandia 1961 Finlandia 1969
Noruega 1961 Australia 1971
Turquía 1961 Nueva Zelanda 1973
España 1961 México 1994
Portugal 1961 República Checa 1995
Francia 1961 Hungría 1996
Irlanda 1961 Polonia 1996
Bélgica 1961 Corea del Sur 1996
Alemania 1961 Eslovaquia 2000
Grecia 1961 Chile 2010
Suecia 1961 Eslovenia 2010
Suiza 1961 Israel 2010
Austria 1961 Estonia 2010
Fuente: Información obtenida de la página oficial de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. En internet: http://www.oecd.org/centrodemexico/laocde/miembros-y-socios-ocde.htm. Elaboración propia del cuadro.
34
Sobre la misión de la OCDE se menciona que busca “[…] apoyar el
crecimiento económico, aumentar el empleo, mejorar la calidad de vida, mantener
la estabilidad financiera, asistir a otros países con su desarrollo económico y
contribuir al crecimiento del comercio mundial. No obstante, no solo los gobiernos
de los países miembros participan en la Organización. Los empresarios y los
trabajadores asesoran a la OCDE a través del Comité Asesor de Empresas e
Industrias (BIAC, Business and Industry Advisory Committee) y del comité Asesor
de Sindicatos (TUAC, Trade Union Advisory Council), respectivamente.”37 La
misión de la OCDE es muy amplia y como se menciona, busca el crecimiento
económico, el aumento del empleo, mejorar la calidad de vida y mantener la
estabilidad financiera mundial, de ahí su trascendencia.
En relación con lo anterior, aunque solo los Estados pueden ser miembros
de la organización, eso no cercena la posibilidad de que otros sujetos puedan
participar, por ejemplo, empresas, fundaciones y organismos internacionales.
También la OCDE tiene grupos de trabajo que se encargan de asesorar a diversos
sectores sociales, no solo a los Estados, pues cuando de economía se trata, son
muchos los actores que participan y la organización para alcanzar y cumplir con su
misión, debe buscar los medios para llegar a cada uno de esos actores.
Por último, sobre los objetivos y funciones de la OCDE, estos consisten en
apoyar el crecimiento económico sostenible, promover el empleo, mejorar los
estándares de vida, mantener la estabilidad financiera, colaborar con el desarrollo
económico de otros países y contribuir al crecimiento del comercio mundial. Estos
son los principales objetivos, pero la labor de la OCDE es más amplia y se hace
presente en diversos planos, realizando actividades en conjunto con los países
miembros para la consecución de sus fines.38
37 Gobierno de Chile . Dirección General de Relaciones Económicas Internacionales . 08 de Mayo
de 2017. https://www.direcon.gob.cl/ocde/ (último acceso: 08 de Mayo de 2017).
38 Gobierno de Chile . Dirección General de Relaciones Económicas Internacionales .
35
B-Desarrollo de la OCDE en Materia de Derecho Tributario Internacional
Para efectos del presente trabajo, lo relativo al desarrollo de la OCDE se
enmarcará únicamente, sobre su contribución al DTI, pues como ya se mencionó,
la labor de esta organización es sumamente extensa. Por lo cual, en este punto, se
debe realizar un análisis sobre el trabajo que ha cumplido la organización en el
fortalecimiento de las economías de sus países miembros, en la lucha contra los
delitos económicos y fiscales y la promulgación e implementación de políticas
orientadas a alcanzar estos objetivos. Para ello, se evidenciarán los aportes más
significativos desde su creación, así como los países que forman parte de la
organización, las actividades más relevantes que realiza y su impacto en el plano
internacional.
Como se mencionó en el apartado anterior, la OCDE como se conoce en la
actualidad, nació oficialmente en 1961, anterior a esta fecha era integrada
únicamente por países europeos que buscaban reconstruir el continente después
de la guerra, pero a partir del nuevo convenio suscrito, se incorporaron Estados
Unidos y Canadá, para 1964 se habían incorporado otros países, entre ellos Japón
y al día de hoy, la organización cuenta con 34 miembros activos y muchos países
realizando procesos de ingreso, así como algunos invitados a presenciar la labor
que ejecuta la OCDE.
Sobre la labor de la Organización para la Cooperación y el desarrollo
Económico se apunta lo siguiente:
“La labor de la OCDE va enfocada sobre todo a llenar vacíos y
dotar de herramientas a cada Estado, para que las políticas
públicas afecten de manera directa a los sectores a los cuales
se direccionaron originalmente, así se impulsa un gobierno
eficiente que contribuya al progreso. Tomando en cuenta estos
propósitos, es que la OCDE además de realizar los estudios de
cada Estado en un tema en particular, viene a brindar ayuda
para que la estructura jurídica de los mismos esté acorde con la
36
realidad y sea conforme con los intereses actuales de la
sociedad mundial. No se puede dejar de lado que, la OCDE es
un ente emisor de derecho y que mediante algunas
resoluciones va a dar su criterio; lo cual que en algunos casos
será vinculante para los Estados […]”39.
Lo anterior refleja parte del trabajo que realiza la OCDE, por ejemplo, los
estudios hechos sobre diversas temáticas en diferentes países, que incluso, no son
miembros de la organización, pero por la trascendencia de la labor y los objetivos
que se persiguen forman parte del trabajo de la OCDE. Aunado a lo anterior, esta
organización brinda acompañamiento y asesoría a los países en los que realiza los
mencionados estudios, con la finalidad de actualizar sus normas, que estas
respondan a la realidad actual y a las exigencias de la globalización económica,
brindándole una oportunidad a estos Estados para avanzar en materia económica y
fiscal.
Sobre el Derecho Tributario Internacional, las principales acciones
comienzan a materializarse en 1963, cuando se crea el proyecto de Convenio de
Doble Imposición sobre la renta y el patrimonio, el cual buscaba frenar prácticas
fiscales nocivas que se suscitaban en ese momento. Para 1977 se realiza la
primera modificación al convenio, con la finalidad de adaptarlo a los cambios que
se habían presentado y corregir algunas debilidades que se evidenciaron del texto
original. Otra actualización en 1995 reformaba lo relativo a las personas o
autoridades que podían obtener información a través de los mecanismos de
intercambio de información que señalaba el convenio.40
39 Castro Gamboa , Ana Yancy, y Adriana Vellegas Cruz . «Sistema de Bibliotecas, Documentación
e Información.» "Posible ingreso de Costa Rica a la OCDE y sus implicaciones jurídicas". 2015, 28. http://iij.ucr.ac.cr/sites/default/files/documentos/ana_yancy_castro_adriana_villegas_tesis_completa.pdf (último acceso: 09 de Mayo de 2017).
40 Garaikoetxea Eseverri, Nora. «Universidad Pública de Navarra.» Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias: Análisis del Artículo 26 Modelo de Convenio OCDE. 04 de Junio de 2015. http://academica-e.unavarra.es/xmlui/bitstream/handle/2454/18402/72339TFGGaraikoetxea.pdf?sequence=1&isAllowed=y (último acceso: 12 de Febrero de 2017).
37
En 1996 los Ministros de los países miembros de la OCDE pidieron a esta
organización “desarrollar medidas para contrarrestar las distorsiones introducidas
por la competencia fiscal perjudicial en las decisiones de inversión y financiación”,
en procura de que la organización emitiera un informe en el que analizara la
situación y evaluara posibles soluciones al fenómeno que se desarrollaba en ese
momento41.
En el año 1998 la OCDE en su informe “Competencia fiscal perniciosa: un
problema global emergente” estableció que existía falta de intercambio de
información tributaria entre los Estados para poder determinar e individualizar las
prácticas fiscales nocivas, por lo que el grupo de trabajo de la OCDE se dio a la
tarea de crear un instrumento que contribuyera al intercambio de información entre
las administraciones tributarias, buscando con ello no solo el flujo de esta, sino
además la transparencia de la misma. Producto de este estudio la OCDE crea un
modelo de acuerdo sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria, para
que sea implementado y seguido por las naciones que pretendan suscribir
acuerdos o convenios sobre intercambio de información.42
En 2004 la OCDE emite un informe de avances denominado “Prácticas
Fiscales Nocivas”, en el cual hace mención a las acciones o normativa de los
Estados que facilitan la realización de dichas prácticas. Asimismo, señala una serie
de medidas que deben aplicar los países miembros para frenar y contrarrestar
estas prácticas fiscales nocivas o perniciosas. Hace referencia al trabajo realizado
41 Vallejo Chamorro, José María. «Ministerio de Industria, Económia y Competiticidad. España. .» La Competencia Fiscal Perniciosa en el seno de la OCDE y la Unión Europea. 2005. http://www.revistasice.com/CachePDF/ICE_825_147-160__713157213A437FCC4C4C18F82FFA4895.pdf (último acceso: 15 de Febrero de 2017).
42 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. «OCDE.» Acuerdo sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria. 2005. https://www.oecd.org/ctp/harmful/37975122.pdf (último acceso: 14 de Febrero de 2017).
38
por los Estados para mejorar sus sistemas tributarios y la continuación que debe
existir si se busca el desarrollo y actualización de las prácticas fiscales43.
La OCDE presenta en el año 2015 el proyecto “Sobre la Erosión de la Base
Imponible y el Traslado de Beneficios”, denominado también proyecto BEPS por
sus siglas en inglés, el cual contiene una serie de acciones elaboradas y dirigidas
al combate de las prácticas fiscales nocivas que no se ajustan a las políticas y
normas tributarias internacionales actuales. Este proyecto es uno de los más
recientes esfuerzos de la organización para apoyar a los países que cuentan con
sistemas tributarios privilegiados o carentes de normas y políticas actualizadas. Se
busca brindarles un instrumento que les funcione de guía y apoyo en la
actualización y aplicación de sus normas tributarias.
El proyecto BEPS está compuesto por 15 acciones concretas creadas para
frenar la erosión de la base imponible de los Estados y el traslado de beneficios,
dichas acciones son las siguientes: 1-Abordar los retos de la economía digital para
la imposición, 2-Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos, 3-Refuerzo de
la normativa sobre CFC, 4-Limitar la erosión de la base imponible por vía de
deducciones en el interés y otros pagos financieros, 5-Combatir las prácticas
fiscales perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia, 6-Imperdir
la utilización abusiva de convenios fiscales, 7-Impedir la elusión artificiosa del
estatuto de establecimiento permanente (EP), 8-10-Asegurar que los precios de
transferencia están en línea con la creación de valor, 11-Evaluación y seguimiento
de BEPS, 12-Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de
planificación fiscal agresiva, 13-Reexaminar la documentación sobre precios de
transferencia, 14-Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de
43 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Proyecto de la OCDE sobre las Prácticas Fiscales Perniciosas .
39
controversias, 15-Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los
convenios fiscales bilaterales.44
El proyecto de cita desarrolla cada una de las acciones, explica su
contenido, consistencia, implicaciones, la relevancia de su implementación y brinda
una serie de estrategias y recomendaciones para que los estados puedan ponerlas
en práctica y aplicarlas en sus respectivos territorios. Dichas acciones reúnen una
serie de campos y temáticas que han sido de forma recurrente grandes
problemáticas para los países, causando con ello afectaciones importantes a sus
sistemas tributarios. Situación que la OCDE ha estudiado y evidenciado muy bien y
en respuesta de ello es que se crea dicho proyecto.
Al día de hoy se han generado algunas otras modificaciones producto del
trabajo constante e incansable de la OCDE, con la finalidad de adaptar las
prácticas tributarias internacionales de la mayoría de naciones a las exigencias del
derecho tributario internacional. Es por ello que existe una base fuerte, con políticas
y normativa específica para que los Estados avancen, para que mejoren sus
prácticas fiscales, actualicen sus ordenamientos jurídicos, estrechen lazos de
cooperación y asistencia mutua con otros países y puedan combatir los delitos
fiscales y todo gracias a la gran labor realizada por la OCDE, misma que no se
detiene, al contrario, avanza y se actualiza cada día más, para poder responder a
las exigencias mundiales.
44 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Proyecto OCDE/G20 Sobre la
Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios .
40
C-Foro Global Sobre la Transparencia e Intercambio de Información con Fines
Fiscales
El Foro Global Sobre la Transparencia e Intercambio de Información con
Fines Fiscales, es parte de la OCDE, es el órgano internacional encargado de lo
referente al intercambio de información tributaria, trabaja en conjunto con la
Corporación Financiera Internacional del Banco Mundial, el Fondo Monetario
Internacional y con el brazo de Naciones Unidas para la Financiación del
Desarrollo, de su Departamento de Asuntos Económicos y Sociales, con el fin de
ampliar su composición y ejecutar programas de asistencia técnica para fomentar
la capacidad en el intercambio efectivo de información, así como la creación de
políticas y análisis de problemáticas y resultados en la materia45.
El foro global fue creado para brindar soporte a la OCDE en materia de
transparencia fiscal e intercambio de información, su principal tarea es asegurarse
que los Estados cumplan con los compromisos que han adoptado frente a la
OCDE, para ello les brinda asesoría y acompañamiento, con la finalidad de que los
Estados hagan las reformas necesarias en sus ordenamientos jurídicos internos
para poder cumplir con los lineamientos que la OCDE ha definido y que se apegan
a los requerimientos internacionales en la materia.46
El foro global sobre transparencia e intercambio de información con fines
tributarios se reúne anualmente. En el año 2015, la reunión se realizó los días 29 y
30 de octubre en Bridgetown Barbados, contó con la participación de 250
delegados de 88 jurisdicciones y 11 organizaciones internacionales y agrupaciones
regionales. Entre los temas tratados se encuentran, reiteración de la voluntad de
cumplir los compromisos para aplicar el intercambio automático de información en
los plazos acordados, previéndose realizar los primeros intercambios en 2017 o
45 Garaikoetxea. Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias: Análisis del Artículo
26 Modelo de Convenio OCDE.
46 Garaikoetxea. Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias: Análisis del Artículo 26 Modelo de Convenio OCDE.
41
2018, reconocimiento de los cambios realizados por varios miembros del Foro
Global en su marco legal o las prácticas de intercambio de información previa
petición atendiendo a recomendaciones del Foro Global, reconocer que
actualmente el Foro Global es el único organismo internacional competente para
evaluar a las jurisdicciones respecto de su cooperación en temas de transparencia
e intercambio de información con fines fiscales, intensificación de los esfuerzos
para asegurarse de que los países en desarrollo se benefician de los últimos
avances logrados en materia de transparencia fiscal internacional, entre algunos
otros47.
En 2016 la reunión tuvo lugar en Tiflis, Georgia, del 2 al 4 de noviembre,
contando con la participación de 220 delegados, de 85 jurisdicciones y 12
organizaciones internacionales y agrupaciones regionales, en esta ocasión los
temas tratados fueron el reconocimiento de los logros por parte de los países
comprometidos con liderar y comenzar el intercambio automático de información
sobre cuentas financieras en 2017. La conclusión de la primera ronda de
evaluaciones de pares sobre el estándar de intercambio de información, el acuerdo
para avanzar en el trabajo adicional sobre la propiedad efectiva, la reiteración del
compromiso de apoyar a los países en vías de desarrollo para que puedan
beneficiarse de un entorno internacional de transparencia fiscal. Algunos temas son
constantes en el foro global por el proceso que implican y por los resultados que
deben irse presentando48.
47 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico . «Declaración de Resultados
2015.» Foro Global Sobre Tanparencia e Intercambio de Información con Fines Tributarios. 30 de Octubre de 2015. https://www.oecd.org/tax/transparency/declaracion-de-resultados-2015.pdf (último acceso: 09 de Mayo de 2017).
48 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. «Declaración de Resultados 2016.» Foro Global Sobre Transparencia e Intercambio de Información con Fines Tributarios . 05 de Noviembre de 2016. https://www.oecd.org/tax/transparency/about-the-global-forum/meetings/declaracion-resultados-reunion-foro-global-2016.pdf (último acceso: 09 de Mayo de 2017).
42
En la reuniones que se realizan anualmente, se exponen los resultados y
avances de cada uno de los Estados que participan y que buscan incorporarse,
además se establecen metas que deben ser alcanzadas por cada uno de ellos, se
evalúa el nivel de cumplimento que se ha evidenciado, el compromiso y esfuerzo
de los países por cumplir con los compromisos adquiridos. Se establece los países
que están próximos a realizar los primeros intercambios de información tributaria y
las fechas en las que proyectan realizarlos, sin duda alguna, el foro global es un
pilar fundamental de la OCDE en el fortalecimiento y promoción de la transparencia
fiscal internacional y el intercambio de información.
Al concluir las reuniones, el foro global sobre transparencia e intercambio de
información con fines tributarios emite un informe de resultados donde se plasma el
trabajo realizado, los avances y las tareas que tienen pendientes los Estados. Es
importante mencionar que Costa Rica se comprometió a realizar su primer
intercambio automático de información tributaria para el 2018 y de esto dependerá
en gran parte, su posible incorporación en el futuro a la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico.
43
Capítulo II. La Cooperación y Transparencia Internacional.
Este capítulo comprende un estudio sobre la cooperación internacional, su
noción, los tipos de cooperación que existen y como son utilizados por los Estados,
sus beneficios e impacto. Concretamente, se hace especial mención a la
cooperación internacional en materia tributaria, la forma en la que se origina, los
fines que persigue y su funcionamiento. Ello en razón de que los convenios de
intercambio de información en materia fiscal son producto de la cooperación
internacional.
La transparencia fiscal internacional es otro tema a tratar dentro de este
capítulo, toda vez, que en función del mismo se crea y promulga normativa, se
implementan políticas en diferentes países con la finalidad de avanzar y
actualizarse en la materia. Además, tiene estrecha relación con los convenios de
intercambio de información tributaria y la forma en la que se deben de aplicar, tal y
como se abordará más adelante. Con el objetivo de lograr un mayor acercamiento
al tema, se realizará un repaso por su origen, los fines que persigue y los
obstáculos más importantes que se han presentado con su implementación y
desarrollo.
Sección I. Aspectos Introductorios
En el presente apartado se analizarán aspectos generales sobre la
cooperación internacional y sus implicaciones, con el objetivo de abordar una de
las temáticas centrales de la investigación, la cooperación internacional en materia
tributaria, la cual, como ya se mencionó, orienta la suscripción y aplicación de los
convenios o acuerdos de intercambio de información en materia fiscal, de ahí la
importancia de profundizar en su concepto, contenido, formas y manifestaciones.
A-Noción de la Cooperación Internacional
La cooperación internacional surge como una herramienta para que los
Estados puedan crear alianzas, unir esfuerzos, canalizar recursos y perseguir
objetivos, siempre con miras al bien común. Uno de los hechos que marcó el inicio
44
y desarrollo de la cooperación internacional fue, la creación de la Sociedad de
Naciones como respuesta a la Primera Guerra mundial y que finaliza con la
Segunda Guerra Mundial, dando paso a la creación de las Naciones Unidas49, en
razón de la devastación producida por la Primera Guerra Mundial y que obligó a
muchos países a trabajar en conjunto para sobreponerse a las pérdidas sufridas.
Los diferentes actores que participan en el mundo de la cooperación
internacional (Estados, organismos internacionales, gobiernos locales, entre otros)
utilizan, según corresponda a sus intereses, distintas modalidades de cooperación,
como: la cooperación económica-financiera, la asistencia técnica, la cooperación-
científica, la formación y capacitación de recursos humanos, la ayuda humanitaria o
de emergencia, pasantías y becas50, existen múltiples modalidades de cooperación
internacional que son utilizadas por los Estados según sus necesidades y objetivos.
La cooperación internacional puede conceptualizarse como: “[…] el acuerdo
por medio del cual dos o más actores deciden unir esfuerzos en procura de un
propósito común.”51 De lo anterior se desprende el requisito esencial de la
cooperación internacional, el cual es, que debe mediar, necesariamente, un
acuerdo entre dos actores tendiente a buscar determinados objetivos que rindan
frutos para ambos, como se mencionó en líneas anteriores, la cooperación entre
los actores puede ser en diversas materias y todo dependerá, de lo que determinen
en su acuerdo y los medios que empleen para alcanzar sus fines.
Alejandra Boni Aristizábal señala en cuanto a la cooperación internacional
que es el “[…] conjunto de actuaciones, realizadas por actores públicos y privados,
entre países de diferente nivel de renta con el propósito de promover el progreso
49 Herrera Saldías, Ricardo. «Asociación Chilena de Municipalidades .» Elementos Fundamentales
de la Cooperación Internacional. 2012. http://www.munitel.cl/Seminarios/41EscuelaCapacitacion/RIC/ELEMENTOS%20FUNDAME
50 Herrera. Elementos Fundamentales de la Cooperación Internacional, 3.
51 Herrera. Elementos Fundamentales de la Cooperación Internacional, 5.
45
económico y social […]”.52 Lo anterior refleja que la cooperación internacional no
solo se realiza entre estados o entes públicos, al contrario, existe la participación
de organizamos internacionales y entes privados, los cuales cuentan con los
recursos necesarios para hacerle frente a un proceso de cooperación internacional.
Es importante señalar que no se trata solamente de recursos económicos, sino que
pueden incluirse recursos técnicos, asesorías y acompañamientos para alcanzar
los objetivos buscados a través de la cooperación.
En relación con el párrafo anterior, otro de los elementos que se desprende
del texto supra citado es que, generalmente la cooperación internacional se da
“entre países con un nivel diferente de renta y con el propósito de promover el
progreso económico y social”.
Esto implica, que lo común en la cooperación internacional es que los
países en vía de desarrollo se acerquen a otros con mayor experiencia y progreso
en determinado ámbito para obtener mayores beneficios. Lo cual no quiere decir
que solo uno se favorece, sino que el aporte de cada uno va a depender de sus
recursos y fortalezas, con el objetivo de que existan réditos y garantías para
ambos.
En consecuencia, la cooperación internacional surge por la necesidad de
apoyo o asistencia que presentan dos o más actores en un determinado ámbito o
materia, concretándose esta situación en un acuerdo de voluntades entre los
mismos. A partir del cual se definirán los alcances de su relación, la naturaleza,
objetivos que se pretenden alcanzar, el plazo, la modalidad, las acciones a realizar
por cada uno y los recursos que aportarán, con la finalidad de delimitar con claridad
y certeza su acuerdo, dotarlo de solidez y que pueda ser aplicable por cada uno de
los actores que participen del mismo.
52 Boni Aristizábal , Alejandra . La Cooperación Internacional para el Desarrollo. Valencia:
Universitat Politécnica de Valéncia, 2010, 8.
46
La cooperación internacional que interesa en el presente trabajo es aquella
que tiene por objeto mejorar la recaudación tributaria de los Estados y combatir los
fraudes fiscales, la elusión y la evasión fiscal. Muchos países afrontan grandes
retos en la actualidad para avanzar y mejorar en sus políticas tributarias, tanto
nacional, como internacionalmente, por este motivo es esencial la creación de
alianzas, la suscripción de convenios y la asesoría por parte de otros actores que
tienen el progreso y los recursos necesarios para poder ayudar e incidir de una
forma positiva en los países más vulnerables en esta materia. Sobre este tipo de
cooperación se ampliará en los siguientes apartados.
B-Tipos de Cooperación Internacional
Como se ha venido haciendo mención, existen diferentes tipos de
cooperación internacional o modalidades colaboración que utilizan los Estados para
apoyarse entre sí en diversas problemáticas, con la finalidad de actualizarse, o
bien, avanzar en algunos temas que presentan algún tipo de rezago o carencia y
que ameritan un trato especial. Ejemplo de ello ha sido el trabajo en conjunto con
otras naciones que han superado o que cuentan con los recursos necesarios para
abordar esas problemáticas. Se trata entonces de un trabajo conjunto, que procura
el desarrollo de los Estados en temas específicos.
En las siguientes líneas se abordarán algunos tipos de cooperación
internacional desarrollados a nivel doctrinal, los cuales se presentan como los más
utilizados por los Estados. Entre ellos la cooperación financiera, la cooperación
técnica, cooperación triangular, entre otros tipos de cooperación que usan los
países en el desarrollo de sus relaciones internacionales. El primer tipo que se
analizará es, la cooperación financiera, sobre la que se señala lo siguiente:
“[…] puede ser reembolsable, que consiste en préstamos con
facilidades de pago que son otorgados para apoyar a los
países en vía de desarrollo; o no reembolsable, cuando se
47
asignan recursos financieros que no requieren ser
reintegrados.”53
La cooperación financiera, tal y como se desprende, consiste únicamente, en
la entrega de una suma determinada de dinero. Puede tener carácter de préstamo,
o bien, ser una asignación económica no reembolsable, como se indicó en el
párrafo de cita. Este tipo de cooperación en la mayoría de ocasiones se asigna o se
gestiona para el desarrollo de proyectos específicos de Estados en vía de
desarrollo, quienes buscan en otros Estados con mayores recursos económicos, el
apoyo o respaldo para llevar a cabo dichos proyectos.
En este tipo de cooperación se beneficia, por lo general, más un Estado que
otro, sin mencionar que, cuando la asignación económica es no reembolsable,
podría pensarse que solo uno de los Estados se favorece. Sin embargo, esto
ocurre (en la mayoría de ocasiones), para consolidar el inicio de algún tipo de
relación entre los países, comercial, financiera o cultural, entre otras. Este tipo de
cooperación es una manifestación de afianzamiento en las relaciones
internacionales entre los países que participan de la misma.
Otro tipo de cooperación internacional es la cooperación técnica entre
Estados, sobre la que se menciona lo siguiente:
“[…] países u organizaciones más desarrolladas transfieren
conocimientos, habilidades y experiencias a otros en menor
ventaja para colaborar con cuestiones como el desarrollo
tecnológico, el fortalecimiento de las capacidades, etc.
[…] consiste en el intercambio de conocimientos y
53Asociación de Empresas de Conservación y Explotación de Infraestructuras. Tipos de
Cooperación Internacional. Acex. 12 de Febrero de 2013. http://www.acex.es/tag/tipos-de-cooperacion (último acceso: 04 de Setiembre de 2017).
48
experiencias exitosas que son pasibles (Sic) de implementarse
entre países con un nivel de desarrollo similar.”54
La cooperación técnica, como se desprende, implica una participación
directa y activa por parte de los Estados. Podría verse como una forma de
acompañamiento y asesoría de un país que cuenta con una mayor experiencia y
desarrollo en un determinado tema, a otro país que necesita avanzar en ese tema y
que no cuenta con los recursos técnicos necesarios para hacerle frente. Por ello, se
establece la relación de cooperación entre ambos Estados en procura del
desarrollo.
Puntualizando en el tema central de la presente investigación, puede notarse
en el intercambio de información en materia tributaria, como los Estados en vías de
desarrollo se acercan a otros Estados u organizaciones, con la finalidad de mejorar
sus sistemas tributarios, de actualizarse y cumplir con las normas más relevantes
en esta materia. Lo cual contribuye a alcanzar la uniformidad del Derecho Tributario
Internacional y su aplicación, así como prevenir y erradicar los delitos fiscales.
Cuando de cooperación técnica en materia fiscal internacional se trata, la
OCDE por medio del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de
Información, es el organismo más autorizado en esta materia. Su papel es brindar a
los Estados que lo requieran, la asistencia y cooperación técnica necesaria para
que afronten sus procesos de reforma y actualización a nivel interno y adopten las
normas y políticas internacionales más recientes en materia tributaria.
Dentro de los diversos tipos de cooperación internacional, se encuentra la
cooperación triangular, la cual es: “[…] la realizada entre un oferente, un
beneficiario y un tercer país con un nivel de desarrollo mayor. Este último será
quien se ocupará de financiar la cooperación horizontal entre los otros dos, para
posibilitar el intercambio al igual que la aplicación de las ventajas comparativas del
54 Asociación de Empresas de Conservación y Explotación de Infraestructuras. Tipos de
Cooperación Internacional.
49
país oferente.”55 En este tipo de cooperación uno de los países ofrece sus
conocimientos y recursos a otro país que figura como beneficiario, no obstante en
esta relación interviene un tercer país que se encarga de financiar la relación
establecida entre los dos primeros.
Este tipo de cooperación no es tan frecuente, pues implica una coordinación
más compleja entre tres Estados. Por lo cual resulta más fácil establecer relaciones
de cooperación con otros Estados que cuenten con los recursos necesarios para el
desarrollo de la misma y no tener que involucrar a un tercero que financie sus
acuerdos de cooperación internacional. No obstante resulta de gran importancia
saber que existe y sus implicaciones, toda vez que aunque no sea muy común su
uso, algunos países la implementan.
Otro tipo de cooperación internacional es la cooperación descentralizada,
que “[…] impulsa el desarrollo desde el ámbito territorial, es decir, las acciones de
colaboración no necesariamente deben realizarse entre gobiernos nacionales, sino
que pueden efectuarse entre organizaciones civiles y administraciones
subestatales.”56 Este tipo de cooperación supone que, no solamente los gobiernos
o Estados pueden acercarse a otras naciones u organizaciones internacionales con
la finalidad de avanzar o actualizarse en una determinada materia, sino que
también, las organizaciones civiles y administraciones subestatales pueden
hacerlo, claro, con estricto apego a las normas internacionales e internas del
Estados en el que se encuentren.
La ayuda humanitaria y de emergencia es otro tipo de cooperación
internacional, implica la “[…] colaboración que prestan actores nacionales o
internacionales cuando se producen situaciones extremas y extraordinarias, como
55 Asociación de Empresas de Conservación y Explotación de Infraestructuras. Tipos de
Cooperación Internacional.
56 Asociación de Empresas de Conservación y Explotación de Infraestructuras. Tipos de Cooperación Internacional.
50
catástrofes naturales o guerras, para ayudar a la población afectada.”57 Este tipo de
cooperación internacional busca, por medio del trabajo conjunto entre naciones,
contribuir y apoyar a algún país a superar un incidente inmediato, sea una guerra o
una catástrofe natural.
Los países unen sus esfuerzos para brindar el apoyo necesario y poder de
esta forma superar la situación que se presenta en ese momento. Se caracteriza
por su inmediatez, pues se trata de circunstancias que se generan de una forma
imprevista y que obliga al Estado en el que se presenta a buscar el apoyo o la
cooperación de otras naciones con recursos necesarios para hacerle frente. Otro
tipo de cooperación internacional y que tiene estrecha relación con la supra
mencionada, es la ayuda alimentaria que implica:
“[…] donación o venta con porcentajes condonables de
alimentos ante situaciones de emergencia, producidas por
alguna catástrofe, en los que la población no puede
abastecerse por sí misma. También, suele ser realizada por
algunos países que entregan donaciones en el marco de
programas de ayuda alimentaria.”58
El tipo de cooperación internacional mencionada en el párrafo de cita,
obedece a situaciones de necesidad, catástrofes, o bien, a la pobreza en la que
viven muchos países y que llevan a Estados con mayores recursos a brindar su
apoyo, a contribuir para el mejoramiento de las condiciones de las naciones que
afrontan estas situaciones y que encuentran gran apoyo y acompañamiento en los
Estados que les apoyan. Aunque es importante mencionar que, esta forma de
cooperación puede materializarse también cuando se presenta escasez de un
determinado producto.
57 Asociación de Empresas de Conservación y Explotación de Infraestructuras. Tipos de
Cooperación Internacional.
58 Asociación de Empresas de Conservación y Explotación de Infraestructuras. Tipos de Cooperación Internacional.
51
Por último, se pueden mencionar las becas como una forma de cooperación
internacional, pues son “[…] usadas para la capacitación de investigadores,
técnicos o funcionarios en naciones más desarrolladas, con el fin de que puedan
aplicar la experiencia y conocimientos adquiridos en sus países de origen.”59 Esta
forma de cooperación es muy usada y por lo general son los países desarrollados
que ponen a disposición de los países en vías de desarrollo una cantidad
determinada de becas en diferentes áreas, con la finalidad de que sus
profesionales se especialicen en dichos países desarrollados y puedan regresar
con los conocimientos y técnicas más actualizadas, contribuyendo con el desarrollo
de sus respectivos Estados.
Resulta de gran importancia resaltar que en todos los tipos de cooperación
internacional desarrollados hasta este momento, se evidencia la presencia de
países desarrollados u organizaciones con los recursos económicos y técnicos
necesarios para poder ayudar o colaborar con los países que se encuentran en
vías de desarrollo o que presentan sesgos o carencias en temas en los que estos
países desarrollados y organizaciones son muy fuertes y están autorizados para
cooperar y asesorar. Puede decirse que las relaciones de cooperación
internacional nacen por una necesidad, la cual se aborda con el trabajo conjunto de
diversos actores.
C-Cooperación Internacional en Materia Tributaria
Desarrollado lo relativo a la cooperación y sus tipos de una forma amplia,
resulta oportuno mencionar específicamente la cooperación internacional en
materia fiscal, la cual es esencial para el desarrollo del presente trabajo. En función
de la misma es que se crean e implementan los convenios y acuerdos de
intercambio de información en materia tributaria entre Estados, dado que estos
constituyen un mecanismo concreto de cooperación internacional entre países.
59 Asociación de Empresas de Conservación y Explotación de Infraestructuras. Tipos de
Cooperación Internacional.
52
La importancia de la cooperación tributaria internacional según Carlos E.
Peralta “se debe por una parte a que esta permite determinar en forma correcta el
ámbito de aplicación de una determinada convención, facilitando además aquella
información de trascendencia para una efectiva aplicación de las leyes internas de
cada Estado, constituyendo así un mecanismo eficaz contra la evasión y elusión
fiscal”60, el trabajo en conjunto de las naciones ayuda al fortalecimiento de los
sistemas tributarios y la consecuente limitación o erradicación de las prácticas
fiscales nocivas.
Uno de los fundamentos de la cooperación internacional según el referido
Carlos E. Peralta, es el fuerte incremento de la interacción económica entre países,
debido a que con ello los problemas han ido más allá de los territorios nacionales
para terminar siendo globales. Esta situación ha generado un gran problema para
las administraciones tributarias, quienes se enfrentan a transacciones realizadas a
través de los medios tecnológicos de comunicación modernos, a instrumentos
financieros complejos e innovadores, expansión de paraísos fiscales y regímenes
preferenciales que amenazan con distorsionar la competencia fiscal61.
El citado autor refiere que “la cooperación internacional permite a las
administraciones tributarias obtener información de otras administraciones,
actuando más allá de sus fronteras nacionales para llevar a cabo inspecciones en
el extranjero, tomar parte en acciones de control mutuo o simultáneo y notificación
a los contribuyentes. En algunos casos la cooperación puede también incluir la
recaudación y el recobro de deudas tributarias”62. Como se desprende la
cooperación internacional puede ser utilizada para diversos fines, siempre y cuando
se encuentren en armonía con las leyes y disposiciones tanto nacionales, como
60 Peralta. Evolución del Derecho Tributario Internacional a la luz del proceso de Globalización.
Importancia del Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias, 76.
61 Peralta. Evolución del Derecho Tributario Internacional a la luz del proceso de Globalización. Importancia del Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias, 77.
62 Peralta. Evolución del Derecho Tributario Internacional a la luz del proceso de Globalización. Importancia del Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias, 77.
53
internacionales, correspondiendo a los Estados fijar las condiciones,
características, formas y mecanismos para la consecución de sus objetivos.
Del texto de cita se desprenden varias situaciones, entre ellas que uno de
los objetivos de la cooperación internacional en materia fiscal es el intercambio de
información tributaria, el cual le permite a las administraciones tributarias obtener
información de otras administraciones. La información a la que se hace referencia,
es la relacionada con las operaciones económicas realizadas por los
contribuyentes en el extranjero, con la finalidad de verificar los datos suministrados
por dichos contribuyentes y cercenar de esta forma las prácticas fiscales nocivas.
La cooperación internacional en materia fiscal puede ir más allá, como se
indicó en líneas anteriores. Las administraciones tributarias en su acuerdo o
convenio de cooperación pueden establecer una serie de facultades y atribuciones
de diversa índole, por ejemplo, autorizar a la administración tributaria con la que
suscriben el acuerdo o convenio para que realice notificaciones a los
contribuyentes, incluso para que realice la recaudación fiscal y posteriormente
transfiera esos tributos a la administración tributaria correspondiente. Lo cual refleja
la amplitud de la cooperación fiscal internacional, cuyos únicos límites son los
establecidos por las leyes y por los Estados que crean el acuerdo.
Al hablar de cooperación fiscal internacional se tiende a pensar que esta se
encuentra amparada por algún acuerdo, convenio o tratado, aunque este es el
ideal, no siempre se desarrolla bajo estas condiciones. Por lo que la cooperación
internacional en materia tributaria puede realizarse de forma voluntaria y libre por
los países, no obstante, el hecho de no existir una norma, convenio o tratado sobre
dicha relación de cooperación, genera una gran inseguridad e incerteza, en razón
de que no existe un mecanismo efectivo para obligar a un Estado, en caso de que
se niegue a suministrar la información requerida y que esta sea útil y pertinente
para el fin que ha sido solicitada. En consecuencia la cooperación internacional
voluntaria se ha convertido en un mecanismo poco usado y que genera gran
inseguridad jurídica dentro de la comunidad internacional.
54
La cooperación internacional en materia tributaria es, sin duda alguna, uno
de los mecanismos más fuertes existentes para combatir los delitos y fraudes en
contra de los sistemas tributarios, por lo que corresponde a los Estados y a las
diferentes administraciones tributarias, propiciar la creación de convenios, tratados
y alianzas internacionales para fortalecer sus sistemas tributarios y crecer cada día
más, en la recaudación fiscal y en la creación de políticas que cercenen cualquier
posibilidad de fraude, evasión o elusión fiscal. Para alcanzar estos objetivos
también se deberá seguir y acatar los señalamientos de las organizaciones
especializadas en la materia, en este caso, principalmente lo que disponga la
OCDE.
El autor Victor Uckmar en su artículo “Integración del "Modelo Tributario" en
sus Aspectos Internacionales” describe un ejemplo de cooperación internacional
acontecido en España, señalando que:
“algunos Estados Europeos que habían introducido beneficios
fiscales para facilitar las inversiones extranjeras, como los
centros de coordinación de Bélgica, la participation exemption
en Dinamarca y la creación de algunas zonas francas. Los
beneficios a los holdings, que fueran introducidos por Holanda
y Luxemburgo en 1997, reducían sustancialmente el impuesto
a las rentas a cargo de los grupos económicos a 7%. Tal
comportamiento y la conexión de estos países con las Antillas
Holandesas determinaron fuertes reacciones, en especial por
parte de Alemania que no había adoptado una normativa fiscal
“competente”. El 13 de abril de 1996 fue aprobado el informe
“imposición en la Unión Europea” en el cual se reconocía “la
exigencia de actuar en un nivel coordinado a fines de reducir
los efectos distorsivos en el Mercado único, prevenir grandes
pérdidas en la recaudación tributaria y conferir a las estructuras
55
tributarias una dirección más favorable a la ocupación”63.
Lo anterior refleja un caso de cooperación fiscal internacional, la Unión
Europea combatiendo las prácticas fiscales nocivas, en un tema de especial
relevancia para la comunidad, pues impacta directamente en las arcas de los
Estados y en la recaudación tributaria. En la UE se tomaron las medidas
necesarias para que las naciones que ofrecían grandes beneficios y que dejaban
en desventaja a otros países reformaran sus políticas y que a través de la
coordinación en la comunidad se establecieran estrategias y lineamientos
equitativos para evitar efectos distorsivos en el mercado único. Asimismo, se
coordinó con los países que poseían sistemas tributarios vulnerables o
desactualizados para mejorarlos.
En un mundo globalizado, donde las fronteras no existen y las operaciones
económicas internacionales mueven diariamente cientos de millones de dólares,
generando dividendos y configurando hechos generadores de muchos tributos, la
cooperación internacional en materia tributaria, surge como una herramienta para
que los Estados puedan verificar y grabar estas operaciones económicas de sus
contribuyentes en el extranjero, lo cual favorece y fomenta la aplicación del derecho
tributario internacional, contribuye a la recaudación de tributos y al fortalecimiento
de las administraciones tributarias.
63 Uckmar, Víctor. «Integración del "Modelo Tributario" en sus Aspectos Internacionales .» En
Modelo de Código Tributario pa América Latina , de Ruth Yamile Saucedo Younes. Bogotá, Colombia : Universidad del Rosario , 2010, 517.
56
Sección II. Transparencia Fiscal Internacional
Este apartado busca introducir otro de los temas fundamentales del presente
trabajo y que en conjunto con la cooperación internacional en materia tributaria,
sientan las bases y trazan la línea que deben seguir los convenios de intercambio
de información en materia fiscal. Por ello resulta oportuno profundizar en la noción
de la TFI, sus principales aportes, los objetivos que persigue y los obstáculos más
significativos que se han presentado en su implementación.
A-Origen de la Transparencia Fiscal Internacional
Aunque exista un Derecho Tributario Internacional sólido y avanzado, así
como un creciente desarrollo en las relaciones de cooperación internacional entre
los Estados, se requiere de un complemento esencial e indispensable para la
adecuada aplicación de las normas tributarias internacionales y el desarrollo óptimo
de las relaciones de cooperación. Este complemento es la transparencia fiscal
internacional, por lo que en las próximas líneas se explicará su contenido,
fundamento e implicaciones.
Juan José Rubio y José Antonio Rodríguez señalan en su artículo
“Transparencia Fiscal Internacional: Protocolos para su Aplicación” que “La
Transparencia Fiscal Internacional (TFI) constituye una técnica tributaria arraigada
en los países con sistemas fiscales modernos y fundamentalmente exportadores de
capital” 64 . Se trata de un régimen especial que busca la erradicación de prácticas
fiscales dañinas a través de la creación y promulgación de normas y políticas
agresivas que obliguen a todos los sujetos que intervengan en operaciones
financieras internacionales a declarar con detalle y trasparencia sus movimientos
económicos, con la finalidad de establecer los tributos respectivos.
64 Rodríguez Ordanza José Antonio y Rubio Guerrero Juan José. «Instituto de Estudios Fiscales
España.» La Transparencia Fiscal Internacional: Protocolos para su Aplicación. 2000, 3. http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cron_trib/Transparencia_RodriguezOndarza.pdf (último acceso: 14 de Febrero de 2017).
57
La trasparencia fiscal internacional es una herramienta más del Derecho
Tributario Internacional, esto quiere decir que, esta rama del derecho funcionaba
aún antes de que se desarrollara con mayor amplitud el tema de transparencia
fiscal, los Estados realizaban sus convenios y acuerdos en materia tributaria y los
llevaban a cabo según los términos pactados, pues existía la voluntad y el
compromiso para la cooperación internacional y el avance de las naciones en
determinadas materias. Sin embargo, se carecía de instrumentos que obligaran a
los países a colaborar de una forma veraz y transparente.
Así las cosas, cuando se introduce el tema de la Transparencia Fiscal
Internacional, se visualiza tener un instrumento que obligue a los Estados a
colaborar y cumplir con sus acuerdos y convenios de una forma transparente y
efectiva. Por ejemplo, en cuanto al intercambio de información en materia tributaria
la transparencia fiscal internacional obliga a los Estados a que la información que
suministren sea útil, sea veraz y acorde con las condiciones fijadas en el
instrumento de cooperación.
En la actualidad la transparencia fiscal internacional ha trascendido y se
muestra como una herramienta del Derecho Tributario Internacional, capaz de
generar políticas y normas dirigidas a los Estados con la finalidad de lograr una
aplicación adecuada y efectiva de esta rama del derecho, procurando también, la
actualización de los Estados en materia fiscal, la adopción y aplicación de las
normas más recientes a nivel internacional en materia fiscal. Además busca que los
Estados reformen sus ordenamientos jurídicos internos con la finalidad de no
transgredir estas normas internacionales.
58
B-Finalidad de la Transparencia Fiscal Internacional
En un contexto definido por la existencia de economías globalizadas regidas
por la liberalización de los mercados de capitales, el objetivo básico de la
transparencia fiscal internacional es contrarrestar o anular las ventajas utilizadas
por las personas físicas y entidades residentes, entidades interpuestas (estructuras
internacionales instrumentales) en territorios extranjeros de baja o nula tributación,
con el fin exclusivo de evitar o diferir el pago de los impuestos personales sobre la
renta. Estas prácticas generan un menoscabo importante para algunos Estados y
sus sistemas tributarios, convirtiéndose en una práctica desleal en el ámbito
internacional65.
La transparencia fiscal internacional busca que las sociedades constituidas
en el extranjero que no realizan actividades empresariales propiamente dichas y
que las sociedades que si lo hacen, adquiriendo activos generadores de rentas
pasivas en un porcentaje relevante, practicando políticas de no repatriación de los
beneficios, declaren sus movimientos y actividades en los países extranjeros. Esto
con la finalidad de constatar que sus movimientos se encuentran acorde con las
normas tributarias, evitando con ello la evasión o elusión fiscal, situación que
evidencia que la transparencia fiscal internacional es uno de los mecanismos más
fuertes para combatir estas prácticas66.
En la lucha contra los delitos fiscales la Transparencia Fiscal Internacional
figura como uno de los mecanismos más efectivos para hacer cumplir las normas
tributarias, para combatir y erradicar las prácticas fiscales nocivas que erosionan
las bases tributarias de muchos países. Su finalidad primordial es la prevención y
eliminación de los delitos fiscales en el ámbito internacional, lo cual contribuye de
forma directa en el desarrollo de las relaciones internacionales entre los Estados y
en la correcta aplicación del DTI.
65 Rodríguez y Rubio. La Transparencia Fiscal Internacional: Protocolos para su Aplicación.
66Rodríguez y Rubio. La Transparencia Fiscal Internacional: Protocolos para su Aplicación.
59
La implementación de la transparencia fiscal internacional ha incidido
directamente en la actualización de las normas tributarias, en la modificación de los
ordenamientos jurídicos internos de los Estados que participan, o asumen
relaciones internacionales con otras naciones, en la creación de normas y políticas
tendientes a unificar y optimizar la aplicación del Derecho Tributario Internacional,
tal y como se señaló en líneas anteriores.
C-Obstáculos en la Implementación de la Transparencia Fiscal Internacional
En un documento publicado por el gobierno de Uruguay y que se titula
“Transparencia Fiscal Internacional Y De Prevención Del Lavado De Activos Y
Financiamiento Del Terrorismo”, se indica que el empleo generalizado de
sociedades constituidas dentro de jurisdicciones de baja tributación, han generado
una gran preocupación en la comunidad internacional respecto a la opacidad de
dichas sociedades y de las jurisdicciones que las albergan. Por este motivo, el Foro
Global ha exhortado a abordar esta problemática, que trae aparejada la pérdida en
la recaudación de las Administraciones Tributarias67.
En relación con el párrafo anterior el Dr. Adrián Torrealba Navas en su libro
“Reforma Tributaria y Fiscalidad Internacional” hace referencia a un informe emitido
desde 1998, por el Foro Global titulado “Competencia Fiscal Dañina: una cuestión
global emergente”, en el que se realiza un amplio análisis sobre el tema fiscal
internacional y se señalan algunos factores que llevan a un Estado a ser
considerado paraíso fiscal, entre los que se pueden resaltar:
“Falta de Transparencia: la falta de transparencia en la operación de
las disposiciones legislativas o administrativas también es otro factor
para identificar los paraísos fiscales […]. Falta de intercambio de
información efectiva: La falta de información efectiva en relación
con contribuyentes beneficiarios de la operación de un régimen fiscal
67República Oriental del Uruguay. «Gobierno de Uruguay.» Transparencia Fiscal Internacional y
Prevención del Lavado de Actvos y Financiamiento al Terrorismo. Julio de 2016. https://legislativo.parlamento.gub.uy/temporales/D2016070500-001460392.pdf#page= (último acceso: 08 de Febrero de 2017).
60
preferencial, constituye un fuerte indicio de que el país está
involucrado en competencia fiscal nociva […]. Existencia de
disposiciones sobre secreto tributario o confidencialidad: La
falta de acceso a la información, sea por el secreto bancario,
instrumentos de deuda anónimos o acciones al portador, puede
constituir unas de las características más dañinas del régimen. La
disponibilidad de la protección frente a los cuestionamientos de las
autoridades tributarias es una de las atracciones más grandes de
muchos regímenes dañinos […]”68.
Los factores señalados en el párrafo de cita, son grandes obstáculos para el
desarrollo de la transparencia fiscal internacional, pues constituyen prácticas que
dificultan o atentan contra los avances logrados en esta materia. Estos factores se
pretenden erradicar mediante las normas promulgadas en función de la
transparencia fiscal internacional y que procuran incentivar u obligar a los Estados
con estos sistemas tributarios privilegios a cambiar su normativa y políticas
internas, para lograr una armonía con los avances a nivel internacional.
El documento publicado por el gobierno de Uruguay que se mencionó en
párrafos anteriores, también rescata que “dar la espalda o quedar al margen de las
tendencias internacionales en materia de transparencia y cooperación fiscal
implicaría, además de transgredir principios y conceptos políticos con los cuales el
gobierno nacional está comprometido, quedar al margen de aquellas corrientes
comerciales, financieras y de inversión imprescindibles en la estrategia de
desarrollo”69. Lo anterior evidencia un aspecto de gran relevancia para los Estados,
y es que si estos quieren desarrollarse a nivel económico y comercial en el ámbito
internacional, no pueden rechazar las normas internacionales en materia de
transparencia fiscal y cooperación internacional.
68 Navas Torrealba, Adrián. Reforma Tributaria y Fiscalidad Internacional . San José, Costa Rica :
Imprenta Nacional , 2003, 34-39.
69 República Oriental del Uruguay. Transparencia Fiscal Internacional y Prevención del Lavado de Actvos y Financiamiento al Terrorismo.
61
Por su parte Renée Antonieta Villagra en su libro “Análisis Critico del
Régimen de Transparencia Fiscal Internacional” en el que realiza un estudio sobre
el régimen de transparencia fiscal seguido por Perú, menciona que:
“En el contexto de la globalización, surge el problema del diferimiento
de impuestos por parte de aquellos que, aprovechándose de ser
partícipes en entidades domiciliadas en Estados de baja o nula
imposición, evitan el pago de impuestos sobre las rentas obtenidas
por ellos. Éstos son casos en los que el Estado se ve perjudicado,
pues no percibe todos los ingresos que le corresponden. Es por este
motivo que se propone, a nivel mundial, un régimen de transparencia
fiscal internacional que permita gravar estas rentas”70.
Lo anterior evidencia situaciones que se originan a raíz de la falta de normas
tributarias en algunas áreas, o bien, a la existencia de regímenes permisivos o
privilegiados que se resisten a la adopción de normas internacionales que
pretenden mejorar sus sistemas tributarios y armonizarlos con las disposiciones y
lineamientos más actuales. En otro orden de ideas, es importante resaltar que
debe existir un régimen de transparencia fiscal internacional única, que procure
orientar a los Estados en la promulgación y adopción de sus políticas fiscales, a lo
interno y externo de su territorio.
D- El Trabajo Realizado por GAFILAT en Transparencia Fiscal Internacional
El Grupo de Acción Financiera de Latinoamérica (GAFILAT) es un órgano
intergubernamental regional que forma parte del Grupo de Acción Financiera
Internacional (GAFI). Está dicado a “prevenir y combatir el lavado de activos, el
financiamiento del terrorismo y el financiamiento de la proliferación de armas de
destrucción masiva”71. Este grupo está compuesto por 17 países de América del
70 Villagra Cayamana, Renée Antonieta. «Análisis Critico del Régimen de Transparencia Fiscal
Internacional.» THÉMIS, 2013: 51-76.
71 Grupo de Acción Financiera de Latinoamérica. GAFILAT. 2015. https://www.gafilat.org/index.php/es/gafilat/quienes-somos/organismo-internacional (último acceso: 8 de Enero de 2018).
62
Sur, Centroamérica, América del Norte y el Caribe, se trata de una organización
internacional conformada por países de Latinoamérica que buscan enfrentar
problemáticas específicas a través de la cooperación internacional.
63
Los países que pertenecen a esta organización internacional y el año en que
ingresó cada uno de ellos pueden verse en el siguiente cuadro:
Países miembros de GAFILAT y año de ingreso:
País Año de Ingreso País Año de Ingreso
Argentina 2000 Paraguay 2000
Bolivia 2000 Perú 2000
Brasil 2000 Uruguay 2000
Chile 2000 México 2006
Colombia 2000 Costa Rica 2010
Ecuador 2000 Panamá 2010
Cuba 2012 Guatemala 2013
Honduras 2013 Nicaragua 2013
R. Dominicana 2016
Fuente: Información obtenida de la página oficial del Grupo de Acción Financiera
de Latinoamérica. En internet: https://www.gafilat.org/index.php/es/espanol/11-
inicio/gafilat/quienes-somos. Elaboración personal del cuadro.
La organización surge por “[…] la amenaza que representan las actividades
de lavado de activos, financiamiento del terrorismo y el financiamiento de la
proliferación de armas de destrucción masiva, generadoras de distorsiones en el
funcionamiento de la economía y en los valores de la sociedad; así como del
interés en fortalecer una política destinada a combatir a las organizaciones
criminales con el objetivo de impedir que instituciones y actividades legítimas sean
64
utilizadas para canalizar, ocultar o dar apariencia de legalidad a activos
provenientes de actividades delictivas”72
Se trata de un órgano regional que contribuye a la transparencia fiscal
internacional de forma directa, pues en el análisis y estudio de los grandes
capitales y actividades económicas se expone el origen de los mismos, las
instituciones o personas a los que pertenecen y la manera en que se da la
participación de cada uno de los involucrados. Aunque los fines de la organización
están ligados al lavado de activos, el financiamiento al terrorismo y a la
proliferación de armas de destrucción masiva, la exposición de capitales y
estructuras económicas contribuye al desarrollo y aplicación de la transparencia
fiscal. Esto, con base en que se evidencian las maniobras y prácticas más
utilizadas por estas estructuras y sus miembros, para cometer delitos.
El compromiso de GAFILAT es“[…] preservar y mantener la estabilidad social,
económica y política de nuestra región; coordinando esfuerzos con la finalidad de
adoptar un marco jurídico multilateral y vinculante de carácter hemisférico que
propenda a la unificación de las legislaciones internas de represión del lavado de
activos, el financiamiento del terrorismo y el financiamiento de la proliferación de
armas de destrucción masiva […]”.73 Debe resaltarse la importancia de unir
esfuerzos a nivel regional, entre países que cuentan con muchas problemáticas, en
común y entre los cuales, existe gran intercambio económico y comercial, que
puede verse comprometido por el actuar de las señaladas estructuras delictivas, en
Latinoamérica.
En el memorando de entendimiento de GAFILAT se establecen dos objetivos
específicos, el primero es crear y poner en funcionamiento el Grupo de Acción
Financiera de Sudamérica/, Grupo de Acción Financiera de Latinoamérica, debido
a condiciones establecidas en el memorando; el segundo es reconocer y aplicar las
72 Grupo de Acción Financiera de Latinoamérica . «Declaración Política del GAFILAT/GAFISUD.»
GAFILAT . 2014. https://www.gafilat.org/index.php/es/biblioteca-virtual/portal/4-memorando-
entendimiento-gafilat-2014/file (último acceso: 8 de Enero de 2018).
73 Grupo de Acción Financiera de Latinoamérica . «Declaración Política del GAFILAT/GAFISUD.»
65
recomendaciones del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) y las
recomendaciones y medidas que adopte el GAFISUD /GAFILAT. Con la creación
del organismo, la primera tarea era consolidarlo, dotarlo de estabilidad, hasta
incorporar a la mayoría de países y ponerlos a trabajar, siempre bajo la dirección y
las políticas de GAFI, órgano rector a nivel internacional, pero sin dejar de lado, las
necesidades especiales que puedan ser evidenciadas en la región.74
La organización desde su creación ha venido ascendiendo, ejemplo de ello,
son los países que se han unido con el pasar de los años y el arduo trabajo
realizado, en cada uno de ellos. A partir de lo anterior, GAFILAT realiza un control
sobre las actividades económicas de las entidades financieras en los diferentes
países, tal y como lo señala Gioconda Medrano, abogada de la Dirección de
Tributación Internacional (DTI) del Ministerio de Hacienda de Costa Rica en una
entrevista que se le realizó para el presente trabajo de investigación. Ella señala
que GAFILAT le requiere a la DTI de forma constante informes sobre las
actividades económicas de las entidades financieras.75 Esta realidad refleja el
compromiso y trabajo de la organización para alcanzar sus objetivos y contribuir
con la transparencia fiscal internacional.
74 Grupo de Acción Financiera de Latinoamérica . «Declaración Política del GAFILAT/GAFISUD.»
75 León Tenorio, Marco Antonio, y Medrano Cubillo, Gioconda, entrevista de Gerardo Perez Alfaro. Transparencia Fiscal e Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica San José, (07 de Noviembre de 2017).
66
Capítulo III. Convenios o acuerdos de Intercambio de Información
Tributaria.
El presente capítulo será dedicado a analizar y explicar los convenios o
acuerdos de intercambio de información en materia tributaria, tema central del
presente trabajo. Por ello se abordarán aspectos básicos y esenciales para
comprender su contenido y finalidad, así como los tipos que existen, los modelos
de convenio de intercambio de información y el papel que ha jugado Costa Rica en
la implementación y creación de acuerdos en esta materia.
Sección I. Aspectos Generales
En este apartado se abordaran los aspectos generales sobre los acuerdos
de intercambio de información en materia tributaria, con la finalidad de aportar una
noción más amplia y clara sobre los mismos, para ello se desarrollará su concepto,
los fines que buscan estos acuerdos y los tipos de intercambio de información que
han sido desarrollados a nivel doctrinal, que son más utilizados por los Estados en
el desarrollo y fortalecimiento de la cooperación internacional.
A- Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria
El intercambio de información entre administraciones tributarias es uno de
los elementos más fuertes de la transparencia fiscal internacional, porque busca
que los Estados intercambien información útil y previsiblemente pertinente sobre
sus contribuyentes. Con la finalidad de realizar un control cruzado y verificar si los
datos brindados por los contribuyentes que operan en otros territorios, coinciden, o
bien, se está configurando, a través de este actuar, una práctica fiscal nociva.
Sobre los acuerdos de intercambio de información en materia fiscal o AII
como también se les conoce a nivel doctrinal, se ha señalado que consisten de
una forma general, en lo siguiente:
“Los AII son acuerdos internacionales entre dos países o
territorios, por los que los mismos se comprometen a prestarse
67
asistencia en el intercambio de información en materia fiscal
entre sus correspondientes administraciones tributarias.”76
Los AII, como se desprende del párrafo de anterior, tienen la estructura de
cualquier otro acuerdo o convenio internacional, pues se trata de una manifestación
voluntaria y soberana de dos o más Estados, en un escenario de cooperación
internacional para trabajar unidos, en un tema de gran relevancia a nivel
internacional, que de una u otra forma afecta la economía a nivel mundial. Como ya
se ha mencionado, a partir del fenómeno de la globalización, las operaciones
económicas se pueden realizar desde una determinada región, o sea, a cualquier
parte del mundo, por lo que no se trata de un problema de unos cuantos países,
sino de todos.
Los crecientes fraudes en materia tributaria, las listas de paraísos fiscales
creadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico y la
falta de cooperación entre Estados han sido factores que incentivaron la creación y
promoción de los acuerdos de intercambio de información por la OCDE y su foro
sobre transparencia e intercambio de información, como una herramienta para
erradicar los delitos fiscales y todo lo que de ello se deriva. Los AII de la OCDE
constituyen uno de los instrumentos más utilizados en la actualidad en el
fortalecimiento del Derecho Tributario Internacional.
El modelo de acuerdo de intercambio de información en materia tributaria
creado por la OCDE en su artículo 1, el cual versa sobre el objeto y ámbito del
acuerdo, señala lo siguiente:
“Las autoridades competentes de las Partes contratantes se
prestarán asistencia mediante el intercambio de la información
que previsiblemente pueda resultar de interés para la
administración y la aplicación de su Derecho interno relativa a
76 Martín Morata, Beatriz. «Ministerio de Hacienda y Función Pública España.» Los Acuerdos de
Intercambio de Información. 2010, 110. http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cuadernos_formacion/10_2010/14.pdf (último acceso: 5 de Octubre de 2017).
68
los impuestos a que se refiere el presente Acuerdo. Dicha
información comprenderá aquélla que previsiblemente pueda
resultar de interés para la determinación, liquidación y
recaudación de dichos impuestos, el cobro y ejecución de
reclamaciones tributarias, o la investigación o enjuiciamiento de
casos en materia tributaria.”77
Se trata entonces de un acuerdo mediante al cual los Estados firmantes se
comprometen a través de las autoridades competentes en sus determinados
territorios a brindarse asistencia y apoyo en el intercambio de información tributaria.
El referido modelo viene a respaldar e incentivar los esfuerzos realizados a nivel
internacional para combatir los delitos fiscales y procura que todos los Estados que
participan en la OCDE reconozcan, implementen y promuevan la suscripción con
otras naciones de estos acuerdos.
Un elemento importante del párrafo supra citado es la información que debe
de intercambiarse, pues no se trata de cualquier tipo de información sin
trascendencia, sino de información previsiblemente relevante, útil, pertinente y de
interés. Como se indica en el acuerdo de intercambio de información suscrito por
Costa Rica con Estados Unidos la información de trascendencia tributaria consiste
en “todo dato o declaración que sea pertinente o esencial para la administración y
aplicación de los impuestos, incluidos el testimonio de cualquier persona, los
documentos, registros o bienes muebles de una persona o de uno de los Estados
contratantes.”78 En consecuencia, se trata de información que contribuya a la
determinación, liquidación, recaudación de impuestos, cobro, ejecución de
obligaciones tributarias y cualquier investigación que verse sobre tributos y que
77 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Acuerdo sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria.
78 Asamblea Legislativa de Costa Rica . «Sistema Costarricense de Investigación Jurídica .» Convenio Intercambio de Información Tributaria con los Estados Unidos. 29 de Agosto de 1990. http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx?param1=NRTC&nValor1=1&nValor2=14311&nValor3=15375&strTipM=TC (último acceso: 15 de Noviembre de 2017).
69
implique la colaboración del Estado firmante del acuerdo. Con esto se busca
agilizar y volver eficaces los procesos a nivel interno.
Lo explicado en el párrafo anterior referente al tipo de información que debe
contemplarse para realizar los intercambios de información es un tema de gran
importancia que ha sido discutido en múltiples ocasiones, pues es objeto de
controversia a la hora de realizar los intercambios. No obstante, la OCDE ha
realizado grandes esfuerzos para delimitar y definir la información sobre la que se
trata y así lo materializa en su modelo de acuerdo, tal y como se menciona en el
artículo 1. Es importante hablar sobre la forma en la que se realizará dicho
intercambio de información, para ello, en la siguiente sección se desarrollará lo
relativo a los diferentes tipos de intercambio de información abordados por la
doctrina.
B-Tipos de Intercambio de Información Tributaria
El tipo de intercambio de información que se utilice por los Estados será
determinado a la hora de redactar sus acuerdos, según su voluntad y medios para
proporcionar la información, con base en que no todos los países cuentan con los
mismos medios y recursos, para hacer frente al tema tributario. Existen naciones
con medios tecnológicos muy avanzados, mientras que otros no cuentan con
dichos medios, ni los recursos necesarios para adquirirlos. Aunque existen
diferentes tipos de intercambios de información tributaria, el más atractivo y con el
cual, se espera consolidar de manera generalizada entre los Estados, es el
automático, pues implica una red conjunta y cruzada con la información de cada
contribuyente y la actividad que realice, sin importar el territorio en que lo haga,
pero de esto se hablará más adelante.
La OCDE ha distinguido tres tipos de intercambio de información tributaria, el
intercambio previo requerimiento, el espontáneo y el automático79.Estos son
ampliamente desarrollados por Nora Garaikoetxea en su trabajo final de grado
79 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Acuerdo sobre Intercambio de
Información en Materia Tributaria.
70
“Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias”, en el que apunta
respecto del intercambio previo requerimiento, lo siguiente:
“La primera de las modalidades describe una situación en la
que una autoridad competente (normalmente un Estado)
solicita determinada información a otra autoridad competente.
La información solicitada puede referirse tanto al examen,
consulta o investigación de las obligaciones tributarias que
pueda tener un contribuyente en un periodo concreto.”80
En esta modalidad de intercambio de información, uno de los Estados solicita
a otro determinada información de su interés. Por lo general, este tipo de
intercambio se materializa cuando se sigue un proceso de investigación sobre
algún contribuyente y existe la necesidad por parte de la administración tributaria
de verificar los datos suministrados, o bien, en ocasiones puede generarse para
determinar las operaciones financieras realizadas por el referido contribuyente en
otros territorios. También puede realizarse la solicitud de intercambio para
actualizar bases de datos de los contribuyentes o establecer cargas tributarias,
entre otros supuestos.
El intercambio de información tributaria previo requerimiento es bastante
utilizado en la actualidad, pues como ya se mencionó, permite solicitar información
específica sobre los contribuyentes y sus actividades, lo que garantiza, en caso de
su obtención, la pertinencia y utilidad de la misma, pues es uno de los Estados que
especifica lo requerido. Aunado a ello, esta modalidad es muy funcional para los
estados carecen de recursos económicos y tecnológicos, con el fin, de realizar
intercambios automáticos.
80 Garaikoetxea. Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias: Análisis del Artículo
26 Modelo de Convenio OCDE, 6.
71
Otro de los tipos de intercambio de información es el espontáneo, sobre el
cual se menciona lo siguiente:
“El intercambio espontáneo de información tiene su base en
que, cuando una de las partes contratantes, después de obtener
información en el curso de su propia gestión fiscal, considera
que dicha información puede ser de interés para que la otra
parte pueda perseguir sus fines tributarios, y la trasmite (Sic) a
la autoridad competente, sin necesidad de que la otra parte lo
solicite.”81
En esta variante a diferencia de la otra, no existe una solicitud o
requerimiento previo, sino que en el acuerdo de intercambio de información se
pacta, que cuando uno de los Estados parte del acuerdo en su gestión fiscal,
encuentre algún tipo de información que considere relevante o de utilidad, para el
otro Estado, asimismo, compartirá de forma voluntaria y a la brevedad, con la
finalidad de contribuir a la consecución de los fines tributarios establecidos en su
convenio.
De la modalidad de análisis se derivan algunos problemas, por ejemplo,
¿cómo determinar qué información es de relevancia y utilidad?, ¿cuál información a
compartir?, ¿cómo se asegura el cumplimiento del acuerdo?, estas son solo
algunas preguntas que surgen cuando se habla de intercambio espontáneo de
información. Sin duda alguna es un mecanismo muy abierto y que de alguna forma
genera incerteza, no obstante, se debe partir de dos supuestos, el primero de ellos
la delimitación y especificación por parte de los Estados en el acuerdo sobre la
información que será compartida y el segundo y más importante, el principio de
buena fe, que implica, en este caso, trabajar en conjunto y cumplir a cabalidad y de
buena manera los términos del acuerdo.
81 Garaikoetxea. Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias: Análisis del Artículo
26 Modelo de Convenio OCDE, 6.
72
La última modalidad de intercambio de información es el automático, sobre
el cual ya se ha hecho gran referencia a lo largo del trabajo y sobre el que la
doctrina ha señalado lo siguiente:
“[…] encontramos la modalidad a la que la mayoría de agentes
internacionales quiere llegar: el intercambio automático de
información, que consiste en la entrega automática de
información, de una jurisdicción a otras, sobre activos o flujos de
ingresos recibidos en tu territorio, y que pueda ser de interés
para la otra parte, sin que esta tenga que solicitarlo. La
diferencia con el intercambio espontáneo tiene su base en la
continuidad de esta última modalidad, es decir, no se hará en un
caso concreto, sino que será el modo de funcionamiento
habitual para toda la información que pueda interesar a la
autoridad extranjera”82.
Este sistema de intercambio de información, como se menciona en la
precedente cita, busca implementar la OCDE, en todos los Estados, pues implica
un intercambio constante de datos importantes, de los contribuyentes, tendientes a
fortalecer y facilitar a otros Estados su gestión fiscal. Por consiguiente, presupone
la existencia de un sistema informático actualizado, en el cual los países comparten
información relevante de sus contribuyentes sin previa solicitud o proceso para su
consecución, es decir, esta modalidad surge del acuerdo entre los Estados.
En el intercambio automático de información tributaria los Estados tienen
acceso a los datos de los contribuyentes de los países con los que suscriben
acuerdos, que realizan operaciones económicas en sus territorios, para que
puedan verificar y validar la información que suministran dichos contribuyentes de
una forma ágil y efectiva, sin trámites complejos. Lo que mantiene de gran manera,
82 Garaikoetxea. Intercambio de Información entre Administraciones Tributarias: Análisis del Artículo 26 Modelo de Convenio OCDE, 6.
73
la lucha contra los delitos fiscales, que tanto perjudican a las administraciones
tributarias.
Los tipos de intercambio de información desarrollados hasta el momento
tienen sus bondades y desventajas, comparten algunos obstáculos que limitan, de
alguna forma, la implementación y entrega de la información tributaria. Por ejemplo,
la normativa interna de cada nación, toda vez que algunos ordenamientos jurídicos
establecen como sensible cierta información sobre sus contribuyentes y en
consecuencia prohíben el acceso o entrega a terceros de dichos datos. Esta
situación ha obligado a la OCDE a crear normas en esta materia y promoverlas
entre los Estados para que reformen y actualicen su normativa interna de tal forma
que no contravengan las disposiciones internacionales.
Otro de los obstáculos para la implementación de los acuerdos de intercambio
de información en materia tributaria es lo referente a los recursos económicos,
técnicos e informáticos para afrontar el proceso de intercambio, pues se necesitan
bases de datos completas y actualizadas sobre todos los contribuyentes, se
necesita recurso humano para filtrar los datos considerados como útiles y
pertinentes, todo esto se traduce en dinero y muchos países no pueden costear
todo lo que implica un AII. Sin embargo, la OCDE acompaña y orienta a los
Estados en este tipo de procesos, para que puedan implementarlos y cumplir de
buena manera, sin violentar los términos de los acuerdos y las normas del Derecho
Tributario Internacional.
74
C-Finalidad de los Acuerdos de Información Tributaria
Analizada la noción de los acuerdos de intercambio de información, sus
implicaciones y los tipos o modalidades que existen, resulta oportuno hablar sobre
su finalidad, es decir, que se pretende lograr con la implementación y suscripción
de los AII. Aunque ya se ha hecho en párrafos anteriores, de alguna forma,
referencia a la finalidad de los mismos, en este punto se hará mención al desarrollo
que a nivel doctrinal, se ha realizado sobre el objeto de los referidos acuerdos de
intercambio de información.
“El objetivo principal es establecer un cauce para intercambiar
información en materia tributaria entre administraciones, así
como promover la cooperación internacional y las relaciones
administrativas. Además, persigue reforzar la seguridad jurídica
de las relaciones internacionales, y crear un marco de
referencia para el cumplimiento de las leyes nacionales
relativas a los impuestos a los que se refiere el acuerdo.”83
Los acuerdos de intercambio de información en materia tributaria buscan
crear un cauce según el párrafo de cita, con la finalidad de brindarle a los Estados
un mecanismo idóneo para que puedan compartir con otros países la información
establecida en los acuerdos o convenios suscritos. En suma, los acuerdos buscan
dotar a las administraciones tributarias de los datos necesarios de sus
contribuyentes que, realizan operaciones económicas en otros territorios y con ello
poder verificar y determinar las obligaciones tributarias de cada uno de ellos.
Los acuerdos, también contribuyen al fortalecimiento de la seguridad jurídica
y son un mecanismo efectivo para hacer cumplir las normas del Derecho Tributario
Internacional, las cuales por lo general, se suelen encontrar en los convenios o
acuerdos creados y firmados por los Estados. Es de notar que esta herramienta
fortalece y promueve la aplicación de las normas tributarias internacionales, pero
83 Martín Morata. Los Acuerdos de Intercambio de Información, 112.
75
no solo eso, sino que contribuye para que los países a nivel interno mejoren su
gestión fiscal.
Sobre los acuerdos de intercambio de información en materia fiscal el
Ministerio de Hacienda del gobierno de España ha señalado:
“A través de los Acuerdos de Intercambio de Información (AII)
se establece un cauce de intercambio de información de
carácter tributario entre las Administraciones fiscales de los
Estados, que resulta clave en el cumplimiento del objetivo de
prevenir el fraude y la evasión fiscal.”84
El párrafo de cita también coincide en que los AII procuran establecer un
cauce para realizar el intercambio de información con fines tributarios, lo que facilita
la determinación y verificación de las cargas fiscales. Además, incorpora un tema
medular al mencionar el fraude y la evasión fiscal, pues se trata de delitos en
materia tributaria, que han obligado a múltiples países a unir esfuerzos para
combatirlos, ya que, han erosionado las bases tributarias de muchos Estados y
consecuentemente se ha visto afectada la recaudación tributaria en las
administraciones públicas.
En consecuencia, los acuerdos de intercambio de información en materia
tributaria, buscan afianzar la aplicación y promoción del Derecho Tributario
Internacional, reformar y actualizar los ordenamientos jurídicos internos de los
países que cuentan con un menor desarrollo en la materia, promover e incentivar a
otros Estados para que participen en un marco de cooperación internacional, con la
finalidad de respetar y hacer valer la normativa internacional y mejorar los sistemas
tributarios de cada país que se incorporen al proceso.
84 Ministerio de Hacienda y Función Pública España. «Hacienda y Función Pública España.»
Acuerdos de Intercambio de Información. 2017. http://www.minhafp.gob.es/es-ES/Normativa%20y%20doctrina/Normativa/AcuerdosII/Paginas/acuerdosii.aspx (último acceso: 5 de Octubre de 2017).
76
Sección II. Modelos de Convenio Sobre Intercambio de Información Tributaria
En la presente sección se analizarán los modelos que se usan en la
actualidad para el intercambio de información con fines fiscales, se buscará
establecer las nociones más relevantes sobre dichos modelos, sus características,
implicaciones, su creación y la forma en la que se aplican, las naciones que los
respaldan e implementan, así como las críticas más significativas generadas a nivel
doctrinal sobre sus beneficios y desventajas. Dichos modelos son el FACTA, el
Rubik, la Directiva 2011/16 usada en la UE y el modelo de acuerdo creado por la
OCDE.
A-FACTA (Estados Unidos)
Entre los modelos de intercambio de información en materia tributaria se
encuentra la Ley de Cumplimiento Fiscal de Cuentas Extranjeras (Foreign Account
Tax Compliance) o FACTA por sus siglas en inglés, creada por los Estados Unidos
de Norte América y que busca un intercambio efectivo de información relevante con
fines fiscales, para la determinación, cobro y recaudación de tributos. A nivel
doctrinal este modelo se conceptualiza de la siguiente manera:
“[…] es una ley federal aprobada por el Congreso de EEUU en
marzo de 2010 y que entró en vigor desde enero de 2013. El
objetivo principal es establecer una obligación a las entidades
financieras fuera de EEUU para que reporten sobre los activos
financieros relacionados con ciudadanos americanos ubicados
fuera de ese país. Ahora bien, dado que FATCA en la práctica
era difícil de implementar en virtud de impedimentos
legalmente, se crearon los famosos “IGAs” (Intergovernmental
Agreements), que son acuerdos gubernamentales mediante los
cuales los gobiernos se intercambian información y en los que
el otro Estado, generalmente solicita reciprocidad y por lo tanto
77
obtiene información automática respecto de sus residentes que
cuentan con activos financieros en los EEUU”85.
Con base en el texto anterior, se resalta, un modelo coercitivo que busca
obligar a las entidades financieras a suministrar información sobre los ciudadanos
estadounidenses que tienen actividades financieras fuera del territorio de los
Estados Unidos. Sin embargo, este modelo tuvo grandes choques con la normativa
interna de otras naciones, lo cual obligó a buscar un mecanismo o alternativa para
lograr su aplicación. Por ello se crean los acuerdos gubernamentales, tal como se
destacó en el párrafo supra citado, los cuales procuran establecer reciprocidad con
los Estados en los que se implemente el FACTA, estableciendo de esta forma
beneficios en materia de intercambio de información con fines fiscales entre los
Estados que suscriban y apliquen este modelo.
Sobre la finalidad de este modelo de intercambio de información con fines
fiscales, se establece que: “La ley FATCA nace con el objetivo de combatir la
evasión de impuestos por parte de los contribuyentes estadounidenses con cuentas
financieras en el extranjero. La ley obliga a las entidades no estadounidenses a
identificar a los contribuyentes americanos que posean directa o indirectamente
cuentas financieras en el extranjero y a proporcionar información al respecto al
Servicio de Impuestos Internos (IRS, por sus siglas en inglés).”86 De esta forma,
corresponde a las entidades financieras de cada Estado que aplique el FACTA
recolectar y transmitir la información relativa a las cuentas financieras que los
estadounidenses posean en su entidad.
85 Aguilar Millán, Federico. «El Financiero.» Intercambio de Información en Materia Tributaria . 05 de
Junio de 2015. http://www.elfinanciero.com.mx/opinion/intercambio-de-informacion-en-materia-tributaria.html (último acceso: 14 de Febrero de 2017).
86 AMICORP. Ley estadounidense de Cumplimiento Tributario de Cuentas Extranjeras (FATCA). 2017. http://www.amicorp.com/AmiNews/Aminews%20FATCA/pdfs/Impact%20to%20foreign%20Trust%20and%20Investment%20entities_Spanish.pdf (último acceso: 5 de Octubre de 2017).
78
En Costa Rica desde el 26 de noviembre de 2013 se firma un memorándum
sobre el FACTA, en el cual el país se compromete a aplicar y cumplir esta Ley
estadounidense. Además, se crea un acuerdo entre los Estados, compuesto por 10
artículos, que contienen las pautas generales que deberán observarse para su
aplicación y cumplimiento. Aunado a dicho acuerdo se generan dos anexos con
disposiciones y lineamientos a nivel técnico para las entidades financieras, con la
finalidad de facilitar su implementación. Es importante mencionar que en el país las
entidades financieras deben transferir la información señalada por en el FACTA al
Ministerio de Hacienda, el cual anualmente brindará esos datos a los Estados
Unidos.
En consecuencia, el FACTA es un esfuerzo nacional de los Estados Unidos
para fortalecer el intercambio de información en materia tributaria. Aunque no es
un acuerdo que vaya a desarrollarse ampliamente en el presente trabajo, hay que
saber que existe y que se aplica, incluso en Costa Rica, pues no solo los
convenios y acuerdos emitidos por la OCDE son desarrollados en el Derecho
Tributario Internacional, sino que, algunos Estados en su afán por avanzar en esta
materia han creado sus propios mecanismos para fortalecer sus sistemas
tributarios, involucrando con sus políticas a otras naciones que se atreven a
desarrollar este tipo de iniciativas, tal y como lo ha hecho Estados Unidos con el
FACTA.
B-Rubik (Suiza)
El Rubik es un modelo creado por las entidades financieras de Suiza y
adaptado a sus necesidades, pues este país se ha caracterizado a lo largo de la
historia por poseer uno de los sistemas financieros más fuertes a nivel mundial,
toda vez que generan una serie de beneficios que atraen la inversión de fondos
extranjeros, siendo uno de sus pilares más fuertes el secreto bancario. Su creación
responde a las exigencias y avances en materia de transparencia fiscal
internacional e intercambio de información con fines fiscales implementado y
desarrollado por la Unión Europea.
79
Cuando se habla de intercambio de información con fines fiscales no puede
dejarse de lado este modelo, dado que constituye en la actualidad uno de los
mecanismos más importantes para intercambiar información a nivel internacional.
Aunque hay que destacar que ha sido muy cuestionado por su rigidez y según
algunos “por su falta de transparencia”, dado que este modelo, si bien busca
cumplir con los requerimientos promovidos por la OCDE en materia de intercambio
efectivo de información con fines fiscales, sigue protegiendo el secreto bancario,
siendo este el motivo de mayor cuestionamiento.
En la doctrina el modelo implementado por las entidades financieras suizas
se conceptualiza de la siguiente forma:
“El llamado Proyecto Rubik es una estrategia promovida por la
Asociación Suiza de Bancos que aboga por la aplicación de
diversos impuestos liberatorios sobre los depósitos de no
residentes y su remisión al país de residencia del depositante,
de modo que les permita regularizar los fondos depositados en
ese país manteniendo el secreto bancario. De este modo
propone la firma de una serie de acuerdos bilaterales, también
denominados Rubik, con los Estados miembros de la UE para
preservar el secreto bancario a cambio de una indemnización
anual a los Estados de residencia de sus clientes. Puede
afirmarse que constituye la respuesta del sector bancario suizo
a los avances antes señalados en la aceptación de los
estándares de la OCDE en materia de intercambio de
información.”87
87 Barriopedro Moro, Juan José Barriopedro. «Universidad Complutense de Madrid.» Tesis Doctoral: El régimen jurídico del intercambio internacional de información en la imposición directa: estudio comparativo entre el derecho español y el suizo. 2017, 248.
http://eprints.ucm.es/40963/1/T38305.pdf (último acceso: 6 de Octubre de 2017).
80
El párrafo de cita refleja los aspectos más significativos del Rubik, en primer
lugar, se trata de un impuesto liberatorio, lo cual implica que los clientes de bancos
suizos residentes de otros países con los que se haya suscrito el Rubik, deberán
pagar un impuesto periódico para liberarse de cualquier obligación tributaria que
pueda ser establecida por concepto de los fondos invertidos en bancos suizos, este
impuesto será transferido al país de residencia de dichos clientes, con cuentas en
las entidades financieras suizas y con eso, se garantizan su total anonimato.
Por otra parte, se debe puntualizar que se trata, de una indemnización anual
y no de una determinación tributaria que responda a las operaciones económicas
reales y efectivas de los contribuyentes, con cuentas en los bancos suizos. Aunque
con este modelo Suiza busca responder a los estándares fijados por la OCDE
sobre intercambio de información con fines fiscales, lo hace de una forma muy
conveniente para sus entidades financieras y para sus clientes, a los cuales les
sigue garantizando el secreto bancario.
En esta línea otra parte de la doctrina señala que:
“A grandes rasgos podría decirse que tales Acuerdos
persiguen mantener el anonimato de las cuentas en bancos
suizos a cambio de que Suiza recaude ciertos impuestos sobre
los depósitos de los extranjeros en bancos suizos y los
transfiera al país de residencia del depositante, con absoluto
mantenimiento del anonimato. En época de crisis económica en
la que los Estados necesitan ingresos, acuerdos de este tipo
que suponen la entrada de importantes fondos procedentes de
cuentas corrientes situadas en otros países, resultan muy
tentadores para los Estados. Y ello aunque esto suponga pasar
por encima de los mecanismos convencionales y estrategias de
cooperación en la Unión Europea […].”88
88 Barriopedro Giner, Luis Alfonso. «Repositorio Institucional de la Universidad de Alicante .»
Intercambio de Información Tributaria en la Unión Europea a la Luz de la Directiva 2011/16/UE sobre la Cooperación en el Ámbito de la Fiscalidad: Aspectos Novedosos. s.f, 89.https://rua.ua.es/dspace/bitstream/10045/52528/6/2012_Martinez_Intercambio-de-informacion-tributaria.pdf (último acceso: 6 de Octubre de 2017).
81
Según el texto anterior y conforme se desarrolla en este apartado, existe un
aspecto en el que coincide con la doctrina y se refleja en el Rubik, el anonimato
que mantienen y se les garantiza a los clientes de las entidades financieras suizas,
con este acuerdo. Esta situación, como se cita en el fragmento anterior es la más
cuestionada de este modelo, pues aunque supone el pago de un impuesto
liberatorio, lo cierto es, que este no responde a las operaciones reales de los
contribuyentes, sino a un monto determinado unilateralmente por la banca suiza.
Es importante aclarar que no se está atacando el modelo creado por Suiza,
ni mucho menos debe entenderse que el mismo sea malo o que no cumpla con los
lineamientos que persigue la transparencia fiscal internacional, simplemente se
está haciendo referencia a su contenido e implicaciones, así como los aspectos
más relevantes que han sido abordados por la doctrina y las críticas que se han
generado. Lo importante de lo desarrollado en este apartado es saber que el
modelo existe y que ha sido implementado por algunos Estados, quienes lo
consideran un mecanismo efectivo y una forma de garantizarse un ingreso derivado
de la actividad económica de sus contribuyentes con cuentas en suiza.
C-El Intercambio de Información Tributaria en la Unión Europea
El modelo usado por la Unión Europea para el intercambio efectivo de
información con fines fiscales es el más importante y práctico en la actualidad, por
ello, se debe abordar y puntualizar cada uno de los factores que le han permitido
consolidarse de tal forma, conocer su funcionamiento, aplicación, características,
objetivos y sus principales implicaciones. Todo ello con la finalidad de nutrir el tema
del intercambio de información tributaria y evidenciar cuales son las acciones que
contribuyen a la implementación y desarrollo de este tipo de modelos que buscan el
cumplimento y promoción de las normas tributarias internacionales.
En la UE el impulso y fortalecimiento que hoy tiene el intercambio de
información con fines fiscales y más concretamente el intercambio automático de
información entre los países miembros, surge con la Directiva 2011/16/UE, que
viene a derogar la Directiva 77/799/CEE aplicada hasta ese momento, la cual se
82
encontraba desactualizada y no cumplía con los parámetros desarrollados hasta
ese momento por la OCDE. Está nueva directiva busca responder a los
requerimientos en la materia a través de disposiciones directas y agresivas
encaminadas a combatir el fraude fiscal.
El artículo 1 de la directiva mencionada en párrafo anterior contiene lo
relativo a su objeto, el cual determina lo siguiente: “La presente Directiva establece
las normas y los procedimientos con arreglo a los cuales los Estados miembros
cooperarán entre sí con vistas a intercambiar información que, previsiblemente,
guarde relación con la administración y ejecución de las leyes nacionales de los
Estados miembros en relación con los impuestos mencionados en el artículo 2.
[…]”89 Estableciendo de esta forma el citado artículo, el objetivo que busca la UE
con la adopción de dicha Directiva.
Se trata entonces de sentar las bases sobre las que se desarrollará en la UE
el intercambio de información con fines fiscales entre sus países miembros, pues
esta directiva contiene los lineamientos generales y aspectos esenciales para que
los Estados puedan llevar a cabo el intercambio de información en la comunidad.
Aunado a ello contiene la forma, mecanismos y canales que serán utilizados para
lograr un intercambio efectivo y de esta manera, contribuir a la aplicación de las
normas comunitarias e internacionales en materia fiscal internacional.
La Directiva 2011/16/UE comienza a surtir efectos a partir del 1 de enero de
2013 y entre sus contenidos más novedosos pueden destacarse:
“[…] la información que se solicite a un Estado ha de
transmitirse tanto si ya se encuentra en poder de la autoridad
requerida como si no lo está, teniendo por tanto que llevarse a
cabo las investigaciones administrativas necesarias para
89 Ministerio de la Presidencia . «Gobierno de España .» Directiva 2011/16/UE Relativa a la Cooperación Administrativa en el Ámbito de la Fiscalidad. . 15 de Febrero de 2011. https://www.boe.es/doue/2011/064/L00001-00012.pdf (último acceso: 7 de Octubre de 2017).
83
recabar los datos solicitados. Más aún, en base al artículo 6.2
de la Directiva, la autoridad requirente puede solicitar a la
requerida de forma motivada que realice una concreta
investigación administrativa. […]”90
Lo anterior implica una obligación para los Estados miembros de la UE, pues
si otros Estados le solicitan algún tipo de información que se encuentre
contemplada dentro de la directiva y que no se encuentre en su poder, deberán
realizar la respectiva investigación para obtenerla y transmitirla al país requirente.
Además de ello, cuando se trate, como en este caso, de información previa
solicitud o rogada como se conoce en la UE, se establece un plazo de 6 meses
para su cumplimiento. La autoridad requerida según la Directiva, podrá negarse a
aportar la información solicitada cuando se compruebe que el Estado requirente no
ha agotado las fuentes habituales de información que tiene a su disposición, o bien,
cuando se pueda afectar el interés público.91
La Directiva desarrollada viene a terminar con el secreto bancario, pues se
establece que cuando exista una solicitud de intercambio de información con fines
fiscales correctamente fundada este deberá levantarse.92 Otro de los temas
importantes es el intercambio automático de información sobre el cual esta nueva
Directiva establece lo siguiente:
“El intercambio automático se articula como un potente
mecanismo de lucha contra el fraude internacional al constituir
una modalidad activa de asistencia administrativa que permite
su empleo como instrumento de gestión de riesgos fiscales en
90 Rodríguez del Castillo, María y Villajos de Silva, Camilo. «¿Se puede conseguir la transparencia
fiscal en la Unión Europea Mediante la Firma de Convenios Bilaterales?» Revista Electrónica de Derecho Tributario de la Unión Europea I-2016 (Febrero 2016), 5.
91 Rodríguez del Castillo y Villajos de Silva. «¿Se puede conseguir la transparencia fiscal en la Unión Europea Mediante la Firma de Convenios Bilaterales?», 5.
92 Rodríguez del Castillo y Villajos de Silva. «¿Se puede conseguir la transparencia fiscal en la Unión Europea Mediante la Firma de Convenios Bilaterales?», 5 y 6.
84
el Estado miembro de residencia del contribuyente. En base a
lo dispuesto por la Directiva, los Estados habrá de comunicar la
información al menos una vez al año […].”93
La Directiva busca crear con el intercambio automático de información, un
mecanismo efectivo para erradicar toda práctica fiscal nociva, por ello, obliga a los
Estados miembros de la comunidad europea a intercambiar de forma automática
información específica y relevante sobre los contribuyentes de otros países
miembros que lleven a cabo operaciones económicas en su territorio. Todo esto
con la finalidad de que dicha información contribuya a la determinación, liquidación
y cobro de las obligaciones tributarias. En definitiva, se busca fortalecer a las
administraciones tributarias de los países miembros, mejorar la recaudación y
erradicar los ilícitos en materia fiscal internacional. En ese sentido, a nivel doctrinal
se señala que:
“Se trata de un intercambio obligatorio de la información
tributaria, mientras que hasta la actualidad tan solo era
condicional, a propósito de unas determinadas categorías de
renta y capital. De esta manera y desde el 1 de enero de 2014,
los Estados que forman parte de la UE han de informar con
carácter automático sobre la obtención de determinadas rentas
por personas (físicas y entidades, entre otras) con domicilio de
otro Estado miembro, en la medida en que tal información está
a disponibilidad de ese Estado en cuestión, por lo que no se
requiere que los Estados miembros inicien inspecciones o
comprobaciones para obtenerla y se establece además un
umbral de reciprocidad.”94
93 Rodríguez del Castillo y Villajos de Silva. «¿Se puede conseguir la transparencia fiscal en la
Unión Europea Mediante la Firma de Convenios Bilaterales?», 6.
94 Rodríguez del Castillo y Villajos de Silva. «¿Se puede conseguir la transparencia fiscal en la Unión Europea Mediante la Firma de Convenios Bilaterales?», 6.
85
Lo anterior refleja, lo que posiblemente es el aspecto más determinante del
intercambio de información con fines fiscales en la UE, pues no se trata de una
Directiva abierta y permisiva, sino de una Directiva agresiva y que obliga a los
Estados miembros a contribuir y participar activamente en el intercambio efectivo
de información, tal y como se desprende del párrafo de cita, en el que se establece
la obligación de los Estados a partir del 1 de enero de 2014, de recabar y tener a
disposición de los demás Estados, información previsiblemente relevante sobre los
contribuyentes de otras naciones de la UE.
En consecuencia, el modelo de análisis, por medio de la Directiva
2011/16/UE estandariza la aplicación de las normas tributarias internacionales en
cuanto al intercambio de información con fines fiscales en la UE, lo que contribuye
a una aplicación expedita y uniforme de las normas en la comunidad sobre este
tema. Además, no prohíbe a los Estados miembros suscribir otras herramientas
para el intercambio de información con otras naciones.
D-Modelo de la OCDE
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico cuenta con
34 países miembros, 11 en procesos de adhesión y tiene vínculos de cooperación
con más de 60 naciones.95 Esta organización se dedica al estudio y desarrollo de
políticas económicas que contribuyen al fortalecimiento y progreso de la economía
mundial. Costa Rica forma parte del grupo de 11 Estados que buscan su ingreso a
la organización, pero para lograrlo deben cumplir con una serie de lineamientos
dados por la OCDE, incluso, existe un compromiso en la actualidad para mejorar
en algunos temas señalados.
En el proceso de estudio y desarrollo de las políticas económicas la
organización se ha encontrado con una serie de obstáculos manifestados de
manera recurrente en muchas naciones y que les impiden alcanzar los fines que
95Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. OCDE. 2017. http://www.oecd.org/centrodemexico/laocde/ (último acceso: 7 de Octubre de 2017).
86
establece y busca la OCDE. Por ello se conforman órganos y comisiones para el
estudio de estos fenómenos que afectan la economía de la naciones, con la
finalidad de brindar soluciones y llevar a cabo acciones que erradiquen este tipo de
obstáculos. El Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información fue
creado precisamente por la situación descrita y se le ha encomendado la tarea de
estudiar y combatir estos fenómenos.
El artículo 26 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el
Patrimonio de la OCDE contiene lo relativo al intercambio de información tributaria,
lo cual contribuye y sustenta la creación del acuerdo de intercambio de información
con fines fiscales elaborado por esta organización, que procura combatir y erradicar
las prácticas fiscales nocivas. En este afán por erradicar este tipo de prácticas, el
Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información se reúne
anualmente con la finalidad de analizar los avances en la materia, el cumplimiento
de los compromisos por parte de los Estados y establecer nuevas metas para el
siguiente año.
En el año 2016 la reunión anual del Foro tuvo lugar en Tiflis Georgia y contó
con la participación de 220 delegados de 85 jurisdicciones y 12 organizaciones
internacionales, en esta ocasión se realizó un análisis de las acciones desplegadas
por los Estados que tenían ciertos compromisos adquiridos con antelación, así
mismo se determinó el grupo de Estados que realizarían sus primeros intercambios
automáticos de información para el año 2017 y 2018, siendo un total de 54 y 47
respectivamente. 96 La importancia del modelo de la OCDE se ve reflejado en la
gran cantidad de naciones que participan de forma activa en la organización y que
adquieren compromisos para mejorar sus economías. Entre estos compromisos, la
suscripción de acuerdos de intercambio de información con fines fiscales con otros
Estados.
96 Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información. «OCDE.» Declaración de
Resultados . 2 de Noviembre de 2016. https://www.oecd.org/tax/transparency/about-the-global-forum/meetings/declaracion-resultados-reunion-foro-global-2016.pdf (último acceso: 7 de Octubre de 2017).
87
Ahora bien, en cuanto al modelo propiamente, se determina a nivel doctrinal
lo siguiente:
“[…] pretende servir de base para el intercambio de información
tributaria entre los firmantes en cualquiera de sus dos
versiones, bilateral o multilateral, y que, sin ser jurídicamente
vinculante, resulta determinante por contener las obligaciones
mínimas de transparencia e intercambio de información que
deben cumplir los paraísos fiscales cooperativos a los efectos
de no sufrir o soportar medidas defensivas por parte de los
Estados miembros de la OCDE, lo que ha sido causa de
numerosas firmas de este tipo de acuerdos bilaterales.”97
El modelo de acuerdo creado por la OCDE, a diferencia de la Directiva
2011/16/ UE, aplicada por la Unión Europea y mencionada en el apartado anterior,
es mucho más abierto y le brinda a los Estados la posibilidad de negociar sobre
diversos aspectos. No establece obligaciones, sino posibilidades y corresponde a
los Estados suscribirlo y aplicarlo de la mejor forma, situación que no debe verse
de mala manera, toda vez que dicho acuerdo, como se desprende del párrafo de
cita, establece las bases del intercambio de información y las obligaciones mínimas
de transparencia fiscal internacional.
Resulta importante señalar que una vez suscrito por los Estados, en
cualquiera de sus dos versiones, sea bilateral o multilateral deberá de cumplirse
cada una de las disposiciones contenidas en dicho acuerdo por los países
suscribientes. El modelo de acuerdo de la OCDE está compuesto por 16 artículos,
pero no se profundizará sobre sus disposiciones en esta sección, pues es algo que
ya se ha hecho en apartados anteriores. Lo relevante en este punto sobre el
modelo es conocer sus implicaciones y funcionamiento, algo que se ha intentado
realizar hasta este momento.
97 Barriopedro Moro. Tesis Doctoral: El régimen jurídico del intercambio internacional de información
en la imposición directa: estudio comparativo entre el derecho español y el suizo. 2017, 247.
88
En consecuencia la importancia del modelo de acuerdo de intercambio de
información con fines fiscales creado por la OCDE radica en la participación
generalizada y activa de numerosos países y responde a las necesidades y
características que han sido estudiadas y analizadas por el Foro Global sobre
Transparencia e Intercambio de Información. Este órgano busca con la creación del
modelo, establecer las condiciones esenciales para que los países que forman
parte de la OCDE y los que participan de forma activa en el Foro Global, cuenten
con una herramienta que les permita, por medio del intercambio efectivo de
información fiscal, combatir las prácticas fiscales perniciosas que erosionan las
bases tributarias y frenan el desarrollo económico de los Estados.
Sección III. Convenios de Intercambio de Información Tributaria Suscritos por
Costa Rica.
La presente sección será dedica a analizar los convenios de intercambio de
información suscritos por Costa Rica en materia tributaria hasta la fecha de
realización del presente estudio. Para ello se estudiarán de forma breve cada uno
de los acuerdos suscritos por el país, los modelos que se han utilizado, sus
ventajas, desventajas y las diferencias o modificaciones que se han presentado
desde que se suscribió el primer convenio hasta los suscritos recientemente.
A-Primer Convenio Suscrito en Materia de Intercambio de Información
Tributaria
El primer acuerdo de intercambio de información suscrito por Costa Rica se
da con Estados Unidos el 15 de marzo de 1989, pero entra en vigencia hasta el 12
de febrero de 1991, pues estaba pendiente un intercambio de cartas de aprobación
de los términos establecidos en el acuerdo por ambos Estados. Dicho convenio
está compuesto por 12 artículos que buscan establecer las condiciones mínimas y
necesarias para poder realizar los intercambios de información tributaria entre
ambos países.
89
En este primer convenio es importante resaltar el compromiso de ambos
países para prestarse asistencia mutua, mejorar y asegurar la correcta imposición y
recaudación de impuestos. Aunque para ese momento no se contaba con un
modelo generalizado sobre el intercambio de información tributaria como lo es a
hoy el creado por la OCDE, los Estados tomaron la iniciativa y redactaron un
convenio que refleja la cooperación internacional, el esfuerzo para mejorar los
sistemas tributarios y las políticas en materia fiscal98.
En el artículo 1 del referido convenio se establece sobre el mismo lo
siguiente:
“Los Estados contratantes se prestarán asistencia mutua a
través del intercambio de información autorizada por el
presente Convenio, para asegurar la correcta imposición y
recaudación de los impuestos a que se refiere el mismo, así
como para impedir el fraude y la evasión y establecer las
mejores fuentes de intercambio de información en cuestiones
tributarias, conforme se establece en el presente Convenio.”99
El artículo de cita establece el objetivo y ámbito de aplicación del acuerdo,
sentando las bases del intercambio de información en materia tributaria y
funcionando como un promotor para la suscripción de nuevos acuerdos en esa
materia. Con dicho acuerdo se buscaba establecer una relación de asistencia
mutua entre los Estados Unidos y Costa Rica para intercambiar información fiscal
de sus contribuyentes y de las operaciones económicas internacionales que estos
realizan en ambos territorios.
Lo que se buscaba con la suscripción del acuerdo era y es en la actualidad,
mejorar lo relativo a la imposición y recaudación de tributos en ambas
98 Asamblea Legislativa de Costa Rica. Convenio Intercambio Información Tributaria con los Estados
Unidos.
99 Asamblea Legislativa de Costa Rica. Convenio Intercambio Información Tributaria con los Estados Unidos.
90
administraciones tributarias, además de ello, se pretendía prevenir y combatir los
delitos en materia fiscal, tales como la evasión y el fraude tributario, que golpeaba
en esos momentos de gran forma las arcas de los Estados. Dado que no existían
en ese momento los controles, ni los registros necesarios para monitorear la
actividad económica de los contribuyentes en el extranjero.
El artículo 2 del mencionado acuerdo es dedicado a establecer una serie de
definiciones esenciales para la comprensión y lectura del mismo, entre ellas, lo que
debe entenderse como autoridad competente, por nacional, por persona, por
impuestos, por Estado requirente, por información, entre otros conceptos básicos
del convenio. En cuanto a la información, se establece, que consiste en: “[…] todo
dato o declaración que sea pertinente o esencial para la administración y aplicación
de los impuestos […].”100 Como puede verse en la cita anterior, las definiciones son
sencillas, pues procuran brindar una noción clara sobre las implicaciones del
acuerdo y sus términos.
El artículo 4 del acuerdo habla sobre el intercambio de información en
general, establece el compromiso que tendrán las administraciones tributarias para
realizar el intercambio con la finalidad de cumplir las normas tributarias y respetar
el acuerdo, considera como importante e intercambiable cualquier tipo de
información que contribuya a determinar una deuda tributaria y prevenir cualquier
tipo de fraude, incluso, habla sobre la declaración o testimonio de una persona, en
el tanto funcione para la determinación tributaria de alguno de los Estados.101
Aunado a lo anterior, en el artículo mencionado en el párrafo anterior,
también se señala la posibilidad de que las autoridades competentes realicen el
intercambio de información de oficio, es decir, sin que medie requerimiento previo
por parte de uno de los Estados. Esto puede verse como un tipo de intercambio
100 Asamblea Legislativa de Costa Rica. Convenio Intercambio Información Tributaria con los
Estados Unidos.
101Asamblea Legislativa de Costa Rica. Convenio Intercambio Información Tributaria con los Estados Unidos.
91
automático de información del cual se vislumbraban sus primeras manifestaciones
desde la suscripción del primer convenio por Costa Rica en 1989, aunque
claramente para ese momento no se contaba con los recursos necesarios para
afrontar ese tipo de intercambio, siendo el intercambio previo requerimiento el más
usado.102
Se señala también, que en caso de no obtenerse la información solicitada, el
estado requerido deberá tomar una serie de medidas, tales como, examinar, libros,
registros, documentos o bienes muebles que puedan ser de importancia para la
investigación, recibir testimonio e indagar a toda persona que tenga relación directa
con la información requerida, obligar a toda persona que tenga en su poder
información a declarar bajo juramento sobre el asunto que se investiga, brindar
previa autorización del juez contencioso administrativo información bancaria sobre
los contribuyentes indagados.103
Las medidas señaladas en el párrafo de comentario resultan un tanto
agresivas y aunque se dan en función de un fin superior, como lo es la recaudación
tributaria, pueden implicar una carga o trabajo extra para los Estados que se ven
obligados a desplegar diversas acciones para cumplir con los términos del acuerdo.
Aunado a ello, existen limitaciones normativas, de recursos técnicos y económicos
que dificultan el cumplimiento del acuerdo en los términos pactados, tema que será
abordado en los próximos capítulos.
Por último, es importante indicar, que desde la suscripción de este primer
acuerdo se establece lo relativo a la confidencialidad, lo cual implica que la
información intercambiada solo podrá ser utilizada por la autoridad competente
para la fijación, recaudación o cobro de tributos, no podrá dársele otra utilidad, ni
tampoco podrá ser facilitada a terceros con otra finalidad distinta a la establecida
102 Asamblea Legislativa de Costa Rica. Convenio Intercambio Información Tributaria con los
Estados Unidos.
103 Asamblea Legislativa de Costa Rica. Convenio Intercambio Información Tributaria con los Estados Unidos.
92
en el acuerdo. En consecuencia, por tratarse del primer acuerdo en la materia
suscrito por Costa Rica y tomando en cuenta la fecha en la que se suscribe, es una
propuesta muy novedosa y bien encaminada, con algunas imprecisiones y términos
y obligaciones amplias, pero con un fin muy claro y concreto.
B-Convenios Suscritos con Países Centroamericanos.
El proceso de integración de los países en la región de Centroamérica y los
esfuerzos del Sistema de la Integración Centroamericana (SICA) para que los
Estados trabajen en conjunto, se brinden apoyo y compartan experiencias en pro
del desarrollo económico y social, ha contribuido a la realización de una serie de
acciones tendientes a unificar y fortalecer la región. Es justamente en ese sentido,
que se crea un convenio de asistencia mutua y cooperación técnica para fortalecer
las administraciones tributarias de los países centroamericanos, el cual es suscrito
por Costa Rica con otros Estados miembros del SICA.
A continuación se presentará un cuadro con el detalle de la ley que da origen
al convenio, el estado parte y la fecha de entrada en vigencia.
Convenios de intercambio de información tributaria suscritos con países
centroamericanos:
Estado
contratante
Ley Entrada en vigencia
Honduras Ley 8880 25/4/2006
Guatemala Ley 8880 11/2/2011
Nicaragua Ley 8880 9/7/2011
El Salvador Ley 8880 31/10/2012
Fuente: Ministerio de Hacienda de Costa Rica. Listado de Acuerdos de Intercambio de
Información. 2018. http://www.hacienda.go.cr/contenido/13853-listado-de-acuerdos-de-
intercambio-de-informacion-vigentes-en-proceso-de-intercambio-de-notas-yo-en-proceso-
de-aprobacion-legislativa (último acceso: 9 de Enero de 2018).
93
El primero de los acuerdos se suscribe en 2006 con Honduras y se
denomina “Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre Las
Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroamérica”, posteriormente se
suscribiría con Guatemala en el año 2011, con Nicaragua en el mismo año y con El
Salvador en el 2012, dicho acuerdo procura la asistencia y cooperación en materia
fiscal en la región centroamericana y aunque tiene la misma finalidad que el
modelo creado por la OCDE, presenta características particulares en su forma y
contenido.
En las primeras líneas del acuerdo se hace referencia a los esfuerzos que
deben desplegarse en la región centroamericana con la finalidad de evitar el fraude
fiscal y contribuir con la aplicación y cumplimiento de las normas, nacionales,
internacionales y regionales, así como la importancia de suscribir más instrumentos
como el acordado entre las partes con los demás países de la región. Entre los
aspectos introductorios más importantes del acuerdo, se puede resaltar el
siguiente:
“[…] que la asistencia mutua y la cooperación técnica entre los
países constituyen un elemento fundamental en la lucha contra
el fraude, la evasión y la elusión tributaria, así como el
contrabando y la defraudación aduanera, en el marco de la
estrecha colaboración que requiere el desarrollo de las
relaciones económicas entre los países centroamericanos
[…]”104
Lo anterior refleja que la asistencia mutua y la cooperación técnica, son
instrumentos de gran importancia para el combate y la erradicación de las prácticas
fiscales perniciosas. Desde la óptica del acuerdo, no es problema de un solo
104Asamblea Legislativa de Costa Rica.«Sistema Costarricense de Información Jurídica.» Convenio
de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre las Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroamérica. 15 de Diciembre de 2010. http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx?param1=NRTC&nValor1=1&nValor2=69297&nValor3=83169&strTipM=TC (último acceso: 7 de Octubre de 2017).
94
Estado, sino de todos los países centroamericanos, pues con esas acciones se
debilita toda la región y se afecta la proyección de Centroamérica a nivel
internacional. Es por ello, que los países centroamericanos deben, necesariamente,
unir esfuerzos y brindarse toda la ayuda necesaria para progresar en esta materia.
Al igual que el primer acuerdo de intercambio de información, este acuerdo
contiene un apartado con definiciones esenciales para comprender el mismo; entre
esas definiciones se encuentran: Estados partes, cooperación técnica, autoridad
competente, asistencia mutua, administración requirente y requerida, entre algunos
otros conceptos que funcionan para interpretar y aplicar el acuerdo. Con esto se
busca que exista una mayor claridad en su redacción y evitar contradicciones o
imprecisiones.105
El objeto de este acuerdo centroamericano es prácticamente el mismo que
del acuerdo abordado en el punto anterior, pues lo que los Estados buscan es la
cooperación y la asistencia para el intercambio de información en materia tributaria,
con la finalidad de fijar, fiscalizar y recaudar tributos, aunque en el acuerdo
centroamericano se establece que el mismo estará sujeto a los principios generales
de legalidad, confidencialidad, celeridad y reciprocidad, lo que lo diferencia, al
menos en su objeto, de los demás acuerdos.106
En el artículo 6 del acuerdo se establecen las atribuciones de las
administraciones tributarias, entre las que se encuentran, creación de unidades
administrativas para atender los requerimientos, establecer un proceso
administrativo para atender los requerimientos, coordinar acciones con otras
autoridades para atender la solicitud, compatibilizar los sistemas informáticos, con
el objetivo de crear un sistema único, velar y gestionar los recursos necesarios para
105Asamblea Legislativa de Costa Rica.Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre las Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroamérica.
106 Asamblea Legislativa de Costa Rica. Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre las Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroamérica.
95
el cumplimiento del convenio, entre otras atribuciones que se establecen en el
convenio para el desarrollo y cumplimiento del mismo.107
El artículo 10 plantea una situación muy importante, una excepción para
proporcionar asistencia mutua y cooperación técnica, dicha excepción se
materializa cuando a nivel constitucional existen disposiciones que imposibilitan el
cumplimiento de la solicitud. Situación totalmente distinta a lo establecido en el
acuerdo con Estados Unidos, en el cual se establecían una serie de medidas, un
tanto agresivas, como se dijo, incluso, hasta indiscriminadas, sin ningún tipo de
limitación objetiva para lograr el cumplimiento del acuerdo.108
Se establece el intercambio de información previo requerimiento como la
modalidad oficial del acuerdo, no obstante, también se dispone que puede
realizarse de forma espontánea, sin que medie solicitud, pero al igual que en el
acuerdo con Estados Unidos, no se establecen o detallan las condiciones en las
que puede implementarse o utilizarse el intercambio de información de manera
espontánea. Lo que vuelve dicha disposición dentro del acuerdo sumamente
imprecisa y abierta.
En este acuerdo se consolida el plazo para el cumplimiento de las solicitudes
de asistencia mutua y cooperación técnica, siendo el mismo de 15 días según el
artículo 15 del acuerdo. Por lo que en ese periodo la administración requerida
deberá brindar una respuesta a la solicitud, en caso de no poder cumplir con la
solicitud deberá indicar cuales son los motivos de impedimento, o bien, las
acciones empleadas para cumplir la solicitud y la fecha aproximada en la que se
espera cumplir. En caso de incumplimiento, el estado requirente acudirá a la
autoridad superior con la finalidad de que se cumpla la solicitud o que se indiquen
las razones de incumplimiento.
107 Asamblea Legislativa de Costa Rica. Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre
las Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroamérica.
108 Asamblea Legislativa de Costa Rica. Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre las Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroamérica.
96
Los Estados llevarán un registro actualizado sobre los intercambios de
información que realicen y deberán garantizar la protección de los datos
suministrados, pues estos fueron entregados con la finalidad de fijar, fiscalizar o
recolectar tributos, de tal manera que no puede dárseles un uso distinto al
establecido en el acuerdo. Por último, se establece un apartado de adhesión, en el
que se procura que los países centroamericanos se adhirieran al acuerdo, lo que
tuvo buen resultado, pues como se mencionó al inicio, Costa Rica suscribió este
acuerdo con Honduras, Nicaragua, El Salvador y Guatemala.
C-Convenios Suscritos según el Modelo Creado por la OCDE
Cuando de transparencia fiscal internacional e intercambio de información
con fines tributarios se trata, la Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico ha sido la llamada a realizar esta tarea y estar al pendiente del
desarrollo de las relaciones económicas entre Estados, a realizar estudios y a
emitir informes sobre el resultado de los mismos, con la finalidad de estandarizar y
vigilar el comercio internacional, la aplicación y cumplimiento del Derecho Tributario
Internacional y sus implicaciones.109
En 1996 los Ministros de los países miembros de la OCDE pidieron a esta
organización “desarrollar medidas para contrarrestar las distorsiones introducidas
por la competencia fiscal perjudicial en las decisiones de inversión y financiación”,
en procura de que la organización emitiera un informe en el que analizara la
situación y evaluara posibles soluciones al fenómeno que se manifestaba en ese
momento, pues existía, de una forma generaliza, prácticas fiscales nocivas que
estaban erosionando las bases tributarias de muchos Estados.110
109 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Proyecto OCDE/G20 Sobre la
Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios . Informes Finales , Francia : Servicio
de Publicaciones OCDE, 2015.
110 Vallejo Chamorro, José María. «Ministerio de Industria, Económia y Competiticidad. España. .» La Competencia Fiscal Perniciosa en el seno de la OCDE y la Unión Europea. 2005, 150.
97
En el año 1998 la OCDE en su informe “Competencia fiscal perniciosa: un
problema global emergente” estableció que existía falta de intercambio de
información tributaria entre los Estados para poder determinar e individualizar las
prácticas fiscales nocivas, por lo que el grupo de trabajo de la OCDE se dio a la
tarea de crear un instrumento que contribuyera al intercambio de información entre
las administraciones tributarias, buscando con ello no solo el flujo de esta, sino
además la transparencia de la misma y poder, de esta forma, hacerle frente al
problema y combatir los fraudes tributarios.111
Así las cosas, el método más desarrollado por la OCDE en su afán por
erradicar las prácticas fiscales perniciosas ha sido el intercambio de información
fiscal entre Estados o Administraciones Tributarias. Lo cual, procura este
intercambio, no solo que se realice, sino, exista, principalmente como se indicó,
veracidad y transparencia en la información suministrada, por cada uno de los
países que han reconocido la competencia de la Organización y que participan de
forma activa en intercambio de información con otras naciones.
111 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. «OCDE.» Acuerdo sobre
Intercambio de Información en Materia Tributaria. 2005. https://www.oecd.org/ctp/harmful/37975122.pdf (último acceso: 14 de Febrero de 2017).
98
Los convenios de intercambio de información que se encuentran en proceso
de suscripción y los que han sido suscritos por Costa Rica con otros países, según
el modelo sugerido por la OCDE son los siguientes:
Lista de acuerdos de intercambio de información en materia tributaria
suscritos por Costa Rica y su estado actual.
Estado
contratante
Estado Entrada en
vigencia
Argentina Ley 9007 12/7/2012
Australia Ley 9075; intercambio de notas No vigente
Canadá Ley 9045 14/8/2012
Dinamarca Ley 9202; intercambio de notas No vigente
Ecuador Ley 9370 17/9/2016
España Ley 8888 1/1/2011
Estados Unidos Ley 7194 12/2/1991
Finlandia Ley 9197 1/1/2015
Francia Ley 9012 14/12/2011
Groenlandia Ley 9200; intercambio de notas No vigente
Guernsey Proyecto de Ley En ratificación
Holanda Ley 9040 1/7/2012
Islandia Ley 9196; intercambio de notas No vigente
Islas Feroe Ley 9198; intercambio de notas No vigente
México Ley 9033 26/6/2012
Noruega Ley 9201 13/3/2014
Suecia Ley 9203 8/8/2015
CSAAMMF Ley 9118 1 2013
Sudáfrica Ley 9413 No vigente
Fuente: Ministerio de Hacienda de Costa Rica. Listado de Acuerdos de Intercambio de
Información.
El modelo de acuerdo de intercambio de información en materia tributaria
creado por la OCDE consta de 16 artículos, con disposiciones específicas para el
desarrollo del mismo y con la finalidad de lograr un efectivo intercambio de
información entre los Estados miembros de la organización, es por ello que su
redacción es sencilla y clara, como puede verse, contiene únicamente 16 artículos,
99
lo que lo vuelve fácil de analizar y contribuye a una compresión más expedita, lo
cual, lo convierte en un instrumento de fácil aplicación.
Aunque en líneas anteriores se hizo mención al acuerdo y se habló sobre un
extracto del artículo 1, referente al objeto y ámbito de aplicación, resulta
conveniente citarlo de nuevo, para contextualizar el presente apartado, señalando
dicho artículo lo siguiente:
“Las autoridades competentes de las Partes contratantes se
prestarán asistencia mediante el intercambio de la información
que previsiblemente pueda resultar de interés para la
administración y la aplicación de su Derecho interno relativa a
los impuestos a que se refiere el presente Acuerdo. Dicha
información comprenderá aquélla que previsiblemente pueda
resultar de interés para la determinación, liquidación y
recaudación de dichos impuestos, el cobro y ejecución de
reclamaciones tributarias, o la investigación o enjuiciamiento de
casos en materia tributaria. La información se intercambiará de
conformidad con las disposiciones del presente Acuerdo y se
tratará de manera confidencial según lo dispuesto en el artículo
8. Los derechos y garantías reconocidos a las personas por la
legislación o la práctica administrativa de la Parte requerida
seguirán siendo aplicables siempre que no impidan o retrasen
indebidamente el intercambio efectivo de información.”112
El acuerdo, con el texto mencionado, consiste en la asistencia y
colaboración entre Estados y sus respectivas administraciones tributarias o
autoridades competentes para la determinación, recaudación y cobro de tributos,
con la finalidad de cumplir y aplicar las normas internacionales en la materia y
112 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. «OCDE.» Acuerdo sobre
Intercambio de Información en Materia Tributaria.
100
fortalecer las normas internas de cada nación, mediante la adecuada determinación
de las cargas tributarias.
El intercambio de información tal y como se desprende del párrafo de cita, se
realizará en los términos acordados por los Estados dentro del acuerdo y deberá de
respetarse la confidencialidad de la información suministrada sobre los
contribuyentes, al igual que en los acuerdos analizados en los dos puntos
anteriores, no podrá dársele un uso o destino diferente a la información,
únicamente se empleará para lo que fue facilitada.
La última sección del artículo citado en líneas anteriores, hace referencia a
que los derechos y garantías que hayan sido reconocidos a las personas por las
normas o prácticas administrativas del país requerido se seguirán aplicando, salvo
que con su aplicación impidan, retrasen u obstaculicen el intercambio efectivo de
información en los términos que fueron previstos en el convenio. Este modelo de
acuerdo creado por la OCDE es más amplio que los analizados en puntos
anteriores en su contenido y vislumbra o prevé una serie de situaciones que
pueden presentarse y que los Estados deberán definir cómo abordar en el acuerdo.
El artículo 2 del acuerdo hace referencia a la jurisdicción e indica que el
Estado requerido no estará obligado a suministrar la información cuando esta no
esté en su poder, el de las autoridades o personas sometidas a su jurisdicción. En
artículo 3 por su parte, puntualiza en los impuestos que comprende el acuerdo y
detalla cada uno de ellos. El artículo 4, al igual que los acuerdos ya analizados,
contiene lo relativo a las definiciones básicas para la comprensión del acuerdo.113
113 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. «OCDE.» Acuerdo sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria.
101
El artículo 5 hace referencia el intercambio de información previo
requerimiento, en el cual una de las disposiciones más relevantes expresa lo
siguiente:
“Cada Parte contratante garantizará que, a los efectos
expresados en el artículo 1 del Acuerdo, sus autoridades
competentes están facultadas para obtener y proporcionar,
previo requerimiento: a) información que obre en poder de
bancos, otras instituciones financieras, y de cualquier persona
que actúe en calidad representativa o fiduciaria, incluidos los
agentes designados y fiduciarios; b) información relativa a la
propiedad de sociedades, sociedades personalistas,
fideicomisos, fundaciones, “Anstalten” y otras personas,
incluida, con las limitaciones establecidas en el artículo 2
[…]”114
El texto anterior cita el modelo de acuerdo original, creado por la OCDE en al
cual se aprecian los alcances que se le pretenden con el acuerdo, ejemplo de ello
es que los Estados deben garantizar que se proporcionará información, que esté en
manos de prácticamente, cualquier entidad, institución, organización que se
encuentre en el territorio de los países contratantes. Situación que a todas luces, va
a presentar roces con los ordenamientos jurídicos internos de los Estados, toda vez
que, existen en muchas naciones, disposiciones normativas que protegen el
secreto bancario, las sociedades y los fideicomisos, entre algunas otras figuras
jurídicas en las que participan personas y de las cuales se generan operaciones
económicas.
En relación con el párrafo anterior y para poder llegar a aplicar el acuerdo
según lo recomendado por la OCDE, los Estados deben pasar por un proceso de
reforma en sus respectivos ordenamientos jurídicos, de tal forma que generen las
114 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. «OCDE.» Acuerdo sobre
Intercambio de Información en Materia Tributaria.
102
condiciones necesarias para la aplicación de los respectivos acuerdo, sin embargo,
este tema se profundizará en los siguientes capítulos. Es importante señalar que en
la actualidad, la suscripción de los acuerdos según el modelo de la OCDE que ha
hecho Costa Rica, ha tenido que adaptarse para que no haya choques con la
normativa interna y puedan ser cumplidos.
El artículo 11 hace referencia a la legislación para el cumplimiento del
acuerdo y determina que los Estados deberán crear la normativa necesaria para
cumplir y hacer efectivos los términos del acuerdo, con esta disposición se busca
que los Estados reformen y actualicen sus ordenamientos jurídicos, para cumplir de
forma adecuada, no solo el acuerdo, sino también las normas internacionales más
actualizadas en materia tributaria y de transparencia fiscal internacional115.
En suma, los artículos mencionados son algunos de los más relevantes
dentro del acuerdo y que fijan los aspectos más importantes para la aplicación y
cumplimiento del mismo. Del análisis hecho puede desprenderse que, se trata de
un acuerdo actualizado, acorde con las disposiciones del DTI y la TFI, que brinda
un mecanismo idóneo para que los Estados participen, se actualicen y cumplan con
las disposiciones internacionales en la materia, además de fortalecer su normativa
interna y el funcionamiento de sus administraciones tributarias. Aunado a ello,
ofrece la posibilidad a los Estados de incorporarse poco a poco y de establecer las
disposiciones que consideren necesarias para llevar a cabo el intercambio de
información, claro, sin apartarse considerablemente del modelo propuesto.
115 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. «OCDE.» Acuerdo sobre
Intercambio de Información en Materia Tributaria.
103
D- Análisis Comparativo de los Acuerdos de Intercambio de Información
Suscritos por Costa Rica.
En este apartado se realizará, como su nombre lo indica, un análisis de los
acuerdos suscritos por el país con otras administraciones tributarias. El objetivo es
conocer a fondo sus estructuras, disposiciones más relevantes, similitudes y
diferencias. Para dicho estudio se utilizaron y revisaron los acuerdos que se
encuentran en la página oficial del Ministerio de Hacienda116, con excepción del
acuerdo con Finlandia el cual no se pudo accesar desde la página. Se trata
entonces de un análisis hecho a 23 acuerdos realizados, algunos de ellos aún no
están vigentes, pero se encuentran en trámite.
Antes de realizar cualquier análisis se debe indicar que los acuerdos deben
cumplir con requisitos mínimos en estructura y contenido para su adecuado
funcionamiento según los lineamientos de la OCDE y su modelo de Acuerdo Sobre
Intercambio de Información en Materia Tributaria117, aspecto que se extrae del
análisis realizado. En todos los acuerdos se encontraron disposiciones básicas y
elementales acordes con el modelo de la OCDE, es por ello que deben contar al
menos con lo siguiente: objeto y ámbito del acuerdo, jurisdicción, impuestos que
comprende, una sección de definiciones que contribuya a la interpretación y
aplicación del acuerdo, modalidad del intercambio de información, sobre las
inspecciones fiscales en el extranjero, lo relativo al requerimiento y sus
posibilidades, la confidencialidad, costas, legislación para el cumplimiento de los
acuerdos, entrada en vigencia y terminación.
Entre los acuerdos suscritos por Costa Rica se puede indicar la existencia de
dos tipos: los acuerdos realizados con países centroamericanos bajo el Convenio
de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre las Administraciones Tributarias
y Aduaneras de Centroamérica y los acuerdos realizados con otras naciones
116 Ministerio de Hacienda Costa Rica. Listado de Acuerdos de Intercambio de Información.
117 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Acuerdo Sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria.
104
siguiendo el modelo de Acuerdo Sobre Intercambio de Información en Materia
Tributaria creado por la OCDE. De los 23 acuerdos que existen, cuatro de ellos son
producto del convenio centroamericano (Nicaragua, Honduras, El Salvador y
Guatemala), todos los demás siguen la estructura del modelo sugerido por la
OCDE.118
Los acuerdos suscritos con los países centroamericanos son completamente
iguales en estructura y contenido, no hay ninguna variación o reserva. El acuerdo
cuenta con 27 artículos, convirtiéndolo en un acuerdo más extenso que los
suscritos según el modelo de la OCDE, que cuentan con 12 o 13 artículos en
promedio. Esta situación se da por incluir el tema aduanero, además de una
sección de asistencia mutua y cooperación técnica entre los estados, lo cual obliga
a una serie de disposiciones específicas y lo convierte en un documento más
extenso y variado en contenido. El modelo de acuerdo centroamericano a pesar de
que es un tanto más amplio que los demás, respeta los requisitos básicos
señalados en párrafos anteriores y que debe contener todo acuerdo de intercambio
de información.
Los acuerdos realizados con Noruega, Dinamarca, Islandia, Groenlandia e
Islas Feroe son iguales, contienen doce artículos, las mismas disposiciones,
contenidos y respetan los lineamientos señalados por la OCDE en su modelo de
acuerdo. Los acuerdos con estos países se agruparon de esta manera porque
presentan una particularidad en relación con lo demás. Todos ellos poseen un título
al final del documento denominado “protocolo”, el cual señala que la información
que requiera Costa Rica amparada en el convenio será solo en relación con los
impuestos que recauda el Ministerio de Hacienda de cada uno de los Estados
parte. Esta determinación se sale un poco de la estructura que mantienen los
demás. Es importante señalar que el acuerdo con Suecia puede agruparse con los
mencionados, con la única salvedad de que contiene un artículo más referente a la
118 Ministerio de Hacienda Costa Rica. Listado de Acuerdos de Intercambio de Información .
105
legislación para el cumplimiento del convenio, la cual corresponderá a cada Estado
parte crear119.
Los convenios celebrados con México, Ecuador y España también presentan
algunas particularidades importantes. Los de Ecuador y México comparten una
disposición relativa a la validez de la información recibida, señalando al respecto
que dicha validez dependerá del valor que las leyes del Estado parte le otorgue una
vez que se cumpla con las condiciones dispuestas en el convenio suscrito120.
Además de lo mencionado, el acuerdo con México incorpora una disposición muy
significativa, relacionada con la interpretación del acuerdo, indica que se podrá
tomar en consideración los comentarios al Acuerdo Sobre Intercambio de
Información en Materia Tributaria de 2002 creado por la OCDE cuando se
interpreten disposiciones vinculadas con el referido acuerdo121.
El acuerdo con España mencionado en el párrafo anterior es mucho más
amplio que los demás, cuenta con 29 artículos, no solo busca el intercambio de
información, se enfoca además en la doble imposición y la evasión fiscal en materia
de impuestos sobre la renta y patrimonio. El texto presenta temas que no se habían
incluido en los demás acuerdos, tales como, rentas inmobiliarias, beneficios
empresariales, dividendos, intereses, cánones, lo relativo a los servicios
119Asamblea Legislativa Costa Rica. «Ministerio de Hacienda.» Acuerdo entre la República de Costa
Rica y El Reino de Suecia para el Intercambio de Información en Materia Tributaria. 29 de Junio de 2011. http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx?param1=NRTC&nValor1=1&nValor2=76483&nValor3=95486¶m2=1&strTipM=TC&lResultado=1&strSim=simp (último acceso: 1 de Marzo de 2018).
120Asamblea Legislativa Costa Rica. «Ministerio de Hacienda.» Convenio entre la República de Costa Rica y la República de Ecuador para el Intercambio de Información en Materia Tributaria. 4 de Junio de 2013. http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx?param1=NRTC&nValor1=1&nValor2=81933&nValor3=104705¶m2=1&strTipM=TC&lResultado=1&strSim=simp (último acceso: 1 de Marzo de 2018).
121Asamblea Legislativa Costa Rica. «Ministerio de Hacienda.» Acuerdo con los Estados Unidos Mexicanos sobre el Intercambio de Información en Materia Tributaria. 25 de Abril de 2011. http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx?param1=NRTC&nValor1=1&nValor2=72571&nValor3=88634¶m2=1&strTipM=TC&lResultado=1&strSim=simp (último acceso: 1 de Marzo de 2018).
106
profesionales independientes, entre otros temas, muy propios de la doble
imposición y la evasión fiscal. Lo cual lo convierte en un acuerdo muy completo y
útil, aunque como se mencionó, va más allá del tema de intercambio de
información, pero aun así, respeta los lineamientos del modelo de la OCDE.122
Los restantes acuerdos suscritos por Costa Rica con Argentina, Australia,
Canadá, Estados Unidos, Francia, Holanda, Sudáfrica no son idénticos, pero
mantienen la base indicada por la OCDE en su modelo de acuerdo. Constan con el
promedio de 12 o 13 artículos como se mencionó, respetan la estructura y
contenido, varían un poco en la terminología empleada, muy posiblemente por las
particularidades de cada nación, pero mantienen los aspectos elementales y no se
destaca de ninguno de ellos alguna disposición diferente o significativa que amerite
una especial mención.
Como se indicó al inicio de esta sección, el análisis realizado es personal y
corresponde a una lectura de los acuerdos, su estructura y contenido, siempre en
función de los lineamientos de la OCDE en su modelo de Acuerdo Sobre
Intercambio de Información en Materia Tributaria. Es importante volver a mencionar
que no todos los acuerdos se encuentran vigentes, algunos están pendientes de
trámite para ser aprobados y entrar en vigencia. La información utilizada para la
redacción de este apartado proviene únicamente de los acuerdos suscritos por
Costa Rica y que se encuentran en la página oficial del Ministerio de Hacienda
(MH).
122 Asamblea Legislativa Costa Rica. «Ministerio de Hacienda.» Convenio para Evitar la Doble
Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio. 1 de Enero de 2011. http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx?param1=NRTC&nValor1=1&nValor2=69197&nValor3=83097¶m2=1&strTipM=TC&lResultado=2&strSim=simp (último acceso: 1 de Marzo de 2018).
107
Capítulo IV. Análisis de las Disposiciones Emitidas por la OCDE y la
Normativa Costarricense en Materia de Transparencia Fiscal
Internacional y Erradicación de Prácticas Fiscales Nocivas.
El presente capítulo se dedicará a analizar las disposiciones y
recomendaciones más importantes emitidas por la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico sobre la transparencia fiscal y las prácticas
fiscales perniciosas, se abordará especialmente la situación de Costa Rica, las
acciones realizadas, los compromisos adquiridos y las reformas implementadas
para actualizar su sistema tributario y cumplir con las disposiciones internacionales
más actualizadas en materia de transparencia fiscal e intercambio de información
con fines tributarios.
Sección I. Análisis de la Participación de Costa Rica en la OCDE
Esta sección busca contextualizar y evidenciar el papel que ha tenido el país
en su intento por formar parte de la OCDE, con el objetivo de conocer las acciones
que se han realizado y las que se encuentran aún pendientes para avanzar en la
materia, además de los retos a los que se enfrenta el Estado costarricense en este
proceso de actualización y mejora. Para ello se analizará el informe emitido por la
OCDE en 1998 sobre la competencia fiscal perniciosa y el informe del FMI en 2013,
así como los compromisos que ha adquirido el país a raíz de estos informes.
A-Informe “Competencia fiscal perniciosa: un problema global emergente”
1998.
El informe emitido por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico en 1998 sobre la competencia fiscal perniciosa es de gran importancia,
dado que es con este estudio que se evidencian las problemáticas más recurrentes
y significativas que tienen los Estados a nivel fiscal. Justamente a partir de dicho
informe se inicia un análisis exhaustivo para crear las herramientas necesarias para
combatir este fenómeno, que obstaculizaba para ese tiempo la aplicación del
Derecho Tributario Internacional y el desarrollo de las administraciones tributarias.
108
El autor costarricense Adrián Torrealba Navas, quien fue Director General
de Tributación en Costa Rica, en su libro publicado en 2003 y que se titula
“Reforma Tributaria y Fiscalidad Internacional: El Caso de Costa Rica”, analizó de
manera pormenorizada el informe en estudio, evidenciando y desarrollando cada
uno de sus contenidos, con la finalidad de contextualizarlo con la realidad que vivía
el país en ese entonces. Por ello, se destacarán en este apartado los apuntes más
significativos aportados, tales como: contenido general del informe, fenómenos,
causas y soluciones o compromisos fijados.
El informe fue dirigido tanto a países miembros de la OCDE y no miembros,
pues el objetivo era a través de un amplio desarrollo comprender los paraísos
fiscales y los regímenes preferenciales nocivos que afectaban la localización de
actividades financieras y de otros servicios, que erosionaban las bases imponibles,
distorsionaban los patrones de comercio, la inversión y socavaban la equidad,
neutralidad y la amplia aceptación social de los sistemas tributarios, toda vez que
con estas acciones se establecían graves desventajas entre las naciones,
desventajas que obedecían en su mayoría, a prácticas fiscales perniciosas.123
El documento emitido por la OCDE revela esas prácticas que ellos mismos
catalogaron como nocivas, dañinas, perniciosas y que tenían como objetivo, en la
mayoría de Estados, atraer la inversión extrajera sin importar las consecuencias
para otras naciones. Siendo así, la OCDE, no solo expone las acciones que
afectaban la aplicación del Derecho Tributario Internacional, sino también, las
jurisdicciones en las que se realizaban este tipo de actos, haciendo con ello, un
llamado de atención a los países para que ajustaran sus sistemas tributarios
conforme a las normas más actualizadas en la materia.
En cuanto a las prácticas consideradas como dañinas Torrealba Navas
señala en su libro lo siguiente:
“El informe distingue entre dos tipos de prácticas dañinas: por
una parte, aquellas que pueden deberse simplemente a
123 Torrealba. Reforma Tributaria y Fiscalidad Internacional .
109
descoordinaciones no intencionales entre sistemas tributarios,
que no implican que un país deliberadamente explota la
interacción de los sistemas tributarios para erosionar la base
imponible de otro y que, sin embargo, pueden ser utilizadas por
contribuyentes en detrimento de uno o de ambos países; por
otra parte, aquellas prácticas que derivan de la promulgación de
disposiciones tributarias específicas por parte de un país
directamente encaminadas a erosionar las bases imponibles de
otro país, diseñadas para atraer inversiones o ahorros
originados en otro lugar o para facilitar la evasión de los
impuestos de otros países.”124
Los dos tipos de prácticas señaladas en el párrafo de cita son dos supuestos
disímiles, pero pueden de igual modo erosionar las bases imponibles de otros
países. El primero de los planteamientos indica la existencia de descoordinaciones
entre los Estados y que sin querer dañar sus sistemas tributarios abren las
posibilidades para que los contribuyentes, de una forma artificiosa en su mayoría,
erosionen la base imponible de alguno de los Estados. Por el contrario, el segundo
de los planteamientos determina la voluntad de los Estados en promulgar
disposiciones tributarias que generen beneficios desproporcionales y que afecten
de forma directa la base imponible de otras naciones, con el único objetivo de
atraer la inversión extranjera, creando de esta forma un marco de desventaja en la
competencia comercial.
El Dr. Torrealba realiza un abordaje de los factores claves que señala el
informe para identificar los paraísos fiscales y los regímenes preferenciales
nocivos, entre ellos, la ausencia de impuestos y la falta de intercambio de
información efectiva. Es decir, que algunos Estados cuentan, a nivel normativo, con
un grado elevado de protección a sus contribuyentes, lo que impide por parte de la
autoridad tributaria la investigación o acceso a su información financiera, lo que
124 Torrealba. Reforma Tributaria y Fiscalidad Internacional .
110
obstaculiza y torna casi imposible la determinación, liquidación y recaudación de
algunos tributos.125
Además de lo anterior, también se señala la falta de transparencia, tanto en
disposiciones legislativas, así como a nivel administrativo, lo que impide el acceso
a información real, verás y confiable. Otros factores destacados son los tipos
impositivos bajos con la finalidad exclusiva de atraer la inversión, la creación de
leyes, regulaciones y disposiciones tributarias favorables para las empresas
extranjeras, la falta de adherencia a los principios internacionales marcados por el
Derecho Tributario, exención de la renta de fuente extranjera, base imponible
negociable, disposiciones sobre secreto tributario, entre otros factores que
contribuyen a evidenciar los regímenes tributarios dañinos.126
Los factores mencionados en los párrafos anteriores son solo indicadores, lo
cual no implica que por el simple hecho de que uno de los países presente alguno
de estos factores ya debe considerarse un paraíso fiscal, pues para ello debe darse
un estudio exhaustivo de su sistema tributario, siendo los factores expuestos una
simple guía. Ahora bien, la OCDE establece una serie de propuestas en el informe
de análisis y que el Dr. Torrealba destaca, las mismas buscan luchar contra las
problemáticas más recurrentes en las administraciones tributarias.
Estas propuestas pueden sistematizarse de la siguiente forma: el
establecimiento de lineamientos sobre regímenes fiscales preferenciales,
procurando con ello conocer las características y funcionamiento de estos
regímenes; la creación de un foro global sobre prácticas fiscales dañinas,
encargado de estudiar el fenómeno, identificar las problemáticas más recurrentes,
establecer mecanismos de solución y trabajar en conjunto con los Estados, Foro
que actualmente existe y se denomina “Foro Global Sobre Transparencia e
Intercambio de Información”; el desarrollo de una lista de paraísos fiscales,
procurando con ello evidenciar a los países que no adecuan sus prácticas a las
125 Torrealba. Reforma Tributaria y Fiscalidad Internacional .
126 Torrealba. Reforma Tributaria y Fiscalidad Internacional .
111
disposiciones más actuales en la materia; recomendaciones de acción para las
legislaciones nacionales tendientes a combatir y erradicar las prácticas nocivas, así
como la creación de áreas de trabajo para darle seguimiento a la tarea de forma
permanente.
Lo abordado en líneas anteriores son solo algunos de los supuestos más
relevantes contenidos en el informe y que contribuyen al desarrollo del presente
trabajo, sin embargo, dicho informe es mucho más amplio y toca diversos temas,
los cuales aborda de gran manera el Dr. Torrealba en el libro que se mencionó al
inicio del presente apartado. En las siguientes líneas se abordarán otros contenidos
del referido informe con el objetivo de exponer los compromisos que adquirió Costa
Rica una vez que la OCDE hizo público el documento de análisis y que contenía
algunos señalamientos para el país.
B-Compromisos adquiridos por Costa Rica para el Progreso en Materia
Fiscal.
En el informe del año 1998 analizado en el párrafo anterior se realizaron
algunos apuntes sobre Costa Rica, por ejemplo, la OCDE ubicó al país en un grupo
de jurisdicciones que no cumplía con los criterios para ser catalogada como paraíso
fiscal. No obstante, se generaron una serie de recomendaciones para que el país
avanzara y mejorara su sistema tributario, pues el hecho de no estar en la lista de
paraísos fiscales no eximía al Estado de actualizar sus políticas tributarias, su
sistema normativo y adoptar medidas para combatir los ilícitos fiscales.
Antes de mencionar los compromisos adquiridos por el país para mejorar su
sistema tributario resulta atinado mencionar los argumentos que utilizó la OCDE
para no considerar Costa Rica un paraíso fiscal, en primer lugar y retomando lo
dicho por el Dr. Torrealba Navas, se determinó que el país no es percibido en la
comunidad internacional como un paraíso fiscal y que tampoco tiene políticas
explicitas orientadas a atraer la inversión extranjera por medio de beneficios
indebidos, que el nivel de tributación del país no es bajo, pues las corporaciones
112
tributaban un 30% y existía un impuesto de retención de los dividendos de un 15
%127.
La administración tributaria y su sujeción al control jurisdiccional de legalidad
y de constitucionalidad, amparado en el principio de reserva de ley fue otro de los
argumentos empleados por la OCDE para excluir a Costa Rica de la lista de
paraísos fiscales, además de las disposiciones normativas del país para la
adopción y suscripción de convenios y acuerdos internacionales en materia de
intercambio de información, pues para ese momento existía con Estados Unidos un
acuerdo suscrito en esa materia. Los anteriores argumentos sustentan la
determinación de la organización, sin embargo, como ya se mencionó, a raíz de
este informe, Costa Rica adquirió una serie de compromisos para mejorar su
sistema tributario, compromisos que serán abordados en las siguientes líneas.
En el año 2013 el Ministerio de Hacienda de Costa Rica elaboró un plan de
trabajo ante las recomendaciones del Fondo Monetario Internacional (FMI) y la
OCDE en materia de transparencia fiscal, procurando actualizarse y avanzar en
esta materia. Se establecieron acciones claras y concretas en un cronograma de
trabajo que involucra a varias instituciones y departamentos, tales como Dirección
General de Aduanas, Tesorería Nacional, Dirección de Crédito Público, Dirección
General de Tributación, Contabilidad Nacional, Dirección General de Presupuesto
Nacional, Secretaría Técnica de la Autoridad Presupuestaria, entre algunas otras
instituciones que se encuentran inmersas en las operaciones financieras del país y
que son las llamadas a ejecutar el plan de trabajo128.
Es importante mencionar que el plan de trabajo referido se proyecta del año
2014 hasta el 2021, periodo en el que se espera cumplir con cada uno de los
127 Torrealba. Reforma Tributaria y Fiscalidad Internacional .
128 Fondo Monetario Internacional. «Ministerio de Hacienda Costa Rica.» Evaluación de Transparencia Fiscal. Octubre de 2013. http://www.hacienda.go.cr/docs/527b911ad3370_Informe%20FMI%20ROSC.pdf (último acceso: 10 de Febrero de 2017).
113
compromisos, dichos compromisos adquiridos por Costa Rica y plasmados en el
cronograma de trabajo elaborado por el Ministerio de Hacienda son, “modificar las
normas y reglamentos contables para adaptarlos a las normas internacionales.
Empezar registro de ingresos y gastos de acuerdo con el criterio de devengo.”129
Sobre este compromiso se establecen acciones a realizar de forma anual según el
periodo mencionado en líneas anteriores y también se establece en cada acción a
cual unidad le corresponde ejecutarla.
Otro de los compromisos es: “Presentar informes de ejecución
presupuestaria anuales individuales del Gobierno Central Presupuestario a más
tardar al 1 de marzo. (La Contraloría General de la República es la encargada, por
ley, de preparar los informes de ejecución presupuestaria del resto del Sector
Público, por lo que los informes fuera del Gobierno Central se encuentran fuera del
ámbito de este plan de acción del Poder Ejecutivo).”130 Lo anterior busca el control
y la transparencia en cuanto a la ejecución presupuestaria del gobierno central.
El país también se ha comprometido a “Definir lineamientos generales en
política fiscal que permitan la estabilidad de las finanzas públicas en el mediano y
largo plazos […]. Publicar información consolidada de la deuda del sector público.
Definir y publicar la estrategia de endeudamiento público en el presupuesto anual,
la cual debe contener escenarios alternativos […] Definir la unidad en el MH que va
a ser responsable por la preparación del informe de riesgos. Definir estructura de
un informe de riesgo fiscal, identificar las unidades responsables por la preparación
de informaciones y hacer un informe piloto con el propósito de certificar la
metodología y consistencia de las informaciones.”131
129 Ministerio de Hacienda . Plan de Trabajo del Ministerio del Ministerio de Hacienda ante
Recomendaciones del FMI en Materia de Transparencia Fiscal . 30 de Octubre de 2013. http://www.hacienda.go.cr/docs/527b911af031c_Presentacion%20y%20plan.pdf (último acceso: 26 de Octubre de 2017).
130 Ministerio de Hacienda . Plan de Trabajo del Ministerio del Ministerio de Hacienda ante Recomendaciones del FMI en Materia de Transparencia Fiscal .
131 Ministerio de Hacienda . Plan de Trabajo del Ministerio del Ministerio de Hacienda ante Recomendaciones del FMI en Materia de Transparencia Fiscal .
114
Con estos compromisos el gobierno costarricense busca acatar las
recomendaciones de la OCDE y el FMI para mejorar su sistema tributario y
fortalecer la hacienda pública, cumpliendo con las normas del Derecho Tributario
Internacional. El cronograma de trabajo establece muchos más compromisos y
acciones, no obstante; los señalados pueden considerarse como los más
relevantes y que implican un mayor trabajo para el país. Se debe indicar que el
cronograma establece compromisos y acciones de forma general y corresponde a
cada una de las unidades determinar los mecanismos que emplearán para alcanzar
cada uno de los objetivos fijados y los plazos establecidos.
Los compromisos contenidos en el cronograma realizado por el MH no son
los únicos, pues como respuesta al informe de 1998 emitido por la OCDE y
abordado en el apartado anterior, el Estado costarricense se comprometió a
suscribir convenios de intercambio de información de naturaleza fiscal con otros
Estados, esto con la finalidad de acatar los señalamientos de la OCDE en el tema,
es por ello que en la actualidad el país cuenta con varios acuerdos de intercambio
de información suscritos con otras naciones y se encuentra negociando y
analizando la implementación de más acuerdos.
La adopción de una serie de compromisos para mejorar la política fiscal del
país, como se mencionó, responde en gran parte a las recomendaciones hechas
por el FMI y la OCDE, no obstante; la determinación para adherirse a la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico ha obligado a mejorar
las prácticas fiscales, a modificar las políticas en esta materia, a reformar y
actualizar el ordenamiento jurídico, incluso, a crear normativa nueva para
garantizar el cumplimiento de las normas tributarias internacionales y las
recomendaciones mencionadas.
115
C-Acciones Realizadas por Costa Rica para Cumplir con las
Recomendaciones de la OCDE y el FMI.
En al apartado anterior se hizo un abordaje sobre los compromisos que ha
adquirido Costa Rica desde la emisión del informe de la OCDE en 1998 y las
recomendaciones del FMI en 2013, destacando el cronograma de trabajo hecho
por el Ministerio de Hacienda. En la presentación del citado cronograma, el Ministro
Edgar Ayales indica sobre las acciones concretas realizadas por Costa Rica para
avanzar en el tema de la transparencia fiscal internacional lo siguiente:
“Mejorar la transparencia fiscal ha sido una de prioridad para las
autoridades de Costa Rica en los últimos años. Desde el 2010
Costa Rica ha firmado 15 acuerdos de intercambio de
información en materia tributaria y ha fortalecido sus prácticas
de transparencia fiscal con la aprobación de la ley para el
Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal, la cual
permite al acceso a la información financiera del contribuyente.
Además, Costa Rica fue el primer país en la región
Centroamericana en ratificar la Convención Sobre Asistencia
Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE, acuerdo
multilateral sobre intercambio de información fiscal que incluye
más de 40 países.132
En 2006 Costa Rica suscribe con Honduras el Convenio de Asistencia
Mutua y Cooperación Técnica entre Las Administraciones Tributarias y Aduaneras
de Centroamérica, el cual se trata de un acuerdo centroamericano, que
posteriormente se suscribiría con Nicaragua (2011), Guatemala (2011) y el
Salvador (2012). Este convenio busca la asistencia y cooperación en materia fiscal
en la región centroamericana y aunque tiene la misma finalidad que el modelo
132 Ministerio de Hacienda . Plan de Trabajo del Ministerio del Ministerio de Hacienda ante
Recomendaciones del FMI en Materia de Transparencia Fiscal
116
creado por la OCDE, dista es su forma y contenido. A pesar de esta situación,
contribuye al fortalecimiento y desarrollo de la transparencia fiscal internacional.133
Existen otros convenios de intercambio de información que se han suscrito
por Costa Rica con otros países según el modelo sugerido por la OCDE, entre ellos
se pueden destacar los siguientes, con España y Francia en 2011, Argentina,
Canadá, Holanda y México en 2012, Noruega en 2014, Suecia y Finlandia en 2015
y Ecuador en 2016. Existen otros convenios suscritos por Costa Rica que aún no
se encuentran vigentes, pues están pendientes de algún trámite para su
promulgación, ejemplo de ello son los suscritos con Sudáfrica, Islas Feroe,
Islandia, Guernesey, Groenlandia, Dinamarca y Australia.134
En el año 2012, como una medida para fomentar y cumplir con las
recomendaciones hechas sobre transparencia fiscal, se crea en Costa Rica la Ley
para el cumplimiento del estándar fiscal, Ley N.º 9068 del 10 de setiembre del
2012. Esta ley está compuesta de 16 artículos que en su mayoría reforman
disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y del Código de
Comercio de Costa Rica, con la finalidad de fortalecer la transparencia fiscal y dotar
a la administración central de un mecanismo efectivo y directo para el
requerimiento de información tributaria a las entidades financieras135.
Dentro de las disposiciones más significativas contenidas en la Ley para el
Cumplimiento del Estándar Fiscal, debe hacerse especial mención a la obligación
que se establece para la entidades financieras, las cuales deberán suministrar
información sobre sus clientes y usuarios, sobre operaciones, transacciones y
balances de las operaciones financieras realizadas por estos, movimiento de
133 Ministerio de Hacienda de Costa Rica. Listado de Acuerdos de Intercambio de Información.
134 Ministerio de Hacienda de Costa Rica. Listado de Acuerdos de Intercambio de Información.
135 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . «Sistema Costarricense de Investigación Jurídica .» Ley para el Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal . 2012. http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx?param1=NRTC&nValor1=1&nValor2=73335&nValor3=89970&strTipM=TC (último acceso: 15 de Febrero de 2017).
117
cuentas corrientes y de ahorro, depósitos, certificados a plazo, cuentas de
préstamos y créditos, fideicomisos, inversiones individuales, inversiones en
carteras mancomunadas, transacciones bursátiles y demás operaciones, ya sean
activas o pasivas, en el tanto la información sea previsiblemente pertinente para
efectos tributarios136.
En la referida ley se establece el procedimiento para requerir la información
tributaria a las administraciones financieras, personas físicas, jurídicas, públicas o
privadas, quienes deben cumplir suministrando a la administración tributaria la
información requerida, con estricto apego a la forma y mecanismos indicados
previamente por la administración tributaria. Esta información tendrá siempre fines
específicos y claros, contribuir con la transparencia fiscal. La información
suministrada podrá ser utilizada para cumplir con una solicitud de información
realizada por otro Estado y amparada en un convenio o acuerdo de intercambio de
información con fines fiscales137.
La Ley para el Cumplimiento del Estándar Fiscal establece que, la
administración tributaria costarricense podrá utilizar información fiscal suministrada
por otros países, obtenida a través de los convenios de intercambio de información
en dicha materia, con la finalidad de determinar las obligaciones tributarias de los
sujetos requeridos por la administración. Esta ley contribuye a la creación de bases
sólidas en materia de transparencia fiscal, aunque no establece un procedimiento
automático para el suministro de información, crea una herramienta para que la
administración tributaria pueda solicitar la información que necesite, incluso,
consolida la cooperación internacional en materia tributaria, esto al hacer referencia
136 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para el Cumplimiento del Estándar de
Transparencia Fiscal .
137 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para el Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal .
118
a los convenios sobre intercambio de información tributaria y al uso que se le podrá
dar a la información obtenida a través de los mismos138.
En Costa Rica, recientemente se aprobó la Ley para mejorar la lucha contra
el fraude fiscal, Ley No. 9416 del 14 de diciembre del 2016, en la cual se establece
que la Administración Tributaria tendrá acceso a la información que las entidades
financieras remitan a la Superintendencia General de Entidades Financiaras
(SUGEF), sin embargo, esta información se limita a representación, domicilio,
capacidad legal, ocupación, objeto social y datos de identidad de los clientes, se
deja fuera de esta lista, la información financiera, la cual para poder ser obtenida
tendrá que mediar orden judicial, de lo contrario no podrá accederse139.
En la Ley de cita, también se establece la obligación para las personas
jurídicas y las estructuras jurídicas domiciliadas en el país, de suministrar mediante
sus representantes legales al Banco Central la información sobre sus accionistas y
beneficiarios finales. Otros que están obligados a suministrar información, son los
fideicomisos, excepto los públicos, los administradores de recursos de terceros, las
organizaciones sin fines de lucro, entre otros. Además el Instituto Costarricense
sobre Drogas (ICD), mediante resolución fundamentada podrá hacer referencia a
instituciones sin fines de lucro que puedan estar propensas a lavado de activos140.
En el artículo 9 de la Ley No. 9416 se establece como causa legítima de uso
de la información, el intercambio de información según las disposiciones de los
instrumentos internacionales, lo que sin duda alguna contribuirá al cumplimiento de
los convenios de intercambio de información suscritos por Costa Rica. Además de
138 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para el Cumplimiento del Estándar de
Transparencia Fiscal .
139 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . «Sistema Costarricense de Investigación Jurídica.» Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal. Noviembre de 2016. http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx?param1=NRTC&nValor1=1&nValor2=83186&nValor3=106701&strTipM=TC (último acceso: 27 de Febrero de 2017).
140 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal.
119
lo anterior, la mencionada Ley reforma una serie de artículos del Código de Normas
y Procedimientos Tributarios. Dichas reformas serán desarrolladas en el punto C de
la segunda sección del presente capítulo. Con estas modificaciones se evidencia
un intento claro y contundente para luchar contra las prácticas fiscales nocivas141.
Las acciones descritas evidencian que Costa Rica ha estado atento al
desarrollo del intercambio de información tributaria entre los diferentes Estados, así
como al tema de la transparencia fiscal, adoptando y siguiendo los lineamientos
establecidos por la OCDE y las recomendaciones del FMI, con la finalidad de
unificar y avanzar en la aplicación de las normas tributarias nacionales e
internacionales, evidenciándose ello en la creación de normativa y suscripción de
acuerdos en la materia, así como los planes de trabajo y adopción de medidas para
la lograr cumplir con las recomendaciones y disposiciones sobre la transparencia
fiscal internacional.
Por último, resulta importante señalar que en el marco de suscripción de la
Convención Sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE,
el país se comprometió a realizar su primer intercambio automático de información
con fines fiscales en el año 2018 (aún no se determina fecha exacta), esto según la
participación y trabajo que se ha venido realizando en el Foro Global Sobre
Transparencia e Intercambio de Información, el cual brinda acompañamiento y
asesoría a los Estados, además de asignar tareas y compromisos a las naciones
que participan en dicho foro.
141 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para Mejorar la Lucha Contra el
Fraude Fiscal.
120
Sección II. Análisis de la Normativa Costarricense Sobre Transparencia Fiscal
y Prácticas Fiscales Nocivas.
Esta sección será dedicada al análisis de la normativa costarricense,
específicamente sobre las disposiciones en materia de transparencia fiscal,
intercambio de información con fines fiscales, erradicación de prácticas fiscales
nocivas y lucha contra los delitos tributarios, para ello se estudiará el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, la Ley para el Cumplimiento del Estándar de
Transparencia Fiscal y la Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal,
detallando en sus aportes más importantes, reformas, obligaciones y procesos.
A-Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
El Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de ahora en adelante
CNPT, es el texto normativo en materia tributaria más importante en Costa Rica,
pues contiene las disposiciones relativas a la determinación, pago, cobro,
liquidación, exenciones, procedimientos administrativos y demás características de
las obligaciones tributarias. Por ello, resulta esencial para el presente trabajo
realizar un estudio sobre las disposiciones más relevantes contenidas en este texto
normativo, con la finalidad de evidenciarlas y sustentar los temas que hasta aquí se
han desarrollado.
En el Manual de Derecho Tributario Internacional, el Dr. Torrealba Navas
indica sobre el CNPT lo siguiente:
“A nivel del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que
hace las veces de una ley general tributaria, resulta de
importancia clave la regulación sobre el acceso a la información
financiera por parte de la Administración Tributaria respecto del
cumplimiento del estándar internacional de transparencia
promovido por la OCDE. De hecho, la reforma reciente de los
artículos 105 y 106 del Código, y la adición de los artículos 106
bis y 106 ter fue producto de una Ley denominada Ley para el
121
cumplimiento del estándar de transparencia tributaria (Ley 7068,
vigente desde el 28 de setiembre de 2012).”142
Lo anterior expone una reciente modificación hecha al CNPT, precisamente
en sus artículos 105, 106, 106 bis y 106 ter, los cuales serán analizados en líneas
posteriores, pero antes de ello, hay que resaltar esta situación, toda vez que las
reformas y adiciones se realizan al texto normativo más importante de Costa Rica
en materia tributaria, con la única finalidad de cumplir con las disposiciones de la
OCDE, lo que evidencia el compromiso del gobierno costarricense con el
cumplimiento de las disposiciones internacionales sobre transparencia fiscal e
intercambio de información tributaria.
El artículo 106 del CNPT establece las obligaciones para terceros en cuanto
al deber de suministro al MH de una serie de datos relevantes para la
determinación tributaria, estableciendo dicho artículo lo siguiente:
“Deberes específicos de terceros. […]
a) Los retenedores estarán obligados a presentar los
documentos informativos de las cantidades satisfechas a otras
personas, por concepto de rentas del trabajo, capital mobiliario y
actividades profesionales.
b) Las sociedades, las asociaciones, las fundaciones y los
colegios profesionales deberán suministrar la información de
trascendencia tributaria que conste en sus registros, respecto de
sus socios, asociados, miembros y colegiados.
c) Las personas o las entidades, incluidas las bancarias, las
crediticias o las de intermediación financiera en general que,
legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o la
142 Uckmar, Corasaniti , De´Capitani y Torrealba. Manual de Derecho Tributario Internacional .
122
intervención en el cobro de honorarios profesionales o de
comisiones, deberán informar sobre los rendimientos obtenidos
en sus actividades de captación, colocación, cesión o
intermediación en el mercado de capitales.
d) Las personas o las entidades depositarias de dinero en
efectivo o en cuenta, valores u otros bienes de deudores de la
hacienda pública, en el período de cobro judicial, están
obligadas a informar a los órganos y a los agentes de
recaudación ejecutiva, así como a cumplir con los
requerimientos que ellos les formulen en el ejercicio de sus
funciones legales.
[…]
f) Los administradores de los fideicomisos y similares, o de
cualquier tipo de administración de recursos, efectuada por
personas, físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras, sean o no
intermediarios financieros, deberán entregar a la Administración
Tributaria la información referida a los sujetos beneficiarios
finales de estos instrumentos, así como de los registros
contables y financieros al día, los cuales deberán conservar por
el plazo establecido en este Código.
Esta información deberá ser actualizada anualmente, debiendo
indicarse el detalle de los movimientos anuales del contrato.”143
Este artículo sufrió modificaciones gracias a la ley N° 9068 Ley para el
Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal y la ley N° 9416 Ley para
143 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica.«Sistema Costarricense de Investigación
Jurídica.» Código de Normas y Procedimientos Tributarios . 1971. http://www.pgrweb.go.cr/SCIJ/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx?param1=NRTC&nValor1=1&nValor2=6530&nValor3=89974&strTipM=TC (último acceso: 19 de Febrero de 2017).
123
Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal, estableciéndose en de esta forma los
deberes para terceros en cuanto al suministro de datos que tienen que realizar al
MH, datos que contribuyen a la verificación e identificación de operaciones y
movimientos económicos que pueden, eventualmente, estar sujetos a obligaciones
tributarias, o bien, pueden contribuir a la determinación tributaria, aunado a ello,
procura combatir la realización de ilícitos tributarios.
Estos datos deben ser suministrados anualmente al MH por los terceros
señalados en el artículo de cita y que tengan en su poder la referida información. El
registro de estos datos por el MH contribuye a la creación de los insumos
documentales necesarios para cumplir con los acuerdos de información con fines
tributarios, debido a que en dichos acuerdos se establece una lista sobre la
información que deberá de ser intercambiada y que en su momento sin la reforma
hubiese sido de difícil obtención, lo cual generaría el incumplimiento de algunos
términos fijados en los convenios.
Las entidades financieras con las modificaciones hechas por las dos leyes
mencionadas en líneas anteriores, también son llamadas a suministrar información
a la administración tributaria, tal y como lo indica su artículo 106 bis, el cual
determina lo siguiente:
“[…] Información en poder de entidades financieras para
uso en actividades de control propias de la Administración
Tributaria. Las entidades financieras deberán proporcionar a la
Administración Tributaria información sobre sus clientes,
incluyendo información sobre transacciones, operaciones y
balances, así como toda clase de información sobre movimiento
de cuentas corrientes y de ahorro, depósitos, certificados a
plazo, cuentas de préstamos y créditos, fideicomisos,
inversiones individuales, inversiones en carteras
mancomunadas, transacciones bursátiles y demás operaciones,
124
ya sean activas o pasivas, en el tanto la información sea
previsiblemente pertinente para efectos tributarios […].”144
El artículo anterior establece la obligación a las entidades financieras de
suministrar información a la administración tributaria para sus actividades propias
de control, se trata de información sobre sus clientes, donde se deben incluir las
transacciones, operaciones, balances, lo relativo al movimiento de cuentas
corrientes y de ahorros, depósitos, fideicomisos y demás datos contenidos en el
párrafo de cita, esto con el objetivo de fortalecer el control fiscal y dotar a la
administración de los datos financieros de sus contribuyentes para una adecuada
determinación de los tributos.
Cuando se hace referencia a las entidades financieras, el artículo mencionado
indica que son todas aquellas que estén sujetas a una superintendencia a cargo
del Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (Superintendencia
General de Entidades Financieras, la Superintendencia General de Valores, la
Superintendencia de Pensiones, la Superintendencia General de Seguros o
cualquier otra). Para la solicitud de esta información la administración tributaria
deberá seguir el procedimiento señalado en el artículo 106 ter del CNPT, mediante
el cual deberá solicitar de previo la autorización al juzgado contencioso
administrativo, justificando e indicando los motivos para los cuales requiere la
información.145
Es importante mencionar que las entidades financieras que no cumplan con los
requerimientos de información realizados por la administración tributaria se
exponen a una sanción. La cual consiste, de conformidad con el artículo 106 ter,
inciso 4 del CNPT en una “multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de
la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las
144 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. Código de Normas y Procedimientos
Tributarios .
145 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. Código de Normas y Procedimientos Tributarios .
125
utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres
salarios base y un máximo de cien salarios base.”146 Se trata de una multa
importante para las entidades financieras, con la que se busca el cumplimiento de
las normas tributarias, especialmente los suministros efectivos de información fiscal
relevante a la administración tributaria.
El último artículo por analizar del CNPT es el 106 quáter que determina lo
relativo al requerimiento de información financiera para la realización de los
intercambios de información con otras jurisdicciones, amparados en los acuerdos
suscritos por Costa Rica, dicho artículo establece lo siguiente:
“[…] Las entidades financieras y cualquier otra entidad que aun
sin ser catalogadas como financieras efectúen algún tipo de
actividad financiera deberán suministrar a la Administración
Tributaria toda la información de sus clientes que sea
previsiblemente pertinente para efectos tributarios y se requiera
para la implementación de instrumentos internacionales que
contemplen el intercambio de información en materia tributaria
en cualquiera de sus modalidades. Se considerará
previsiblemente pertinente, para efectos tributarios, la
información que se requiera para cumplir con un instrumento
internacional que contemple el intercambio de información en
materia tributaria en cualquiera de sus modalidades.”147
Lo anterior dispone la obligación de suministrar información sobre sus
clientes a cualquier entidad que realice algún tipo de actividad financiera, lo cual
parece muy abierto, pero corresponderá a la Administración Tributaria determinar
con claridad de cuáles entidades se trata. Además, será la Administración
146 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. Código de Normas y Procedimientos
Tributarios .
147 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. Código de Normas y Procedimientos Tributarios .
126
Tributaria la encargada de transmitir esta información a las jurisdicciones con las
que haya suscrito acuerdos de intercambio de información en cualquiera de sus
modalidades. Como ya se ha mencionado en varias ocasiones a lo largo del
trabajo, no se trata de cualquier tipo de información, sino de aquella que sea
previsiblemente relevante para la determinación, liquidación y cobro de tributos.
Es importante mencionar que cuando se trate de información financiera para
cumplir con un acuerdo de intercambio de información con fines fiscales, no será
necesario el procedimiento establecido en el artículo 106 ter señalado en líneas
anteriores, es decir, no se requerirá autorización judicial en los términos
destacados y tampoco la autorización contenida en el artículo 615 del Código de
Comercio, lo que evidencia el compromiso con el intercambio de información, la
transparencia fiscal internacional y la lucha contra los delitos fiscales, aunque
también genera duda en cuanto al tema del secreto bancario, no obstante, en el
siguiente capítulo se abordarán esta y otras interrogantes. 148
B-Ley N° 9068 para el Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal.
El trabajo realizado por Costa Rica para cumplir con las recomendaciones
hechas por la OCDE y por el FMI ha implicado una serie de acciones, tal y como se
ha evidenciado a lo largo del presente trabajo, entre dichas acciones se encuentran
esfuerzos para la modificación de normas que obstaculizan el desarrollo de
disposiciones del Derecho Tributario Internacional en materia de transparencia
fiscal. Uno de estos esfuerzos es la Ley N° 9068 para el Cumplimiento del Estándar
de Transparencia Fiscal, de ahora en adelante LCETF, está ley constituye una
respuesta de Costa Rica en la actualización de su sistema tributario.
La ley de cita está compuesta por 16 artículos, que se dedican a adicionar,
reformar y derogar artículos de otros cuerpos normativos que tienen disposiciones
disímiles o incompatibles con los señalamientos internacionales realizados en
materia de transparencia fiscal internacional, intercambio de información con fines
148 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. Código de Normas y Procedimientos
Tributarios .
127
tributarios y el combate contra los delitos fiscales. Los cuerpos normativos que son
modificados con la ley referida, promulgada en 2012 son, el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios y el Código de Comercio, sobre las modificaciones
hechas se ampliará en las siguientes líneas.
El artículo 1 de la ley en estudio adiciona un artículo 84 bis al CNPT,
estableciendo con ello una sanción para las personas jurídicas que no tengan al día
el registro establecido en el artículo 137 del Código de Comercio149, el cual
determina que las sociedades anónimas llevarán un registro en el que anotarán los
datos sobre los accionistas, nombre, domicilio, cantidad de acciones, pagos que
efectúe la sociedad, los traspasos que se realicen, canjes y cancelaciones y los
gravámenes que afecten las acciones150. Es claro que con este registro se puede
determinar con claridad la actividad económica de la sociedad anónima, lo que
contribuye a una correcta determinación tributaria, además de que facilita la
obtención de datos para el intercambio de información.
El artículo 105 del CNPT también fue reformado en su primer párrafo y se
estableció la obligación para toda persona física o jurídica, pública o privada de
proporcionar a la administración tributaria información previsiblemente relevante
para efectos tributarios y que tenga concordancia con las relaciones económicas,
financieras y profesionales con otras personas. Además, determina que el
requerimiento de información deberá ser justificado de forma clara y expresa,
indicando la relevancia en el ámbito tributario. Con esta disposición se busca el
acceso a cualquier operación económica realizada en el país.151
En relación con lo anterior, es importante mencionar que lo dispuesto en el
primer párrafo del artículo 105 del CNPT es sumamente amplio y obliga a cualquier
149 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para el Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal.
150 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . «Sistema de Costarricense de Investigación Jurídica.» Código de Comercio . 24 de Abril de 1964.
151 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para el Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal.
128
persona (física o jurídica, pública o privada) a suministrar información de las
operaciones tributarias que realice y el nombre de los sujetos con quien las realice,
implicando esto, que la Administración Tributaria, siempre y cuando lo justifique,
podrá requerir información a cualquier sujeto en el territorio nacional y este no
podrá negarse, so pena de ser sancionado administrativamente. En el caso de
entidades financieras, deberá seguirse el proceso mencionado en el artículo 106 ter
del CNPT.
El artículo 3 de la LCETF deroga algunas disposiciones del artículo 106 del
CNPT y adiciona los artículos 106 bis y 106 ter, disposiciones que fueron
desarrolladas ampliamente en el apartado anterior y que tienen que ver con el
acceso a la información de los contribuyentes por parte de la administración
tributaria y la obligación de estos en el suministro de información, así como una
mención amplia y concreta sobre los datos que las entidades financieras deben
poner a disposición de la administración tributaria cuando esta así lo requiera,
aunado a ello se estable la sanción que recibirán los sujetos que incumplan lo
dispuesto en las normas mencionadas.
El artículo 4 de la ley en análisis, establece una reforma al plazo
determinado en el artículo 109 del CNPT sobre las directrices para consignar la
información tributaria, fijando el plazo de conservación de documentos de respaldo
de las obligaciones tributarias en 5 años. El artículo 5 de la referida ley adiciona al
CNPT el artículo 115 bis, en el cual se indica lo relativo al intercambio de
información con otras jurisdicciones, siendo lo más relevante, que para el
intercambio y traslado de información deberán seguirse las pautas determinadas en
el acuerdo suscrito y que los procedimientos y potestades para recabar información
serán los mismos que señala la normativa costarricense.152
152 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para el Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal.
129
Los demás artículos de la LCETF son dedicados a reformar disposiciones
del Código de Comercio y buscan cercenar la falta de información que existía en
las sociedades anónimas sobre sus accionistas, los registros de información y las
acciones de los socios. El artículo 6 de la LCETF reforma el artículo 120 del Código
de Comercio y establece la prohibición de emitir acciones sin valor; el artículo 7
reforma el 134 del CCO y determina la obligación de señalar el nombre del socio;
los demás artículos reforman lo relativo a los registros de información, en los cuales
deberá de establecerse con claridad la información sobre los socios, sus acciones y
movimientos de la sociedad, tal y como se mencionó.153
Una reforma muy importante introduce el artículo 15 de la LCETF al 615 del
CCO, pues establece la posibilidad de que las entidades bancarias brinden
información sobre las cuentas corrientes de sus clientes bajo dos supuestos
concretos, el primero, que medie autorización escrita del dueño de la cuenta, o
bien, el segundo supuesto, que hace referencia a la autorización judicial
competente, constituyéndose de esta forma dos mecanismos para acceder a la
información de los clientes de las entidades bancarias, situación que contrasta con
la protección de datos amparada por el secreto bancario.
Por último, el artículo 16 de la LCETF deroga el artículo 132 y el inciso d) del
artículo 137 del CCO. Sin duda alguna, con la implementación de la ley
analizada se logran reformas importantes que dotan a la administración tributaria
de insumos y herramientas para acceder a la información de sus contribuyentes,
aunado a ello, favorece el desarrollo de la transparencia fiscal, pues como se
evidenció, se obliga a las sociedades anónimas a crear registros claros y
actualizados sobre sus socios y las operaciones económicas realizadas por la
sociedad.154
153 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para el Cumplimiento del Estándar de
Transparencia Fiscal.
154 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para el Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal.
130
C-Ley N° 9416 para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal.
El más reciente esfuerzo del gobierno costarricense por actualizarse y
avanzar conforme a las disposiciones internacionales más modernas en Derecho
Tributario Internacional, las recomendaciones de la OCDE y su Foro Global Sobre
Transparencia e Intercambio de Información se consolida con la promulgación en el
año 2016 de la ley N° 9416 para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal, de
ahora en adelante LMLCFF. Esta ley contiene 19 artículos y 7 transitorios, sobre
los cuales se hará mención, al menos en sus aspectos más relevantes, en las
siguientes líneas.
El artículo 1 de la ley de cita establece sobre la información de clientes de
las entidades financieras lo siguiente:
“La Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda tendrá
acceso a la información que las entidades financieras remiten a
la Superintendencia General de Entidades Financieras (Sugef),
acerca de los datos relativos a la identidad de las personas,
físicas o jurídicas, en cuyo beneficio se abra una cuenta en una
entidad bancaria o financiera, la cual solicitará directamente a
esa Superintendencia. La información a que tendrá acceso será
únicamente aquella relacionada con la representación, el
domicilio, la capacidad legal, la ocupación o el objeto social, así
como los datos de la identidad de los clientes ocasionales o
habituales. La Administración Tributaria no tendrá acceso, por
este medio, a la información financiera de las personas
indicadas.”155
La información a la que tendrá acceso la administración tributaria, en
principio, no será de carácter financiero, se trata únicamente de datos generales
sobre los clientes de las entidades financieras, sin embargo, en el segundo párrafo
155 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal.
131
del artículo de cita se determina que la administración tributaria podrá requerir
información de carácter económico cuando exista una disposición legal expresa que
lo permita, o bien, que exista una orden judicial para tal efecto, situación que a pesar
de lo novedoso de la ley, sigue girando en torno al tema del secreto bancario.
Sobre el acceso y uso de la información financiera para el cumplimiento de
los acuerdos de intercambio de información con fines tributarios, el artículo 9 de la
ley en análisis hace mención a las causas legítimas para el uso de la información,
entre las que menciona en su inciso a) punto 3, que podrá ser usada para el
intercambio de información en los términos fijados en los instrumentos
internacionales. En ese sentido, los datos no se ampararán en el secreto bancario,
pero sí tendrán carácter confidencial y no podrán ser usados para otros fines que no
sean los establecidos en los convenios legalmente suscritos.
El capítulo II del texto normativo en análisis versa sobre la transparencia y los
beneficios finales a las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas. Entre las
disposiciones más significativas contenidas en este capítulo puede verse el artículo
5 que determina sobre el suministro de información de personas jurídicas y otras
estructuras jurídicas lo siguiente:
“Las personas jurídicas o estructuras jurídicas domiciliadas en el
país, por medio de su representante legal, deberán proporcionar
al Banco Central de Costa Rica el registro o la indicación de los
accionistas y beneficiarios finales que tengan una participación
sustantiva.”156
La participación sustantiva a la que se refiere el párrafo de cita será entre un
15 y un 25 % de participación en relación con el capital total de la persona o
estructura jurídica, pero la cifra exacta tendrá que definirla vía reglamento el
Ministerio de Hacienda. Por otra parte, se establece el Banco Central de Costa Rica
como el encargado de recibir y administrar la información suministrada. Así las
156 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal.
132
cosas, las personas jurídicas o estructuras jurídicas tendrán que informar por medio
de su representante legal y de forma anual lo relativo a sus accionistas y
beneficiarios.
El artículo 6 de la ley en análisis establece otros obligados a suministrar
información, tal es el caso de los fideicomisos, que deberán informar al BCCR y
mantener actualizados los datos sobre el objeto del contrato, fideicomitente,
fiduciario y beneficiado. Los administradores de recursos de terceros, así como las
organizaciones sin fines de lucro también estarán obligados a suministrar
información acorde a las disposiciones contenidas en la referida ley. Con la finalidad
de mantener una base de datos clara y actualizada sobre los sujetos que realizan
operaciones financieras de diversa índole en el país.
El artículo 10 determina los requisitos que debe contener la solicitud de
información para que sea admitida y corresponderá al BCCR señalar su
procedencia. Los artículos 13 y 14 fijan un régimen sancionador para las personas,
entidades y funcionarios públicos que incumplan con las disposiciones hechas por la
ley en cuanto a la obligación del suministro de información y confidencialidad de los
datos. Siendo estas las bases para un óptimo manejo y administración de los datos
que se suministren.157
Uno de los aportes más importantes de la LMLCFF es la creación de la
Dirección de Asuntos Internos de la Administración Tributaria del Ministerio de
Hacienda, contenida en su artículo 15 y que estará a cargo del MH, siendo su
función [..] investigar, de oficio o por medio de denuncias, los casos de corrupción,
conductas y actuaciones irregulares de índole tributario, así como el uso no
autorizado de los sistemas de información o bases de datos, o la información en
157 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal.
133
ellos contenida, por parte de sus funcionarios, en perjuicio de los derechos de los
contribuyentes.”158
La creación de la dependencia de cita es un claro esfuerzo por combatir los
delitos de índole tributaria, combatir la corrupción, contribuir al desarrollo de la
administración tributaria, promover la transparencia y el suministro de información
financiera, de sociedades, cuentas corrientes y de ahorros, fideicomisos,
organizaciones y entidades financieras en las que se realicen operaciones
económicas y que puedan estar sujetas de determinaciones tributarias, o al menos
que contribuyan a una adecuada determinación de los tributos. Con dicha
dependencia también se busca brindar una garantía a los contribuyentes sobre el
resguardo, manejo y confidencialidad de sus datos, tanto personales y financieros.
En la ley analizada se encuentran algunas disposiciones que reforman y
actualizan artículos del CNPT, con la finalidad de evitar cualquier contradicción y
adaptar las nuevas disposiciones en materia de suministro de información,
transparencia fiscal y cumplimiento de los acuerdos internacionales suscritos por
Costa Rica en materia de intercambio de información con fines tributarios. Por
último, los 7 transitorios contenido en la ley, fijan los plazos relativos al cumplimiento
de la misma y la implementación de los sistemas electrónicos en ella contenidos. Es
importante mencionar que por lo reciente de la promulgación de este texto
normativo, la mayoría de sus señalamientos recién inician a cumplirse y otros aun
no logran ser implementados, pero sobre ello se ahondará en el siguiente capítulo.
Con la finalidad de implementar y aplicar de una manera efectiva la ley de cita
el MH creó el “Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales
(RRTBF)”, el cual busca complementar y ayudar en la correcta aplicación de la
LMLCFF. Este reglamento fue publicado en La Gaceta el mes de diciembre del año
2017, con el objetivo de someterlo a consulta pública de previo a su publicación y
158 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para Mejorar la Lucha Contra el
Fraude Fiscal.
134
entrada en vigencia. El 24 de abril de 2018 se publica oficialmente en la gaceta
número 2925 el texto final de dicho reglamento.
EL RRTBF consta de 30 artículos y dos transitorios. Entre sus disposiciones
más significativas pueden resaltarse las siguientes: El artículo 1 versa sobre el
alcance, introduce un tema de gran importancia, pues contempla la regulación sobre
la aspectos de estructura, tecnología y seguridad del sistema informático, temas que
son muy sensibles y en los que existe aún mucho trabajo por realizar para cumplir
con los lineamientos señalados por la OCDE. No obstante, el mensaje es claro, se
está haciendo un esfuerzo por parte del MH para avanzar en los temas
pendientes159.
El reglamento incorpora una amplia sección de definiciones, tales como base
de datos, beneficiario final, cadena de estructuras jurídicas, participación sustantiva,
sistema informático, registro de transparencia y beneficiarios finales, entre otros.
Sobre el registro de transparencia y beneficiarios finales se indica que es un
“Sistema creado y administrado por el Banco Central de Costa Rica que tiene como
objetivo el cumplimiento de las obligaciones dispuestas en la Ley para Mejorar la
Lucha contra el Fraude Fiscal y este Reglamento.”160 Lo anterior es uno de los
aspectos más importantes del reglamento, pues contribuye a la creación y
funcionamiento del registro de beneficiarios que estará a cargo del BCCR y que
busca desarrollar la transparencia fiscal en las estructuras jurídicas y sus obligados
al pago de las cargas tributarias.
En relación con lo anterior, este reglamento también incorpora los
responsables del suministro de información, la modalidad del suministro, la
determinación de los beneficiarios finales, los plazos, el tipo de información a
requerir, las obligaciones y facultades del BCCR, lo relativo a las garantías, los
159 Dirección General de Tributación . «Ministerio de Hacienda de Costa Rica .» Reglamento del
Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (No vigente). 20 de Diciembre de 2017. http://www.hacienda.go.cr/docs/5a1f361f89d89_transparencia%20y%20Beneficiarios%20Finales.pdf (último acceso: 26 de Febrero de 2018).
160 Dirección General de Tributación. Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (No vigente).
135
deberes y sanciones, entre algunas otras disposiciones contenidas en dicho
reglamento y que sin duda alguna, con su entrada en vigencia puede lograr que se
dé una mejor aplicación de la LMLCFF. Esta normativa, es un claro reflejo del
trabajo realizado por Costa Rica en materia de transparencia fiscal, el cual
contribuirá al cumplimiento de las normas internacionales, su aplicación y al
fortalecimiento del sistema tributario y la recaudación fiscal.161
161 Dirección General de Tributación. Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (No vigente).
136
Capítulo V. Estudio sobre el Intercambio de Información Tributaria y los
Posibles Choques Normativos con su Implementación en Costa Rica.
En este último apartado se usará el análisis realizado en el capítulo anterior
sobre la normativa costarricense y los acuerdos vigentes en materia fiscal, con la
finalidad de evidenciar el marco jurídico nacional que respalda y posibilita el
intercambio de información tributaria con otras jurisdicciones. Además, se
determinaran los obstáculos más importantes que se han presentado en la
aplicación de los acuerdos y se valorará la posibilidad de reformas normativas para
el cumplimiento de los mismos. Se incorporará la opinión de especialistas
costarricenses en la materia, quienes fueron consultados por medio de entrevistas
y seleccionados por ser profesionales que han permanecido en contacto con el
tema y que lo han estudiado a profundidad.
Sección I. Análisis de los Recursos Normativos con los que cuenta Costa
Rica para hacerle frente a los Convenios Suscritos.
La presente sección se dedicará a hacer un análisis profundo sobre los
instrumentos normativos que existen en Costa Rica sobre intercambio de
información de naturaleza tributaria, sus disposiciones, objetivos y principales
debilidades, con la finalidad de conocer el marco jurídico con el que cuenta el
Estado costarricense para cumplir con los acuerdos que ha suscrito y las
obligaciones adquiridas con la OCDE en esta materia, además de la suscripción de
nuevos acuerdos con otros Estados.
A-Estudio de la Normativa Costarricense Sobre Intercambio de Información
Tributaria.
En el capítulo anterior se abordaron las disposiciones más relevantes del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Ley para el Cumplimiento del
Estándar de Transparencia Fiscal y la Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude
Fiscal, siendo estos los instrumentos normativos que contienen las principales
disposiciones sobre intercambio de información tributaria y transparencia fiscal
137
internacional. Estos cuerpos normativos serán retomados en el presente capítulo y
especialmente en esta sección, para hacer referencia a las normas concretas que
sustentan y respaldan el intercambio de información tributaria en Costa Rica.
Sin duda alguna en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su
título IV, Procedimientos ante la Administración Tributaria, se incluye un artículo
clave para el intercambio de información con fines tributarios, siento este el 106
quáter, el cual determina lo siguiente:
“[…] Procedimiento para requerir información financiera
para el intercambio de información con otras jurisdicciones
en virtud de un convenio internacional. Las entidades
financieras y cualquier otra entidad que aun sin ser catalogadas
como financieras efectúen algún tipo de actividad financiera
deberán suministrar a la Administración Tributaria toda la
información de sus clientes que sea previsiblemente pertinente
para efectos tributarios y se requiera para la implementación de
instrumentos internacionales que contemplen el intercambio de
información en materia tributaria en cualquiera de sus
modalidades. Se considerará previsiblemente pertinente, para
efectos tributarios, la información que se requiera para cumplir
con un instrumento internacional que contemple el intercambio
de información en materia tributaria en cualquiera de sus
modalidades. […].”162
Con este artículo se consolida a nivel jurídico el mecanismo para que la
administración tributaria pueda realizar los intercambios de información en materia
fiscal. Además, se establece la obligación de suministrar información
previsiblemente relevante con fines fiscales sobre sus clientes a todas las
entidades financieras y cualquier otra entidad que aunque no sea catalogada como
162 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. Código de Normas y Procedimientos Tributarios .
138
financiera, desarrolle algún tipo de actividad económica, esto para el cumplimiento
de los compromisos que ha adquirido el país con otras naciones por medio de los
acuerdos de intercambio de información suscritos.
La información suministrada será utilizada para el cumplimiento de los
acuerdos en cualquiera de sus modalidades, dígase automático, espontáneo y de
previo requerimiento, lo que refleja la solidez y el valor de la norma, pues con ello
Costa Rica podrá afrontar cualquier modalidad de intercambio de información que
haya establecido en sus acuerdos. Corresponde a la administración tributaria,
específicamente a la Dirección de Tributación Internacional, transmitir la
información a otras jurisdicciones en cumplimiento de un acuerdo. El artículo
señalado también fija un plazo en el que las entidades mencionadas deberán
cumplir con los requerimientos de información, siendo el mismo no mayor de 10
días.
En el 2015 mediante una adición hecha por la ley N° 9296, se establece que
no será necesario para el requerimiento de información a las entidades financieras
el procedimiento contenido en el artículo 106 ter del CNPT, que prevé una gestión
ante el juzgado contencioso administrativo, siempre y cuando este requerimiento
sea motivado por el cumplimiento de un acuerdo de intercambio de información
suscrito con otro Estado. La eliminación del trámite judicial para requerir la
información necesaria para cumplir con los acuerdos internacionales es esencial en
esta materia, toda vez, que dicho proceso tornaría sumamente complicada y
engorrosa la solicitud y transmisión de esta información, además, de que eliminaría
cualquier posibilidad del intercambio automático de información.163
En 2016, gracias a la Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal se
genera otra adición al artículo 106 quáter, esta vez para establecer una sanción a
las entidades que incumplan con la solicitud de suministro de información, por lo
que se aplicará una sanción equivalente a una multa proporcional del dos por
163 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. Código de Normas y Procedimientos Tributarios .
139
ciento de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, con un mínimo de tres
salarios base y un máximo de cien salarios base y si el obligado suministra la
información dentro de los tres días siguientes al vencimiento del plazo conferido por
la Administración, la multa se reducirá en un setenta y cinco por ciento, lo que
definitivamente obliga a las entidades a cumplir y constituye un castigo fuerte a
nivel económico en caso de incumplimiento.164
En el artículo 115 del CNPT se establece lo relativo al uso que la
administración tributaria le dará a la información suministrada por las entidades
financieras, señalando que solo podrá destinarse para fines fiscales de la propia
administración y prohibiendo su uso y traslado a otras dependencias, lo que
favorece la confidencialidad y resguardo de la información financiera de los
contribuyentes, tema de suma importancia y cuidado en el trato y uso de dicha
información, esto, porque se trata de datos muy sensibles de las actividades
financieras de los contribuyentes. No obstante, en materia de cumplimiento de los
acuerdos internacionales de intercambio de información en el artículo 115 bis del
CNPT se dispone lo siguiente:165
“[…] Intercambio de información con otras
jurisdicciones. La prohibición indicada en el artículo anterior no
impide trasladar ni utilizar toda la información necesaria
requerida por los tribunales comunes o por administraciones
tributarias de otros países o jurisdicciones con las que Costa
Rica tenga un convenio internacional que contemple el
intercambio de información en materia tributaria en cualquiera
de sus modalidades. […]”166
164 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para Mejorar la Lucha Contra el
Fraude Fiscal.
165 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. Código de Normas y Procedimientos Tributarios .
166 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. Código de Normas y Procedimientos Tributarios .
140
Lo anterior complementa el mencionado artículo 106 quáter, en el tanto
funciona como un instrumento para que la Dirección de Tributación Internacional
pueda realizar los intercambios de información en cumplimiento de los acuerdos
suscritos, lo cual, sin duda, refleja el trabajo realizado por Costa Rica en esta
materia. El artículo de cita determina que la información obtenida por la
administración, además de ser usada para fines tributarios nacionales, también
podrá ser trasmitida internacionalmente a otras administraciones tributarias en
cumplimiento de un acuerdo, ya sea por solicitud de una autoridad judicial o por la
misma administración tributaria.
En una entrevista realizada en la Dirección de Tributación Internacional la
abogada Gioconda Medrano Cubillo167, quien trabaja en el área de negociación y
aplicación de los acuerdos tributarios internacionales, señaló que los convenios que
ha suscrito Costa Rica en materia de intercambio de información con fines fiscales
son superiores a la ley, lo que ha influido para que la normativa costarricense se
haya ido actualizando y apegando a las normas tributarias internacionales e
incorporando las recomendaciones hechas por organismos internacionales como la
OCDE, el FMI y la misma UE. Por lo tanto, todos los acuerdos que ha suscrito el
país en esta materia con otras jurisdicciones se incorporan a la base jurídica con la
que cuenta el Estado para promover, suscribir y aplicar acuerdos de intercambio de
información.168
La Convención Sobre Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Fiscales,
creada por la OCDE y ratificada por Costa Rica el 13 de agosto del 2013, también
se convierte en un instrumento jurídico para el respaldo y fortalecimiento del
intercambio de información tributaria, en el que se puede apoyar la nación para
desarrollar el trabajo en materia de lucha contra las prácticas fiscales nocivas, ya
167 León Tenorio, Marco Antonio, y Medrano Cubillo, Gioconda, entrevista de Gerardo Perez Alfaro.
Transparencia Fiscal e Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica San José, (07 de Noviembre de 2017). Ver anexo I.
168 León Tenorio, Marco Antonio, y Medrano Cubillo, Gioconda, entrevista de Gerardo Perez Alfaro. Transparencia Fiscal e Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica San José. Ver anexo I.
141
que contempla una serie de instrumentos jurídicos en materia tributaria de gran
importancia y uso para todos los Estados que ratifiquen esta convención, la cual es
de las más completas y funcionales a nivel internacional.
Las disposiciones contenidas en la Ley para el Cumplimiento del Estándar
de Transparencia Fiscal en el año 2012 y la Ley para Mejorar la Lucha Contra el
Fraude Fiscal en 2016, introducen una serie de modificaciones que contribuyen al
tema del intercambio de información de naturaleza tributaria. Entre ellas, la
obligación que se indica para los denominados “terceros” y las entidades
financieras en el suministro de información, se establece una extensa lista sobre
los datos denominados relevantes a nivel tributario y que son los que deberán ser
suministrados.169
En relación con el párrafo anterior, resulta importante apuntar que ambas
leyes introducen reformas importantes al Código de Normas y Procedimientos
Tributarios y al Código de Comercio, esto con la finalidad de establecer a nivel
normativo el escenario idóneo para llevar acabo los intercambios de información
suscritos por el país, además de contribuir a la transparencia fiscal, flexibilizando
de alguna forma lo relativo al secreto bancario y rompiendo, algunas de sus
reformas, con la opacidad en la que se habían mantenido por muchos años las
sociedades anónimas en Costa Rica.
En consecuencia, en la normativa costarricense existen varias disposiciones
sobre el intercambio de información en materia tributaria, incluidas en diversos
instrumentos jurídicos, tal y como se ha evidenciado a lo largo del presente trabajo.
Esta normativa contiene los aspectos básicos sobre intercambio de información, lo
cual posibilita a nivel normativo el cumplimiento de los acuerdos suscritos por el
país y brinda un marco jurídico para que la administración tributaria puede realizar
su labor e intercambiar información fiscal con otras jurisdicciones, situación que
contribuye de forma positiva a la percepción de Costa Rica a nivel mundial, así
169 Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica . Ley para Mejorar la Lucha Contra el
Fraude Fiscal.
142
como al cumplimiento de las normas más actualizadas en Derecho Tributario
Internacional.
B-Normas y Políticas Implementadas y Seguidas por Costa Rica en Materia de
Transparencia Fiscal.
Costa Rica desde que inició su participación en la OCDE ha realizado una
serie de cambios en su política y normativa en materia fiscal a nivel nacional e
internacional, con miras a formar parte de dicha organización, considerada a nivel
internacional como la más calificada y autorizada a nivel mundial en temas de
transparencia fiscal internacional, erradicación de las prácticas fiscales nocivas e
intercambio de información tributaria, por el trabajo que ha venido realizando y por
el gran número de Estados que participan en sus foros e implementan sus
recomendaciones.
La participación en la OCDE por parte de Costa Rica le ha significado un
amplio análisis y estudio por parte de esta organización sobre las prácticas fiscales
existentes en la nación, la normativa y las políticas seguidas, desembocando ello
en una serie de señalamientos sobre las debilidades existentes en el país en
materia fiscal. Los señalamientos de la OCDE nunca vienen solos, sino que se
establecen acciones, se brinda acompañamiento y asistencia técnica para que las
naciones puedan mejorar sus prácticas, actualizarse y cumplir con las normas
tributarias internacionales.
En 1998 la OCDE emite un informe, del cual ya se ha hecho mención a lo
largo del trabajo y que se dominó “Competencia fiscal dañina: una cuestión global
emergente”, con este informe se pretendía identificar las problemáticas tributarias a
nivel internacional más recurrentes y generalizadas, además de crear una lista de
Estados no cooperantes o paraísos fiscales. Se establecieron tres grupos, el
primero, los que no cumplían los criterios para ser considerados paraísos fiscales,
el segundo, los que cumplían los requisitos pero adquirieron compromisos
143
anticipados para que no se les incluyera en la lista, y el tercero, los que cumplían
los requisitos y se incluían en la lista de paraísos fiscales.170
En relación con el párrafo anterior, Costa Rica se ubicó en el primero de los
grupos, se determinó que no cumplía con los requisitos para ser catalogado como
un paraíso fiscal, pero a pesar de eso se generaron recomendaciones por parte de
la OCDE sobre aspectos en los que se debía mejorar y actualizar para cumplir con
las disposiciones internacionales, entre ellas se destacan las referidas a la
legislación doméstica, la cual procura que los Estados reformen sus ordenamientos
jurídicos e incorporen disposiciones que respalden y fomenten la transparencia
fiscal internacional y el intercambio de información tributaria como un instrumento
jurídico que contribuye a la erradicación de las prácticas fiscales perniciosas; las
referidas a los tratados tributarios y a la intensificación de la cooperación
internacional, que buscan la unión y trabajo conjunto de los Estados en la lucha
contra los delitos fiscales.171
El informe de cita emitido por la OCDE trasciende y sugiere la creación de
un foro permanente que se encargue de darle seguimiento a los temas
evidenciados, es por ello que surge el Foro Global Sobre Transparencia e
Intercambio de Información, que inicia con la participación de sus países miembros
para irse haciendo extensivo a otros Estados, que aunque no miembros, tienen la
oportunidad de participar activamente del foro, de sus discusiones y del
acompañamiento técnico que ofrece, toda vez que los Estados que participan,
aunque no sean miembros, son estudiados por la OCDE y posteriormente se
emiten informes sobre sus sistemas tributarios, debilidades, fortalezas y acciones
que pueden implementar para el mejoramiento del mismo.
170 Navas Torrealba, Adrián. Reforma Tributaria y Fiscalidad Internacional . San José, Costa Rica : Imprenta Nacional , 2003.
171 Navas Torrealba, Adrián. Reforma Tributaria y Fiscalidad Internacional . San José, Costa Rica : Imprenta Nacional , 2003.
144
El Foro Global Sobre Transparencia e Intercambio de Información se reúne
anualmente y participan más de 100 jurisdicciones y varios organismos
internacionales, algunos son miembros, otros están en proceso de adhesión y otros
son únicamente observadores del trabajo que se realiza en las reuniones. En estos
encuentros se discute sobre la incorporación de nuevos Estados al foro, sobre las
problemáticas más importantes, se evalúan avances en los compromisos
adquiridos por los Estados, se establecen nuevos compromisos y se proyecta la
forma en la que deben ser cumplidos.
Costa Rica por la participación que ha tenido en el foro ha adquirido una
serie de compromisos para la mejora de sus prácticas, políticas y normas
tributarias, la suscripción del Convenio Sobre Asistencia Mutua en Materia Fiscal, el
compromiso de realizar el primer intercambio automático de información tributaria
en 2018, las recientes reformas en materia de transparencia fiscal, son solo
algunas de las acciones que ha desplegado el país en función de su participación
en el foro global y que buscan actualizar sus normas tributarias y cumplir con los
señalamientos realizados foro.
La suscripción de acuerdos de intercambio de información con fines fiscales
por Costa Rica ha sido una de las acciones más importante en función de la
cooperación internacional y la trasparencia fiscal, ya que al día de hoy existen 15
acuerdos vigentes y en funcionamiento para intercambiar información con otras
jurisdicciones, además, existen algunos otros acuerdos que están pendientes del
trámite legislativo y se siguen estableciendo negociaciones con otras naciones para
la suscripción y aplicación de nuevos acuerdos, lo que evidencia el impacto que la
OCDE por medio del foro ha tenido en el país. Aunque la creciente suscripción de
acuerdos puede verse como una respuesta al afán de pertenecer a la OCDE, lo
cierto es que los convenios se crean, se utilizan y son un instrumento de gran
importancia para la lucha contra las prácticas fiscales nocivas.
Una de las acciones más importantes realizada por el Estado costarricense,
es la creación del plan de trabajo del Ministerio de Hacienda ante recomendaciones
del FMI en materia de transparencia fiscal, el cual ya fue abordado en líneas
145
anteriores, pero por su trascendencia es esencial mencionarlo de nuevo en este
apartado, ya que consiste en una proyección de trabajo desde el 2014 y hasta el
2021, estableciendo de forma anual los objetivos que deben ser alcanzados y
determinando las instituciones que están llamadas a participar activamente en su
cumplimiento, lo que refleja de forma concreta el nivel de compromiso del país con
el tema de la transparencia fiscal.172 A continuación se presenta un cuadro con
algunas de las acciones más importantes del plan de trabajo del MH con las fechas
y unidades encargadas de su ejecución:
Plan de Trabajo del Ministerio del Ministerio de Hacienda ante
Recomendaciones del FMI en Materia de Transparencia Fiscal .
Recomendación del FMI Acciones y Fechas
Concluir la puesta en
marcha de las normas
internacionales de
contabilidad para el sector
público, garantizando que
las clasificaciones contables
y presupuestarias sean
uniformes.
Modificar las normas y reglamentos contables para
adaptarlos a las normas internacionales. (Unidades
encargadas Contabilidad Nacional (CN), Dirección
General de Tributación (DGT), Dirección General de
Aduanas (DGA), Tesorería Nacional (TN), Dirección de
Crédito Público (DCP) y Dirección General de
Presupuesto Nacional (DGPN)).
2015: Continuar modificación de normas y reglamentos
contables para adaptarlos a las normas internacionales.
(Unidad encargada CN).
2016: Realizar provisiones para los principales riesgos
fiscales. (Unidad encargada DCP y DGPN).
2017-2018: Valorar todos los activos físicos, incluidas
las infraestructuras. (Unidad encargada CN.
2021: Consolidación de los estados financieros del
sector público. (Unidad encargada CN).
En el Marco Fiscal
Presupuestario de Mediano
Plazo (MPMP), el Gobierno
Central debe resumir la
evolución macroeconómica
Fortalecer análisis macroeconómico a través de
coordinación con BCCR sobre cambios en los
supuestos macro y su impacto en las proyecciones
fiscales. (Unidad encargada DGPN).
2015: Definir lineamientos generales en política fiscal
172 Ministerio de Hacienda . Plan de Trabajo del Ministerio del Ministerio de Hacienda ante Recomendaciones del FMI en Materia de Transparencia Fiscal .
146
y fiscal desde el último
presupuesto y un marco
macroeconómico y fiscal
revisado para el año el curso
en el mediano plazo. En el
MPMP se debe declarar los
objetivos numéricos de los
principales agregados
fiscales con precisión en el
tiempo y a mediano plazo.
que permitan la estabilidad de las finanzas públicas en
el mediano y largo plazos. (Unidad encargada DGPN).
2017: Incluir en el MFMP información por programa
para el mediano plazo. Incluir los costos de operación y
mantenimiento de los proyectos las inversiones en las
proyecciones plurianuales. (Unidad encargada DGPN).
2018: Hacer una evaluación del MFMP. (Unidad
encargada DGPN).
Preparar un documento
anual informando sobre los
riesgos fiscales. Este
documento debe contener
información sobre los
riesgos macroeconómicos,
deuda pública, empresas
públicas, garantías de
deuda, pasivos continentes,
contratos de concesiones,
desastres naturales,
instituciones financieras,
gobiernos municipales, y
seguridad social y salud.
2014: Definir la unidad en el MH que va a ser
responsable por la preparación del informe de riesgos.
Definir estructura de un informe de riesgo fiscal,
identificar las unidades responsables por la preparación
de informaciones y hacer un informe piloto con el
propósito de certificar la metodología y consistencia de
las informaciones (Unidad encargada despacho del
Ministro).
2015: Publicar el primer informe de riesgos fiscales con
discusión sobre riesgos macrofiscales, empresas
públicas, y el sector financiero. Definir políticas para
mitigar los riesgos fiscales.
2016: Incluir informaciones sobre contratos de
asociación públicoprivada, gobiernos subnacionales y
garantías de deuda.
2017: Incluir información sobre pasivos contingentes
como pensiones, demandas judiciales.
Fuente: Ministerio de Hacienda . Plan de Trabajo del Ministerio del Ministerio de
Hacienda ante Recomendaciones del FMI en Materia de Transparencia Fiscal .
Las acciones de Costa Rica para contribuir y cumplir con la aplicación de las
normas internacionales en materia fiscal se han traducido en reformas al
ordenamiento jurídico nacional, ejemplos de ello son las reformas hechas al CNPT
en 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, la creación de la Ley para el Cumplimiento del
Estándar de Transparencia Fiscal en 2012 y la Ley para Mejorar la Lucha Contra el
Fraude Fiscal en 2016, con lo que se busca dotar a la administración tributaria de
los instrumentos jurídicos necesarios para cumplir con las disposiciones
internacionales y los convenios tributarios suscritos.
147
Según una entrevista realizada a la abogada de la Dirección de Tributación
Internacional Gioconda Medrano Cubillo, al día de hoy la administración tributaria
se encuentra trabajando en un sistema informático para facilitar los intercambios
automáticos de información tributaria, esto en función del compromiso que adquirió
el Estado para realizar su primer intercambio automático en 2018 ante la OCDE173.
Resulta claro que el Estado costarricense ha creado la normativa y ha
implementado las políticas necesarias para el cumplimiento de los requerimientos
internacionales en materia de transparencia fiscal.
C-Recursos Normativos con los que Cuenta el País para Realizar los
Intercambios de Información con Fines Tributarios.
En el desarrollo del trabajo se han mencionado muchas normas y acuerdos
que propician el intercambio de información tributaria, incluso, en el presente
capítulo se realizó un estudio sobre la normativa costarricense relativa al
intercambio de información de naturaleza tributaria. Ahora bien, resulta
indispensable para cumplir con los objetivos de la presente investigación, realizar
una recopilación de cada uno de los recursos normativos con los que cuenta el
Estado costarricense para cumplir con los acuerdos que ha suscrito en esta
materia, es por ello que la presente sección mencionará los instrumentos jurídicos,
sus disposiciones más relevantes y su impacto.
El recurso normativo más importante y especializado en materia tributaria
con el que cuenta el país, es el Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
del cual se ha realizado un amplio desarrollo sobre sus disposiciones en el
presente trabajo. No obstante, debe reiterarse la importancia de este instrumento
jurídico, pues regula todo el tema tributario en el país, tanto a nivel nacional como
internacional. Establece la obligación de los contribuyentes en el suministro de
información, contiene una amplia lista de datos o información previsiblemente
relevante para efectos tributarios que los contribuyentes, empresas, sociedades,
173 León Tenorio y Medrano Cubillo, entrevista de Gerardo Perez Alfaro. Transparencia Fiscal e
Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica.
148
entidades financieras, terceros y cualquier sujeto que realice una actividad
económica deberá suministrar a la administración tributaria.
En relación con el párrafo anterior los artículos 106, 106 bis, 106 ter, 106
quáter, 115, 115 bis, entre otros, del CNPT posibilitan y autorizan el uso y
transmisión de la información recopilada por la administración tributaria para el
cumplimiento de los acuerdos de intercambio de información en materia fiscal que
el país haya suscrito con otras jurisdicciones, incluso, como ya se mencionó en
líneas anteriores, el artículo 106 quáter elimina el proceso judicial para el
requerimiento de información cuando se trate de dar cumplimiento a lo dispuesto
en los acuerdos internacionales. Estas son algunas de las disposiciones más
relevantes sobre intercambio de información que tiene el CNPT, se trata de normas
especializadas y concretas sobre la materia.
El Reglamento de Procedimiento Tributario (RPT) es otro recurso normativo
con el que se cuenta a nivel nacional y que contiene disposiciones referentes a los
intercambios de información, especialmente dirigidas a un tema fundamental a la
hora de implementar los acuerdos, la confidencialidad, se trata del manejo y
resguardo que la administración tributaria por medio de la DTI debe darle a la
información suministrada por los contribuyentes, a la información transmitida por
otras jurisdicciones y a la información que se envía a otras administraciones
tributarias. En relación con lo anterior el artículo 48 del RPT determina lo siguiente:
“[…] Confidencialidad de la información al amparo de convenios
internacionales.
La información obtenida al amparo de las disposiciones de un
convenio internacional que contemple el intercambio de
información en materia tributaria, incluido el requerimiento de
información que realiza el otro Estado Contratante, constituye
información confidencial y debe ser protegida de la misma
149
manera en que se trata la información tributaria que se recibe al
amparo de las leyes nacionales.”174
Lo anterior es uno de los aspectos sobre el que mayor énfasis se ha
realizado a nivel internacional cuando se habla de intercambio de información, la
confidencialidad de la información intercambiada preocupa no solo a la OCDE, sino
también a los Estados que suscriben los convenios. Por ello que se ha hecho un
llamado de atención por parte de la OCDE para que los países garanticen la
confidencialidad en los intercambios de información. Como se desprende del
artículo de cita, Costa Rica ha acatado los señalamientos y los ha traducido en
normas de confidencialidad y resguardo de información.
El artículo 42 del referido RPT contiene una disposición muy importante
sobre el resguardo de la información, pues establece la obligación del sello de
confidencialidad en el intercambio internacional de datos, lo cual implica que la DTI
debe asegurarse que toda información trasmitida a otras jurisdicciones en
cumplimiento de un acuerdo de intercambio de información lleve un sello en el que
se indique que esa información es confidencial y se proporciona bajo el amparo de
un convenio.175 Tanto esta norma, como la mencionada en párrafo anterior, son
ejemplos claros del compromiso que tiene el país con el resguardo y
confidencialidad de la información utilizada mediante los acuerdos, lo cual genera
seguridad a otras jurisdicciones y cumple con las disposiciones internacionales más
actualizadas sobre el tema.
La Ley para el Cumplimiento del Estándar de Transparencia en Materia
Fiscal y la Ley para Mejorar la Lucha Contra la Evasión Fiscal, son dos
instrumentos jurídicos que se unen a los mencionados para hacer frente a los
intercambios de información, esto, por el contenido y trascendencia de sus
174 Asamblea Legislativa de Costa Rica . «Reglamento de Procedimiento Tributario .» 07 de Marzo
de 2014. http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx?param1=NRTC&nValor1=1&nValor2=76926&nValor3=96208&strTipM=TC (último acceso: 10 de Noviembre de 2017).
175 Asamblea Legislativa de Costa Rica . Reglamento de Procedimiento Tributario.
150
disposiciones y las reformas que introdujeron con su promulgación en 2012 y 2016
respectivamente al CNPT y al CCO. Reformas que contribuyeron con el desarrollo
y fortalecimiento de la transparencia fiscal y el intercambio de información, logrando
crear con sus disposiciones y modificaciones, un escenario óptimo para la
aplicación de las normas internacionales a través del fortalecimiento de la
legislación interna.
Los acuerdos que ha suscrito Costa Rica con otros Estados en materia de
intercambio de información, desde el primero en 1991 con Estados Unidos hasta el
más reciente suscrito en 2016 con Ecuador, siendo un total de 15 vigentes a la
fecha, configuran otro recurso normativo importante, ya que, los convenios
internacionales según el artículo 7 de la Constitución Política tendrán valor superior
a la leyes una vez aprobados y promulgados por la asamblea legislativa. Se suma
a ellos el IGA-FACTA suscrito también con los Estados Unidos y el Convenio Sobre
Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal suscrito con la OCDE, los cuales
contiene disposiciones sobre el intercambio de información de naturaleza tributaria.
Los acuerdos mencionados son negociados por los Estados y contienen las
pautas que se seguirán para realizar los intercambios, las instituciones encargadas,
la información que puede ser intercambiada y la modalidad o modalidades en las
que se realizaran los intercambios, en fin, los lineamientos que deben seguir los
países y las obligaciones para el intercambio de información. Sin duda alguna, esta
serie de convenios constituyen un instrumento jurídico contundente y evidencia el
trabajo realizado por Costa Rica en pro de la erradicación de las prácticas fiscales
nocivas.
En consecuencia, con el estudio realizado sobre la normativa costarricense
en materia de trasparencia fiscal e intercambio de información y con respaldo en lo
señalado por la abogada de la Dirección de Tributación Internacional Gioconda
Medrano Cubillo, al día de hoy y en amparo a las exigencias de la OCDE, puede
decirse que el país cuenta con los recursos normativos básicos y necesarios para
hacerle frente al intercambio de información y los señalamientos en materia de
transparencia fiscal internacional, esto gracias a las reformas que se han
151
incorporado en los últimos años, a la creación de normativa y a la creciente
suscripción de acuerdos tributarios internacionales.176 No obstante, se trata de
normativa de reciente promulgación que, como suele ocurrir con el paso del tiempo,
demostrará o evidenciará muy probablemente la necesidad de futuros ajustes,
conforme se realicen los intercambios de información.
Sección II. Estado Actual de los Acuerdos de Intercambio de Información
Tributaria En Costa Rica, Obstáculos, Acciones Realizadas y Necesidad de
Reformas.
La presente sección se va a dedicar a realizar un análisis sobre los
obstáculos más importantes en la implementación de los acuerdos de intercambio
de información, aunado a ello, se examinarán las acciones realizadas por otros
Estados con sistemas tributarios más modernos, con la finalidad de comparar el
trabajo realizado por Costa Rica y determinar cuáles acciones podrían
implementarse a nivel nacional para fortalecer el tema del intercambio de
información y poder cumplir cabalmente con los acuerdos. Por último, se valorará la
posibilidad de reformas para el desarrollo y aplicación de los acuerdos.
A-Obstáculos en la Implementación de los Convenios de Intercambio de
Información.
Con la suscripción e implementación de los acuerdos de intercambio de
información de naturaleza tributaria los Estados se enfrentan a un gran reto, poder
aplicarlos tal cual lo concertado en ellos. Ahora, partiendo del hecho de que el
primer acuerdo que suscriba un Estado no va a toparse con la normativa,
procedimiento y especialización idónea por tratarse de un instrumento novedoso
para esa jurisdicción, es totalmente entendible que se presenten algunos
obstáculos a la hora de su ejecución, mismos que deberán ser superados y
corresponderá a cada nación desplegar las acciones necesarias. En las siguientes
176 León Tenorio y Medrano Cubillo, entrevista de Gerardo Perez Alfaro. Transparencia Fiscal e Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica.
152
líneas se mencionarán algunos de los obstáculos más significativos en Costa Rica
y que son recurrentes en otras jurisdicciones.
La abogada Gioconda Medrano quien trabaja en la DTI en una entrevista
que se le realizó, menciona según su experiencia, que uno de los principales
obstáculos con el que se han encontrado es con el acceso a la información, pues
aunque existan normas que señalen la obligación de los contribuyentes en
suministrar los datos, puede que se llegue a ese contribuyente para solicitarle la
información y ya no la tenga, por lo cual se lo podría sancionar, pero el gran
problema sigue siendo que la información ya no está, no existe y con la sanción no
se va a lograr que aparezca, lo cual imposibilitaría cumplir con un requerimiento de
información realizado por otra jurisdicción amparada en un acuerdo.177
La imprecisión de la información es otra de las situaciones más recurrentes,
en el tanto, existe un suministro efectivo de información, pero los datos pueden no
ser correctos, precisos o no cumplir con los requisitos que exige la normativa. Esta
situación implica un mayor trabajo para la administración, ya que deben encargarse
de verificar esos datos antes de ser transmitidos a otra jurisdicción, esto, porque los
datos que se trasmiten deben ser exactos y veraces, toda vez que su finalidad es,
en la mayoría de casos, la determinación de obligaciones tributarias, lo cual es
sumamente sensible y podría, eventualmente, generar consecuencias negativas
para los contribuyentes o para la administración.
La falta de transparencia en el suministro de información tributaria es un
tema muy debatido y sobre el cual el Foro Global Sobre Transparencia e
Intercambio de Información ha hecho múltiples señalamientos a los Estados para
que aborden el tema y modifiquen su normativa y políticas en esta materia. Se trata
de prácticas nocivas realizadas por los contribuyentes para evadir o aminorar las
obligaciones tributarias, lo cual, claramente, erosiona las bases imponibles de los
demás Estados e imposibilita una adecuada determinación de las obligaciones
177 León Tenorio y Medrano Cubillo, entrevista de Gerardo Perez Alfaro. Transparencia Fiscal e Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica.
153
fiscales. Ahora bien, si se intercambia información tributaria en la que no existe
transparencia, hay alteraciones u omisiones intencionales, se perdería por
completo el objetivo de los acuerdos, ya que las administraciones tributarias no
estarían trabajando con datos reales.
La coordinación institucional es clave en intercambio de información
tributaria, debido a que todas las instituciones, sean públicas o privadas, pero que
realicen algún tipo de actividad económica, deben trabajar en conjunto con la
administración tributaria para cumplir con la normativa que regula lo relativo al
suministro de datos e información previsiblemente relevante con fines fiscales.
Debe existir gran colaboración a nivel institucional dentro de un Estado, con la
finalidad de tener un amplio y estricto control sobre los contribuyentes. Se trata de
que todas las instituciones trabajen prácticamente fusionadas con la administración
tributaria para lograr la recopilación de cada uno de los datos sobre los
contribuyentes que puedan tener impacto con la determinación o cobro de las
obligaciones fiscales.178
En relación con el párrafo anterior, es de suma importancia saber dónde se
encuentra la información, quién la tiene, a quién se le debe pedir, tanto a nivel
nacional como internacionalmente, esta situación también pasa, de alguna forma,
por la coordinación institucional y la coordinación entre los Estados a la hora de
suscribir los acuerdos, pues debe existir total claridad sobre los encargados de
suministrar determinada información ante un requerimiento. De no cumplirse con
ello, las administraciones no van a tener claro dónde buscar o a quién pedir los
datos que necesitan, contribuyendo esta situación a la demora, e incluso, al
incumplimiento, de ahí la importancia de la coordinación institucional y la claridad
en los acuerdos.
El resguardo y confidencialidad de la información, como ya se mencionó en
el capítulo anterior, es un aspecto de suma importancia y que preocupa a las
178 León Tenorio y Medrano Cubillo, entrevista de Gerardo Perez Alfaro. Transparencia Fiscal e Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica.
154
administraciones tributarias, debido a que las jurisdicciones que participen de los
intercambios de información deben garantizar que cuentan con los mecanismos
necesarios para resguardar los datos que sean suministrados y que no se filtren de
ninguna forma o sean usados para fines distintos de los que las normas permiten y
de lo señalado en los acuerdos. Por este motivo, las administraciones tributarias
han tenido que darse a la tarea de crear la normativa y los mecanismos necesarios
para poder garantizar la confidencialidad en el uso de la información, situación que
ha demorado el cumplimiento de los acuerdos y los intercambios, ya que no
pueden realizarse hasta que no se verifiquen estas condiciones.
Un tema que no deja de preocupar, según el ex director del Ministerio de
Hacienda el Dr. Adrián Torrealba Navas y que ha obstaculizado la realización de
los intercambios automáticos de información es el desarrollo informático o
tecnológico179, debido a que los Estados deben crear un sistema que cumpla con
los requisitos señalados por la OCDE sobre confidencialidad y resguardo de los
datos de los contribuyentes y las informaciones suministradas, lo que implica un
retraso para el cumplimiento de los acuerdos de intercambio de información, pues
los países deben instaurar este sistema, además, deben cumplir con los requisitos
señalados. En el caso costarricense, existe un compromiso para realizar el primer
intercambio automático en 2018 ante la OCDE y según Marco Antonio León
encargado del área de negociación y aplicación de los acuerdos tributarios
internacionales de la Dirección de Tributación Internacional, se está trabajando en
la creación del sistema y se espera cumplir con el compromiso en el 2018.180
179Torrealba Navas, Adrián, entrevista de Gerardo Perez Alfaro. Transparencia Fiscal e Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica San José, (08 de Noviembre de 2017).
180 León Tenorio y Medrano Cubillo, entrevista de Gerardo Perez Alfaro. Transparencia Fiscal e Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica.
155
B-Análisis Comparativo de las Acciones Implementadas en la Unión Europea
y en Costa Rica para el Cumplimiento Efectivo de los Acuerdos de
Intercambio de Información Suscritos.
El tema del intercambio de información y transparencia fiscal ha sido
desarrollado de forma amplia por parte de la Unión Europea, siendo al día de hoy,
uno de los sistemas más fuertes y completos a nivel mundial en esta materia. Es
por ello que se pretende identificar algunas de las acciones más significativas
implementadas y que hayan impactado de forma positiva el desarrollo y aplicación
de los convenios suscritos, esto con la finalidad de hacer una comparación con el
sistema y normativa que aplica el Estado costarricense para el cumplimiento de los
acuerdos.
Los procesos de reforma y creación de nueva normativa han sido, y son en
la actualidad elementales para poder ajustar los ordenamientos jurídicos internos a
las disposiciones más actualizadas en derecho tributario internacional, pues
permite a los Estados incorporar normas en su legislación nacional, en este caso,
sobre transparencia fiscal internacional e intercambio de información tributaria, con
el objetivo de cumplir con las recomendaciones y señalamientos de organizaciones
como la OCDE o algún otro organismo internacional autorizado.
En la Unión Europea se han realizado múltiples ajustes normativos con la
finalidad de establecer las condiciones necesarias que posibiliten los intercambios
de información de una forma rápida y expedita, ya sea entre los países miembros
de la UE, o bien, con otras naciones que no pertenecen a la comunidad, para ello y
luego de grandes reformas e instrumentos jurídicos anteriores, se cuenta desde el
2011 con la Directiva 2011/16/UE que comienza a surtir efectos jurídicos a partir
del 1 de enero de 2013. Esta normativa recoge las disposiciones más importantes y
156
actualizadas sobre transparencia fiscal e intercambio de información, apoyándose
no solo en la experiencia de la UE, sino también en la de la OCDE.181
La Directiva mencionada contiene disposiciones directas y agresivas
dirigidas a los Estados miembros de la comunidad, con la finalidad de erradicar las
prácticas fiscales nocivas, aumentar la cooperación fiscal internacional y cumplir
con las normas tributarias internacionales. De los aspectos más importantes de la
Directiva, se puede mencionar la obligación que tienen los países miembros de la
comunidad para realizar intercambios automáticos de información fiscal
previsiblemente relevante para la determinación, cobro o liquidación de
obligaciones tributarias.182
Aunado a lo anterior, la directiva acaba con el secreto bancario, uno de los
temas más debatidos y controvertidos a nivel internacional cuando se habla de
transparencia fiscal e intercambio de información. Se establece que cuando exista
una solicitud de intercambio de información con fines fiscales correctamente
fundada, el secreto bancario deberá levantarse.183 Lo cual, sin duda alguna, es una
de las disposiciones más novedosas e importantes en la materia, pues hasta ese
momento solo existían disposiciones que flexibilizaban el secreto bancario.
En Costa Rica, como ya ha quedado demostrado, se ha realizado un gran
avance normativo, se han introducido reformas importantes en el CNPT, se ha
creado normativa nueva como la Ley para el Cumplimiento del Estándar de
Transparencia Fiscal y la Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal,
además de la suscripción de varios convenios de intercambio de información de
naturaleza tributaria con otras jurisdicciones, entre otras acciones que ha
181 Ministerio de la Presidencia . «Gobierno de España .» Directiva 2011/16/UE Relativa a la Cooperación Administrativa en el Ámbito de la Fiscalidad. .
182 Ministerio de la Presidencia . «Gobierno de España .» Directiva 2011/16/UE Relativa a la Cooperación Administrativa en el Ámbito de la Fiscalidad.
183 Rodríguez del Castillo y Villajos de Silva. «¿Se puede conseguir la transparencia fiscal en la Unión Europea Mediante la Firma de Convenios Bilaterales?»
157
implementado el Estado costarricense para cumplir con las disposiciones tributarias
internacionales y actualizar su legislación interna. Situación que al día de hoy,
según palabras de Gioconda Medrano abogada de la Dirección de Tributación
Internacional, ponen al país en una posición que le permite intercambiar
información con administraciones tributarias de primer nivel, con sistemas
tributarios mucho más avanzados que el de Costa Rica y todo ello gracias al
trabajo que a nivel normativo se ha hecho.184
El secreto bancario es un tema sensible en Costa Rica y aunque no se ha
eliminado para efectos de intercambio de información con otras jurisdicciones, si se
ha tenido que flexibilizar de alguna forma para que la administración tributaria
costarricense pueda requerir a las entidades financieras información sobre sus
clientes, con la finalidad de cumplir con lo establecido en un acuerdo internacional.
Aunque como ya se indicó en líneas anteriores, la administración tributaria no
puede acensar a esa información, solo transmitirla y bajo estrictos controles de
confidencialidad y resguardo de los datos en la obtención y transmisión de dicha
información.
Gioconda Medrano, considera que el tema del secreto bancario, al momento
de la realización del presente trabajo, no significa un problema para Costa Rica,
pues con la flexibilización que se ha dado, se logra cumplir con los requisitos y
señalamientos que fija la OCDE. Ahora bien, dice que es un tema que en algún
momento deberá de tratarse y que implicaría un gran trabajo y negociación para
poder ser abordado, pero esperan que sea a largo plazo y que por ahora cuentan
con los recursos normativos necesarios para cumplir con los acuerdos suscritos.185
El secreto bancario es uno de los retos más importantes que tiene el país a
futuro, aunque se ha flexibilizado, será objeto de debate en unos años y el país
deberá decidir si sigue los pasos de algunos países de la UE, realizando reformas y
184 León Tenorio y Medrano Cubillo, entrevista de Gerardo Perez Alfaro. Transparencia Fiscal e
Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica.
185 León Tenorio y Medrano Cubillo, entrevista de Gerardo Perez Alfaro. Transparencia Fiscal e Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica.
158
creando normativa para su erradicación, o bien, seguir con políticas y normas de
flexibilización que podrían eventualmente no ajustarse a los requerimientos de la
OCDE. Toda vez que mantener el secreto bancario contribuye a la opacidad
tributaria y a las prácticas fiscales nocivas, aspectos que han sido objeto de crítica
y debate en el plano internacional.
En cuanto al intercambio automático de información tributaria, resulta claro
que Costa Rica tiene un gran reto, pues aún no se cuenta con el recurso
tecnológico necesario que le permita realizar los intercambios en esta modalidad y
aunque ya se esté trabajando en la creación de dicho sistema por el compromiso
que se tiene con la OCDE para realizar el primer intercambio automático en 2018,
lo cierto es que aún no se cuenta con ese recurso, el cual una vez creado deberá
ser probado para verificar que se ajusta a los requerimientos sobre resguardo y
confidencialidad de la información.
En el ámbito de la capacitación y actualización se muestra un escenario
similar, pues tanto la UE como Costa Rica participan de la OCDE, de sus foros y se
encuentran en constante actualización e implementación de las recomendaciones
que realiza este organismo, aunque es claro que le UE cuenta con un mayor
desarrollo y recursos para realizar las acciones y ajustes necesarios en el
cumplimiento de las disposiciones internacionales sobre transparencia e
intercambio de información. Ello no quiere decir que Costa Rica deje de cumplir,
pero resulta evidente que se ha tenido que realizar un mayor trabajo para cumplir
de la manera que al día de hoy se está cumpliendo.
Costa Rica a pesar de sus limitaciones y los cuestionamientos que se han
hecho sobre su sistema tributario, ha sabido nutrirse de los procesos realizados por
otros Estados y ha aprovechado de gran manera el acompañamiento que ha
realizado el Foro Global Sobre transparencia e intercambio de información para
crear la normativa necesaria e implementar las políticas idóneas para la creación
de un marco jurídico y factico que permita realizar los acuerdos de intercambio de
información con otras jurisdicciones y así cumplir con las disposiciones
internacionales más actualizadas en la materia. En la actualidad, según Gioconda
159
Medrano, el país se instruye del trabajo que ha realizado México y es su par ante la
OCDE, pues cuenta con un sistema tributario moderno y sumamente fuerte.
C-Necesidad de Reforma Normativa en Materia Fiscal para el Cumplimiento
de los Convenios de Intercambio de Información Tributaria.
Es mucho lo que se ha hablado en el desarrollo de la presente investigación
sobre la normativa costarricense en materia de transparencia e intercambio de
información, sobre los acuerdos que ha suscrito Costa Rica, sus implicaciones, los
compromisos adquiridos, las acciones realizadas, entre muchos otros temas que
contribuyen a crear una noción amplia y clara sobre los acuerdos de intercambio de
información en materia tributaria y el marco jurídico que lo regula en el país. Sin
embargo, aún falta por concretar uno de los temas más importantes de este
trabajo, el cuál es, la necesidad de realizar reformas o crear nueva normativa para
el cumplimiento de los acuerdos, situación que se abordará en las siguientes
líneas.
El primer acuerdo de intercambio de información fue suscrito con los
Estados Unidos en 1991, tal y como ya se mencionó, pero para ese momento no se
contaba con la normativa que al día de hoy existe en esta materia, lo cual sin duda
alguna dificultaba el cumplimiento de los acuerdos. Un ejemplo de ello, incluso, que
afectó a los convenios suscritos desde ese momento y hasta el 2015, es que se
necesitaba una autorización judicial para poder requerir de un contribuyente,
empresa o entidad financiera datos previsiblemente relevantes para la
determinación fiscal, situación que generaba gran demora y frenaba de manera
significativa el cumplimiento de los requerimientos de información hechos por otras
jurisdicciones.
Desde que Costa Rica inicia su trabajo para el ingreso a la OCDE se somete
al control, estudio y evaluación de este organismo internacional. El primer
señalamiento hecho al país por la OCDE se logra visualizar el informe emitido en
1998 sobre las prácticas fiscales perniciosas y aunque la nación no fue incluida en
la lista de paraísos fiscales, se le realizaron una serie de recomendaciones para
160
mejorar su ordenamiento jurídico y en consecuencia la aplicación de las normas
tributarias internacionales. Es a partir de este momento que Costa Rica inicia las
negociaciones y suscribe acuerdos sobre intercambio de información con otros
Estados, pues fue una de las recomendaciones hechas en el informe. Como se
mencionó en el párrafo anterior, para ese momento no existía normativa
especializada sobre el tema, no obstante, las regulaciones y reformas no tardarían
en llegar.
Con varios acuerdos suscritos y vigentes con otras naciones, con
recomendaciones hechas por la OCDE y lo señalado en su momento por el FMI
que concluyó con la creación del plan de trabajo del Ministerio de Hacienda, Costa
Rica debía realizar acciones concretas para establecer las condiciones idóneas que
posibilitaran los intercambios de información y el cumplimiento de los disposiciones
emitidas por la OCDE a través del su Foro Global Sobre Transparencia e
Intercambio de Información. Por ello se empiezan a introducir las primeras reformas
al CNPT, que pretendían respaldar y darle legitimación a los intercambios de
información que se contemplaban en los convenios.
Por lo novedoso del tema y por la poca experiencia del país en el
intercambio de información de naturaleza fiscal, las reformas no fueron las más
completas o especializadas, sin embargo; aún con su falta de precisión,
posibilitaban el intercambio de información, con algunas limitaciones claramente,
por ejemplo, en el acceso a la información, el proceso para obtenerla y trasmitirla.
Lo cierto es que se podía hacer y se hacía, pero no era suficiente, se necesitaban
normas más actualizadas y en estricto apego a las disposiciones tributarias
internacionales.
Entre los años 2012 y 2016, en razón del fuerte trabajo realizado por el país
para avanzar en esta materia y cumplir con los señalamientos internacionales, se
inicia un proceso intenso para la reforma del CNPT y la creación de normativa
especializada que contribuyera al desarrollo de la transparencia fiscal internacional
y la aplicación de los acuerdos de intercambio de información fiscal. Dentro de las
reformas más determinantes se puede mencionar la ampliación de los datos
161
considerados como previsiblemente relevantes para fines tributarios, las
obligaciones establecidas para los contribuyentes, empresas y entidades
financieras en el suministro de información, el deber de resguardo y
confidencialidad de la información tributaria suministrada y otras disposiciones
especiales sobre el intercambio de información.
Con la creación de la Ley para el Cumplimiento del Estándar de
Transparencia Fiscal en 2012 y la Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude
Fiscal en 2016, se introducen nuevas reformas al CNPT y se crea normativa
especializada en transparencia fiscal e intercambio de información, además de
todas las modificaciones hechas en el CCO sobre las sociedades, la información de
sus accionistas, los beneficiarios finales, miembros y otros aspectos que rompen a
nivel normativo con la opacidad que existía alrededor de las sociedades. Esto
contribuye con la transparencia fiscal y brinda un instrumento jurídico para acceder
a los datos sobre la actividad económica de las sociedades y contar con un registro
actualizado y completo que brinde los insumos necesarios para realizar los
intercambios de información.
Es claro el desarrollo que a nivel normativo ha tenido el país en esta materia,
lo cual le ha significado el poder cumplir con los acuerdos de intercambio de
información suscritos. El Dr. Torrealba en una entrevista realizada, considera que al
día de hoy, no falta prácticamente nada, pues aunque han existido obstáculos, los
mismo se han superado a una velocidad inusitada, debiéndose esto, según su
criterio, a la presión que ha ejercido la OCDE y el contexto internacional, pues en
materia tributaria, normalmente las modificaciones son sumamente lentas y
complicadas, lo que no ha pasado con este tema, por el contrario, las dificultades
normativas han sido superadas rápidamente.186
186 Torrealba Navas, Adrián, entrevista de Gerardo Perez Alfaro. Transparencia Fiscal e Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica San José, (08 de Noviembre de 2017).
162
Por otra parte, la abogada Gioconda Medrano, considera que si se cuenta
con la normativa necesaria para poder cumplir con los acuerdos de intercambio de
información, acepta que en algún momento la normativa fue muy general, pero que
desde hace 5 o 6 años se trabaja fuerte en el tema de la transparencia fiscal en
conjunto con el Foro Global Sobre Transparencia e Intercambio de Información, el
cual le ha brindado el acompañamiento y asistencia técnica al Estado costarricense
para la creación de un marco jurídico especializado. Ella destaca los artículos 106
quáter y 115 bis del CNPT y los artículos sobre confidencialidad y resguardo de la
información contenidos en el RPT, como claves para la implementación y
aplicación de los convenios. 187
El estudio realizado sobre la normativa costarricense en materia de
intercambio de información y transparencia fiscal, sin duda alguna, coincide con la
opinión del ex director del Ministerio de Hacienda el Dr. Adrián Torrealba Navas, de
la abogada Gioconda Medrano y del encargado del área de negociación y
aplicación de los acuerdos tributarios internacionales de la Dirección de Tributación
Internacional Marco Antonio León, en el tanto, se logra constatar en la normativa
los instrumentos jurídicos necesarios para realizar los intercambios de información,
el único inconveniente en la actualidad no es tanto a nivel normativo, sino
tecnológico. Según los entrevistados ya se está trabajando en eso y se busca
poder contar con todos los mecanismos necesarios para realizar los intercambios
de información en cualquiera de sus modalidades.
187 León Tenorio y Medrano Cubillo, entrevista de Gerardo Perez Alfaro. Transparencia Fiscal e
Intercambio de Información Tributaria en Costa Rica.
163
Conclusiones y Recomendaciones
El objetivo primordial del Derecho Tributario Internacional es estudiar y
regular las prácticas tributarias internacionales, integrar las normas y políticas en
esta materia y hacer uniforme su aplicación. Está dirigido a los Estados y
organismos internacionales, procura la implementación, aplicación de las normas y
políticas tributarias más novedosas y generalizadas, con la finalidad de llegar a
todas las naciones que sea posible y consolidar una base tributaria internacional
fuerte y funcional.
El DTI tiene dos pilares para su adecuado desarrollo y funcionamiento, la
cooperación fiscal internacional y la transparencia fiscal internacional. El primero
surge por la necesidad de apoyo o asistencia que presentan los Estados para
fortalecer sus sistemas tributarios, actualizar sus normas y dotarse de los recursos
normativos y técnicos que le posibiliten una correcta incorporación y aplicación de
las normas tributarias internacionales. El segundo corresponde a un tema de
compromiso con los acuerdos celebrados, se trata de la claridad y transparencia
que deben ofrecer los Estados para el cumplimiento de sus acuerdos, así como la
veracidad de la información que utilicen para el cumplimiento de los mismos.
Las relaciones de cooperación internacional nacen por una necesidad
específica; en la mayoría de casos se puede apreciar a países desarrollados u
organizaciones internacionales con recursos económicos y técnicos suficientes,
colaborando con países que se encuentran en vías de desarrollo, que presentan
sesgos o carencias en temas en los que estos países y organizaciones han
realizado un gran trabajo y cuentan con la experiencia necesaria. Lo cual, los
autoriza para cooperar y asesorar a otras naciones que requieren respaldo para la
renovación y funcionamiento de sus sistemas tributarios. Un claro ejemplo de ello,
es el papel que juega la OCDE en la actualidad, pues asesora y orienta a los
Estados con sus normas y políticas en materia tributaria.
La cooperación internacional en materia fiscal, es uno de los mecanismos
más fuertes y efectivos existentes para combatir los delitos y fraudes en contra de
164
los sistemas tributarios, por lo que corresponde a los Estados y a las diferentes
administraciones tributarias, propiciar la creación de convenios, tratados y alianzas
internacionales para fortalecer sus sistemas y crecer día con día, en la recaudación
fiscal y en la creación de políticas que cercenen cualquier posibilidad de fraude,
evasión o elusión fiscal. Para alcanzar estos objetivos también se debe seguir e
implementar los señalamientos de las organizaciones especializadas en la materia,
en este caso, principalmente lo que disponga la OCDE.
En cuanto a la transparencia fiscal internacional, es importante dejar claro
que ha trascendido y se muestra como una herramienta del Derecho Tributario
Internacional, capaz de generar políticas y normas dirigidas a los Estados con la
finalidad de lograr una aplicación efectiva y uniforme de las normas tributarias
internacionales, incorporando las normas más recientes a nivel internacional en la
materia, buscando que los Estados reformen sus ordenamientos jurídicos internos,
con el objetivo erradicar las prácticas fiscales nocivas que erosionan las bases
tributarias.
Sobre las prácticas fiscales nocivas, quedó demostrado que pueden
manifestarse de diversas formas y que los responsables pueden ser tanto Estados
como contribuyentes. No obstante, todas guardan una estructura, elementos que
las constituyen como tales y dan respaldo para su reproche. Estas prácticas
erosionan las bases tributarias en muchos países y dejan en evidencia la
inobservancia e inaplicación de las normas tributarias internacionales, lo cual refleja
la importancia del trabajo que realiza la OCDE y los retos que se le presentan para
combatir dichas prácticas y acercar a más naciones a su organización.
Los objetivos y funciones de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico, consisten en apoyar el crecimiento económico sostenible,
promover el empleo, mejorar los estándares de vida, mantener la estabilidad
financiera, colaborar en temas de gobernanza y contribuir a la estandarización de
las normas tributarias internacionales. Se trata de los objetivos principales, pero la
labor de la OCDE es más amplia y se hace presente en otros planos, realizando
actividades en conjunto con los países miembros para la consecución de sus fines.
165
Gracias al trabajo constante de la OCDE, se han incorporado grandes
modificaciones en las normas y políticas tributarias, con la finalidad de adaptar las
prácticas tributarias internacionales de la mayoría de naciones a las exigencias del
derecho tributario internacional. Es por ello que existe una base fuerte, con políticas
y normativa específica para que los Estados avancen, para que mejoren sus
prácticas fiscales, actualicen sus ordenamientos jurídicos, estrechen lazos de
cooperación y asistencia mutua con otros Estados y puedan luchar contra las
prácticas fiscales nocivas y los delitos tributarios.
Los AII en materia tributaria, son instrumentos jurídicos que buscan afianzar
la aplicación y promoción del Derecho Tributario Internacional, reformar y actualizar
los ordenamientos jurídicos internos de los países que cuentan con un menor
desarrollo en la materia, promover e incentivar a otros Estados para que participen
en un marco de cooperación internacional, con el propósito de respetar, hacer valer
la normativa internacional y mejorar los sistemas tributarios de cada una de las
naciones que se incorporen al proceso. Costa Rica ha suscrito varios AII; es
importante resaltar el acuerdo centroamericano para el intercambio de información
tributaria con Honduras, El Salvador, Nicaragua y Guatemala, además de los
acuerdos con otras naciones que han sido realizados según el Modelo de Acuerdo
Sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria de la OCDE.
Estos acuerdos presentan grandes obstáculos para su implementación,
entre ellos, los recursos económicos, técnicos e informáticos para afrontar el
proceso de intercambio, pues se necesitan bases de datos completas y
actualizadas sobre todos los contribuyentes, además se requiere recurso humano
para filtrar los datos considerados como útiles y pertinentes. Todo esto se traduce
en dinero y muchos países no pueden costear todo lo que implica un AII. Sin
embargo, la OCDE acompaña y orienta a los Estados en este tipo de procesos,
para que puedan implementar y cumplirlos de buena manera, sin violentar los
términos de los acuerdos y las normas del Derecho Tributario Internacional.
Costa Rica ha adoptado una serie de compromisos para mejorar la política
fiscal del país, respondiendo esto a las recomendaciones hechas por el FMI y la
166
OCDE. En un marco en el que se busca adherirse a esta última organización, lo
que lo ha obligado a mejorar las prácticas fiscales, modificar las políticas en esta
materia, reformar y actualizar el ordenamiento jurídico, e incluso, a crear normativa
nueva para garantizar el cumplimiento de las normas tributarias internacionales y
las recomendaciones mencionadas.
Uno de los compromisos más grandes del país, se encuentra materializado
en el plan de trabajo que realizó el MH ante las recomendaciones del FMI, lo que
evidencia que Costa Rica ha estado atento al desarrollo del intercambio de
información tributaria, así como al tema de la transparencia fiscal, adoptando y
siguiendo los lineamientos establecidos por la OCDE y las recomendaciones del
FMI. Con el objetivo de unificar y avanzar en la aplicación de las normas tributarias
nacionales e internacionales, el país se ha dedicado a la creación de normativa y a
la suscripción de acuerdos en materia tributaria.
En la normativa costarricense existen disposiciones importantes sobre el
intercambio de información en materia tributaria, incluidas en diversos instrumentos
jurídicos, tal y como se ha evidenciado a lo largo de la presente investigación. Esta
normativa contiene los aspectos básicos sobre intercambio de información, lo cual
posibilita a nivel normativo el cumplimiento de los acuerdos suscritos por el país y
brinda un marco jurídico para que la administración tributaria pueda realizar su
labor e intercambiar información fiscal con otras jurisdicciones. Esta situación
contribuye de forma positiva a la percepción sobre Costa Rica a nivel mundial, así
como al cumplimiento de las normas más actualizadas en Derecho Tributario
Internacional.
Las acciones del país para contribuir y cumplir con la aplicación de las
normas internacionales en materia fiscal se han traducido en reformas al
ordenamiento jurídico nacional, ejemplo de ello son las reformas hechas al CNPT
en los años 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, la creación de la Ley para el
Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal en 2012, la Ley para Mejorar
la Lucha Contra el Fraude Fiscal en 2016 y el reglamento a esta ley que entró en
vigencia el martes 24 de abril del 2018; con lo que se busca dotar a la
167
administración tributaria de los instrumentos jurídicos necesarios para cumplir con
las disposiciones internacionales y los convenios tributarios suscritos.
Costa Rica, a pesar de sus limitaciones, ha sabido nutrirse de los procesos
realizados por otros Estados y ha aprovechado de gran manera el
acompañamiento que ha realizado el Foro Global Sobre Transparencia e
Intercambio de Información, para crear la normativa necesaria e implementar las
políticas idóneas para la creación de un marco jurídico y fáctico, que permita
realizar los acuerdos de intercambio de información con otras jurisdicciones y así
cumplir con las disposiciones internacionales de la OCDE.
El análisis realizado en el presente trabajo, evidencia que la normativa
costarricense en materia de trasparencia fiscal e intercambio de información, se ha
venido creando e implementando; que existe intercambio de información con otros
Estados y que el país cuenta con los recursos normativos básicos para hacerle
frente al intercambio de información y los señalamientos en materia de
transparencia fiscal internacional. Esto gracias a las reformas que se han
incorporado en los últimos años y a la creciente suscripción de acuerdos tributarios
internacionales. No obstante, se trata de normativa de reciente promulgación, que
como suele ocurrir con el paso del tiempo, demostrará o evidenciará muy
probablemente la necesidad de futuros ajustes, conforme se realicen los
intercambios de información. Por ello, si bien se concluye que se cuenta con las
herramientas normativas básicas, a modo de recomendación se considera que
deberá revisarse este tema conforme se realicen los próximos intercambios de
información previstos para el 2018 y años venideros, para realizar los ajustes
necesarios, principalmente a nivel tecnológico.
En relación con lo anterior y en función de la hipótesis planteada para el
presente trabajo, es importante apuntar que, existe una base normativa de reciente
promulgación para enfrentar los acuerdos de intercambio de información, pero
requiere de otros recursos para su adecuado funcionamiento. Ejemplo de ello es el
sistema informático, que se necesita para poder realizar intercambios automáticos
de información; aunque en las entrevistas realizadas se dijo que se está trabajando
168
para la creación del mismo, lo cierto es que a abril del año 2018 aún no se termina.
Lo que representa un obstáculo para el cumplimiento de los acuerdos que prevean
esta modalidad y especialmente para el primer intercambio que se acordó realizar
con la OCDE en 2018.
Otra recomendación en aras de consolidar el desarrollo del Derecho
Tributario Internacional, es que se debe poner sobre la mesa la posibilidad de
pasar de un sistema de renta territorial a un sistema de renta mundial, ya que
permitiría a la administración tributaria la recaudación de más impuestos, gravando
las actividades económicas y rentas percibidas por sus nacionales en territorio
extranjero. Aunque este tema es controversial, debe ser valorado y deben
estudiarse a fondo los pros y los contras de dicho sistema, tomando en cuenta, que
los acuerdos de intercambio de información son un insumo de gran importancia y
funcionarían como instrumento para obtener datos de las actividades económicas
realizadas por costarricenses en territorios extranjeros.
Aunado a lo anterior, una tarea pendiente y de gran relevancia es el secreto
bancario, por lo cual le corresponde al Estado costarricense estudiar a fondo esta
temática y valorar su erradicación, al igual que ha sucedido en muchos países de la
Unión Europea, pues aunque se hayan promulgado normas para flexibilizarlo, lo
cierto es que sigue manteniendo un grado de protección. Se trata de avanzar en un
tema, que muy posiblemente vaya a ser requerido por la OCDE en el futuro y dada
su complejidad y controversia, debería de ser ajustado lo más pronto posible. Esto
por tratarse de una figura que impacta de forma negativa el Derecho Tributario
Internacional, pero principalmente, porque obstaculiza una verdadera transparencia
fiscal internacional.
Se logra constatar en la normativa nacional, los instrumentos jurídicos
necesarios para realizar los intercambios de información, el único inconveniente en
la actualidad, no es precisamente a nivel normativo, sino tecnológico, como ya se
mencionó. Este inconveniente opaca de alguna forma el avance normativo que ha
tenido Costa Rica, pues no puede aprovechar en su totalidad las disposiciones
sobre intercambio automático de información por la carencia del sistema
169
informático, ya que, actualmente, solo se pueden realizar intercambios de
información previo requerimiento. Una vez que se cuente con el sistema
mencionado y en función de las normas recientemente promulgadas, el país podrá
realizar intercambios con administraciones tributarias de primer nivel.
170
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Anexos
Anexo No.1
ENTREVISTA
Universidad de Costa Rica Sede de Occidente
Fecha: 7/11/2017 Hora: 11:00 am
Lugar: Ministerio de Hacienda, Dirección de Tributación Internacional
Estudiante: Gerardo Perez Alfaro.
Directora: Msc. Marlenne Alfaro Alfaro
Tema de Tesis: Análisis de la Normativa y de los Acuerdos de Intercambio de
Información suscritos por Costa Rica en Materia Tributaria, a la luz del Principio de
Transparencia Fiscal Internacional.
Objetivo General: Mi trabajo de investigación final busca analizar la legislación
costarricense y los Convenios suscritos por Costa Rica en materia de Intercambio
de Información Tributaria y Transparencia Fiscal, a efectos de determinar si con la
implementación y aplicación de dichos convenios, se pueden generar choques con
la normativa nacional, así como las eventuales necesidades de nueva legislación a
nivel interno, por ello, resulta importante contar con la opinión de profesionales
costarricenses en esta materia, pues es indispensable conocer y evidenciar como
se ha manejado el tema a nivel práctico por la administración tributaria.
Entrevistados: Marco Antonio León Tenorio, encargado del área de negociación
y aplicación de convenios internacionales de la Dirección de Tributación
Internacional y Gioconda Medrano Cubillo, quien es Abogada y trabaja en la
Dirección de Tributación Internacional. Se contó con la presencia de José Andrey
Prendas Solís quien pertenece al equipo de negociación y aplicación de los
convenios de intercambio de información en materia tributaria.
180
La Dirección de Tributación Internacional está dividida en tres, negociación y
aplicación de convenios internacionales, precios de transferencia y cooperación
internacional, donde se ven temas específicos y se complementan como un todo
ante instituciones internacionales.
Preguntas
1-¿En sus palabras, cómo define el Intercambio de Información en materia
tributaria?
Marco: Por intercambio de información vamos a tener aquellos elementos que
pueden ir desde la información de una declaración de impuestos, declaración de
renta o ventas, un impuesto específico, o más allá, que sea sobre actividades
económicas, participación en sociedades, o algún tipo de situación que fiscalmente
se haya detectado en el país y que sea de utilización para un tercer Estado. Por
intercambio de información debe entenderse el hecho de que la administración
tributaria envíe información, o que a la administración tributaria le envíen
información, y que sea de utilidad para las políticas tributarias en materia de control
y aplicación de la normativa.
2-¿Según su criterio y experiencia, cuáles son las principales problemáticas
que enfrentan los Estados en el intercambio de información de naturaleza
tributaria?
Gioconda: La parte más conflictiva a nivel de los países es el acceso a la
información, porque si bien es cierto nosotros podemos tener normas que así lo
dicten y que la administración tributaria pueda tener acceso a información que sea
previsiblemente pertinente, pero en algunas oportunidades en la práctica no sucede
así, podemos llegar a una institución o a un contribuyente a pedirle información y la
información ya no está disponible, entonces, si la información ya no está disponible,
elemento que es el más importante, no es tanto el hecho de que un contribuyente
tenga la obligación de guardar la información por cinco o diez años y decirle que se
le va a sancionar, y que le sancione, el punto es, que esa información ya no está y
la administración no puede tener acceso a ella, es por ello que el acceso a la
181
información es lo más importante, se trata del conflicto más grande en estos
momentos. En algunas oportunidades otro de los problemas es que la información
no sea certera, por ejemplo, el registro de contables, debe existir certeza de que
esos registros contienen información correcta y actualizada. Otro de los problemas
es localizar la información, se trata de saber quién tiene la información, porque a
veces yo puedo pensar “si, el registro público de la República Checa puede ser que
tenga esa información” y resulta que el registro público no es el que guarda esa
información, sino que era una cámara especializada o cooperativas de una región
más pequeña, se trata entonces de saber qué se pide y dónde se pide, con la
finalidad de que el requerimiento sea certero, por ejemplo, el registro de accionistas
en nuestro país, yo debo saber cómo se define ese registro en otros países para
irlo a pedir y que si vienen a pedirlo acá al país saber identificarlo y saber dónde
puedo pedirlo y saber que lo deben tener porque ya hay una norma que se los
obliga. Conocer sobre la disponibilidad de la información es una de las cosas más
importantes.
Marco: En el tema de administración de información los países tienen total
autonomía para determinar que institución debe estar a cargo de la recopilación de
esta información, por ejemplo, una información que para Costa Rica pueda
recopilar el Registro Nacional, para La República Checa puede ser el Ministerio de
Economía, por decir algo, ciertamente los países tienen esa libertad, pero ahí entra
el papel, que en este caso, la OCDE ha jugado para homologar y definir todos los
criterios sobre lo que es intercambio de información, entonces, que nos dice, si
ocupamos una determinada información sobre accionistas, debe ser el país que se
encargue de determinar quién y cómo se va a recopilar, pero debe saber que Costa
Rica va a necesitar la misma información para que ambos se encuentren en un
mismo estándar de aplicación y que pueda hacer uso de esa información, pero,
¿cómo lo organiza la OCDE?, mediante la agrupación o foros donde llegan a
participar casi doscientos países, específicamente en el Foro Global Sobre
Transparencia e Intercambio de Información, el cual ha tenido un gran desarrollo, al
emitir varios lineamientos o guías para los países, por ejemplo la Convención
Sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, que procura establecer
182
los lineamientos para que los Estados puedan efectuar intercambios de
información, al amparo de este convenio los países pueden llegar y decir que
quieren intercambiar información. Por otra parte, las negociaciones que pueda
hacer Costa Rica con otros Estados sobre información específica que deseen
intercambiar.
Gioconda: El foro prevé la aplicación bilateral y multilateral del convenio, la
multilateral se da cuando vienen todos los países que quieren intercambiar
información y se unen a la convención, donde se encuentran otros países y
conforme se vayan adhiriendo se tendrá acceso a la información de más países
que ya la han ratificado, lo cual es más fácil, pues ya no se tiene que ir a negociar
con un país que ya tiene ratificada esta convención en su versión multilateral,
simplemente Costa Rica se adhiere y ya comienza a intercambiar información,
siendo más sencillo que de forma bilateral. Los procesos bilateral y multilateral no
se excluyen el uno del otro, pero el bilateral requiere un poco más de tiempo y
acuerdo en por menores.
3-¿Qué busca la OCDE con la creación de la Convención Sobre Asistencia
Administrativa Mutua en Materia Fiscal?
Gioconda: La convención no establece una base de datos, la información se
mantiene confidencial, a pesar de que todos estamos adheridos a esa convención,
no se tiene acceso directo a la información de los demás Estados. La convención
ofrece la facilidad de entrar a un grupo donde están varios y donde se puede
escoger a cual le va a pedir información, pero es confidencial, se da únicamente
entre esos dos Estados, pero no ya de una forma bilateral, pues los pasos están
establecidos en esa convención, siendo lo más importante que la información que
sea previsiblemente relevante o pertinente para un país en materia tributaria sea
reconocida por el otro país para que pueda ser entregada. En cuanto al intercambio
automático se presenta un programa completamente diferente, para entrar al
intercambio automático hay que establecer unos parámetros de confidencialidad y
de seguridad del uso y manejo de la información, porque la OCDE abrió a partir de
setiembre como una caja gigante de un sistema especial que ellos crearon donde
183
va a haber información tributaria de varios países, por ejemplo, en este caso, lo que
se comenzó este año y se prevé seguir implementando para el 2018 es el
suministro de información financiera, por ello la importancia de asegurarse que el
país tiene todas las medidas de seguridad, que el archivo esté encriptado, que la
información no sea usada por terceros, de que la información no salga de la
administración tributaria, que el manejo de la información sea exacto para poderla
colgar en esa base y que ese otro país tenga posibilidades de utilizarla, es por ello
que todos los países que pretendan intercambiar información por este medio deben
cumplir con una serie de requisitos.
4-¿Qué problemas pueden generarse si no se da un adecuado resguardo de
la información intercambiada?
Gioconda: Un ejemplo claro es lo que sucedió el año pasado con los papeles de
Panamá, esa información la persona que la filtró no se imaginó el caos que iba a
generar a nivel económico global, es visible la afectación pues se inician los
comentarios sobre las personas involucradas y sus actividades, los movimientos
que realizan a determinadas sociedades para no pagar impuestos, los tachan de
evasores, queda al descubierto la cantidad de dinero que manejan, lo que puede
generar alertas de secuestro, extorsiones, se puede ser indiciado por lavado de
dinero, aunque tal vez no se tenga que ver nada con esa actividad. Si existe la
intención de crear una sociedad en el extranjero y no pagar impuestos inician los
cuestionamientos, existe un impacto social y económico que se va generando, igual
si la información tributaria que es tan confidencial se empieza a filtrar, las
repercusiones que pueden darse a nivel empresarial y familiar pueden ser graves y
la jurisdicción proyecta una mala imagen a nivel internacional, donde se podría
visualizar que la misma no es un lugar seguro para mantener información de los
contribuyentes de los demás países, lo cual puede generar que no se quiera
intercambiar información con este tipo de jurisdicciones.
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5-¿Qué impacto tiene el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de
Información en el Derecho Tributario Internacional?
Gioconda: Al día de hoy es el organismo más importante, junto con la Unión
Europea y a nivel de Latinoamérica lo que es GAFILAT, estos tres organismos son
los que de momento se encuentran liderando lo relativo al trato y el manejo de la
información. Existe una revisión constante de las acciones que se desarrollan en
cada uno de los países que participan en el foro.
6-¿Cuál es el fundamento para que Costa Rica se someta al control de la
Unión Europea y de GAFILAT en materia de intercambio de información?
Gioconda: Con la UE responde a un tema de inversión, ellos evalúan
constantemente con la finalidad de determinar si es seguro invertir en el país y si se
pueden realizar negocios, mientras que con GAFILAT es el tema de control de las
entidades financieras para el asunto de lavado de dinero, financiamiento al
terrorismo y la proliferación de armas de destrucción masiva.
7-¿De qué forma ha impactado la suscripción de acuerdos de intercambio de
información por parte de Costa Rica, el tema de la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal?
Gioconda: Considero que desde que se inicia con la negociación ya hay una
voluntad del país para comprometerse a evitar o tratar de luchar directamente, con
otro país, en caso de un acuerdo bilateral, para evitar los delitos fiscales. Ahora, no
solo es eso, si se ven los intercambios automáticos y previo requerimiento de
información son parte de esta lucha, pues se ayuda a otro país a que un
contribuyente de esa jurisdicción no lo esté engañando con este tipo de maniobras.
Son muy importantes los acuerdos de intercambio de información, pues son un
instrumento con el que se le puede requerir información a otro Estado de una forma
más expedita, ya que en caso de que no existieran debería de solicitársele estos
datos a la autoridad judicial del otro Estado, realizando el levantamiento de piezas,
ir donde un juez o una autoridad y establecer una denuncia, lo cual es un proceso
claramente más engorroso, pues se tendrá ya que hablar de un delito y llevarlo a
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otra instancia lo cual no va a ser igual de rápido que contar con un intercambio
directo de información entre las administraciones tributarias.
8-¿Los Acuerdos de Intercambio de Información que ha suscrito Costa Rica
se han cumplido según lo pactado?
Marco: Sí. Más allá de intercambiar, la misma OCDE pide que se le brinde
informes sobre el impacto de ese intercambio de información.
Gioconda: Sí claro, se ha intercambiado mucha información.
9-¿Cómo funciona el modelo de Intercambio de Información implementado a
nivel centroamericano por Costa Rica?
Gioconda: Este convenio centroamericano ha tenido verdaderamente poco uso,
más que todo ha sido un uso estadístico. Hace poco se contestó un requerimiento
de uno de los países, pero era como para pedir estadísticas tributarias, para ellos
implementar un proceso de reforma. Le digo que ha sido poco porque a nivel
centroamericano Costa Rica ha sido una de las pocas administraciones tributarias
más avanzadas, quizás en conjunto con Guatemala somos de las jurisdicciones
más avanzadas en Centroamérica, los otros países lamentablemente se están
quedando un poco más atrás, quizás tienen la administración tributaria menos
desarrollada y no han sido tan efectivos para intercambiar información de los
contribuyentes, no se ha generado un caso específico dónde se haya requerido y
por ese motivo le digo que ha sido más que todo estadístico.
10-¿Cuenta Costa Rica con los recursos normativos para cumplir cabalmente
los compromisos adquiridos en los acuerdos suscritos con otros países en
esta materia?
Gioconda: Si claro, en primer lugar porque todas las convenciones a las que nos
hemos adherido son superiores a la ley, además de que a lo interno la legislación
tributaria se ha modificado mucho, especialmente el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, un trabajo que se ha hecho a nivel de transparencia
internacional desde hace unos 5 o 6 años. Tenemos el artículo 106 quáter que ha
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incorporado muchas modificaciones y que nos permite el intercambio de
información en todas las modalidades, además del artículo 115 bis y un artículo en
el reglamento de procedimiento tributario donde nos dice que esa información va a
ser tratada de manera confidencial, entonces, si existen los mecanismos y la base
normativa se ha ido mejorando, porque en algún momento quizás la teníamos de
una forma muy general, pero con la intervención y señalamientos del foro global se
han ido incorporando las reformas necesarias.
Marco: Una reforma importante fue en el 2012 y luego a raíz de las mismas
observaciones que ha hecho el foro global es que se han hecho varias
modificaciones recientes.
11-¿Cuáles son los mayores obstáculos que enfrenta actualmente Costa Rica,
en materia de intercambio de información tributaria?
Gioconda: Tal vez en este momento cómo se están implementando, por ejemplo,
la nueva normativa para poder accesar a la información de accionistas o
beneficiarios finales que en algún momento no existía, incluso, hace dos años no
se cumplía con los estándares de la OCDE pues la información no estaba
disponible. Quizás la parte de infraestructura tecnológica en algún momento nos
pueda pasar factura, porque para tener una infraestructura tecnológica robusta se
requieren de fondos grandes, una inversión alta en tecnología, lo que podría ser un
escollo a futuro, pero en cuanto al intercambio de información, precisamente al
acceso, no podemos decir que no se está cumpliendo, aunque siempre debe
hacerse un proceso de revisión y monitoreo que a la administración tributaria le
cuesta en recurso, no porque no tenga los funcionarios o porque estos no tengan la
capacitación adecuada, sino a la disponibilidad de recurso en cuanto a tener más
funcionarios y lograr una mayor recopilación de información más actualizada.
Marco: También es importante la parte de coordinación entre instituciones a nivel
país, por ejemplo, parte del Ministerio de Hacienda con el Registro Nacional o
Ministerio de Hacienda con COMEX por el régimen de zonas francas, con la
Dirección General de Migración y Extranjería.
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12-¿Considera usted que Costa Rica enfrenta o enfrentará dificultades para
implementar y cumplir los acuerdos internacionales suscritos y ratificados en
este tema? En caso afirmativo: ¿cuáles serían esas dificultades?
Gioconda: Puede ser que nos pidan información de algún contribuyente o empresa
y que esta ya no exista o que el contribuyente haya fallecido, que ya no esté en el
país y que no pueda encontrarse ningún tipo de información.
13-¿Qué beneficios se obtienen de la implementación de los Acuerdos de
Intercambio de Información?
Marco: De la utilización de la información obtenida por medio de los acuerdos de
intercambio de información, en la aplicación de los controles tributarios, sea
verificación mediante un procedimiento de auditoría que se verá traducido en un
aumento en la recaudación, en términos muy generales lo que se busca es
aumento en la recaudación tributaria.
14-¿Qué retos tiene el país en materia de Intercambio de Información
tributaria?
Marco: Reto como tal, quizás en lo que estamos en proceso para el intercambio de
información automática, es un reto tecnológico, pues a nivel de normativa si se
cuenta con todo dispuesto para realizar los intercambios de información.
Actualmente nos encontramos en el desarrollo del sistema y este sistema debe de
adecuarse a los requerimientos de seguridad que establece la OCDE.
15-¿Considera usted que Costa Rica podrá cumplir el compromiso que tiene
con la OCDE para realizar el primer intercambio automático de información en
el año 2018?
Gioconda: Estamos en proceso, pero no es algo que pueda hacer la dirección
tributaria de forma independiente, pero hemos recibido gran apoyo técnico del Foro
Global Sobre Transparencia e Intercambio de Información, nos ayudaron a montar
lo que es el plan de seguridad de la información. Además un funcionario de esta
dirección y otro de la DTIC fueron a México a capacitarse y conocer el proceso
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realizado por este país que está más avanzado en esta materia. El plan de
seguridad ya cuenta con el visto bueno.
Marco: Esto del intercambio de información automático está dividido en dos
sectores, nosotros Dirección General de Tributación y Dirección de Tributación
Internacional definimos los lineamientos técnicos que va a contener ese sistema
para el intercambio de información, por ejemplo, los datos de los contribuyentes
que deben incluirse. La otra parte es la del desarrollo del sistema, que eso lo hace
la Dirección de Tecnologías de Información y Comunicación (DTIC), siendo esta
dirección la encargada de todo el desarrollo del software.
16-¿Permite la normativa costarricense cumplir los Acuerdos de Intercambio
de Información en los términos pactados, o es necesario, a su criterio,
implementar reformas a nivel de la legislación interna del país? En este
último supuesto ¿Cuáles reformas concretas considera necesarias?
Gioconda: Creo que en estos momentos para los estándares del mismo foro global
estamos en estándar completo, esto porque la parte más importante que era el
acceso a la información financiera ya la tenemos, tal vez era este el escollo más
difícil que existía. Por medio del artículo 105 la Administración Tributaria tiene la
potestad de pedirle al contribuyente y a terceros información tributaria, entonces la
parte tributaria considero que si está cubierta, quizás en algún momento deba
avanzarse en lo que es romper con el secreto bancario como un todo, a pesar de
que nosotros lo tenemos a este momento no ha sido muy señalado, es por ello que
hemos podido ir trabajando, además de que se trata de un tema muy sensible y no
quiero imaginar el tiempo que se tardaría en nuestro país la negociación para
romper con el secreto bancario.
Marco: Nosotros tenemos una base suficientemente fuerte y además flexible que
nos permite vía administrativa desarrollar resoluciones para afrontar los
requerimientos que nos hagan, al tener este respaldo legal podemos ampliar todos
los requerimientos de información que necesitamos para temas específicos.
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17-¿Se ha flexibilizado el secreto bancario en materia de intercambio de
información tributaria?
Gioconda: Si, de alguna forma, pues tenemos acceso a la información financiera.
Desde el 2012 con la reforma y esta lo que permite es trasladar la información a
otras administraciones, nosotros no podemos ver esa información solo remitirla.
18-¿Qué medidas debe tomar la Administración Tributaria, para implementar
los compromisos adquiridos en los acuerdos ratificados y cumplir con las
normas tributarias internacionales existentes?
Marco: Al día de hoy vamos cumpliendo con el cronograma de trabajo.
Validación de Entrevista
17/11/2017 Mediante correo electrónico.
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Anexo No.2
ENTREVISTA
Universidad de Costa Rica Sede de Occidente
Fecha: 8/11/2017 Hora: 3:00 pm
Lugar: Facio & Cañas
Estudiante: Gerardo Perez Alfaro.
Directora: Msc. Marlenne Alfaro Alfaro
Tema de Tesis: Análisis de la Normativa y de los Acuerdos de Intercambio de
Información suscritos por Costa Rica en Materia Tributaria, a la luz del Principio de
Transparencia Fiscal Internacional.
Objetivo General: Mi trabajo de investigación final busca analizar la legislación
costarricense y los Convenios suscritos por Costa Rica en materia de Intercambio
de Información Tributaria y Transparencia Fiscal, a efectos de determinar si con la
implementación y aplicación de dichos convenios, se pueden generar choques con
la normativa nacional, así como las eventuales necesidades de nueva legislación a
nivel interno, por ello, resulta importante contar con la opinión de profesionales
costarricenses en esta materia, pues es indispensable conocer y evidenciar como
se ha manejado el tema a nivel práctico por la administración tributaria.
Entrevistado: Dr. Adrián Torrealba Navas, ex director del Ministerio de Hacienda,
profesor de Derecho Tributario de la Universidad de Costa Rica y fundador y socio
actual del Departamento de Derecho Tributario de Facio & Cañas.
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Preguntas
1-¿En sus palabras, cómo define el Intercambio de Información en materia
tributaria?
El intercambio es el compartir información que las administraciones por sus
potestades de obtención de información de sus contribuyentes u otros obligados
tributarios pueden compartir o tienen que compartir con otras jurisdicciones. Hoy en
día no solo se habla de intercambio de información, sino también de asistencia
administrativa mutua que es un concepto más amplio, no solo es intercambiar
información, sino que se pueden coadyuvar, por ejemplo, llevando fiscalizaciones
simultáneas, se puede colaborar en la recaudación, es un concepto bastante más
amplio que el mero intercambio de información.
2- ¿Según su criterio y experiencia, cuáles son las principales problemáticas
que enfrentan los Estados en el intercambio de información de naturaleza
tributaria?
Yo creo que lo que ha habido son obstáculos legales que se han ido levantando, yo
creo que todas las reformas al código, casi que podríamos decir que está todo listo
para que haya un intercambio fluido de información, evidentemente el intercambio
automático va a depender del desarrollo informático.
3-¿Qué papel ha jugado la OCDE en cuanto al Intercambio de Información en
materia Tributaria?
Me parece clarísimo, hoy día se habla mucho en términos de fiscalidad
internacional de la existencia de lo que se llama el sof law, el sof law son
recomendaciones, normativas que dan organismos internacionales y sin duda el
líder en la materia tributaria ha sido la OCDE, donde hay recomendaciones, hay
directrices, hay reportes, etc., sobre cuáles son las mejores prácticas, incluso con
proyectos directamente orientados para evitar la erosión de las bases imponibles
de los países y para combatir el fraude fiscal y como esas recomendaciones
terminan presionando e influyendo mucho en el contenido de las legislaciones
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domésticas o locales, sin duda alguna todas estas reformas de los últimos años al
Código Tributario no se explican si no es por el sof law de la OCDE, que a veces no
es tan sof law porque hay unas amenazas directas, como lo es estar incluido en
listas negras o grises de jurisdicciones no cooperantes y en consecuencia eso hace
que los países reaccionen. Incluso se habla de que una de las manifestaciones de
la crisis de la reserva de ley es precisamente la presencia del sof law, en la reserva
de ley se suponía que el contenido de las normas tributarias venía dado,
establecido y configurado en el parlamento, sin embargo, con el sof law el
contenido viene determinado de afuera, de las recomendaciones internacionales.
Me parece clarísimo que la influencia de la OCDE ha sido decisiva en el cambio del
ordenamiento tributario en los últimos años.
4-¿Qué impacto tiene el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de
Información en el Derecho Tributario Internacional?
El foro es el escenario construido por la OCDE para que en estos temas no solo
participen los países miembros de la OCDE sino todo el mundo, sin duda alguna es
el instrumento mediante el cual se involucra a prácticamente todos los países del
mundo para que se vayan orientando hacia todas estas recomendaciones de la
OCDE.
5-¿Qué impacto tiene el Intercambio de Información de naturaleza tributaria
en la transparencia fiscal internacional?
Se trata de un instrumento muy importante porque la información es el vehículo a
través del cual un Estado puede enterarse de algunas prácticas que se dan en otro
Estado que puedan estar afectando su base tributaria interna, por ejemplo, una de
las preocupaciones clásicas de la OCDE ha sido la existencia de los regímenes
preferenciales nocivos o paraísos fiscales, son regímenes donde se permite recibir
determinadas rentas pasivas, rentas de servicios, rentas de intangibles que se
convierten en gastos deducibles en el país de donde se está pagando y al ser
elevados o en su mayoría pagos entre compañías relacionadas se generan gastos
deducibles muy altos que ponen en pérdida o baja tributación en el país donde se
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está desarrollando una actividad operativa, lo que se conoce como erosión de la
base imponible. Ese tipo de regímenes siempre van acompañados de una serie de
características problemáticas, por ejemplo, son regímenes donde a veces se
concede, incluso, el tratamiento tributario a través rulings, que aquí serían como
consultas vinculantes que la administración concede a determinados
contribuyentes donde les da seguridad jurídica sobre el tratamiento que van a tener
unas ciertas rentas que van a recibir. Muchas veces esas rulings se dan de manera
un tanto secreta, se le garantiza a una empresa por su relación con la
administración tributaria, pero el otro país no tiene conocimiento de la existencia de
ese ruling que le está permitiendo a esa empresa obtener rentas sin pagar
impuestos en ese país y sin que se le cuestione la cuantía, sin que haya control de
nada, lo que afecta al otro país. En el proyecto Beps de la OCDE hay una acción,
que es la acción 5, la cual busca que los regímenes preferenciales puedan
combatirse de mejor manera y uno de los instrumentos que plantean es que todos
los rulings que se concedan para dar esos regímenes preferenciales deban ser
intercambiados con los otros países.
6- ¿De qué forma ha impactado la suscripción de acuerdos de intercambio de
información por parte de Costa Rica, el tema de la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal?
Es difícil saberlo, porque, al menos yo no he visto un estudio que analice ese
impacto, lo que pasa es que en materia tributaria como se basa en un principio de
autoliquidación, los obligados tributarios tienen que declarar si se da un hecho
generador, para que eso funcione y que se dé un cumplimiento voluntario la
sensación de riesgo es muy importante, se sabe que Costa Rica tiene acuerdos de
intercambio de información, que esta adherido al acuerdo multilateral de la OCDE,
que ya viene el intercambio automático y demás, eso obliga a que los
contribuyentes sean mucho más cuidadosos porque el riesgo de ser descubiertas
cierto tipo de transacciones que, antes no existía ni la más remota posibilidad de
que se pudieran descubrir, siendo esto un incentivo para autoliquidar
correctamente. En la práctica uno lo evidencia más, ver como las empresas se
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preocupan más por ver si sus esquemas anteriores siguen siendo válidos en este
nuevo contexto, incluso actualizado algunos de ellos, me parece que ese es un
poco el efecto positivo que puede tener toda esta evolución.
7-¿Los Acuerdos de Intercambio de Información que ha suscrito Costa Rica
se han cumplido según lo pactado?
De lo que recuerdo del Pr Review sí, las solicitudes de información se han
entregado.
8-¿Cómo funciona el modelo de Intercambio de Información implementado a
nivel centroamericano por Costa Rica?
En mi experiencia no he visto intercambio de información a nivel centroamericano.
9-¿Cuenta Costa Rica con los recursos normativos para cumplir cabalmente
los compromisos adquiridos en los acuerdos suscritos con otros países en
esta materia?
Yo creo que a hoy sí, prácticamente no falta nada, se tienen todos los
instrumentos. No existía pero por la presión de la OCDE se ha venido
implementando, las reformas al código se dieron en 2012, 2013, 2014, 2015 y
2016. Las debilidades normativas se han suplido a una velocidad inusitada, pues
los cambios tributarios han sido muy dificultosos, sin embargo, ha habido una
aceleración de cambios normativos como consecuencia de este contexto
internacional.
10-¿Cuáles son los mayores obstáculos que enfrenta actualmente Costa Rica,
en materia de intercambio de información tributaria?
Me parece que es el tecnológico, es evidente que todos los elementos de
modernización si vos los ves no entran en funcionamiento, por ejemplo, con la
declaración informativa de precios de transferencia, no han podido, han sacado la
resolución y tenía que presentarse en junio pasado y se vieron obligados a
postergarla indefinidamente, pues no tienen listo el sistema informático, la
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facturación electrónica también va por el mismo camino, aunque parece que ya se
la concedieron a una empresa externa y pareciera que ahora sí va a caminar.
Siempre hay un tipo de cuello de botella con el tema informático. Sin el sistema
informático el intercambio automático de información es imposible.
11-¿Qué beneficios se obtienen de la implementación de los Acuerdos de
Intercambio de Información?
Me parece claro que tiene una protección mayor de su propia base imponible. Es
una forma de poner a trabajar a todas las otras administraciones tributarias para la
costarricense, pues si el país desea obtener información sobre alguna empresa
extranjera que tenga operaciones en el país puede requerirlo a la administración
correspondiente y determinar el estado e información de esta empresa.
12-¿Considera usted que Costa Rica podrá cumplir el compromiso que tiene
con la OCDE para realizar el primer intercambio automático de información en
el año 2018?
Es lo que le mencioné del sistema informático, de eso va a depender.
13-¿Qué medidas debe tomar la Administración Tributaria, para implementar
los compromisos adquiridos en los acuerdos ratificados y cumplir con las
normas tributarias internacionales existentes?
Yo creo que en esa materia todo lo que hay que regular ya está regulado, lo que
pasa es que no basta con el intercambio de información, por ejemplo si uno ve
todo el proyecto Beps, tiene propuestas de reformas sustanciales a las reglas
tributarias de los impuestos como tal, del IVA, del impuesto sobre la renta y demás,
porque al final de cuentas el intercambio de información es un instrumento para
evitar la erosión de bases imponibles, que las empresas tributen donde se les
cobra menos, o donde hay una menor presión tributaria lejos de donde se genera el
verdadero valor agregado y en consecuencia el intercambio de información es un
instrumento para luchar contra eso, sin embargo, nada se gana con tener
información si las empresas que hacen eso, lo están haciendo de acuerdo con la
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ley, en consecuencia hay que hacer reformas legales y eso es lo que tiene el
proyecto Beps, una serie de cambios que se proponen a las legislaciones internas
de los impuestos para combatir esas posibilidades de aprovechar desempates
entre las legislaciones, abuso de convenios de doble imposición, pero es un tema
que requiere reformas sustanciales, es decir, en los impuestos.
Validación de Entrevista
13/11/2017 Mediante correo electrónico.