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Tomo I

Fundación Estudios de Derecho Administrativo Asociación Venezolana de Derecho Tributario

Caracas, 2004

Fundación Estudios de Derecho Administrativo Asociación Venezolana de Derecho Tributario

CONTENCIOSO TRIBUTARIO HOY

Jornadas Internacionales

Tomo I

Caracas, 2004

© Copyrigth 2004 EDICIONES FUNEDAAv. Tamanaco, Edif. IMPRES, Sótano 1. El Rosal. Caracas - Venezuela. E-mail: [email protected]

Portada Diagramación y Artes Finales:Sandra Corrales Malvic Imprime:Editorial Torino

Deposito Legal: lf55620043401047 ISBN: 980-6373-81-2

mailto:[email protected]

In d ic e

T u t e l a J u d ic ia l E f e c t iv a e n M a t e r ia T r ib u t a r ia

Rodolfo R. Spisso....................................................

P r e s u p u e s t o s P r o c e s a l e s d e l a A c c ió n e n e l P r o c e s o C o n t e n c io s o

T r ib u t a r io

Félix Hernández Richards....................................................................

L a T u t e l a C a u t e l a r d e l s u j e t o p a s iv o e n e l p r o c e s o c o n t e n c io s o

t r ib u t a r io

Mónica Viloria Méndez........................................................................

C o n s i d e r a c i o n e s G e n e r a l e s s o b r e l a P r u e b a e n e l P r o c e s o

C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

Luis Fraga Pittaluga..............................................................................

C O N V E N IM IE N T O , P E R E N C IÓ N Y D E S IS T IM IE N T O EN EL P R O C E S O

C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

Elvira Dupouy......................................................................................

C o n s id e r a c io n e s s o b r e e l J u ic io E j e c u t iv o e n e l n u e v o C ó d ig o

O r g á n i c o T r ib u t a r io

Diego Barboza S iri...............................................................................

E l A r b it r a j e T r ib u t a r io e n e l D e r e c h o V e n e z o l a n o

Mery B ó v ed a ......................................................................................

L a s G a r a n t ía s C o n s t it u c io n a l e s e n e l P r o c e s o P e n a l T r ib u t a r io

Alejandro C. Altamirano.....................................................................

A s p e c t o s C o n s t i t u c i o n a l e s d e l a E j e c u c i ó n d e S e n t e n c i a s

C o n t e n c io s o T r ib u t a r ia s

Juan Carlos Márquez Cabrera..............................................................

T u te l a J u d ic ia l E fectiva en

M ater ia T r ibutar ia

R o d o l f o R . S p is s o

I . I n t r o d u c c i ó n

La historia del contencioso administrativo tributario en la República Argentina es la historia de una serie de m archas y contram archas, de esperanzados avances y sensibles retrocesos que se han acentuado en los últimos tiempos en el contexto de una grave emergencia económica.

Es una síntesis de la realidad argentina que exhibe periodos de afirmación del Estado de Derecho y de crecimiento económico, seguidos de etapas de ruptura del orden democrático, de estancamiento económico, de déficit presupuestarios, de crecimiento de la deuda externa, degradación de las instituciones democráticas y de un elevado nivel de corrupción en el manejo de la cosa pública.

I I . P r e r r o g a t i v a s d e l a A d m i n i s t r a c i ó n

En derecho administrativo se suele hablar de cláusulas exorbitantes que constituyen prerrogativas de la Administración, que son inusuales o ilícitas en el derecho privado, por exceder el ámbito de la libertad contractual.

Diversas instituciones del derecho público están teñidas de prerrogativas establecidas en orden a la consecución del bien común, e inspiradas en el propósito de asegurar el más eficaz funcionamiento del aparato estatal en la prestación de los servicios públicos. Mas un derecho público constituido sobre la base exclusiva de prerrogativas deviene totalitario e incompatible con la vigencia plena de los derechos individuales en el marco de un Estado de derecho.

Por ello es imprescindible que las prerrogativas de la Administración se vean compensadas con garantías establecidas en favor de los particulares, de


modo de establecer un justo equilibrio que permita la realización de los fines estatales sin desmedro de los derechos individuales.

En derecho tributario hay dos enfoques antagónicos. El primero con marcado sesgo totalitario, basado en la premisa que ve en la relación tributaria una relación de poder, magnifica el papel de la Administración en la recaudación de los tributos, a la que le reconoce amplias facultades discrecionales de investigación y fiscalización. Desde esta perspectiva se suele configurar diversas situaciones como atribuciones conferidas a la Administración en lugar de reglar objetivamente las consecuencias de determinadas relaciones jurídicas. En ese sentido se suele expresar, refiriéndose al organismo fiscal: “La Dirección podrá compensar..”, o “cuando a juicio de la Dirección..., o “cuando la Dirección por considerarlo conveniente..” etc.

La otra vertiente afirma que la relación tributaria material y procesal se encuentra regida por el principio de la igualdad de las partes, en la que el fisco asume el rol de sujeto de una relación crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción, y niega que el Estado como titular del crédito tributario tenga una posición superior al deudor. 1 Su voluntad frente a éste no es una voluntad decisoria de carácter autónomo; por el contrario, el Estado sólo puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido, por lo cual no procede caracterizar a la obligación tributaria como una relación de poder.

Desde esta perspectiva se ha afirmado con alcance incluso en el ámbito del derecho formal o administrativo que la administración carece de facultades discrecionales, ya que si bien hay, excepcionalmente, supuestos de verdadera discrecionalidad lo normal es lo contrario.

En el pensamiento de Ramón Valdés Costa 2 la regla de la igualdad de las partes en la relación jurídico-tributaria se concreta en las siguientes postulaciones:

a) Todo privilegio en favor del Fisco deberá estar respaldado por un fundamento constitucional o legal, pues no existe razón alguna para dar preeminencia jurídica a una de las partes de la relación, sin precepto que lo establezca.

b) La ley que conceda privilegios al Fisco, a su vez, deberá ajustarse a la Constitución, de lo que se deriva que el acrecentamiento de derechos no podrá resultar en caso alguno desmesurado, operando en la República

1. Hans Naw iasky,’’Cuestiones fundamentales de derecho tributario”, edic. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982pág.53.

2. Valdés Costa, “Instituciones de Derecho Tributario”, Depalma 1992.

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Argentina como valladar los principios recogidos por los arts. 28 y 33 de la Constitución nacional.

c) En la interpretación de las normas tributarias deberán abandonarse los criterios apriorísticos de abordar tal cometido con una disposición en favor o en contra del Fisco, como así también el dogma de la interpretación restrictiva de las exenciones o beneficios tributarios.

d) Respetando “el principio de reserva de ley ” quedará descalificada la habilitación discrecional a la Administración para fijar las bases de cálculo de los tributos, lo que lleva, de ordinario, a provocar rispidas desigualdades de trato entre contribuyentes.

e) La actividad determinativa de la Administración deberá estar sometida a la ley y minuciosamente reglada, ya que los funcionarios, tanto en este caso como al decidir los recursos administrativos que se interpongan, deben actuar valiéndose de la misma técnica de los jueces, más allá que sus resoluciones no constituyan sentencias que zanjen definitivamente las controversias.

f) Las prerrogativas discrecionales que se concedan en materia administrativa para la verificación y fiscalización, si bien fundadas en el interés general de la regular percepción de la renta pública, deberán estar acompañadas de las correlativas garantías en favor de los contribuyentes, para no desequilibrar la igualdad de las partes.

g) En la búsqueda de sistem as de control del p rocedim iento de la administración tributaria se ha desarrollado en la doctrina y jurisprudencia alemana el principio de “interdicción de la excesividad”, entendiendo por tal la prohibición de que la ley o la administración en el ámbito de su d iscrecionalidad ordene algo que pudiera considerarse excesivo, exorbitante o desmesurado.

h) La tutela jurisdiccional efectiva debe conducir a la derogación o atemperamiento de la regla “solve et repete ”, en franco retroceso en la doctrina y el derecho comparado y en colisión con el art. 8, numeral 1, de la “Convención Americana sobre Derechos Humanos Ello sin perjuicio de la ejecutoriedad del acto adm inistrativo de determ inación con posibilidad de recabar la suspensión de sus efectos en dicha sede o por orden judicial en tanto se acredite “fumus boni iuris ” y “periculum in mora”, brindando caución satisfactoria por los importes controvertidos.

i) existiendo varios medios posibles y adecuados para alcanzar el fin perseguido el Estado debe escoger aquél que conlleve las menores consecuencias dañosas para el administrado.

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III. La i n v i o l a b i l i d a d d e l a d e f e n s a e n j u i c i o d e l a p e r s o n a y d e

LOS DERECHOS

El art. 18 de la Constitución nacional dispone “Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, ni arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa enjuicio de la persona y de los derechos”.

La disposición precedente referida especialmente al derecho penal se debe complementar con el art. 17 que se erige en un valuarte inexpugnable protector del derecho de propiedad, ya mencionado en la enumeración de derechos civiles en el art. 14. Comienza diciendo el art. 17 de la Constitución “La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley”, de lo que se deriva la necesaria intervención de un magistrado judicial para hacer efectivo el cobro compulsivo de prestaciones patrimoniales coactivas a titulo de tributos.

Desde la perspectiva del derecho internacional el derecho a la tutela judicial se encuentra consagrada en diversos tratados aprobados y ratificados por nuestro país.

1. Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre 3

En ella se expresa: Artículo XVIII: “Toda persona puede concurrir a los tribunales para hacer valer sus derechos. Asimismo debe disponer de un procedimiento sencillo y breve por la cual la justicia la ampare contra actos de la autoridad que violen, en perjuicio suyo, alguno de los derechos fundamentales consagrados constitucionalmente”

2. Declaración Universal de Derechos Humanos 4:

Esta declaración establece un sistema de derechos y garantías judiciales, entre las que cabe consignar:

Art.8°: Toda persona tiene derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales nacionales competentes que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la constitución o por la ley.

3. Aprobada por la Novena Conferencia Internacional Americana, en Bogotá, Colombia 1948

4. Adoptada por la Resolución 217 A (III) de la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 10 de diciembre de 1948

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R o d o l f o R . S p isso

Art.lO0: Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oída públicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, o para la determinación de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusación contra ella en materia penal”.

Art. 11.1 Toda persona acusada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad, conforme a la ley y en juicio público en el que se le hayan asegurado todas las garantías necesarias para su defensa.

3. Convención Americana sobre Derechos Humanos 5

El capítulo II Derechos Civiles y Políticos se integra con una serie de disposiciones de relevante trascendencia en materia de tutela jurisdiccional, entre las que cabe destacar:

Artículo 8 (Garantías judiciales) 1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la substanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.

Artículo 25 (Protección judicial) 1. Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley o la presente Convención, aún cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio de funciones oficiales. 2. Los Estados partes se comprometen:

a garantizar que la autoridad competente prevista por el sistema legal del Estado decidirá sobre los derechos de toda persona que interponga tal recurso;

a desarrollar las posibilidades de recurso judicial, y

a garantizar el cumplimiento, por las autoridades competentes de toda decisión en que se haya estimado procedente el recurso.

4. Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos 6

En la Parte II, de este Pacto se consigna:

5. Suscripta en San José de Costa Rica el 22 de noviembre de 1969, aprobada en nuestro país por ley 23.054 entró a regir a partir de su ratificación operada el 5 de setiembre de 1984

6. Suscripto en Nueva York el 19 de diciembre de 1966, aprobado en nuestro país por ley 23.313.

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TUTELA JUDICIAL EFECTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA

Art.2° ... 3) Cada uno de los Estados partes en el presente Pacto se compromete a garantizar que:

Toda persona cuyos derechos o libertades reconocidos en el presente Pacto hayan sido violados podrá interponer un recurso efectivo, aun cuando tal violación hubiera sido cometida por personas que actuaban en ejercicio de sus funciones oficiales.

La autoridad competente judicial, adm inistrativa o legislativa, o cualquiera otra autoridad competente prevista por el sistema legal del Estado decidirá sobre los derechos de toda persona que interponga un recurso, y a desarrollar las posibilidades de recurso judicial.

Las autoridades competentes cumplirán toda decisión en que se haya estimado procedente el recurso.

I V . T u t e l a J u d i c i a l e f e c t i v a

Uno de los derechos esenciales de los individuos es el derecho a la jurisdicción, que la doctrina de la Corte Suprema define como el derecho de ocurrir ante un órgano judicial en procura de justicia. En orden a posibilitar el ejercicio efectivo de ese derecho el estado debe establecer tribunales, asignarles jurisdicción y competencia y dictar normas de procedimiento.

El derecho a la jurisdicción no se agota con el acceso al órgano judicial, sino que debe brindar a los administrados una tutela judicial efectiva a sus derechos individuales, en orden a satisfacer un adecuado servicio de justicia. Para ello es necesario que se cumpla la garantía del debido proceso, cuyo meollo radica en el respeto del derecho de defensa y que la pretensión se resuelva mediante un sentencia que debe ser oportuna, fundada y justa 7.

La efectividad de la tutela judicial cuando es requerida en orden al control de la actuación de la Administración Pública, pone de resalto una cuestión de trascendente importancia: la protección de la situación de los bienes jurídicos litigiosos durante la sustanciación del proceso8.La prerrogativa de la autotutela ejecutiva que puede ser ejercida por la Administración incluso una vez planteada la situación contenciosa judicial conspiran contra el principio de la tutela judicial efectiva.

El principio de la ejecutoriedad de los actos administrativos implicaque la Administración puede poner en práctica el acto emitido por sus propios

7. Bidart Campos, “Tratado Elemental de Derecho ....” t.l pág.442

8. Barra, “Efectividad de la tutela judicial frente a la adminis-tración”, rev.ED.t. 107:419

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medios (art.12 ley 19.549),sin intervención del Poder Judicial, salvo que la ley o la naturaleza del acto exigieran esta intervención.

1. Creación del Tribunal Fiscal de la Nación

La creación del Tribunal Fiscal de la Nación en el año 1960, durante la Presidencia del Dr. Frondizi, constituyó un hito fundamental en la defensa de los derechos de los contribuyentes, al crearse un tribunal especializado que si bien se encuentra enmarcado en la esfera del Poder administrador, ofrece garantías de imparcialidad y permite discutir la causa de la obligación sin el previo pago del tributo, al instituir con efectos suspensivos un recurso de apelación contra los actos administrativos de determinación de oficio de la materia imponible y aplicación de sanción de multa.

Sin perjuicio de las perspectivas esperanzadoras que se abrieron con la creación del Tribunal, su importancia como instrumento de contralor del quehacer administrativo fue mermando al limitarse a través de sucesivas reformas su competencia. Conforme al art.141 de la ley 11.683 el Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en: Io) recursos de apelación contra las resoluciones de la D.G.I. que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, ajusten quebrantos, o apliquen sanciones de multa; 2o) recursos de apelación contra resoluciones de la DGI denegatorias de reclamaciones de repetición, 3o) recurso de amparo por demora excesiva de la DGI en resolver trámites o diligencias; y 4o) recurso y demandas contra resoluciones de la A.N.A. que determinen derechos, gravámenes y sus accesorios, apliquen sanciones, excepto en las causas por contrabando, repetición de derechos y gravámenes y recurso de amparo por mora.

Quedan al margen de la competencia del Tribunal Fiscal: a) la intimación de pago de importes que surgen de las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente ; b) la resolución que declara la caducidad de un plan de pagos o de los beneficios de la presentación espontánea a que se hubiere acogido el contribuyente; c) la resolución que rechaza el acogimiento formulado por el contribuyente a un régimen de regularización fiscal; d) las liquidaciones de intereses y actualización, cuando no se discuta conjuntamente la procedencia del tributo (art.78 “in fine” , ley 11.683); e) regímenes de retenciones y percepciones; f) transferencia de créditos fiscales, g) la resolución que rechaza un pedido de compensación h) las reclamaciones por reembolsos o créditos fiscales; i) impugnación cómputo de deducciones, créditos fiscales por no haber utilizado los medios de cancelación -cheque, transferencia bancaria-tarjeta de crédito- j) todo acto de contenido tributario que no constituya una determinación de oficio de la materia imponible o aplicación de sanción de multa, k) régimen de impresión de facturas o recibos etc.

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2. Suspensión de los actos administrativos

La ejecución de los actos administrativos de contenido fiscal no se suspenden, en principio, por la interposición de acciones y recursos administrativos o judiciales (art.12 de la ley 19.549), salvo en el caso del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art.149 ley11.683),cuya competencia se ha visto recortada sensiblemente en los últimos tiempos.

Ante tal circunstancia el principio de la tutela judicial efectiva adquiere singular relevancia ante la posible actuación arbitraria o irregular del fisco. El principio de la ejecutoriedad de los actos estatales no significa que las decisiones de la Administración queden fuera del orden jurídico o puedan producir sus efectos con irracionalidad o antifuncionalidad manifiesta 9.

La jurisprudencia se orientó en sentido muy restrictivo en orden a decretar la suspensión de los actos de la Administración. Si bien consideró procedente la adopción de la prohibición de innovar exigió que la verosimilitud del derecho invocado debe comprender la acreditación “prima facie” de las arbitrariedades o irregularidades del acto,que el peligro en la demora pueda llevar a la frustración de los derechos del pretendiente a consecuencia del dictado de pronunciamientos inoficiosos o de imposible cumplimiento, y que la cautela no pueda lograrse por medio de otra medida precautoria, presupuestos éstos que, tratándose de actos administrativos que gozan de presunción de legitimidad son de cumplimientos riguroso.

Este criterio restrictivo comenzó a flexibilizarse con la creación jurisprudencial de la acción de amparo y luego con su consagración en la ley 16.986, y finalmente la sanción de la ley 19.549 incorporó el instituto de la suspensión del acto administrativo (art. 12) que significó un trascendente avance en la materia, que aún no ha tenido en la jurisprudencia la acogida y el desarrollo que hubiera sido de desear en orden a lograr una efectiva tutela de los derechos de los administrados.

Y es que la reparación tardía, la devolución de los tributos abonados sin causa, la consumación de un perjuicio que se puede y debe evitar no constituyen manifestaciones de un Estado de Derecho a principios del siglo XXL No sólo el instituto del “solve et repete” se exhibe antifuncional en orden a asegurar la normal percepción de los tributos, sino que la sola posibilidad de que el fisco pueda exigir el cumplimiento de los actos administrativos mientras se sustancia el debido control judicial de los mismos no se compadece con el principio de la tutela efectiva de los derechos. Es por ello, que la suspensión de la ejecución

9. Barra, ob.cit. en nota anterior pág.421; Cassagne, “El acto administrativo”, edic. 1974 pág.331.


de los actos administrativos constituye un medio idóneo en la consecución de ese objetivo.

Los requisitos para la suspensión del acto administrativo: El art.12 de la ley 19.549 luego de consagrar la presunción de legitimidad del acto administrativo y su tuerza ejecutoria, establece tres causales básicas alternativas que regulan la suspensión de los efectos del acto administrativo. Ello son:

a) por razones de interés público.

b) para evitar perjuicio graves al interesado

c) cuando se alegare fundadamente una nulidad absoluta.

Si bien las disposiciones de los arts. 230 y ss. del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación pueden acudir en ayuda en el pedido de suspensión 10 es de interés señalar las diferencias de los requisitos del art.12 de la ley 19.549 con los del código citado. Este último exige :

a) que el derecho fuere verosímil

b) peligro de que si se mantuviere o alterara la situación de hecho o de derecho la m odificación pudiera influir en la sentencia o convirtiera su ejecución en ineficaz o imposible.

c) que la cautela no pudiera obtenerse por medio de otra media precautoria.

Como bien se ha señalado la suspensión de la ejecución del acto administrativo no depende del peligro que sobre la eficacia de la sentencia pueda representar el mantenimiento de la situación de hecho o de derecho que motiva el pleito. La suspensión del acto no está condicionada a los efectos de la sentencia a dictarse sobre la cuestión que se discuta en el pleito, tampoco a la situación de hecho o de derecho, ni a ningún peligro futuro. Es independiente de todas estas circunstancias, sin perjuicio que en algún caso también se presenten ".

Razones de interés público: La ponderación de esta causal no debe ser negativa, pues no cabe exigir la demostración de que no se afecta el interés público, sino que existen razones de esa índole que justifican la medida suspensiva.

Existencia de perjuicios graves al particular o a terceros: Aquí no se exige que el perjuicio sea de imposible o de difícil reparación ulterior,

10. Cassagne “E fectos de la interposición de los recursos y la suspensión de los actos administrativos”, rev.ED. del 2/9/93

11. Barra, ob.cit.en nota 2 pág.424

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sólo es necesario que sea grave. No es necesario que se de una situación en que el monto cuantioso del apremio sea susceptible de aniquilar el patrimonio del contribuyente.

Esta causal debe ser analizada comparando los daños que provoca la ejecución del acto administrativo con los que ocasiona la suspensión. Cuando aquellos son de mayor trascendencia y gravedad que éstos procede la suspensión l2. La existencia de daños graves al contribuyente pueden estar dados por las pérdidas económicas derivadas de la realización apresurada de bienes para satisfacer la pretensión fiscal, por el monto significativo de la liquidación en relación con el patrimonio del contribuyente o por la afectación de su capacidad productiva o del nivel de empleo con pérdida de puestos de trabajos, situación ésta última que genera también perjuicios a terceros.

Alegación de nulidad absoluta: Respecto del vicio de nulidad absoluta como causal de suspensión no se exige que sea manifiesta, en cuyo caso pesa sobre la Administración el deber de revocar el acto en sede administrativa, art. 17 de la ley 19.549. Por lo demás si la nulidad absoluta es manifiesta el acto no goza de presunción de legitimidad, que sólo ostentan aquellos que no exhiben un vicio de tal naturaleza. Es pues suficiente en orden a peticionar la suspensión que se alegue fundadamente una nulidad absoluta.

El principio de ejecutoriedad del acto adm inistrativo sin ningún contrapeso es inconstitucional por conculcar el principio de la tutela judicial efectiva. En un Estado de Derecho en que las personas no son súbditos resulta inadmisible la obligación de pago de una deuda fiscal determinada por la Administración sin que exista la posibilidad de que un tribunal de justicia evalúe siquiera la procedencia de la suspensión de la intimación formulada por el organismo fiscal.

Tanto la Administración como el juez deben suspender la ejecutoriedad del acto administrativo si aprecian que se dan cualquiera de las causales enunciadas en el art. 12 de la ley 19.549, que tienden a asegurar el derecho a la tutela judicial efectiva. La norma dice “podrá suspender”,lo cual puede llevar a la errónea conclusión que la suspensión es facultativa del órgano administrativo o judicial,lo que no es así. En efecto la nulidad absoluta se debe declarar de oficio por la Administración (art. 17), que en este aspecto no tiene restringida su facultad revocatoria, y también por el juez (art. 17 “in fine”). El pedido de suspensión no impone resolverlo favorablemente en caso que se considere que no se configura ninguna de las causales del art. 12, circunstancia que deberá ser explicitada en la resolución que se dicte.

12. Cassagne, ob.cit. en nota 6

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R o d o l f o R . S pis s o

El Tribunal Constitucional Español al analizar el alcance del principio de la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 de la C.E., en sentencia del 6/6/1984 13 ha dicho: “El derecho a la tutela se satisface, pues facilitando que la ejecutividad pueda ser sometida a la decisión de un tribunal y que éste con la información y contradicción que sea menester resuelva su suspensión”. Y en otra más reciente sentencia del 17/12/92 ha señalado que la prerrogativa de la ejecutividad de los actos administrativos no puede desplegarse libre de todo control jurisdiccional y debe el legislador, por ello, articular en uso de su libertad de configuración las medidas cautelares que hagan posible el control que la Constitución exige”.

El pedido de suspensión impone el deber de resolverlo por parte de la Administración. Si ésta lo rechaza o no se expide en el término de 10 días por aplicación del plazo general establecido en el art. Io inc.e) ap.4° de la ley 19.549 queda habilitada la instancia judicial 14. El derecho a requerir la suspensión del acto de intimación del crédito fiscal determina la inexigibilidad de la obligación hasta tanto recaiga resolución judicial. De ello se sigue que a partir del pedido queda suspendida la ejecutoriedad del acto, suspensión que se prolonga hasta que exista resolución judicial. No es necesario que exista resolución judicial firme negatoria de la suspensión para que el acto recobre ejecutoriedad, sin perjuicio de lo que se decida en ulteriores instancias.

La procedencia de la medida cautelar autónoma de suspensión del acto adm inistrativo, con fundam ento en el art. 12 de la ley 19.549 ha sido expresamente admitida por decisiones de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, recaídas en las causas “Exxon Chemical Argentina SAIC c/DGl” 15 y “Fadip c/Fisco Nacional” 16. En tales precedente la medida cautelar dispuso la suspensión de los actos adm inistrativos emandados de la DGI, hasta tanto ésta resuelva los recursos de apelación interpuestos a tenor del art.74 del decreto reglamentario de la ley 11.683; ello, obviamente, sin perjuicio de lo pudiera disponerse con posterioridad.

De esta manera, se establece un contrapeso que permite un adecuado equilibrio entre la ejecutoriedad del acto administrativo y el principio a la tutela judicial efectiva, y un tratamiento procesal igualitario entre los actos

13. TCE. sentencia del 6/6/1984, citada en la obra “La suspensión de los actos de liquidación tributaria y el problem a de las garantías” , bajo la coord inación de M agin Pont Mestres, Madrid 1994,pág.30

14. Conf. Cassagne, ob cit.en nota 6

15. CFCA, Sala 111, 7/3/95 “Exxon Chemical Argentina S.A. c / DGI”, Doctrina Tributaria XVI-86, que confirma la decisión del 19/12/94 del juzgado n° 7

16. CFCA. , Sala 111 15/8/1995

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administrativos fiscales, que por ser susceptibles de recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación quedan suspendidos en su ejecución, y aquellos que no gozan de suspensión automática, al quedar al margen de la competencia del citado tribunal.

Un hito fundamental en la evolución de la doctrina europea de la suspensión del acto administrativo lo constituyó la recepción del principio de fumus boni iuris o apariencia de buen derecho, originado en el derecho comunitario. Esta principio sustenta la tesis que el juez debe otorgar la tutela judicial a aquella de las partes cuyas pretensiones ofrezcan apariencia de buen derecho.

Garcia de Enterría al comentar uno de los primeros fallos del Tribunal Supremo español que invocó este principio '7, puntualiza la desigual posición en que, como consecuencia de la prerrogativa de la autotutela se encuentran las partes en el proceso:

“Los administradores tendrían que ser de sustancia divina si no abusaran con alguna frecuencia de ese formidable poder que echa sobre el adm in istrado la trem enda carga de un proceso impugnatorio cuyo final se demora a cuatro, a siete, a diez años” .Y más adelante agrega:”El abuso de la autotutela no es, pues, nada infrecuente y una buen aparte de los procesos que hoy inundan nuestros tribunales son recursos en que esos abusos son vivibles ictu oculi. Con estos procesos la Administración se ampara en un privilegio formal para sostener una injusticia de fondo, intentando agotar a sus contrarios sobre la base de la extraordinaria duración de los procesos que les toca sufrir”.

Para conceder la suspensión en base al principio del “fumus boni iuris” es necesario la presencia de dos requisitos: Io) la apariencia de buen derecho en la posición del recurrente, y 2o) una falta de contestación seria de la Administración que destruya aquella apariencia. No existirá el primero ante la existencia de sentencias contrarias a la pretensión del recurrente, o cuando éste base la impugnación en consideraciones genéricas.

El pedido de suspensión obliga a una valoración anticipada de las posiciones de las partes, valoración provisional e incompleta, puesto que el proceso puede no haberse aún promovido o estar en sus inicios, que no prejuzga sobre la que la sentencia ha de realizar detenida y exhaustivamente en su momento.

17. García de Enterría, Eduardo “La nueva doctrina del Tribunal Supremo sobre medidas cautelares:la recepción del principio del fumus boni iuris,en comentario al auto de la Sala y del 20/12/1990,en Civitas,revista española de Derecho Administra-tivo n° 69 enero- marzo de 1991.

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R o d o l f o R . S pisso

Contra los actos administrativos fiscales respecto de los cuales la ley11.683 o su reglamento no haya previsto un régimen recursivo especial procede el recurso de apelación previsto en el art.74 del decreto 1397/79 a fin de agotar la instancia administrativa y posibilitar su impugnación ante el Poder Judicial, de consuno con la L.P.A., de aplicación supletoria art. 112, ley 11.683. El recurso de apelación ante el director general de la D.G.I. ha adquirido, en los últimos tiempos, significativa importancia ante el recorte de la com petenc ia del T ribunal F isca l para conocer de los actos administrativos dictados por la D.G.I o por la A.N.A.

Se ha considerado que dicho recurso carece de efectos suspensivos de la ejecutividad del acto administrativo, de consuno con el principio del art. 12 de la L.P.A., y la D.G.I. ha considerado que su interposición no la inhibe para promover juicio de ejecución fiscal. Sin perjuicio de una interpretación que peca de simplista, cabe desentrañar la razón de ser del agotamiento de la instancia administrativa a fin de habilitar la instancia judicial.

Se ha dicho en ese sentido que el art. 23 inc.a) de la ley 19.549, en cuanto consagra, como principio general el previo agotamiento de la instancia administrativas para dejar expedita la vía de revisión judicial de los actos dictados en esa esfera, no constituye una mera formalidad ni un estorbo al ejercicio del derecho de defensa que pueda dejarse de lado sin que ello implique una lesión al orden jurídico. Dicho requisito tiende a dar a la Administración la oportunidad de revisar el caso, y eventualmente, revocar el error facilitando el control de legitimidad y conveniencia por parte de los órganos superiores, y de tal modo, asegurar una oportunidad para que defiendan más eficazmente el interés publico confiado a su custodia l8.

Siendo ello así, resulta manifiestamente incongruente que al recurso de apelación del art.74 del DR de la ley 11.683 no se le asigne efectos suspensivos. Si el requisito del art. 23 inc.a) ley 19.549 se fundamenta en el interés de la Administración, resulta inadmisible que coetáneamente se le reconozca a ésta el derecho a promover juicio de ejecución fiscal, pendiente la resolución del recurso que agota la instancia administrativa, en tanto el contribuyente debe esperar su resolución expresa o tácita por silencio para ocurrir en procura del contralor judicial del acto administrativo.

Reconocer a la DGI el derecho a promover ejecución fiscal pendiente el recurso, transforma al mismo en un ritualismo inútil que agravia al derecho de defensa al constituirse en un retardo innecesario de la revisión judicial del acto

18. CCAF, Sala 11,20/8/81 “M usso A raceli M. c/M inisterio de Cultura y E ducación”, rev.ED.t.97:343

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T u 'i i-.i .a J u d ic ia l E f e c t iv a e n M a t e r ia T r ib u t a r ia

administrativo, del cual cabría prescindir,con sustento constitucional y aplicación analógica del principio del art.32 incs. a) y e) de la ley 19.549.

No siendo admisible presuponer la inconsecuencia del legislador procede otorgarle al recurso de apelación del art.74 del DR de la ley 11.683 efectos suspensivos, lo cual permite que el agotamiento de la instancia administrativa desempeñe el rol para el cual fue instituido, y evita que se prostituya en aras de una proclividad fiscal exacerbada con agravio al derecho de defensa.

V. E l p r i n c i p i o d e l “ s o l v e e t r e p e t e ”

El pago previo o “solve et repete” constituye un presupuesto procesal de la acción de conocimiento, que no se encuentra consagrado en la Constitución Nacional. Establecido, entre nosotros, por interpretación jurisprudencial recibió consagración en la mayoría de las legislaciones provinciales.

Muchas han sido las fundamentaciones teóricas que se han intentado, ninguna de las cuales resulta convincente |l). Así, para algunos constituye un privilegio del fisco, instituido con la finalidad práctica de asegurar la normal percepción de la renta pública, mientras que para otros, la exigencia del pago previo es derivación de los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.

Am bas teorías parten del supuesto de que la acción jud ic ia l, necesariamente, suspende la ejecutoriedad del acto administrativo, lo que puede obstaculizar la normal percepción de la renta pública. Mas entre nosotros, la regla general es que la promoción de acción judicial, por sí sola, no tiene efectos suspensivos del acto administrativo impugnado, conforme lo establece, con carácter general, el art. 12 de la ley 19.549. Por lo tanto, el desplazamiento de la regla “solve et repete” no significa necesariamente que la administración no pueda perseguir el cobro del tributo determinado por la vía de la ejecución fiscal.

El “solve et repete” fue consagrado por la doctrina de la Corte Suprema de la Nación que, en acciones de impugnación de tributos locales, lo instituyó como exigencia de carácter institucional para ocurrir a la vía federal, con el objeto de no dificultar o paralizar el normal desenvolvimiento de los gobiernos provinciales. 20 Posteriormente, ampliando el fundamento dado, la Corte justificó el principio por consideraciones relativas a la protección de la percepción inmediata de la renta, que podría verse frustrada si el contribuyente por vía de apelación o por otro medio pudiera eludir o diferir su pago. 21

19. Véase GIULIAM FONROUGE. Carlos M. "Derecho Financiero " 4a. edic. pág. 837

20. GILLIANI FONROL'GE, Carlos M . ob cil. pág.843

21. CSN., Fallos 1.101:175

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R o l x h i o R. S pisso

En el orden nacional el principio viene establecido esencialmente para las determinaciones de menor cuantía inapelables ante el Tribunal Fiscal, por razón del monto y también para impugnar las liquidaciones de deuda en materia de contribuciones de seguridad social en que el recurso ante la Cámara Federal de Seguridad Social viene condicionado al deposito de la liquidación impugnada (art.26 ley 24.463).

Las legislaciones pro\ inciales consagran el principio, que se encuentra atenuado en algunas provincias al establecer tribunales administrativos, que permiten discutir la legitimidad del tributo sin necesidad de previo pago, en tanto que en otras sólo existen recursos jerárquicos de apelación y nulidad ante el Ministerio de Economía (San Luis, Entre Ríos, Catamarea, Chubut y Formosa) o por ante el Poder Ejecutivo (Santa Fe, La Pampa y Corrientes).

Sin perjuicio de que el “solve et repete nació como una creación jurisprudencial, la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación hizo numerosas excepciones al p r in c ip io :a ) al admitir la procedencia del recurso extraordinario enjuicio de apremio, cuando se causa al demandado un agravio de imposible o tardía reparación ulterior; b) en casos anómalos claramente excedentes del ejercicio normal de las facultades impositivas, en supuestos de gravedad institucional frustratorios de derechos de naturaleza federal; c) cuando se manda llevar adelante una ejecución sobre la base de una deuda inexistente;d) cuando la imposición del depósito fuese desproporcionada con relación a la concreta capacidad económica del apelante, tornando por ello ilusorio su derecho de defensa r ’ e) declarando la inconstitucional del art. 15 de la ley 18.820 y art. 21 de la ley 21.864, en cuanto exigen que el deudor debe depositar previamente el total de la deuda previsional para poder recurrir a la justicia, cuando éste se halla cumpliendo un acuerdo resolutorio y la magnitud económica de la suma a depositar impiden a la recurrente cumplir con el depósito indicado;f) en casos en que se encuentra afectada la inviolabilidad de la defensa enjuicio;g) en cuanto exime del cumplimiento del principio sin exigir la demostración de un estado de precariedad o insolvencia económica absolutos :4; h) en materia de incidente de liquidación del impuesto a la herencia 25; i) al declararse la admisibilidad de la acción declarativa en materia fiscal.

22. Ver también capítulo XX

23. CSX., 10 10 1985 “Vitar Unos y f ia . SRL" Derecho del Trabajo t.XLVI-A-221): CSN.. 14/5 9 5 ■‘Sanatorio Otamendi Miroli S.A.". Fallos t .3 18:821: I>.T. 1996-A-3 19

24. CSN.. 10/12 1997 “Farmacia Scattoni SCS c D til”, Fallos t.320:2797

25. F.1 mismo criterio es de aplicación en el caso de la determinación y pago de la tasa de justicia cuya incidencia se sustancia ante el jue¿ que interviene en el conocim iento del juicio que origina el deber de contribuir.

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1. El principio “solve et repete” y la tutela judicial efectiva

En un Estado de Derecho deviene inadmisible la obligación de pago de una deuda fiscal determinada por la Administración sin que exista la posibilidad que un tribunal de justicia evalúe siquiera la procedencia de la suspensión de la intimación formulada por el organismo fiscal. El “solve et repete” al excluir la posibilidad de ese contralor judicial efectivo, al erigirse en un presupuesto necesario para tener habilitada la instancia judicial, resulta inconstitucional. Tanto la Administración como el juez deben suspender la ejecutoriedad del acto administrativo si aprecian que se dan cualquiera de las causales enunciadas en el art.12 de la ley 19.549, 26 que tienden a asegurar el derecho a la tutela judicial efectiva.

De la jurisprudencia de los tribunales constitucionales europeos y en especial del Tribunal de Justicia de las Comunidades europeas se desprende un principio general expuesto con brillantez en las conclusiones del Abogado general del tribunal de Luxemburgo, en el caso “Factortame” (sentencia del 19/6/90) y que implícitamente hace suyo el tribunal, -luego acogido en innumerables sentencias- según el cual "la necesidad del proceso para obtener razón no debe convertirse en un daño para el que tiene razón 21

La tutela cautelar tiene exactamente ese objetivo, el de evitar que el tiempo necesario para llegar a la sentencia final, no concluya por vaciar irreversiblemente el contenido del derecho ejercitado, en otras palabras el de realizar el fin fundamental de todo ordenamiento jurídico, que es la efectividad de la tutela judicial efectiva.

Frente a esa exigencia general no constituye ningún obstáculo el principio de presunción de legitimidad de los actos administrativos o de las leyes, que no puede tener el significado de negar la posibilidad de la tutela cautelar en tanto exista sobre ellos un control jurisdiccional que fije la legitimidad definitiva. Por el contrario, en estos casos la tutela cautelar elimina el riesgo de que tal presunción produzca el efecto perverso de convertir en vano el control jurisdiccional.

En la doctrina y jurisprudencia europeas las m edidas cautelares constituyen una parte inescindible del derecho a la tutela judicial efectiva. A quéllas tienden a g a ran tiza r la p lena e ficac ia de las dec is iones

26. Conforme al art. 12 de la LPA la Administración podra,de oficio o a petición de parte, y mediante resoluciñón fundada, suspender la ejecución del acto por razones de interés

• público, o para evitar perjuicios graves al interesado o cuando se alegare fudadamente una nulidad absoluta

27. Véase el amplio desarrollo que de esta sentencia hace GARCIA DE ENTERRÍ A, Eduardo en “La B atalla p o r las m edidas ca u te la res” 2“ edición, Civitas pág.105 y ss.

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jurisprudenciales sobre el fondo de las cuestiones, de forma de lograr que la tutela judicial sea efectiva y no simplemente formal. Dicho en otras palabras la adopción de m edidas cau te la res constituyen un m edio instrumental de hacer que esa decisión de fondo pueda pronunciarse en condiciones de ser efectiva.

El principio de presunción de las leyes y actos administrativos, de carácter genérico y abstracto se opaca, se desvanece ante el “fumus bonis iuris”, apariencia de buen derecho del administrado que controvierte aquéllos.

El perjuicio para quien pide la suspensión de la ley o del acto administrativo no se debe juzgar desde la perspectiva formal de la reparabilidad del perjuicio, sino desde la perspectiva de la incidencia de ese perjuicio sobre la tutela judicial efectiva.

El contenido normal de derecho a la tutela judicial efectiva demanda que la protección judicial opere sobre los derechos e intereses que son objeto del litigio, posibilitando al final de éste el disfrute de esos mismos derechos e intereses, y no que sea substituido por una indemnización. Lo contrario implicaría reconocer a la Administración ilimitadas facultades expropiatorias sobre cualquier objeto al margen de las exigencias constitucionales del instituto de la expropiación.

El principio de buena fe obliga a impedir abusos que puedan seguirse del llamado privilegio de ejecutividad de los actos administrativos impidiendo que pueda el poder publico parapetarse en él cuando en un supuesto de hecho concreto, y esto subraya la necesidad de examinar cada caso y fallar en razón a la concreta individualidad de cada uno, nos encontramos ante una apariencia de buen derecho en cabeza del administrado.

La larga duración de los procesos reclam a que el control de la ejecutividad se adelante en el tiempo al dictado de la sentencia definitiva. La Administración no puede prevalerse de la larga duración de los procesos para beneficiarse de la presunción de legitimidad que, aunque provisoriamente, se desvanece ante una apariencia de buen derecho.

Tampoco cabe alegar razones de interés público para suspender la ejecutividad del acto administrativo, pues la dignificación de la persona humana y de sus derechos inviolables, están muy por encima de las conveniencias gestoras de la Administración. Esta no puede crear situaciones antijurídicas y luego oponerse a su remoción en fase cautelar por el perjuicio que ella pueda causarle eventualmente.

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T i m i i \ J l d k :i a i . E i ¡ c i i\ \ i-.\ M a i t .r i a T r i b u t a r i a

2. El “solve et repete” y el principio de razonabilidad de las leyes.

Como se dijera se ha invocado como fundamento legitimador del “solve et repete” la necesidad de asegurar la normal y regular percepción de los recursos públicos. Sin menoscabo de ello, el instituto no guarda una adecuada y razonable relación con el fin que se le atribuye.

El principio en cuestión no satisface en modo alguno el test de razonabilidad. Las limitaciones que se impongan al ejercicio de los derechos constitucionales no sólo han de responder a una finalidad constitucionalmente legítima, sino que han de ser razonables y proporcionadas en relación con el objeto pretendido, y no deben afectar el contenido esencial del derecho.

En el caso que consideramos existe, sin duda, una evidente falta de proporcionalidad entre el objetivo perseguido, de asegurar la normal y regular percepción de los tributos y el medio utilizado para ello. No basta que el fin perseguido sea constitucionalmente lícito y que el medio sea eficaz. Este debe guardar razonable proporcionalidad con la finalidad perseguida, de modo de no ocasionar una innecesaria e irracional restricción al ejercicio de derechos constitucionales.

Para asegurar la normal percepción de los tributos no es necesario exigir su previo pago para promover una acción judicial. A esos fines resulta suficiente no otorgarle carácter suspensivo del acto administrativo a las acciones o recursos que promueva el contribuyente. Y siendo que el art. 12 de la LPA establece precisamente que los recursos que interpongan los administrados contra los actos administrativos no suspenden su ejecución y efectos, instituir además el pago previo para tener habilitada la instancia judicial o para autorizar la prosecución de la acción promovida por el contribuyente constituye una demasía innecesaria, ya que el interés fiscal se encuentra suficientemente protegido en la medida que la Administración se encuentra habilitada para promover la pertinente ejecución fiscal.

3. El principio “solve et repete” frente a la Convención Americana Sobre Derechos Humanos.

El art. 8o inc. Io del Pacto dispone que “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley [...] para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.

28. La Corte Suprema de la Nación reconoció la operatividad de la norma en sentencia del 21/ 12/89 "Micróomnibus Barrancas de Belgrano S.A.”,rev. Derecho Tributario t. II pág.204

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Ahora bien, ¿qué significado cabe atribuir a la expresión que una persona tiene derecho a ser oída por un tribunal independiente para la determinación de sus obligaciones fiscales?. La cláusula asegura el derecho de los contribuyentes a articular todas las defensas que hagan a sus derechos, vinculadas con la determinación de sus obligaciones fiscales y que el tribunal las considere y resuelva. Por tanto, no sólo es inadmisible la exigencia del “solve et repete” entendido como presupuesto procesal de la acción o recurso judicial, sino también la exigencia de pago con anterioridad a que exista resolución judicial firme en la acción promovida por el contribuyente impugnando la pretensión fiscal 2‘*. El contribuyente que está obligado a pagar, como consecuencia del principio de ejecutividad de los actos administrativos, antes de haber podido demostrar la inexistencia de la deuda está soportando, desde el punto de vista substancial, una limitación no diferente al “solve et repete’’ 30.

El argumento que sostiene que el contralor judicial de la determinación de la obligación fiscal se puede producir en el juicio ordinario de repetición, desvirtúa el alcance de la norma del p. 1 ° del art. 8o de la Convención que exige la intervención de un tribunal independiente para la determinación de la obligación fiscal. Sin esa previa intervención no hay acto de determinación fiscal exigible, según las prescripciones de la Convención.

Giuliani Fonrouge31 define a la determinación de la obligación tributaria como el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación. Por tanto, sin determinación, para lo cual en el marco de la Convención debe intervenir un tribunal independiente, no puede haber ejecución. Esta presupone lógicamente la previa determinación de la obligación, con intervención de un tribunal independiente.

4. Pronunciamientos de la doctrina latinoamericana.

Interesa puntualizar, siguiendo la prestigiosa opinión de Valdés Costa 32, que en la doctrina latinoamericana existen tres pronunciamientos de indudable

29. Conforme CORTI, Arístides H. "Acerca de la incidencia de las tratados internacionales en m ateria jis c a ! y p en a l fisca l a p a rtir de la reform a co n stitu c io n a l", rev.Doctrina Tributaria, Errepar, n° 177 pág.371.

30. MOSCHETT1, Franceso, "E l princip io de capacidad contributiva", Madrid 1980 pág. 388 nota 319

3 1. "Derecho F inanciero ” 4a edic. pág. 529

32. V A L D E S COSTA, Ramón "P ro tección de los derechos de l co n tr ib u yen te a n ive l internacional", en DF.t.XLIV-401

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TUTELA J UDICIAL EFECTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA

jerarquía científica, de categórico rechazo del “solve et repete” como presupuesto procesal de la acción ordinaria. El primero de ellos fue emitido en las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Procesal, celebradas en Montevideo en el 1957,en la que se resolvió:

“Ninguna norma debe establecer el pago previo de las prestaciones reclamadas por la administración, como requisito para el ejercicio de recursos administrativos y de la acción de nulidad”

El segundo es el de las II Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en México en el año 1958,en que la recomendación aprobada dice así:

“Debe eliminarse, como requisito de procedencia, tanto en la interposición de recursos administrativos como en el ejercicio de la acción contenciosa, el pago previo de los tributos, sin perjuicio de las garantías que fueren necesarias para los casos en que exista riesgo de incumplimiento del crédito fiscal”.

El tercer pronunciam iento fue em itido en las Jornadas Luso- Hispanoamericanas, celebradas en Pamplona en el año 1976,y expresa que:

“La interposición y decisión de recursos o acciones no debe estar condicionada al pago previo de la obligación impugnada, ni a ningún otro requisito que no tenga relación directa con el objeto del recurso o acción que se deduce”.

5. Valoración del principio

La institución del “solve et repete” es desconocida en la mayoría de los países y ha sido declarada inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia del Uruguay (1959-1961 y por la Corte Constitucional de Italia en 1961, y ha sido considerada, por la doctrina especializada en pugna con los principios de tutela judicial efectiva, de razonabilidad de las leyes, y con la Convención Americana de Derechos Humanos.

Valdés Costa 33 lo considera incompatible con la Convención, en razón de que el libre acceso a la justicia con las debidas garantías que consagra el art.8° no puede ser ejercido en igualdad de condiciones, si para ello es necesario disponer de los recursos para pagar previamente los importes que reclama la administración. Esa discriminación, -agrega el autor citado- viola el art.14 de Pacto que establece que todas las personas son iguales ante la ley, lo que les da derecho sin distingo alguno a igual protección de la ley.

33. ob.cit. pág.411/412

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La regla no obsta a la promoción de la acción declarativa. En ese sentido la Corte Suprema ha expresado que la exigencia de cumplimiento de lo que constituye el objeto de la discusión implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial, en caso como el sometido a su decisión, que tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y éste último, no constituyendo la regla “solve et repete” óbice a la admisibilidad de la acción.

Valga remarcar que deviene un contrasentido, imponer la regla “solve et repete” cuando se acciona por la vía recursiva y desplazarla, aunque venga expresamente establecida en la legislación positiva, cuando se opte por la vía de la acción declarativa.

Hemos sostenido que la regla en cuestión es inconstitucional aunque no configure agravio a los derechos de igualdad y de defensa enjuicio, al conculcar la garantía de la tutela judicial efectiva y el principio de razonabilidad de las leyes, (art.28 de la C.N.). Si el “solve et repete” se funda en la necesidad de no obstaculizar la normal y regular percepción de la renta pública, ese objetivo se satisface plenamente no acordándole carácter suspensivo a las acciones y recursos judiciales, que puedan articular los contribuyentes impugnando el acto administrativo. En cambio, condicionar el acceso a la justicia al previo pago del impuesto y sus accesorios o de las multas, se manifiesta como una exigencia irracional, que transgrede la regla del equilibrio conveniente, en razón de la disconformidad de la norma con una serie de principios filosóficos, políticos, sociales y religiosos a los cuales se considera ligada la sociedad.

Al imponéserlo como condición para acceder a la justicia, se desconoce la garantía de la tutela judicial efectiva al impedir el oportuno contralor de los jueces, mediante el arbitrio de la tutela cautelar, de los actos de los otros dos poderes con potencialidad de causar un daño irreparable.

El otro orden de ideas, tampoco resulta razonable que el carácter no suspensivo de la acción o recurso judicial habilite sin más la promoción de la ejecución fiscal, en la medida en que el contribuyente afiance el pago del crédito fiscal.

En atención a lo que vengo diciendo, concluyo sintetizando mi opinión, señalando que:

a) En el orden nacional, salvo en materia de contribuciones de seguridad social, el principio “solve et repete” se halla regulado como una alternativa para quienes opten por la vía de la repetición;

b) La doctrina de la Corte Suprema de la Nación ha atenuado la rigidez del principio a fin de evitar situaciones que importen agravio a los derechos de igualdad, propiedad y defensa en juicio;

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T u t e l a J u d ic ia l E l e c t iv a e n M a t e r ia T r ib u t a r ia

c) El art. 8o punto Io del Pacto de San José de Costa Rica, de carácter operativo, impone desplazar el principio

d) El “solve et repete” es inconstitucional por conculcar la garantía de la tutela judicial efectiva, el principio de razonabilidad de las leyes.

e) No procede la promoción de ejecución fiscal, no obstante el carácter no suspensivo de la acción o recurso que promueva el contribuyente contra un acto de determinación, en caso de que éste afiance, satisfactoriamente, el pago del crédito fiscal.

VI. La t u t e l a j u d i c i a l e n e l d e r e c h o p e n a l t r i b u t a r i o

1. La ap licación de sanciones de naturaleza penal por la Administración

No obstante las normas referidas al debido proceso consagradas en el art. 18 de la Constitución nacional y la prohibición del ejercicio de funciones judiciales por parte de la administración contemplada en el art. 109, la doctrina judicial de la Corte Suprema reconoció la legitimidad del ejercicio, por parte de la autoridad administrativa de funciones jurisdiccionales, deferida por ley, con la condición que se preserve la revisión judicial de las decisiones adoptadas en el ámbito del Poder administrador 34.

Definiendo el alcance y los perfiles de la exigencia del control judicial suficiente, la Corte declaró que ella implicaba esencialmente 35:

a) reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante los jueces ordinarios;

b) negación a los órganos administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y el derecho controvertidos, con excepción de los supuestos en que existiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa, privándose voluntariamente de al judicial;

c) que el alcance de dicho control no depende de reglas generales u omnicomprensivas, sino que ha de ser más o menos extenso y profundo, según las modalidades de cada situación jurídica;

d) que la m era facultad de deducir recurso de apelación extraordinario,art.l4 de la ley 48, no satisface las exigencias que en la especie se han de tener por imperativas.

34. C'SN, Fallos t.l87:79;240:238;243:500; 244:554; 247:646; 261:36; 267:97,228 y 407;174:157: 301:1217, entre otros

35. CSN.,"Fernandez Arias c/Poggio", Fallos t.247:646

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De consuno con tales principios la Corte Suprema reconoció el ejercicio por parte de la administración de funciones jurisdiccionales en materia de derecho penal administrativo, económico, tributario, señalando que la facultad deferida por ley a la autoridad administrativa para juzgar y reprimir contravenciones lo que constituye, sin duda, el ejercicio de facultades de tipo jud icial36, no atenta contra el principio de división de los poderes, ni contra la garantía del juez natural ni de la defensa en juicio, siempre que al justiciable le sea brindada la oportunidad de ocurrir ante el órgano judicial con el fin de que cualquier decisión de aquellas autoridades que lo afecte sea materia del consiguiente control37.

Valdés Costa se muestra contrario a la aplicación de penas por la administración, afirmando que se trata de un típico caso de concentración de funciones, inadmisible dentro de principio de división de poderes, que adquiere significativa gravedad en derecho tributario por el hecho de que la pena es aplicada por el propio acreedor. La circunstancia de que la resolución administrativa pueda ser recurrida ante los órganos jurisdiccionales, agrega el distinguido autor, no elimina la objeción pues por regla general la aplicación de una pena, aunque sea posteriormente revocada por la justicia, causa un daño irreparable por la interdicción personal y las consecuencias perjudiciales que al particular le acarrea la substanciación de un proceso penal.

2. G arantías ju d icia les consagradas en C onvenciones internacionales. Sus alcances

La jerarquía constitucional que le la sido asignada a la Convención Americana sobre Derechos Humanos y al Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, entre otros tratados internacionales, por la reforma constitucional de 1994 (art.75 inc.22 de la C.N.), ha desplazado la doctrina sustentada por nuestro tribunal cimero.

Con diferencias de matices ambos tratados consagran el derecho de toda persona a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal com petente, independiente e im parcial en la substanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella. Inculpado de un delito, el imputado tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad, de defenderse personalmente o ser asistido por un defensor de su elección y de com unicarse libre y privadamente con él, de no ser obligado a declarar contra sí mismo ni declarase culpable, de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior y de no ser sometido a un nuevo proceso por los mismos hechos ya juzgados.

36. Conf.: Fallos t.261:36 y sus citas;t.298:714,entre muchos otros.

37. Conf.:Fallos t.267:97; 274:157: 281:235; 295:614; 301:1217;entre otros

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Los claros términos de tales convenciones internacionales cierran toda posibilidad a la aplicación de sanciones de naturaleza penal por parte de la administración activa, aunque tales sanciones se puedan recurrir ante un tribunal independiente por medio de acciones o recursos con efectos suspensivos. Ab initio el proceso penal se debe substanciar ante un tribunal independiente y no ante la administración activa, en el doble carácter de juez y parte. Si bien, tanto la CADH y el PIDCP admiten la existencia de tribunales enmarcados en la órbita del Poder adm inistrador, éstos deben reunir la calidad de independientes e imparciales. Han quedado pues abrogadas todas las normas que le atribuían facultades a la D.G.I., a la D.G.A. y a otros organismos administrativos de imponer sanciones de naturaleza penal.

La pretensión de considerar que los derechos y garantías que consagran tales tratados se refieren sólo a los delitos y excluyen a las contravenciones desnaturaliza la esencia y el significado de las aludidas convenciones, que constituyen un hito trascendente en la defensa de los derechos humanos. De poco valdrían las normas convencionales en resguardo de la libertad individual y del derecho a la vida si por el simple arbitrio de denominar contravención a lo que antes se llamaba delito se podría desplazar normas cuya jerarquía constitucional le es reconocida por la propia Constitución (art. 75 ine.22).

Tenemos dicho que no existe ninguna distinción ontològica entre delito y contravención En la actualidad la posición dominante en la doctrina rechaza el punto de vista según el cual entre delito y contravención existen diferencias cualitativas 39.Como lo sostiene Soler, la contravención reproduce o puede reproducir en pequeño todas las cualidades o características que se atribuyen a los delitos. De ahí, que se afirme que las faltas no son otra cosa que miniaturas de delitos o delitos veniales 40.

Las doctrinas jusnaturalistas, que pretendían fundar la distinción entre delito y contravención en acciones “mala in se” y “mala quia prohibita”, resultan hoy inadmisibles. La declinación del derecho natural dejó sin brújula a las doctrinas que quisieron dotar de índole propia a las contravenciones. En el ámbito de la dogmática carece de relevancia la noción de acciones “mala in se”, sólo tienen cabida las “mala quia prohibita” .

La distinción basada en el carácter primario o secundario del bien protegido tampoco puede ser aceptada, ya que la determinación de cuáles son

38. SPISSO, Rodolfo "Derecho C onstitucional Tributario", 2a edic.cap. X X I,ed ic. Depalma

39. SOLER, Sebastián: "D erecho P enal A rgentino ”,t- I pág.241, ed ic .1963; Jiménez de Asúa, Tratado de Derecho Penal t.lll p. 152

40. JIMENEZ DE ASÚA, Luis "Tratado de Derecho P en a l" t.l p.49 y t.lll p. 152

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bienes primarios es una cuestión histórica más que teórica. Lo que en un momento determinado aparece como condición primaria de vida social se desmonetiza luego y viceversa.

La lesión de intereses administrativos no permite fundar una distinción cualita tiva entre delito y contravención. Hay delitos contrarios a la administración y al interés meramente administrativo, por lo que la imprecisión de la pretendida diferencia resulta manifiesta. La distinción entre actividades del Estado tendientes a evitar un mal, de las que procuran un bien, carece de validez, puesto que para cualesquiera de dichos propósitos el Estado puede crear indistintamente contravenciones o delitos.

La pretendida diferencia entre delito y contravención, conforme al daño o peligro, resulta imposible, ya que hay delitos que como elemento constitutivo contienen un mero peligro, mientras que hay contravenciones que requieren un daño para perfeccionarse. A su vez, el derecho penal castiga la tentativa de cada delito concreto y en ella no hay lesión sino un mero peligro corrido.

Respecto al elemento subjetivo, la presunción de dolo o culpa, como expresa Soler, más parece una consecuencia de que el hecho sea contravencional que la causa de ello. Por otra parte, el sistema de presumir el elemento subjetivo no corresponde al principio de la culpabilidad en derecho penal, que es válido también para la más modesta de las contravenciones.

El distingo entre delitos y contravenciones es consecuencia de la clasificación de las infracciones según su gravedad. Así en un sistema tripartido se habla de crímenes, delitos o contravenciones o faltas y en un sistema bipartido sólo de delitos y contravenciones. Mas tales clasificaciones no aportan nada en favor de la existencia de distinciones ontológicas entre especies de un mismo género.

Entre nosotros la clasificación entre delitos y contravenciones constituye una consecuencia inevitable del régimen federal adoptado por la Constitución que si bien le atribuye al Congreso la facultad de dictar el Código Penal (art. 75 inc.12 C.N.), impone reconocerle a las provincias, en el ejercicio del poder de policía que les incumbe, las facultades para ponerlo en práctica, establecer prohibiciones y conminar mediante penas su cumplimiento.

La potestad de legislar, ha dicho la Corte, implica la de hacer efectivas con sanciones penales ciertas disposiciones legales para cuyo cumplimiento no hay otro remedio coercitivo 41. De ello se deriva la facultad de la Nación o de las provincias para establecer contravenciones, como consecuencia de los poderes respectivos.

41. CSN., Fallos 1.103:255

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Siendo que el concepto de contravención responde a la clasificación de las infracciones según la gravedad, de interpretarse que la CADH y el PIDCP instituyen garantías judiciales del proceso penal sólo ante la acusación de la comisión de un delito se llegaría al absurdo de afirmar que, en el marco de tales convenciones, el resguardo de la libertad individual que aquellas consagran se otorga exclusivamente ante hechos graves y no ante meras contravenciones. En suma, quien comete homicidio tendría mayores garantías que el que es acusado de evadir un tributo.

Ni siquiera con apego a una interpretación exclusivamente literal de las normas convencionales, que bastardee sus nobles propósitos, es admisible excluir a las contravenciones del marco protector que brindan la CADH y del PIDCP. El art. 7“ de la CADH dice que todo detenido o retenido debe ser llevado sin demora ante un juez u otro funcionario que por ley sea competente para ejercer funciones judiciales, no especificando la índole de la privación de la libertad, comprendiendo otras detenciones no vinculadas a delitos, verbigracia contravenciones y privaciones de libertad legalmente previstas por averiguación de antecedentes o directamente ilegales o arbitrarias 42. Del mismo el art. 9 p.4 y p.5 del PIDCP se refieren a detención o prisión sin precisar el origen de las mismas, haciéndose mención en el p.3 de dicho artículo a la detención por causa de infracción penal, que no se identifica única y exclusivamente con delito.

3. La regla del “solve et repete” y el principio de inocencia

La regla “solve et repete” es manifiestamente inaplicable respecto de sanciones tributarias de naturaleza penal, como en el caso de multas y clausuras decretadas por la Administración fiscal. Con relación a las sanciones de multas resulta atinado recordar su naturaleza penal, reconocida en reiterados pronunciamientos del Alto Tribunal (Fallos: 156:100; 184:162; 239:449; 267:457; 289:336; 290:202, que lleva a considerar aplicables a ellas las normas generales del derecho penal (Fallos: 184:417; 202:293; 235:501; 289:336; 290:202). sin perjuicio claro está de la debida subordinación a la Ley Fundamental.

Tales recaudos se deben cumplirse en los casos en que se reprime la conducta de una persona física o jurídica, en que no resultan aplicables los principios de presunción de legitimidad y ejecutoríedad del acto administrativo.

La posibilidad de que una persona se vea expuesta a tener que pagar una multa antes que exista sentencia firme de un tribunal de justicia se encuentra

42. B1DART CAMPOS. Germán J. “Tratado E lem enta l de Derecho C onstitucional ”, t. III. edic. 1989 pág.252

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R o d o l f o R . S imsso

en contradicción con las previsiones del art. 8o, inc .l0 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

Es necesario recordar otros preceptos de esa Convención y de otros tratados también incorporados por la Convención Reformadora de 1994 (art. 75, inc. 22 C.N.) con incidencia en la cuestión. Así, en el art. 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos se dispone que toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oída públicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusación contra ella en materia penal. Tales calidades de independencia e imparcialidad no están reunidas, en el funcionario administrativo que impone la sanción. Disposición análoga contiene el art. XXVI, 2“ párr., de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre

A ello ha de agregarse que la posibilidad de ejecutar la multa impuesta antes que recaiga sentencia definitiva en la causa viola otro principio fundamental y básico del derecho penal, que no puede ser obviado pese a las particularidades que ciertas corrientes doctrinales quieren señalar en relación al derecho penal económico.

Se advierte, al respecto, que en la citada Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre se declara enfáticamente, en su art. XXVI, primer párrafo, que se presume que todo acusado es inocente, hasta que se pruebe que es culpable; norma que es similar al art. II, inc. Io de la Declaración Universal de Derechos Humanos y al art. 8o inc. 2o de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

En definitiva, no se trata más que de un principio que se encuentra ínsito en el texto del art. 18 de la Constitución Nacional, en donde se impone que nadie “puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacados de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa”.

La prohibición de ser penado sin haber mediado juicio previo ante los jueces designados lleva a impedir que una persona, a quien se le formuló una im putación penal en el curso de un procedim iento no judicial y cuya culpabilidad no ha sido probada ante el juez natural de la Constitución, deba cumplir una pena sin que medie declaración judicial con fuerza de ley de la existencia misma de la infracción que se le imputa.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha tenido oportunidad de ratificar la doctrina que sentó en la causa “Dumit”, Fallos: 284:150 declarando inconstitucional el procedimiento de aplicación de clausura de establecimiento

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por la Administración -como pena- cuando la decisión no era susceptible de ser impugnada judicialmente, con efecto suspensivo (sentencia en la causa “Lapiduz”, del 28 de abril de 1998, Fallos t. 321:1043

En efecto, la Corte, en la causa citada en primer término resolvió la validez de los procedimientos administrativos de referencia se encuentra supeditada, como principio, a que las leyes dejen abierta la posibilidad de una revisión judicial ulterior (Fallos: 247:646; 253:485). Máxime tratándose de la aplicación de sanciones penales (Fallos: 255:354; 267:97, pues sólo así quedan debidamente a salvo pautas esenciales de la Constitución [....] Que, por ello, no cabe hablar de juicio -y en particular de aquel que el art. 18 de la Constitución exige como requisito que legitime una condena-, si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente; ni de “juicio previo” si esta instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma” (Conf. consid. 11 y 12).

Vale decir, como principio, que no resulta constitucionalmente admisible que las sanciones de multa, clausura y otras que revistan naturaleza penal impuestas administrativamente sean ejecutadas antes que exista un control judicial adecuado de las decisiones de la Administración.

Como se puede advertir, la solución adoptada por el Alto Tribunal respecto a las clausuras resulta de aplicación también a las multas dinerarias, ya que en ambos supuestos se trata de sanciones de naturaleza penal (Fallos: 287:76).

VII. A c e n t u a c i ó n d e l p e r f i l a u t o r i t a r i o d e l a l e y 11.683

1. La reforma legal

Diversas instituciones del derecho publico están teñidas de prerrogativas establecidas en orden a la consecución del bien común, e inspiradas en el propósito de asegurar el más eficaz funcionamiento del aparato estatal en la prestación de los servicios públicos. Mas un derecho público constituido sobre la base exclusiva de prerrogativas deviene totalitario. Por ello es imprescindible que las prerrogativas de la Administración se vean compensadas con garantías establecidas en favor de los particulares, de modo de buscar el justo equilibrio que permita la realización de los fines estatales sin desmedro de los derechos individuales.

En posición contraria a estos postulados la reforma de la ley 11.683 por ley 25.239 le han dado un perfil notoriamente autoritario.

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2. Cercenamiento del derecho de defensa

El art. 18 p.4 y 17 de la ley 25.239 modifican los artículos 83 y 166 de la ley 11.683 disponiendo que en la demanda contenciosa de repetición de tributos y en recurso de apelación contra resoluciones de la AFIP el actor no podrá ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la Dirección General Impositiva, con excepción de la referida a hechos nuevos o a las medidas de mejor proveer dispuestas en sede administrativa. Esta limitación no es de aplicación en materia de sanciones en el recurso de apelación ante el T.F.N.

La forma confusa como se ha legislado exige una serie de aclaraciones. La limitación al ofrecimiento de prueba en sede jurisdiccional no es tampoco de aplicación:

a) cuando en el procedimiento de determinación de oficio no haya existido oportunidad de ofrecer prueba, por haber conformado el contribuyente el ajuste al contestar la vista, acto que surte los efectos de una declaración jurada para el contribuyente y de una determinación de oficio para el fisco (art. 17 “in fine”, ley 11.683);

b) cuando no es necesario interponer reclamación administrativa de repetición, por tratarse de un pago a requerimiento;

c) en la demanda contenciosa de repetición de multas (art. 84 “in fine”, ley 11.683) no obstante que no se hace la salvedad (art.83 ley), que se efectúa respecto del recurso de apelación ante el T.F.N. (art. 166, ley). Esa omisión deviene intrascendente en la medida en que el paralelismo de circunstancias permite expandir analógicamente la solución del art. 166 a la del art. 83 de la ley 11.683, ya que la interpretación de la ley se debe practicar computando la totalidad de sus preceptos, de manera que armonicen con todas las normas del ordenamiento jurídico y del modo que mejor concuerden con los principios y garantías de la Constitución nacional. 43 Esa exégesis armonizante no puede llegar a desconocer en materia de demanda contenciosa de repetición, el fin manifiesto de la ley establecido respecto de la vía recursiva ante el Tribunal Fiscal. De negarse la expansión analógica, el distingo irrazonable que la ley establece es susceptible de la tacha de inconstitucionalidad, por transgredir el principio de razonabilidad de las leyes, art. 28 de la Constitución nacional.

d) en la demanda contenciosa de repetición de tributos aduaneros, en la medida en que la norma especial del art. 1177 del Código Aduanero no ha sido modificada.

43. CSN., Fallos t.255:192; 262:41, entre muchos más.

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e) cuando se recurre ante el Tribunal Fiscal contra resoluciones de la Dirección General de Aduanas. Esta exclusión surge de haberse mencionado en el 2o párrafo del art. 166 de la ley 11.683, que establece la limitación al ofrecimiento de prueba, exclusivamente, a la Dirección General Impositiva, en tanto el primer párrafo comprende conjuntamente a ésta y a la Dirección General de Aduanas. La conclusión que se desprende de la literalidad de la norma deviene incongruente, mas cabe admitir cualquiera hubiera sido la intención del legislador, que la ley sancionada se ha independizado de la voluntad de su autor.

De todos modos las limitaciones al ofrecimiento de prueba en sede ju risd icc io n a l resu ltan inconstituc ionales en orden a las siguientes consideraciones:

1) viola el principio de igualdad procesal de las partes, puesto que la lim itación rige para el contribuyente no así para el fisco (art. 16 de la Constitución nacional);

2) deviene incongruente con el impulso de oficio del procedimiento y de libre investigación de la verdad que consagra el art. 164 de la ley 11.683. El Tribunal Fiscal puede prescindir del enfoque dado a la controversia por las partes, pudiendo disponer medidas para una mejor apreciación de las cuestiones planteadas, aunque no hubieran sido ofrecidas por las partes, ello sin perjuicio de las medidas para mejor proveer que puede ordenar (art. 177 ley 11.683) hasta el momento de dictar sentencia. 44

3) el ofrecimiento de prueba sin limitación en materia de sanciones puede llevar a situaciones insolubles a tenor de la literalidad de la ley. Si el contribuyente para fundar la inexistencia del ilícito que se le imputa ofrece y produce prueba -inadmisible a tenor de los artículos 83 y 166, ley 11.683- que llevan a la demostración de la improcedencia del ajuste o de su cuantía sería un manifiesto absurdo considerarlo penalmente irresponsable en materia de sanciones, y cerrar los ojos y confirmar el acto de determinación sobre la base de una prueba inadmisible a tenor del texto de la ley.

4) agrava la inconstitucionalidad de la ley 11.683. De consuno con la doctrina judicial de la Corte Suprema se ha admitido el ejercicio de funciones jurisdiccionales por parte de la Administración en la medida en que exista un control judicial suficiente de sus decisiones, no obstante lo cual el recurso de apelación y revisión limitada ante la Cámara Nacional contra decisiones del Tribunal Fiscal no satisface

44. Conf. GIULINAI FONROUGE, CARLOS M .- NAVARRINE, Susana C. "Procedim iento Tributario y de la Seguridad Socia ”/, DEPALMA T edición, comentario al art. 164 de la ley 11.683.

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las exigencias establecidas por nuestro tribunal cimero. La violación al derecho de defensa que esta situación comporta se acentúa notablemente con las limitaciones al ofrecimiento de prueba en sede del T.F.N.

<

3. De la Ejecución fiscal

La pretensión de instituir la ejecución administrativa de las deudas fiscales en el anteproyecto de Código Tributario elaborado por al AFIP fue severamente cuestionado. Sin menoscabo de ello, en la reforma al art. 92 de la ley 11.683 reaparece la ejecución administrativa bajo el falso ropaje de la ejecución fiscal.

El proceso se inicia con una presentación llamada de prevención ante la Justicia competente, denominada de esa forma por lo abreviado de su contenido y el carácter informativo de la misma, características que la distinguen de una verdadera demanda. En dicha presentación se debe consignar nombre y domicilio del demandado, concepto y monto reclamado, domicilio legal de la actora y nombre de los oficiales de Justicia ad-hoc o personas autorizadas a intervenir en las diligencias, e indicar las medidas precautorias a trabarse.

Cumplimentada dicha presentación informativa el representante de la AFIP queda facultado para librar bajo su responsabilidad mandamiento de intimación de pago y embargo, por las sumas reclamadas con más un 15% para responder a intereses y costas, con indicación de la medida precautoria dispuesta, del Juzgado asignado y de su domicilio.

El representante de la AFIP queda facultado, bajo su responsabilidad, a decretar y realizar embargos sobre bienes del deudor, inhibición general de bienes y otras medidas cautelares, como designación de interventor recaudador, prohibición de contratar sobre determinados bienes e tc .4S, que se podrán llevar a cabo a través de medios informáticos.46 Sólo se requiere orden judicial en caso de desapoderamiento físico o allanamiento de domicilio, lo cual impondrá al juez la necesidad de analizar la constitucionalidad del régimen instituido por la ley que afecta facultades propias del Poder Judicial, la procedencia de la medida cautelar dispuesta y el razonable ejercicio que se ha hecho de la atribución que la ley confiere al apoderado de la AFIP

Las atribuciones reconocidas a los representantes de la AFIP vulneran el derecho de acceso a la jurisdicción, de propiedad, la división de poderes y el principio de razonabilidad de las leyes. El derecho a la jurisdicción, reafirmado por la Convención Americana de Derecho Humanos, al debido proceso y al

45. art. 92 ley 11.683 párrafo 11.

46. art.107 ley 11.683, modificado por el p .11) del art. 18 de la ley 25.239.

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contralor de los actos administrativos por las atribuciones que se conceden al representante fiscal. Se lesiona gravemente el derecho de usar y disponer de la propiedad, desconociéndose el principio de que nadie puede ser privado de sus derechos sin sentencia dictada por juez competente. La división de poderes en cuanto la reforma legal interfiere en la zona de reserva del Poder Judicial, al conferir al acreedor facultades propias del órgano encargado de administrar justicia. Finalmente la violación al principio de razonabilidad de las leyes es consecuencia de la evidente desproporción del medio escogido a fin de satisfacer el fin perseguido de asegurar la normal percepción de los tributos.47

En caso de oponerse excepciones el juez asignado las substanciará conforme las normas del juicio ejecutivo. La sentencia será inapelable, quedando a salvo el derecho de la AFIP de librar nuevo titulo de deuda y el del ejecutado de repetir las sumas abonadas, (art. 92 ley 11.6783 párrafo 14). Esta afirmación respecto del alcance de la sentencia merece una aclaración.

En efecto, si la sentencia rechaza la ejecución por inexistencia de la deuda, el principio de la cosa juzgada con fundamento en el derecho de la propiedad impide a la AFIP volver sobre lo mismo, promoviendo una nueva ejecución. En cambio si la ejecución se rechaza por un defecto formal de la constancia de deuda que ver.gr. no viene suscripta por funcionario de la AFIP, ello no obsta a la promoción de una nueva ejecución sobre la base de un titulo hábil. 48 A su vez, la posibilidad de recurrir, por parte del contribuyente a la repetición de las sumas abonadas en la ejecución, sólo lo será en la medida en que su derecho se funde en defensas no admisibles en la ejecución fiscal, a tenor del art. 553 del C.Proc. que veda la acción ordinaria posterior respecto de defensas que pudieron oponerse en el juicio ejecutivo.49

En caso de que el demandado no oponga excepciones quedará expedita la vía de ejecución del crédito reclamado sin necesidad de dictado de sentencia. En este caso, el agente fiscal practicará liquidación y formulará estimación de sus honorarios y notificará administrativamente al demandado. De existir oposición la misma será resuelta por el juez asignado para el caso. Carece de fundamento la exigencia de honorarios cuando no ha habido actuación judicial, y la pretensión de su regulación judicial.

47. En sentido coincidente con lo expresado en el texto, Juzgado Federal de Resistencia, en sentencia del 17/8/ 2000 en autos “Cámara de Com ercio, Industria, Producción de Resistencia c/AFIP si acción de amparo.

48. Así interpretado el alcance de la noma se supera el estado de subversión del principio de la cosa juzgada, alegado por el Senador Carbonell (ver Antecedentes parlamentarios, La Ley n° 2 año 2000 pág.1222.

49. C.N.,Federal, Sala II,en lo Contencioso Adminsitrativo 15/3/973 “Steverlinck, Julio A ”, rev. Impuestos XXX1-953.

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Con posterioridad el secuestro de los bienes y su enajenación por subasta o concurso público serán llevados a cabo administrativamente y comunicadas al juez. No queda claro si todo este proceso administrativo de ejecución es de aplicación también cuando existe sentencia que rechaza las excepciones opuestas por el demandado.

De todos modos la intervención judicial será necesaria cuando concurran sobre el bien otros embargos o gravámenes lo cual hará necesario notificar la subasta a los demás acreedores a fin de que hagan valer sus derechos y resolver la distribución de los fondos según el orden de los privilegios.

Sin duda las reformas al régimen de ejecución fiscal generarán más conflictos que beneficios tendientes a la pronta recaudación de los tributos adeudados. Los perjuicios que ocasionen a los administrados la adopción de medidas cautelares generan responsabilidad de la Administración, sin perjuicio de la propia de los agentes que las originen. El desplazamiento de la autoridad judicial, la conculcación del derecho de defensa y de propiedad no contribuirán sin duda a estimular el fiel cumplimiento de las obligaciones fiscales.

VIII. E l c o n t r o l j u d i c i a l d e c o n s t i t u c i o n a l i d a d e n e l p r o c e s o

TRIBUTARIO

1. Las dos caras del control constitucional

El control constitucional comprende dos aspectos: a) uno “negativo”, cuando descalifica normas o actos contrarios a la Constitución; b) otro “positivo” , cuando realiza interpretación de normas constitucionales o inffaconstitucionales. A esos dos aspectos alude la doctrina de la Corte Suprema cuando expresa que el control de constitucionalidad de las leyes no se limita a la función, en cierta manera negativa, de descalificar una norma por lesionar principios de la ley fundamental, sino que se extiende positivamente a la tarea de interpretar las leyes con fecundo y auténtico sentido constitucional, en tanto la letra o el espíritu de aquéllas lo permita (Conf. Bidart Campos). 50

2. El control constitucional no admite limitaciones de naturaleza procesal

“Ab initio” debemos reafirmar el principio que el control constitucional no admite limitaciones de carácter procesal que pretenden excluirlo en cierto tipo de procesos. Todo tribunal debe ejercer la revisión jud ic ia l de

50. Bidart Campos, Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino.t.II pág.351

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TUTELA JUDICIAL EFECTIVA EN MATERIA TR1BUTAR1A

constitucionalidad del modo como resulte pertinente y necesario para resolver las pretensiones articuladas.

Dice con particular énfasis Bidart Campos: nunca hemos entendido que en ciertos procesos no ordinarios, y con invocación amanerada de su especialidad, de su sumariedad, o de cualquier otra cosa, el control de constitucionalidad venga prohibido por la ley -caso típico de violación ostensible a la división de poderes, porque el legislador no puede cohibir jamás la plenitud de la administración jurisdiccional judiciaria. ¿Es que en esos casos el techo último del orden jurídico se ha desplomado o no existe o baja de nivel o cosa parecida? ¿Y la constitución no rige cuando esos procesos se substancian y deciden? ¿ O se recurre a la falaz idea de que después de tales procesos el justiciable cuenta a su favor con el regalo -tardío- de poder usar de una vía ordinaria amplia, de holgado debate, de recargo de pruebas, y de extensa duración? ¿Y la eficacia y utilidad del proceso, de la sentencia, del servicio de justicia, dónde quedan ubicados? ¿ Se los relega?. 51

A todos estos interrogantes le respondemos con absoluta convicción personal y sobre la base de la doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación que el control constitucional no se puede ver opacado, limitado o postergado por exigencias de carácter procesal.

3. La jurisdicción constitucional y la administración activa.

Respecto de la administración -excluidos los tribunales existentes en su seno, creados con exigencias que aseguren su independencia y la estabilidad de sus jueces, de los que nos ocuparemos luego- la respuesta ha de ser necesariamente negativa, en lo que se refiere a la posibilidad de declarar la inconstitucionalidad de las leyes. Al poder administrador y a sus organismos administrativos no les corresponde juzgar sobre la validez de las leyes, sino aplicarlas. Y es que no se puede hablar propiamente de proceso contencioso administrativo, que supone enjuiciamiento de la Administración, si dicho enjuiciamiento no se formaliza ante un tribunal que, aunque emplazado en la órbita del Poder Ejecutivo, goce de cierto grado de independencia, consecuencia de la inamovilidad de sus jueces.

Sin perjuicio de lo dicho, en la tarea de ejecutar una ley, en casos de manifiesta inconstitucionalidad, o cuanto ésta haya sido declarada en alguna causa por la Corte Suprema, la Administración puede abstenerse de aplicarla 52, en la medida que no afecte derechos de terceros. De ahí, que no resulte admisible

51. Bidart Campos, “El Control Constitucional en el juicio ejecutivo”, rev.ED.t. 139:502

52. Este es el criterio de la Procuración del Tesoro, Dictámenes t.84:102,1.159-83,entre otros.

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que la Administración por sí y ante sí alegue la inconstitucionalidad de una ley, en su favor y en perjuicio de los derechos de los administrados.

En cuanto a la derogación de un reglamento o revocación de un acto administrativo de alcance individual, la cuestión depende del grado de relación entre el órgano que decide la abrogación y el que emitió el acto. Nada impide que el órgano que emitió el acto administrativo u otro jerárquicamente superior lo derogue o revoque, salvo que se dé el supuesto del art.17 de la ley 19.549, -que se refiere al acto administrativo viciado de nulidad absoluta, que estuviere firme y consentido y hubiere generado derechos subjetivos que se estén cumpliendo- en que deberá impetrarse acción judicial de nulidad; todo ello sin perjuicio de los derechos de los administrados afectados por la revocación.

La Corte Suprema de la Nación ante la revocación por parte del Poder Ejecutivo de la Provincia de Salta, de un acto administrativo emitido por la Dirección General de Rentas, que había reconocido una exención a favor de un contribuyente, fundada aquella en la inconstitucionalidad del Código Fiscal y de otras leyes, tuvo oportunidad de expresar:53

“Que en ese sentido es claro que, cualesquiera sean las facultades que corresponde reconocer al poder administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes, no cabe -sin embargo- admitir que sea de su resorte el declarar la inconstitucionalidad de éstas.Ello así, porque aceptar semejante tesis importaría desconocer que el Poder Judicial es, en última instancia, el único habilitado para juzgar la validez de las normas dictadas por el órganolegislativo y admitir, en consecuencia, la posibilidad de que el poder pueda residir y concentrarse en una sola sede.”

4. La jurisdicción constitucional y los tribunales administrativos

Tratándose de organismos estructurados como tribunales administrativos, con cierto grado de independencia del Poder Ejecutivo, al cual no se encuentran subordinados, y consagrada la estabilidad de sus miembros en el ejercicio de sus funciones, al sujetarse su remoción a causales taxativamente enumeradas en la ley de creación y, deferirse su enjuiciamiento a un jurado especial, como en el caso del Tribunal Fiscal de la Nación (art.134), o a la Cámara en loCriminal y Correccional, como en caso de la entonces Justicia Municipal deFaltas (art.55 ley 19987), la cuestión referida a la jurisdicción constitucional admite una respuesta diferente.

53. C SN .,8-1-1967 “Ingenio y Refinería San Martin del Tabacal SA. c/Prov. de Salta”

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En efecto, si se reconoce la legitimidad del ejercicio jurisdiccional por parte de tribunales administrativos que, según la Corte, implica el ejercicio de verdaderas funciones judiciales, forzosamente habrá que admitir el ejercicio del control de constitucionalidad por parte de los mismos.

Resulta manifiestamente antijurídico que en el alto ministerio de juzgar, los llamados jueces administrativos tengan que prescindir de la Constitución, cuya supremacía esta expresamente consagrada en el art.31 de la Constitución Nacional; ya que ello implicaría obligarlos, en muchos casos, a dictar resoluciones a sabiendas de su ilegalidad por contrariar nuestra ley fundamental, por lo que nos encontraríam os objetivam ente ante la figura penal del “prevaricato” (art. 269 Código Penal), que ante el óbice legal al ejercicio del control de constitucionalidad, obviamente no es punible, aunque no por ello menos reprochable.

Se encuentran en juego también los derechos de los administrados que no pueden ser cercenados o menoscabados por el hecho de que determinadas cuestiones se sustraigan, en una primera instancia, al conocimiento del Poder Judicial, invocándose razones vinculadas con la especialización, necesaria ante la complejidad creciente de los casos de competencia de los tribunales adm inistrativos. El adm inistrado tiene el derecho que al som eter una controversia a la decisión de un tribunal, sea éste administrativo o judicial, se resuelva con sujeción a las prescripciones constitucionales.

Adviértase que en jurisdicción de la por entonces Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, la ley 19.987 instituyó el Tribunal Fiscal Municipal, para entender en las controversias que se susciten en materia tributaria, el que no fue constituido. Ante esa situación, para la impugnación judicial de los actos administrativos de contenido tributario se aplicó el procedimiento general de impugnación de actos administrativos, a consecuencia del cuál el contribuyente se encontraba habilitado a cuestionar por vía de acción tales actos, ante la Justicia de Primera Instancia en lo Civil, no rigiendo la regla del “solve et repete”. Siendo así, de haberse constituido el referido tribunal administrativo hubiese implicado desde la perspectiva del contribuyente -de seguirse el criterio no recogido en la ley que dicho organismo no se encuentraba facultado para el ejercicio de la jurisdicción constitucional, en lo que hace a su faz negativa- un retroceso, ya en el proceso judicial “ab initio” la controversia corresponde resolverla con estricto respeto por el principio de la supremacía constitucional.

En ese contexto argumental, se da la gran paradoja que el incumplimiento de las prescripciones a la ley orgánica municipal, constituyó el medio más eficaz para la tutela de los derechos individuales.

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Esencialmente, por lo demás, se debe tener en cuenta que el principio de la supremacía de la constitución, es de orden público 54, por lo que más allá de las intenciones del legislador, la creación de los tribunales administrativos no puede constituirse en un subterfugio para desconocer dicho principio, fundamental para la vigencia de un régimen republicano constitucionalmente organizado.

No se puede argüir que con el control de constitucionalidad por parte de los tribunales administrativos se vulnera el principio de la división de los poderes del gob ierno , ya que, en su caso , el d eseq u ilib rio es consecuencia de la asunción de funciones jud ic ia les por parte de la A dm inistración, no obstante la clara d isposición del art. 109 de la Constitución Nacional. Si la constitucionalidad de tales tribunales ha sido admitida -en el parecer de la Corte- va de suyo, que el ejercicio de la ju risd icción constitucional por parte de los m ism os surge como una consecuencia ineludible.

Resulta manifiesto que, todo tribunal, ya sea judicial o enmarcado en la órbita del poder administrador, debe ajustar sus sentencias a lo que la Constitución dispone. Alexis de Tocqueville55 señala que en los Estados Unidos -y lo mismo podemos decir de nuestro país- la Constitución está por encima tanto de los legisladores como de los simples ciudadanos. Es pues, la primera de las leyes, por lo que ninguna ley puede modificarla. Por lo tanto, es justo que los tribunales obedezcan a la Constitución con preferencia a las leyes. La esencia misma del Poder Judicial consiste en escoger entre las disposiciones legales aquellas que la desarrollan más estrechamente, lo que constituye en cierto modo el derecho natural del magistrado. Y dicha premisa vale tanto para los jueces que integran el Poder Judicial, como para aquellos que se desempeñan en los tribunales administrativos.

5. Atribución expresa del ejercicio del control de constitucionalidad

Desmintiendo que constituya un principio inconcuso que los tribunales administrativos no puedan ejercer jurisdicción constitucional, nos encontramos con que dicha facultad viene expresamente atribuida por la ley de creación o de procedimientos del tribunal. Ese es el caso de la Justicia Municipal de Faltas, en que el Código de Procedimiento en Materia de Faltas Municipales, aprobado por ley 19.690, que regulaba la actuación de la llamada Justicia Municipal de Faltas, organismo administrativo enmarcado en la órbita del Departamento

54. Bidart Campos,ob.cit.t.II pág.358.

55. A lexis de Tocqueville, “La democracia en América”, Primera Parte, Capitulo VI, pág. 95, edic. Alianza Editorial S.A. Madrid, 1980.

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Ejecutivo de la M unicipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, facultaba expresamente a los jueces de faltas a declarar la inconstitucionalidad de las leyes, ordenanzas o decretos cuya aplicación fuera de competencia de la Comuna (arts.26 y 32 de la ley 19.690). 56Y, esa facultad de la cual los jueces de faltas hicieron uso en numerosas oportunidades, nunca fue puesta en tela de juicio.

6. Las lim itaciones al control negativo de constitucionalidad impuestas al Tribunal Fiscal de la Nación.

Los arts.185 y 186 de la ley 11.683 t.o.1998 prescriben que el Tribunal Fiscal de la Nación no podrá ejercer el control de constitucionalidad, en su faz negativa, respecto de las leyes tributarias y sus reglamentaciones, a no ser que la Corte Suprema de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de la norm a de que se trate, en cuyo caso podrá invalidarla , siguiendo la jurisprudencia de nuestro más alto tribunal.

A su vez, el Tribunal Fiscal queda facultado para descalificar las resoluciones ministeriales o administrativas que al interpretar las normas tributarias no se ajusten, a su juicio, al razonable contenido que surge de las mismas (art. 186 ley).

Giuliani Fonrouge se m ostró, en un principio, conform e con la prohibición del ejercicio de la jurisdicción constitucional por parte del Tribunal Fiscal de la Nación, mas luego cambió de opinión y así lo declaró al redactar un proyecto de Código Tributario Nacional57; y desarrollando y fundamentando su posición sostuvo que los tribunales administrativos que ejercen funciones jurisdiccionales “no pueden estar impedidos de declarar la inconstitucionalidad, antes bien están obligados a ello”.58

A nuestro juicio, partiendo de la validez constitucional de los tribunales administrativos, según el criterio de la Corte -con el cuál nosotros discrepamos- el art. 185 de la ley 11.683 es notoriamente inconstitucional, ya que el principio de la supremacía constitucional no puede desconocerse mediante el simple procedimiento de transferir funciones propias del Poder Judicial a tribunales administrativos, enmarcados en la órbita del Poder Ejecutivo.

56. El art.26 del C ódigo de Procedim iento en M ateria de Faltas M unicipales,expresa “ ....Cuando en la sentencia se hubiere declarado la inconstitucionalidad de una norma cuya aplicación competa a la M unicipalidad de la Ciudad'de Buenos Aires, ésta por intermedio de quien determine, podrá interponer contra el fallo los recursos que prevé el artículo anterior, al solo efecto de obtener el reconocimiento judicial de la validez de la norma declarada inconstitucional”.

57. Giuliani Fonrouge-Navarrine, Procedimiento Tributario, 3a. edic.,comentario al art.167 de la ley 11.683,

58. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, 4a edic.pág.833/ 834.

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Es de interés puntualizar la manifiesta autocontradicción del art.185 de la ley 11.683. Si la prohibición pretendiera encontrar fundamento en el principio de la división de los poderes del gobierno, no resulta congruente con él que se admita el control constitucional por parte del Tribunal Fiscal en la medida en que siga la jurisprudencia de la Corte Suprema.

Téngase presente, que en nuestro orden federal cuando la Corte declara la inconstitucionalidad de una ley, la sentencia no tiene, en principio, efectos “erga omnes”, por lo que esa descalificación efectuada por el tribunal implica desaplicar la ley “en” y “para” el caso juzgado, sin que ello conduzca a la abrogación de la norma declarada inconstitucional. Siendo ello así, si existiera violación al principio de la división de poderes en el ejercicio por el Tribunal Fiscal de la Nación del control de constitucionalidad, dicha transgresión también se configuraría en la excepción a la prohibición que consagra el art. 185 de la ley 11.683.

En razón de lo expuesto el principio de la supremacía constitucional, art.31 de la Constitución Nacional, le plantea al Tribunal Fiscal de la Nación el desafío imperativo de desplazar la prohibición del art. 185 de la ley 11.683,por ser contraria a nuestra ley fundamental. Ello contribuirá a repensar sobre las motivaciones que impusieron la inserción de dicho organismo en la órbita del Poder Ejecutivo, y abre la perspectiva de dar por concluida una etapa de transición en la vida del tribunal, emplazándolo, definitivamente, como un fuero especializado dentro del Poder Judicial, como lo concibiera Giuliani Fonrouge 59.

7. Legitimación para plantear la inconstitucionalidad por la Administración

Interesa analizar si la Administración puede alegar ante el tribunal administrativo o ante el Poder Judicial la inconstitucionalidad de una ley, en la cual el administrado funda sus derechos. Supongamos que la Dirección General Impositiva rechaza una repetición por considerar que la ley en que el contribuyente la fundamenta es contraria a nuestra ley fundamental; ¿ puede la D.G.I. plantear en el recurso que interponga el contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la inconstitucionalidad de la ley cuestionada ?.

La posición negativa ha sido expuesta por la Corte Suprema que sostiene que un ente estatal no puede peticionar la inconstitucionalidad de una norma que traduce la voluntad coincidente del Congreso y del Poder Ejecutivo,60 al sostener que no se puede aceptar, sin desmedro de la necesaria unidad de la

59. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero.4a.edic.t.II-803.

60. CSN., Fallos 122:73; 132:101; 134:37; 284:218; 296:723; 303:1039; 307:630; 311:1237.

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actividad estatal, que un organismo oficial desconozca -por vía del acuse de inconstitucionalidad- una ley del Estado, debidamente promulgada por el Poder Ejecutivo 61.

Nosotros adherimos a la tesis afirmativa, ya que si una sociedad política se estructura sobre la base de la división de los poderes del gobierno, necesariam ente tendrá que asum ir los riesgos que tal distribución de competencias acarrea 62 La unidad de la actividad estatal no se logra en un régimen republicano reprimiendo las diferencias entre los poderes del Estado, sino atribuyéndole a algunos de ellos la última palabra en la resolución de las divergencias. Así, al Poder Judicial le corresponderá juzgar, en última instancia sobre la constitucionalidad de una ley, el veto del Presidente es definitivo si el Congreso no insiste con la mayoría del art.83 de la Constitución Nacional etc.

De no aceptarse la tesis afirmativa se puede conculcar el principio de igualdad (art. 16 de la C.N.) y darse situaciones de verdadero escándalo jurídico, en que la propia Corte declare la inconstitucionalidad alegada por un particular, y en otro caso análogo la rechace por haberla invocado un organismo del Estado. Es por ello, que consideramos acertado el criterio que sostiene que la Administración Pública se encuentra facultada para plantear la inconstitucionalidad de una ley, ya que como se ha dicho, de conformidad a reiterada jurisprudencia, ella “puede y debe, según los casos, ocurrir ante la autoridad judicial gestionando la declaración de invalidez de sus actos viciados 63.

También la cuestión tiene adecuada solución, más allá de la legitimación de la administración para articular la inconstitucionalidad, por la posibilidad de ejercer de oficio por parte del tribunal el control de constitucionalidad de los actos de los otros dos poderes, tesis acogida por parte de la doctrina 64, que si bien no ha sido aceptada por la Corte Suprema con carácter general, la ha aplicado, en situaciones especiales en que estaba en juego su propia competencia 65, habiéndose abierto en otros casos una brecha en la rigidez de la tesis negativa, que en el decir de Bidart Campos66 permiten vislumbrar un atisbo de admisibilidad de la tesis afirmativa.

61. CSN, 9/3/1999 “Pirelli Cables vs. Empresa Nacional de Telecom unicaciones”, Fallos t.322:298

62. En ese sentido, Sagües, “Sobre el planteamiento de inconstitucionalidad de las normas, por parte de los órganos del Estado”, ED.t.66-514.

63. Del voto en minoría de los Drs.Chute y Risolia en CSN, 16-11-1972,autos “Feliciani,Virgilio c/Banco de la Nación.” , D .T .l973-263.

64. Bidart Campos, ob.cit.t.II pág.355 y ss.; Sagües,” Recurso Extraordinario” t.l pág.125.

65. Sagües, “RECURSO EXTRAORDINARIO”, edic. Depalma 1984 .t.l pág.l 18.

66. Bidart Campos, ¿Hacia la declaración de oficio de la inconstitucionalidad?, ED.t.74- 385; ob.cit.t.II pág.360.

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R o d o l f o R . S p isso

8. Control difuso o concentrado abstracto y concreto

Según sea el número de tribunales habilitados para juzgar sobre la constitucionalidad de las leyes tendremos un sistema de control difuso o concentrado. En el primero, todos los magistrados se encuentran habilitados para decidir el planteo de constitucionalidad, sistema que adopta entre otros los Estados Unidos y nuestra Constitución. En cambio, en el sistema de control concentrado se reduce el número de tribunales con facultades para juzgar sobre la constitucionalidad de las leyes, circunscribiéndolo, a veces, a un único tribunal, que, en algunos casos, se injerta fuera del los tribunales de justicia, como los Tribunales Constitucionales de Austria, Francia, Alemania, Italia, España etc.

En el control abstracto de constitucionalidad, el Tribunal Constitucional no enjuicia ningún supuesto de hecho singular, sino sólo la cuestión de compatibilidad lógica entre el contenido abstracto de una ley y el de la norma constitucional. De esta manera, se evita que el Tribunal entre en apreciaciones de hecho e intereses y en la valoración y en la pasión que son inescindibles del caso concreto y, por ese camino, cuestione por razones de oportunidad y conveniencia el juicio del legislador 67. Este es el caso de la Constitución de Austria, del control preventivo de la Constitución de Francia, del control directo de la Constitución Española etc.

En nuestra organización institucional, en el orden federal, es inexistente un control abstracto o genérico. La jurisprudencia de la Corte Suprema, en tal sentido, es uniform e y reiterada respecto de que, en nuestro sistem a constitucional federal, no caben pronunciamientos judiciales, que juzguen sobre la constitucionalidad de las leyes con carácter general o de un modo abstracto, o a raíz de una especulación académica o consultiva, ya que, tales declaraciones sólo proceden en las “causas” en que se persigue, en concreto, la determinación de un derecho debatido entre partes adversas. Ello, no es óbice a la procedencia de la acción declarativa, en la medida en que no tenga carácter consultivo, ni importe una indagación meramente especulativa, sino que corresponda a un caso en que el titular de un bien jurídico persiga la cesación de un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica.

El control abstracto de constitucionalidad lo encontramos en el ámbito de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Es el caso de la acción popular de la Constitución de Salta (art.89) y de las acciones de inconstitucionalidad de leyes y decretos, tramitados por vía de acción, de las

67. García de Enterría: La Constitución como norma y el Tribunal Constitucional, edic. Civitas. 1985 pág.58.

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constituciones de Santiago del Estero (art. 176), del Chaco (art.170 p .l inc.a), de Tierra del Fuego (art. 157 inc. 1) de la Ciudad de Buenos Aires (art. 113 p.2), y de la Provincia de Buenos Aires (art. 161 inc.l).

9. Declaración oficiosa de inconstitucionalidad

La doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación afirma que los jueces no se hallan habilitados para declarar de oficio la inconstitucionalidad de las leyes nacionales (Fallos 1.190:142; 234:335:251:279; 267:150; 289:177; 291:499; 301:849, 306:303; 310:1090 311:1843 y 2088; sentencia del 30/6/99 “Sixto Garcia” 68 entre muchos otros).

En la causa “S.A. Ganadera Los Lagos v. Nación Argentina” sostuvo:69

“Que es condición esencial en la organización de la administración de justicia con la categoría de poder la de que no le sea dado controlar por propia iniciativa de oficio los actos legislativos o los decretos de la administración. Para mantener la supremacía de la Constitución y de las leyes sin provocar el desequilibrio de los tres poderes es indispensable que exista en pleito una cuestión que proporcione a los componentes del Poder Judicial la oportunidad de examinar, a pedido de alguno de los litigantes, si la ley o el decreto conforman sus disposiciones a los principios y garantías de la Constitución nacional. Como lo ha dicho Cooley es indispensable un conflicto judicial y un peticionante cuyos derechos personales se encuentren realmente afectados. Sólo entonces la potestad legislativa y ejecutiva pueden ser puesta en tela de juicio y tachada de ilegitima. Sin ese freno el equilibrio de los tres poderes, condición esencial del gobierno organizado por la Constitución se habría roto por la absorción del Poder Judicial en desmedro de los otros dos”.

Como bien lo puntualiza Bidart Campos el argumento es descartable, pues no se entiende por qué el control a pedido de parte no rompe aquel equilibrio, y el que se verifica de oficio si lo rompe. O se rompe siempre por el control en sí mismo, en ambos casos, o no se rompe nunca.

La doctrina de la Corte registra la disidencia de los Drs. Fayt y Belluscio 70, a que se agregó posteriormente la del Dr. Boggiano 71 que se

68. CSN,30/6/1999 “Garcia Sixto”, rev.La Lay 27/9/99 P 99.355, no publicado en la colección de fallos de la Corte Suprema

69. CSN. 30/6/1941"S.A.Ganadera Los Lagos vs. Nación Argentina”, Fallos 1.190:142

70. CSN, 24/4/1984 “Inhibitoria planteada por el Juzgado de Instrucción Militar N° 50 de Rosario, en Sumario n° 6 /84”, Fallos t.306:302, que reiteraron en fallos posteriores Fallos t.3 2 1:1058; t.323:1421 entre otros

71. A partir de Fallos t.321:1058; t.323:1421

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inclinaron p o r la admisión del control oficioso de inconstitucionalidad. Afirmaron que es exacto que los tribunales judiciales no pueden efectuar declaraciones de inconstitucionalidad de las leyes en abstracto, es decir, fuera de una causa concreta en la cual deba o pueda efectuarse la aplicación de las normas supuestamente en pugna con la Constitución. Mas de ello no se sigue la necesidad de petición expresa de la parte interesada, pues como el control de constitucionalidad versa sobre una cuestión de derecho y no de hecho, la potestad de los jueces de suplir el derecho que las partes invocan o invocan erradamente, trasuntado en el antiguo adagio “iura novit curia ”, incluye el deber de mantener la supremacía de la Constitución aplicando, en caso de colisión de normas, la de mayor rango, vale decir, la constitucional, y desechando la de rango inferior.

Sin menoscabo de ello, la doctrina judicial de la Corte admitió que los tribunales provinciales declaren inconstitucionalidades de oficio, cuando el derecho local los habilita. En ese sentido en sentencia recaída en la causa “Fernandez Valdez, M anuel G. s/ contencioso-adm inistrartivo de plena jurisdicción” 72 nuestro tribunal cimero sostuvo que lo relativo a las facultades de los tribunales provinciales, al alcance de su jurisdicción y la forma en que ejercen su ministerio, todo ello reglado por normas de las constituciones y leyes locales, no es materia revisable en la instancia extraordinaria, en razón del respeto debido a la atribución de los estados provinciales de darse sus propias instituciones y regirse por ellas.

En el caso la Constitución de La Rioja habilita a los jueces a ejercer el control oficioso de inconstitucionalidad. Tal habilitación emergente del derecho provincial implica un diseño de organización de los poderes locales que no es incompatible con el que la Constitución federal impone a las provincias y que ellas pueden diagramar en ejercicio de sus autonomías lo que las releva de aplicar la doctrina judicial de la Corte sobre la materia.

También las Constituciones de Río Negro (art.196), San Juan (art.11), San Luis (art. 10 y 210). Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur (art. 154 ) y de la Ciudad Autonóma de Buenos Aires (art. 14 “in fine”) autorizan a los jueces la declaración oficiosa de inconstitucionalidad de las normas que aplican.

Otras constituciones provinciales, como la de Catamarca (art.207), Córdoba 161) Jujuy (art. 15 inc,2°) y Santiago del Estero (art.7) se refieren expresamente a la supremacía constitucional, que consiste en la obligación de los tribunales de aplicar las constituciones y los tratados interprovinciales como

72. CSN„ 13/9/1988 “, rev. ED.t.l30:461

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TUTELA J UD1C1AL EFECTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA

ley suprema respecto de las leyes, lo que autoriza a sostener que los jueces quedan autorizados a la declaración oficiosa de inconstitucionalidad de las normas que aplican, en atención al carácter de orden publico de la supremacía constitucional que tales constituciones proclaman.

En tiempos recientes el clamor de la doctrina fue escuchado y la Corte Suprema de la Nación por mayoría admitió el control de constitucionalidad de oficio, afirmando que ello no atenta contra el principio de división de poderes, pues siendo legítimo el control de constitucionalidad en sí mismo. Carece de sentido sostener que no se produce un avance desmedido del Poder Judicial cuando media petición de parte y si cuando no hay, precisándose en el voto de los Drs. Lóopez y Bossert que no se lesiona con ello el derecho de defensa enjuicio, si los litigantes tuvieron oportunidad de ser oídos sobre el punto (consi. 17 b is)73

10. E ficacia “erga om nes” de las sentencias anulatorias de reglamentos

La Corte Suprema de la Nación en trascendente decisión recaída en la causa “Monges” 74 declaró el efecto “erga omnes” de la sentencia que anula un reglamento 75. En el caso una alumna del ciclo preuniversitario de ingreso a la Facultad de M edicina -creado por resolución 1219/95 del Consejo Directivo de dicha Facultad- impugnó una resolución del Consejo Superior de la UBA (Resolución 2314/95) que declaró la invalidez del citado curso preuniversitario.

La Corte al declarar la invalidez de la resolución impugnada sentó una nueva doctrina sobre los efectos de las sentencias que anulan reglamentos. El tribunal dijo:

“[....] dada la naturaleza de la materia de que se trata, corresponde declarar que la autoridad de esta sentencia deberá comenzar a regir para al futuro, a fin de evitar perjuicios a los aspirantes a ingresar a la Facultad de Medicina quienes, aún cuando se hallaban ajenos al conflicto suscitado, ante la razonable duda generada por este, asistieron y eventualmente aprobaron el denominado “Ciclo Básico Común” de la UBA o, en su caso, el Curso Preuniversitario de Ingreso, creado por el Consejo

73. CSJN 27/9/2002 “M ili de Pereyra Rita y otros c/Provincia de Ciorrientes 324:3219

74. CSN., 26/12/96 “M onges c/Universidad de Buenos Aires”, ED.t. 173:272

75. D octrina prontam ente recogid a por la Sala I, de la Cámara en lo C on ten cioso Administrativo Federal, en los casos “Blas, Humberto Agustín c/U .B .A .” y “Barsani, Agustina c/U .B .A .”, de fechas 27/11/97 y 20/11/97, (ED.t. 177:795 y 809) respectivamente. También en otro precedente la Sala II, de la Cámara confirmó un pronunciamiento de primera instancia que anuló una Resolución del Ministerio de Economía de naturaleza reglamentaria, la cual dejó sin efecto, sentencia del 18/6/98 “Gambier, Beltrán c/M .E.”

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Directivo de la Facultad de Medicina. En tal sentido, cada estudiantepodrá perseguir hasta su conclusión el régimen por el que hubiera optado,con los efectos para cada uno previstos”

En los distintos sistema de control jurisdiccional existentes en el derecho comparado en las causas que tienen por objeto una pretensión anulatoria de un reglamento se admite que los efectos jurídicos de la sentencia se extiendan a quienes no fueron parte del respectivo proceso. Y ese efecto “erga omnes” se reconoce tanto en aquéllos países donde el control de la Administración se vehiculiza a través de tribunales administrativos como en los llamados sistemas judicialistas, situación, que como bien señala Cassagne,76 se da aún en aquéllos países donde el control jurisdiccional de la legalidad de los reglamentos no está concentrado en un único Tribunal Constitucional.

De todo ello se colige que la consagración del efecto “erga omnes” de sentencias anulatorias de reglamentos, en sistemas judicialistas, como en España y Alemania, resulta compatible con el principio de separación de poderes.

11. Efectos “erga omnes” de la declaración de inconstitucionalidad de una ley

En orden a admitir la eficacia “erga omnes” de la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley, cabe puntualizar que el principio de la división de poderes no constituye ningún óbice para ese reconocimiento.

No corresponde predicar sobre la base de un rigorismo extremo que el principio de la división de poderes impide al legislador atribuirle efectos “erga omnes” a la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley, pues de ser así, las normas de las constituciones provinciales que admiten esa eficacia serían notoriamente inconstitucionales por afectar la esencia del régimen republicano, adoptado por la Constitución nacional.

Como bien predica Bidart Campos si pensamos que la competencia que la Constitución depara al Congreso ha sido reconocida no para violar la constitución sino para encuadrarse en ella, el reconocimiento de la eficacia “erga omnes” de la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley no implica penetración indebida del poder judicial en el poder legislativo, sino restablecimiento liso y llano de la supremacía de la constitución.77

Si se reconoce que el Poder Judicial puede declarar la inconstitucionalidad de leyes y reglam entos con relación a las partes que prom ueven el

76. Cassagne “A cerca de la eficacia erga om nes de las sentencias anulatorios de los reglamentos”, ED. diario del 26/11/99

77. Bidart Campos “Derecho Constitucional Argentino t.ll pág.366

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correspondiente litigio, y puede volver a hacerlo en todos los casos que le sean sometidos a su consideración, resulta manifiesto que no existe diferencia alguna en permitirle que realice por un solo acto lo que se le exige que haga repetidamente en sucesivas oportunidades. 78

La Corte Suprema, al reclamar el respecto que sus fallos deben merecer por parte de los demás tribunales y órganos estatales, sostuvo que el leal acatamiento de sus sentencias es indispensable para la tranquilidad publica, la paz social y la estabilidad de las instituciones79. Sin duda que a esos propósitos coadyuva el reconocimiento de la eficacia “erga omnes” de las sentencias que desaplican leyes o decretos por considerarlos contrarios a la Constitución.

La Corte Suprema en sentencia del 7 de setiembre de 1993 recaída en la causa “Sociedad Anónima El Bagual c/Provincia de Entre Rios” 80 al declarar la inconstitucionalidad de la tasa exigida por la Provincia de Entre Ríos por la expedición de guías para el traslado de hacienda, por afectar el comercio interjurisdiccional y la libre circulación territorial (arts. 9 a 11 y 67 inc.12 - hoy 75 inc.13 C.N.), hizo lugar a la repetición del tributo y a la acción declarativa promovida conjuntamente, ordenándole a la jurisdicción local “abstenerse de aplicar la tasa impugnada en casos semejantes al presente”. E llo im portó sin duda darle efectos erga omnes a la declaración de inconstitucionalidad.

La reforma constitucional de 1994 ha dado un decisivo impulso sobre el particular en la medida que ha reconocido legitimidad al Defensor del Pueblo y a las asociaciones de defensa de intereses colectivos en orden a accionar contra cualquier acto u omisión lesiva de tales derechos. Cuando verbigracia el Colegio Publico de Abogados o el Defensor del Pueblo plantearon la inconstitucionalidad de la ley 24.977 que instituyó el denominado régimen de monotributo, lo hicieron en defensa de aquellos profesionales perjudicados en sus derechos por una discriminación violatoria del derecho de igualdad.81 Por ende la sentencia recaída en dicha acción necesariamente tiene eficacia “erga omnes”.

Reflexiona Gordillo al decir que es obvio que resultaría absurdo, teniendo una nueva Constitución con nuevos derechos y garantías de naturaleza colectiva, resolver que decenas de miles de estudiantes hagan decenas de miles de juicios individuales que tendrán decenas de miles de providencias iguales y decenas de

78. Jorge Tristan Bosch ¿Tribunales Judiciales o Tribunales Administrativos para juzgar a la Administración Pública ? pág. 128 y ss. Buenos Aires, 1951

79. CSN., "Pereira Iraola c/Provincia de Córdoba”, Fallos t .2 12:160

80. CSN., Fallos t .3 16:1962

81. Causa 31271/98 “Colegio Publico de Abogados de Capital federal c/Estado nacional s/amparo”., en trámite por ante el Juzgado en lo Contencioso Administrativo Federal n° 4 Sec. 7.

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miles de sentencias iguales; o decenas de miles o millones de obreros litiguen por lo mismo, o decenas de miles de abogados por su profesión, o centenares de miles o media docena de millones de usuarios por las tarifas de sus servicios públicos etc. Ello violentaría el más elemental sentido común e impediría el acceso a una tutela judicial efectiva y razonablemente pronta. 82

El efecto erga omnes de la declaración de inconstitucionalidad esta establecido en algunas constituciones provinciales y en la de la Ciudad de Buenos Aires (art.l 13 p.2 CCBA). El art. 176 de la Constitución de Santiago del Estero dispone que la declaración de inconstitucionalidad, en acción tramitada en jurisdicción originaria del Superior Tribunal de Justicia, producirá la caducidad de la ley, resolución, decreto, ordenanza o reglamento, en la parte afectada.

12. Abrogación de la norma declarada inconstitucional

La Constitución de Río Negro faculta al Superior Tribunal de Justicia a declarar abrogada la norma declarada inconstitucional cuando el tribunal la hubiera desaplicado en decisión unánime y por tercera vez. De tratarse de una ley el Superior Tribunal debe requerir de la Legislatura su eliminación, produciéndose la abrogación automática de la ley declarada inconstitucional, en caso de no adoptarse tal decisión.

Del mismo modo el art, 159 de la Constitución de Tierra del Fuego faculta al Superior Tribunal a resolver la suspensión de la vigencia de la norma cuando el tribunal hubiera declarado por unanimidad y por tercera vez su inconstitucionalidad.

La declaración de inconstitucionalidad emanada del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autonóma de Buenos Aires, en ejercicio de su jurisdicción originaria, (art. 113 inc.2 CCBA), hace perder vigencia a la norma salvo que se trate de una ley y la Legislatura la ratifique dentro de los tres meses de la sentencia declarativa por mayoría de dos tercios de los miembros presentes. La ratificación de la Legislatura no altera sus efectos en el caso concreto ni impide el posterior control difuso de constitucionalidad ejercido por todos los jueces y por el Tribunal Superior.

13. Control constitucional en el juicio de ejecución fiscal

La Corte Suprema de la Nación ha declarado la necesidad del tratamiento de la excepción de inconstitucionalidad y de su acogimiento en supuestos en

82. Gordillo, Agustín, “Jurisprudencia de 1997: Elogio a la Justicia”, rev. La Ley Suplemento Derecho Administrativo 16/12/97

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TUTELA J UDICIAL EFECTIVA EN MATERIA TR1BUTARIA

que su rechazo ocasiona una clara violación a los derechos de propiedad y de defensa en juicio. Ha dicho en ese sentido 83:

Que, conforme a las pautas señaladas, los tribunales inferiores también se encuentran obligados a tratar y resolver adecuadamente, en los juicios de apremio, las defensas fundadas en la inexistencia de deuda, siempre y cuando ello no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de estos procesos.

Que lo señalado en el considerando anterior lleva a concluir sin dificultad que no pueden ser consideradas com o sen tencias válidas aquellos pronunciamientos de los tribunales inferiores que omitan absolutamente tratar la defensa mencionada, toda vez que aquélla ha de gravitar fundamentalmente en el resu ltado de la causa (Fallos t. 266:29 y sus citas; 295:190;299:32;303:874,entre otros).

Dicha excepción es admisible aunque para resolverla haya que abrir a prueba la ejecución, ya que conforme lo puntualizara la Corte Suprema el art.549 del C. Proc. Civil y Comercial de la Nación, no excluye la posibilidad de realizar diligencias probatorias en las ejecuciones fiscales 84.

Desplazar o prohibir por ley el control de constitucionalidad con invocación de la especialidad o sumariedad del proceso constituye, como lo sostiene Bidart Campos 85 un caso de violación ostensible a la división de poderes, porque el legislador no puede cohibir la plenitud de la función judicial. Admitir sólo la consideración de vicios que hagan a las formas extrínsecas del titulo sin hurgar la verdad material u objetiva es incurrir en exceso ritual manifiesto. Con palabras del insigne constitucionalista podemos afirmar que el paraguas hay que abrirlo antes de al lluvia, porque en el campo constitucional no es suficiente abrirlo recién cuando cae la lluvia o cuando ya ha dejado de llover. P reven ir es m ejor que curar. Y p reven ir las transgresiones constitucionales es mejor que repararlas después de consumadas 86.

La admisibilidad del recurso extraordinario, que es la forma de viabilizar la defensa de inconstitucionalidad enjuicio de ejecución fiscal ha sido admitido por la doctrina de la Corte Suprema en diversas situaciones, entre las que cabe

83. CSN., 14/2/89, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c / S.A.Maderas M iguet s/ejecución fiscal”, rev. DF.t.XLVII-132;

84. CSN., 6/3/90 “Municipalidad de Plaza Huincul c/Y.P.F.s/ ejecución fiscal” , en rev. E.D. 1.139:503 con nota de Bidart Campos.

85. Ver nota anterior.

86. Bidart Campos, “Reflexiones constitucionales sobre la incriminación de la evasión fiscal”, rev. ED. t. 154: 854.

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citar: a) cuando la intervención directa del tribunal constituye la única vía para preservar de un mal grave de imposible o insuficiente remedio ulterior, lo que acarrearía un perjuicio irreparable de no abrirse el recurso 87, como sería por ejemplo, el monto cuantioso del apremio susceptible de aniquilar el patrimonio del particular 88; b) cuando la decisión manda llevar adelante la ejecución sobre la base de una deuda inexistente 89; c) cuando se afecta la inviolabilidad de la defensa en ju ic io90; d) cuando la cuestión debatida afecte de manera directa el interés de la comunidad, en razón de incidir en la percepción de la renta pública 91; e) cuando no obstante que la cuestión debatida remita al examen del derecho público local, no pueda ser motivo de juicio ordinario posterior y la decisión impugnada sea susceptible de la tacha de arbitrariedad 92; f) cuando al desestimarse una excepción fundada en una ley federal no exista juicio ordinario posterior 93.

14. Acción de amparo

La reforma constitucional al revitalizar la acción de amparo prevé en el art. 43 de la Constitución que en el marco de dicha acción el juez puede declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se fúnde el acto u omisión lesiva de derechos constitucionales.

Con anterioridad a la reforma constitucional la doctrina judicial de la Corte en algunos precedentes desplazó la limitación contenida en el inc.d) del art. 2° de la ley 16.896. En el caso “Peralta, Luis” 94 la Corte sostuvo:

87. CSN, Fallos 1.240:242; 295:227;296:747

88. CSN., Fallos t. 253:52

89. C SN ., 23 /12 /70 “Fisco N acional c/M auricio Silbert S .A .”, Fallos t.278:346;20/5/76 “Municipalidad de Morón d Deca”,ED.t.68:330; 20/7/76 “Provincia de Buenos Aires c / Hidronor S.E.”, rev. L.L. 1976-D-255; 6/9/77 “Fisco Nacional c/Sasetru S.A .”, Fallos t. 298:626, rev.D.F.t.XXVll-603; Fallos t.302:861; 14/2/89 “Fisco Prov. Buenos Aires c/ M aderas M iguet S .A .” ,rev.D F.t.X L V II-132; 10 /11 /92 “M C B A c/A ntonin i, Shon, Zemborian SRL”, rev.DT. Errepar t.XIII-359; CFCA., Sala 1,15/3/973 “DG1 c/Galimberti, Pedro L.”, rev. La Ley t.152 f° 69.549;CFCA.,Sala III, 22/5/90 “Fisco Nacional c/La Impresora SRL”, rev.DT. t.II-303; C .l“ CC.La Plata, Sala I, 13/8/970 “M unicipalidad de Avellaneda c/Cia.Arenera del Norte”, L.L.t.144 S-27.328.

90. CSN., Fallos t .2 5 6 :9 4 ,rev .L .L .t.lll-7 6 5 ;l 1 /5/1970 “M unicipalidad de La Matanza c/ Vivina S.A .”, rev. L.L.t. 143-549 S-26.516

91. CSN., Fallos t.297:227, 298:626; 3/12/91 “Fisco Nacional d Maderas Industrializadas Delta S.A. si ejecución fiscal”, ED.t.148: 382

92. C SN .,18/2/92 “M CBA c/Puerto Blanco s/ejecución fiscal”, La Ley 13/5/92 f° 90.369

93. C SN ., Fallos t.201:155; 271:158; 8 /9 /92 “F isco N acional c /S eco , Aurelia Elida”, rev.ED.t. 152:307, con comentario nuestro.

94. CSN.,27/12/90 “Peralta, Luis y otro c/G obiem o nacional”

4 9

TUTELA JUDICIAL EFECTIVA EN MATERIA TR1BUTARIA

Que la limitación contenida en la mencionada disposición se funda en la necesidad de impedir que este noble remedio excepcional pueda engendrar la falsa creencia de que cualquier cuestión litigiosa tiene solución por esta vía; o peor aún, que mediante ella es dable obtener precitadas declaraciones de inconstitucionalidad (Fallos 267:215). Pero el carácter no absoluto de ese principio llevó al Tribunal a señalar en el precedente citado que cuando las disposiciones de una ley, decreto u ordenanza resultan claramente violatorias de alguno de los derechos fundamentales, la existencia de reglamentación no puede constituir obstáculo para que se restablezca de inmediato a la persona en el goce de la garantía constitucional vulnerada, porque de otro modo bastaría que la autoridad recurriera al procedimiento de preceder su acto u omisión arbitrarios de una norma previa -por más inconstitucional que ésta fuese— para frustrar la posibilidad de obtener en sede judicial una oportuna restitución del ejercicio del derecho esencial conculcado. Por ese motivo y porque precisamente la ley 16.986 se ha propuesto normar este procedimiento excepcional para asegurar eficazm ente e l ejercicio de las garantías individuales contra la arbitrariedad y la ilegalidad manifiestas, su art. 2 inc.d) debe ser interpretado como un medio razonable concebido pera evitar que la acción de amparo sea utilizada caprichosamente con el propósito de obstaculizar la efectiva vigencia de las leyes y reglamentos dictados en virtud de lo que la Constitución dispone; pero no como un medio tendiente a impedir que se cumplan los fines perseguidos por la misma ley cuando el acto de autoridad arbitrario se fundamente en normas que resultan palmariamente contrarias al espíritu y a la letra de la ley de las leyes (cons.6 y 7o del pronunciamiento antes citado).

Que, ello es así, pues es de toda evidencia que el amparo, instituido pretorianamente por aplicación directa de cláusulas constitucionales, y cuya finalidad es la de asegurar la efectiva vigencia de la Constitución misma, no puede recibir un límite legal que impida su finalidad esencial cuando ésta requiere que se alcance la cima de la función judicial, como es el control de la constltucionalidad de normas infraconstitucionales

Que ese principio que se corresponde con los fines propios de este Tribunal no admite una conclusión que haga prevalecer meras disposiciones de naturaleza procesal —y por tanto de carácter únicamente instrumental— por sobre nada menos que la Constitución Nacional. En tal sentido, cabe recordar las enseñanzas de Orgaz cuando al tratar precisamente el “recurso ” de amparo afirmaba -en términos cuya aplicación excede por cierto a tal instituto- que “la supremacía de la Constitución no se ha de considerar subordinada a las leyes ordinarias....Estas leyes y las construcciones técnicas edificadas sobre ellas, tienen solamente un valor relativo, esto es, presuponen

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las reservas necesarias para que su aplicación no menoscabe o ponga en peligro los fines esenciales de la ley suprema.

La Constitución se nos presenta como un instrumento no exclusivamente regulador de los principios cardinales de la organización y funcionamiento del gobierno, sino, esencialmente, de restricción de poderes en amparo y garantía de las libertades públicas. La Corte Suprema de la Nación, en memorable sentencia, tiene dicho que:

“El palladium de la libertad no es una ley suspendible en sus efectos, revocable según las conveniencias públicas del momento; el palladium de la libertad es la Constitución; ésa es el arca sagrada de todas las libertades, de todas las garantías individuales, cuya observación inviolable, cuya guarda severamente escrupulosa, debe ser el objeto primordial de las leyes, la condición esencial de los fallos de la justicia federal” 95

Por ello, ha podido decir con razón Sánchez Viamonte, que la Constitución es una ley fundamental irrevocable, lo mismo en tiempo de paz, que en tiempo de guerra, y sus efectos no pueden ser suspendidos bajo el pretexto de conveniencias circunstanciales gubernativas, que siempre serán presentadas como aquella razón de Estado en que se apoyaba la omnímoda voluntad del príncipe, según el arte de la política, enseñado por Maquiavelo, y que ponía toda su eficacia en conseguir el poder y en conservarlo.96

95. C SN .,22/9/1887, “Eduardo Sojo s/ recurso de hábeas corpus contra resolución de la Cámara de Diputados”, Fallos t.32-125

96. Sánchez Viamonte, “El Constitucionalismo y sus problemas”, pág. 251, edic. Editorial Bibliográfica Argentina S.R.L..

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P r esupuestos P r o c esa les de la A c ció n en el

P ro ceso C o n ten c io so T ributario

F é l ix H e r n á n d e z R ic h a r d s *

C o n s i d e r a c i o n e s p r e l i m i n a r e s

El contencioso tributario es ante todo la vía o el medio que tiene el administrado para poner en manos de una autoridad Judicial una controversia o reclamación de contenido Tributario.

Para ello no requiere, como ocurre en el contencioso administrativo general, que previamente se haya sometido el mismo caso a la decisión de la Administración emisora, bien ante el propio funcionario o bien ante su superior Jerárquico. Desde el primer Código Orgánico Tributario hasta el vigente en los actuales momentos nunca se ha requerido que tenga que agotarse la vía administrativa para impugnar el acto de la Administración de contenido tributario dado el carácter alternativo del contencioso tributario frente al recurso Jerárquico1.

Salvo este requisito, podríamos decir que el contencioso tributario participa de características similares al proceso contencioso administrativo en general y también participa de muchos rasgos e instituciones del proceso civil y ello queda evidenciado en el Código Orgánico Tributario donde encontramos

*. Abogado egresado de la Universidad Central de Venezuela con Postgrado en Derecho Tributario en la misma universidad. Técnico Superior Haciendista, Licenciado en Ciencias Fiscales. Actualmente Socio del Escritorio de Abogados D ’Empaire Reyna Bermúdez Abogados. Ha sido ponente y panelista en conferencias y seminarios organizados por diversas cámaras de comercio y de industria del país, profesor de Postgrado de Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello y de Derecho Tributario de la Universidad Gran Mariscal de Ayacucho. Miembro del Consejo Directivo de la A sociación Venezolana de Derecho Tributario, expresidente del Comité de Impuestos de la Cámara Venezolana Americana del Comercio y la Industria VenAmCham).

1. Rúan Santos, Gabriel. El Recurso Contencioso Tributario ensayo de su perfil. Revista de Derecho Tributario N ° 56. Página 59.

P r e s u p u e s t o s P r o c esa l es d e la A c c ió n e n e l P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

normas que han sido traídas de esos ordenamientos que regulan tales procesos y encontramos también remisiones a esos ordenamientos.

En el caso de los presupuestos de la acción ocurre parecido, es decir los requisitos que hacen posible el proceso contencioso tributario tienen sus raíces en el proceso civil y en el contencioso administrativo, salvo algunos que, podríamos ubicarlos como presupuestos materiales o sustanciales de la acción usando la clasificación del distinguido procesalista Davis Echandía2 y son éstos los que en definitiva le dan especificidad al contencioso tributario.

Los P r e s u p u e s t o s P r o c e s a l e s d e l a A c c i ó n e n e l P r o c e s o

C o n t e n c i o s o T r i b u t a r i o

Revisemos ahora cuales a nuestro juicio integran esos requisitos indispensables que hacen posible que se inicie el proceso contencioso tributario en el caso venezolano.

Para nosotros estos requisitos o presupuestos procesales de la acción en el contencioso tributario venezolano son: (i) la legitimación para recurrir del acto, (ii) el acto de efectos particulares de contenido tributario, (iii) el Juez de la Jurisdicción contenciosa tributaria, (iv) la representación o asistencia de abogados, (v) el escrito o libelo demandatorio de la nulidad o reclamo de cantidades pagadas indebidamente, (vi) la tempestividad del recurso y (vii) la notificación de la Administración Tributaria emisora del acto o responsable de la omisión; veamos ahora con un poco de mayor detalle cada una de estos requisitos o presupuestos para que nazca válidamente el proceso, sin que se prejuzgue sobre las posibilidades de éxito o fracaso de la pretensión.

1. La Legitimación en el Contencioso Tributario

En primer lugar distingamos entre la legitimación activa, que sería la aptitud de una persona para ser sujeto demandante o recurrente en el contencioso tributario y la legitimación pasiva que sería siempre la del ente público del cual emana el acto o del cual se esperó un pronunciamiento no producido en fecha oportuna.

1.1. La legitimación activa

Como lo ha señalado la doctrina mayoritaria el contencioso administrativo y dentro de éste el contencioso tributario es eminentemente subjetivo, desde la

2. Devis Echandia, Hernando. Tomo I. Teoría General del Proceso. Décima Edición Editorial ABC. Bogotá 1985. Página 284.

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F é l ix H e r n á n d e z R ic h a r d s

óptica que es un recurso concedido solamente a quién el acto ilegal perjudique en un interés tutelado por la Ley y el cual debe ser demostrado o cuando menos, alegado al promover el Juicio”3.

Como expresa el Dr. Fraga P itta luga “el sistem a contencioso administrativo (general y especial) venezolano es claramente subjetivo, en el sentido que se excluye de la legitimación procesal para accionar a los simples interesados...”4.

Esta naturaleza subjetiva de la acción en el contencioso tributario está prevista en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario (COT) que es aplicable al recurso contencioso tributario en virtud del artículo 259 ejusdem.

Este artículo 242 del COT señala:

“Artículo 242: L o s a c to s de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados p o d r á n s e r im p u g n a d o s p o r q u ie n te n g a in te r é s l e g i t im o p e r s o n a l y d ir e c to , mediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este Capítulo.” (Destacado nuestro).

Como puede inferirse sólo quien tenga un interés legítimo, personal y directo puede impugnar el acto de la Administración Tributaria.

Obviamente esta exigencia está conectada a la circunstancia de que se trata de un acto de efectos particulares el que será objeto de la acción o es el que da origen a la controversia a ser dirimida por el juez.

A nuestro juicio esta condición sólo podría recaer en quienes ostenten la cualidad de sujetos pasivos de la obligación tributaria, es decir los que pudieran resultar obligados al cumplimiento de las prestaciones tributarias o incluso quienes podrían reclamar la devolución o reintegros de tales prestaciones.

También esta cualidad podría recaer en terceros a quienes los actos les afecten en forma personal y directa, no en quienes sean simples interesados.

En el primer grupo podríamos incluir a aquellos sujetos a quienes la Administración Tributaria le efectúe una determinación o liquidación de tributos, comúnmente llamados reparos, siguiendo el procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 al 176, el procedimiento de fiscalización y

3. Farías Mata, Luis M. Tendencias de la Jurisprudencia Venezolana en Materia Contencioso Administrativa. Ponencia en las 8vas. Jomadas Dr. J.M. Dom ínguez Escovar. Enero 1983. Publicación de la Corte Suprema de Justicia. Página 52.

4. Fraga Pittaluga, Luis. La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria. Editorial. Caracas 1998. Página 184.

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determinación previsto en los artículos 177 al 193 el procedimiento de recaudación en caso de omisión de declaraciones previsto en los artículos 169 al 171, el procedimiento en el caso de mercancías objeto de comiso previsto en los artículos 215 al 219, el de la revisión de oficio previsto en los artículos 236 a 241 y el recurso de revisión previsto en los artículos 256 al 258. También están en este grupo los sujetos pasivos que tengan reclamaciones bajo el procedimiento de repetición de pagos previsto en los artículos 194 al 199 o bajo el procedimiento de recuperación de tributos previstos en los artículos 200 al 207, todos ellos artículos del COT.

No están dentro de los afectados que pueden ejercer la acción los que los sean en virtud de consultas evacuadas por la Administración, según lo previsto en el artículo 235 del COT los que estén bajo un procedimiento de intimación de derechos pendientes (Artículo 214) y los que resulten afectados en los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia según lo previsto en el artículo 227 ejusdem. En ambos el COT señala expresamente que no serán impugnables. Aunque cabría examinar si en estos casos no se estarían violando disposiciones constituciones que garantizan el acceso a la justicia.

1.2. La legitimación pasiva

La legitimación pasiva en el proceso contencioso tributario la tienen los entes del estado que ostentan la cualidad de sujetos activos de la obligación tributaria y de los cuales emana el acto impugnable o su abstención o incluso la obligación de ordenar el reintegro o la devolución de un tributo o crédito a favor del sujeto pasivo.

Esta condición de parte demandada, entre otros, en el caso venezolano recae en Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la Contraloría General de la República en cuanto a los tributos de la competencia del Poder Público Nacional, tales como el Impuesto Sobre la Renta (ISLR) el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el Impuesto a los Activos Empresariales (IAE), el Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos (ISSD y RC), el Impuesto al Débito Bancario (IDB), el Impuesto y las Tasas de Aduanas y Timbres Fiscales, que son los más importantes según el producido fiscal.

Esta representación de los intereses de la República la ejerce el SENIAT previa sustitución otorgada por el Procurador General de la República, de acuerdo con el numeral 14 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria en concordancia con el artículo 25 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

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F élix H erná n d ez R ichards

En el caso de la Contraloría General de la República esta representación la deviene de su papel de organismo de control de los ingresos, gastos y bienes públicos y de acuerdo con el artículo 2 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal.

Luego le siguen en orden de importancia por el número de procesos que cursan en los tribunales competentes el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) respecto de los tributos creados por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

El Instituto Venezolano de los Seguros Sociales será el que tendrá la cualidad de legitimado pasivo respectos de los tributos creados en la Ley del Seguro Social Obligatorio y en las leyes de seguridad social.

Luego también a nivel nacional tenemos a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) respecto de los tributos por concepto de telecomunicaciones, de acuerdo a lo previsto en los artículos 37 y 154 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, esto lo destaca el autor venezolano Beltrán Malavé5 en los siguientes términos:

“El 12 de junio de 2000, con la promulgación de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) pasó a ser un instituto autónomo, dotado de personalidad jurídica y patrimonio propio. Para poder obtener y hacer uso de este patrimonio, el artículo 37 numeral 18 y el artículo 154 de la citada Ley le atribuyeron, entre sus nuevas competencias, las de fiscalizar, determinar, liquidar y recaudar los recursos dé origen tributario, percibir directamente los que le corresponden y ejercer las facultades y deberes que atribuye el Código Orgánico Tributario a la Administración Tributaria.

Con estas nuevas competencias, referidas a la gestión, control e inspección de tributos, la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) pasó de ser un agente de percepción a convertirse en Administración Tributaria descentralizada para el sector de la telecomunicaciones, por lo que su máxima autoridad es designada por el Presidente de la República y goza de autonomía técnica, funcional y financiera, a tenor de lo pautado en el último aparte del artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.

Luego cabe mencionar a los Estados y a los Municipios por los tributos creados por cada una de esas reparticiones territoriales de la República, destacándose respecto de ellos las entidades municipales no sólo por su número

5. M alavé González, Beltrán Enrique. Régimen Tributario de las Telecomunicaciones en Venezuela. Editado por la Com isión Nacional de Telecomunicaciones. Primera Edición 2003. P.P. 13.

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P r e s u p u e s t o s P r o c e s a l e s d e la A c c ió n e n e l P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

(335 en estos momentos) sino por la variedad de tributos que le han sido atribuidos.

Finalmente queremos incluir en este grupo al Distrito Metropolitano de la Ciudad de Caracas con un nivel análogo a los Estados^en cuanto a los municipios en su jurisdicción y respecto de los tributos que le han sido atribuido.

2. Los Actos Impugnables

2.1. Los Actos de efectos particulares

Siguiendo lo previsto en el artículo 242 en concordancia con el artículo 259 del COT debe señalarse que son actos impugnables mediante el recurso contencioso tributario todos aquellos actos de efectos particulares dictados por la Administración Tributaria (Nacional, Estadal, Municipal, Institutos Autónomos) que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados. De aquí se derivan las siguientes características del acto impugnable:

a. Acto de efectos particulares: Sólo puede ser objeto del recurso contencioso tributario el acto de efectos particulares. En esto no ha habido ningún tipo de cambio desde que se creó esta institución en virtud del primigenio COT. Es por este carácter particular y hasta personal del acto impugnado que a su vez se exige el interés legítimo personal y directo para poder atacarlo judicialmente.

b. E l contenido del acto puede ser:

- Determinativo de un tributo. Es decir, señala una cuantía de tributo.

- La aplicación de sanciones. El acto puede referirse a la imposición de una sanción pecuniaria.

- Cualquier otra pretensión de la Administración que afecte los derechos de los administrados.

Como hemos dicho éstos actos podrían surgir del ejercicio de las potestades investigativas, recaudatorias, revisorías y sancionatorias con penas pecuniarias de la Administración Tributaria en los distintos procedimientos previstos en el COT, ya mencionados, verificación, fiscalización, omisión de declaraciones, comiso de mercancías, decisiones en las revisiones de oficio o en el recurso de revisión.

El acto por antonomasia que se impugna y se incluye bajo este supuesto es la-llamada Resolución que culmina el sumario administrativo prevista en el

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artículo 193 del COT, respecto del cual cabe destacar que en el contencioso tributario no se requiere una previa impugnación de ella por ante la propia Administración, es decir no se requiere agotar la vía administrativa para impugnar el acto, en vía Judicial, que es, la regla en el contencioso administrativo general (artículo 93 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos).

2.2. Resolución del Recurso Jerárquico

Este tipo de acto está expresamente señalado en el numeral 3 del artículo 259 del COT como acto impugnable mediante el recurso contencioso tributario.

Se trata en este caso de la emisión por parte de la Superioridad Jerárquica de una decisión que es desestimatoria de un recurso Jerárquico que ejerció el recurrente. Contra esta decisión expresa prevé el Código la posibilidad de su impugnación ahora en vía contenciosa por ante el Tribunal Contencioso Tributario.

El contenido del acto en este caso normalmente es el mismo al de aquellos actos referidos en el punto anterior pero podría ocurrir que la impugnación de la resolución sólo se refiera a una parte de ella ya que el recurso Jerárquico pudo haber sido parcialmente con lugar, es decir, favorable en parte al recurrente y sólo se impugna en lo que es desfavorable.

2.3. La denegación tácita del recurso Jerárquico

Este es el otro supuesto de acto impugnable previsto en el artículo 259 del COT.

En este caso, al igual que el anterior, media la previa utilización de la vía administrativa para impugnar el acto por ante el superior Jerárquico, pero habiendo vencido el lapso para decidir no se ha notificado la decisión sobre el recurso Jerárquico ejercido.

Aquí pues el COT concede a la ausencia de respuesta en tiempo oportuno el carácter de rechazo de la petición, es decir de silencio administrativo negativo en favor del administrado, con el propósito de habilitar al recurrente para acudir a la vía contenciosa. No obstante el sujeto recurrente puede optar por esperar la decisión.

Como señala el autor venezolano Fraga Pittaluga: “la inercia de la Administración en responder produce los efectos de una respuesta negativa, pero a los únicos fines de habilitar al interesado para que acceda a la Jurisdicción contenciosa tributaria”6.

6. F ra g a P itta lu g a , L uis. O b . C it. P.P. 186 y 187.

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P r e s u p u e s t o s P r o c e s a l e s d e la A c c ió n e n el P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

En este sentido cabe destacar que en este caso el COT en su artículo 255 prohíbe a la Administración emitir resolución denegatoria del recurso Jerárquico una vez intentado el recurso contencioso tributario en virtud del silencio administrativo. Es decir la Administración podrá dictar decisión sobre el recurso jerárquico ejercido una vez que se acuda al contencioso pero siempre que dicha decisión sea con el objeto de declarar con lugar dicho recurso administrativo.

2.4. La decisión que niegue expresa o tácitamente la recuperación de tributos

Este caso aunque no está señalado expresamente en el artículo 259 del COT, dentro de los actos susceptibles del recurso contencioso tributario es claramente un acto impugnable por esa vía, de acuerdo a lo previsto en los artículos 206 y 206 del mismo COT. Se prevé en este caso la impugnabilidad del rechazo expreso de la pretensión de recuperación de tributos del sujeto pasivo y el rechazo por ausencia de respuesta dentro del lapso legal (60 días hábiles), dándosele valor de silencio administrativo negativo facultativo, aun cuando no se trate del ejercicio previo del recurso jerárquico.

2.5. La decisión que niega expresa o tácitamente la repetición de pago

Al igual que en el caso anterior este tipo de acto impugnable tampoco aparece expresamente señalado en el artículo 259 del COT como susceptible de recurso contencioso, pero el artículo 199 del COT prevé claramente la vía contenciosa tributaria cuando haya habido un pronunciam iento de la Administración Tributaria que rechace la solicitud de repetición de pago del sujeto pasivo o incluso habiendo vencido el lapso para decidir la petición (2 meses) no hubiere respuesta, dándosele en este caso también valor de negativa a la ausencia de pronunciamiento con el propósito de abrir la vía contenciosa a favor del peticionario, el cual puede optar por simplemente esperar la decisión expresa o irse a la instancia judicial. Tampoco en este caso se trata del ejercicio previo de un recurso jerárquico.

2.6. El acta de reparo cuando se trata de aspectos de mero derecho

Por último cabe referirnos, dentro de los tipos de actos impugnables, al especialísimo caso del Acta de Reparo cuando verse sobre aspectos de mero derecho.

Normalmente contra el Acta de Reparo la vía para impugnarla que tiene el sujeto es la formulación de descargos dentro de los 25 días hábiles después

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de vencido el lapso de 15 días hábiles para el allanamiento que prevé el COT en su artículo 185.

Sin embargo, cuando el contenido del Acta de Reparo se tratare de aspectos de mero derecho (no se discuten hechos), el articulo 188 del COT establece que no se abrirá el sumario administrativo quedando abierto la vía jerárquica o judicial. Es decir, en nuestra opinión en este caso excepcional el sujeto puede saltarse los descargos e ir directamente a la vía contenciosa tributaria y por ello el Acta de Reparo sería entonces un acto impugnable en sede Jurisdiccional.

3. Actos no Impugnables

El artículo 259 del COT contempla que no serán impugnables: i) los actos dictados en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación, ii) los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen tributos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la República y iii) los demás casos señalados expresamente en el COT o en las leyes.

Los dos primeros casos están también excluidos del recurso jerárquico y pareciera en principio que no habría una lesión a los principios de la tutela Judicial y demás principios garantizados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que no se trata de actos dictados en aplicación de leyes tributarias venezolanas, si no fuese así creemos que se estaría en presencia de un acto que debería ser impugnable.

Dentro del tercer grupo de actos no impugnables debemos señalar aquellos casos ya m encionados que están excluidos de la vía Judicial expresamente por el COT como son: i) la intimación de derechos pendientes (artículo 214), ii) los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia (artículo 227 del COT) y iii) las consultas (Artículo 235 COT).

En los dos primeros casos (la intimación de derechos pendientes y los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia) no ha habido que sepamos pronunciamientos Judiciales que conozcamos, sin embargo pareciera tener cierto sentido que esté vedada la vía Judicial en estos casos, en el primer caso por el carácter firme o de derecho pendiente del acto del que se pretende su cobro, y por el carácter amistoso y contractual del segundo.

Respecto de la irrecurribilidad de las consultas cabe citar el autor venezolano Blanco Uribe7 quien expresa:

7. Blanco-Uribe Quintero, Alberto. El Recurso Contencioso Tributario en el Derecho Procesal. Actualizado al COT 2001. Revista N ° 95, Abril-Mayo-Junio 2002. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Editada por L egislec Editores, C.A. P.P. 50.

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P r e s u p u e s t o s P r o c esa l es d e la A c c ió n e n el P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

“La “irrecurrib ilidad de las co n su lta s” e s una v ieja asp irac ión de la A d m in istra c ió n Tributaria que ahora, c o m o p ro y ectista g o za n d o de m ayoría parlam entaria, ha logrado incorporar al texto lega l, para burlar la ju r isp ru d en cia en la m ateria y n o o b sta n te la c o n te s te d octr in a en contrario, qu eriendo esco n d er e l verdadero carácter de m a n ifesta c io n es de vo lun tad adm inistrativa ca p a ces de afectar lo s in tereses person a les, leg ítim o s y d irectos de su s destinatarios.

A hora b ien , d esd e la p ersp ectiv a del estad o de d erech o , y sobre todo de ju stic ia , in d efectib lem en te d eb em o s co n clu ir q u e la im p osib ilid ad c o n s t i t u c io n a l d e e x c lu ir e l c o n tr o l j u d ic ia l so b r e la a c t iv id a d adm inistrativa, se traduce en que las in im p u gn ab ilid ad es com en tad as, de en tenderse p ro ced en tes, lo sería só lo relativam ente, pu es no podrían aludir m ás que a la v ía s ordinarias, p erm anecien do in có lu m e la a cc ió n de am paro autón om o contra acto adm in istrativo , siem pre ejercitab le en

au sen cia de aq u élla s .”

4. El Juez competente

Dentro de los requisitos o presupuestos para que se inicie válidamente el proceso contencioso tributario está la interposición del recurso para ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario.

De acuerdo con el artículo 329 del COT son los tribunales superiores de lo contencioso tributario los competentes para conocer en primera instancia de los procedimientos judiciales de naturaleza tributaria, exceptuándose sólo de su conocimiento los procedimientos relativos a los ilícitos tributarios sancionados con penas restrictivas de libertad.

En segunda instancia la jurisdicción corresponde al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, de acuerdo a lo previsto en los artículos 279 y 329 del COT, en concordancia con los artículos 42 y 43 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

Establece el artículo 330 del COT que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros tribunales de distintas naturaleza. De manera que ya no podrá hacerse lo que ocurrió años atrás cuando se otorgó competencia en materia contenciosa tributaria a algunos juzgados superiores en lo Civil y Contencioso Administrativo, lo cual fue cuestionado por algunos tributaristas8.

La jurisdicción en la materia contenciosa tributaria actualmente está repartida así: i) 9 Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario ubicados en la Circunscripción Judicial del área metropolitana de Caracas y ii) 6 Tribunales

8. V éase R ú a n S an tos, G ab rie l. O b. C it. P á g in a 61.

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ubicados en las regiones Zuliana, Andina, Centro Occidental, Oriental, Central y Guayana.

Los 9 Tribunales del área metropolitana fueron creados mediante el Decreto 1750 de fecha 16 de diciembre de 1982, el cual su vez eliminó los 3 antiguos tribunales de Impuesto sobre la Renta y ordenó la distribución de sus causas a los tribunales creados, los cuales fueron creados en virtud del COT promulgado en este año.

Posteriormente a este hecho, el extinto Consejo de la Judicatura mediante decisión número 254 de fecha 27 de junio de 1995 publicada en la Gaceta Oficial número 35.747 del 6 de julio de 1995, derogó el Decreto 1750 antes referido y con base en el artículo 224 del COT del año 1994 creó 5 Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario cuyas sedes serían Valencia, Maracaibo, Barquisimeto, San Cristóbal y Puerto La Cruz, los cuales nunca llegaron a instalarse.

Finalmente mediante la Resolución número 2003-0001 de fecha 21 de enero de 2003 dictada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia se crearon los 6 Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario antes referidos que son:

a. Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, cuya sede es Maracaibo y con competencia en el Estado Zulia.

b. Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, cuya sede es San Cristóbal y con competencia en los Estados Táchira, Mérida, Barinas, Trujillo y Distrito Páez del Estado Apure.

c. Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, cuya sede es Barquisimeto y con competencia en los Estados Lara, Portuguesa, Falcón y Yaracuy.

d. Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, cuya sede es Barcelona y con com petencia en los Estados Anzoátegui, Monagas, Sucre, Nueva Esparta y las Dependencias Federales.

e . Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, cuya sede es Valencia y con competencia en los Estados Aragua, Carabobo y Cojedes.

f. Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, cuya sede es Ciudad Bolívar y con competencia en los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro.

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P r e s u p u e s t o s P r o c esa l es d e la A c c ió n e n el P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

Asimismo, esta Resolución señala que los 9 tribunales de la Región Capital conservarán la competencia para conocer de las causas de los Estados Miranda, Vargas, Guárico y Apure. Cabría la duda sobre la situación respecto de las causas del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano de la ciudad de Caracas.

También cabe referir respecto de los 9 tribunales de la Región Capital que conforme a la Resolución número 2002-1100 de fecha 14 de octubre de 2002 publicada en la Gaceta Oficial número 37.757 del 20 de agosto de 2003, dictada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia, funciona un mecanismo de distribución rotativa de recursos interpuestos por períodos de 6 meses, y actualmente y desde el 19 de marzo de 2004 le corresponderá por 6 meses al Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario.

5. La representación o asistencia por abogado

Otro de los elementos o requisitos para que se inicie el proceso contencioso es que el recurrente tenga la representación o asistencia de un abogado.

El artículo 260 del COT que es el que describe cómo se interpondrá el recurso contencioso no señala dentro de los requisitos del recurso, el que el sujeto recurrente tenga la asistencia o representación de abogado, lo cual si se señala para el caso del ejercicio del recurso jerárquico en el artículo 243, que es su equivalente o la alternativa como lo señala el Tributarista Rúan Santos9.

Sin embargo, de acuerdo con el artículo 4 de la Ley de Abogado es un requisito ser abogado o tener la representación o asistencia de abogados para estar enjuicio, lo cual si prevé el COT, como requisito de admisibilidad del recurso, es decir, si el recurso no ha sido interpuesto por un abogado o no se está asistido por un abogado no será tramitado legalmente y se declarará no admisible.

6. El Escrito Recursorio

Otro de los elementos fundamentales en el proceso contencioso tributario es el escrito contentivo del recurso.

En este sentido el artículo 260 del COT señala lo siguiente:

“A rtícu lo 260: El recurso se interpondrá m ed ian te escrito en e l cual seexpresarán las razon es de h ech o y d e d erech o en que se funda, d eb ien d oreunir lo s req u is ito s e s ta b le c id o s en e l ar tícu lo 3 4 0 d e l C ó d ig o deP roced im ien to C iv il. A s im ism o , el recurso deberá estar acom pañad o del

9. R ú an S an to s, G ab rie l. O b . C it .P.P. 61.

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d ocu m en to o d o cu m en to s don de aparezca e l acto recurrido, sa lv o en lo s c a so s en que haya operado el s ilen c io adm inistrativo .

E l erro r e n la c a l i f i c a c ió n d e l r e c u r so se r á o b s t á c u lo pa ra su su sta n c ia c ió n siem p re q u e d e l e sc r ito y de la s a c ta s p r o c e sa le s se

d ed u zca su verd adero carácter” .

De la citada norma se pueden extraer los que llamaríamos requisitos del recurso contencioso tributario:

a. Debe interponerse por escrito.b. Debe expresar las razones de hecho y de derecho que lo fundamente.c. Debe reunir los requisitos establecidos en el artículo 340 del Código

de Procedimiento Civil (CPC).d. Debe acompañarse del documento donde aparezca el acto recurrido,

salvo en los casos de silencio administrativo.

Estos requisitos, excepto los dos últimos, han sido invariables desde el COT primigenio, el referido en la letra c es totalmente nuevo y se introdujo en la última modificación del COT en el año 2001 y el de la letra d fue objeto de cambio también en dicha oportunidad de reforma del COT, exigiéndose en cualquier caso el acompañamiento del acto recurrido, salvo en los casos de silencio administrativo.

Estos dos cambios ocurridos en los requisitos del recurso contencioso tributario han sido objeto de diversas críticas, calificándose la remisión al artículo 340 del CPC como redundante e insana por los autores Elvira Dupouy Mendoza y Blanco Uribe10.

También estos cambios fueron objeto de críticas por parte de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, institución que en su informe a la “subcomisión designada por la Comisión de Finanzas de la Asamblea Nacional para el estudio del proyecto de reforma del Código Orgánico Tributario”, recomendó tanto la eliminación de la remisión al artículo 340 del CPC, como la mención de que deberá acompañarse al escrito recursorio el documento o documentos donde aparezca el acto recurrido".

Otro efecto que cabría destacar dentro de la especialidad del contencioso tributario es que, no obstante el tema de la jurisdicción competente, se permite

10. Dupouy Mendoza, Elvira. Recurso Jerárquico y Contencioso. Libro Estudios sobre la Reforma del Código Orgánico Tributario. Livrosca. Caracas, 2002 . RP. 626.

Blanco Uribe, Alberto. Ob. Cit. P.P. 58.

11. Véase Informe en la Revista de Derecho Tributario N° 92. Julio, Agosto y Septiembre 2001. P.P. 104.

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P r e s u p u e s t o s P r o c esa l es d e l a A c c ió n e n e l P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

que el escrito recursorio pueda presentarse no sólo ante el juez competente sino también por ante un juez con competencia territorial en el domicilio fiscal de recurrente o ante la oficina de la que emanó el acto.

7. La tempestividad del recurso

Otro de los requisitos para que tenga lugar el proceso contencioso tributario es que el recurso sea ejercido dentro del plazo que otorga la Ley.

Este plazo para ejercer la acción es de caducidad y como señala el autor Blanco Uribe es ininterrumpible e insuspendible y su culminación inútil genera la firmeza del acto12 por ello no podría dar lugar a la tramitación del recurso si la acción se ha ejercido fuera de este plazo o lapso ya que está prevista como una causal de inadmisibilidad del recurso.

Este lapso para ejercer el recurso, es de 25 días hábiles contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico en caso de denegación tácita de éste (Artículo 261 COT).

Respecto de esta previsión del lapso para ejercer el recurso contencioso tributario, cabría acotar que el artículo 261 del COT antes referido no prevé que también puede haber casos de denegación tácita en los procedimientos de repetición de pago y de recuperación de tributos en los cuales el COT en sus artículos 199 y 207 prevé la figura de silencio administrativo negativo a favor del sujeto pasivo y la habilitación correspondiente para que acuda a la vía judicial. Sin embargo, debe decirse que respecto del procedimiento de repetición de pago, el COT en su artículo 199 permite que el contencioso tributario se ejerza en cualquier tiempo, por lo cual no habría un lapso de caducidad.

Otro aspecto que cabe referir en este punto es como determinar el díahábil.

La Jurisprudencia ha precisado, como lo señala Blanco Uribe el concepto de día hábil en base a la naturaleza procesal o judicial como días de despacho del tribunal por ante el cual deba interponerse el recurso contencioso tributario13.

8. La Notificación

Otro de los requisitos que hacen posible la tramitación del proceso contencioso tributario es la notificación de las partes.

12. Blanco Uribe, Alberto. Ob. Cit. P.P. 58.

13. Blanco Uribe Alberto. Ob. Cit. Páginas 58 y 59.

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F élix H e r n á n d e z R ic h a r d s

Como señala el artículo 215 CPC “Es formalidad necesaria para la validez del juicio la citación del demandado para la contestación de la demanda. Esta disposición mutatis mutandi es aplicable al proceso contencioso tributario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 332 del COT.

En el proceso contencioso tributario, las notificaciones que deban hacerse dependerán de los entes emisores del acto impugnado y de las circunstancias de interposición del recurso.

En el caso del recurrente no es necesaria su notificación, igual como ocurre en el proceso civil con el demandante, sin embargo si el recurso fuese interpuesto en forma subsidiaria al recurso jerárquico o cuando el recurso fuese interpuesto por ante la oficina de la Administración Tributaria o por intermedio de un juez con competencia territorial el Tribunal competente deberá notificar al recurrente. Si al Tribunal no le ha sido posible la notificación del recurrente dejará constancia de ello en el expediente y fijará un cartel en la puerta del Tribunal, dándose un término de 10 días de despacho, vencidos los cuales se entenderá que el recurrente está a derecho (Artículo 264 del COT).

En el caso de la Administración Tributaria o sujeto legitimado pasivo, el COT en su artículo 264 establece que deberá notificarse en todos aquellos casos que el recurso no haya sido interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico.

Además de las disposiciones que contiene el COT sobre las notificaciones, deben tenerse presente las disposiciones de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y las disposiciones de la Ley Orgánica de la Contraloria General de la República, entes éstos que deben ser notificados.

B i b l i o g r a f í a

BLANCO URIBE, ALBERTO. El Recurso Contencioso Tributarioen el Derecho Procesal. Actualizado al COT 2001. Revista N° 95,Abril-Mayo-Junio 2002. Asociación Venezolana de Derecho Tributario.Editada por Legislec Editores, C.A.

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DU PO UY M END OZA , ELVIRA. Recurso Jerárquico yContencioso. Libro Estudios sobre la Reforma del Código OrgánicoTributario. Livrosca. Caracas, 2002.

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FRAGA PITTALUGA, LUIS. La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria. Editorial Caracas 1998.

MALAVÉ GONZALEZ, BELTRÁN ENRIQUE. Régimen Tributario de las Telecomunicaciones en Venezuela. Editado por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones. Primera Edición 2003.

RAMÍREZ MURZI, MARCO. Esquema del recurso contencioso Tributario, relacionado con el Código Orgánico Tributario. Revista de Derecho Tributario número 44. Publicación de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

REPÚBLICA DE VENEZUELA.Código Orgánico Tributario de 2001.Código Orgánico Tributario de 1994.Código Orgánico Tributario de 1982.Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal.Ley Orgánica de Telecomunicaciones.Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.Decreto 1750 del 16/12/82.Resolución del Congreso de la Judicatura N° 254 del 27/06/95. Resolución de la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia N° 2003- 0001 del 21/01/03Resolución de la Dirección Ejecutiva de la Magistratura del Tribunal Supremo de Justicia N° 1455 del 25/08/03.Resolución de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia N° 2002-1100 del 14/10/02.

RUAN SANTOS, GABRIEL. E l Recurso Contencioso Tributario ensayo de su perfil. Revista de Derecho Tributario N° 56.

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L a T u t e l a C a u t e l a r d e l s u j e t o p a s iv o e n e l

PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

M o n ic a V il o r ia M é n d e z

1. Generalidades sobre la Tutela Judicial Efectiva y la tutela cautelar del sujeto pasivo de la relación tributaria.

En la doctrina existen numerosas definiciones de lo que es la tutela cautelar, pero todas ellas convergen en que es una manifestación del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, derecho que en muchos países se encuentra consagrado a nivel Constitucional como es el caso, entre otros, de Argentina, Alemania, Italia, Portugal, Colombia, y Venezuela.

En nuestro país, anteriormente, bajo la vigencia de la Constitución de 1961, este derecho fundamental se desprendía de los artículos 68 y 206; en la actualidad el derecho a la tutela judicial efectiva y al debido proceso se encuentra consagrado de manera expresa en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente.

Artículo 26. Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.

El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.

Como magistralmente ha sido explicado por el Dr. Rodolfo Spisso, uno de los derechos esenciales de los individuos dentro de un Estado de Derecho es el derecho a la jurisdicción, el derecho a ocurrir frente a un órgano jurisdiccional en procura de justicia. Pero resulta que ese derecho a la jurisdicción, no se agota con el acceso al órgano judicial sino que debe brindar

L a T u t e l a C a u t e l a r d e l s u je t o pa s iv o e n el P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

a los particulares una tutela judicial efectiva a sus derechos litigiosos durante todo el tiempo que dure el proceso1.

Para lo cual resulta imprescindible que se cumpla el debido proceso, cuyo meollo radica en el respeto del derecho a la defensa de las partes en todo estado y grado de la causa; en la posibilidad de obtener una eficiente tutela judicial provisional si resulta necesario y, finalmente en el derecho a que la pretensión se resuelva mediante una sentencia que debe ser oportuna, fundada y justa.

Se trata entonces de un derecho complejo, pues la tutela judicial implica para los ciudadanos no solo la posibilidad form al de atacar las decisiones administrativas dictadas contra ellos, mediante el ejercicio de acciones o recursos ante los órganos judiciales, sino también, el derecho a obtener una decisión judicial eficaz, esto es, a que la sentencia que en definitiva se dicte - si resulta estimatoria de la pretensión-, sea susceptible de tener incidencia real en la esfera jurídica o situación del que ha reclamado la tutela jurisdiccional.

Es conocido por todos, que la declaración del derecho por el juez en orden a la resolución de un conflicto, no se realiza en forma instantánea. El proceso exige tiempo para poder decidir justamente, pero, en muchas ocasiones, este tiempo, paradójicamente, corre en contra de quien solicita la tutela jurisdiccional de sus derechos. Como señala CHINCHILLA MARIN, “no hace falta ser un especialista en Derecho para saber que la eficacia de la justicia depende, en gran parte, de la rapidez con que aquélla se otorgue... es evidente que la realización de un proceso con todas las garantías debidas requiere tiempo: es, como se ha dicho, el precio que hay que pagar por la calidad de las sentencias”2.

La duración inevitable del proceso y que contribuye - y es esta la paradoja -, a la correcta actuación del derecho objetivo en un caso en concreto, va a permitir al demandado burlar total o parcialmente aquellos derechos que al actor le pudieran corresponder3. Como respuesta lógica a esta situación4,

1. SPISSO, R. La Tutela Jud icia l E fectiva en M ateria Tributaria, Desalma, Buenos Aires, 1996.

2. CHINCHILLA M ARIN, Carmen. La tutela cautelar en la nueva ju s tic ia adm inistrativa, E ditoria l Civitas, S.A ., Madrid, 1991, p 27.

3. CALDERON C U ADR ADO , Maria P. L as m edidas cau telares indeterm inadas en el proceso civil. Editorial Civitas , S.A ., Madrid, 1992, p. 31.

4. “Es pues un axioma de derecho que durante el pleito nada se innove. Este principio sólo deja de observarse cuando se advierte peligro de que se frustren las resultas del ju icio” . GOMEZ NEGRO, E lem entos de la prá c tica forense, Valladolid, 1830, p. 52, citado por CALDERON CUADRADO , ob, cit, p. 31.

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M ó n ic a V il o r ia M é n d e z

surge la creación por el legislador de “un remedio procesal para evitar esos fraudes, para, en definitiva, conseguir la efectividad de la resolución judicial puesta en peligro por la propia duración del proceso”5.

1 Toda la teoría general de las medidas cautelares responde a un hecho indudable de la realidad, el tiempo que dura el proceso como instrumento a través del cual los órganos jurisdiccionales cumplen su función tradicional y constitucionalmente asignada, de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado.

La tutela cautelar se erige, entonces, “como el mecanismo más idóneo para perm itir al juez que decida haciendo uso de todo el tiempo que, razonablemente, necesite para ello, sin que esto signifique arriesgar la utilidad del proceso, seriamente cuestionada por una sentencia tardía”6. Las medidas cautelares son, en pocas palabras, el remedio frente la desesperadamente lenta Administración de Justicia7.

Ahora bien, hoy en día el problema de la duración del proceso no sólo preocupa por la posibilidad, siempre presente, de que el demandado “realice actos que impidan o dificulten la efectividad de la satisfacción que la sentencia venga, al final, a conceder al actor”8, sino, además, porque el natural tiempo que se lleva el proceso, en sí mismo, puede poner en peligro la efectividad de la resolución judicial.

Es por ello que la finalidad de las medidas cautelares es evitar que el tiempo que dure el proceso frustre el derecho del peticionario. Son, pues, medidas que se adoptan al interponerse una acción, con la finalidad de asegurar provisionalmente los bienes, la situación jurídica, el derecho o el interés de que se trate, para que la sentencia que en su día -lejano, por las razones ya expuestas- declare el derecho del recurrente pueda ser ejecutada eficaz e íntegramente9.

En este sentido, nuestro legislador procesal10, previendo los posibles perjuicios que el retardo judicial pudiere llegar a ocasionar a quien pretende la protección jurisdiccional de sus derechos e intereses, se vio en la necesidad de estatuir medios de resguardo que sirven, precisamente, para evitar eso, es

5. Ibidem.

6. FRAGA P1TTALUGA, Luis. Los recursos tributarios. E l efecto su sp en s ivo y las medidas cautelares. FLTNEDA, Caracas, 1997, p. 59.

7. ORT1Z ALVAREZ, L. Jurisprudencia sobre las m edidas cautelares en e l contencioso adm inistra tivo .

B. ORTELLS RAMOS, M. E l embargo preventivo , Barcelona, 1984, p.31.

9. CHINCHILLA M ARIN, ob, cit, p. 28.

10. Vid, artículos 585 y 588, del Código de Procedimiento Civil.

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L a T u t e l a C a u t e l a r d e l s u je t o pa s iv o e n el P r o c e s o C o n t e n c i o s o T r ib u t a r io

decir, “para que el juez en cada caso concreto utilice los medios que sean necesarios para que el derecho cuya tutela solicita permanezca íntegro durante el tiempo que dura el proceso, de tal manera que sea posible ejecutar en su día la sentencia que, llegado el caso, reconociese tal derecho".

Esta labor preventiva que la ley asigna al juez con la finalidad de proteger los derechos de las partes y mantenerlas en sus legítimas expectativas frente al proceso, se evidencia claramente del contenido del artículo 17 del CPC, conforme al cual “El juez deberá tomar de oficio o a petición de parte, todas las medidas necesarias establecidas en la ley, tendentes a prevenir o a sancionar las faltas a la lealtad y probidad en el proceso, las contrarias a las ética profesional, la colusión y el fraude procesales, o cualquier acto contrario a la majestad de la justicia y al respeto que se deben los litigantes”, consagra lo que la doctrina ha calificado como el campo cautelar de los poderes del juez, donde cobra vigencia la institución de las medidas innominadas12.

Ahora bien, en el campo del contencioso tributario, el tema de las medidas cautelares cobró nuevamente vigencia con la derogatoria del efecto suspensivo de los recursos judiciales. De conformidad con el actual Código Orgánico Tributario los actos de la Administración tributaria no se suspenden por la interposición de acciones o recursos judiciales.

En consecuencia, aun cuando el acto administrativo tributario esté siendo sometido a un examen o revisión de su legalidad ante un órgano judicial, éstos son perfectamente ejecutivos y ejecutorios. La “ejecutoriedad” del acto tributario implica que Administración puede, por sus propios medios, ejecutar los actos administrativos, sin intervención judicial, salvo -claro está- que la ley o la naturaleza del acto, así lo exijan. Lo cual sucede cuando se trata de actos que determinen tributos, intereses y multas, pues, en estos casos, el COT expresamente impone a la Administración el deber de iniciar el correspondiente juicio ejecutivo fiscal, en caso de incumplimiento voluntario por parte del particular (contribuyente o responsable).

Lo expuesto nos lleva a la siguiente conclusión: El retardo o lentitud judicial en la resolución de los conflictos tributarios, no parece ser lo que

11. Señala CALAM ANDREI que las medidas cautelares se caracterizan por la relación de instrumentalidad entre ellas y una decisión judicial principal, cuyo rendimiento práctico se encuentra, en virtud de aquellas, resguardado anticipadamente. Así, expresa el citado autor que la tutela cautelar es, con relación al derecho sustancial, una tutela inmediata: más que hacer justicia contribuye a garantizar el eficaz funcionamiento de la justicia. (CALAM ANDREI, Piero. Providencias cautelares, Editorial Bibliográfica Argentina, Buenos Aires, 1984, p.44, citado por FRAGA PITTALUGA, L. ob, cit, p. 59.)

12. ORTIZ ORTIZ, Rafael. E l p o d e r cau telar genera l y las m edidas innominadas. Paredes Editores, Caracas, p.442.

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amenaza la efectividad de la justicia en este tipo de procesos judiciales, sino más bien la ejecutoriedad de los actos tributarios. Es decir, el hecho de que su ejecución inmediata no se suspenda por la interposición del correspondiente recurso judicial.

Habíamos dicho que frente a situaciones como la descrita, donde el buen funcionamiento de la justicia y la efectividad de las decisiones judiciales, se ven amenazados, el poder genérico de prevención del órgano judicial se ejercita a través del decreto de la medida cautelar solicitada o “de la que más se adecúe a la necesidad del solicitante (poder cautelar general)” 13.

2. Medidas cautelares que pueden ser decretadas en el juicio contencioso tributario a favor del particular recurrente.

La consagración de la tutela judicial efectiva como un derecho constitucional ha producido una profunda reconsideración de los poderes del juez contencioso tributario. Actualmente se reconoce a nivel constitucional, legal y jurisprudencial que los jueces de la jurisdicción administrativa (de la cual es parte la tributaria) poseen un amplio poder cautelar, en ejercicio del cual están facultados para “...dictar cualquier medida provisional o cautelar que resulte imprescindible para salvaguardar la efectividad de la sentencia definitiva”.

El poder cautelar del juez tributario no se limita a la suspensión de los efectos del acto adm inistrativo tributario , o al decreto de un amparo constitucional acumulado (como cautelar) a un recurso contencioso tributario. En ejercicio de su deber de otorgar una protección judicial eficaz, las medidas que pueden dictarse en el contencioso tributario pueden ser positivas o negativas, y obrar contra todo tipo de acto o abstención de la Administración Tributaria.

A ctualm ente nadie discute que el juez pueda decretar medidas innominadas bajo los parámetros del CPC, o incluso, basándose solamente en la presencia del fumus boni iruris, (humo de buen derecho) o del periculum in damni (peligro de daño) en forma alternativa, pues sí estos presupuestos son los exigidos para el decreto de la suspensión de efectos, por vía de aplicación directa podrían estimarse igualmente en forma alternativa para el decreto de cualquier otra medida cautelar.

Bajo este esquema las medidas cautelares que pueden ser adoptadas dentro de un proceso contencioso tributario a favor del contribuyente (que es la parte accionante en la relación procesal), son las siguientes:

13. Ibidem, p. 215.

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L a T u t e l a C a u t e l a r d e l s u j e t o p a s iv o e n e l P r o c e s o C o n t e n c i o s o T r i b u t a r i o

- La suspensión de efectos del acto administrativo recurrido.

- Las medidas cautelares innominadas.

- El amparo cautelar.

Antes de comenzar con el análisis de cada una de estas medidas provisionales o cautelares, resulta importante hacer una breve referencia al sistema que anteriormente regía en el contencioso tributario, bajo la vigencia del derogado Código Orgánico Tributario (COT) de 1994.

2.1. La Suspensión de efectos del acto administrativo tributario.

A. E l principio de suspensión automática en el Código Orgánico Tributario de 1994.

El derogado COT de 1994, consagraba en su articulo 189 el principio del efecto suspensivo del recurso contencioso tributario; de tal manera que la mera interposición de la acción contencioso tributaria suspendía ab initio y en forma autom ática, los efectos del acto adm inistrativo tributario recurrido.

Esta suspensión de efectos del acto tributario impugnado ocurría, entonces, sin necesidad de un examen previo o adicional por el juez, ni requería tampoco de una decisión judicial expresa. El acto simplemente quedaba en suspenso, con la única posibilidad para la Administración de solicitar medidas cautelares para salvaguardar la futura recuperación del crédito fiscal (Art. 211 del COT 1994).

Ahora bien, a pesar de los innegables beneficios de la suspensión automática, ésta en su momento fue ampliamente criticada (sobre todo por las Administraciones Tributarias) pues -para algunos- prácticamente suponía una presunción del legitimidad del recurso, superior a la presunción de legitimidad de los actos administrativo.

Quienes criticaban el efecto suspensivo de la acción judicial contencioso tributaria denunciaban el abuso por parte de quienes aprovechando dicho principio, ejercían acciones absolutamente temerarias contra actos de las administraciones tributarias, simplemente con el ánimo de suspender la ejecución del acto tributario durante la pendencia del proceso judicial.

Así pues, la suspensión ocurría sin distingo alguno del caso, vale decir, procedía con respecto a los recursos fundados en sólidos argumentos de hecho y de derecho como en casos de acciones absolutamente temerarias, cuya única

. finalidad era retardar los efectos del acto administrativo tributario insoluto.

7 4


Esa consagración del principio de suspensión automática de los actos administrativos en el ámbito tributario desde el año 198214, es la razón fundamental de que esta medida cautelar clásica del contencioso administrativo general y que va dirigida fundamentalmente a detener en el tiempo el atributo de ejecutoriedad de los actos administrativos (mientras se encuentre pendiente un proceso judicial en su contra), no haya tenido el desarrollo que la ha caracterizado en otras áreas o ámbitos del contencioso en general.

Posiblemente el abuso del principio de suspensión automática y la imposibilidad para la Administración de descartar el efecto suspensivo, (sumadas a otras razones políticas y económicas) llevaron al legislador del nuevo COT de 2001, a elim inar el dicho princip io , estableciéndose expresamente en el artículo 263, que la interposición del recurso contencioso tributario no suspende los efectos del acto administrativo.

Ahora bien, en esa misma norma se establece en forma directa la posibilidad para el interesado de solicitar al juez la suspensión de efectos, así como los presupuestos procesales que el recurrente o accionante deberá cumplir para la obtención de esa específica tutela cautelar.

Dicha norma posee entonces un doble contenido: desde el punto de vista sustantivo, al eliminar el principio de suspensión de efectos, la suspensión pasó de ser una característica intrínseca del ejercicio del derecho de acción para entrar bajo un régimen de tutela cautelar; y desde el punto de vista adjetivo: por canto la norma expresamente establece cuáles son los presupuestos procesales que deben cumplirse para su procedencia.

B. Características de la solicitud de suspensión de efectos del acto impugnado como medida cautelar en el COT de 2001.

El artículo 263 del COT de 2001, establece expresamente, lo siguiente:

“A r t íc u lo 2 6 3 : La in terp osic ión del recurso no su sp en d e lo s e fe c to s del acto im pugn ado, sin em bargo a in stan cia de parte, e l Tribunal podrá su sp en der parcial o to ta lm en te lo s e fe c to s d e l acto recurrido, e n e l c a so q u e s u e je c u c ió n p u d ie r a c a u s a r g r a v e s p e r ju ic io s a l in te re sa d o , o s i la im p u g n a c ió n s e fu n d a m e n ta r e en la a p a r ie n c ia d e b u e n d erech o . Contra la d ec is ió n que acuerde o n ieg u e la su sp en sió n total o parcial de lo s e fe c to s del acto procederá recurso de a p e la c ió n , e l cua l será o íd o en el

so lo e fec to d ev o lu tiv o . ( . . . ) ” .

14. El primer COT Venezolano fue promulgado en el año 1982, y en él se estableció por vez primera la suspensión de efectos del acto administrativo con la simple interposición de la acción contencioso tributaria.

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La T u t e l a C a u t e l a r d e l s u je t o pa siv o e n e l P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

De conformidad con lo dispuesto en el citado artículo:

(i) la suspensión debe ser requerida al órgano judicial; es decir que procede a instancia de parte, por lo se excluye la posibilidad de la suspensión de oficio por el juez.

(ii) Siempre que resulte procedente, el Juez podrá acordar la suspensión del acto impugnado en forma total o parcial; debemos advertir que la utilización de la palabra “podrá” no significa que el juez puede a su arbitrio, decretarla o no; el ejercicio del poder cautelar cuando están dados los presupuestos necesarios es obligatorio por el juez. De hecho, tanto si se decreta la medida como cuando es negada, el juez se encuentra obligado a motivar su decisión.

(iii) la suspensión como toda medida cautelar posee un carácter provisional y, por tanto, puede ser revocada o modificada por el juez, cuando así le sea requerido en vista a la modificación sustancial de las circunstancias concretas que dieron origen a la protección cautelar.

(iv) Otra característica que se desprende la naturaleza de la suspensión de efectos es que el acto cuya suspensión se solicita sea un acto susceptible de suspensión.

C. Actos administrativos susceptibles de suspensión.

¿Cuáles son los actos administrativos susceptibles de ser suspendidos en el juicio contencioso tributario?

1) Los actos contra los cuales procede el recurso contencioso tributario.

En principio por el carácter subordinado (no autónomo) de la medida sólo es posible solicitar la suspensión de aquellos actos administrativos contra los cuales procede el recurso contencioso tributario, estos es, actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier fo rm a los derechos de los administrados.

En consecuencia, la suspensión de efectos prevista como medida cautelar en el citado artículo 263, del COT, no podrá intentarse respecto a actos tributarios de efectos generales (v.gr. Contra Resoluciones o Providencias tributarias de carácter general o de contenido normativo), ni procederá respecto a los actos administrativos que de acuerdo con el COT no pueden ser impugnados mediante el ejercicio del recurso contencioso tributario (v.gr. Acuerdos amistosos para evitar doble tributación; actos de autoridades extranjeras; intimaciones de derechos pendientes; las consultas tributarias, etc).

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M ó n i c a V il o r ia M é n d e z

Respecto a la necesidad de que el acto a suspender sea el mismo acto impugnado, consideramos que en esta materia resultan perfectamente aplicable los criterios jurisprudenciales que al respecto se han desarrollado en el contencioso administrativo general.

Así, como lo ha admitido la jurisprudencia, a los fines de garantizar la eficacia de la medida, es posible la suspensión de actos consecuenciales al acto administrativo recurrido (S. CSJ en SPA del 02-5-91, caso Hildo Hernández y 22-61994, caso Hola, S.A) y, asimismo, sobre los actos reeditados (S. de la CSJ en SPA 22-11-90, caso Enrique Luis Fuentes y otros). Es decir, de actos administrativos que no son impugnados en el proceso.

2) Los actos administrativos positivos

En cuanto a la naturaleza del acto susceptible de suspensión, la jurisprudencia del contencioso administrativo general (aplicable por tanto al contencioso tributario), ha señalado en forma reiterada que sólo los actos de contenido positivo o que alteran una situación preexistente al acto, son susceptibles de suspensión, pues tal medida tiene un evidente carácter conservativo y no innovativo15. En este sentido, por ejemplo, no podría solicitarse la suspensión de efectos respecto a la negativa de la Administración a emitir una solvencia o patente municipal.

Hasta la fecha la jurisprudencia ha sostenido que sólo los actos positivos son susceptibles de ser suspendidos y entiende por tales los que implican una modificación a la situación que poseía el solicitante antes de la emisión del acto impugnado. Es decir que de nada vale la suspensión si el acto sobre la cual recae no alteró una situación jurídica preexistente en el particular, pues en ese caso no hay nada que suspender.

Entonces, si el acto administrativo no altera una situación o modifica, anula o revoca un derecho preexistente, no será susceptible de suspensión.

De la misma forma, la jurisprudencia ha señalado que la suspensión de efectos resulta improcedente si al acordarse ella implica la satisfacción de la pretensión deducida en el recurso, sin que hubiese mediado para ello el juicio contradictorio.

Por esta razón se ha sostenido que no es procedente la suspensión de efectos con respecto a los actos denegatorios o negativos. Sin embargo, este criterio judicial ha tenido sus excepciones. Existen supuestos en los que la

15. FRAGA PITTALUGA, L., O. C, p.60.

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L a T u t e l a C a u t e l a r d e l s u je t o p a s iv o e n el P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

jurisprudencia ha admitido la posibilidad de suspender los efectos de actos administrativos denegatorios para que el juicio tenga sentido16.

Este ha sido el caso de actos que agotan su eficacia en forma inmediata al ser ejecutados, por lo cual la decisión o sentencia definitiva no podría impedir, ni reparar la lesión que pudiere acarrear (vgr. suspensión de una sanción disciplinaria de expulsión aplicada por una Universidad a un estudiante. S. de la C.P.C.A de fecha 30-05-85). Otro caso fue la negativa de un sujeto a ser inscrito en el Colegio Nacional de Periodistas, que impedía el ejercicio de la profesión de periodista al demandante, en el cual la C.P.C.A señaló que de no admitirse la inscripción ello podía causarle gravamen irreparable o de difícil reparación, independientemente de que los emolumentos que supuestamente ganaría en dicho ejercicio fueran por su índole de difícil probanza (C.P.C.A S. de fecha 25-11-80).

Procede la suspensión contra los actos sancionatorios que ordenan por ejemplo el cierre de un establecimiento o la revocación de una licencia o patente de industria y comercio; el comiso o retensión de mercaderías; la reclasificación de un contribuyente dentro del Clasificador de Actividades de una Ordenanza Municipal; la suspensión de expendio de especies fiscales y gravadas, entre otros, son actos susceptibles de ser suspendidos, ya que a pesar de que niegan o revocan un derecho, son en realidad actos positivos, pues producen cambios sustanciales en la situación del administrado. (Respecto a la procedencia de la suspensión frente a actos sancionatorios puede consultarse la decisión dictada por el T.S.S.C.T de fecha 5 de febrero de 2003, en el caso Merpro S.A. vs Municipio Zamora del estado Anzoátegui).

En efecto, los actos ablatorios en general, son también, actos positivos, pues, en su mayoría producen un cambio en la situación que el administrado poseía antes de su emanación17.

En todos estos casos, la suspensión o descarte provisional es procedente, como medida cautelar, cuando ello sea necesario para hacer posible la ejecución de una sen tencia eventualm ente favorable al im pugnante del acto, restituyéndolo temporalmente a la situación anterior.

Solo cuando en realidad el acto no haya producido ninguna alteración en esa situación anterior es cuando la suspensión del acto carece de sentido. Para determinar cuando se está ante un acto positivo o ante un acto negativo, no siempre dependerá del contenido del acto, sino más bien del estado de cosas antes de su emanación (notificación).

16. Al respecto, ver ORT1Z ALVAREZ, L. o. c

. 17. FRAGA PITTALUGA, L. Los recursos tributarios. E l efecto suspensivo y las medidas cautelares.

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Como cualquier otra medida cautelar, la suspensión más que depender de la naturaleza del acto, depende de la situación concreta y de si dicha media resulta idónea para evitar un daño que de producirse haría nugatoria la efectividad y utilidad de la justicia.

Para quienes piensan que la suspensión del acto denegatorio no es posible porque en muchos casos significa acordar lo que la Administración niega, lo que “implicaría la satisfacción de la pretensión deducida en el recurso sin que hubiese mediado para ello el juicio contradictorio”, vale señalar que también cuando se suspenden los efectos de un acto de los llamados positivos, en realidad se están es adelantando los efectos de la sentencia que declare con lugar el recurso, sin que hubiera mediado el juicio contradictorio.

Nótese que el artículo 263 del COT señala que la suspensión procede cuando sea necesaria para evitar daños irreparables o de difícil reparación, debe llevar a interpretar que dicha suspensión no está sujeta a una categoría determinada de actos administrativos, pues lo que importa es que con ella se evite la producción de un daño inminente que haga inejecutables la sentencia.

En todo caso el hecho de que frente a un determinado acto resulte inapropiada dicha medida cautelar, no significa que para el recurrente está proscrita la tutela preventiva, pues siempre podrá demandar el ejercicio del poder cautelar del juez contencioso tributario a través de cualquier otra medida preventiva de carácter innominado.

3) Actos que no hayan sido ejecutados.

Es condición necesaria también en cuanto al acto, que el mismo no haya sido ejecutado18, pues la medida de suspensión tiene carácter preventivo y no restablecedor, como se reconoce desde la conocida decisión de la extinta CSJ (hoy Tribunal Supremo) en SPA de fecha 6 de agosto de 1981, en el caso Radio Caracas Televisión.

A) Presupuestos procesales para otorgar la suspensión de efectos:

Para que el juez contencioso tributario decrete la suspensión de efectos, la parte solicitante debe cumplir determinados requisitos o presupuestos procesales exigidos por la ley, y en este sentido, el COT se apartó del régimen general de la suspensión de efectos contenido en el artículo 136 del la LOCSJ, estableciendo reglas propias para su procedencia en el contencioso tributario.

18. Este es un requisito implícito, pero indispensable, para que proceda la suspensión, que el acto objeto de la medida no haya sido ejecutado aún por la Administración, pues precisamente lo que se persigue con esta medida es detener la ejecución del acto; luego si dicha ejecución ya ha sido consumada, la suspensión no sería tal, sino más bien una revocación del acto administrativo por vía incidental, lo que es a todas luces improcedente.

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El artículo 263 del COT, reduce los requisitos para la adopción de esta especial m edida cautelar al estab lecer en form a a lternativa la demostración de los clásicos presupuestos procesales: Señala dicha norma que la suspensión procede cuando la ejecución pudiere causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

La suspensión de efectos de actos de contenido tributario, posee características propias que la distinguen de la suspensión de efectos en el contencioso administrativo general; Se reducen a dos (2) los presupuestos procesales necesarios para acordar la suspensión son alternativos, por lo que la procedencia de la medida basta acreditar uno de ellos.

El acto deberá suspenderse en los siguientes casos:

1) Cuando se trate de evitar graves perjuicios al interesado (periculum in damni).

2) Cuando la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho (fum us boni iuris)

Es importante resaltar el hecho de que el legislador tributario no condicionó la suspensión a la existencia de un peligro o riesgo de que quede ilusoria la ejecución del fallo, por el desenvolvimiento necesariamente lento del proceso, requisito éste conmumente conocido como (periculum in mora) y característico del sistema cautelar general.

La simplificación a solo dos (2) de las circunstancias típicas de las medidas cautelares que son: (1) el peligro de daño y (2) la presunción de que el recurrente podría tener la razón en la sentencia definitiva, y la altematividad de estos presupuestos para decretar la suspensión, constituyen verdaderos avances legislativos en el tema de la tutela cautelar efectiva. Tal y como lo establece la Constitución el derecho a una tutela judicial efectiva involucra la simplificación de los procedimiento, por esa el artículo 263 del COT constituye una norma de avanzada pues simplifica y flexibiliza los presupuestos procesales de la suspensión provisional.

La existencia de esta norma abre la esperanza de una interpretación más constitucionalista de las normas procesales que establecen los requisitos de procedencia de las medidas cautelares en general; seguram ente la vanguardia en este tema estará en manos de los jueces contencioso tributarios quienes podrán aplicar extensivamente el contenido del artículo 263 del COT respecto a otras medidas cautelares distintas a la suspensión, cuando las circunstancias que rodean el caso concreto así lo exijan.

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1. Peligro de daño (Periculum in damni)19

En cuanto a los perjuicios graves que la ejecución del acto pudieren causar al interesado, esto es, el peligro de daño (periculum in damni), y que se pretenden evitar a través de la suspensión de efectos, debemos señalar lo siguiente:

(1) El daño debe ser cierto (Sentencia de la CPCA 18/04/85, caso TAMOI) y actual (S. CPCA. 21/03/92, caso Insid, C.A); no meramente temido (S. CSJ/SPA 5/8/92);

(2) debe provenir del acto (S. CSJ/SPA del 16/7/92) cuya suspensión se solicita;

Ahora bien, la norma no exige que se trate de un daño irreparable o de difícil reparación, por lo que solo es necesario que sea grave.

En sentido, citando al Dr. Spisso no resulta necesario que se de una situación en la que el monto cuantioso de la deuda tributaria determinada pueda aniquilar el patrimonio del contribuyente.

Asimismo, señala el Dr. Rodolfo Spisso en su obra tutela judicial efectiva, y cuyo criterio resulta perfectamente aplicable ante la similitud de este requisito procesal con el contenido en la legislación procesal española, que esta causal debe ser analizada comparando los daños que provoca la ejecución de acto con los que ocasionaría la suspensión. Cuando aquellos son de mayor trascendencia y gravedad que estos procede la suspensión. En este sentido, se señala que el Estado posee medios adecuados que le permiten reparar los daños ocasionados por el ingreso tardío de los tributos; en cambio la devolución del tributo pagado indebidamente luego de la tramitación de un proceso judicial y eventual diferimiento de la ejecución de la sentencia contra el Estado, ocasiona sin lugar a dudas un perjuicio mayor al particular que el que se ocasionaría al Estado con la suspensión.

El daño o peligro de daño que se pretende evitar debe ser sumariamente demostrado (S. CPCA 30/1/82 y de la CJS/SPA 13/03/97), es decir que no basta con la simple alegación del peligro, sino que éste debe ser probado en forma presuntiva.

No es necesaria que exista plena prueba, basta con acreditar elementos que de acuerdo con las circunstancias alegadas sean suficientes para producir

19. Es importante resaltar que nuestra jurisprudencia ha utilizado indistintamente los conceptos periculum in m ora y pericu lum in damni, los cuales aún cuando son morfológicamente distintos, lo cierto es que la distinción práctivcamente resulta inútil en la actualidad. De allí que, en muchos casos nos encontremos con la utilización de éstos conceptos como sinónimos.

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en el ánimo del juez la convicción en cuanto a la necesidad de decretar la medida de suspensión. Es importante que este requisito no se confunda con la plena prueba; recuérdese que la medida es provisional, y que la decisión del juez no prejuzga el fondo del asunto principal.

En consecuencia, debe alegarse y demostrarse -a l menos sumariamente- que la ejecución del acto podría causar graves perjuicios o daños patrimoniales al interesado.

Como ha sido decidido por nuestros Tribunales Contencioso Tributarios: El daño puede derivarse de:

(i) la disminución patrimonial o económica que supone el embargo ejecutivo de bienes del contribuyente, que involucra mantener al contribuyente desposeído de sus bienes; (Sentencia del TS2CT de fecha 19/02/03, caso Urbadica, C.A. vs, Municipio Carona del Estado Bolívar. Y otra del 27/01/03, caso varios vs. Municipio Chacao. TS4CT, de fecha 14/02/2003.

(ii) por el monto del reparo en relación con el patrimonio; o por la afectación de la capacidad productiva y de empleo que podría generarse al contribuyente si se llegare a satisfacer la pretensión fiscal.

2. Apariencia de buen derecho (fumus boni iuris)

Para la adopción de cualquier medida cautelar se exige que el solicitante acredite el derecho en base al cual funda su pretensión y éste es el sentido y alcance que debe darse al contenido del artículo 585 del CPC según el cual, a la solicitud de la medida cautelar se debe acompañar "un medio de prueba que constituya presunción grave de esta circunstancia y del derecho que se reclama

Ahora bien, como es sabido, declarar la existencia del derecho “es función de la providencia principal; en sede cautelar basta que la existencia del derecho aparezca verosímil, o sea, para decirlo con mayor claridad, basta que según un cálculo de probabilidades, se pueda prever que la providencia principal declarará el derecho en sentido favorable a aquel que solicita la medida cautelar”20.

Se trata de un examen superficial (summaria cognitio), de una valoración prima facie de los alegatos de las partes, de la certidumbre y razonabilidad de los argumentos y, si existieren, de las pruebas e indicios que estén incorporados

20. CALAM ANDRE citado por ORTIZ-ORTIZ, Rafael, O.C, p. 130.

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al expediente o que sean acompañadas a la solicitud, si ésta no fue acumulada al escrito recursorio. Obviam ente, este examen supone una actividad cognoscitiva por parte del juez contencioso, porque no se trata, como expresa el maestro G a r c í a d e Ent e r r i a , de apelar al olfato del juez, sino de administrar justicia -según dice textualmente el profesor español- "el humo de buen derecho no se aprecia por la nariz, sino por un juicio objetivo

El fumus boni iuris se ubica, entonces, “entre la certeza que establecerá la resolución final del proceso principal y la incertidumbre base de la iniciación de tal proceso”21. La medida cautelar podrá adoptarse cuando aparezca como jurídicamente probable la posición del solicitante; de allí que el juicio de valor que el juez debe formarse para decidir sobre la procedencia o im procedencia de la m edida, se lim ita a un ju ic io de verosimilitud del derecho de quien solicita la cautela preventiva, juicio éste de carácter sumario y sin prejuzgar sobre el fondo22.

Como asienta CALAMANDREI, para que las providencias cautelares cumplan su función primordial de prevenir urgente, es necesario que el juez deseche la certeza , ún icam en te a lcanzab le a través de p ro fundas investigaciones que son propias de un proceso ordinario con todas sus etapas, y aprecie la apariencia del derecho a través de un procedimiento cognoscitivo expedito y superficial23.

De este modo, la presunción de certeza del derecho24 “alma de cualquier análisis de procedencia o improcedencia cautelar” 25, puede permitirla adopción de cualquier medida tanto en un proceso contencioso administrativo de nulidad como de condena.

Respecto a la medida de suspensión de efectos en el ámbito del contencioso tributario, debemos señalar que tal requisito no se encuentra supeditado a la existencia de motivos de nulidad absoluta. Esta causal simplemente requiere de una razonabilidad del derecho reclamado. Es decir, la apariencia de que por las razones alegadas o motivos de impugnación contenidos en el escrito recursivo, así como del análisis sumario de las pruebas aportadas, el recurrente podría tener llegar a tener la razón en la sentencia definitiva.

21. MONTERO AROCA, O.c. p. 431.

22. Es precisamente la imposibilidad de establecer una previa etapa contradictoria sobre la existencia del derecho lo que justifica que su mera apariencia sirva com o fundamento para la concesión de la medida cautelar.

23. CALAM ANDREI, P. Providencias Camelares. Editorial Bibliográfica Argentina, Buenos Aires, 1984. p. 77.

24. Claro está junto a los demás presupuestos.

25. ORTIZ-ALVARE7.. Luis. o.c. p. 801.

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Finalmente, cabe advertir que la apariencia de buen derecho no supone prejuzgar sobre el fondo del asunto debatido, porque puede suceder que al final del proceso se determine que aquello que se estimó como grave presunción del derecho reclamado, no era tal.

2.2. La suspensión como motivo de oposición a la ejecución en el Juicio Ejecutivo Fiscal.

En aquellos casos en que aún no ha sido ejecutado el acto, pero resulta que el Fisco ya ha dado inicio al juicio ejecutivo fiscal a tenor de lo establecido en el Art. 289, la suspensión de efectos puede igualmente ser solicitada y su decreto servir como motivo de oposición a la ejecución, de la misma forma como opera (como motivo de oposición) en el juicio de ejecución de créditos fiscales en el Código de Procedimiento Civil (CPC), de conformidad con el Art. 656, ordinal 2o, aplicable al ámbito contencioso administrativo en forma supletoria (Art. 332).

En efecto, el COT no establece como un motivo de oposición en el Juicio Ejecutivo Fiscal el haber obtenido la suspensión provisional del acto administrativo en el juicio contencioso tributario de anulación; dicho Código simplemente establece como causal de oposición “el haber pagado el crédito fiscal” cuya ejecución se solicita o “la extinción del crédito fiscal” conforme a los medios de extinción de las obligaciones tributarias (Art. 294 del COT de 2001). De allí que consideramos que en esta materia es perfectamente aplicable con carácter supletorio, lo dispuesto en el CPC.

Debemos señalar que, a pesar de que el COT dispone en el artículo 340, que no serán aplicables a la materia tributaria las disposiciones relativas al procedimiento de ejecución de créditos fiscales establecido en el Citado Código procesal, ello debe interpretarse en el sentido de que el procedimiento aplicable en forma directa y principal cuando se trata de créditos originados por tributos, es -lógicamente- el establecido en el COT; lo que no significa que esté vedada la posibilidad de acudir supletoriamente a la regulación aún vigente del procedimiento de ejecución de créditos fiscales previsto en el CPC.

En efecto, señala el artículo 332 del COT, que:

“Artículo 332: En todo lo no previsto en este Título, y en cuantosea aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones del Códigode Procedimiento Civil”.

Ahora bien, resulta que el titulo al que hace referencia el citado artículo 332, es el “Titulo VI De Los Procedimientos Judiciales”, dentro del cual se encuentra previsto “El Juicio Ejecutivo Fiscal”.

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Así pues, por remisión expresa del legislador tributario, en todo lo no previsto en citado Código resultan perfectamente aplicables las normas y principios establecidos en el Código de Procedimiento Civil para las materias y procedimientos análogos.

En este sentido, tenemos que en el procedimiento monitorio previsto en el Capítulo III “De la Ejecución de Créditos Fiscales ”, del Titulo II “De los Juicios Ejecutivos ” III, del CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL, se establece lo siguiente:

“Artículo 656- Dentro de los ocho días siguientes a aquél en que se lleve a efecto la intimación, más el término de la distancia que corresponda, el demandado podrá hacer oposición al pago que se le haya intimado sólo por los motivos siguientes:

Io. El pago del crédito fiscal que se haya intimado, a cuyo efecto se consignara con su escrito de oposición el documento que lo compruebe.

2 o. La pendencia de un recurso administrativo o contencioso administrativo en el cual se haya decretado la suspensión de los efectos del acto recurrido cuando aquel se relacione con la procedencia o monto del crédito fiscal cuya ejecución se solicita.

3o. La prescripción del crédito fiscal demandado” (destacado nuestro).

Por otra parte, la aplicación supletoria de la citada norma procesal al juicio ejecutivo fiscal previsto en el COT de 2001, se corrobora de la lectura e interpretación concordada de los artículos 263, 291 y 294, ejusdem.

En efecto, el COT expresa en su artículo 294, que “(...) El deudor, en el lapso concedido para pagar o comprobar haber pagado, podrá hacer oposición a la ejecución demostrando fehacientemente haber pagado el crédito fiscal, a cuyo efecto deberá consignar documento que lo compruebe. Asimismo, podrá alegar la extinción del crédito fiscal conforme a los medios de extinción previstos en este Código”.

Del texto de dicha norma se desprende que el contribuyente que ha sido demandado a través del juicio ejecutivo fiscal podrá oponerse a la intimación de pago efectuada por el Fisco alegando y demostrando la extinción de la deuda tributaria (por concepto de impuesto, multa y sus accesorios).

Así pues, a simple vista pareciera que el COT nada establece sobre la posibilidad de formular oposición basándose en la pendencia de un recurso contencioso tributario en el cual se haya decretado la suspensión previa de los

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efectos del acto administrativo recurrido, cuando éste (el acto) se relacione con la procedencia o monto del crédito fiscal cuya suspensión se solicita, como sí se encontraba expresamente previsto en el derogado C O T;; sin embargo, es de advertir que, contrariamente a lo que sucedía en el COT derogado (Artículo 204) y en el Código de Procedimiento Civil (Artículo 656), el citado artículo 294 del COT vigente, no limita las razones o motivos de la oposición a las expresamente contempladas en dicha norma.

Así pues, la interpretación concordada de los artículos 294, primer aparte, 263, parágrafo primero y 291, parágrafo único, del COT de 2001, permiten concluir que si previo al vencimiento del lapso de cinco (5) días de despacho siguientes a la intimación (artículo 294, ejusdem), se ha decretado medida de suspensión de efectos del acto recurrido en el juicio contencioso tributario de nulidad cuya ejecución se pretende, dicha circunstancia puede perfectamente constituir un motivo de oposición, a tenor de lo establecido en el artículo 332 del COT.

3. Otras medidas cautelares que pueden adoptarse dentro del juicio contencioso tributario a favor del sujeto pasivo de la relación tributaria:

A. La medidas cautelares innominadas (con especial referencia a la p o s ib ilid a d de adoptar p rovidencias de carácter provisonalmente satisfactivo o de contenido económico).

Vistas las particularidades y presupuestos de la suspensión de efectos prevista en el COT, corresponde ahora analizar la procedencia de otro tipo de medidas cautelares dentro del 'proceso contencioso administrativo.

Junto a las medidas cautelares nominadas, es decir, definidas y reguladas puntualmente por el Código de Procedimiento Civil, la misma ley reconoce a los jueces, en términos generales, la facultad de adoptár cualquier medida que sea adecuada para cumplir la función de la tutela cautelar. Este es el caso de las llamadas medidas innominadas o atípicas contempladas en el parágrafo primero del artículo 588, ejusdem, que establece lo siguiente: “Además de las medidas preventivas enumeradas en ese mismo artículo, y con sujeción a los requisitos previstos en el mencionado artículo 585, “el Tribunal podrá acordar las providencias cautelares que considere adecuadas, cuando hubiere fundado temor de que una de las partes pueda causar lesiones graves o de difícil reparación al derecho de la otra. En estos casos para evitar el daño el tribunal podrá autorizar o prohibir la ejecución de determinados actos, y adoptar las providencias que tengan por objeto hacer cesar la continuidad de la lesión ” (Resaltado nuestro).

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Este artícu lo 588, consagra la idea fundam ental del m aestro CALAMANDREI, según la cual es necesario llevar al proceso “una cura reconstituyente del sistema cautelar..., una de cuyas más graves debilidades radica en la falta de un poder cautelar general que permita al juez adoptar cualquier medida (fuera de las ya establecidas por la ley) ante el peligro del retraso”26. Así pues, el llamado poder cautelar innominado del juez, surge en la moderna dogmática del derecho procesal como una necesidad impostergable ante la insuficiencia de las providencias cautelares tradicionales para asegurar el útil resultado del proceso.

En efecto, numerosos son los casos en los que la tutela judicial efectiva no puede ser garantizada mediante la adopción de medidas asegurativas, como por ejemplo, la suspensión de efectos, un embargo preventivo o una medida de secuestro o una prohibición de enajenar y gravar y es, precisamente, ante estas situaciones que se justifica el ejercicio del llamado poder cautelar innominado. Asi, por ejemplo, es a veces indispensable para que no devenga ilusoria la ejecución del fallo, esto es, para garantizar la efectividad y eficacia de la sentencia, que el juez ordene al sujeto pasivo de la medida la realización de una conducta o le prohíba su ejecución, lo cual obviamente no puede lograrse haciendo uso del poder cautelar ordinario.

En este sentido es preciso indicar que el juez contencioso tributario se encuentra plenamente facultado para adoptar cualesquiera de las medidas cautelares (nominadas e innominadas) previstas en el CPC (artículos 585 y 588), a los fines de proteger provisionalmente aquellas situaciones procesales respecto de las cuales, el efecto suspensivo del recurso no es suficiente para salvaguardar las legítim as expectativas de las partes frente al proceso jurisdiccional y la efectividad de la sentencia27. La posibilidad del juez contencioso tributario de dictar todo tipo de medidas cautelares innominadas, es derivación del principio constitucional de tutela judicial efectiva y se corrobora con la aplicación supletoria el CPC en materia de medida cautelar innominadas28.

Por supuesto, la procedencia de estas medidas queda supeditada al cum plim iento de los requisitos tradicionales de operatividad de tales

26. CALAM ANDREI, Piero. P rovidencias Cautelares. Editorial Bibliográfica Argentina, Buenos Aires, 1984, p.4.

27. VILORIA M, M. “Las medidas cautelares innominadas de naturaleza provisionalmente satisfactivas en los ju icios contencioso tributarios”, Revista de Derecho Tributario No. 99, AVDT. Caracas 2003.

28. ORTIZ ALVAREZ, Luis. La P ro tección ca u te la r en e l con tencioso -adm in istra tivo . Editorial Sherwood, Caracas, 1999, p. 783

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providencias establecidos en el CPC; sin embargo, consideramos que una verdadera protección cautelar efectiva obligará a flexibilizar los requisitos de procedencia, de la misma forma en que hoy están consagrados para la suspensión de efectos. En consecuencia, la aplicación supletoria de las normas sobre las m edidas cautelares innom inadas previstas en el Código de Procedimiento Civil, al campo del contencioso tributario, es técnicamente posible. No obstante, tal aplicación queda supeditada a que la misma sea viable y compatible29 con las exigencias específicas del derecho constitucional a la defensa frente a actos de contenido y efectos tributarios.

H abíam os señalado que la suspensión de los efectos del acto administrativo lo que persigue es mantener el status quo existente antes de que se dictara el acto administrativo objeto de suspensión y que, por ende, debía tratarse de actos administrativos positivos y no denegatorios.

En el caso de los actos denegatorios la jurisprudencia ha señalado que no es posible la suspensión pues ello equivaldría a otorgar al particular lo que la Administración ha negado, dando satisfacción anticipada de la pretensión. Otra razón que se ha argumentado al respecto es que en los actos negativos no hay efectos que suspender.

Sin embargo, como ya se explicó, la improcedencia de una protección cautelar a través de la suspensión no significa que en ese supuesto esté proscrita la tutela cautelar.

La protección cautelar que se desee ante una situación como la descrita debe perseguirse a través de otros causes o medidas cautelares atípicas o innominadas; por supuesto, corresponde al demandante encontrar la medida cautelar que resulte más idónea y coherente para salvaguardar su derecho a una tutela judicial efectiva.

A través de una medida innominada se podría, por ejemplo, obtener una autorización que ha sido negada por la Administración, si con ello se logra hacer cesar la continuidad de una lesión grave o de difícil reparación (Art. 585, parágrafo primero, CPC), o también ordenar a la Administración la realización, por ejemplo, de una conducta positiva (es decir, de un dar o hacer) (CSJ/SPA- 7-11-95, caso Seagram de Venezuela v. Ministerio de hacienda).

De hecho, con las medidas innominadas en el ámbito del contencioso administrativo general ha sido posible: 1) suspender actos administrativos de efectos generales (no normativos) (S. SPA 22/02/95, caso Ángel Enrique Zambrano); 2) otorgar medidas satisfactivas anticipadas (S. CSJ/SPA 12/11/

29 . Ib idem

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92, caso Rafael Gutiérrez); 3) decretar medidas innovativas contentivas de órdenes de hacer (por ejemplo, una orden de emisión de una solvencia o licencia municipal o, en caso de una medida de cierre ya ejecutada, la cautelar innominada podría dirigirse a obtener el restablecimiento de la situación con el levantamiento provisional de la clausura).

Ahora bien, nos interesa destacar, dentro del abanico de medidas cautelares innominadas, las llamadas innovativas (las que buscan cambiar la situación de las cosas) y las de contenido provisionalmente satisfactivo, por la indudable utilidad que éstas podrían llegar a alcanzar dentro de los procesos contencioso tributarios de nulidad y, muy especialmente, de condena.

Las medidas provisionalmente satisfactivas30, tienden a proteger la efectividad del proceso, es decir, que no se encuentran limitadas al mero aseguramiento de la eficacia y ejecutabilidad de la decisión de mérito31. Su función es también, proteger y amparar las legítimas expectativas de las partes, de suerte que, no se vulnere el derecho a la tutela judicial efectiva durante la pendencia del proceso. Indudablemente existen casos en los que las resoluciones judiciales son emanadas en un período desorbitado de tiempo, pero igualmente satisfacen la legítima expectativa de las partes procesales de obtener una decisión justa, razonable y fundada en derecho, independientemente de si su contenido resulta o no favorable a sus intereses y pretensiones. Ello sucede en casos en que el órgano ju d ic ia l ha adoptado las m edidas legales de revalorización y actualización de prestaciones (intereses moratorios)32 o cuando también ha condenado la reparación de los daños y perjuicios oportunamente reclamados y que tienen su origen en la demora o dilación procesal ocasionada por la contraparte en juicio33.

30. Se llaman así pues producen anticipadamente la satisfacción de las pretensiones del solicitante.

31. Según los partidarios de este tipo de medidas su justificación estaría en que no otorgarlas, en muchos casos, provocaría el fracaso de la tutela judicial efectiva.

32. Al respecto, GOLDSTEIN, “La protezzione del valore delle controversie di inflazione (Analisi basata sull’esperienza israeliana)”, RDPC, 1985, citado por G1MENO SENDRA, V. C onstitución y proceso. Tecnos, Madrid, 1988, p. 141.

33. Vale señalar que si la demora o dilación indebida ha sido ocasionada por la conducta de una de las partes, puede la contraparte (por supuesto, no quien la ha provocado) solicitar al òrgano judicial la oportuna condena de indemnización de daños y perjuicios y éste estará obligado a pronunciarse al respecto. Pero, si la dilación indebida tiene su origen en el propio órgano judicial, no es posible solicitar la condenatoria al resarcimiento de daños por la contraparte, pues, tratándose de un “error judicial” o de un caso de funcionamiento anormal de la justicia, el interesado deberá dirigir su petición indemnizatoria al Ministerio de Justicia (República Bolivariana de Venezuela), siendo la resolución de éste revisable por la vía contencioso administrativa.

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L a T l t e l a C a u t e l a r d e l s u je t o pa s iv o e n e l P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

Ahora bien, existen otros casos en los que la simple pendencia del proceso -norm al o anormal-, vulnera el derecho a la tutela judicial; son casos en los que el daño económico, moral o físico, que sufre o podría sufrir el demandante en el curso del juicio, no puede precaverse con la simple suspensión de los efectos del acto administrativo, ni tampoco repararse (útilmente) con la sentencia definitiva. Ejemplos de daños materiales o patrimoniales ocasionados por la actividad o inactividad extraprocesal de una de las partes en perju ic io de la otra, son los casos en que la Administración resuelve suspender una autorización (Vg. Licencia o Patente Municipal) o cuando no decide o niega la emisión de acto de conocimiento necesario para el ejercicio de derechos particulares (Vg.. solvencias). Ejemplos de daños materiales o patrimoniales ocasionados p o r la tardanza -norm al o anormal- del proceso, son las reclamaciones de cantidades de dinero en tiempos de intensos cambios en el valor de la moneda (inflación); en estos casos el daño derivado de la pérdida del poder adquisitivo, el hecho de que el acreedor no pudo contar con la suma reclamada para hacer frente a otras obligaciones o para aprovecharla en oportunidades de negocios, debiendo soportar el incremento en los intereses bancarios, constituyen perjuicios económicos, muchas veces no compensables -en términos de valor- con el simple cálculo de los intereses moratorios.

Ahora bien, frente a estas circunstancias y con la finalidad de evitar un daño irreparable o de difícil reparación a los derechos del accionante, es perfectamente posible que el juez adopte medidas preventivas que, con intensidad variable y atendiendo a la especial situación de hecho planteada por el demandante, anticipen provisionalmente los efectos de la sentencia de mérito o fondo. Estas medidas denominadas en el Derecho francés de “réferés-provision, ”no son más que respuestas al problema de los riesgos que impiden o que podrían impedir que la ejecución de la sentencia se desarrolle en condiciones de plena utilidad para la parte titular del derecho; de allí que se les considere como un verdadero progreso del sistema cautelar.

Señala ORTIZ-ALVAREZ con la incorporación de las m edidas anticipativas ( “réferés-provision'j al contencioso administrativo, se dio un nuevo impulso a los poderes de los tribunales y se avanzó significativamente en la búsqueda de la efectividad jurisdiccional. Nos relata dicho autor que, al principio, existía cierta hostilidad en la jurisprudencia hacia el ‘‘réferés- provision", a pesar de la amplitud de normas relativas a la tutela cautelar. Los tribunales se negaban a otorgar provisiones económicas cautelares bajo el endeble argumento de que ello sería prejuzgar sobre el fondo, lo que hizo

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necesaria una intervención legislativa para que la jurisprudencia reaccionara de manera favorable a esta extraordinaria técnica34.

Ciertamente, la errada opinión según la cual la naturaleza de estas medidas hace imposible su adopción, por cuanto se traduce en una ejecución anticipada sin título (sentencia) de la pretensión de fondo, desconoce por completo un hecho indubitable y es que: la demora del proceso, en ciertos casos, podría llegar a producir daños irreparables o de difícil reparación por la sentencia definitiva. Así lo entendió nuestro Máximo Tribunal en sentencia de fecha 8 de agosto de 1997 (caso Luis Govea Urdaneta), al expresar que ante la creciente subjetivización del contencioso administrativo, se decidió ampliar el criterio en materia cautelar "dando cabida a cautelares diferentes a la suspensión de efectos del acto recurrido, habida cuenta de los supuestos que en ciertos casos se han presentado, en los cuales se hace necesario tutelar cautelarmente tales situaciones denegatorias, pues de lo contrario, los perjuicios que a la larga se causarían serían irreparables o de difícil reparación para el actor, todo ello en aras de lograr una tutela judicial verdaderamente efectiva, que exceda del simple control objetivo de la actividad administrativa

De acuerdo con ello, la Sala Político Administrativa ha decidido en forma provisional, con el objeto de garantizar la plena efectividad de los derechos de la parte actora y con la intención de que el transcurso del tiempo que resulta del proceso no se constituya en carga contra ella, adelantar lo solicitado, “sin que ello signifique unprejuzgamiento sobre el fondo del litigio, por cuanto, como se ha sostenido insistentemente, es el resultado de una observación in ic ia l sobre los térm inos en que ha sido p lan teada la controversia”35.

A este respecto , refiriéndonos a la so lic itud de una m edida provisionalmente satisfactiva en el contencioso-tributario, nos atrevemos a afirmar que es perfectamente posible su adopción por el Juez Contencioso Tributario, especialmente, en los juicios de reintegro tributario o devolución de tributos. En estos caso, es evidente que la prueba de la verosimilitud del derecho reclamado (“apariencia de buen derecho”) podría aparecer incluso en el texto mismo del acto administrativo, como por ejemplo, cuando existe un reconocimiento expreso por parte de la Administración Tributaria del derecho al reintegro y que sólo por razones meramente formales ha sido denegado; asimismo, la apariencia del derecho podría surgir de las actas del expediente administrativo y de la condición jurídica de quien la solicita, o de un acto no

34. ORTIZ ALVAREZ, Luis. L a p ro tecc ió n ca u te la r en e l con ten cio so adm in istra tivo .Editorial Sherwood, Caracas, 1999, pp. 831-832.

35. Cf. Sentencia de la SPA/CSJ. 19-10-1995.

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objetado por la Administración Tributaria como sería, por ejemplo, una declaración jurada mediante la cual se ha autoliquidado un tributo no debido o debido en menor cuantía. Por ejemplo, la verosimilitud del derecho reclamado se intensificaría si quien reclama la tutela cautelar demuestra su condición de sujeto exento o exonerado del pago de un determinado tributo que, por error involuntario, pagó a la Administración Tributaria.

A sim ism o y continuando con los ejem plos, siendo el supuesto fundamental para que proceda el derecho a recuperar los créditos fiscales por parte del contribuyente-exportador, el haber soportado el impuesto al valor agregado, de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, entonces, si se acredita dicha circunstancia no habría duda acerca de la verosimilitud del derecho del exportador de obtener el reintegro de las cantidades pagadas en sus operaciones de compra de bienes y servicios.

Ahora bien, como hemos dicho, la apariencia (fitmus) se sitúa entre la incertidumbre y la certeza, y éstas son a su vez susceptibles de graduación siendo más o menos intensa su necesidad en función de la medida cautelar que se solicite. Esta graduación no es sólo útil sino conveniente a la hora de ejercer prudentemente la tutela cautelar.

En este sentido, es lógico que si la medida adoptada tiene una mayor injerencia en la esfera del demandado, como es el caso de las medidas innominadas y, en especial, las provisionalmente satisfactivas, más debe cerca debe estar el fumus o la apariencia del derecho, no debiendo en cambio ser tan intenso cuando se trata de las medidas de efectos meramente asegurativos.

En consecuencia, la exigencia del fum us o apariencia del derecho reclamado en las solicitudes de medidas cautelares de efectos provisionalmente satisfactorios, como lo es la solicitud anticipada de entrega de cantidades de dinero, debe intensificarse aún más que con respecto a las medidas meramente asegurativas, pues, como veremos, en su adopción se corre el riesgo de perjudicar los derechos del sujeto demandado.

Es importante señalar que ya existe un antecedente judicial en el campo contencioso tributario respecto a la posibilidad de solicitar a través de una medida cautelar innominada la satisfacción anticipada de la pretensión, contenido en una sentencia bastante reciente dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, con jueces asociados, el 4 de diciembre de 2003 (Caso “SOFAVEN vs SENIAT). En dicho proceso judicial se demandaba el reintegro de una cantidad considerable de dinero pagado en exceso al Fisco Nacional por concepto de IVA como consecuencia de operaciones de importación, y se solicitó con fundamento en el CPC (585) una medida cautelar innominada tendente a requerir al Fisco Nacional la

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restitución de todo o parte del crédito demandado o -subsidiariamente- se permitiera al contribuyente oponer la compensación mientras estuviere pendiente de decisión, basándose para ello, no sólo en el daño económico que significaba para esa empresa no disponer de una cuantiosa cantidad de dinero pagada indebidamente al Fisco Nacional, sino -sobre todo- en la apariencia de buen derecho o verosimilitud del derecho reclamado.

Lamentablemente, esta solicitud cautelar no fue decidida, pues al someterse la decisión del asunto a jueces asociados la sentencia de mérito o fondo se produjo muy rápidamente; sin embargo, lo importante es que en esa excelente decisión se reconoce, entre otras cosas, el poder del juez contencioso tributario para decretar cautelares innominadas y dentro de éstas, las de contenido provisionalmente satisfactivo.

Respecto al periculum in danmi, necesario como presupuesto procesal para la adopción de una medida cautelar de naturaleza provisionalmente satisfactiva, debemos señalar que como cualquier otra medida cautelar la adopción de una provisión de carácter anticipativo de la decisión de fondo, sólo se justifica cuando ésta sea necesaria para garantizar la efectividad del fallo.

Así lo entendió la Sala Político Administrativa en decisión de fecha 12- 11-92, mediante la cual, dicho Tribunal en ejercicio del poder cautelar que le otorga al parágrafo primero del artículo 588 del Código de Procedimiento Civil, ordenó al ente administrativo recurrido, la cancelación provisional - hasta tanto se dictare la decisión de fondo- de la pensión de seguridad social al accionante, derecho éste precisamente discutido en el proceso principal.

En efecto, en dicha decisión la Sala señaló expresamente:

“Ahora bien, esta Sala en ejercicio del poder cautelar (...), en razón del estado de salud que presenta el hijo menor del recurrente (cuya prueba cursa en autos) ordena al Ministro de Defensa, mientras dure el juicio, pague al solicitante el monto provisto en el artículo 17 literal a) de la Ley de Seguridad Social de las Fuerzas Armadas (...), a partir de la publicación de esta decisión.

Estos pagos deberán realizarse m ensualm ente, y no se le adicionarán modificaciones anuales o cualquier otro tipo de beneficios, hasta que sea decidido el recurso de nulidad intentado.En caso de declararse sin lugar el recurso de nulidad y por tanto, confirmarse judicialmente el acto impugnado surge el derecho de la Administración a ser resarcida y recuperar el monto global de los pagos realizados y así se declara”.

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La T u t e l a C a u t e l a r d e l s u je t o p a s iv o e n el P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

La generalidad de las medidas cautelares sirven para garantizar que el daño que pueda causar la mora o tardanza del proceso (periculum in mora), no haga imposible -o dificulte- la efectividad de los pronunciamientos judiciales. A hora bien, asegurar la efectividad de la sentencia no es solam ente “salvaguardar los bienes litigiosos” a los fines de asegurar la ejecución futura de la decisión, pues también -com o ya dijimos- es posible que el daño o peligro de daño consista en la prolongación del estado de insatisfacción del derecho reclamado. La “ejecución” y la “efectividad” no son sinónimos ni tienen exactamente el mismo contenido. Hoy podemos afirmar que no siempre es suficiente para evitar el peligro de la duración del proceso mantener el statu qtio inicial.

La efectividad de la tutela judicial y, por ende, la plena utilidad de la sentencia exigen algo más: la innovación del mundo exterior, aunque de ella se desprenda una satisfacción previa, pero siempre provisional36.

Lo que sí es evidente es que ante el carácter excepcional de las cautelares anticipatorias, “su adopción ha de ser necesaria -no sólo conveniente- para asegurar la efectividad de la sentencia que vaya a dictarse”37.Así pues, ha de tratarse de situaciones que configuren un periculum in mora relevante38.

Ya hemos visto que la adopción de una medida tradicional o meramente asegurativa se justifica cuando a través de ella lo que se persigue es evitar el riesgo de que quede ilusoria la ejecución del fallo, pues, como bien lo apunta FRAGA PITTALUGA39, la duración excesiva de un juicio, justificada por la necesidad de efectuar concienzudas y dilatadas operaciones cognoscitivas, es la oportunidad propicia para que el litigante desleal oculte, desaparezca, destruya o modifique las pruebas y los bienes o derechos sobre los cuales ha de recaer la decisión judicial. Sin embargo, no en todos los casos la medida cautelar de carácter asegurativo es el mecanismo más idóneo para salvaguardar la utilidad del proceso y la efectividad de la sentencia principal.

Puede suceder y, en efecto sucede que el demandado sea una persona cuya honorabilidad y solvencia sean perfectamente probadas, pero que, sin embargo, el demandante se encuentra ante la necesidad imperiosa de obtener,

36. CALDERON CUADRADO, M. R Las m edidas cautelares indeterm inadas en e l proceso civil. Editorial Civitas, S.A ., Madrid, 1992, p. 128.

37. JOVE, M. A. Ob, cit. p. 128.

38. Sobre este particular, la doctrina ha dicho que la medida cautelar solicitada no podrá acordarse, sino en tanto y en cuanto exista la necesidad del aseguramiento, y en la medida de esa necesidad (CALDERON CUADRADO , M. ob, cit, p. 152).

39. FRAGA PITTALUGA, Luis. O, c, p. 58.

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M ó n ic a V il o ría M é n d e z

con carácter provisional, la anticipación total o parcial de su pretensión, para evitar un daño o perjuicio irreparable o de difícil reparación en su patrimonio.

En el caso específico del contencioso de nulidad y condena que se plantea cuando se acumula al recurso de contencioso-tributario una pretensión de reintegro por concepto de tributos indebidamente pagados, nadie pondría en tela de juicio la indiscutible “solvencia” del Estado40 -entiéndase República, Estados y Municipios-; sin embargo, consideramos que independientemente de tal argumento, la necesidad de proteger ad cautelam al accionante en un recurso de nulidad puede originarse de situaciones específicas, distintas al “riesgo de que quede ilusoria la ejecución del fallo”, y que hagan necesaria la adopción de m edidas innom inadas para asegurar la efectividad del pronunciamiento de fondo.

Ahora bien, debe existir una relación directa entre la medida solicitada y la pretensión que debe protegerse; de allí que se sostenga que “la necesidad del aseguramiento contribuye a la delimitación de la medida adecuada e idónea para asegurar la efectividad de la sentencia que vaya a dictarse. Porque sólo se permite la medida que cumple el fin al que está dirigida, que no es otra que el peligro que está llamada a contrarrestar”41.

Así vemos que el riesgo inmediato que podría ser invocado por la parte actora a los fines de que se otorgue, provisionalmente, la satisfacción de su pretensión, podría ser la situación de crisis económica inmediata que a ésta produce, la negativa de otorgar el reintegro de las cantidades de dinero indebidamente pagadas a la Administración Tributaria; crisis que incluso podría determinar el cese de su actividad empresarial.

Si bien el daño no se estaría produciendo directamente por la negativa del reconocimiento del derecho al reintegro de cantidades de impuesto pagadas indebidamente, sería la prolongación de la crisis económica a lo largo del proceso lo que justificaría su adopción.

A este respecto, cabe destacar que no faltará quien apegado a las formas tradicionales del periculum in mora, discuta la procedencia de una provisión anticipativa de carácter económico, cuando al recurso contencioso-tributario se acumule una pretensión de reintegro por concepto de tributos indebidamente pagados, pues su causa - la del peligro de daño- no derivaría de la previsible dilación procesal.

40. La indiscutida solvencia del Estado permitiría que la parte fuere indemnizada en caso de haber sufrido un daño, por lo que, consecuencialm ente, no se estaría configuraría el extremo de perjuicio irreparable. “Como se ve, el f is c u s sem per solvens constituía una valla conceptual para decretar la medida”. ARAZ1, Roland, ob, cit, p. 282.

41. JOVÉ, María de los Angeles. Ob, cit, p. 129.

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L a T u t e l a C a u t e l a r d e l s u je t o pa s iv o en e l P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

Probablemente, la Administración Tributaria demandada sostenga que la duración del proceso debe ser apreciada como algo normal y que, por ende, debe ser sufrida por las partes como una consecuencia natural del ejercicio del derecho de acción. Es importante estar conscientes de que la frecuente tardanza de los procesos judiciales no es algo “normal”, pues, lo normal es lo ajustado a la norma y no lo contrario a ella, aunque sea lo más frecuente 42, de allí que cuando la situación procesal se prolonga y afecta los derechos de los justiciables, la decisión definitiva puede no ser suficiente para reparar el daño o perjuicio sufrido por la parte favorecida por la decisión. En estos casos, el Estado -a través de los órganos jurisdiccionales- se encuentra obligado a resguardar el pleno ejercicio del derecho a la defensa, otorgando -cuando así le sea solicitado- la protección cautelar a través de una medida idónea y suficiente para asegurar la efectividad de la justicia, aún cuando dicha decisión suponga el adelanto provisional de todo o parte de la pretensión de fondo.

En este sentido, el fenómeno de la anticipación si bien se presenta como un hecho excepcional en el ámbito de la tutela cautelar, no por ello debe se desechado como una garantía temporal de la efectividad de la justicia. La tutela judicial efectiva se traduce en el ámbito cautelar, en la posibilidad para el juez de resguardar la eficacia de la sentencia definitiva, sin ninguna discriminación43.

En todo caso, consideramos que la anticipación provisional de los efectos de la sentencia mediante las medidas cautelares no puede convertirse en la panacea para dar salida a los problemas que a pesar de su gravedad no justifiquen la adopción de este tipo de medidas. Además, por necesaria o urgente que pueda considerarse la medida, el juez debe ser consciente respecto a la entidad de su contenido y a su posible reversibilidad, pues se corre el grave riesgo de favorecer soluciones poco equitativas al permitir que una parte utilice esta técnica para “obtener la satisfacción total de su pretensión prescindiendo del proceso ordinario necesario para garantizar una decisión ajustada al ordenamiento jurídico”44.

Ya hemos visto que la adopción de una medida tradicional o meramente asegurativa se justifica cuando a través de ella lo que se persigue es evitar el

42. GIMENO SENDRA, V. Constitución y proceso. Tecnos, Madrid, 1988, p. 147.

43. Ya hemos visto que las providencias cautelares pueden tener efectos de diversos tipos, pues la eliminación del peligro de infructuosidad o de tardanza aún normal- de la decisión de fondo, pueden llegar a exigir del juez la práctica de actos conservativos, en el primer caso, o de actos constitutivos, autorizatorios o innovativos, en el segundo. En todo caso, la decisión de adoptar una u otra medida cautelar dependerá de la solución que más se adecúe a la situación de flagrante ilegalidad o injusticia del caso concreto.

. 44. Ibidem, p. 123.

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riesgo de que quede ilusoria la ejecución del fallo, pues, como bien lo apunta FRAGA PITTALUGA45, la duración excesiva de un juicio, justificada por la necesidad de efectuar concienzudas y dilatadas operaciones cognoscitivas, es la oportunidad propicia para que el litigante desleal oculte, desaparezca, destruya o modifique las pruebas y los bienes o derechos sobre los cuales ha de recaer la decisión judicial. Sin embargo, no en todos los casos la medida cautelar de carácter asegurativo es el mecanismo más idóneo para salvaguardar la utilidad del proceso y la efectividad de la sentencia principal.

Puede suceder y, en efecto sucede que el demandado sea una persona cuya honorabilidad y solvencia sean perfectamente probadas, pero que, sin embargo, el demandante se encuentra ante la necesidad imperiosa de obtener, con carácter provisional, la anticipación total o parcial de su pretensión, para evitar un daño o perjuicio irreparable o de difícil reparación en su patrimonio.

En el caso específico del contencioso de nulidad y condena que se plantea cuando se acumula al recurso de contencioso-tributario una pretensión de reintegro por concepto de tributos indebidamente pagados, nadie pondría en tela de juicio la indiscutible “solvencia” del Estado46 -entiéndase República, Estados y Municipios-; sin embargo, consideramos que independientemente de tal argumento, la necesidad de proteger ad cautelam al accionante en un recurso de nulidad puede originarse de situaciones específicas, distintas al “riesgo de que quede ilusoria la ejecución del fallo”, y que hagan necesaria la adopción de m edidas innom inadas para asegurar la e fec tiv id a d del pronunciamiento de fondo.

Ahora bien, debe existir una relación directa entre la medida solicitada y la pretensión que debe protegerse; de allí que se sostenga que “la necesidad del aseguramiento contribuye a la delimitación de la medida adecuada e idónea para asegurar la efectividad de la sentencia que vaya a dictarse. Porque sólo se permite la medida que cumple el fin al que está dirigida, que no es otra que el peligro que está llamada a contrarrestar”47.

Así vemos que el riesgo inmediato que podría ser invocado por la parte actora a los fines de que se otorgue, provisionalmente, la satisfacción de su pretensión, podría ser la situación de crisis económica inmediata que a ésta produce, la negativa de otorgar el reintegro de las cantidades de dinero

45. FRAGA PITTALUGA, Luis. O, c, p. 58.

46. La indiscutida solvencia del Estado permitiría que la parte fuere indemnizada en caso de haber sufrido un daño, por lo que, consecuencialm ente, no se estaría configuraría el extremo de perjuicio irreparable. “Como se ve, el f is c u s sem per solvens constituía una valla conceptual para decretar la medida”. ARAZI, Roland, ob, cit, p. 282.

47. JOVÉ, María de los Angeles. Ob, cit, p. 129.

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L a T l t e l a C a u t e l a r d e l s u je t o p a siv o e n el P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

indebidamente pagadas a la Administración Tributaria; crisis que incluso podría determinar el cese de su actividad empresarial.

Si bien el daño no se estaría produciendo directamente por la negativa del reconocimiento del derecho al reintegro de cantidades de impuesto pagadas indebidamente, sería la prolongación de la crisis económica a lo largo del proceso lo que justificaría su adopción.

A este respecto, cabe destacar que no faltará quien apegado a las formas tradicionales del periculum in mora, discuta la procedencia de una provisión anticipativa de carácter económico, cuando al recurso contencioso-tributario se acumule una pretensión de reintegro por concepto de tributos indebidamente pagados, pues su causa - la del peligro de daño- no derivaría de la previsible dilación procesal.

Probablemente, la Administración Tributaria demandada sostenga que la duración del proceso debe ser apreciada como algo normal y que, por ende, debe ser sufrida por las partes como una consecuencia natural del ejercicio del derecho de acción. Es importante estar conscientes de que la frecuente tardanza de los procesos judiciales no es algo “normal”, pues, lo normal es lo ajustado a la norma y no lo contrario a ella, aunque sea lo más frecuente 48, de allí que cuando la situación procesal se prolonga y afecta los derechos de los justiciables, la decisión definitiva puede no ser suficiente para reparar el daño o perjuicio sufrido por la parte favorecida por la decisión. En estos casos, el Estado -a través de los órganos jurisdiccionales- se encuentra obligado a resguardar el pleno ejercicio del derecho a la defensa, otorgando -cuando así le sea solicitado- la protección cautelar a través de una medida idónea y suficiente para asegurar la efectividad de la justicia, aún cuando dicha decisión suponga el adelanto provisional de todo o parte de la pretensión de fondo.

En este sentido, el fenómeno de la anticipación si bien se presenta como un hecho excepcional en el ámbito de la tutela cautelar, no por ello debe se desechado como una garantía temporal de la efectividad de la justicia. La tutela judicial efectiva se traduce en el ámbito cautelar, en la posibilidad para el juez de resguardar la eficacia de la sentencia definitiva, sin ninguna discriminación49.

48. GIMENO SENDRA, V. Ob, cit. p. 147.

49. Ya hemos visto que las providencias cautelares pueden tener efectos de diversos tipos, pues la eliminación del peligro de infructuosidad o de tardanza -aún normal- de la decisión de fondo, pueden llegar a exigir del juez la práctica de actos conservativos, en el primer caso, o de actos constitutivos, autorizatorios o innovativos, en el segundo. En todo caso, la decisión de adoptar una u otra medida cautelar dependerá de la solución que más se adecúe a la situación de flagrante ilegalidad o injusticia del caso concreto.

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En todo caso, consideramos que la anticipación provisional de los efectos de la sentencia mediante las medidas cautelares no puede convertirse en la panacea para dar salida a los problemas que a pesar de su gravedad no justifiquen la adopción de este tipo de medidas. Además, por necesaria o urgente que pueda considerarse la medida, el juez debe ser consciente respecto a la entidad de su contenido y a su posible reversibilidad, pues se corre el grave riesgo de favorecer soluciones poco equitativas al permitir que una parte utilice esta técnica para “obtener la satisfacción total de su pretensión prescindiendo del proceso ordinario necesario para garantizar una decisión ajustada al ordenamiento jurídico”50.

Respecto a los criterios delimitadores de las medidas necesarias, debemos señalar que el juez -lógicamente- deberá confrontar los intereses involucrados, lo que -precisamente- le llevará a la aplicación del principio de la mínima injerencia, tanto respecto a la consideración de que la medida cautelar sea la menos perjudicial51, como respecto a la prohibición del consumo de la cosa (cuando se trata de entrega anticipada de bienes corruptibles o de consumo), ya que si la medida resulta irreversible (económicamente) entra en colisión con el carácter provisional de la resolución cautelar. Sin embargo, creemos que existen ocasiones (por ejemplo, cuando se trata de mercancías perecederas), en los que la medida provisionalmente anticipatoria sería la única posible. Claro está que en estos casos la contrapartida del posible daño que se cause al demandado si al final se desestima la demanda, estaría salvaguardado con la ejecución de la contracautela o fianza.

Finalmente, en cuanto a las medidas cautelares satisfactivas de contenido económico en el contencioso-tributario, debe tenerse muy presente el posible problema que sobreviene una vez dictada la medida: El de su ejecución. En este sentido, uno de los obstáculos más importantes para lograr la efectividad de una providencia cautelar de contenido económico es el de la previsión presupuestaria. Este problema, que surge respecto a la efectividad misma de las provisiones cautelares de contenido económico adoptadas contra de entes públicos limitados por principios y normas presupuestarias, tiene una enorme importancia, por lo que tratar de resolver aquí lo que, consideramos, debe ser objeto de un análisis más profundo, sería actuar irresponsablemente52.

50. Ibidem, p. 123.

51. Sobre las medidas cautelares anticipativas DA COSTA MACHADO, A. Tutela Anticipada, Edit. Juárez de O liveira, 3ra Edición, y en relación al ju ic io contencioso tributario VILORIA M, M. “Las medidas cautelares innominadas

52. Decim os esto pues la utilidad de todo decreto cautelar está, necesariamente, unida a su ejecución, de modo pues que si ésta no es jurídica o fácticamente posible, la protección cautelar estaría llamada fracasar, al no poder evitar el riesgo a que está llamada a contrarrestar.

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Sin embargo, lo que sí nos atrevemos a decir es que en un Estado de Derecho como el nuestro, sólo significativas razones de interés público pueden justificar la existencia de privilegios a favor del Estado.

El principio de la tutela judicial efectiva, comprensivo de la tutela cautelar, tiene indudable preeminencia sobre las normas y principios que organizan el presupuesto público y ello ordena a los jueces una progresiva y constitucional lectura de todas las disposiciones que impongan límites injustificados a su eficacia. De allí que, hoy día negar a los jueces la posibilidad de adoptar medidas cautelares satisfactivas de la pretensión de fondo contra el Estado, alegando razones meramente presupuestarias, resulta un argumento absurdo que choca contra la idea de que Venezuela es un Estado social y democrático de Derecho y de Justicia, contenida en el artículo 2 de la Constitución de 1999.

A este respecto, vale recordar lo expresado por nuestro Máximo Tribunal (Sala Constitucional) en sentencia número 00-949 de fecha 26 de abril de 2000:

“(...) derivado de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela no se produjo un simple cambio en la denominación y estructura de este Máximo Tribunal de la R epública, sino que se creó un nuevo Tribunal, se estab lec ieron reg las d iferen tes en cuanto al gobierno y administración de todo el sistema judicial, y lo más importante, el Estado y sus instituciones se impregnaron de valores y principios que han significado un cambio fundamental tanto en el origen como en la forma de administrar justicia.

En efecto, de conformidad con lo establecido en el artículo 253 del texto fundamental, la potestad de administrar justicia emana del pueblo y se imparte en nombre de la República. A su vez, la justicia constituye un elemento existencial del Estado, a tenor de lo dispuesto en el artículo 2 eiusdem y un fin esencial del éste, de acuerdo a lo previsto en el artículo 3 de la Carta Magna.

En consecuencia, cuando el Estado se califica como de Derecho y de Justicia y establece como valor superior de su ordenamiento ju ríd ico a la ju s tic ia y la preem inencia de los derechos fundamentales, no está haciendo más que resaltar que los órganos del Poder Público -y en especial del Sistema Judicial- deben inexorablemente hacer prelar una noción de justicia material por sobre las formas y tecnicismos propios de una legalidad formal que ciertamente ha tenido que ceder frente a la nueva concepción del Estado.

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Y esta noción de justicia material adquiere especial significado en el fértil campo de los procesos judiciales en los que el derecho a la defensa y debido proceso (artículo 49 del texto fundamental), la búsqueda de la verdad como elemento constitucional de la justicia, en los que no se sacrificará ésta por la omisión de formalidades no esenciales (artículo 257) y el entendimiento de que el acceso a la justicia es para que el ciudadano haga valer sus derechos y pueda obtener una tutela efectiva de ellos de manera expedita, sin dilaciones indebidas y sin formalismos o reposiciones inútiles (artículo 26) conforman una visión del Estado justo, del justiciable como elemento protagónico de la democracia, y del deber ineludible que tienen los operadores u operarios del Poder Judicial de mantener el proceso y las decisiones dentro del marco de los valores y principios constitucionales.

Todo esto nos lleva a que el proceso deja de ser un laberinto con trabas y obstáculos donde el juez es un simple espectador de argucias y estrategias y se convierte en un instrumento viable para la paz social y el bien común. Esto reafirma al proceso y al Derecho procesal como un área jurídica que forma parte del Derecho público y que está íntimamente vinculada a la seguridad social.

En consecuencia, al cambiar el rol del Estado y de la sociedad, con la entrada en vigencia de la Constitución de la República de Venezuela, el juez y el proceso pasan a ser elementos esenciales en la conformación de un estado de justicia...”. A este respecto, vale recordar lo expresado por nuestro Máximo Tribunal (Sala Constitucional) en sentencia número 00-949 de fecha 26 de abril de 2000: “(...) derivado de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela no se produjo un simple cambio en la denominación y estructura de este Máximo Tribunal de la R epública, sino que se creó un nuevo Tribunal, se estab lec ieron reg las d iferen tes en cuanto al gobierno y administración de todo el sistema judicial, y lo más importante, el Estado y sus instituciones se im pregnaron de valores y principios que han significado un cambio fundamental tanto en el origen como en la forma de administrar justicia.

En efecto, de conformidad con lo establecido en el artículo 253 del texto fundamental, la potestad de administrar justicia emana del pueblo y se imparte en nombre de la República. A su vez, la justicia constituye un elemento existencial del Estado, a tenor de

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L a T u t e l a C a u t e l a r d e l s u j e t o p a s iv o e n e l P r o c e s o C o n t e n c i o s o T r i b u t a r i o

lo dispuesto en el artículo 2 eiusdem y un fin esencial del éste, de acuerdo a lo previsto en el artículo 3 de la Carta Magna.

En consecuencia, cuando el Estado se califica como de Derecho y de Justicia y establece como valor superior de su ordenamiento jurídico a la justicia y la preeminencia de los derechos fundamentales, no está haciendo más que resaltar que los órganos del Poder Público -y en especial del Sistema Judicial- deben inexorablemente hacer prelar una noción de justicia material por sobre las formas y tecnicismos propios de una legalidad formal que ciertamente ha tenido que ceder frente a la nueva concepción del Estado.

Y esta noción de justicia material adquiere especial significado en el fértil campo de los procesos judiciales en los que el derecho a la defensa y debido proceso (artículo 49 del texto fundamental), la búsqueda de la verdad como elemento constitucional de la justicia, en los que no se sacrificará ésta por la omisión de formalidades no esenciales (artículo 257) y el entendimiento de que el acceso a la justicia es para que el ciudadano haga valer sus derechos y pueda obtener una tutela efectiva de ellos de manera expedita, sin dilaciones indebidas y sin formalismos o reposiciones inútiles (artículo 26) conforman una visión del Estado justo, del justiciable como elemento protagónico de la democracia, y del deber ineludible que tienen los operadores u operarios del Poder Judicial de mantener el proceso y las decisiones dentro del marco de los valores y principios constitucionales.

Todo esto nos lleva a que el proceso deja de ser un laberinto con trabas y obstáculos donde el juez es un simple espectador de argucias y estrategias y se convierte en un instrumento viable para la paz social y el bien común. Esto reafirma al proceso y al Derecho procesal como un área jurídica que forma parte del Derecho público y que está íntimamente vinculada a la seguridad social.

En consecuencia, al cambiar el rol del Estado y de la sociedad, con la entrada en vigencia de la Constitución de la República de Venezuela, el juez y el proceso pasan a ser elementos esenciales en la conformación de un estado de justicia...”

B. Breve referencia al amparo cautela. Carácter constitucional del fúmus boni iuris y la sustanciación del procedimiento.

En cuanto al amparo como solicitud cautelar tramitado en un juicio contencioso tributario, debemos señalar que en estos casos la jurisprudencia

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ha señalado que el amparo es una medida subordinada al proceso principal que debe acordarse cuando sólo cuando exista un medio de prueba que constituya presunción grave de la violación o amenaza de violación de un derecho o garantía constitucional (lo que significa que el fumus boni iuris, es de rango constitucional).

En cuanto a la tramitación y sustanciación del procedimiento las mayores discusiones que se habían planteado se referían al momento en que debía ser dictada la medida y a la exigencia de que las partes estuvieren a derecho. Luego de muchas discusiones mediante sentencia de fecha 21 de mayo de 1996, la extinta CSJ en SPA, en la cual se anuló el artículo 22 de la LOA, se señaló que:

i) el amparo cautelar debía tramitarse conforme al artículo 23 y siguientes de la LOA;

ii) En caso que el propósito de la medida sea la suspensión de los efectos, debía aplicarse supletoriamente el artículo 136 de la LOCSJ;

iii) Si la solicitud de amparo tenía por objeto la obtención de una medida innominada, aplicar supletoriamente el CPC, abriendo la posibilidad de la oposición o contradictorio (602 y siguientes) y;

iv) iv) aplicar cualquier otro procedimiento acorde a la naturaleza del caso.

En todo caso, bien sea que se trate de una cautelar innominada o de un amparo cautelar, lo cierto es que las medidas cautelares deben ofrecer una protección integral y suficiente de manera que si la suspensión de efectos no satisface plenamente o no resulta idónea para obtener una protección anticipada, no puede existir ninguna duda acerca del poder del juez para decretar las medidas que mejor se adapten a las circunstancias de cada caso.

4. El caucionam iento para obtener la tutela cautelar en el contencioso tributario

Aun cuando el COT (a diferencia de la suspensión prevista en le Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia) nada establece sobre la posibilidad de obtener un decreto de suspensión de efectos o cualquier otra cautelar innominada, sin estar llenos los requisitos o extremos legales, si se ofrece y constituye caución o garantías suficientes a favor de la parte contra quien obra la m edida, consideram os que por ap licación supletoria del CPC es perfectamente posible obtener la suspensión de efectos u otra medida cautelar por la vía del causionamiento.

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L a T u t e l a C a u t e l a r d e l s u je t o pa s iv o en el P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

En el contencioso administrativo, la finalidad de esta garantía no sólo es asegurar la resarcibilidad de los posibles perjuicios económicos que podría causar la ejecución de la medida preventiva a la Administración, sino de alguna forma morigerar el efecto perjudicial que la misma podría producir sobre los intereses de la colectividad por cuya satisfacción ésta actúa.

En todo caso, si el recurrente no logra demostrar que posee razones suficientes para obtener la suspensión de efectos del reparo impuesto y, en consecuencia, la Administración Tributaria inicia el juicio ejecutivo fiscal en su contra, el embargo ejecutivo de los bienes solicitado por el Fisco podrá ser levantado si el particular ofrece la “garantía” que sea determinada por el juez, todo ello a tenor de lo dispuesto en el artículo Código Orgánico Tributario (COT). Dicha garantía podrá ser:

Fianza principal y solidaria de empresas de seguro, instituciones bancarias o establecimientos mercantiles de reconocida solvencia.

Hipoteca de primer grado sobre bienes cuyo justiprecio conste en los autos.

Prenda sobre bienes o valores.

La consignación de una suma de dinero hasta por la cantidad que señale el juez.

La suficiencia de la garantía ofrecida no depende de la Administración Tributaria sino del órgano judicial; por lo que si aquella discute su procedencia y apela de la decisión, ello no suspendería el levantamiento del embargo ejecutivo o, en su caso, el decreto de la medida cautelar.

5. Sustanciación del procedimiento y momento en que debe dictarse la decisión sobre la solicitud de suspensión o cualquier otra medida cautelar innominada (Arts. 601 y siguientes del CPC)

En cuanto a la sustanciación del procedimiento y al momento en que el tribunal podrá dictar su decisión acordando o negando, parcial o totalmente, las medidas cautelares (incluyendo la suspensión) consideramos que como el COT nada establece, el tratamiento procesal aplicable deberá ser el establecido con carácter general en el CPC, para todas las medidas cautelares.

En consecuencia, el juez contencioso tributario deberá tramitar dicha la cautelar en cuaderno separado del juicio principal.

Tanto para la solicitud de la medida cautelar como para su otorgamiento las leyes procesales (COT y CPC) no requiere que las partes se encuentren

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M ó n ic a V ilorta M é n d e z

notificadas, por lo que lógicamente tampoco es necesario que el recurso haya sido admitido. De modo pues que, a tenor de lo previsto en el CPC cuando el Tribunal encontrare insuficiente la prueba producida para solicitar las medidas preventivas, deberá m andar a am pliar dicha prueba en el punto de la insuficiencia. Si hallase bastante la prueba, decretará la medida solicitada y procederá a ordenar su ejecución. En ambos casos dicho decreto deberá dictarse en el mismo día en que se haga la solicitud. La suspensión de efectos, así como cualquier otra cautelar puede ser solicitada en cualquier tiempo por supuesto antes de sentencia definitiva.

En cuanto a la apelación debemos señalar que el COT establece lo siguiente:

“Artículo 263: (...) Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo ”.

Nótese que dicho artículo habla de “decisión” y, por lo general, el primer pronunciamiento judicial en tomo a la procedencia o no de una medida cautelar es denominado “decreto” (CPC), pues contra éste no procede el recurso de apelación sino la oposición, es decir, que no se trata de una decisión interlocutoria definitiva sobre la cautelar sino de una decisión preliminar que luego es ratificada.

Esa ratificación es la decisión propiamente o sentencia cautelar contra la cual procede el recurso de apelación. A pesar de que el COT no establece la oposición al decreto de la medida cautelar, consideramos que al igual de lo que ocurre con la suspensión de efectos prevista en el artículo 136 LOCSJ, los tribunales contencioso tributarios deberían brindar una oportunidad a la Administración para ejercer el derecho a la defensa en primera instancia judicial, por lo que si ésta presenta formal oposición a la medida, la misma deberá ser sustanciarse y tramitarse conforme a las reglas del juicio ordinario.

De esta manera, dentro del tercer día siguiente a la ejecución de la medida preventiva, si la Administración se encontrare notificada; o dentro del tercer día siguiente de que conste en autos la notificación (respetando el término de la distancia), la parte contra quien obre la medida podrá oponerse a ella. De conformidad con el CPC, haya habido o no oposición, se abrirá una articulación probatoria (depleno derecho, no es necesario un auto expreso) para que las partes promuevan y hagan evacuar las pruebas necesarias para la defensa de sus derechos. Dentro de los dos días siguientes al término del lapso probatorio el Tribunal sentenciará y de esa sentencia se oirá apelación en un solo efecto.

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L a T u t e l a C a u t e l a r d e l s u je t o p a s iv o e n e l P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

6. Carácter de cosa juzgada formal del decreto cautelar

La sentencia de suspensión de efectos no causa cosa juzgada material sino formal, por lo que, a instancia de parte -o aún de oficio- puede el juez, si lo considera procedente y conforme a las circunstancias concretas del caso, revocarla o modificarla o emitir un nuevo pronunciamiento acerca de la procedencia o no de una tutela cautelar que anteriormente haya sido negada; claro ésta, siempre que se encuentren demostrados los presupuestos necesarios para su procedencia.

7. Conclusiones y reflexiones finales

El poder cautelar de los Jueces venezolanos se ha visto reforzado con la promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, específicamente, con la consagración expresa de la tutela judicial efectiva como un derecho fundamental (artículo 26) que supone que ya no es suficiente que el Estado garantice el acceso a la Administración de Justicia, ni es bastante que los litigios se resuelvan mediante un proceso judicial imparcial y autónomo, ahora es preciso que el Estado asegure y tome las medidas necesarias para que:

No hayan trabas de ninguna clase para acceder a la justicia.

Que el proceso se constituya en el instrumento fundamental para la realización de la justicia y que por tanto las leyes procesales se simplifiquen y adopten procedimientos breves, orales y públicos, en los que no se sacrifique la justicia por la omisión de formalidades no esenciales.

Que los jueces otorguen protección provisional y urgente a aquel cuya pretensión venga precedida de una presunción favorable o de un peligro inminente de daño o del riesgo de que el fallo definitivo resulte ilusorio.

Que los jueces puedan restablecer de inmediato y sin dilación las situaciones jurídicas infringidas.

Que las sentencias interlocutorias (medidas) o definitivas sean eficaces y ejecutadas.

Con vista de lo anterior, el juez contencioso tributario posee un poder cautelar que debe ejercer cuando así le sea solicitado por las partes, adoptando las medidas que considere más idóneas para la protección del derecho a la tutela judicial efectiva.

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Las medidas cautelares (como lo ha dicho Luis Ortiz Álvarez), son un numerus apertus de suerte que todas son admisibles, estén o no previstas en las leyes adjetivas que regulen los procesos.

El poder cautelar puede y debe ser otorgado en forma sumaria, sobre la base de un juicio de probabilidades y verosimilitud no de certezas ni de plena prueba y, finalmente, no podemos dejar de señalar que el poder cautelar no se agota con el decreto de la medida cautelar; el juez contencioso tributario debe asegurarse de que la providencia alcance los fines para la cual fue dictada y ante la resistencia de la parte contra la cual la misma se dirige, debe hacerse uso de todas las medidas complementarias que sean necesarias para garantizar la efectiva tutela cautelar.

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C o n s id e r a c i o n e s G e n e r a l e s s o b r e l a P r u e b a e n e l

P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

L u is F r a g a P it t a l u g a ’

I n t r o d u c c i ó n

Para quien conoce los avatares de un juicio, no puede existir controversia alguna a la hora de admitir que la prueba es la reina del proceso, porque la reconstrucción de los hechos que las partes discuten es absolutamente impensable sin ésta.

Aun aquellos procesos que no se hallan recluidos en los estrechos límites que impone el principio dispositivo, al encontrarse dominados por las facultades inquisitivas del juzgador, requieren inexcusablemente de la prueba para que éste logre formar su convicción con alguna cercanía a la verdad y la justicia. La Constitución venezolana de 1999, en su artículo 49, proclama que el acceso a las pruebas es uno de los elementos esenciales en los cuales se descompone el derecho al debido proceso y de allí que la prueba sea no solamente una importantísima actividad procesal, sino también y muy especialmente el ejercicio de un derecho constitucional conectado de manera indisoluble al derecho a la defensa. A este respecto señala B l a n c o - U r ib e Q u in t e r o que: “...ese derecho de promover y hacer evacuar pruebas, en realidad y a su vez, constituye, esencialmente, un atributo, una garantía y reglamentación legal del derecho a la defensa, consagrado en el artículo 68 de la Constitución de la República (hoy 49), dentro del espíritu de disfrute pleno del derecho al debido proceso, en su más amplio alcance” (paréntesis nuestro)1.

*. Profesor de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad Monteávila. Vicepresidente Suplente de la A sociación Venezolana de Derecho Tributario

1. B l a n c o - U r i b e Q u i n t e r o , A. Las p ruebas en e l procedim iento adm inistrativo tributario. Funeda, Caracas, 1997, p . l l .

C o n s id e r a c io n e s G e n e r a l e s s o b r e la P ru e b a e n el P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

En el pasado, la importancia de la prueba en el contencioso tributario fue secundaria, por obra de una equivocada visión según la cual este tipo de procesos eran meramente objetivos, pues se creía que no existía una disputa entre partes sino un juicio al acto, cuya legalidad, de antemano presumida, tenía que ser destruida por el particular accionante.

Afortunadamente esa errónea visión de las cosas ha cambiado y hoy en día se acepta sin ambages que el proceso contencioso tributario, como cualquier proceso judicial, es un conflicto intersubjetivo de intereses en el cual cada parte debe probar lo que alega.

Lo anterior es la proyección procesal de la igualdad de las partes en la relación jurídico-tributaria, pues como dice el profesor S pisso “La relación tributaria material y procesal está regida por el principio de igualdad de las partes, en la que el Fisco asume el rol de sujeto de una relación crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción ”2.

Sirvan entonces estas sencillas anotaciones para rescatar la importancia de la prueba en el proceso contencioso tributario, a través del análisis de sus perfiles fundamentales.

1. C o n s i d e r a c i o n e s G e n e r a l e s s o b r e l a P r u e b a e n e l P r o c e s o

C o n t e n c i o s o T r i b u t a r i o

Los procesos cognoscitivos en general, y el contencioso tributario no es la excepción, requieren llevar al conocimiento del juez los hechos sobre los cuales debe pronunciar la manifestación de voluntad del Estado (sentencia) que resuelve el conflicto intersubjetivo de intereses a que da lugar la pretensión de un sujeto, resistida por aquel al que la misma se dirige. La actividad que suministra al juez el indicado conocimiento de los hechos es la alegación, definida como el “acto procesal que lleva un dato al proceso, bien (...) para introducirlo, bien para fijarlo definitivamente, bien para enjuiciar su valor,

formulando una postrera crítica en torno al mismo ”3.

Ahora bien, la mera alegación no basta por sí sola para proporcionar al órgano jurisdiccional la certeza necesaria para que éste produzca una decisión lo más cercana a la verdad. Por eso afirma con acierto el maestro G u a sp que el juez tiene que contar con datos lógicos que le inspiren el sentido de su decisión, pero no con cualquier clase de datos de este carácter, sino sólo con aquéllos que sean o, por lo menos, le parezcan convincentes respecto a su exactitud y certeza4.

2. S p is s o , r . Tutela jud ic ia l efectiva en materia tributario. Depalma, Buenos Aires, 1996, p. 231.

3. Gl a s p , J. Derecho Procesal Civil. Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1968, T. I, p .3 12.

4. Ib., o.c., p.320.

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L u is F r a g a P it t a l u g a

Esta actividad procesal destinada a la aportación al proceso de datos lógicos convincentes respecto a su exactitud y certeza, es la prueba, que puede ser definida entonces como una actividad procesal impulsada por las partes o incluso por el Tribunal, tendente a obtener el convencimiento del juzgador acerca de la concordancia con lo realmente acaecido de las afirmaciones fácticas realizadas por las partes y, excepcionalmente, por el propio órgano judicial, que integran el objeto del proceso, o a lograr su fijación en la premisa menor de la sentencia5.

Según M u ñ o z S a b a t é , el conocimiento de los hechos que constituyen el caso concreto se adquiere en el proceso a través de las afirmaciones vertidas por las partes, pero dado que en la mayor parte de las veces tales afirmaciones discrepan en el modo como ocurrieron los hechos, los mismos se convierten en hechos controvertidos, y se hace entonces necesaria una labor histórico- crítica para averiguar lo que en realidad sucedió. Este magno esfuerzo de historificación, según señala, no siempre puede llevarse a cabo sin graves riesgos de proporcionar una imagen totalmente equivocada de la verdad, ya que nadie cuenta con facultades demiúrgicas para verificar el pasado, y los medios normales con que se cuenta están muy lejos de ser perfectos. Así, sostiene, la prueba de los hechos es en gran parte un quehacer metajurídico que constituye el factor decisivo del proceso6.

En efecto, los hechos son el sustrato real del derecho porque a partir de su ocurrencia se impone la aplicación de la norma juríd ica. La pura consideración de la norma no tiene sentido alguno si no existen hechos que subsumir en sus presupuestos hipotéticos. Cuando tales hechos generan un conflicto in tersub je tivo de in tereses que no puede ser solucionado amigablemente, el Estado impone a los particulares que diriman sus diferencias a través del proceso. En este momento, la prueba asume un rol protagónico y se erige como el instrumento fundamental no sólo para resolver el conflicto intersubjetivo de intereses en cuestión, sino, además, para precisar lo que M u ñ o z

S a b a t é califica como la factibilidad heurística de la norma, es decir, la posibilidad de que el supuesto de hecho que ella prevé se materialice en la realidad y no sea una mera entelequia7.

El conocimiento de los hechos por el juez dentro del proceso, puede materializarse a través de pruebas directas o indirectas. Las pruebas directas, producto de la observación empírica, tienen un alto grado de certeza si no

5. G o n z á l e z - C u e l l a r S e r r a n o , N. “La Prueba” en: G im e n o S e n d r a , V. et alii. Derecho P rocesal A dm inistrativo. Tirant lo Blanch, Valencia, 1993, p.436.

6 . M u ñ o z S a b a t é , L. Técnica Probatoria. Estudios sobre las d ificultades de la p ru eb a en el proceso. Editorial Praxis, Barcelona, 1993, p.28.

7. /¿>.p.31.

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median equivocaciones o distorsiones en la observación. Sin embargo, no son pocas las ocasiones en las cuales el conocimiento de los hechos a través de la observación empírica, no es posible; sencillamente porque en la mayoría de los casos el juez no los ha presenciado y en consecuencia debe obtener el conocimiento de los mismos de manera oblicua o indirecta, sobre la base de hechos probados que permiten establecer, mediante procedimientos lógico- críticos, la existencia de los hechos desconocidos. Es allí donde entran en auxilio del juez las pruebas deductivas y las indirectas.

Las pruebas deductivas se basan en enunciados universales que se aplican a los hechos conocidos para determinar a partir de ellos la ocurrencia de hechos desconocidos; el razonamiento lógico en este caso es de mayor a menor. La fuerza probatoria de la prueba deductiva depende entonces de que las premisas lógicas en las cuales la misma se basa, sean verdaderas y aun en este caso, no hay seguridad absoluta sobre la certidumbre de la conclusión, pues se admite la existencia de conclusiones falsas, basadas en premisas verdaderas.

En cuanto a las pruebas indirectas, éstas se basan en la inferencia lógica de los hechos investigados a partir de un razonamiento inductivo sobre los hechos conocidos; es decir, que va de lo particular a lo general. A los hechos acreditados se aplican máximas de experiencia para determinar la ocurrencia de un hecho desconocido. Mientras en la prueba deductiva el tránsito de las premisas hacia la conclusión supone el análisis, este mismo camino en la prueba indirecta, supone la síntesis.

En todo caso, trátese de pruebas directas, indirectas o deductivas, lo cierto es que el establecimiento de los hechos controvertidos en cualquier clase de proceso judicial, incluyendo desde luego el llamado contencioso tributario, no es factible si el juez no cuenta con datos lógicos que le inspiren el sentido de su decisión, es decir, con pruebas.

En el ámbito que nos concierne, pareciera no haberse entendido la trascendencia inconmensurable de la prueba y ello tal vez porque durante muchos años el proceso contencioso tributario se vio especialmente disminuido en su importancia por la errónea creencia de que el mismo constituía un simple juicio al acto, es decir, un proceso objetivo sin partes, en cual la única finalidad del recurrente era el restablecimiento de la legalidad quebrantada por el obrar de la Administración Tributaria.

La poca importancia dada a la prueba en el contencioso tributario se basaba además en la infundada creencia de que, por una parte, el expediente administrativo contenía todo el material probatorio que el juez debía analizar y, por la otra, que la Administración Tributaria estaba relevada de toda carga probatoria, pues en cualquier caso era el accionante quien debía destruir la

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Luis F r a g a P it t a l u g a

casi inquebrantable presunción de legitimidad del acto administrativo de contenido tributario.

En Venezuela, R a m ír e z V a n D e r V e l d e sostiene que: “...es importante recordar que en el proceso contencioso tributario no puede hablarse, en un sentido estricto, de la existencia de partes, ya que se trata de un proceso objetivo, cuya finalidad es la verificación de la legalidad del acto administrativo dictado por la Administración”8. Más adelante, R a m í r e z V a n D e r V e l d e reconoce que las facultades del juez contencioso tributario no se limitan a conocer de la nulidad del acto administrativo, sino que puede modificarlo y decidir sobre el fondo del asunto debatido9, pero el autor llega a esta acertada conclusión al amparo de una premisa que no es correcta, a saber, que lo anterior distingue al contencioso tributario del género del cual procede, que es el contencioso administrativo. Decimos que esta premisa no es correcta porque no es cierto que el juez contencioso administrativo deba concretarse a anular el acto, pues todo lo contrario se desprende del contenido de los artículos 259 de la Constitución y 131 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, así como de la reiterada jurisprudencia y conspicua doctrina patria.

Lo cierto es que el carácter subjetivo del proceso contencioso tributario es indiscutible; de lo contrario ¿Cómo podría explicarse que la Administración puede resultar condenada en costas, cuando esta es una sanción procesal que sólo puede ser aplicada a una verdadera parte? ¿Cuál sería el fundamento para explicar que en ocasiones -numerosas por cierto- sea dicha Administración Tributaria quien tenga la carga de probar sus afirmaciones de hecho, cuando tales imperativos sólo pueden recaer sobre quien es parte, propiamente dicha o como tercero? ¿Con qué argumento podríamos justificar que de acuerdo con las disposiciones expresas del Código Orgánico Tributario, el proceso pueda terminar mediante transacción, cuando tal pacto sólo puede tener su origen en las recíprocas concesiones que se hacen las partes; o que pueda pactarse un compromiso arbitral, cuando tal compromiso sólo puede ser alcanzado entre las partes que aspiran resolver su conflicto intersubjetivo de intereses mediante un medio alternativo? La única respuesta posible a estas interrogantes es que el proceso contencioso tributario, es un proceso subjetivo.

También se ha dicho que la jurisdicción contencioso-tributaria no es más que una instancia revisora del procedimiento administrativo, lo cual le ha restado a la misma su verdadera dimensión y ha contribuido al tímido desarrollo que hasta hace pocos años había alcanzado el Derecho Procesal Tributario en general y el venezolano en particular.

8 . R a m í r e z V a n D e r V e l d e , A. “El proceso contencioso tributario venezolano, su objeto y naturaleza”. H om enaje a José Andrés Octavio. AVDT-FUNEDA, Caracas, 1999, p.230.

9. Ib. ib.

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Esta vetusta concepción revisora ha sido rechazada desde hace tiempo por la mejor doctrina, sosteniéndose que la misma ha sido supervalorada, pues ésta sólo debe suponer la necesidad de que antes de deducir una pretensión ante los tribunales exista un acto de la administración denegatorio de la misma, pero no otra cosa, y en modo alguno puede llevar a la conclusión de que no puedan probarse ante los tribunales los hechos discutidos. Se dice que si durante la vía administrativa se han establecido unos hechos y cada parte ha promovido y evacuado prueba sobre los mismos, pero aun existe discrepancia y tal discrepancia se lleva al plano judicial es, seguramente y en la mayoría de los casos, porque los hechos no están claros10.

Admitido esto, es obvio que la actividad probatoria del recurrente y de la propia Administración Tributaria, es no sólo necesaria sino imprescindible para demostrar dentro del proceso contencioso tributario la existencia o falsedad de los hechos que han servido de causa al acto administrativo accionado. En el ámbito específico de la prueba se ha dicho que no es cierto que siendo la actividad jurisdiccional meramente revisora de la administrativa (lo cual como hemos dicho es falso), la prueba sea innecesaria, puesto que desde que se admita la posibilidad de un proceso jurisdiccional, la prueba es uno de sus elementos esenciales".

En definitiva, las tesis mencionadas ya no tienen asidero alguno en el moderno Derecho Procesal Tributario. El contencioso tributario, como su propio nombre lo da a entender (“contencioso”), es un proceso entre dos partes, sometidas en igualdad de condiciones a la ley y a la jurisdicción, que surge como consecuencia del conflicto intersubjetivo de intereses que plantea la litis (la pretensión y la resistencia a ésta), en el cual la prueba ocupa un lugar preponderante, como único medio capaz de establecer la realidad de los hechos debatidos.

II. El O b j e t o d e l a P r u e b a e n e l P r o c e s o C o n t e n c i o s o T r i b u t a r i o

1. Nociones generales sobre el objeto de la prueba

El objeto de la prueba responde a la pregunta: ¿Qué debe probarse? En principio, el objeto de la prueba se identifica con los hechos debatidos por cada una de las partes, aunque en ocasiones no todos hechos alegados los alegados requieren ser probados y excepcionalmente podrían ser objeto de

10. G o n z á l e z P é r e z , J. Derecho Procesal Adm inistrativo H ispanoam ericano. TEMIS, Bogotá, 1985, p.281.

11. M o r a l e s M o l i n a , H. “El proceso contencioso-administrativo y su comparación con el proceso civil’’. Derecho Procesal Administrativo. Ediciones Rosaristas, Bogotá, 1980, p .9 1.

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L u s F r a g a P it t a l u g a

prueba hechos no alegados por las partes pero relevantes para la decisión del asunto, si el juez cuenta con poderes inquisitivos para ello, de acuerdo con la ley adjetiva aplicable.

Al definir el objeto de la prueba, Devis E c h a n d í a distingue entre el objeto propiamente dicho y el tema de la prueba (themaprobandi). El primero, según él, es lo que puede probarse en general, aquello sobre lo cual puede recaer la prueba; se trata pues de una noción puramente objetiva y abstracta, no vinculada a lo que cada una de las partes pretende probar en un proceso en especial. Por su parte, el tema de la prueba, al que califica como “necesidad”, es aquello que debe ser objeto de prueba en cada proceso en particular, vale decir, los hechos controvertidos que deben ser demostrados por cada una de las partes para soportar la pretensión y la defensa o excepción, según el caso12.

Por su parte, el maestro G u a s p expresa que el objeto de la prueba lo constituyen los mismos datos que integran el contenido de las alegaciones procesales, hay, pues, una identificación normal entre objeto de la prueba y objeto de la alegación, aunque, como él señala, puede ocurrir que el dato no alegado sea probado directamente o que no se admita o sea innecesaria la prueba de una alegación13.

1.1. Afirmaciones de hecho

El principio general es que los datos de hecho aportados al proceso constituyen el objeto normal y corriente de la prueba. Sin embargo, tal principio general adm ite varias excepciones por cuanto algunos hechos que ordinariamente podrían ser objeto de prueba, se hayan excluidos de la misma por diversas razones. La doctrina más autorizada ha clasificado estas exclusiones excepcionales así: i) por razones atañederas a los sujetos; ii) por razones referidas al objeto de la prueba; y, iii) por razones atinentes a la actividad14.

i) En razón de los sujetos

En este caso están dispensados de prueba los datos de hecho que han sido reconocidos o admitidos por las partes, es decir, aquellos sobre los cuales no hay controversia sino, por el contrario, acuerdo. Nuestro ordenamiento procesal ordinario consagra el principio general de la apertura de pleno derecho del lapso probatorio sin necesidad de providencia alguna del juez (artículo 388 CPC).

12 . D e v ís E c h a n d í a , H. Teoría General de la Prueba Judicial. Víctor de Zavalia Editor, Buenos Aires, 1981, p.142.

13. G l a s p , J. O .c . , p.328.

14. Ib., p. 329-330.

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Sin embargo, existen diversos casos que habilitan para que tal apertura no ocurra ; y uno de ellos es, precisamente, la admisión de los hechos, que puede tener lugar cuando las partes convengan en los hechos y discutan sólo el derecho (artículo 389, ordinal 1ro., CPC), o cuando sea el demandado quien se ha allanado a los hechos alegados por el actor y sólo contradiga el derecho (artículo 389, ordinal 2do., CPC).

En todo caso, aun abierto el proceso a pruebas, las partes deben señalar los hechos en los cuales convienen y los que discuten, para que el juez fije el thema probandi (artículo 397 CPC), entendiéndose que si las partes no hacen esta determinación de los hechos en los que convienen, todos son controvertidos {idem). El juez, por su parte, declarará que se omita toda declaración o prueba sobre aquellos hechos en que aparezcan claramente convenidas las partes (artículo 398 CPC).

ii) En razón del objeto

También están dispensados de prueba, por ley, aquellos datos de hecho cuya demostración resultaría en un esfuerzo desproporcionado o ineficaz o que pueden darse por existentes con suficiente asidero y sin quebranto de la justicia. Estos datos de hecho son sustituidos por circunstancias afines de prueba más sencilla15, denominadas presunciones.

Las presunciones que excluyen la prueba son sólo las legales, es decir, las que han sido definidas previamente por el legislador y no las presunciones hominis, que quedan libradas a la prudencia del juez (artículo 1399 CC) y que, por ende, admiten la prueba.

Las presunciones legales pueden ser, como asienta R o s e n b e r g , de hecho o de derecho, según se de por cierto un hecho base que producirá determinado efecto jurídico (presunción legal de hecho) o que se de por cierto un derecho o una relación jurídica (presunción legal de derecho)16. S er ra D o m ín g u e z 17,

señala como características fundamentales de las presunciones legales, las siguientes:

a. La presunción legal, lógicamente, debe estar contenida en una ley positiva.

15. G u a s p , J . O.c., p .329-330.

16. R o s e n b e r g . La Carga de la Prueba. Buenos Aires, 1956, pp.33-36

17. S e r r a D o m ín g u e z , M. “Comentarios a los artículos 1.249 a 1.253 del Código C ivil”. C om entarios a l Código C ivil y C om entarios Forales. Editorial Revista de Derecho Privado, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1981, T.XVI, V.I1. Citado por A g u a d o

I C u d o l a , V. L a P resunción de certeza en e l derecho a d m in istra tivo sancionador. CIVITAS-Escola d ’Adm inistrado Pública de Catalunya, Madrid, 1994, p.144.

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b. Es preciso que la norma creadora de la presunción tenga carácter procesal, ya que de otra forma estaríamos ante la aplicación de una norma material.

c. La presunción ha de tener carácter y repercusiones probatorias por lo que se posibilita la aportación de prueba en contrario que pueda destruir este valor.

d. Han de existir dos afirmaciones que estén vinculadas por un nexo causal.

e. Estas afirmaciones han de ser distintas entre sí, por lo que no es admisible que una sea parte del contenido de la otra.

f. La norma de presunción cambia el supuesto de hecho al cual se adscribe una consecuencia jurídica por otra que tiene una determinada relación con él.

En nuestro ordenamiento jurídico, el CC establece que la presunción legal dispensa de toda prueba a quien la tiene a su favor (artículo 1397 CC).

iii) En razón de la Actividad

En este caso, la doctrina habla de datos de hecho cuyo conocimiento es de tal intensidad que la prueba es absolutamente innecesaria. Señala G u a s p

que a esta categoría pertenecen los hechos notorios: verdades científicas, históricas, geográficas, etc., generalmente reconocidas18. El hecho notorio no debe confundirse con el conocimiento privado u oficial del juez, el que pueda haber sido adquirido por éste en virtud de su experiencia o experticia en determinado campo, sino aquel que es de consumo general, es pues, lo que todos saben. El ordenamiento procesal ordinario de nuestro país señala que los hechos notorios no son objeto de prueba (artículo 506 CPC). Sobre este particular la jurisprudencia ha señalado:

Si bien la doctrina no ha seguido un cauce común para arribar a una definición de lo que debe entenderse por ‘hecho notorio’, sí existen en cambio coincidencias en las distintas corrientes sobre ciertos elementos tipificadores de esa figura probatoria, que han permitido a esta Suprema Corte conceptuarla así ‘...es un hecho notorio aquel que aparece integrado a la cultura y saber privado de los jueces venezolanos, pues éstos no pueden ‘ignorar jurídicamente lo que todo el mundo sabe’...’ (SCC, caso Distribuidora Cordillera, C.A. vs. CADAFE, sentencia de fecha 19.11.80).

Destaca entonces como elemento característico del hecho notorio la ‘generalidad’, entendida como lo que se ha incorporado de manera natural,

18. I.D. : O.c., p.330.

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dada su trascendencia, al acervo cultural de un grupo social, formando parte del conocimiento compartido por los jueces”19.

1.2. Afirmaciones de derecho

En el sistema procesal venezolano el derecho no es objeto de prueba en virtud del principio general según el cual el juez conoce el derecho (iuria novit curia), salvo el derecho extranjero, pues aunque este debe ser aplicado de oficio, según lo dispone el artículo 60 de la Ley de Derecho Internacional Privado, la misma norma establece que las partes podrán aportar informaciones relativas al mismo y los Tribunales y autoridades podrán dictar providencias tendientes a su mejor conocimiento.

2. Consideraciones particulares sobre el objeto de la prueba en el contencioso tributario

En el proceso contencioso tributario, como en todo proceso, el objeto de la prueba recae sobre los hechos y particularmente sobre los hechos controvertidos; pero en general, la prueba en el contencioso tributario está encaminada a demostrar alguna o todas las cuestiones de hecho que se enumeran a continuación:

1. Que se ha dictado un acto administrativo de efectos particulares de contenido tributario que afecta los derechos e intereses del accionante;

2. Que la nulidad del acto administrativo, además de quebrantar el ordenamiento jurídico, ha provocado una lesión a situaciones jurídico- subjetivas que deben ser restablecidas o daños patrimoniales que deben ser reparados a través de una indemnización justa e integral.

3. Que se ha producido el pago indebido o en exceso de un tributo y que, en consecuencia, existe la obligación de reintegrar lo pagado.

4. Que se ha soportado un tributo con respecto al cual la ley otorga el beneficio de la devolución y que se han satisfecho los presupuestos legalmente establecidos para que esa devolución se produzca.

5. Que se ha cometido una infracción tributaría formal, material o asociada a especies fiscales y gravadas.

2.1. Prueba de los elementos de la relación juridico-tributaria

No cabe duda alguna que el tema probatorio más generalizado en el contencioso tributario tiene que ver con la inconstitucionalidad o ilegalidad

19. C f S. CSJ/SPA, 20.10.92, RDP Nro.52, p.212.

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Luis F ra g a P it t a l u g a

del acto administrativo dictado por la Administración Tributaría que ha sido impugnado ante la jurisdicción contencioso tributaria, lo cual supone demostrar que el mismo adolece de un vicio en alguno de sus elementos esenciales, a saber: (i) en el elemento subjetivo (incompetencia manifiesta); (ii) en el elemento causal (falso supuesto de hecho); (iii) en el elemento material u objetivo (objeto ilegal o de imposible ejecución); (iv) en el elemento formal (inmotivación, violación del procedimiento legalmente establecido u omisión de otras formalidades previstas en la ley para la emisión del acto); o, (v) en el elemento fin (desviación de poder).

Pero más concretamente y teniendo en cuenta la naturaleza muy particular de este tipo de procesos, en los cuales se discute generalmente sobre la existencia y cuantía de la obligación tributaria que recae sobre determinado sujeto, la prueba estará dirigida en la mayoría de los casos a demostrar la existencia de tres cuestiones de hecho vinculadas a la estructura misma de la relación jurídico-tributaria:

a. El hecho imponible

En primer lugar, es objeto de prueba la ocurrencia del hecho imponible y por tanto el nacimiento de la obligación tributaria. Podemos definir el hecho imponible junto con F e r l a z z o N a t o l i como: “...el conjunto de los presupuestos abstractos, contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuya ex isten cia con cre ta (rea liza c ió n d e l p resu p u esto de hecho) derivan determinadas consecuencias jurídicas ”20.

Pero debemos recordar junto con el maestro brasilero G e r a l d o A t a l i b a 21 que una cosa es la hipótesis de incidencia, esto es, la descripción legal e hipotética del hecho en la norma jurídica tributaria y otra cosa muy distinta es el hecho im ponible, es decir, el hecho efectivam ente realizado por el contribuyente, en determinado lugar y en determinado tiempo, el cual encuadra en la hipótesis de incidencia descrita en la ley.

Precisamente lo que va a ser objeto de prueba en el proceso contencioso tributario es el hecho efectivamente realizado por el contribuyente que encuadra en la hipótesis de incidencia, como sería, por ejemplo, la obtención de una renta, la venta o la importación de un bien o la prestación de un servicio, la obtención de una herencia o una donación, o la realización de actividades económ icas desde un establecim iento perm anente en un determinado territorio municipal.

20. F e r l a z z o N a t o l i , L. “El Hecho Imponible”. Tratado de D erecho Tributario dirigido p o r Andrea Am atucci. Temis, Bogotá, 2001, T. II, p.62.

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C o n s id e r a c io n e s G e n e r a l e s s o b r e la P r u e b a e n e l P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

b. El sujeto obligado

De manera concomitante, la demostración del hecho imponible implica de suyo precisar: (i) quién lo realizó y si ese sujeto es o debe ser contribuyente; (ii) o si aun siendo contribuyente no está obligado a cumplir porque la obligación tributaria se extinguió por pago, compensación, remisión, confusión, prescripción o declaratoria de incobrabilidad; (iii) o si existe alguna circunstancia prevista en la ley y desde luego debidamente demostrada en el caso concreto, que suponga la dispensa del cumplimiento de la obligación (exención o exoneración); o, finalmente, (iv) o si quien debe cumplir la obligación tributaria no es quien realizó el hecho imponible, sino quien es obligado a hacerlo por mandato de la ley en lugar del contribuyente (sustituto) o junto con este (responsable).

c. La base imponible

En tercer lugar, será objeto de prueba en el proceso contencioso tributario la cuantía de la obligación tributaria. Esto supone necesariamente demostrar la magnitud o expresión económica del hecho imponible, seleccionada por el legislador como parámetro de medición de la obligación tributaria, es decir, la base imponible o base de medición. Según V il l e g a s : “El hecho imponible debe ser siempre reducible a una expresión numérica que lo convierta en expresión económica de la parte de riqueza con la cual las personas deben aportar al gasto público ”22.

En principio, la prueba del hecho imponible así como de quién es el sujeto obligado, no reviste mayor dificultad porque la tendencia generalizada en nuestras leyes tributarias, apunta hacia la consagración o refuerzo de los sistemas de autoliquidación o autodeterminación del tributo, en los cuales es el propio sujeto pasivo quien declara bajo fe dejuramento no sólo la ocurrencia del hecho imponible sino también la base de imposición, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que esta declaración es fiel reflejo de la verdad, según lo dispuesto en el artículo 147 del COT. Huelga decir que si estas declaraciones son omitidas, ofrecen serias dudas sobre su veracidad o si la ley tributaria correspondiente no contempla el sistema de autoliquidación, entonces la aportación de la prueba al proceso sobre la ocurrencia del hecho imponible y la identidad del sujeto obligado, se dificulta.

21. A t a l i b a , G. H ipolese de incidencia tributaria. Sao Paulo, 1973, pp.48 y s s .

22. V i l l e g a s , H. Curso de F inanzas, D erecho F inanciero y Tributario. Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 252.

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En cuanto concierne a la prueba de la integración y cuantía de la base imponible, debemos advertir que en ausencia de la declaración jurada del sujeto pasivo, la prueba es mucho más compleja por dos razones fundamentales: (i) En primer lugar, porque normalmente será necesario proceder a la captura y análisis de datos e informaciones que tal vez no sean de fácil acceso porque, entre otras cosas, se encuentran diseminados en diversos documentos; obran en manos de terceros ajenos a la relación jurídico tributaria; son de difícil comprensión o interpretación; se han extraviado o deteriorado total o parcialmente, etc. (ii) En segundo término, porque la revisión y valoración de estos datos e informaciones y el establecimiento de los hechos jurídicamente relevantes que de ellos se desprenden, a los fines de la determinación de la base imponible, requiere de ordinario la utilización conjunta de conocimientos legales, contables, económicos y en ocasiones del conocimiento propio de otras ramas del saber, lo que trae consigo que la prueba documental -sin duda la más común en materia tributaria- pueda resultar insuficiente y sea necesario auxiliarse de otros medios de prueba como, por ejemplo, la experticia o el testimonio pericial.

2.2. Prueba del derecho a un reintegro o a la devolución de un impuesto soportado

Además de los elementos fundamentales que estructuran la obligación tributaria, el objeto de la prueba en el proceso contencioso tributario puede variar si la pretensión procesal versa sobre la nulidad de un acto dictado por la Administración Tributaria, pero en el cual no se determinan tributos, sino que se niega la procedencia de un reintegro por pago indebido o en exceso de tributos o en el que se niega la procedencia de una devolución de impuestos soportados.

En el primer caso, la prueba recaerá sobre el pago indebido o en exceso de tributos que supuestamente ha efectuado el contribuyente o el responsable, lo que supone demostrar, primero, que se ha efectuado un pago y segundo, que ese pago es improcedente desde el punto de vista cualitativo porque se pagó un tributo sin deberse o improcedente desde el punto de vista cuantitativo, porque se pagó en exceso de lo debido.

Si la pretensión procesal tiene por objeto la devolución de impuestos soportados, el objeto de la prueba dependerá en gran medida de las regulaciones legales específicas que otorgan el derecho a la devolución. Así por ejemplo, en el caso de los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios de producción nacional y a los que el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado les da el derecho de recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de

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su actividad de exportación, quienes pretenden hacer valer tal derecho, si éste ha sido negado por la A dm inistración Tributaria en el procedim iento administrativo correspondiente, deben probar, según lo dispuesto en el artículo 44, ejusdem : (i) que son contribuyentes ordinarios del IVA; (ii) la efectiva realización de las exportaciones de bienes o servicios, por las cuales se solicita la recuperación de los créditos fiscales; (iii) la correspondencia de las exportaciones realizadas, con el período respecto al cual se solicita la recuperación, y (iv) la importación y la compra interna de bienes y la recepción de servicios, generadores de los créditos fiscales objeto de la solicitud. También puede ser objeto de prueba en este caso específico el hecho de que los proveedores nacionales de los exportadores sean contribuyentes ordinarios de este impuesto y que el crédito fiscal objeto de solicitud, soportado en las adquisiciones nacionales, haya sido registrado por los proveedores como débito fiscal conform e a las disposiciones de la Ley, pero éstas dos últimas circunstancias sólo deben demostrarse, en nuestro criterio, si la ocurrencia de las mismas es expresamente negada por la Administración Tributaria.

2.3. La prueba de hechos ilícitos tributarios

El objeto de la prueba también puede variar o en definitiva ser más amplio, si el acto de determinación tributaria apareja la imposición de una sanción, pues en este caso serán objeto de prueba en el contencioso tributario los hechos u omisiones supuestamente cometidas por el imputado que de acuerdo con las previsiones de la ley, constituyen un ilícito tributario.

En este caso, la prueba tendrá por objeto demostrar: (i) la imputabilidad y (ii) los hechos, actos u omisiones cometidos por el supuesto infractor que constituyen hechos ilícitos tributarios. En ciertos supuestos y dada la complejidad inherente a la prueba del hecho disvalioso y el carácter grave del mismo, la ley puede facilitar la tarea de quien tiene que probar enjuicio, que en este caso es siempre el acusador (rectius: La Administración Tributaria). Así ocurre con el delito de defraudación tributaria, con respecto al cual el Código Orgánico Tributario enumera una serie de indicios en su artículo 117, a saber:

1. D eclarar c ifras o datos falsos u om itir deliberadam ente circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria.

2. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

3. Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.

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4. Ocultar mercancías o efectos gravados o productores de rentas.

5. Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscripción o identificación del contribuyente falsos o adulterados en cualquier actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en que se exija hacerlo.

6. Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos.

7. Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias.

8. No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que los exija la Ley.

9. Aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios.

10. Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley com o im ponibles o no se proporcione la docum entación correspondiente.

11. Producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravádas cuando no se hubiere cumplido con los registros o inscripción que las leyes especiales establecen.

12. Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies alcohólicas.

13. Emplear mercancías, productos o bienes objeto de beneficios fiscales, para fines distintos de los que correspondan.

14. Elaborar o comercializar clandestinamente con especies gravadas, considerándose comprendidas en esta norma la evasión o burla de los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, p recin tos y dem ás m edios de con tro l, o su destrucción o adulteración; la alteración de las características de las especies, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia.

15. Om itir la presentación de la declaración inform ativa de las inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Ahora bien, dado que los indicios son hechos conocidos y probados (realidades constatables del mundo exterior) de los cuales se deduce la existencia de un hecho desconocido que quiere ser probado, a partir de la conexión lógica, directa e inequívoca que existe entre ambos hechos, establecida a través de las máximas o reglas de experiencia que aplica el juzgador al caso

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concreto, resulta, en primer lugar, que el hecho base debe ser plenamente demostrado y, en segundo lugar, que el indicio es un medio de prueba indirecto u oblicuo que requiere ser adminiculado con pruebas directas, siempre que ello sea posible, para que el juzgador alcance una certeza completa sobre la existencia de la defraudación en un caso concreto.

En otro lugar23 hemos dicho que el presupuesto más importante para que se materialice la prueba de indicios, es la plena prueba del hecho indicador, pues si a partir de un hecho conocido el juez es capaz de deducir o inducir, según el caso, la existencia de un hecho desconocido, es fácil comprender que el hecho base (hecho conocido o indicador) debe ser demostrado en forma plena e inequívoca, sin que exista resquicio de duda, a través de cualquier medio de prueba legal, legítimo, pertinente y conducente a tal fin.

Si tal prueba no existe o si es incompleta, insuficiente, parcial o dudosa o si adolece de cualquiera de los defectos que hacen inadmisibles los medios de prueba (ilegalidad, ilegitimidad, impertinencia o inconducencia), no será posible en modo alguno extraer el hecho desconocido. A partir de la incertidumbre no es posible establecer certeza alguna.

Por tanto, la primera fase de control y valoración que ha de recaer sobre la prueba de indicios, tiene por objeto justamente la prueba del hecho indicador. Lo primero que ha de examinarse es el hecho base y la plena prueba del mismo, debidamente rendida y desahogada dentro del proceso. Cualquier defecto de actividad que cuestione la plena prueba del hecho indicador, fulmina toda posibilidad de valorar el indicio como prueba.

Se ha discutido si el hecho base puede ser probado también con indicios. Al margen de las interesantes discusiones dogmáticas que esto plantea, nos parece que los efectos prácticos de asumir tal posibilidad, sobre todo en el plano penal y de las sanciones administrativas, son extremadamente graves. La prueba del hecho indicador con indicios, puede convertirse en un círculo diabólico de inducciones y deducciones sobre hechos a su vez inducidos o deducidos y así sucesivamente hasta desembocar en la demostración, totalmente artificiosa, de hechos inexistentes. Si el hecho indicador se prueba con indicios, cuyos hechos indicadores, a su vez, fueron probados con indicios, la cadena de inducciones y deducciones puede continuar ad infinitum sin que en todo el proceso de construcción del argumento probatorio exista, en definitiva, un hecho conocido.

23. F r a g a P i t t a l u g a , L. “Indicios de defraudación en el Código Orgánico Tributario de 2001 y derecho constitucional a la presunción de inocencia”. R evista de D erecho Tributario. AVDT-LEGIS, Caracas, 2003, N o .101, pp. 35- 36.

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2.4. La prueba de la responsabilidad patrimonial

Finalmente, si a la pretensión de nulidad de un acto administrativo de contenido tributario, sea que éste determine tributos, imponga sanciones, niegue un reintegro o una devolución de impuestos o en cualquier forma afecte los derechos e intereses del administrado, se añade una pretensión de condena contra la Administración Tributaria para que repare el daño que su actuación u omisión ha causado al accionante24, el objeto de la prueba versará sobre los tres elem entos fundam entales de la responsab ilidad patrim on ial o extracontractual, a saber:

1. Que el daño causado y cuya reparación se reclama pueda atribuirse a las actuaciones formales o materiales o a las omisiones cumplidas por la Administración Tributaria.

Para que surja en cabeza de la Administración Tributaria el deber de reparar los daños antijurídicos que sufra el patrimonio de los administrados, es impretermitible que tal daño pueda atribuirse a las actuaciones formales o materiales u omisiones cumplidas por dicha Administración Tributaria.

Ello es así incluso en los casos de responsabilidad sin falta. Como es lógico entender, el hecho de que la responsabilidad de la Administración sea objetiva, vale decir, que opere sin que medie una actuación culposa en la causación del daño cuya reparación se pretende, no autoriza en modo alguno a prescindir del elemento subjetivo.

En términos muy sencillos puede expresarse con respecto al requisito de la imputabilidad, que en el ámbito de la responsabilidad patrimonial de la Administración existe un daño que debe ser reparado y ese daño, obviamente, ha sido causado por alguien o en nombre de alguien quien, en definitiva, es el único que puede ser llamado a responder.

El Estado, en sus distintas personificaciones jurídicas, es sujeto de derechos y obligaciones y, por tanto, imputable. Se ha dicho en este sentido que para que surja la responsabilidad patrimonial de la Administración es necesario que el daño haya sido ocasionado por la actuación de los órganos del gobierno, de las entidades públicas, de sus funcionarios o agentes, en la esfera de sus atribuciones respectivas25.

24. La acumulación de pretensiones de nulidad y condena contra la Administración Tributaria es indiscutible, com o lo ha reconocido reciente jurisprudencia: Cf. S. Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario, con jueces asociados, de fecha 4 .12 .03 , caso SOFAVEN.

25. S. TSE, 7.7.84.

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En el caso de las Administraciones Tributarias el asunto no tiene ninguna particularidad especial. Los daños antijurídicos ocasionados a los administrados por los agentes de las distintas Administraciones Tributarias en ejercicio de sus potestades y competencias, dan lugar al nacimiento de la responsabilidad patrimonial. Basta identificar la estructura organizativa en la cual está integrado el órgano cuya acción u omisión produce la lesión, y la responsabilidad será así imputada a la persona jurídica a la que pertenezca tal estructura organizativa.

Así tenemos, por ejemplo, que con respecto a los órganos de la Administración Tributaria Nacional, concretamente en el caso del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, la imputación de los daños causados por su gestión a los particulares, corresponde a la República, quien en todo caso será el sujeto demandado que debe responder con su patrimonio. En cambio, los daños derivados por la gestión de un ente con potestades tributarias que posee personalidad jurídica y patrimonio propio distinto del de la República, como es el caso del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, serán imputables a éste.

Como se advierte, el problem a de la im putación como requisito condicionante de la responsabilidad patrimonial de la Administración Pública en general y de la tributaria en particular, requiere para su resolución el auxilio de la teoría general de la organización administrativa y entender, sobretodo, que la responsabilidad sólo puede ser atribuida a una persona, natural o jurídica, aun cuando esa persona se manifieste en diversas formas, aglutinando en sí misma distintos protagonismos.

Así ocurre en el caso de la República, a quien se reclam aría la responsabilidad patrimonial por las acciones u omisiones dañosas de distintas Administraciones Tributarias que están enclavadas en su seno, tales como el SENIAT (por la administración de los tributos que gravan la renta, el consumo, las importaciones de bienes, etc.) o el Ministerio de Energía y Minas (por los tributos que gravan la actividad minera), etc.

2. Que existe una relación inmediata, directa y exclusiva entre la actuación u omisión de la Administración Tributaria y la lesión sufrida.

La existencia de un daño y de un sujeto cuya responsabilidad se reclama, son datos indispensables en el tema que se analiza, pero sin duda insuficientes por si solos para terminar de perfilar el sistema de la responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria. Entre la actuación u omisión del ente a quien se imputa el daño y se reclama la reparación y el daño ocasionado, debe existir una relación de causa-efecto. Esta relación debe ser inmediata, directa y

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exclusiva entre la actuación u omisión del ente y la lesión sufrida; no deben haber, pues, elementos extraños que interrumpan o alteren el nexo causal.

La relación causal es un vínculo que une la acción o la omisión con el daño causado, al punto que éste no podría haberse producido en ausencia de tal acción u omisión. Si bien esa vinculación entre los elementos dichos implica un juicio valorativo de lo acreditado por quien alega el perjuicio, debe probarse, en primer lugar, cuál es la conducta dañosa y, en segundo término, cómo es que esa conducta ha generado un daño para el accionante.

En el ámbito tributario existen áreas en las cuales la relación causal entre la acción u omisión y la lesión cuya reparación se reclama, es fácil de probar y otras en las cuales la misma es harto complejo de demostrar. Por ejemplo, el nexo causal entre el cobro indebido de un impuesto y la lesión que de ello puede derivarse, es relativamente sencilla de probar. El pago indebido puede demostrarse, por ejemplo, con la aportación al proceso de la declaración jurada en la que conste el pago realizado y los comprobantes de retención que comparados con la autoliquidación del impuesto, dejen constancia del impuesto anticipado en exceso. En cuanto al nexo causal entre el pago indebido y el daño sufrido, este es indiscutible y no requiere prueba alguna, porque el sólo hecho de pagar algo que no se debe implica de suyo una merma patrimonial que no debe ser soportada y que, en consecuencia, reclama una justa reparación26.

3. Que el demandante ha sufrido una lesión real, efectiva, individualizable y evaluable económicamente en sus bienes o derechos.

Constituye el núcleo esencial de la responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria la causación de un daño, real y efectivo, evaluable económicamente e individualizable en relación a una persona o a un grupo de personas determ inadas que incida sobre b ienes y derechos27. No es indemnizable, pues, el mero temor o la expectativa a sufrir un perjuicio. Para que se pongan en marcha los mecanismos tutelares de la responsabilidad patrim onial, es preciso dem ostrar la ex istencia de un daño cierto y cuantificable28 en el patrimonio del sujeto que reclama la susodicha garantía.

26. Al respecto: Cf. S. Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario, con jueces asociados, de fecha 4.12.03, caso SOFAVEN.

27. Cf. Ss. CPCA, 14.08.84, 09.08.94, CSJ/SPA, 11.02.85, 26.05.94, todas consultadas en O r t i z Á l v a r e z , L. Jurisprudencia de R esponsabiliadE xlracontractua l del Estado (1961- 1997). EJV-FUNEDA, Caracas, 1997, pp.357 y ss.

28. El que el daño sea cuantificable no significa que debe ser susceptible de evaluación matemática exacta e inmediata para que sea indemnizable, es decir, las dificultades de evaluación no impiden el reconocimiento de la indemnización, com o lo ha recordado la

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La ruptura del principio del equilibrio frente a las cargas públicas se produce, justam ente, cuando la Administración causa un daño antijurídico en el patrimonio de un sujeto, pero siempre que ese daño sea susceptible de ser acreditado y pueda ser medible económicamente con miras a su reparación.

En la doctrina española se distingue el daño de la lesión y se dice que no todos los daños producidos por la actividad administrativa son indemnizables, sino sólo aquellos que merecen la consideración de lesión. Se sostiene que el concepto de lesión se distingue del daño por la nota de la antijuridicidad: siempre que exista una lesión, existe un daño, pero no siempre que exista un daño, estamos en presencia de una lesión en sentido técnico29. La antijuridicidad del daño radica no necesariamente en que la conducta de quien lo causa sea contraria a derecho, sino en que el perjudicado no tiene el deber jurídico de soportarlo, dado que no existen causas de justificación que lo legitimen.

En conexión con lo expuesto, puede fácilmente entenderse que en materia tributaria, como antes se expresó, existe por definición una afectación patrimonial; pero tal afectación, aunque llegue a ser dañosa, en el sentido amplio del término, no es lesiva, siempre y cuando se mantenga dentro de los precisos límites que perfila el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. En este caso, como se advierte, no surge lesión alguna en tanto el sujeto pasivo del tributo tiene el deber jurídico de soportar la carga aun cuando ésta produzca, en sentido lato, un daño, y tal deber deriva, como antes hemos recordado, del artículo 133 de la Constitución.

En el ámbito tributario, la lesión patrimonial indemnizable puede asumir diversas formas que van desde las más simples como lo son el cobro de un impuesto no debido o el rechazo de una compensación procedente, hasta las variantes más complejas como los daños derivados de la aplicación de las medidas cautelares destinadas a proteger los créditos tributarios en riesgo de no ser satisfechos o los daños surgidos con ocasión de la actividad consultiva de la Administración Tributaria.

Ahora bien, para que la lesión sea indemnizable debe cumplir con ciertos presupuestos, los cuales conviene destacar de seguidas, señalando, de ser el caso, las particularidades propias de la materia tributaria:

jurisprudencia CPCA, 14.08.84. Esa determinación puede deferirse a la oportunidad de una experticia complementaria del fallo, siempre y cuando, claro está, en el proceso se hayan aportado las probanzas necesarias para demostrar el perjuicio, quedando sólo por determinarse su cuantía. Vid. Ss.CSJ/SP, 26.02.85 y CSJ/SPA, 14.08.91, todas consultadas en O r t í z A l v a r e z , L. Jurisprudencia...cit, pp.374 y 908 y ss.

29. S a n t a m a r í a P a s t o r - P a r e j o A l f o n s o . D erecho A dm inistrativo. La ju risprudencia del Tribunal Suprem o Español. Editorial Centro de Estudios Ramón Arces, S.A ., Madrid, 1992, p.693.

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Luis F ra g a P it t a i .u g a

a) Lesión real y efectiva

Este requisito presupone que el daño debe ser actual, no potencial o posible, no puede tratarse, como ha dicho el Tribunal Supremo Español311 de meras especulaciones sobre perjuicios o pérdidas contingentes o dudosas31. Si esta exigencia no existiera o si no se aplicara con todo rigor, la Administración sería la obligada a reparar perjuicios fantasmales, que sólo existen en la mente paranoica de quien los reclama o, en el mejor de los casos, de daños remotamente factibles, cuya ocurrencia sólo puede ser predicha mediante el uso de facultades demiúrgicas. Distínguese claramente de estos casos el del daño que, aun cuando no se ha producido todavía, se materializará fatal e inevitablemente en el futuro como consecuencia de la acción administrativa actual. Se trata pues de todos los casos en los cuales la lesión es predecible con un margen de error razonable, vale decir, de supuestos en los cuales la no ocurrencia del perjuicio previsto sólo podría obedecer a un evento extraordinario e imprevisible. Tales daños, al ser inevitables, son susceptibles de dar lugar a la responsabilidad patrimonial de la Administración32.

No hay en este caso particularidades específicas de la materia tributaria que merezcan ser destacadas, pues el principio general aplica en toda su dimensión y alcance. En su mayoría los daños causados por los actos u omisiones de la Administración Tributaria son reales y efectivos, y pueden ser evaluados económicamente con cierta facilidad. Sin embargo, existirán casos como el de los daños derivados de la actividad consultiva que pueden estar vinculados a la pérdida de oportunidades de negocios (lucro cesante) que son ciertamente difíciles de probar, pues, como hemos dicho, aunque el daño puede ser futuro, debe ser cierto, predecible.

b) Lesión personal y directa

El que el perjuicio sea sufrido por la persona que reclama la reparación, es un principio general de la responsabilidad patrimonial33. Ello, sin embargo, merece algunas aclaratorias.

30. S. TSE, 10.06.81, Ar.2453.

31. También la jurisprudencia patria se ha pronunciado reiteradamente al respecto: Cf. Ss. CSJ/SPA, 2 6 .0 5 .9 4 y CPCA, 10 .12.87, ambas consultadas en: O r t i z Á l v a r e z , L. Jurisprudencia...cit., pp. 399 y ss

32. A sí lo ha reconocido jurisprudencia patria aunque no en forma pacífica: Cf. Ss.CSJ/SPA, 19.07.84 y en sentido opuesto CPCA, 19.02.90, ambas consultadas en O r t i z Á l v a r e z , L. Jurisprudencia ...cit., pp.415-419 y 420-422.

3 3 . H e n a o , i .C .E l daño. Análisis comparativo de la responsabilidad extracontractual del Estado en derecho colombiano y francés. Universidad Externado de Colombia. Bogotá, 1998, p.88.

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No necesariamente quien reclama la indemnización es el sujeto que ha sufrido el daño, mas siempre debe serlo aquel que ha sufrido el perjuicio34. Esto nos lleva a realizar la distinción que recoge el profesor H e n a o al comentar a B e n o it , entre daño y perjuicio, en el sentido de que la noción de daño es un hecho, en tanto que la de perjuicio es una noción subjetiva apreciada en relación con una persona determinada.

Por eso, el perjuicio invocado por la víctima tiene que provenir del daño causado. Explica H e n a o que “...el carácter directo del daño supone el nexo de causalidad que ha de existir entre el daño definido como alteración material exterior y el perjuicio entendido como la consecuencias de dicha alteración sobre un patrimonio. No se trata entonces de entender que el perjuicio debe guardar una relación con el comportamiento del aparente responsable, que es un problema de imputación, sino de establecer que el perjuicio, entendido como la secuela del daño, sólo se repara si proviene de éste”.35

Lo anterior explica cómo en materia tributaria, el responsable puede reclamar por el daño que ha sufrido el contribuyente, que se ha traducido en una situación perjudicial para él. Se trataría, por ejemplo, del impuesto no debido que se ha determinado en cabeza del contribuyente, pero que ha sido ejecutado forzadamente en contra del responsable solidario36.

En efecto, si la Administración Tributaria determina, liquida y recauda un impuesto no debido por el contribuyente, le habrá causado un daño susceptible de indemnización. Sin embargo, puede ocurrir que la ley haya determinado que otro sujeto, el responsable, cumpla la obligación tributaria. En este caso, el cobro del impuesto no debido constituye un daño causado al sujeto pasivo de la relación jurídica-tributaria, es decir, a aquél con respecto al cual se supone que se ha verificado el hecho imponible (contribuyente). Sin embargo, como por mandato de la propia ley es otro sujeto el que sufre el petjuicio (responsable), es decir, la consecuencia patrimonial de la alteración exterior (pago del impuesto no debido), será éste y no el contribuyente, el legitimado para reclamar la responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria.

c) Lesión antijurídica

Para que la lesión patrimonial sea indemnizable, la misma debe ser antijurídica. Esta antijuridicidad no significa necesariamente que la conducta

34. Cf. S. CPCA, 21.11.91, consultada en O r t i z Á l v a r e z , L. Jurisprudencia ....c it., p.383.

35. Ib., p.87.

36. Sobre el juicio ejecutivo fiscal en contra de los llamados responsables por representación, vésase: F r a g a P i t t a l u g a , L. “ El ju ic io ejecutivo fiscal contra los responsables por representación”. Revista TRIBUTUM , Nro.6, UCAT, San Cristóbal, 1999.

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del sujeto que causa el daño, tiene que ser contraria a la ley. En el caso de la responsabilidad patrim onial derivada del funcionam iento anorm al, la obligación de reparar justamente deriva de la causación de un daño cuya fuente es una conducta de la Administración que supone el incumplimiento de una obligación administrativa preexistente; estamos aquí frente a la responsabilidad clásica, pues como se ha dicho, nada es más natural que se sea responsable de las propias faltas o de las faltas cometidas por las personas por las que se debe responder37.

En cambio, en el plano de la responsabilidad sin falta o por sacrificio particular, la obligación de reparar la lesión causada por la acción u omisión de la Administración deriva de que el sujeto que la sufre no tiene el deber jurídico de soportarla.38

De acuerdo con lo expuesto, la Administración no estará obligada a indemnizar cuando el daño sufrido no derive de una actuación u omisión antijurídica de ésta, si esa actuación antijurídica es el dato determinante de dicha responsabilidad (responsabilidad por falta o funcionamiento anormal), lo cual ocurre cuando la señalada acción u omisión ha sobrepasado el umbral de normalidad que se ha asignado al servicio respectivo39.

Fuera de estos supuestos que son tal vez los más comunes y en ocasiones los más fáciles de apreciar, existe, como ya hemos dicho, casos en los cuales la Administración responderá por el daño ocasionado, no porque éste suponga el incumplimiento de una obligación administrativa previa, sino porque aun habiendo cumplido tal obligación, el perjuicio causado se individualiza en un sujeto afectándolo en una intensidad tal que resulta resueltamente quebrantado el principio de equilibrio frente a las cargas públicas; la lesión es, pues, intolerable y, por tanto, antijurídica.

Trasladando estas consideraciones al plano tributario, la cuestión alcanza sin duda un particular interés dado que, como ya lo hemos sostenido, la actividad de la Administración Tributaria, en su más amplia dimensión, comporta una

37. C h a p u s , R. D roit A d m in is tr a tf Général. Monychrestien E.J.A., París 1997, l ie . édition, T. I., p.1163.

38. En este sentido el Tribunal Supremo Español ha sostenido con especial tino que “La responsabilidad de la Administración se funda en el criterio objetivo de la lesión entendida com o daño o perjuicio antijurídico que quien lo sufre no tiene el deber jurídico de soportar, deber que existe cuando la medida de la Administración constituye una carga de carácter general que todos los administrados incluidos en el ámbito de una medida están obligados a cumplir’’.<ry S. TSE, 11.06.93, consultada en: G o n z á l e z P é r e z , J. R esponsabilidad P atrim onial de la Adm inistraciones Públicas. Civitas, 1996, p. 270.

39. Corno consulta obligada para la debida comprensión de estas nociones Vid. O r t i z A l v a r e z , L. La responsabilidad...cit., pp.236 y ss.

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afectación patrimonial para los administrados. Pero, como nos hemos empeñado en destacar con antelación, esta afectación debe ser tolerada y no sólo tolerada sino que el administrado debe prestar su concurso y colaboración para que la misma se realice con todo éxito (artículo 56 de la CN).

Ahora bien, a los fines de establecer la responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria por los daños que sus acciones u omisiones generan, no es posible examinar toda su actividad con un mismo lente, en tanto que la misma ejecuta acciones tan disímiles y diversas como determinar un tributo, autorizar un expendio de licores, resolver un recurso administrativo o realizar una visita domiciliaria para incautar bienes.

En algunos casos la lesión resarcible será sólo la que derive del incumplimiento de una obligación administrativa preexistente, como ocurre, por ejemplo, cuando la Administración Tributaria no contesta oportunamente las peticiones de los administrados. En otros supuestos, en cambio, la Administración Tributaria será obligada a indemnizar aun cuando su actuación no suponga el incumplimiento de una obligación administrativa previa, como sucederá, por ejemplo, en el ámbito de las medidas administrativas.

I I I . L a c a r g a d e l a p r u e b a e n e l P r o c e s o C o n t e n c i o s o T r i b u t a r i o

El tema de la carga de la prueba supone despejar la interrogante de a quién le corresponde probar dentro del proceso, interrogante ésta que no puede resolverse sin atender cuidadosamente a la pretensión procesal deducida y al contenido de la actuación u omisión de la Administración Tributaria contra la cual se acciona en el proceso contencioso tributario.

En el caso del proceso contencioso tributario se ha establecido casi como un dogma inconmovible, que la carga de la prueba recae sobre quien impugna el acto dictado por la Administración Tributaria, cualquiera sea su contenido, y se ha dicho también que esta distribución apriorística de la carga probatoria no deviene sólo del principio según el cual “quien alega prueba”, sino de una peculiaridad propia de los actos que son impugnados en este tipo de procesos, los cuales se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción innominada de legalidad de los actos administrativos de contenido tributario.

La doctrina patria más moderna, encabezada por el profesor G a br iel

R u á n S a n t o s , rechaza esta postura40. De las doctas reflexiones que hace el

4 0 . R u á n S a n t o s , G. “El mito de la presunción de legitimidad del acto administrativo: Límites de su alcance. Especial Referencia a los actos de determinación tributaria y a las actas fiscales” . Hom enaje a José Andrés Octavio. AVDT-FUNEDA, Caracas, 1999. p p .3 4 5 y ss.

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eximio tributarista venezolano y de lo que en el mismo sentido expresan autores extranjeros como A n a M a r ía P ita G r a n d a l , F r a n c e sc o T e s a u r o ,

A n t o n io B a n d e ir a de M el l o , entre otros, nosotros nos permitimos extraer las siguientes conclusiones:

1. Los actos administrativos de contenido tributario ciertamente disfrutan de la presunción de legitimidad que ampara al resto de las actuaciones del Poder Público, pero ello no significa que siempre y en todo caso la Administración Tributaria está liberada de la carga de probar los fundamentos de su manifestación de voluntad, de juicio o de conocimiento, cuando tal manifestación ha sido controvertida enjuicio.

2. Lo que ocurre es que la señalada presunción de legitimidad de los actos de contenido tributario impone al sujeto inconforme, la carga de actuar en vía administrativa o judicial contra el acto, pero ello no puede interpretarse como una inversión automática de la carga de la prueba o como una relevación de la carga de la Administración Tributaria de probar los fundam entos del acto, porque ello significaría hipertrofiar los efectos de la presunción hacia un campo ajeno a la misma que tiene sus reglas expresas en las normas legales que disciplinan la distribución de la carga de la prueba en juicio.

3. Como bien expresa el profesor R u á n S a n t o s , la ley concede algunas ventajas o privilegios adjetivos a la Administración Tributaria destinados a facilitar el cum plim iento de sus funciones de fiscalización, determinación y recaudación de los tributos, en especial ante la falta de colaboración de los contribuyentes al incumplir sus deberes formales o también al no suministrar u ocultar intencionalmente información de la cual sólo ellos disponen y una de esas ventajas o privilegios adjetivos, tal vez el más exorbitante, es la presunción de fe de las actas fiscales.

4. No obstante, esa presunción de fe, que jam ás y nunca puede equipararse a la fe pública propia de un documento público, sólo supone una eficacia probatoria provisional sobre la veracidad de los hechos descritos en el acta.

5. Por otra parte, a esa presunción se contrapone la presunción de veracidad que acompaña las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, establecida en el artículo 147 del COT y el principio de la buena fe que impera en las relaciones entre la Administración Pública y los administrados, por mandato de los artículos 141 de la Constitución, 12 de la Ley Orgánica de la Administración Pública y 9 de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos.

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6. Asimismo, las aseveraciones contenidas en las actas fiscales no siempre tienen el efecto de trasladar la carga de la prueba a los contribuyentes, pues tales afirmaciones no podrían excluir la aplicación del principio de facilidad de la prueba, según el cual cada parte tiene la carga de aportar al juicio aquellas pruebas que estén en su poder o a su alcance y a las que, en cambio, no puede o no tiene por qué tener acceso la parte contraria.

7. Adicionalmente, y como ha expresado el Tribunal Constitucional Español, la presunción de fe no abarca las calificaciones jurídicas, los juicios valorativos o las simples opiniones vertidas por los funcionarios fiscalizadores en las actas, sino únicamente a los hechos constatados por éstos.

8. Para que la presunción de fe despliegue sus efectos, es preciso que el contenido del acta fiscal tenga soporte en el expediente administrativo que la Administración está obligada a abrir en cada caso, pues de lo contrario opera una presunción a favor del contribuyente que coloca la carga de la prueba en cabeza de la Administración Tributaria.

9. Finalmente, la señalada presunción no podrá prevalecer en ningún caso sobre la presunción de inocencia del imputado, prevista en el artículo 49 de la Constitución, cuando el acta describa hechos o conductas que podrían generar la aplicación de sanciones administrativas y/o penales.

De todo lo expuesto podemos concluir entonces que en el proceso contencioso tributario, con independencia de las presunciones de legitimidad de los actos administrativos definitivos dictados por la Administración Tributaria y de veracidad de las actas fiscales, tienen plena aplicación los principios generales sobre la distribución de la carga de la prueba, previstos en los artículos 1354 del Código Civil y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Entonces, aplicando estas reglas generales y varios importantes principios probatorios, resulta que la carga de la prueba recae sobre la Administración Tributaria en numerosos supuestos, entre los cuales podemos mencionar los siguientes:

1. La carga de la prueba cuando se alega el hecho negativo absoluto

La carga de la prueba se invierte y recae sobre la Administración Tributaria cada vez que el contribuyente o responsable alega en su defensa un hecho negativo absoluto o abstracto, que en principio es imposible probar.

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L u ís F r a g a P it t a l u g a

Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala D e v is E c h a n d í a , la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia; en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo sólo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar que existe el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas41.

Una simple negación sería, por ejemplo, argüir que no ha ocurrido el hecho imponible, pero eso es demostrable por el contribuyente, probando por ejemplo que no ha obtenido ingresos gravables con el impuesto sobre la renta; mientras que un verdadero hecho negativo absoluto sería señalar que nunca se ha tenido la condición de contribuyente del impuesto sobre la renta. En este último caso es a la Administración Tributaria a quien corresponde probar la condición de contribuyente del accionante, primero porque la negación absoluta y genérica de esta condición no puede ser probada y segundo porque el principio de la facilidad de la prueba indica que en este caso quien tiene más posibilidades de demostrar el hecho controvertido es la Administración Tributaria.

2. La carga de la prueba en el caso de las infracciones tributarias

En principio, también se invierte la carga de la prueba recayendo ésta sobre la Administración Tributaria, cuando el acto dictado por la Administración Tributaria impone una sanción administrativa. Aquí la inversión del onus probandi se produce en virtud de la garantía constitucional a ser presumido inocente mientras no se demuestre lo contrario, prevista en el artículo 49, ordinal 2, de la Constitución, y esa demostración precisamente es la que debe realizar la Administración Tributaria.

No obstante, aquí también es preciso hacer una distinción importante, pues la inversión de la carga no se va a producir en los casos en los cuales Administración Tributaria sanciona el incumplimiento de algunos deberes formales, como por ejemplo que no se presentó tempestivamente la declaración jurada del hecho imponible o no se emitieron las facturas fiscales cumpliendo con todos los requisitos de ley, pues en estos supuestos es al contribuyente y

41. D e v is E c h a n d / a , H. O.c., p.456-457.

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no a la Administración Tributaria a quien, en virtud del principio de la facilidad de la prueba, corresponde demostrar lo contrario, aportando al juicio las declaraciones oportunamente presentadas o las facturas que cumplen con todos los requisitos formales.

3. La carga de la prueba cuando se alega la incompetencia del funcionario

Otro caso de traslado de la carga de la prueba a la Administración Tributaria, tiene lugar cuando el contribuyente alega que el funcionario que dictó el acto, es manifiestamente incompetente y por esa razón el acto de contenido tributario es absolutamente nulo de conformidad con lo previsto en el artículo 240, numeral 4, del COT.

Sobre este particular han sido líderes las sentencias de la Corte Suprema de Justicia en materia tributaria, en las cuales se ha sostenido:

“A ju ic io de esta Sa la correspon de a la A d m in istrac ión dem ostrar que e s co m p eten te el fun cionario fisca l que firm ó la reso lu ció n que con tien e e l reparo o la p lan illa de liq u id ación que lo cuantifica . L o cual n o le es a d e m á s m u y d i f íc i l p o rq u e b a sta c o m p r o b a r la d e s ig n a c ió n d e l funcionario para el cargo que lo autoriza para exped ir d ichas reso lu cio n es y p lan illa s, con form e al R eg la m en to O rgán ico de la A d m in istrac ión del Im puesto sobre la Renta. C onsidera la Corte que dicha carga no se invierte por la presun ción de leg itim id ad de lo s actos adm in istrativos co m o lo pretende e l representante f isca l, ya que d icha presun ción iu r is ta n tu m am para só lo a lo s a c to s q u e han s id o c u m p lid o s por fu n c io n a r io s co m p eten tes y en e jerc ic io d e su s a trib ucion es leg a le s , no por a q u ello s

cu y a co m p eten c ia ha sid o p recisam en te cu estion ad a e n ju ic io ” .42

En este supuesto es indiscutible que sólo la Administración Tributaria puede dem ostrar que el funcionario actuante sí está investido de la competencia legal para dictar el acto impugnado y tal prueba, sin la menor duda, es muy simple.

4. La carga de la prueba cuando no se remite el expediente administrativo

Nuestra jurisprudencia de vieja data y la doctrina más autorizada, han señalado que la carga de la prueba debe colocarse en cabeza de la Administración Tributaria cuando ésta incumple con su obligación legal de

42. C f S. CSJ/SPA, 19.06.80, R D PN ro.3, p.164 ; 04.12.80 y 15.12.80, RDP Nro.5, p.143.

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remitir el expediente administrativo que soporta su actuación al Tribunal que conoce de la acción contencioso-tributaria.

El expediente administrativo es la evidencia fundamental de que el acto de contenido tributario impugnado, es el producto de un procedimiento administrativo sustanciado conforme a las normas establecidas al efecto por la ley, es decir, un documento complejo del cual puede extraerse, entre otras cosas:

- Que la fiscalización se inició previa la autorización legalmente necesaria y por un funcionario competente;

- Que se notificó oportuna y debidamente al sujeto investigado qué tributo y que períodos o ejercicios fiscales iban a ser objeto de investigación;

- Que se requirió toda la información y documentación necesaria a los fines de verificar el cumplimiento de la obligación tributaria y los deberes formales respectivos o, en su defecto, para realizar la determinación tributaria sobre base cierta, y cuál de esta información y documentación fue aportada y cuál omitida;

- Que todo el proceso de fiscalización y sus resultados, quedaron plasmados en un acta fiscal levantada por el funcionario competente, cumpliendo los requisitos formales previstos en el artículo 183 del COT y que esta acta fue debidamente notificada al sujeto investigado para que en el plazo de ley presentare sus defensas y pruebas para desvirtuarla o se allanare al contenido de la misma.

- Que el procedimiento administrativo constitutivo (sumario) culminó con un acto administrativo definitivo (resolución) en la cual se examinaron: (i) los resultados de la fiscalización, la propuesta de determinación y el resto de los hechos (incluso las potenciales infracciones) plasmados en el acta fiscal; y, (ii) las defensas invocadas por el contribuyente o responsable y las pruebas promovidas para sustentar sus afirmaciones de hecho.

Si la Administración Tributaria no remite este importante cúmulo de evidencias, indispensables para resolver el conflicto intersubjetivo de intereses planteado por la acción interpuesta, surge una prueba indiciaría de que el mismo no existe o que al menos no fue abierto oportunamente, y ello a su vez da a lugar a otro indicio consistente en que no se cumplió con el procedimiento legalmente establecido y que por ende, el acto impugnado es absolutamente nulo de conformidad con lo previsto en el artículo 240, numeral 4, del COT, de manera que corresponderá a la Administración Tributaria probar que este procedimiento sí se cumplió.

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C o n s id e r a c io n e s G e n e r a l e s s o b r e l a P r u e b a e n el P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

5. La carga de la prueba cuando se alega el falso supuesto de hecho

Otro caso de inversión de la carga de la prueba se produce cuando se alega que los hechos invocados por la Administración Tributaria como fundamento del acto dictado, son falsos.

No obstante, es preciso aclarar que esta inversión no se produce si el accionante alega un hecho nuevo o modificatorio, como por ejemplo, que el hecho imponible del impuesto al valor agregado se produjo, pero que la base imponible no es la determinada por la Administración Tributaria.

IV. L O S MEDIOS DE PRUEBA EN EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

El proceso tributario como el resto de los procesos judiciales que existen en nuestro ordenamiento jurídico, se orienta por el principio de la libertad de pruebas, tal como puede apreciarse de lo dispuesto en el artículo 269 del COT, de acuerdo con el cual serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

No obstante lo anterior, no cabe la menor duda que la actividad probatoria en el proceso contencioso tributario se concentra principalmente en dos medios de prueba, que son la prueba documental y la prueba pericial o de experticia, sin que ello signifique que no se utilicen otros medios de prueba como la inspección o reconocimiento judicial, el testimonio, la prueba de informes o el testimonio pericial, los cuales pueden llegar a ser en un caso dado los más idóneos para demostrar los hechos controvertidos.

Cada uno de los medios de prueba susceptibles de ser utilizados en el proceso contencioso tributario, tendrá sus reglas propias de promoción, evacuación y valoración en el juicio, reglas éstas que están casi en su totalidad contenidas en el Código de Procedimiento Civil.

Pero veamos de seguidas los medios más importantes a los que nos hemos referido.

1. La prueba documental

La mayoría de los hechos con relevancia tributaria, necesarios para la constatación de los elementos esenciales de la obligación tributaria, así como de la procedencia de un reintegro o una devolución de impuestos soportados, de la comisión de hechos ilícitos tributarios o de la causación de daños patrimoniales por las actuaciones u omisiones de la Administración Tributaria,

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constan en documentos, entendiendo por tales aquellos objetos, materiales o desmaterializados, que incorporan la representación de un pensamiento, de un conocimiento o de cualquier actividad humana.

La importancia de la prueba documental en materia tributaria radica fundamentalmente en que los procedimientos de fiscalización, determinación y recaudación de los tributos así como el resto de los procedimientos administrativos tributarios se promueven y desarrollan documentalmente, en primer término porque la actividad administrativa está regida por el principio de acuerdo con el cual todas las actuaciones de los entes públicos deben constar por escrito, aunque esa constancia repose en documentos electrónicos o desmaterializados, y en segundo lugar, porque como hemos dicho, la mayoría de los hechos relevantes para fines tributarios llevados a cabo por los sujetos pasivos, constan en documentos que deben ser aportados o al menos exhibidos por éstos a la autoridad tributaria.

Puede tratarse de facturas y comprobantes de toda índole; declaraciones juradas con fines tributarios; contratos y acuerdos con implicaciones tributarias; libros de diario, mayor, inventario, compras y ventas; y en general, de cualquier clase de documento público, privado o administrativo que contenga datos trascendentes para resolver una disputa entre los justiciables y la Administración Tributaria.

Por esa razón, persuadida de esta particular realidad del fenómeno tributario, la jurisprudencia venía sosteniendo de manera reiterada a partir de una sentencia de la CSJ en SPA del 1 de julio de 1980, que el rigor de la prueba documental no es tan absoluto en materia fiscal como lo es en el Derecho Privado, porque en aquella casi la totalidad de los hechos y de los actos de los contribuyentes con efectos im positivos, aparecen y se comprueban en documentos privados, es decir, en instrumentos que no han sido otorgados en presencia de un funcionario legalmente habilitado para otorgarles fe pública.

Hoy en día y con ocasión de nuevas normas que han ido siendo incorporadas paulatinamente en las leyes tributarias especiales, en las cuales se exigen una serie de formalidades que deben cumplir ciertos documentos con relevancia tributaria como las facturas fiscales y los documentos equivalentes, este acertado planteamiento ha sido de alguna manera modificado, para inclinarse hacia un excesivo rigor en la valoración de la prueba en el proceso contencioso tributario, como lo revela una muy preocupante decisión del TSJ en SPA de fecha 5 de marzo de 2002, en el caso Industria Cerrajera El Tambor, que significa un dramático retroceso y una abierta contradicción con respecto a la propia jurisprudencia reciente del más alto tribunal del país.

1 3 9


Esta decisión es tan grave que llega a señalar que sólo tendrán eficacia frente al Fisco los contratos celebrados por el contribuyente que hayan sido inscritos ante un Registro o Notaría. Lo cierto es que esta decisión es errónea por dos razones fundamentales:

(i) En primer lugar, porque casi toda la labor fiscalizadora se va a concentrar en documentos que no son públicos o autenticados y que sin embargo, al dejar constancia de la ocurrencia del hecho imponible, del sujeto obligado y de la base de imposición, serán apreciados por la Administración Tributaria para la determinación de la obligación tributaria. Luego, no resulta lógico ni justo, y desde luego es inconstitucional e ilegal (por violación de los artículos 49, de la Constitución y 269 del Código Orgánico Tributario), que estos mismos documentos sean desechados enjuicio, en aquello que favorezcan al contribuyente o al responsable, por el hecho de no ser documentos públicos o autenticados.

(ii) En segundo lugar, por cuanto la inscripción de un documento en el Registro Público sólo es necesaria cuando la ley así lo ordena, lo que ocurre únicamente en el caso de los contratos solemnes, y por otra parte, porque en Venezuela la autenticación de un documento ante una Notaría, no le da efectos frente a terceros, sino que únicamente da fe sobre la fecha en que el documento fue otorgado y certidumbre sobre la identidad de las personas que lo suscriben.

Lo curioso es que esta decisión contradice una de la misma Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo, de fecha 18 de diciembre de 2001, adoptada en el caso Tenería Primero de Octubre, de la cual se extraen, resumidamente, las siguientes conclusiones:

- Que los instrumentos privados que emiten los contribuyentes en el normal desarrollo de su actividad económica, están regidos por las distintas disposiciones legales según el tributo de que se trate.

- Que los contribuyentes tienen derecho a valerse de los instrumentos privados, tales como: Facturas o documentos equivalentes, libros de compras, libros de ventas, registros contables y archivos adicionales, a objeto de dem ostrar la veracidad de sus p retensiones; correspondiendo al juzgador de la causa, en la oportunidad del examen del fondo de la controversia, dar valor probatorio a tales instrum entos de acuerdo con los otros elem entos y pruebas producidos por la Administración Tributaria.

- Que cualquier rechazo o negativa a admitir una prueba que no fuese calificada como manifiestamente ilegal o impertinente, violenta la normativa regulatoria del procedimiento probatorio que debe privar en el curso de un juicio e impide la efectividad del contradictorio,

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pudiendo lesionar en definitiva el derecho a la defensa de la parte promovente.

En realidad, si bien las normas que establecen requisitos formales para ciertos documentos con relevancia tributaria, son necesarias y prudentes sobre todo con miras a facilitar las labores de control fiscal y disuadir los intentos de sim ular negocios inexistentes o alterar los efectos tributarios de los efectivamente realizados, no debe olvidarse bajo ningún respecto que cuando la ley impone estas formalidades lo hace para que un documento sea capaz de demostrar de manera fehaciente e incontrovertible determinado hecho y no para impedir que la demostración de tal hecho pueda hacerse a través de otro medio de prueba legal, pertinente y conducente.

Admitir lo contrario, sería violar el derecho constitucional a la prueba previsto en el artículo 49 de la Carta Fundamental y tentar a la Administración Tributaria para que se releve de su potestad-deber de determinar la obligación tributaria sobre base cierta y de gravar a los sujetos pasivos según su real capacidad contributiva.

Un caso paradigmático en esta materia es el de las facturas fiscales, necesarias para la deducción de gastos a los fines del impuesto sobre la renta y para el soporte de créditos fiscales para los fines del impuesto al valor agregado43.

Reiteradamente y con algunas honrosas excepciones, la Administración Tributaria, invocando la importancia de las tareas de control fiscal, ha venido restando todo valor probatorio a las facturas fiscales que no cumplen todos los requisitos formales previstos en las normas correspondientes, especialmente en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre 1999, tanto para la deducción de gastos en el ISLR como para soportar el derecho a la deducción de créditos fiscales en el IVA.

De la doctrina patria, encabezada por M ó n i c a V i l o r i a M é n d e z 44, así como de la extranjera, representada principalmente por M e r i n o J a r a 45 y P i t a

G r a n d a l 46, se pueden extraer las siguientes conclusiones con respecto a esta equivocada visión del asunto:

43. Vid. V i l o r i a M é n d e z , M - S á n c h e z G o n z á l e z , S - F r a g a P i t t a l u g a , l . La F actura Fiscal. Régim en Jurídico. Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2003, pp.43 y ss.

44. V i l o r i a M é n d e z , M. “La factura fiscal incompleta y el derecho a la deducción de la cuota tributaria soportada en el Impuesto al Valor Agregado”. R evista de D erecho Tributario. AVDT-LEC, Caracas, 2000, No.86.

45. M e r i n o J a r a , I. Facturas y Registros. Requisitos y efectos fiscales. Lex Nova, Valladolid, 1996.

46. P i t a G r a n d a l , A.M. L a p rueba en e l procedim iento de g estión tributaría. Marcial Pons, Madrid, 1998.

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C o n s id e r a c io n e s G e n e r a l e s s o b r e la P ru e b a e n e l P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

1. Las facturas fiscales que cumplen con todos los requisitos formales previstos en las normas pertinentes, tienen el carácter de plena prueba en relación con los hechos que de ellas pueden extraerse.

2. Las facturas fiscales que no cumplen con dichos requisitos formales no tienen el carácter de plena prueba, pero sí tienen valor probatorio y concordadas con otros medios de prueba promovidos en el proceso, son perfectamente aptas para demostrar tanto la deducción de gastos en el ISLR como la deducción de créditos fiscales en el IVA.

3. Restar valor probatorio a las facturas incompletas supone desconocer tres cuestiones fundamentales:

- En primer lugar, el principio de la reserva legal tributaria, de acuerdo con el cual el contenido del crédito tributario viene determinado sólo por la ley y no puede ser alterado por la omisión de meras formalidades para crear un gravamen donde éste no debe existir.

- En segundo lugar, el principio de capacidad contributiva, que reclama que el tributo recaiga sobre verdaderas manifestaciones de la posibilidad de contribuir, y no sobre realidades ficticias, creadas al amparo de un privilegio exagerado de la forma sobre la sustancia.

- Y en tercer lugar, el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva en su manifestación de derecho constitucional a la utilización de todo medio de prueba legal, pertinente y conducente para la defensa de los derechos a intereses del justiciable.

También la jurisprudencia del TSJ ha concedido valor probatorio a las facturas con defectos formales en las sentencias de fechas 10/10/2001, caso: Hilados Flexilón, 18/12/2001, caso C.A. Tenería Primero de Octubre y 29/01/ 2002, caso Aquamarina de la Costa.

2. Prueba de Experticia

Otro medio de prueba de gran relevancia en el proceso contencioso tributario, es la experticia y especialmente la experticia contable. Siguiendo al maestro colombiano H e r n a n d o D e v is E c h a n d ía podemos señalar que la experticia es una actividad cumplida por sujetos especialmente calificados en razón de su técnica, de su ciencia o de sus conocimientos especiales en materias que no son conocidas por el común de las personas y en particular que no son dominadas por el juez47.

4 7 . D e v is E c h a n d í a , H . O.c., t . 2 , p p . 3 0 4 - 3 0 5 .

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Los expertos, a pedimento de la parte promovente, se pronuncian sobre hechos que son sometidos a su escrutinio dentro del proceso y los cuales deben examinar a través de métodos inductivos o deductivos que son capaces de llevar a cabo en razón de sus cualidades profesionales particulares.

La relevancia de esta prueba en materia tributaria es indiscutible porque el tributo no es sólo un fenómeno jurídico sino también y muy especialmente económico, de manera que la aplicación de las leyes tributarias va a generar la producción de una serie de datos, informaciones y todo tipo de rastros que sólo pueden ser capturados, clasificados y evaluados mediante el uso de herramientas que provee la ciencia contable y la ciencia económica, y que en principio no posee el juez.

Pero aunque la prueba de experticia es muy útil en este tipo de procesos, es importante no incurrir en el exceso de exigir la promoción y evacuación de una experticia, cada vez que la demostración de los hechos debatidos exija el examen de un gran volumen de documentación, porque el objeto de la prueba no es simplificar la tarea de revisión de documentos.

La jurisprudencia ha dicho, en sentencia del TSJ en SPA de fecha 18 de diciembre de 2001, en el caso Tenería Primero de Octubre, que no es posible exigir a los contribuyentes la promoción de una prueba de experticia contable, cuando la valoración de los documentos aportados puede llevarse a cabo por el órgano jurisdiccional, de manera que esta prueba es conducente sólo cuando se requiere de conocimientos técnicos especiales para determinar o alcanzar el conocimiento sobre ciertos hechos que de otra form a no podrían ser obtenidos por el juzgador.

Finalmente, existen algunas cuestiones bien importantes que es menester señalar con respecto a la prueba de experticia. En primer lugar, conforme lo establece el artículo 451 del CPC, la experticia sólo puede versar sobre puntos de hecho, de m anera que los expertos designados no pueden em itir pronunciamiento alguno sobre su interpretación en tomo al alcance y contenido de las normas jurídicas que resulten aplicables al caso concreto.

Adicionalmente y según lo que disponen los artículos 463 y 464 del CPC, las partes pueden hacer observaciones a los expertos antes de que éstos rindan su informe y tales observaciones no sólo deben ser consideradas por éstos sino que deben ser anexadas en original al dictamen pericial, pero estas observaciones no pueden variar el objeto de la prueba, ya fijado en el escrito de promoción y admitido por el juez, en el auto de admisión.

Por otra parte y de acuerdo con el artículo 468 del CPC, las partes pueden pedir aclaratorias o ampliaciones sobre puntos precisos del dictamen pericial,

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una vez que este ha sido consignado ante el Tribunal de la causa, pero ni las aclaratorias ni las ampliaciones pueden tener por objeto demostrar hechos que no fueron establecidos como objeto de prueba en el escrito de promoción.

Por último, es bueno recordar que el juez puede apartarse de las conclusiones a las que lleguen los expertos, pero de hacerlo tiene que expresar motivadamente en la sentencia las razones por las cuales disiente del dictamen pericial y aquí vale la pena reiterar que la experticia se promueve para facilitar al juez la apreciación de hechos debatidos, los cuales por sus peculiares características, ameritan el uso de conocimientos que en principio el juez no tiene, de manera que no es muy frecuente que el juzgador se aparte de las conclusiones de los expertos.

V. E l l a p s o p r o b a t o r i o e n e l P r o c e s o C o n t e n c i o s o T r i b u t a r i o

1. Apertura

De acuerdo con el artículo 268 del COT, el proceso contencioso tributario se abre a pruebas de pleno derecho una vez que se produce la admisión del recurso sin necesidad de providencia alguna por parte del tribunal de la causa.

La única forma en que el proceso puede no abrirse a pruebas, es que las partes pidan al juez y éste así lo declare, que la causa se decida como de mero derecho porque no hay hechos controvertidos sino sólo una discusión en tomo a la interpretación de la ley aplicable al caso concreto o que las partes pidan que la causa se decida sólo con los elementos de prueba que ya consten en los autos, bien los que deriven del expediente adm inistrativo o de éste conjuntamente con los que han sido aportados por el accionante, anejos al escrito contentivo de la pretensión.

En el pasado se discutía si el lapso probatorio debía abrirse al tercer día de despacho siguiente al auto de admisión de la acción o si era necesario dejar correr íntegramente el plazo para apelar de dicho auto de admisión. Hoy día esa discusión ha quedado totalmente zanjada porque claramente dice el artículo 268 del COT que vencido el lapso para apelar del auto de admisión o desde que conste en autos la devolución del expediente del Tribunal de Alzada que admitió el recurso, el juicio quedará abierto a pruebas, sin necesidad de decreto o providencia del juez.

2. Promoción

El lapso para promover pruebas en el proceso contencioso tributario es de 10 días de despacho según dispone el artículo 269 del COT. El escrito de

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promoción de pruebas no debe concretarse a una simple enumeración de aquellos medios de prueba que serán promovidos, sino que debe señalar, con todo el detalle que sea prudente, el objeto de la prueba, es decir, qué es lo que se quiere probar. Esa descripción del objeto de la prueba tiene una doble finalidad: (i) Permite que la parte contraria controle y contradiga la prueba promovida; y, (ii) Facilita la labor del juez quien deberá establecer si la prueba promovida es legal, pertinente y conducente, precisamente con vista al objeto de la misma, según lo expresado por la parte promovente.

3. Oposición

Luego de promovidas las pruebas se abre una oportunidad para oponerse a su admisión. Sostiene el profesor J e s ú s E d u a r d o C a b r e r a que el derecho a la defensa no consiste solamente en la existencia de oportunidades para contradecir que la ley debe contem plar en el proceso como una institución, sino también en el chance que deben tener las partes para demostrar los hechos que afirmen y que se controvierten a fin de que el fallo pueda determinar quién tuvo la razón y que por ello la prueba en general es otra de las instituciones mediante las cuales la ley garantiza a las partes el derecho a la defensa y en esta materia el mismo se concretiza a través de los principios de contradicción y control48.

De manera que la parte contra la cual se opone una prueba debe tener la oportunidad de conocerla, de intervenir en su evacuación, de contradecirla y de promover la prueba contraria a la misma. Este principio rechaza la prueba secreta practicada a espaldas de las partes o de una de ellas y el conocimiento privado del juez sobre los hechos que no constan en el proceso ni gozan de notoriedad general. La jurisprudencia ha dicho que en virtud del principio de control y contradicción, la parte contra quien se opone la prueba debe tener oportunidad para conocerla y discutirla49.

El principio general del control y contradicción de la prueba ha sido recogido también en el proceso contencioso tributario, pues de conformidad con el artículo 270 del COT, concluido el lapso de promoción de pruebas, se va a abrir un lapso de 3 días de despacho para que cada parte se oponga a la admisión de las pruebas de su contraparte que sean ilegales o impertinentes.

Una prueba será ilegal en varios supuestos: (i) Cuando se hayan infringido las normas relativas a su promoción previstas en la ley; (ii) Cuando

48. C a b r e r a R o m e r o , J.E. C ontradicción y C ontrol de la P rueba Lega l y Libre. Editorial Jurídica Al va, Caracas, 1989, pp.19 y 20.

49. C f S. CPCA, 14.06.90, RDP Nro.43, p.121.

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se trate de una prueba prohibida por el ordenamiento jurídico y (iii) Cuando ha sido obtenida con violación de derechos y garantías constitucionales. Por su parte, una prueba será impertinente cuando no exista coincidencia entre los hechos litigiosos objeto de la prueba y los que se pretenden probar con los medios promovidos50. Finalmente y aunque el COT no lo diga, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 395 del CPC, las pruebas también deben ser inadmitidas cuando éstas, siendo legales y pertinentes, resultan sin embargo inconducentes. La inconducencia significa que el medio de prueba promovido es incapaz de demostrar el hecho. Eso ocurre, por ejemplo, cuando se pretende utilizar una inspección judicial para probar hechos que requieren conocimientos técnicos que el juez no posee.

4. Admisión

De acuerdo con el artículo 270 del COT, al vencimiento del lapso de oposición, el juez dentro de los tres (3) días de despacho siguientes providenciará los escritos de pruebas admitiendo las que sean legales y procedentes y desechando las que aparezcan manifiestamente ilegales o impertinentes. Recuérdese que el principio que inspira esta actuación del juez es el de libertad de admisión, como lo ha señalado reiteradam ente la jurisprudencia, porque en todo caso siempre va a existir una oportunidad ulterior que es la sentencia de fondo para valorar cada prueba y desechar aquellas que resulten ilegales, impertinentes o inconducentes.

5. Apelación

Según dispone el parágrafo único del artículo 270 del COT, haya habido o no oposición, tanto la decisión que admite las pruebas como la que las inadmite, serán apelables dentro de los cinco (5) días de despacho siguientes al vencimiento del señalado lapso de tres días para la oposición y este recurso se oirá en el solo efecto devolutivo, de manera que la causa principal seguirá su curso.

6. Evacuación

De acuerdo con el artículo 271 del COT, admitidas las pruebas o dadas por admitidas, se abre un lapso de veinte (20) días de despacho para la evacuación de las pruebas, pero si hubieren de practicarse algunas mediante comisión dada a otro Tribunal, se va hacer el cómputo conforme lo prevé el artículo 400 del CPC.

50. Ib., T.I., p.72

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Como dijimos con anterioridad, las reglas específicas para la evacuación de cada prueba van a estar contenidas en el Código de Procedimiento Civil, pues el COT no contiene ninguna regulación al respecto.

Un tema bien importante a destacar es el relativo a las comisiones que dan los jueces contencioso-tributarios a tribunales inferiores para la práctica de determinadas pruebas. Como se sabe, en ciertas circunstancias el juez puede ordenar mediante comisión a un tribunal inferior de la misma circunscripción judicial o de otra, la práctica de una o algunas de las pruebas promovidas, como por ejemplo el interrogatorio de unos testigos o la realización de una inspección judicial. Este es un mecanismo previsto tanto el COT como en el CPC y tiene en la mayoría de los casos sobrada justificación. Pero hay supuestos donde los jueces no deberían comisionar a otros tribunales, como ocurre en el caso de la prueba de inspección judicial.

Como sabemos, la inspección judicial es un medio de prueba a través del cual el juez aprecia con sus sentidos (oído, vista, tacto, gusto y olfato) el estado de ciertos lugares, objetos, documentos y personas. En esta prueba, la inmediación del juez, es decir, la intervención directa del juez de la causa, es fundamental porque nadie puede sustituir la percepción que el propio sujeto obtiene a través de sus sentidos. De modo que salvo casos excepcionales el juez debería practicar estas inspecciones directamente sin comisionar a otro tribunal.

CONVENIMIENTO, PERENCIÓN Y DESISTIMIENTO EN EL

P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

E lvira D u po u y

La doctrina m oderna hoy día reconoce el carácter subjetivo del contencioso administrativo de anulación y en el mismo orden de ideas del contencioso tributario. Es evidente que se ha producido una evolución desde la consideración de estos procesos como juicio objetivo al acto en virtud de lo que ocurre en la práctica, pues "es falso que los particulares que acuden a la jurisdicción contencioso administrativa lo hagan en interés de la generalidad o como si fueran un Ministerio Público. Lo normal es que éstos se molesten en seguir un ju ic io contra alguien mucho mas poderoso, como lo es la Administración - que no sólo cuenta con mas recursos sino que además goza de muchas prerrogativas procesales - porque se sienten lesionados en sus derechos, en la situación subjetiva que alguna parte del Ordenamiento le confiere".1 Esta concepción se desprende del mismo Código Orgánico Tributario, cuando al establecer cuáles son los actos recurribles señala que se trata de aquellos de efectos particulares conforme a los cuales se determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, con las excepciones expresamente establecidas en dicho texto normativo.

En este contexto corresponde analizar la aplicación en el proceso contencioso tributario del convenimiento y el desistimiento que son medios unilaterales de autocomposición procesal y de la perención de la instancia, las cuales en definitiva constituyen formas anómalas de extinción del proceso.

Ahora bien, debemos señalar que sobre los temas indicados, salvo una breve referencia al convenimiento y el desistimiento, y una disposición en materia de perención, no existen normas específicas en el Código Orgánico Tributario

1. A n t o n i o C a n o v a G o n z á l e z : R eflex io n es para la R eform a de l S istem a C ontencioso A dm inistrativo Venezolano, Editorial Sherwood, Caracas, 1998, p .165-166.

CONVENIMIENTO, PERENCIÚN Y DESISTIMIENTO EN EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

que regulen la aplicación de tales instituciones en el proceso contencioso tributario, motivo por el cual debemos atender a las contenidas en el Código de Procedim iento Civil, las cuales, en cuanto sean aplicables, regirán supletoriamente a tenor de lo dispuesto por el artículo 332 del señalado Código Orgánico Tributario, en todo lo no previsto en el Título VI “De los Procedimientos Judiciales”.

1. E l CONVENIMIENTO

1. Concepto

También conocido como A llanam iento o Reconocim iento de la pretensión, es uno de los medios de autocomposición procesal establecidos en la legislación, para poner fin a las controversias por la voluntad del demandado.

Se define como “la declaración unilateral de voluntad de demandado, por la cual este se aviene o conforma con la pretensión del actor contenida en la demanda, sin necesidad del consentimiento de la parte contraria ”2

Convenimiento y Confesión

Algún sector doctrinario ha pretendido que el convenimiento equivale a una confesión judicial al reconocer el derecho del adversario. Sin embargo, nos inclinam os por la tesis que difiere de tal criterio y considera el convenim iento una figura juríd ica diferente, toda vez que se trata de instituciones que tienen cada una sus propias características:

a) El convenimiento es un medio de autocomposición procesal, que tiene por objeto poner fin a un litigio y la confesión es un medio de prueba;

b) El convenimiento se refiere a la pretensión objeto del litigio y la confesión a los hechos;

c) El convenimiento sólo puede efectuarlo el demandado mientras que la confesión puede emanar de cualquiera de las partes. Sin embargo, en materia tributaria, debe tomarse en consideración que el artículo 269 del Código Orgánico Tributario, admite la libertad de medios probatorios con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos cuando ella implique la prueba confesional de la Administración.

2. A. R e n g e l - R o m b e r g : Tratado de D erecho P rocesa l C ivil Venezolano según e l nuevo Código de 1987, Tomo II, Editorial El Arte, Caracas, 1992, p.356.

1 5 0

E l v ir a D u p o u y

2. Regulación Legal

El convenim iento lo encontram os establecido en el Código de Procedimiento Civil en el Título V “De la terminación del proceso”, en el Capítulo III “Del Desistimiento y del Convenimiento”. Establece el artículo 263 de este código que:

“En cualquier estado y grado de la causa puede el demandante desistir de la demanda y el demandado convenir en ella. El juez dará por consumado el acto, y se procederá como en sentencia pasada con autoridad de cosa juzgada, sin necesidad del consentimiento de la parte contraria.

El acto por el cual desiste el dem andante o conviene el demandado, es irrevocable, aún antes de la homologación del Tribunal.”

Para convenir en la demanda se requiere “tener capacidad para disponer del objeto sobre que verse la controversia y que se trate de materias en las cuales no estén prohibidas las transacciones”, así lo establece el artículo 264 del Código de Procedimiento Civil.

Esta norma debe aplicarse tomando en cuenta el contenido del artículo 154 del mismo código, de acuerdo con el cual los apoderados, para convenir en la demanda, requieren facultad expresa otorgada por su poderdante.

Sobre el convenimiento sólo encontramos en el Código Orgánico Tributario una norma que es la contenida en el artículo 328, ubicada en el Capítulo VII “Disposiciones Generales” del Título V, el cual establece que:

“En los procedimientos judiciales consagrados en este Título, el Fisco podrá desistir de cualquier acción o recurso, o convenir en ellos, previa instrucción del Poder Ejecutivo ”.

Esta norma debe aplicarse en concordancia con otras disposiciones establecidas en el Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, tales como las relativas a la actuación de la Procuraduría General de la República en juicio, en cuyas “Disposiciones Generales”, el artículo 68, establece que: “Los abogados que ejerzan enjuicio la representación de la República no pueden convenir, desistir, transigir, comprometer en árbitros, conciliar o utilizar cualquier otro medio alternativo para la solución del conflicto, sin la expresa autorización del Procurador o Procuradora General de la República, previa instrucción escrita de la máxima autoridad del órgano respectivo”.

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CONVENIMIENTO, PERENCIÓN Y DESISTIMIENTO EN EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Cabe agregar que las normas contenidas en el señalado Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría son de orden público, de acuerdo a lo establecido en el artículo 8 del mismo texto normativo.

3. Efectos

El efecto que produce el convenimiento o allanamiento total es que se dé por consumado el acto, procediéndose como en sentencia pasada con autoridad de cosa juzgada. En otras palabras, ello impediría todo proceso futuro sobre la pretensión que fue objeto del convenimiento.

Ahora bien, el convenimiento capaz de poner fin al proceso es aquél que implica el reconocimiento total de la pretensión del actor pues, de lo contrario, queda abierto el contradictorio y el proceso debe continuar hasta que se produzca sentencia definitiva. Este criterio ha sido reconocido por la jurisprudencia, como por ejemplo en sentencia de la Sala de Casación del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se deja sentado que si la parte demandada conviene sólo en varios aspectos de la demanda, no se produce el convenimiento total que es el que permite poner fin al juicio. En efecto, “El que la demandada convenga en varios aspectos de la demanda, mas no en todos, no da lugar al convenimiento total como medio de autocomposición procesal que permita poner fin al juicio establecido en el Código de Procedimiento Civil, ya que se trabó la litis en el punto referente a la indexación... ”. 3

Costas: En principio siempre se causan las costas en el convenimiento, en los términos establecidos en el artículo 282 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo con el cual: “Cuando conviniere en la demanda en el acto de la contestación, pagará las costas si hubiere dado lugar al procedimiento, y si fuere en otra oportunidad, las pagará igualmente, si no hubiere pacto en contrario... ”.

4. Aplicabilidad en el Proceso Tributario

Como punto previo y aún cuando no es el tema a tratar en esta ponencia, no podemos dejar de mencionar el comúnmente denominado allanamiento al Acta de Reparo, por la relación que se ha planteado en la doctrina con dicha figura y el convenimiento. En este sentido, el artículo 185 del Código Orgánico Tributario establece que:

“En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsablepara que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar

3. Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Civil, de fecha 6 de junio de 2002, caso R J P az contra A. Rendón.

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E l v ir a D l t o u y

la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince(15) días hábiles de notificada...”.

De acuerdo con el artículo 186 ejusdem, aceptado totalmente el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución, dejará constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa del diez por ciento (10%) del tributo omitido establecida en el artículo 111 del mismo código y las demás multas a que hubiere lugar, con lo cual quedará concluido el procedimiento. Si el allanamiento es parcial, el procedimiento en cuanto a los conceptos no aceptados por el sujeto afectado seguirá su curso normal, (inicio de la instrucción del sumario administrativo conforme a lo establecido en el artículo 188 del referido código).

Ahora bien, esta presentación de la declaración omitida o rectificación de la presentada, implica un reconocimiento del reclamo fiscal, que algunos han asimilado a la figura del convenimiento, con todos los efectos procesales que de ello derivan.

En la doctrina nacional Juan Carlos Fermín ha sostenido que en estos casos: “la aceptación, expresa o tácita, por parte del sujeto pasivo del contenido del acta fiscal, en tanto, supone un reconocimiento de la corrección y legalidad de la actuación fiscal, y, por ende, de la existencia de la deuda tributaria, se asimila en sus efectos al convenimiento en materia procesal, aún cuando con características propias derivadas de su inserción en un procedimiento administrativo, que al recaer sobre la relación jurídica material deducida en el procedimiento (ya que la aceptación del contribuyente comporta un verdadero acto de disposición de los derechos que pudieran asistirle frente a la pretensión del Fisco de cobrar los créditos fiscales consignados en el acta), no sólo tiene por efecto conferir firmeza e inmutabilidad a ésta en lo que ha sido objeto del allanamiento, sino que además entraña una renuncia o abandono del derecho del contribuyente de hacer uso de los medios de defensa e impugnación previstos en la ley ’’ 4

4. J u a n C a r l o s F e r m í n : “Fiscalización Tributaria y Procedimiento Sumario Administrativo”, Libro H om enaje a Ilse Van der Velde, La A dm inistración Tributaria y los D erechos de los Contribuyentes, Ediciones Funeda, Caracas, 1998, p. 247. El mismo autor reitera este criterio al expresar en su trabajo denominado “El Procedimiento de F iscalización y Determinación en el Código Orgánico Tributario de 2001”, Estudios sobre e l Código O rgánico Tributario de 2001, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Livrosca, Caracas, 2002, p. 608., que “la aceptación total o parcial del reparo tiene por efecto conferir firmeza e inmutabilidad al Acta Fiscal, e implica para el sujeto fiscalizado, la renuncia a ejercer los medios de defensa e impugnación que le reconoce la Ley. Por tanto, quien decide aceptar el reparo no podrá, posteriormente, atacar la determinación efectuada por la Administración, la cual habrá adquirido el carácter de cosa juzgada”.

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Por su parte y en el mismo orden de ideas, Hernando Díaz Candía considera que la aceptación íntegra del contenido del acta constituye un convenimiento. En efecto '.’’...para que proceda esta form a anómala de term inación del procedim iento, es necesario que el afectado acepte íntegramente el contenido del acta, tanto en lo relativo a los hechos como en lo atinente al Derecho.

En tal virtud, si el interesado, por ejemplo, acepta el contenido del acta en cuanto a los hechos incriminados, pero se dispone a discutir el Derecho (en cuanto a su contenido, aplicación o la interpretación que pretende darle la Administración Tributaria), será necesario continuar el procedimiento sumario administrativo, sin poder concluírsele anticipadamente p o r el convenimiento del afectado”.5

Encontramos criterios sim ilares en la doctrina española, así por ejemplo, Margarita Beladiez Rojo, expresa sobre el particular que: "...En los casos en los que el interesado manifieste su conformidad con un acto administrativo bien expresamente, o bien mediante hechos concluyentes (consentimiento tácito), el principio de seguridadjurídica y el de vinculación de los propios actos va a impedir que aquel que claramente manifestó su voluntad de aceptar una decisión adm inistrativa pueda impugnarla expresamente. La necesidad de certeza propia de toda relación jurídica obliga a otorgar a cualquier manifestación del interesado de la que se deduzca su intención de conservar un acto jurídico, un carácter irrevocable, y es por esta razón por la que ese acto se convierte, respecto de ese interesado en concreto, en inimpugnable... ”, aún cuando se reconoce que ello no convalida el acto. 6

Sin embargo, en la jurisprudencia española encontramos algunas decisiones que no obstante el consentimiento manifestado por el sujeto afectado, han declarado la posibilidad de impugnación en ciertos casos. Así por ejemplo en algunas decisiones judiciales se ha señalado que: “La causa de inadmisibilidad alegada p o r el Abogado del Estado...., y que apoya en haber dado el interesado su conformidad al contenido del acta, no puede ahora ir contra sus propios actos; carece de consistencia, toda vez que, conforme al apartado 7 del acta, en relación con los arts. 117.1 y 126.1 LGT, aquél dio su conformidad a los supuestos de hecho del acta,

5. H e r n a n d o D í a z C a n d í a : “ L o s Procedim ientos Administrativos en el Código Orgánico Tributario”, R evista N ° 12 de la P rocuraduría G eneral de la República, Caracas, 1995, p. 244.

6. M a r g a r i t a B e l a d i e z R o jo : Validez y E ficacia d e los A ctos A dm inistrativos, Monografías Jurídicas, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A , Madrid, 1994, p. 273.

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E lv ir a D u p o u y -

aunque no a la c a lifica c ió n in sp ec to ra de d e fraudac ión , que es perfectamente impugnable en esta vía jurisd iccional” (SAT Valencia, 9 de marzo de 1984)... ” 7

En otras sentencias, que: “...la liquidación recurrida trae causa de propuesta de liquidación contenida en un acta previa de conformidad, y al respecto debe indicarse que si bien el art. 7 del Real Decreto 2077/1984 establece que la conformidad se extiende no sólo a los hechos reconocidos en el acta, sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, y el art. 11.5 determina la inimpugnabilidad de los hechos y bases a los que se dio conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho, esta limitación, que es un trasunto del principio jurídico de que nadie puede ir contra sus propios actos, no alcanza a la aplicación de las normas jurídicas. Esta operación, de la exclusiva incumbencia de los Tribunales, no está condicionada porque el particular haya prestado su conformidad al desviado erróneo proceder administrativo; como señala la Sentencia de la Audiencia Territorial de Madrid de fecha 1 de junio de 1988, la conformidad del contribuyente en las Actas de Inspección no le impide discutir la calificación jurídica del hecho imponible ni la correcta aplicación de deducciones ya en la base o en la cuota, ni cuantas cuestiones de Derecho puedan plantearse en tomo a la liquidación practicada en consecuencia... ” (STSJ Cat. 2° núm. 145, 7 de febrero de 1990)... ”s

En el mismo sentido se ha señalado que: “El acta como documento que supone un acto administrativo tiene como cometido una liquidación tributaria, cuya conformidad por el contribuyente no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción, ya que esta finalidad se ve impedida no sólo por el carácter ex lege de la obligación tributaria, sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La propia Exposición de Motivos del RD 939/1986, de 25 de abril, sobre Régimen General de la Inspección de Tributos, sienta la anterior doctrina y afirma que la conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección, pero dicha conformidad no restringe la posibilidad que tiene el interesado de impugnar la liquidación correspondiente.... (STSJC, Ley de 7 de febrero de 1990)...”. 9

7. M a n u e l J. S i lv a S á n c h e z : E l Proceso C on/encioso-Adm inistrativo en M ateria Tributaria(Doctrina Jurisprudencial), M onografías Jurídicas, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas ySociales S.A , Madrid, 19%, p. 200.

8. Ibidem, p. 200.

9. Ibidem, p. 200-201.

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C o n v e n i m i e n t o , P e r e n c ió n y D e s is t im ie n t o e n el P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

Ahora bien, el artículo 185 del Código Orgánico Tributario no establece criterios para la delimitación del alcance del allanamiento. De allí, que sea necesario analizar la situación en cada caso concreto. En nuestra práctica administrativa actual encontramos que las Actas de Reparo usualmente contienen el establecimiento de unos hechos, la calificación jurídica de esos hechos y una determinación sin carácter definitivo, en el caso de ser procedente. En este sentido pudiera interpretarse que cuando el sujeto afectado se allana totalmente a los reparos formulados, está aceptando íntegramente los elementos antes indicados contenidos en el acta. Sin embargo, en lo que se refiere al allanamiento parcial, en virtud de la simplicidad de la norma, que se limita a señalar al emplazado las actuaciones que debe realizar y a la Administración Tributaria cómo debe actuar en caso de que ello ocurra, cabría preguntarse qué elem entos comprende dicha aceptación parcial. ¿Está referida al establecimiento sólo de algunos hechos con su respectiva calificación jurídica y determinación?, ¿a la aceptación de los hechos pero no su calificación jurídica y determinación? o ¿a la aceptación de los hechos y su calificación jurídica pero no de la determinación efectuada?.

A diferencia de los casos anteriorm ente citados tratados por la jurisprudencia española, ello no ha sido resuelto por el legislador tributario venezolano, pues como se expresó anteriormente, el señalado artículo 185 se limita a establecer “que se emplazará al contribuyente para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante... ”, por lo que corresponderá a la Administración Tributaria adoptar los criterios aplicables en el procedimiento administrativo 10 y a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario competentes, en el caso que se presente alguna controversia sobre el particular, especialmente en virtud del carácter ex lege de la obligación tributaria, que en esta materia debería imponerse sobre los criterios de naturaleza procesal.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe agregar que en todo caso el legislador admite la posibilidad de celebrar convenimientos con la Administración, cuando establece en el artículo 5 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, que:

“Los funcionarios públicos que, en el ejercicio de sus atribuciones realicen en sede administrativa actos de convenimiento, desistimiento, de compromiso

1 0 . J u a n C a r l o s F e r m í n expresa en su trabajo antes citado “Fiscalización Tributaria y Procedimiento Sumario Administrativo”, que la Gerencia de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, sostuvo el criterio conforme al cual el allanamiento en sus efectos equivale a un convenimiento, con motivo de una solicitud de reintegro efectuada por un contribuyente en materia de Impuesto sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas en Instituciones Financieras.


en árbitros, de conciliación o transacción, relacionados directa o indirectamente con los derechos, bienes e intereses patrimoniales de la República, deben solicitar opinión previa, expresa y favorable de la Procuraduría General de la República.

El incumplimiento de la obligación prevista en este artículo implica la nulidad absoluta del acto, sin que se generen derechos subjetivos y sin perjuicio de las demás responsabilidades administrativas, civiles y penales que les sean imputables al funcionario que realice el acto, por los daños causados a los derechos, bienes o intereses patrimoniales de la República” .

II

En la fase judicial ya hemos hecho referencia a la norma contenida en el artículo 328 del Código Orgánico Tributario, en lo que se refiere a los funcionarios de la Administración Tributaria. Tales funcionarios debidamente autorizados, en representación de la Administración Tributaria “demandada” pueden convenir de cualquier acción o recurso de los establecidos en el Título VI “De los Procedim ientos Jud ic ia les” , en los que sea adm isible el convenimiento. Así las cosas, en principio podrían convenir en el Recurso Contencioso Tributario, verse éste sobre la determinación de diferencias por concepto de tributos, la imposición de sanciones o de intereses moratorios, así como cuando el reclamo esté referido al reintegro o repetición de tributos, intereses, sanciones o recargos indebidamente pagados o a la recuperación de tributos derivados de los procedimientos especiales previstos en la ley, por cuanto el código no distingue al referirse a cualquier acción o recurso. 11

Ahora bien, en virtud de las características de este proceso, aún cuando el recurrente se asim ile al “dem andante”, interpuesto contra actos de determinación de tributos, sanciones o accesorios, negativas de reintegros o de recuperación de tributos, o que afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, el Recurso Contencioso Tributario tiene la particularidad de que quien lo ejerce, en el fondo está haciendo uso del medio de impugnación judicial que le permite la ley, para defenderse frente a un reclamo fiscal o ante la negación o afectación de un derecho que le asiste, por parte de la Administración

11. En este sentido es importante tomar en cuenta que el recurrente se asimila al demandante, lo que se desprende del propio Código Orgánico Tributario, cuando en el artículo 260 establece que el Recurso Contencioso Tributario debe cumplir con los requisitos de la demanda previstos en el artículo 340 del Código de Procedimiento Civil. Cabe señalar que en el Título VI del Código Orgánico Tributario, también se establecen la Transacción Judicial y el Arbitraje Tributario en los Capítulos V y VI respectivamente, los cuales aún establecidos en dicho título, no constituyen acciones o recursos propiamente dichos, sino instituciones diferenciadas del convenimiento como medio unilateral de autocomposición procesal.

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CONVENIMIENTO, P ü R tN U Ó N Y DESISTIMIENTO EN EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Tributaria. Por este motivo, el convenimiento de los representantes de la Administración Tributaria “demandada”, pero que a la vez es el ente que formula los reparos o en alguna forma afecta con su actuación los derechos del recurrente, implicaría por parte de dicha Administración, asumir una posición diferente a la contenida en los actos administrativos impugnados, lo cual desconocemos si tendrá aplicabilidad práctica por las consecuencias procesales del convenimiento, toda vez que normalmente las posiciones asumidas por la Administración Tributaria, en muchos casos derivan de las directrices y políticas de la misma, de las cuales no pueden disponer los funcionarios a su servicio, a diferencia de lo que ocurre en el juicio civil ordinario.

Por otra parte, siendo que los actos administrativos en general se extinguen por revocación o anulación, surge la interrogante acerca de cuál sería la naturaleza de la actuación de un funcionario al convenir en el recurso, ya que ello implicaría el reconocimiento de la ilegalidad del acto, denunciada por el recurrente. En efecto, de acuerdo a lo establecido en el artículo 68 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República antes citado, para convenir es necesaria la expresa autorización del Procurador o Procuradora General de la República, “previa instrucción escrita de la máxima autoridad del órgano respectivo ”, por lo que cabe preguntarse en esta materia cuál sería el alcance de dicha instrucción. Si ésta implica la revocatoria previa del acto administrativo por la máxima autoridad del órgano respectivo, salimos del campo procesal del convenimiento para entrar en el de la típica forma de extinción del acto por la Administración (Principio de Autotutela Administrativa); y, si aceptamos que basta una simple instrucción para convenir, mediante un medio unilateral de autocomposición procesal, se estaría reconociendo la ilegalidad de la actuación administrativa, salvo que este convenimiento se asimile al acto en sentido contrario, susceptible de revocar el impugnado y si esto último es así, entonces debemos concluir que estaríamos frente a un convenimiento de características especialísimas.

Adicionalmente, en los supuestos en que el acto administrativo es parcialm ente impugnado m ediante el Recurso Contencioso Tributario, consideramos que no podría afirmarse que existe un convenimiento con respecto a los reparos no recurridos. En primer término, por cuanto como hemos expresado, el recurrente se asimila al demandante y ésta es una figura aplicable al demandado. En segundo lugar, en virtud de no haber sido impugnados ciertos reparos, lo que se produce es el consentimiento tácito de los mismos, por lo que la Administración Tributaria está facultada para exigir el pago de la porción no objetada (aparte del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, disposición legal que existe desde el primer código). Como consecuencia de ello, lo que se produce es la firmeza de acto con respecto a la parte no objetada del reclamo fiscal, la exigibilidad parcial del mismo por falta de impugnación,

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E lvir a D u p o u y

pero no un convenimiento. Esto aplicaría también en los supuestos de aceptación expresa de algunos reparos, por cuanto si bien existiría la manifestación de voluntad unilateral característica del convenimiento, ya hemos señalado que ésta es una figura aplicable al demandado y que en todo caso implica el avenimiento total con la pretensión del actor. En nuestra opinión lo que ocurriría en este último caso, es la firmeza del reparo en cuestión, en virtud de la declaración expresa de voluntad del recurrente.

En lo que se refiere a los procesos de ejecución también establecidos en el Título VI del Código Orgánico Tributario, derivados de una sentencia de condena o de un título ejecutivo distinto, en los cuales el particular es demandado, consideramos que no tiene cabida el convenimiento, por cuanto en estos supuestos no estamos ante un proceso de conocimiento como es el contencioso tributario, cuyo objeto es la declaración de certeza de los hechos y la aplicación del derecho por el juez, sino de un proceso que se desarrolla “sobre la base de un derecho cierto (o presum iblemente cierto), cuya satisfacción se procura garantizar mediante el uso de la compulsión 12 En efecto, el señalado código en el artículo 294 establece que admitida la demanda se acordará la intimación del deudor para que pague o compruebe haber pagado, apercibido de ejecución, pudiendo hacer oposición sólo por dos motivos: el pago del crédito fiscal o la extinción del mismo por cualquiera de los medios establecidos en el mismo texto normativo, tales como la compensación, remisión y prescripción, entre otros.

11 . L a P e r e n c i ó n

1. Concepto

La perención es la extinción del proceso en virtud del transcurso del tiempo establecido por la ley, en nuestro caso de un (1) año, sin que se hubiese . _ ejecutado ningún acto de procedimiento por las partes.

Esta institución tiene su fundamento en la presunta intención de las partes de abandonar el proceso y en la necesidad de evitar la pendencia indefinida de los litigios, por el riesgo que ello conlleva para la seguridad jurídica.

Para que se produzca la perención es necesario que concurran ciertas condiciones:

a) La existencia de una instancia, entendida ésta como toda pretensión que se haga valer en ju ic io , la ex istencia de una litis. En

12. A. S á n c h e z N o g u e r a : M anual de P rocedim ientos Especiales Contenciosos, Ediciones Paredes, Caracas, 2001, p. 152.

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CONVENIMIENTO, PERENUÓN Y DESISTIMIENTO EN EL PROCESO Q IN T E N U O S O TRIBLTARIO

el mismo orden de ideas, una causa en curso supone la citación del demandado, esto es, que las partes estén a derecho, requisito según la doctrina procesal moderna para que exista la relación jurídica procesal. Esto aplica también en materia contencioso tributaria, con las particularidades propias de la misma, conforme a lo establecido en el Código Orgánico Tributario.

En virtud de que la relación procesal comienza con la citación del demandado, la doctrina nacional considera que los denominados supuestos de perención breve no constituyen casos de perención propiamente, sino una poena praeclusi para el actor que no cumpla con las obligaciones que le impone la ley para la citación del demandado (numerales 1 y 2 del artículo 267 del Código de Procedimiento Civil) o para la continuación del curso de la causa en el supuesto de suspensión del proceso por muerte de uno de los litigantes o por haber perdido el carácter con el que actuaba (numeral 3 del mismo artículo 267).

Dichos supuestos, sancionatorios del incumplimiento de la carga del demandante de impulsar la citación del demandado, conforme a lo ordenado en el auto de admisión de la respectiva demanda, no tienen aplicación en el proceso contencioso tributario, por cuanto el artículo 267 del Código Orgánico Tributario establece en esta materia sólo la perención anual, consagrando el criterio que en la práctica fue aplicado por los tribunales competentes. Ello tiene su fundamento en que contrariamente al juicio civil ordinario, en el proceso contencioso tributario no existe la figura de la citación para la contestación de la demanda y por otra parte, la admisión del recurso se produce después de que las partes están a derecho.

En este sentido sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, citando a su vez sentencia de la Sala Político Adm inistrativa, deja sentado el criterio conforme al cual debe considerarse iniciada la instancia en estos procesos. En efecto, expresa dicha sentencia que: ‘‘según un principio procesal general, aplicable a los procesos contencioso-administrativos, por mandato del artículo 88 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, el proceso comienza con la presentación de la demanda (artículo 339 del Código de Procedimiento Civil) y por ende la instancia. En los casos de los procesos contencioso tributarios, sin embargo, según el articulo 181 eiusdem, la instancia propiamente se inicia si el recurso es interpuesto directamente ante el Tribunal, después de la notificación de la Administración Tributaria y en los casos en que se interpone ante dicha Administración, pasados veinte días si aquél llega ante el Tribunal dentro de este lapso, o a partir de la notificación del recurrente si el expediente del recurso llega al Tribunal después de vencido este lapso, tal como se desprende

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E l VIRA IX 'P O l'Y

de los artículos 177, 179 y 180 eiusdem”, IJ normas estás equivalentes a lo dispuesto en el articulo 264 del Código Orgánico Tributario vigente, ya que se entenderá que el recurrente está a derecho desde el momento en que interpuso el recurso, si lo hubiese hecho directamente ante el Tribunal competente.

Sin embargo, cuando el recurso no se hubiese interpuesto ante dicho Tribunal, sino conforme al artículo 262 del código en cuestión, ante un juez con competencia territorial en el domicilio fiscal del recurrente o ante la oficina de la Administración Tributaria de la cual emanó el acto, “el tribunal de oficio deberá notificar al recurrente en su domicilio o en el lugar donde ejerce su industria o c o m e rc io " . Si no es posible su notificación, se fijará un cartel dándose un término de diez (10) días de despacho vencidos los cuales se entenderá que el recurrente está a derecho. Este criterio por demás es coincidente con la doctrina procesal moderna, en el sentido antes señalado de que la existencia de la relación procesal supone que las partes estén a derecho.14

Igualmente, en referencia al señalado artículo 181 del Código Orgánico Tributario de 1982, la misma Sala Político Administrativa ha expresado que: “Del artículo transcrito surgen dos aspectos fundamentales para los sujetos de la relación procesal en el Contencioso Tributario: (i) que ambos estén a derecho y (ii) el otro es la admisión o inadmisión del Recurso interpuesto por el contribuyente, interesando conocer, en form a trascendental, la exigencia de que ambos (contribuyentey Organo Contralor en este caso) estén a derecho a los efectos de la instalación del debate judicial y que pueda entonces después proceder se a la sustitución y consiguiente tramitación y decisión del Recurso...

Consecuentemente no estando ambas partes a derecho para la oportunidad en que el representante de la Contraloría General de la República solicita se declare la perención de la instancia, el debate judicial no se había instalado y por ende no se había activado la instancia y no puede, así, producirse la perención”.’5

13. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, de fecha 5 de abril de 1994, caso F. B en a cerra f C.A (Forbenca), Jurisprudencia de Ramírez & Garay.

14. En sentido contrario ver sentencia del Tribunal Superior N oveno de lo Contencioso Tributario, de fecha 5 de junio de 2002, caso M a n ifa c tu ra s de Plástico, S.A (M anoplas), consultada en original. Cabe señalar también que en diversas oportunidades se han declarado perenciones por no haberse efectuado actos procesales desde el auto de entrada del recurso en el tribunal de la causa, com o por ejemplo el mismo Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en sentencia de fecha 30 de enero de 1998, caso Fondo G anadero del Sur-O este de Venezuela, S.A, Fogasoa, consultada en original.

15. Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, de fecha 4 de diciembre de 1997, caso H ilandería Suprema, C.A en R ecurso C ontencioso Tributario.

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CONVENIMIENTO, P eRF.NC.IÓN Y DESISTIMIENTO EN EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

b) La voluntaria inactividad procesal de las partes, no justificada por impedimentos legales o de hecho.

Esta inactividad (elemento objetivo) consiste en la falta de realización de actos de procedimiento por las partes en forma voluntaria (elemento subjetivo). En este sentido la perención es susceptible de interrupción, mediante la realización de actos de procedimiento, entendidos éstos como aquellos que insten a la continuación de la causa, con la finalidad de obtener una decisión sobre el asunto controvertido.

En el Código de Procedimiento Civil se establece en el artículo 267 ‘‘que la inactividad del juez después de la vista de la causa, no producirá la

perención’’, dejando claro que la inactividad sea imputable a las partes para que pueda hablarse de perención. En el mismo sentido lo establece el artículo 265 del Código Orgánico Tributario.

c) El transcurso del plazo establecido por la Ley (elemento temporal).

Que en el caso del proceso contencioso tributario es de un (1) año, conforme a la norma antes indicada.

Características:

a) Procede contra la Nación, los Estados y las Municipalidades, los establecimientos públicos, los menores y cualquier otra persona que no tenga la libre administración de sus bienes (artículo 268 del Código de Procedimiento Civil).

b) Se verifica de derecho (ope legis) con efectos ex tune, es decir, retroactivamente a la fecha en que se produjo el vencimiento del año establecido por la ley, entendiéndose en consecuencia sus efectos producidos desde ese momento y no desde que sea declarada por el juez. (artículo 269 ejusdem).

c) No es renunciable por las partes (artículo 269 ejusdem).

d) Puede declararse de oficio por el juez {artículo 269 ejusdem).


En el ámbito del Derecho Tributario, hasta la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, la perención de la instancia estaba regulada por el Código de Procedimiento Civil. Ahora bien, el código tributario vigente establece una norma específica en materia de perención, que es el antes mencionado artículo 265, de acuerdo con el cual:

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E lvira D l'p q u y

“La instancia se extinguirá por el transcurso de un (1) año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimiento. La inactividad del ju e z después de la vista de la causa no producirá la perención

La inclusión de esta norma sigue el criterio establecido en el mencionado artículo 267 del Código de Procedimiento Civil. Por otra parte, deja a un lado las dudas que en algún momento pudieron suscitarse con respecto a la aplicación de las perenciones breves anteriormente mencionadas al proceso contencioso tributario. En este sentido cabe acotar que la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Adm inistrativo y la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en diversas decisiones, se pronunciaron sobre la inaplicabilidad de las mismas a los procesos de esta naturaleza. 16

En la segunda instancia que se tram ita por ante la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, rige en materia de perención lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, el cual establece que:

“Salvo lo previsto en disposiciones especiales la instancia se extingue de pleno derecho en las causas que hayan estado paralizadas por mas de un año. Dicho término empezará a contarse a partir de la fecha en que se haya efectuado el último acto de procedimiento. Transcurrido el lapso aquí señalado, la Corte, sin mas trámites, declarará consumada la perención de oficio o a instancia de parte.

Lo previsto en este artículo no es aplicable en los procedimientos penales. ”

3. Efectos

a) El efecto fundamental de la perención es la extinción de la instancia o del proceso, poniendo con respecto al juez fin a la jurisdicción.(iartículo 267 del Código de Procedimiento Civil).

Sin embargo, según el artículo 271 del mismo código el demandante puede volver a proponer la demanda después de noventa (90) días continuos de verificada la perención. Esta alternativa no tiene cabida en el proceso contencioso tributario, toda vez que la perención traerá como consecuencia la

16. Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 8 de abril de 1997, caso G iovanni N any R., Jurisprudencia de los Tribunales de Ultima Instancia de Pierre-Tapia.

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CONVENIMIENTO, P eRENCIÓN Y DESISTIMIENTO EN EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

firmeza del acto impugnado (salvo vulneración del orden público), en virtud de la caducidad el lapso para la interposición del Recurso Contencioso Tributario. En efecto, si se produce la perención, a diferencia del demandante en el juicio civil ordinario, el recurrente no podrá volver a intentar dicho recurso con posterioridad, de allí que sus consecuencias sean mucho mas gravosas.

b) Si la causa se encuentra en segunda instancia, la sentencia apelada queda con fuerza de cosa juzgada (artículo 270 del Código de Procedimiento Civil).

En este orden de ideas debe tomarse en cuenta que en materia de procedimientos contencioso administrativos, cuya naturaleza comparte el contencioso tributario, el artículo 87 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia establece que: “la perención de la instancia...dejan firm e la sentencia apelada o el acto recurrido, salvo que estos violen normas de orden público y por disposición de ¡a Ley, corresponda a la Corte el control de la legalidad de la decisión o acto impugnado. ” 17

c) Con respecto a los mandatarios, la responsabilidad frente a sus mandantes por los daños causados.

C o stas: De conform idad con el artícu lo 283 del Código de Procedimiento Civil: “Laperención de la instancia no causará costas en ningún caso... ”, justificada en la presunción de que el abandono de la causa depende de ambas partes (actora y demandada), de tal manera que se les exime de las mismas.


Reiterando lo expresado al referimos a la regulación legal, en el proceso contencioso tributario es aplicable la perención anual, de acuerdo a lo establecido en los artículos 265 del Código Orgánico Tributario y 86 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, antes citados.

Igualmente, en cuanto no contravengan la naturaleza de este proceso, serán de aplicación supletoria las disposiciones del Código de Procedimiento Civil, no sólo al procedimiento en primera instancia, de acuerdo a lo previsto en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario, sino también en la segunda

17. Normas de orden público son “El conjunto de reglas en que reposa el bienestar común y entre las cuales ceden los derechos de los particulares porque interesan a la sociedad colectivamente mas que a los ciudadanos aisladamente considerados”. Alsina citado por Marcelino Castelán, “Perención de la Instancia”, Varios autores: P erención - Caducidad. D octrina, Legislación y Jurisprudencia. Fabretón, Caracas, 1989, p. 15.

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E lv ir a D u p o u y

instancia, conforme al artículo 88 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, el cual establece que:

“Las reglas del Código de Procedimiento Civil, regirán como normas supletorias en los procedimientos que cursen ante la Corte

Cabe señalar al respecto que esta había sido la interpretación que pacíficamente se había sostenido por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia y por el actual Tribunal Supremo de Justicia, hasta que se comenzaran a producir algunas decisiones en materia de perención que no podemos dejar de mencionar en estas jomadas, por la importancia que tienen en la materia que tratamos.

5. Problemática planteada por la Jurisprudencia

Resulta fundamental en este foro hacer referencia a la errada posición en nuestra opinión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual conoce de las apelaciones contra las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario. En efecto, en diversas decisiones dicha Sala ha declarado la perención de la instancia en procesos que se encontraban en estado de sentencia, con los daños patrimoniales que ello ha producido no sólo a los contribuyentes sino también a la Administración Tributaria, en clara contravención de los derechos constitucionales al debido proceso y a la tutela judicial efectiva.

En efecto, el Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de la Sala Político Administrativa del año 2001, caso Molinos San Cristóbal, cambió de criterio en m ateria de perención y aplicación supletoria del Código de Procedimiento Civil a los procedimientos regulados en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, argumentando lo siguiente:

“Ahora bien, el examen detenido del dispositivo transcrito exige por parte de la Sala una revisión del criterio que ha venido manteniendo en materia de perención, por las razones siguientes: el texto del artículo es bastante claro, cuando establece que las reglas contenidas en él deben aplicarse en los procedimientos que cursan ante el Máximo Tribunal, salvo en dos casos: cuando existan disposiciones especiales o en los procedim ientos penales....

Lo afirmado trae de inmediato a colación como asunto que debe reexaminar la Sala, la cuestión sobre la aplicabilidad del Código de Procedimiento Civil, en esta materia de perención, a los juicios y procedimientos que se ventilan antes este Alto Tribunal, pues el

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criterio bajo el cual ha venido la sala en la práctica ventilando esta materia, según se desprende de sus fallos, es el de aplicar in extenso el dispositivo contenido en el artículo 267 eiusdem, cuando lo cierto es que un examen detenido del artículo 86 enninguna forma autoriza tal remisión ; y lo cierto es que elCódigo de P rocedim iento C iv il, en form a alguna puede considerarse como un texto legislativo especial, pues bien se sabe que se trata del código adjetivo ordinario, o de derecho procesal común, cuyas normas trazan los lincamientos generales sobre el proceso civil; el cual, desde luego, no puede tenerse como de carácter especial ni de ap licación singular o preferen te, especialm ente con relación a la m ateria contencioso administrativa, la cual se ventila ante esta Sala, y está regulada, al menos transitoriamente, por la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

Refuerza este aserto la lectura de los artículos 81 y 88 de la Ley Orgánica de la Corte,...

A la vez, ese papel supletorio y no principal que tiene el Código de Procedimiento Civil, se plasma y se ve reforzado en otras disposiciones de la Ley, donde se hacen referencias al Código, bien directas...o indirectas...

De manera, pues, que a los efectos de declarar la perención en un procedimiento que se tramite ante el Tribunal Supremo, no puede tenerse el artículo 267 del Código de Procedimiento Civil, como norma de preferente aplicación y por tanto ha de concluirse que adquieren su pleno valor las reglas sobre la m ateria estatuidas en el artículo 86; conforme a cuya lectura aparece com o obligada conclusión , que basta para que opere la perención, independientemente del estado en que se encuentre, que la causa haya permanecido paralizada por mas de un año, debiendo contarse dicho término a partir de la fecha en que se haya efectuado el último acto de procedimiento, transcurrido el cual la Sala, sin mas trámites, declarará consumada la perención de oficio o a instancia de parte.

Se trata así, del simple cumplimiento de una condición objetiva, independientemente de la voluntad de las partes, es decir, no atribuible a motivos que le son imputables, y consistente en el sólo transcurso del tiempo de un año de inactividad para la


procedencia de la perención. Ello refleja la verdadera intención del legislador ya plasmada en anterior decisión de esta Sala....no sólo de evitar que los litigios se prolonguen indefinidamente, así como el exonerar a los tribunales, después de un prolongado período de inactividad procesal, del deber de dictar nuevas providencias en casos presuntamente abandonados p o r los litigantes. Se tuvo también en cuenta la necesidad de eliminar la incertidumbre acerca de la firmeza de los actos del Poder Público, los cuales pud ieren ser objeto de im pugnación por inconstitucionalidad o ilegalidad ante el Supremo Tribunal o ante los demás órganos de la jurisdicción contenciosa administrativa...

Así, declarada la perención en el juicio, el efecto se limita a la extinción del proceso privándose de firmeza al acto recurrido, cuando se vulnere el orden público, y su control por ley, corresponda a este Alto Tribunal; por tanto quienes tengan interés personal, legítimo y directo pueden proponer nuevamente la demanda conforme a los supuestos y mediante los mecanismos legalmente establecidos...

Por último, esta interpretación es en un todo coherente con el resto del texto de la ley bajo examen, por cuanto no contradice el artículo 96 eiusdem que dispone:...

En efecto, cuando la norma transcrita establece ‘‘que la última actuación de las partes” en el juicio son los informes, se está refiriendo según el significado de las palabras empleadas y su conexión entre sí a que no se permite a los litigantes después de informes traer nuevos alegatos o pruebas; sin que ello implique un impedimento para seguir actuando en juicio, en la form a de impulsar el procedimiento hasta su definitiva conclusión con el fallo definitivo.

De allí que no están las partes exceptuadas de actuación en juicio una vez consignados los informes, como pudiera derivarse de una errónea interpretación literal del texto....” . 18

Con posterioridad a esta decisión, se han dictado innumerables decisionesen las cuales la Sala Político Administrativa ha declarado la perención de la

18. Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, de fecha 13 de febrero de 2001, caso M olinos San Cristóbal, consultada en Revista de Derecho Tributario N° 90, Enero-Febrero-Marzo de 2001, Organo Divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Legis Editores C.A, Caracas, 2001, p. 106-109.

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C o n v e n i m i e n t o , P e r e n c ió n y D e s is t im ie n t o en e l P r o c e s o C o n t e n c io s o T r ib u t a r io

instancia, en procesos contencioso tributarios que se encontraban en espera de sentencia en segunda instancia. 19

En nuestra opinión ello es absolutamente ilegal e inconstitucional por las siguientes razones:

a) En primer término, la Constitución vigente garantiza el derecho a una justicia expedita, al establecer en el artículo 26 el derecho a la tutela judicial efectiva y al debido proceso en todas las actuaciones administrativas y judiciales, en el numeral 1° del artículo 49 de dicha Carta Magna. Más aún, conforme al numeral 8° de esta última norma, el Estado es responsable por error judicial, retardo u omisión injustificados, y los jueces son personalmente responsables igualmente en estos casos, de acuerdo con el artículo 255 del mismo texto constitucional, de tal manera que los efectos de la falta de decisión, son responsabilidad exclusiva de los jueces y no pueden ser trasladados a las partes, sin contravenir la normas constitucionales.

b) El c riterio actual en m ateria de perención se lim ita a una interpretación literal de las disposiciones de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, que desconoce la naturaleza y fines de la perención de la instancia. En efecto, esta institución lo que pretende es castigar la inactividad de las partes por su negligencia y no la inactividad del juez cuando el proceso se encuentra en estado de sentencia, ya que en esta etapa el expediente pasa del ámbito de actuación de las partes a la del juez y la inactividad de los jueces, reiteramos, no puede perjudicar a las partes. La carga de las partes es llevar el proceso hasta la etapa de sentencia, en la cual corresponde al juez impartir justicia.

De no ser así, se convierten en letra muerta el artículo 2 de la Constitución Nacional, de acuerdo con el cual Venezuela es un Estado ‘‘democrático social de Derecho y de Justicia”, y el artículo 257 ejusdem, conforme al cual: ‘‘El proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia... ”.

En efecto, en las decisiones que han declarado la perención de la instancia en procesos que se encontraban en estado de sentencia, se sostienen criterios ya superados en la doctrina y jurisprudencia procesal, circunstancia ésta que fue precisam ente la que perm itió el establecim iento en el Código de Procedimiento Civil de 1986 del artículo 267, el cual establece que después de la vista de la causa no se producirá la perención.

19. Cabe señalar que dicha Sala en aisladas decisiones de la antigua Corte Suprema de Justicia, declaró igualmente la perención de la instancia en procesos que se encontraban en espera de sentencia.

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E lvira D i t o u y

c) Antes de la entrada en vigencia del Código de Procedimiento Civil de 1986, la doctrina jurisprudencial de la Sala Político Administrativa, en forma reiterada y bajo criterios lógicos de justicia, tomando en consideración el significado de esta institución, había declarado que la perención no procedía después de “vistos”, toda vez que la actividad de sentenciar es exclusiva del juez. Así fue sostenido en diversas decisiones, tal y como por ejemplo en sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, en la cual se expresó lo siguiente:

“...esta Sala ha mantenido reiteradamente, aunque sin unanimidad de sus integrantes, que la sanción que contempla el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y que acarrea la extinción de la instancia, no se aplica cuando la inactividad de las partes o, cuando menos, su constancia escrita en autos, se produce después de que la causa ha entrado en etapa de sentencia, ya que en esta fase del proceso, la actividad queda en su totalidad a cargo de los jueces quienes están obligados a cumplir con su máximo deber que es dictar sentencia.

Es decir, cuando se ha dicho “ Vistos ” y por mandato de la Ley ya las partes no tienen derecho a intervenir en el proceso o, bien, sus intervenciones resultarían irrelevantes por extemporáneas, no se les puede imputar negligencia o abandono del asunto si se abstienen de dejar constancia escrita en el expediente de su voluntad de instar al Juez para que decida.

Por otra parte, y ya enfocando la cuestión bajo un punto de vista de justicia y equidad mas que de derecho procesal puro, cambiar este tradicional criterio y comenzar de pronto a aplicar la perención a todos aquellos juicios que se encuentren en una situación como la del actual, sería duro golpe y un gravamen irreparable que se le infringiría a todos aquellos que, confiados en el tradicional criterio que se ha venido manteniendo, se hayan abstenido de dejar constancia mediante escritos agregados a los autos, de que siguen interesados en su causa y que esperan pronta decisión... “.

20. Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, de fecha 19 de julio de 1984, caso D. Orsetti y otros contra la R epública de Venezuela, Jurisprudencia de Ramírez & Garay. En el mismo sentido, sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de fecha 4 de junio de 1984, caso E lga de Venezuela, S.A en apelación, jurisprudencia de Ramírez & Garay.

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En el mismo orden de ideas, sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en la cual se hace énfasis en el hecho de que la última actividad de las partes en el procedimiento es el acto de informes: “de modo que finalizado dicho acto, no le es posible ciertamente realizar verdaderos actos de procedimiento, porque encontrándose la causa en estado de sentencia no es factible efectuar ninguno de ellos, que no sea la sentencia, que sólo corresponde al Tribunal”. 21

Recordemos además que la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia es del año 1976, y por tanto una década anterior al Código de Procedimiento Civil vigente, conforme al cual se estableció en forma expresa que después de la vista de la causa no procede la perención. En este orden de ideas es importante resaltar, que el señalado criterio fue aplicado por dichos Tribunales bajo la vigencia de un Código de Procedimiento Civil que no establecía, como sí lo hace el vigente, que después de la vista de la causa no hay perención, por razones de justicia y equidad, así como con fundamento en una interpretación que atiende al significado de la institución de la perención.

d) La interpretación pacífica que sostuvo la Corte Suprema de Justicia, acerca de la improcedencia de la perención en las causas en estado de sentencia, creó un estado de expectativa legítima a las partes y usuarios de la justicia, lo que llevó a que muchos de ellos no diligenciaran solicitando sentencia, obligación que reiteramos es propia de los jueces.

e) El Código de Procedimiento Civil además es de aplicación supletoria a la señalada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, según se establece en su articulo 88, de tal manera que debería aplicarse en este supuesto (cuando el proceso se encuentre en estado de sentencia en segunda instancia), el artículo 267 de dicho Código de Procedimiento Civil, en el sentido de que después de la vista de la causa no hay perención. En efecto, contrariamente a lo expresado por la señalada sentencia en el caso de Molinos San Cristóbal, siendo la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia anterior al Código de Procedimiento Civil de 1986 y no estando previsto por dicha ley un dispositivo similar, debería ser aplicado como pacíficamente ocurrió desde la entrada en vigencia del señalado código de 1986 el artículo 267, interpretación que por demás actualmente tiene fundamento en los derechos constitucionales antes indicados.

f) El articulo 96 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia establece en forma expresa que: “Los informes constituyen la última actuación de las partes en relación con la materia litigiosa que sea objeto del juicio o de

21. Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, de fecha 21 de marzo de 1985, caso la R epública en Expropiación, Jurisprudencia de Ramírez & Garay.

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E lvira D l p o u y

la incidencia de que se trate. Concluido el acto de informes, no se permitirá a las partes nuevos alegatos o pruebas relacionadas con dicha materia, salvo lo dispuesto en el artículo 407 del Código de Procedimiento Civil, pero quienes hayan informado verbalmente pueden presentar conclusiones escritas dentro de los tres días siguientes

Consideramos errónea la interpretación efectuada por la sentencia dictada en el caso de Molinos San Cristóbal, por cuanto ésta se limita a señalar que el significado de dicha norma es: "que no se permite a los litigantes después de informes traer nuevos alegatos o pruebas; sin que ello implique un impedimento para seguir actuando enjuicio ’’,22 Sin embargo, ello es una verdad a medias, pues efectivamente en forma expresa señala el artículo 96 que concluido el acto de informes no se permitirá a las partes efectuar nuevos alegatos o pruebas, pero previamente se ha señalado que los informes constituyen la última actuación de las partes en relación con la materia litigiosa, dejando claro que la carga procesal de las partes es llevar el proceso hasta el estado de sentencia, no habiendo dudas en cuanto al hecho de que la actividad de sentenciar es propia de los jueces y no de las partes.

Ante esta situación han sido interpuestos algunos Recursos de Revisión por ante la Sala Constitucional del mismo Tribunal Supremo, siendo revocadas las decisiones de la Sala Político Administrativa por ser contrarias a los derechos constituciones hoy claramente garantizados en la Carta Magna vigente, como se ha expresado anteriormente.

Ejemplo de ello tenemos en sentencia de la Sala Constitucional, en solicitud de Revisión de sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 17 de octubre de 2001, en la cual fue declarado lo siguiente:

“En razón de los argumentos expuestos, considera la Sala que la perención de la instancia, al menos en los procesos de naturaleza civil, o de los que se guíen por el Código de Procedimiento Civil, sólo funciona cuando existe inactividad de las partes, y no cuando después de vista la causa surge inactividad del juez, cuando no sentencie en los términos señalados en las leyes para ello, con lo que se paraliza la causa...

Lo expresado en el Código de Procedimiento Civil, consigue mayor fundamento en la actual Constitución, ya que el numeral 8 del artículo 49 ordena al Estado que repare las lesiones causadas por retardo u omisión injustificada, lo que significa que es una responsab ilidad del E stado sen tenc ia r a

22. Sentencia M olinos San Cristóbal antes citada.

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tiempo, y si la dilación produce indemnizaciones a favor de las víctimas, mal puede producir aún mal mayor que ella misma (la dilación), cual es, además, el de la perención... ”.23

Con base en ello se declaró procedente la solicitud de revisión constitucional, se anuló el fallo de la Sala Político Administrativa por ser contrario a los principios constitucionales y a la doctrina de la Sala Constitucional sentada en fallo N° 956 de fecha Io de junio de 2001, ordenando a dicha Sala sentenciar.

O tro ejem plo de ello tenem os en sen tencia de la m ism a Sala Constitucional, en la cual se declaró lo siguiente, luego de hacer especial referencia a la señalada sentencia de la Sala Político Administrativa en el caso Molinos San Cristóbal:

“Observa esta Sala que la perención de la instancia y el acto de procedimiento no son figuras propias del Derecho Administrativo, ni -incluso- del Derecho Procesal Administrativo, pues se trata de conceptos que suficientemente ha desarrollado el Derecho Procesal. En tal sentido, resulta evidente que la institución regulada en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia tiene su origen en la perención ordinaria regulada por el Código de Procedimiento Civil desde el año 1916, y cuyas normas son de aplicación supletoria en el proceso administrativo, de conformidad con lo establecido en el artículo 88 eiusdem.

Con la reforma del Código de Procedimiento Civil realizada en el año 1986, la figura de la perención fu e objeto de varias modificaciones recogidas en sus normas, y fu e así como la consagración expresa de que no producirá perención, la inactividad de juez después de vista la causa, establecido en el artículo 267 eiusdem, fu e adoptada p o r la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en concordancia con el dispositivo contenido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, para aplicarlo a los procedimientos que por ante dicha Sala cursaban.

Siendo así, estima la Sala que en el proceso administrativo, al igual que ocurre en el proceso ordinario, mientras las partes están legalmente facultadas para impulsar el curso del juicio, mediante actuaciones tendientes a lograr el desarrollo o la

23. Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, de fecha 19 de diciembre de 2003, caso A ntonio M artínez López, consultada en original.

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continuidad de la relación procesal, la perención de la instancia ha de transcurrir, aún en aquellos casos en que el proceso se hallase detenido a la espera de una actuación que corresponde exclusivamente al juez.

Sin embargo, considera esta Sala que distinta es la situación cuando no pueden las partes realizar actuación alguna encaminada a impulsar el proceso, puesto que su intervención en el mismo ha cesado, no teniendo en lo adelante la obligación legal de realizar actos de procedimiento. Tal situación ocurre en el proceso administrativo con la presentación de los informes que, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 96 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, constituye la última actuación de las partes en relación con la controversia, puesto que, cuando éstos han sido presentados y el tribunal dice “vistos ”, el juicio entra en etapa de sentencia y ningún otro sujeto procesal distinto del juez, tiene la posibilidad de actuar. En otras palabras, cuando en el proceso administrativo es vista la causa, las partes ya no pueden realizar actos de procedimiento, por lo que resultaría un desacierto sancionarlas con la perención de la instancia, por una inacción no imputable a las mismas, resultando elemental que si el legislador confina la última actuación de las partes al acto de informes, no podría al mismo tiempo requerirles actuaciones posteriores a este...

Por ello, no puede haber perención en estado de sentencia, toda vez que, atendiendo a una interpretación armónica y concatenada de las disposiciones contenidas en los artículos 86 y 96 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, en concordancia con el artículo 267 del Código de Procedimiento Civil -norma que resulta aplicable supletoriamente en el proceso administrativo- debe concluir esta Sala que dicho estado de causa no existen actos de las partes, quines (sic) no pueden verse perjudicadas por su inactividad durante la misma, pues, tal como lo ha sostenido esta Sala, “...el incumplimiento del deber de administrar ju s tic ia oportuna es só lo de la responsab ilidad de los sentenciadores, a menos que la falta de oportuno fallo dependa de hechos imputables a las partes... ”.

A la anterior conclusión arribó esta Sala Constitución (sic), por primera vez y de manera categórica, en sentencia N° 956 del Io de junio de 2001 (caso Frank Valero González y Milena Portillo

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Monosalva de Velero (sic), al decidir una acción de amparo constitucional que fue declarada procedente,..

“Para que corra la perención la clave es la paralización de la causa.Sólo en la que se encuentra en tal situación puede ocurrir la perención, siempre que la parálisis sea de la incumbencia de las partes, ya que según del Código de Procedimiento Civil, la inactividad del juez después de vista la causa no producirá la perención.

Siendo la perención un “castigo ” a la inactividad de las partes, la de los jueces no puede perjudicar a los litigantes, ya que el incumplimiento del deber de administrar justicia oportuna es sólo responsabilidad de los sentenciadores, a menos que la falta de oportuno fallo dependa de hechos imputables a las partes...”.24

Cabe agregar que la Sala Constitucional advierte en esta última sentencia, que en todo caso no puede entenderse que la expectativa legítima producida por la interpretación reiterada de los Tribunales en materia de perención sea indefinida, argumentando que una inactividad absoluta y continuada produce otros efectos jurídicos. Incluye la jurisprudencia de la Sala un elemento adicional que es el del interés procesal, considerando uno de los supuestos, “Cuando la causa se paraliza en estado de sentencia, lo cual no produce la perención, pero si ella rebasa los términos de prescripción del derecho objeto de la pretensión, sin que el actor pida o busque que se sentencie, lo que clara y objetivamente surge es una pérdida del interés en la sentencia, en que se componga el proceso, en que se declare el derecho deducido... ”.25

Para agravar la situación, el Proyecto de Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa contiene una disposición conforme a la cual en forma expresa se establece que procede la perención después de la vista de la causa, lo cual es totalmente contrario a los derechos garantizados en la Constitución y constituye una grave deformación de los criterios interpretativos de la institución de la perención de la instancia que es de vieja data, representando sin duda un atraso en el avance doctrinario y legislativo sobre el tema.

Expresa Alejandro Ramírez van der Velde que: “la perención como institución jurídico-procesal tendente a castigar puramente la inactividad de los mencionados “intervinientes ”en el proceso jurisdiccional, no está llamada a ir contra de la antes comentada garantía a la tutela judicial

24. Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, de fecha 14 de diciembre de 2001, caso D H L F letes Aéreos C.A y otros, consultada en original.

25. Ibidem.

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efectiva, sino a proteger el uso indebido de la misma por parte de quienes la requieren (accionan) del Estado mismo, sólo que éste, una vez que se hace acreedor exclusivo de la carga de administrar justicia no puede valerse de una inactividad que no lo legitima, mas aún frente a quienes ya en una etapa procesal como la de sentenciar (frente a la cual formalmente se inicia al decir "VISTOS”), ya nada se les puede exigir para “impulsar” el proceso instaurado o acusar inactividad alguna en el mismo 26

III. E l D e s i s t i m i e n t o

1. Concepto

Denominada en la doctrina Renuncia o Abandono, constituye con el convenimiento, un medio unilateral de autocomposición procesal.

Se define como “la declaración unilateral de voluntad del actor por la cual este renuncia o abandona la pretensión que ha hecho valer en la demanda, sin necesidad del consentimiento de la parte contraria. ”27

Características

a) Puede realizarse en cualquier estado y grado de la causa (artículo 263 del Código de Procedimiento Civil).

b) Debe referirse a la pretensión en su totalidad, pues de lo contrario no se extinguiría el proceso, que es su finalidad.

c) Debe ser expreso;

d) Debe efectuarse en el expediente contentivo de la causa;

e) Es irrevocable;

f) Requiere de la homologación del juez para que se extinga el proceso.


El desistim iento lo encontram os estab lecido en el Código de Procedimiento Civil en el Título V “De la terminación del proceso”, en el Capítulo III “Del Desistimiento y del Convenimiento”, en el anteriormente mencionado artículo 263 al señalar que:

26. A l e j a n d r o R a m í r e z V a n d e r V e l d e : “El Peligro de la Perención en la Vía Judicial y la reciente Jurisprudencia que afecta a los Procesos Contencioso Tributarios”, Revista de Derecho Tributario N ° 94, Enero-Febrero-Marzo 2002, Organo Divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Legislec Editores C.A, Caracas, 2002, p. 102.

27. A. R e n g e l - R o m b e r g : op. cit., p. 351.

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“En cualquier estado y grado de la causa puede el demandante desistir de la demanda... y se procederá como en sentencia pasada con autoridad de cosa juzgada, sin necesidad del consentimiento de la parte contraria.”

El acto por el cual desiste el demandante ... es irrevocable, aún antes de la homologación del Tribunal.”

Para desistir de la demanda se requiere "tener capacidad para disponer del objeto sobre que verse la controversia y que se trate de materias en las cuales no estén prohibidas las transacciones ”, como lo establece el artículo 264 del Código de Procedimiento Civil.

Esta norma debe aplicarse igualmente tomando en cuenta el contenido del artículo 154 del mismo código, de acuerdo con el cual, los apoderados, para desistir de la demanda, requieren facultad expresa otorgada por su poderdante.

Aplica aquí igualmente lo expresado al referimos al convenimiento, en cuanto a las disposiciones que deben cumplir los representantes de la República, establecidas en el Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

De acuerdo con el artículo 265 del señalado código, el demandante puede limitarse a desistir del procedimiento; pero si el mismo se efectúa después del acto de contestación de la demanda, no tendrá validez sin el consentimiento de la parte contraria.

Conforme a lo previsto en el artículo 266 del mismo código, el desistimiento del procedimiento sólo produce la extinción de la instancia, “pero el demandante no podrá volver a proponer la demanda antes que transcurran noventa días ”, lo que tiene lugar en el caso del juicio civil ordinario y no en el proceso contencioso tributario, como se expondrá mas adelante.

Sobre el desistim iento sólo encontramos en el Código Orgánico Tributario una norma, que es la contenida en el artículo 328, ubicado en el Capítulo VII “D isposiciones G enerales” del referido T ítulo V antes mencionado, el cual establece que en los procedimientos judiciales consagrados en este Título, el Fisco podrá desistir de cualquier acción o recurso, previa instrucción del Poder Ejecutivo.

3. Efectos

El efecto que produce la renuncia o abandono luego de su homologación por el juez, es que se dé por consumado el acto procediéndose como en sentencia pasada con autoridad de cosa juzgada.

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En segunda instancia el efecto que produce es la firmeza de la sentencia apelada, conforme a lo establecido en el artículo 87 de la señalada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, el cual establece que: “El desistimiento de la apelación ...dejan firm e la sentencia apelada o el acto recurrido, salvo que estos violen normas de orden público y por disposición de la Ley, corresponda a la Corte el control de la legalidad de la decisión o acto impugnado. ”

Costas: El desistimiento en principio causa costas, salvo pacto en contrario. En efecto, de conformidad con el artículo 282 del Código de Procedimiento Civil: “Quien desista de la demanda, o de cualquier recurso interpuesto, pagará las costas si no hubiere pacto en contrario....

...Caso en que las partes estén en desacuerdo respecto de la primera parte del párrafo anterior, el Juez abrirá una articulación probatoria por ocho días para decidir sobre las costas ”.


En principio es aplicable este medio de autocomposición procesal. Ya hemos visto que es permitido a los funcionarios debidamente autorizados a tales efectos, desistir de cualquier acción o recurso en que la Administración Tributaria sea la demandante. También pueden los particulares desistir del Recurso Contencioso Tributario interpuesto, el problema lo encontramos en la aplicación de los artículos 265 y 266 de Código de Procedimiento Civil antes citados, a un recurso mas vinculado al Derecho Administrativo que al Civil.

En efecto, en lo que respecta al supuesto establecido en el artículo 265 ejusdem, relativo al consentimiento de la parte contraria para desistir después de la contestación de la demanda, nos encontramos que en el proceso contencioso tributario no existe esta figura. Recordemos que en estos procesos el recurrente se asimila al demandante, sin embargo, actúa normalmente en ejercicio de su derecho a la defensa frente a un acto emanado de la Administración Tributaria. Así las cosas, se trata de una norma con dificultades para su aplicación práctica en estos procesos, salvo que se considere que al no haber contestación a la demanda, no existe tal impedimento y, por tanto, el recurrente siempre puede desistir sin el consentimiento de la Administración Tributaria, lo cual pareciera que en nada la perjudica, pues, como hemos expresado, habiendo caducado la oportunidad para recurrir, el acto impugnado en principio quedaría fírm e.28

28. Cabe señalar que el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 30 de septiembre de 1998, caso Inversiones Coprovinca, C.A, ha considerado que en materia contencioso tributaria “en la cual no existe contraposición de intereses y no

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Igual sucede con la aplicación del artículo 266, en virtud de que siendo el lapso para la interposición del Recurso Contencioso Tributario un lapso de caducidad, el recurrente que desista del procedimiento, no podrá volver a intentar dicho recurso, por cuanto en virtud del desistimiento la consumación del acto a que se refiere el artículo 263 del Código de Procedimiento Civil implicaría, igualmente, la firmeza del acto administrativo impugnado.

En efecto, el desistimiento del procedimiento es un acto procesal que deja viva la pretensión, la cual puede hacerse valer en otra oportunidad. Sin embargo, en la materia tributaria, igual que ocurre con la perención, el desistimiento del procedimiento puede implicar también la pérdida de la acción, en virtud del corto lapso de caducidad establecido en el Código Orgánico Tributario para la interposición del Recurso Contencioso Tributario. En otras palabras, verificado el desistimiento, si ha transcurrido el lapso de caducidad para la interposición del Recurso Contencioso Tributario, como regla general en principio no podrá el recurrente volver a intentarlo.

Por otra parte, en el proceso contencioso tributario encontramos dos tipos o clases de desistimiento y que son los siguientes:

a) Desistimiento expreso

Aquél que está representado en una manifestación de voluntad del recurrente conforme a la cual expresa su renuncia. Para ello se requiere el cumplimiento de los requisitos legales por quien lo hubiese formulado, conforme a lo establecido en el artículo 265 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 154 ejusdem, en cuanto a la facultad expresa para desistir. Este desistimiento tiene aplicación tanto en primera como en segunda instancia.

En cuanto a sus requisitos, la jurisprudencia ha ratificado la aplicación de dichas normas. Ejemplo de ello tenemos en sentencia de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, conforme a la cual:

"...Ha sido reiterado el criterio de este Supremo Tribunal, según el cual los requisitos de procedencia de esta figura procesal son la capacidad jurídica y la manifestación expresa del accionante de terminar el procedimiento incoado... de conformidad con el artículo 154 del Código de Procedimiento Civil... ”.29

hay contestación de demanda” no se requiere el consentimiento de la Administración Tributaria y por ello no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 265 del Código de Procedimiento Civil.

29. Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, de fecha 18 • de abril de 2001, caso José Vicente Falotico Francolino, consultada en original.

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b) Desistimiento Tácito

La figura del desistimiento tácito no es privativa del contencioso tributario, ya que está prevista en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, y se refiere específicamente, al supuesto establecido en el artículo 162 de dicha ley, conforme al cual:

“En la audiencia en que se dé cuenta de un expediente enviado a la Corte en virtud de apelación, se designará Ponente y se fijará la décima audiencia para comenzar la relación...Dentro de este término el apelante presentará escrito en el cual precisará las razones de hecho y de derecho en que se funde....

Si el apelante no presentare el escrito en el lapso indicado, se considerará que ha desistido de la apelación y así lo declarará la Corte, de oficio o a instancia de la otra parte”.

Se trata de un criterio objetivo. Si el interesado no presenta el escrito en el cual expresa los fundamentos de su apelación dentro del lapso legal, se considerará desistida la apelación y en consecuencia quedaría firme la sentencia objeto de dicho recurso. Este criterio se ha hecho extensivo por la jurisprudencia contencioso administrativa y tributaria a la formalización defectuosa o insuficiente. Así por ejemplo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, declaró respecto del llamado escrito de formalización que:

“...la jurisprudencia contencioso administrativa....ha calificado correcta a aquella formalización que precise las razones de hecho y de derecho que fundamenten los motivos por los que se estima que el fallo apelado debe ser revocado, los vicios que contenga dicha sentencia, y no aquella que se limite simplemente a copiar o reproducir los argumentos expuestos para defender o atacar el acto impugnado, o a señalar en forma somera que se tiene un criterio distinto al sentenciador. Incluso, ha señalado que la ausencia u ocultamiento de las razones de hecho y de derecho en el escrito de form alización debe ser sancionada, ya que lo contrario, conduciría a su inu tilidad y de segu ida a su desaparición... ”. 30

30. Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, de fecha 20 de noviembre de 2001, caso Banco M ercantil, CA, SAICA; consultada en Revista de Derecho Tributario N ° 94, Enero-Febrero-Marzo de 2002, Organo Divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Legislec Editores C.A, Caracas, 2002, p. 129.

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CoNVENIMIENTO, PERENCIÓN Y DESISTIMIENTO EN EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Como se evidencia de todo lo anteriormente expuesto, los efectos del desistimiento serán diferentes, según la instancia en la cual el proceso contencioso tributario se encuentre: la firmeza del acto impugnado o de la sentencia apelada, según el caso.


L i b r o s

- B h l a d ie z R o j o , M a r g a r it a : Monografías Jurídicas. Validez y Eficacia de los Actos Administrativos , Marcial Pons, Ediciones Jurídicas,S.A, Madrid, 1994.

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- D ía z C a n d í a , H e r n a n d o : “Los Procedimientos Administrativos en el Código O rgánico T ribu ta rio” . R evista de la F undación Procuraduría General de la República, Año 10, N° 12, Caracas, 1995.

- F e r m í n , J u a n C a r l o s : “Fiscalización Tributaria y Procedimiento Sumario A dm inistrativo”. Varios autores: La Adm inistración Tributaria y los Derechos de los Contribuyentes. Homenaje a Ilse van der Velde, Ediciones Funeda, Caracas, 1998.

- R e n g e l R o m b e r g , A .: Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano según el nuevo Código de 1987, Volumen II, Editorial El Arte, Caracas, 1992.

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- S á n c h e z N o g u e r a , A b d ó n : Manual de Procedimientos Especiales Contenciosos, Ediciones Funeda, Caracas, 2001.

- S il v a S á n c h e z , M a n u e l J.: Monografías Jurídicas, E l Proceso Contencioso Adm inistrativo en M ateria Tributaria (Doctrina Jurisprudencial), Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A, Madrid, 1996.

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R e v i s t a s

Ramírez van der Velde, Alejandro: “El peligro de la perención en la vía judicial y la reciente jurisprudencia que afecta a los procesos contencioso tributarios”. Revista de Derecho Tributario N° 94. Enero- Febrero-M arzo 2002. Organo D ivulgativo de la A sociación Venezolana de Derecho Tributario. Legislec Editores, C.A, Caracas, 2002.

Revista de Derecho Tributario N° 90, Enero-Febrero-Marzo 2001. Organo Divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Legislec Editores, C.A, Caracas, 2001.

T e x t o s l e g a l e s

Constitución Nacional.

Código Orgánico Tributario.

Código de Procedimiento Civil.

Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

C o n sid e r a c io n e s so br e el J uicio E je c u t iv o en el n u ev o

C ó d ig o O r g á n ic o T ributar io

D ie g o B a r b o z a S ir i

Sumario: I. E l J u i c i o E j e c u t i v o . G e n e r a l i d a d e s . II. Los P r i n c i p i o s

C o n f i g u r a d o r e s d e l J u i c i o E j e c u t i v o . III. N a t u r a l e z a J u r í d i c a d e l T i t u l o

E j e c u t i v o . IV. E l J u i c i o E j e c u t i v o e n e l C ó d i g o O r g á n i c o T r i b u t a r i o . V. E l

J u i c i o E j e c u t i v o y l o s R e s p o n s a b l e s S o l i d a r i o s .

I . E l J u i c i o E j e c u t i v o . G e n e r a l i d a d e s

Comentaremos acerca de la nueva regulación del juicio ejecutivo, previsto en el Código Orgánico Tributario de 20011, en sus artículos 289 al 295, mediante el cual se regula la materialización y efectivo cumplimiento de la obligación tributaria contenida en los títulos ejecutivos a que hace referencia el artículo 289 ejusdem.

Así, el juicio ejecutivo se corresponde con los llamados por la doctrina juicios plenarios rápidos2, vale decir, procesos en los cuales las defensas que

1. Gaceta O ficial N o .37.305 de 17 de octubre de 2001.

2. En tal sentido, MONTERO AROCA afirma que este tipo de juicios tuvo su justificación en “la ineficacia de un proceso com o el ordinario civil para solucionar con eficacia los conflictos entre partes, (lo que) llevó a configurar un nuevo tipo procesal que, sin dejar de se ordinario (de referirse a cualquier objeto) y plenario (en el que se producía cosa juzgada) significara reducir el tiempo y el dinero. Este nuevo tipo de proceso fue el plenario rápido. (...) se trataba de la supresión de formalidades superfluas al juez para repelerlas, de la suavización del principio de preclusión en aras de la elasticidad, de la lim ita c ió n o su p resión de a p e la c io n es in d ep en d ien tes contra las reso lu c io n es interlocutorias, de acortamiento de los plazos, y, sobre todo, de predominio de la oralidad frente a la escritura”. (MONTERO AROCA, Juan: Los Principios P olíticos de la N ueva L e y de E nju ic iam ien to Civil. L os P oderes de l Ju ez y la O ralidad. Tirant lo Blanch Alternativa. Valencia. 2001. Pp.21-2. Por su parte, otros destacados tratadistas prefieren llamar a estos ju icios com o procesos de conocim iento abreviado, así, MORELLO nos enseña: “Ha de advertirse, asimismo, que las únicas excepciones ortodoxamente admisibles

C o n s id e r a c io n e s s o b r e e l J u i c i o E je c u t iv o e n el n u e v o C ó d i g o O r g á n ic o T r ib u t a r io

pueden ser opuestas por el deudor tienen importantes limitaciones y son sólo las que el ordenamiento procesal otorga a la parte demandada, o si se quiere, ejecutada.

En esta clase de procesos también se afirma que la ejecución va precedida a la declaración del derecho, es decir, se procede a la ejecución forzosa sin que haya un juicio de cognición que declare el derecho controvertido. En efecto, si lo normal es que la ejecución siga a la declaración del derecho efectuada por un órgano judicial en el ejercicio de la potestad jurisdiccional, existen casos en los que cabe acudir a la ejecución sin esa declaración previa. Estos casos son muy variados y pueden referirse tanto a títulos jurisdiccionales (la sentencia) como a títulos no jurisdiccionales, entre los que tenemos a los documentos a que hace referencia nuestro Código Orgánico Tributario en su artículo 2893.

Los procesos ejecutivos nacieron paralelamente a la ejecución de la sentencia, como procesos sumarios que podían ser promovidos para los créditos confesados en juicio o probados con documentos formados ante un notario.

en la ejecución forzada -se a de títulos judiciales o extrajudiciales- no podrían ser sino las procesales y aquellas en las cuales es dable oponer a la ejecución de sentencia -querem os decir a la sentencia com o título ejecutorio y por tanto temporalmente posteriores a su conformación-. Esto último, referido a la sentencia de remate, no es válido, porque la cognición sumaria limitada al título no es tal en la medida en que los deudores articulan - y los jueces se hacen cargo de- defensas vinculadas al derecho”. (MORELLO, Augusto Mario: L a E ficacia del Proceso. Hammurabi. 2da Edición Ampliada. Buenos Aires. 2001. Pp.563). Lo cierto es que estos procesos de tipo ejecutivo, tienen defensas muy limitadas para el deudor, privilegiándose a todo evento la ejecución sobre cualquier cognición ampliada, vale decir, mientras más defensas se le concedan al deudor, (fuera de las estrictamente necesarias para cubrir sus garantías mínimas), más se desnaturaliza este tipo de procesos. De allí que se afírme: “Un sistema procesal, que podría tildarse como dem agógico, podría seguir una tendencia a disminuir la severidad y la celeridad del procedimiento ejecutivo, aumentando las defensas del deudor, en forma desmedida, y sustrayendo también en forma inconsulta la ejecutabilidad de sus bienes. Tal protección para con el sector social presumiblemente más débil y más numeroso, cual es el de los deudores, no haría sino perjudicarle en definitiva, ya que en la medida en que se aumenta el aparente beneficio de la protección legal, se deteriora su crédito y solvencia” . (Cfr. BUSTOS BERRONDO, Horacio: Juicio Ejecutivo. Librería Editora Platense. 8va Edición. Buenos Aires. Pp.30).

3. “Especialm ente en el último caso estam os ante tutelas privilegiadas en su máxima expresión. Frente a la tutela ordinaria, las tutelas privilegiadas pueden consistir en regular procesos de declaración especiales, pero en el privilegio se da un paso todavía mayor cuando la ley convierte a determinados documentos, revestidos de determinadas garantías y realizados por las partes, en títulos ejecutivos, pues entonces se trata de que quien dispone de uno de esos documentos puede acudir al proceso de ejecución sin necesidad de una declaración previa del derecho”. (M ONTERO AROCA, Juan y otros: El Nuevo Proceso Civil. Tirant Lo Blanch Tratados. 2da Edición. Valencia. 2001. Pp.657).

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Este proceso, en sus orígenes, conducía directamente a la ejecución, pero había una fase intermedia en la cual el deudor podía contestar el crédito y, en este caso, el acreedor debía probar y justificar su derecho. Era pues un proceso mixto de ejecución y eventual conocimiento (cognizione) en el cual esta última tenía el único fin de justificar provisoriamente las medidas ejecutivas, sin perjudicar un eventual segundo juicio de conocimiento que pudiera reexaminar a fondo las razones de las partes4.

Actualmente, es la tendencia predominante tanto en Derecho Comparado como en Doctrina, la unificación de la ejecución de la sentencia con el proceso ejecutivo y considerar que tanto aquella como éste, tienen una causa legal común: un título ejecutivo, entendido como acto que permite directamente promover el proceso de ejecución por tener aparejada eficacia ejecutiva según una catalogación que varía de país en país5.

Por ello el gran procesalista latinoamericano AUGUSTO MARIO MORELLO, señala que si bien desde el Derecho Romano la noción de ejecución debía fundamentarse en la actio iudicati, a partir de esos siglos y sobre todo en las ciudades italianas de la Edad Media, las exigencias del comercio impusieron la creación de otros documentos, en alguna medida y en su casi similar función, equiparados a los de la sentencia judicial. Y reafirma que “tan contundente pragmatismo decidió de igual forma que quedaran postergadas otras consideraciones fundantes, que sirvieran para explicar cómo la eficacia de la ejecución derivada de la sentencia judicial se había comunicado a otra ejecución paralela, de la que se hallaba ausente, sin embargo, ese dato, la sentencia, reemplazado por el pacto privado de ejecución”6.

Siguiendo así la tradición histórica muy brevemente reseñada y adoptada en casi todos los países occidentales, nuestro Código Orgánico Tributario también crea este paralelismo entre la novísima ejecución de sentencia (Sección Quinta del Capítulo I del Título V, referente a los procedimientos judiciales, artículos 280 al 287) y el juicio ejecutivo (Capítulo II del Título V), tal como tendremos ocasión de ver, llevándose a cabo en forma casi similar la ejecución de los créditos fiscales, bien por un procedimiento (cuando haya decisión definitiva sobre el fondo) o bien por el otro (en todos los demás casos).

Así, debemos establecer desde ya que el procedim iento para la ejecución de la sentencia en el Contencioso Tributario sólo será aplicable

4. RENGEL ROM BERG Arístides: La E jecución d e la Sentencia, en Libro Homenaje a Gustavo Planchar Manrique. Universidad Católica Andrés Bello. Tomo II (El Derecho Privado y Procesal en Venezuela). Caracas. 2003. Pp.770-1.

5. R E N G E L R O M B E R G .O bcit.P p. 771.

6. En L a E ficacia del Proceso. Ob Cit. Pp.610.

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cuando haya una decisión definitiva sobre el fondo del recurso, es decir, cuando el Tribunal Superior Contencioso Tributario haya tenido una cognición completa sobre la pretensión llevada a ese órgano jurisdiccional. Esta interpretación es la única posible para realizar una lectura compatible de ambas figuras, toda vez que el artículo 280 del Código Orgánico Tributario sólo autoriza en su primer aparte, proceder a la ejecución cuando la sentencia haya declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejercido, es decir, tiene necesariamente que haber un pronunciamiento sobre el fondo del asunto. Igualmente, este mismo dispositivo establece que la ejecución de la sentencia corresponderá al Tribunal Contencioso Tributario que haya “conocido” de la causa en primera instancia, lo cual indica que debió agotar el proceso declarativo en su totalidad.

Por su parte, deberá ocurrirse al juicio ejecutivo (objeto de nuestro estudio) en todos los demás casos en que no haya habido un pronunciamiento sobre el fondo del asunto7 y los actos administrativos contentivos de créditos fiscales ciertos, líquidos y exigibles por concepto de tributos, multas e intereses, hayan adquirido plena firmeza.

7. Por lo tanto, consideramos que en los casos de terminación anormal del proceso, cuando el acto administrativo haya adquirido plena firmeza (bien por perención del procedimiento o desistimiento, entre otros) o si el recurso contencioso tributario haya sido declarado inadm isib le por el Tribunal de Instancia, necesariam ente deberá recurrirse a las disposiciones del Juicio Ejecutivo, toda vez que estos modos anormales de terminación del proceso no implican un pronunciamiento sobre el fondo del asunto y a su vez todos los actos procesales realizados se consideran inexistentes (el desistimiento anula todos los actos del ju ic io ) com o si el proceso no se hubiese iniciado jam ás. (RENGEL ROMBERG, Arístides: Tratado de D erecho P rocesal C ivil Venezolano. Tomo II. Editorial Arte. Caracas. 1992. Pp. 367). Ratificando esta posición, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en reciente sentencia de fecha 18 de febrero de 2004, precisó: “...la Sentencia subiúdice decretó extinguido por perención el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la empresa AM ERICAN KITCHEN ORIENTE C.A., la cual quedó definitivamente firme, según auto de fecha 18-02-04; este Juzgador considera entonces, que el Acto Administrativo identificado en la Resolución No. GJT-DRAJ-A-2000-153, de fecha 19 de enero de 2001, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por monto total de Bs. 1.462.293,75, objeto de impugnación, se ha constituido en Título Ejecutivo, de los comprendidos dentro de los supuestos previstos en el artículo 289 de prenombrado Código (...) De esta manera, al declararse la perención de la instancia en el Recurso ejercido por al recurrente, la consecuencia de ello, no es otra que la firmeza de ese acto administrativo recurrido, sin que ello implique pronunciamiento alguno de declaratoria sin lugar o parcialmente con lugar, por parte de este Juzgador sobre la controversia que le íue planteada exigida para la ejecución de sentencias establecida en la Sección Quinta (...) por lo tanto el procedimiento a seguir para la ejecución de este tipo de sentencias, ciertamente interlocutorias con fuerza de definitivas, es el contemplado o establecido en el Capítulo II del Juicio Ejecutivo, Artículos 289 y siguientes ejusdem. Así se declara”.

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D i e g o B a r b o z a S ir i

Habiendo fijado ya el campo de acción del juicio ejecutivo según el nuevo Código Orgánico Tributario, de seguidas pasamos a analizar sus principios configuradores.

II. L os P r i n c i p i o s C o n f i g u r a d o r e s d e l J u i c i o E j e c u t i v o

El proceso ejecutivo siempre será realizado por un órgano jurisdiccional, vale decir, la fase siguiente a la declarativa (cognición) también es encomendada a los órganos jurisdiccionales, siendo éstos quienes tomarán las medidas necesarias para hacer realidad el mandato contenido en la sentencia de condena, o si fuera el caso, para materializar la obligación contenida en el título ejecutivo no jurisdiccional.

Sabiendo entonces que la e jecución es ac tiv idad netam ente jurisdiccional, sus principios configuradores serán:

a) carácter sustitutivo: La actividad jurisdiccional es sustitutiva de la conducta que debiera haber realizado el ejecutado, si voluntariamente hubiera procedido a cumplir la prestación contenida en el título ejecutivo. Si el condenado a pagar una cantidad de dinero no lo hace, el tribunal procederá a enajenar bienes de aquél y con su producto pagará al acreedor ejecutante8.

El Estado debe, necesariamente, proveer por intermedio de la función jurisdiccional al cumplimiento de las obligaciones, mediante un sistema procesal adecuado. SI es necesario habrá de intervenir en los bienes propiedad del deudor para ejecutarlos en la medida que sea menester para dar satisfacción al acreedor, cumpliendo así el concepto generalmente admitido de que el patrimonio del deudor es la prenda común de los acreedores9.

b) Existencia de dualidad, contradicción e igualdad: los principios que atendiendo a las partes determinan la misma existencia del proceso, y que son dualidad, contradicción e igualdad, también se dan en el proceso ejecutivo. En efecto, estamos ante dos partes con intereses contrapuestos y que se encuentran en situación de igualdad10.

8. MONTERO AROCA. E l N uevo P roceso Civil. Cit. Pp.657.

9. BUSTO BERRONDO. Ju icio E jecutivo. Cit. Pp.23.

10. MONTERO AROCA con certeza afirma que “Suele decirse que en el proceso de ejecuciónla contradicción y la igualdad están disminuidas, por cuanto el punto de partida es laexistencia del derecho, por lo que las posibilidades de discusión son limitadas, pero esta concepción se basa en una confusión, Es cierto que 1) Si el título es jurisdiccional es porque ha precedido un proceso de declaración, y 2) Si el título no es jurisdiccional es porque reúne garantías de tal naturaleza que permite acudir directamente a la ejecución, pero con ello no debe concluirse que la contradicción y la igualdad desaparecen en la actividad ejecutiva y ni siquiera que son menores. Se trata de que hay que distinguir entre:

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En tal sentido, la doctrina ha precisado que si bien en este tipo de procesos las defensas del deudor siempre serán limitadas “aquel título ejecutivo y aquel juicio ejecutivo deben abrir la puerta inescindiblemente a cierto tipo de defensas idóneas para jaquear el corazón de la pretendida legitimidad del acreedor, las que im prescindiblem ente deben ser consideradas, analizadas, previa bilateralidad de alegación y prueba, dentro del juicio ejecutivo. Si no, lo que aparecería frontalmente, contrariado de un modo visible e irrecuperable, no sería ya la dogmática del juicio ejecutivo o los principios de economía procesal y la fractura de sucesivos conocimientos de un mismo tema, sino, lisa y llanamente, la justicia en sí” 11. De allí que, siempre deberán respetarse las garantías mínimas de defensa, alegación y prueba del deudor, con las limitaciones legales establecidas para este tipo de procesos.

c) principio dispositivo para regular la ejecución: al igual que en el procedimiento ordinario, el juicio ejecutivo se rige plenamente por el principio dispositivo. El juicio ejecutivo sólo podrá iniciarse por demanda del acreedor, reuniendo todos los requisitos a que hace referencia el artículo 289 del COT. Una vez iniciado el proceso, corresponderá al demandante realizar todos los actos necesarios para que culm ine sa tisfac to riam en te la ejecución, correspondiéndole sólo a él la carga del impulso, hasta la extinción definitiva del crédito. Cabe destacar que si bien el COT señala expresamente en su artículo 295 que una vez resuelta la incidencia de la oposición y el deudor no hubiere acreditado el pago, se continuarán con los actos de ejecución, pero el remate se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firme, precisando que no se aplicará lo dispuesto en el artículo 547 del Código de Procedimiento Civil. Consideramos que este artículo sí tendría aplicación en el juicio ejecutivo cuando no hayan motivos justificados que impidan la continuidad de la ejecución, es decir, cuando los actos administrativos contentivos de los créditos fiscales sí se encuentren definitivamente firmes, toda vez que los representantes judiciales de la República están obligados a darle impulso a la ejecución, a fin de evitar que transcurran en vano los tres meses a que hace referencia el prenombrado artículo 547 del Código de Procedimiento Civil.

1) Relación jurídico material: la existencia de un título ejecutivo no impide al ejecutado alegar sobre la existencia de la misma, si bien ello tendrá limitaciones establecidas en la ley, d istin gu ien do entre títu los ju r isd icc io n a les y asim ilad os y títu los no jurisdiccionales.

2 ) Relación jurídico procesal: aun teniendo en cuenta lo anterior el ejecutado no puede ver limitados los poderes procesales inherentes a la condición de parte, por lo que podrá formular todas las alegaciones que se refieran al desarrollo del proceso (oposición por defectos procesales y por infracciones legales en la ejecución). (Cfr. E l N uevo Proceso Civil. Cit. Pp.658).

11. MORELLO, La E ficacia. Cit. Pp.598.

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Ahora bien, luego de realizadas estas breves consideraciones acerca de los principios confíguradores del proceso ejecutivo, debemos analizar la naturaleza del título ejecutivo.

III. N a t u r a l e z a J u r í d i c a d e l T i t u l o E j e c u t i v o

A diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos12, los actos administrativos determinativos de créditos fiscales, bien sea por tributos, multas o intereses, requieren necesariamente ser ejecutados ante el Poder Judicial, a través del juicio ejecutivo, sirviéndose la Administración Tributaria de dichos actos como títulos ejecutivos.

El título ejecutivo, nos ha enseñado la doctrina, se basta a si mismo para iniciar el proceso de ejecución, sin que el acreedor tenga necesidad de justificar su crédito13. Sin embargo, es necesario aclarar que lo que se ejecutará, al final del proceso no es el título, sino la sentencia de remate.

En tal sentido, se ha precisado que la existencia del título, sin más, no es suficiente para provocar la ejecución forzosa. Es necesario, luego de un breve contradictorio (apenas de cuatro días según el artículo 294, parágrafo

12. “La doctrina y las legislaciones están divididas respecto de la cuestión de si este procedimento acelerado debe ser únicamente judicial, o si por el contrario es admisible que pueda desarrollarse exclusivamente en el ámbito administrativo (pero con posibilidad de impugnación posterior ante el Poder judicial).

La primera postura es seguida en la mayoría de los países de América latina, aunque varios de ellos emplean el sistema de cobro puramente administrativo.

En nuestro país, así com o Brasil, Uruguay, Venezuela, Paraguay y varios otros, el cobro coactivo de las obligaciones tributarias se hace efectivo mediante un proceso judicial.

Valdés Costa sostiene que el sistema judicial que resulta más acorde con las garantías del contribuyente es el que sigue el derecho uruguayo y también el recomendado por el M odelo de Código Tributario para América Latina.

En la misma posición se encuentran Giuliani Fonrouge y sus actualizadores Navarrine y Asorey. Para estos autores la idea del procedimiento administrativo es censurable, ya que el Poder Judicial proporciona una mayor garantía de independencia e impide que la administración se constituya en juez y parte. (...) El criterio según el cual el procedimiento debe ser exclusivamente administrativo, tiene en cuenta que es regulado de tal manera por la ley española y admitido pacíficamente por la doctrina de ese país; es seguido por varias legislaciones fiscales de América latina (p. ej. Las de Chile, Colombia, Ecuador, M éxico, Panamá y Perú) y también por las de países com o Estados Unidos, Francia, Inglaterra y Alemania, entre otros. Es asimismo la recomendada desde hace más de treinta años por el Centro Interamericano de Adm inistradores Tributarios (CIAT)”. (Cfr. VILLEGAS, Héctor Belisario: C urso d e Finanzas, D erecho F inanciero y Tributario. Astrea. Buenos Aires. 8va Edición actualizada y ampliada. 2002. Pp.480).

13. BUSTO S BERRONDO. Cit. Pp.34.

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único y en similares términos en Derecho Comparado) la sentencia que potencia al titulo, que le da la fuerza requerida para que se materialice la invasión en el patrimonio del deudor14.

Por lo general se sostiene que el fundamento del título ejecutivo, como sustento de la ejecución, radica en la certidumbre de la existencia dél crédito que de él resulta. Asimismo, esta certidumbre puede ser:

1) Definitiva: si se trata de una sentencia firme pasada en autoridad de cosa juzgada; y

2) Provisional: en todos los demás casos de títulos ejecutivos;

Cabe destacar que en el caso de la certidumbre definitiva (sentencia firme) no podrá discutirse el derecho que asiste al ejecutante, salvo los derechos estrictamente procesales que surjan con motivo de la ejecución; ello por la sencilla razón que el derecho que se desprende de la relación jurídica que dio origen al título ya se debatió en el juicio anterior (de cognición o declarativo).

Se podría realizar un gran número de clasificaciones de los títulos ejecutivos, pero nos conformaremos con analizarlos sólo por su origen, c lasificándo lo s a tales efectos en ju risd icc io n a les , con tractuales y administrativos15. Entre los primeros pueden mencionarse a las sentencias y laudos arbitrales; como ejemplo de los segundos tenemos a los contratos celebrados entre particulares de las que resultan obligaciones de dar sumas de dinero y como ejemplo de los terceros tenemos a los títulos administrativos que dictan los funcionarios en ejercicio de sus com petencias (actos administrativos a que hace referencia el artículo 289 de nuestro Código Orgánico Tributario).

Es a este último tipo de títulos ejecutivos que hace referencia el Código Orgánico Tributario y, por esencia (art. 654 CPC), deben contener:

a) La plena identificación del contribuyente o responsable de la deuda tributaria;

14. MORELLO con mucha razón afirma: “Queremos decir que es la sentencia de remate lo que potencia al título ejecutivo, confirmando su fehaciencia, más que su ejecutividad inicial. La certeza adviene en su intensidad máxima con la declaratividad de la sentencia, que conoce y decide sobre las excepciones y defensas. Por eso , no solam ente nos enfrentamos con la cosa juzgada formal, sino que, además en más, la sentencia de remate vienen provocando la cosa juzgada material. (...) Repetimos, entre el título y el apremio propiamente dicho interfiere una etapa de bilateralidad o contradicción amplia, que forzosamente debe desembocar en la sentencia de remate. D e ahí que lo que se ejecute sea esta sentencia y no el título ejecutivo”. (Cfr. La E ficacia... Cit. Pp. 560-1).

15. BUSTOS BERRONDO. Cit. Pp.39.

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b) La plena identificación del sujeto activo de la obligación y;

c) El crédito fiscal cierto, líquido y exigible;

En definitiva, podemos resumir el papel que cumple el títuloejecutivo dentro del proceso ejecutivo16 en los siguientes términos:

1) El título ejecutivo cumple la función de dar fundamento a la ejecución (no hay ejecución sin título);

2) Tal función (presupuesto o fuente del proceso ejecutivo) tiene su ratio en la presunción o certidumbre legal que ampara al título al admitir que éste contiene un derecho cierto (o presumiblemente cierto).

3) De lo anterior, se observa el requisito de autosuficiencia o autonomía que debe integrar el título ejecutivo. El juez no debe investigar nada fuera del título, el cual debe bastarse a si mismo, porque sólo así dará derecho a la coacción.

4) El título presupone la existencia de un derecho cierto e insatisfecho. La certeza en tal sentido puede emanar de una decisión judicial, de un convenio de partes o de un órgano administrativo.

5) Ese derecho cierto debe a la vez ser líquido. El derecho cierto pero ilíquido, deviene un derecho cierto en cuanto a su existencia pero incierto en cuanto a su cualidad y cantidad.

6) El derecho debe ser exigible, es decir, de plazo vencido y no sujeto a condición. El derecho es exigible cuando no medien circunstancias de ninguna especie que obsten a su ejecución. Si la obligación es a plazo, éste debe estar vencido.

7) El título debe contener la legitimación, es decir, la mención de quiénes resultan ser los titulares de la relación jurídica (acreedor y deudor).

8) El contenido del título define los contornos del derecho del ejecutante, quien nada podrá reclamar fuera de ese contenido y sólo sobre él podrá fundar su pretensión.

I V . E l J u ic i o E j e c u t i v o e n e l C ó d i g o O r g á n i c o T r i b u t a r i o

En la generalidad de los casos en que la Administración Pública manifiesta su voluntad a través de los actos administrativos, como forma fundamental del actuar administrativo, tales actuaciones se encuentran

16. BUSTOS BERRONDO. Cit. Pp.36.

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investidas de una serie de prerrogativas concedidas por el ordenamiento jurídico, entre las que destacan la ejecutividad y la ejecutoriedad de los actos administrativos.

En efecto , entre las p rinc ipales p rerrogativas que d ispone la Administración, al momento de manifestar e incluso imponer su voluntad, destacan la ejecutividad y ejecutoriedad de sus actos17.

Sin embargo, no todos los actos adm inistrativos gozan de estas prerrogativas, existen ciertas excepciones que, si bien no enervan la ejecutividad, sí restringen seriamente la posibilidad de la ejecución forzosa por parte de la propia administración. Entre estas excepciones tenemos los actos dictados por la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones propias.

Ciertamente, cuando estemos en presencia de un acto administrativo de contenido tributario donde sea exigible un crédito a favor del Fisco por concepto de tributos, sanciones o intereses, la Administración Tributaria no podrá, por ella misma, ejecutar su decisión, sino que necesariamente deberá recurrir ante la jurisdicción por los cauces legales establecidos para ver satisfecha su pretensión. Este cauce legal que ha previsto el ordenamiento no es otro que el juicio ejecutivo previsto en los artículos 289 al 295 del vigente Código Orgánico Tributario.

Haciendo un análisis de las disposiciones previstas a este respecto, tenemos que el artículo 289 del COT dispone:

“Los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidasy exigibles a favor del Fisco por concepto de tributos, multas eintereses, así como las intimaciones efectuadas conforme al

17. Entre nosotros, la jurista Hildegard Rondón de Sansó claramente ha descrito estas prerrogativas en forma bastante clara y sencilla: “El principio de ejecutividad es aquel en virtud del cual los actos administrativos definitivamente firmes, esto es, que hayan agotado la vía administrativa, producen los efectos perseguidos con su emanación, sin necesidad de una homologación por parte de un órgano extraño a la esfera de la Administración. ( . . . ) Si la eficacia es la idoneidad del acto para producir los efectos para los cuales ha sido dictado y la ejecutividad consiste como se vio, en la cualidad de los actos que requieran ejecución de que la misma sea realizada por la propia Administración, la ejecutoriedad implica una cualidad mucho más específica. En efecto, ella es igualmente una condición relativa a la eficacia del acto; pero sólo de los actos capaces de incidir en la esfera jurídica de los particulares imponiéndoles cargas (tanto reales, com o personales; de hacer, de dar o de abstenerse). Lo relevante de la ejecutoriedad es que la Administración puede obtener el cumplimiento de lo ordenado aun en contra de la voluntad del administrado y sin necesidad de recurrir a los órganos jurisdiccionales. Se deroga así, con tal principio y en relación a su esfera, (que com o veremos es muy limitada) una regla que es la base de la convivencia pacífica de las sociedades, que impide que cada uno se haga justicia por sí m ism o”. (Vid Estudio P relim inar de la L ey O rgánica de Procedim ientos Adm inistrativos. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas. 2001. Pp. 84-5-6).

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D i e g o B a r b o z a S iri

parágrafo único del artículo 213 de este Código, constituirán título ejecutivo, y su cobro judicial aparejará embargo de bienes, siguiendo el procedimiento previsto en este capítulo”.

A diferencia de lo previsto en la regulación del juicio ejecutivo que tenían los códigos anteriores, la principal novedad que presenta el COT de 2001 consiste en que la Administración, antes de iniciar el juicio ejecutivo, debe cumplir con el procedimiento de intimación de derechos pendientes, previsto en los artículos 211 y siguientes ejusdem18.

En efecto, del contenido del artículo 213 se infiere que debe necesariamente agotarse el procedimiento de intimación para de esta forma anexar a la demanda la constancia de cobro extrajudicial efectuado por la Administración19. Igualmente, en caso de liquidaciones con pago incompleto, nuestro COT, a diferencia de otras legislaciones20, no considera título suficiente la confesión realizada en la declaración de la deuda fiscal, sino que exige la

18. Una de las especies de requerimiento de pago que regula el Código Orgánico Tributario, entendida ésta com o el mandamiento formal dirigido al deudor para que proceda al pago de obligaciones exigibles y de plazo vencido es la intimación de derechos pendientes. El T ítulo IV D e la A dm inistración Tributaria, consagra en su C apítulo III D e los Procedimientos, Sección Décima, el Procedimiento de Intimación de Derechos Pendientes. Su sola ubicación en el contenido del Texto Orgánico, denota que este procedimiento se desarrolla íntegramente en sede Administrativa, com o la última fase de cobro extrajudicial de derechos fiscales pendientes. Esta intimación es un procedimiento creado por el legislador para que sea la Administración la que requiera el pago mediante actos propios, que en el caso de no ser acatados por el sujeto pasivo, servirán de constancia del cobro administrativo previo al consecuente cobro judicial.

19. Este criterio ha sido reiterado por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, así en memorando G JT/D SA N D /2002/50I2, de fecha 30 de septiembre de 2002, estableció la ex igencia del necesario procedim iento previo para interponer el ju ic io ejecutivo. Igualmente, la Intendencia Nacional de Tributos Internos del SENIAT, en sus instrucciones giradas en su memorando INTI/2002/1153, de fecha 23 de julio de 2002, precisó: “En el supuesto que el contribuyente no efectúe el pago de la totalidad de la deuda tributaria o no haya obtenido fraccionamiento o convenimiento, la intim ación extrajudicia l d e cobro deberá acompañarse a la demanda que inicie el juicio ejecutivo, siendo por tanto un requisito necesario p a ra incoar e l ju ic io ejecutivo ante los tribunales com peten tes... ". (Resaltado del propio texto).

20 . A manera de simple ejemplo y sin pretender profundizar sobre el tema, podemos observar que el profesor CASADO OLLERO nos enseña: “N o hay que pasar por alto, en fin, la incoherencia que supone el hecho de que el legislador niegue, en unos casos, a la autoliquidación la condición de acto administrativo (v. gr., a efectos de su impugnación, según acabamos de ver) y, en otros, equipare sin reparo alguno la autoliquidación a un auténtico acto de liquidación administrativa. Y esto último es lo que sucede en el artículo 126.3.b) a los efectos de iniciar el periodo ejecutivo (para lo que basta la sim ple presentación de una declaración - liquidación o autoliquidación, sin realizar el ingreso) y en el artículo 127.2, ambos de la Ley General Tributaria modificada por la Ley 25/

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intimación y valora, según el parágrafo único del artículo 213, a dicha constancia de cobro extrajudicial como el verdadero título ejecutivo.

El juicio ejecutivo debe iniciarse mediante escrito en el cual se expresará la identificación de la Administración Tributaria y del representante fiscal, del demandado y las razones de hecho y de derecho en que se fúnda la pretensión de ejecución.

Esta solicitud de ejecución deberá interponerse ante el Tribunal Contencioso Tributario competente, a tenor de lo previsto en el artículo 291 del COT. Se desprende de la disposición transitoria regulada en el artículo 333, que hasta tanto se crearen los tribunales superiores contencioso tributarios regionales, la competencia para conocer del juicio ejecutivo estaba atribuida a los tribunales de la jurisdicción civil ordinaria, tal como reiteradamente lo han venido sosteniendo las últimas decisiones de nuestro máximo Tribunal21.

Sin embargo, dada la creación y puesta en funcionamiento de los tribunales superiores de lo contencioso tributario regionales, la competencia para conocer del juicio ejecutivo previsto en el COT se les atribuyó a estos órganos jurisdiccionales quienes deberán asumirla desde sus inicios. Así ha tenido oportunidad ya de pronunciarse la jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal:

1995, al prever la posibilidad de efectuar la recaudación por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del deudor, de las deudas autoliquídadas sin realizar el ingreso ...” . (Vid. Procedim ientos de Liquidación y de Com probación de los Tributos en la Legislación Española. Centro de Estudios Fiscales del SENIAT. Caracas. 2002. Pp. 127).

21. A sí, en sentencia de fecha 27 de marzo de 2003 (caso: 1NCE vs. Veraica C.A.) la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al dirimir un conflicto de com petencia entre un Tribunal Superior Contencioso Tributario y un Tribunal de la jurisdicción Civil Ordinaria, para conocer acerca del juicio ejecutivo precisó: “En tal sentido, al tratarse de un cobro de bolívares por la vía de ejecución de créditos fiscales, comparte esta Sala el criterio expuesto por el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, en su decisión de fecha 13 de enero de 2003; pues en efecto el Código Orgánico Tributario vigente dispone en el artículo 333 lo siguiente: ( . . . ) A sí pues, visto que aún no han iniciado su función los tribunales ya creados, a los cuales alude la referida norma, y habiéndose solicitado en el presente caso una ejecución de un crédito fiscal dentro de la jurisdicción del Estado Anzoátegui, al no existir un Tribunal Contencioso Tributario con sede en dicho Estado, resulta competente el juzgado civil ordinario del mencionado Estado para conocer y decidir la presente causa ...” . En idéntico sentido, sentencia de la misma Sala del 16 de julio de 2003 (caso: INCE vs. Construcciones y Servicios Premerl C.A.). En sentencia de la Sala de Casación Civil de fecha 29 de ju lio de 2003 (caso: Instituto Venezolano de los Seguros Sociales vs. Corporación R DE LA B “TROP1CANA C.A .”) esta otra Sala ratificó, con los m ism os argumentos de la SPA, la com petencia de la jurisdicción civil ordinaria para conocer del ju ic io ejecutivo hasta tanto se creen y funcionen los tribunales superiores de lo contencioso tributarios regionales.

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“Ahora bien, la presente causa trata de un conflicto negativo de competencia para conocer del juicio por ejecución de créditos fiscales interpuesto por un funcionario adscrito a la Gerencia General de Tributos Internos, Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) contra la sociedad mercantil Melody C.A. y subsidiariamente contra los ciudadanos (...).

En tal sentido, al tratarse de un cobro de bolívares por la vía de la ejecución de créditos fiscales, observa la Sala que el Código Orgánico Tributario vigente dispone en el artículo 333, lo siguiente:

(...)

Al respecto, observa la Sala que los tribunales a los cuales alude la referida norma, en efecto, ya fueron creados por Resolución No. 2003.0001, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.622 de fecha 31 de enero de 2003, y su funcionam iento ya se ha m ateria lizado . En consecuencia, habiéndose solicitado en el presente caso una ejecución de crédito fiscal dentro de la jurisdicción del Estado Nueva Esparta, su conocimiento corresponde al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, con sede en Barcelona, con competencia en los Estados Anzoátegui, Monadas,Sucre, Nueva Esparta y en las Dependencias Federales, a quien se ordena enviar dicho expediente. Así se declara”. (Sentencia de fecha 2 de septiembre de 2003, caso: SENIAT vs. Melody C.A.).

Como se colige de la sentencia copiada, desde ya hay plena competencia para los tribunales superiores contencioso tributario regionales para conocer del juicio ejecutivo previsto en el COT dentro del ámbito territorial asignado en la Resolución de su creación.

Ahora bien, esta nueva asignación de competencias también trae algunos problemas operativos que deberán solucionarse a la brevedad, ya que teniendo la Administración Tributaria Nacional oficinas en todas las regiones del país, es algo complicado trasladarse hasta la sede del tribunal competente para iniciar y conocer del juicio ejecutivo, cuando la oficina de la cual emanó el acto a ejecutarse se encuentre en una localidad lejana, tal como precisamente ocurrirá en el caso trascrito supra. En estos casos, surge la interrogante de si ¿deberá otorgarse término de la distancia22 para la representación fiscal?. Dejemos

22. Consideramos particularmente que no habrá necesidad de otorgar el término de la distancia a que hace referencia el artículo 205 del CPC en aquellos casos en que la Administración Tributaria tenga oficina o sede en la localidad donde reside el Tribunal Superior

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C o n s id e r a c io n e s s o b r e e l J u i c i o E j e c u t iv o e n e l n u e v o C ó d i g o O r g á n ic o T r ib u t a r io

que la jurisprudencia enriquezca y nutra estos casos para ver a que solución justa y acertada nos conduce.

En caso que se haya interpuesto el recurso contencioso tributario y el tribunal no haya suspendido los efectos del acto administrativo recurrido, será este tribunal el competente para conocer del juicio ejecutivo que se intente para ejecutar aquel acto. Por su parte, el artículo 292 del COT, al igual que lo hace cuando regula la ejecución de la sentencia y en disparidad con lo previsto por el ordenamiento procesal general, permite que el Fisco sea el depositario de los bienes embargados, cuando así sea solicitado por la representación fiscal.

Por su parte, el artículo 293 del COT regula la intervención de terceros al momento de practicarse el embargo, disponiendo que a tales efectos el tercero deberá interponer demanda ante el Tribunal, de la cual se pasará copia a las partes y la controversia se sustanciará de conformidad con lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil en materia de tercería23.

Establece el artículo 294 del COT que una vez admitida la demanda, se acordará la intimación al deudor para que pague o compruebe haber pagado, apercibido de ejecución, en el lapso de cinco (5) días contados a partir de su intimación. Dentro de este lapso podrá hacer oposición a la ejecución demostrando fehacientemente haber pagado el crédito fiscal, o también sustentando dicha oposición en la extinción del crédito fiscal conforme a lo previsto en el COT relativo a los medios de extinción de las obligaciones.

En caso de oposición, se abrirá de pleno derecho una articulación probatoria que no podrá exceder de cuatro (4) días de despacho para promover y evacuar las pruebas que las partes consideren convenientes, debiendo el Tribunal decidir al día siguiente.

También pueden oponerse, junto con la oposición, e incluso en lugar de ella, las cuestiones previas a que hace referencia el artículo 346 del Código de Procedimiento Civil, ello a pesar de que el COT no plantea tal posibilidad (lo

Contencioso Tributario, ya que tal obstáculo podría eliminarse con una simple sustitución de poder del funcionario competente a otro funcionario residente en la circunscripción judicial, en cambio, si la Administración Tributaria no tiene sede en dicha localidad, sí debería otorgarse el referido término, en aras de resguardar su derecho a la defensa.

23. Como bien señala FRAGA PITTALUGA, siguiendo a MONTERO AROCA, desde el punto de vista de un proceso que ya esté pendiente tercero es simplemente quien no es parte, lo que significa que del tercero sólo puede darse un concepto negativo. Así, en la relación jurídico procesal sólo se puede ser parte o tercero, sin situaciones intermedias de cuasi parte o parte accesoria, se es parte o se es tercero, tertium non datur. FRAGA PITTALUGA, Luis: L a D efensa d e l C ontribuyen tefren te a la A dm inistración Tributaria. FUNEDA. Caracas. 1998. Pp.304.

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cual sí hace el artículo 657 del CPC relativo a la ejecución de créditos fiscales), ésta ha sido reconocida por la jurisprudencia del máximo tribunal:

“De acuerdo con el parágrafo único de la norma transcrita, las cuestiones previas deben ser opuestas en la oportunidad de la oposición a la ejecución del crédito fiscal, y no en ninguna otra, es decir, su promoción no suspende la oportunidad de formular oposición sino que junto a dicha defensa podrá hacerlas valer, si lo cree pertinente a sus derechos e intereses, en otras palabras, ambos actos se concentran en esa misma oportunidad, distinto a lo que ocurre en el procedimiento ordinario, que al promoverlas difiere el acto de contestación a la demanda, ya que se oponen en vez de ésta, lo que no sucede en el juicio de ejecución de crédito fiscal.

Con respecto al asunto que ocupa nuestra atención, que no es otro que analizar si es posible en el juicio de ejecución de crédito fiscal, pueda promoverse cuestiones previas, sin haber formulado oposición, esta Sala pasa a establecer su doctrina en los siguientes términos:

Cuando la norma contenida en el artículo 657 del Código de Procedimiento Civil, hace referencia a que las cuestiones previas serán alegadas ju n to con los motivos en que se fu n d e la oposición ’, el Legislador no está estableciendo como condición para promover cuestiones previas el hecho de que necesariamente debe formularse también oposición, en otras palabras, no se está condicionando la propuesta de cuestiones previas a la oposición, se está refiriendo la norma a la oportunidad del acto. Por lo tanto, en esta clase de procedimiento, si llegada la oportunidad para oponerse a la ejecución del crédito fiscal, el intimado opta por promover sólo cuestiones previas, ciertamente no tendrá otra oportunidad para ir en contra del fondo de la demanda y en consecuencia, se abrirá al juicio ordinario solamente en lo que respecta a la incidencia de las cuestiones previas.

De lo anterior es concluyente señalar, que puede perfectamente el deudor, en la oportunidad establecida en el Código Orgánico Tributario, para oponerse a la ejecución del crédito fiscal, optar por promover cuestiones previas caso en el cual se entenderá abierta una articulación probatoria de ocho días para promover y evacuar pruebas, sin necesidad de decreto o providencia del juez, y el tribunal decidirá dentro de los diez días siguientes al

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C o n s id e r a c io n e s s o b r e e l J u i c i o E je c u t iv o e n el n u e v o C ó d i g o O r g á n ic o T r ib u t a r io

vencimiento de la articulación, sin perjuicio de que antes del fallo, la parte pueda subsanar los defectos u omisiones invocadas conforme a lo dispuesto en el articulo 350 del Código de Procedimiento Civil.

Aducir lo contrario, es decir, condicionar la viabilidad de promover cuestiones previas, al requisito de interponer alguna causal de oposición, sería interpretar el articulo 65 7 del Código de Procedimiento Civil, en form a meramente literal y limitante del derecho a la defensa y al debido proceso hecho este que contrastaría con los principios tutelados ampliamente por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y reduciría al absurdo considerar que si el intimado no se opuso, no puede defenderse invocando, entre otras la incompetencia, defectos de forma del escrito de la demanda, condiciones o plazos pendientes, cuestiones prejudiciales, cosa juzgada, caducidad o prohibición de la ley de admitir la acción propuesta.

En consecuencia, de conformidad con los criterios anteriormente expuestos, esta Sala de Casación Civil determina que en el caso bajo análisis, sostener ab-initio la imposibilidad de conocer las cuestiones previas opuestas, por el hecho de no esgrimirse una causal de oposición, constituye per se una violación al derecho a la defensa, colocando al dem andado en una situación de desequilibrio procesal al no permitírsele, a través de la función de saneamiento del proceso propia de las cuestiones previas, obtener una decisión del órgano respecto a lo solicitado, lo que se traduce en una violación de los artículos 15 y 206 del Código de Procedimiento Civil y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela” . (Sentencia de la Sala de Casación Civil de fecha 3 de abril de 2003, caso: SENIAT vs. Agropecuaria Yapacana C.A.). (Resaltado de la decisión).

Como se desprende de la sentencia parcialmente transcrita supra, nuestro máximo tribunal en Sala de Casación Civil ha determinado la posibilidad de que se planteen, bien junto con la oposición a la intimación o, bien en lugar de ésta, las cuestiones previas a que hace referencia el artículo 346 del Código de Procedimiento Civil, aun cuando tal posibilidad no se encuentra prevista en el COT.

Una vez planteada la oposición, el COT en su articulo 294 establece, que de pleno derecho, se abrirá una articulación probatoria que no excederá de cuatro (4) días, para que las partes promuevan y evacúen las pruebas que

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consideren convenientes, debiendo el Tribunal decidir al día de despacho siguiente. Al igual que sucede en el procedimiento de ejecución de sentencia, la decisión que declare con lugar la oposición será apelable en ambos efectos, mientras que la que declare sin lugar aquella, sólo será apelable en el efecto devolutivo. Igualmente, el COT establece que la decisión de la oposición, cualquiera que ella sea, no impedirá el embargo de los bienes, pero no podrá procederse al remate de éstos sino hasta tanto haya un pronunciamiento de la alzada que resuelva la incidencia.

Por su parte, el artículo 295 ordena que una vez finalizado el plazo para el cum plim iento vo lun tario , o habiendo habido oposición está sea definitivamente decidida, se deberá proceder al remate de los bienes siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 284 y siguientes ejusdem. Sin embargo, este procedimiento debe suspenderse en la etapa de remate en caso de que el acto ejecutado no se encuentre definitivamente firme. En este último caso, no tendrá aplicación lo previsto en el artículo 547 del Código de Procedimiento Civil. Sin embargo, siguiendo la sistemática de ejecución prevista en el COT, pareciera que en los casos de juicio ejecutivo en los cuales el acto se encuentre definitivamente firme, sí tendría aplicación el artículo 547 del Código Procesal General, ya que realmente no debería haber ningún impedimento para que los representantes fiscales dieran impulso procesal a los actos de ejecución, evitando que transcurrieran los tres meses a que hace referencia dicho artículo.

V . E l J u i c i o E j e c u t i v o y l o s R e s p o n s a b l e s S o l i d a r i o s

Como último punto, debemos analizar la posición de los terceros solidarios en el juicio ejecutivo, es decir, si los responsables solidarios a que hace referencia el COT pueden ser demandados a través del juicio ejecutivo.

A tal efecto, se debe partir de dos situaciones que podrían presentarse y que sin duda variarán el cauce procesal que deberá seguirse, a saber:

1) Cuando los deudores solidarios han tenido plena participación durante el procedimiento administrativo constitutivo del acto administrativo que servirá como título ejecutivo. En tales casos, cuando los responsables han sido notificados y han podido ejercer, en vía administrativa, ha plenitud su derecho a la defensa, desde el levantamiento del acta fiscal, no hay duda que cuando dicho acto se encuentre definitivamente firme y sea susceptible de ejecución, los responsables podrán ser demandados a través del ju icio ejecutivo; y

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2) Cuando los deudores solidarios no han tenido participación en el procedimiento administrativo. En estos casos, no hay duda que no podrán ser demandados ejecutivamente, toda vez que esta vía procesal, por ser un juicio con defensas limitadas, no garantiza a plenitud el derecho a la defensa de éstos. En tales casos, habrían dos opciones para garantizar la legalidad de las actuaciones. 2.1) iniciar un nuevo procedimiento administrativo donde se les garantice la participación y defensa; Y 2.2) que en lugar del juicio ejecutivo, se exija el cumplimiento de la obligación tributaria a través del procedimiento ordinario.

En este sentido, nuestro máximo Tribunal precisó:

“Considera la Sala, que ha debido el Juez de alzada examinar cuidadosamente el título ejecutivo que soportó la pretensión - la Resolución No. SAT-GRTI-RC-CISLR-IAE-97-000089 - y determinar que de este sólo se deriva el derecho de exigir el pago de tales tributos a la empresa Incocica Construcciones C.A. y no solidariamente a los co-demandados Jacobo ... y Femando ... pues la solidaridad no puede presumirse conforme al artículo 1223 del Código Civil, el cual expresa que debe haber pacto expreso o disposición de la ley.

En tal supuesto, la discusión y determinación de la responsabilidad solidaria de los sujetos a que se refiere el artículo 26 derogado (hoy 28 del vigente Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial No.37.305, de fecha 17 de octubre de 2001) debe ventilarse mediante un procedimiento ordinario y no ejecutivo, que permita a las partes defenderse adecuadamente y al juez establecer si existe la responsabilidad solidaria mediante la instrucción probatoria, de conformidad con las reglas de derecho pertinentes.

En cambio el juicio ejecutivo se caracteriza, como ya se expresó, por la existencia de un título ejecutivo líquido y exigible que haga posible la intimación bajo apercibimiento de ejecución del deudor y el embargo de sus bienes, luego de lo cual podrá el demandado hacer oposición a la intimación con el fin de discutir el derecho que en su contra se deduce por alguno de los motivos señalados en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario, los cuales son: a) El pago del crédito fiscal que se le haya intimado, a cuyo efecto consignará con su escrito de oposición el documento que lo compruebe; b) La pendencia de un recurso administrativo

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o contencioso cuando aquél se relacione con la procedencia o monto del crédito fiscal cuya ejecución se solicita; y c) la extinción del crédito fiscal demandado, conforme a los modos de extinción previstos en dicho Código.

Por estas razones, estima la Sala que dada la naturaleza de procedimiento ejecutivo incoado, los ciudadanos Jacobo ... y Femando ... no podían ser intimados al pago de tributos y multas adeudados en virtud de una pretendida responsabilidad solidaria, causando un m enoscabo del derecho de defensa, razones suficientes para que en atención a la pacífica jurisprudencia de la Sala, conforme a la cual son de orden público las normas con las cuales el legislador ha revestido la tramitación de los juicios (...) case de oficio la sentencia recurrida, de conformidad con lo previsto en el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, con base en la infracción de los artículos 15 y 7 del Código de Procedim iento Civil, y 26 del derogado Código Orgánico Tributario, que corresponde al 28 del vigente Código. Así se establece” . (Sentencia de la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 1 de diciembre de 2003, caso: Incocica Construcciones C.A.).

Como se desprende de la sentencia copiada, deberá procederse de conformidad con el juicio ordinario para exigir la responsabilidad solidaria de los deudores a que hace referencia el artículo 28 del vigente COT, ya que el juicio ejecutivo no garantiza a plenitud el derecho a la defensa que les asiste. Sin embargo, ratificamos lo antes expuesto, en cuanto a que estos responsables solidarios sí podrán ser demandados a través del juicio ejecutivo cuando hayan tenido plena participación durante el procedimiento administrativo previo a la formación del título ejecutivo y durante éste, no hayan logrado desvirtuar la pretensión de la Administración respecto a la solidaridad demandada.

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E l A r b it r a je T r ib u t a r io e n e l D e r e c h o V e n e z o l a n o

M e r y B ó v e d a *

I. Introducción. II. El arbitraje tributario en Venezuela. 1. Base constitucional. 2. El arbitraje tributario en el COT. Rasgos fundamentales y comentarios. 2.1. Oportunidad del sometimiento a arbitraje. 2.2. Arbitraje independiente. 2.3. Materias susceptibles de arbitraje. 2.4. Exclusión de la jurisdicción contencioso tributaria. 2.5. Designación de los árbitros. 2.6. Honorarios de los árbitros y demás gastos del arbitraje. 2.7. Arbitraje de derecho.2.8. La decisión del Tribunal Arbitral: el Laudo Arbitral. 2.9. Plazo para la decisión. 2.10. Recursos contra el Laudo Arbitral, a. Apelación del Laudo Arbitral, b. Recurso de nulidad. 2.11. Aplicación de la LAC y del CPC. III. A modo de reflexión: futuro del arbitraje tributario en Venezuela.

I . I n t r o d u c c i ó n

Las grandes y rápidas transformaciones que están ocurriendo en el mundo globalizado traen como consecuencia una mayor complejidad en las relaciones comerciales y personales. La aplicación del derecho en estos nuevos tiempos exige mayor agilidad, eficiencia, economía y la búsqueda de un equilibrio de forma y de fondo que permita conseguir, de una manera rápida y menos onerosa, la solución de los conflictos que plantean la interpretación y aplicación de las normas. El derecho tributario no escapa a este fenómeno.

*. Abogado, UCAB 1984. Especialista en Derecho Tributario, UCV 1987. Post-grado en Derecho Tributario Internacional, Universidad de Barcelona 2002. Doctorando en Derecho Financiero y Tributario, Universidad Complutense de Madrid. Ejercicio profesional como abogado consultor y litigante en Derecho Tributario y Corporativo. Adjunta del Magistrado Ponente-General de la Sala Especial Tributaria, Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia (1989-1991). Vicepresidente (1998-2000) y miembro del Consejo Directivo de la A sociación Venezolana de Derecho Tributario en varias oportunidades.


La lentitud, el numeroso volumen de causas y las excesivas formalidades y burocracias de los procesos judiciales tradicionales son factores que no satisfacen a quienes buscan la solución de sus pretensiones. Es célebre la frase de que “no hay mayor injusticia que la prestación de justicia tardía” .

La demora excesiva en las decisiones de los tribunales contencioso tributarios, si bien no es de lo más grave de nuestro sistema judicial, es un problema que afecta el interés de la Administración y del contribuyente. La incertidumbre del contribuyente ante la falta de decisión y el diferimiento indefinido del cobro del tributo ocasiona perjuicios al administrado y a la Administración. En el Presupuesto de la nación aparecen, año tras año, considerables cantidades de dinero por supuestos créditos tributarios pendientes de decisión en los tribunales, muchos de los cuales no podrán ser cobrados, bien porque la decisión favorezca finalmente al contribuyente o si favorece a la Administración, la posibilidad de ejecutar la decisión está disminuida. En situación similar se encuentra el contribuyente, quien tarda años en lograr una decisión a sus reclamaciones tributarias. ¿Qué juicio tributario, que ha pasado por todas las instancias hasta llegar al Tribunal Supremo de Justicia, dura menos de 7 , 10 o hasta 15 años? Existe por tanto una necesidad de innovación, de búsqueda de nuevas fórmulas para la solución de controversias. La jurisdicción arbitral podría responder a esta necesidad de justicia, al permitir decidir con rapidez y eficacia las controversias tributarias.

Prever instancias de acuerdos previas al pleito o que den fin al mismo es conveniente para la realización del interés fiscal. Como irónicamente señala R o s e m b u j , “al fin y al cabo, mal que les pese, la Administración y el ciudadano están condenados a entenderse” '.

Entre las ventajas de la admisibilidad de mecanismos de solución de controversias (como lo son la conciliación, la mediación, la transacción y el arbitraje2) podemos mencionar la celeridad para obtener una decisión, la economía y eventual reducción de costos al acortar los procedimientos judiciales, la menor formalidad en los procedimientos, la confiabilidad, el secreto y el descongestionamiento del Poder Judicial, lo que en definitiva conlleva a una mayor eficacia en la administración de justicia.

En el derecho tributario venezolano han ido apareciendo distintos supuestos de acuerdos o vías de arreglo de diferencias entre el particular y la

1. R o s e m b u j , T., “La resolución alternativa de conflictos tributarios”, en A ltern a tiva s convencionales en e l D erecho tributario, (Coordinadores: Magin Pont Mestres y Joan Francesc Pont Clemente) Ed. Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2003, p. 127.

2. R o s e m b u j incluye también la facilitación, el fact fínding, la mediación-arbitraje y el minitrial com o procedimientos de resolución alternativa de conflictos, en “La resolución alternativa de conflictos tributarios”, en A lternativas ... Op. cit., p. 128.

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M e r y B ó v e d a

Administración tributaria. Así tenemos, por ejemplo, los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia3, y en cierta medida también, la consulta tributaria4. Lo cierto es que ellos se justifican por la posibilidad de obtener una mayor seguridad jurídica al permitir conocer de antemano la posición de la Administración y del contribuyente y así evitar juicios innecesarios.

La escasa legislación vigente en otros países sobre arbitraje tributario no es un índice de la ilegitimidad del instituto ni de falta de apoyo doctrinario. Más bien podemos decir que las técnicas arbitrales se están consolidando en los últimos años. La utilización del procedimiento arbitral para la resolución de conflictos internacionales en materia tributaria es una realidad, tanto a partir del “procedimiento amistoso” previsto en el artículo 25 del Modelo de Convenio para evitar la doble tributación de la OCDE5, como, en el caso de la Unión Europea, del Convenio relativo a la doble imposición en caso de corrección de empresas asociadas6. La admisión del arbitraje es aconsejable para resolver la creciente conflictividad que está ocurriendo entre la Administración y los contribuyentes.

Si bien se argumenta que los medios alternativos de resolución de controversias tienen como ventaja la economía y reducción de costos, el arbitraje “per se” no necesariamente es un método más barato que un juicio. En un proceso contencioso tributario el juez es costeado por el Estado, mientras que en el arbitraje, los honorarios de los árbitros y los costos del proceso arbitral son sufragados por el contribuyente y (o) por la Administración Tributaria de que se trate.

3. Artículos 143 al 167 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR).

4. Artículos 230 al 235 del Código Orgánico Tributario (COT).

5. Todos los Convenios para evitar la doble tributación suscritos por Venezuela contienenla cláusula sobre el procedimiento amistoso. Pero además, en el Convenio con los PaísesBajos se contempla la posibilidad, en caso de que las autoridades competentes no pudieren resolver alguna controversia relativa a la interpretación o aplicación del Convenio, de som eter las controversias al m ecanism o de so lución estab lecido por el Derecho Internacional, si ambas autoridades están de acuerdo (artículo 26.5). Más aún, en el Convenio suscrito con M éxico, cuando una dificultad o duda respecto de la interpretación o aplicación del Convenio no pueda resolverse por las autoridades competentes conforme al procedim iento am istoso, se prevé que el caso puede som eterse a arbitraje si las autoridades competentes y los contribuyentes involucrados lo acuerden, siempre que los contribuyentes involucrados acepten por escrito obligarse a la decisión de la junta de arbitraje. La decisión de la junta de arbitraje en el caso particular será obligatoria para ambos Estados respecto a dicho caso (artículo 24.6).

6. Directiva 90/435/CEE, de 23 de julio de 1990, de régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros. Esta Directiva constituye una medida comunitaria de armonización fiscal, cuyo objetivo principal es eliminar la doble imposición internacional y económ ica que recae sobre los dividendos distribuidas por una filial residente de un Estado miembro a su matriz residente en otro Estado miembro.

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Por otra parte, en materia tributaria se ha dicho que la indisponibilidad del crédito tributario, el principio de legalidad y el carácter de orden público que ostenta la normativa tributaria son los grandes obstáculos que enfrenta cualquier medio alternativo de solución de controversias en general, y la transacción y el arbitraje en particular.

B e r l ir i sostenía que el impuesto es por naturaleza indisponible y no puede ser objeto de un contrato (género) o de una transacción (especie del contrato7), pues en virtud del principio de legalidad, la Administración está condicionada por la ley, en el sentido de que tiene que exigir el tributo en los mismos términos establecidos por la norma legal8.

Sin embargo, hay que tener en cuenta que la aplicación de una norma, especialmente de una norma tributaria, no es un proceso automático. Las normas con textos no muy claros pueden tener interpretaciones divergentes y, en los casos en que las normas contengan conceptos jurídicos indeterminados, sin duda existirá una zona de incertidumbre abierta a un margen de apreciación e interpretación. Además, en materia tributaria las cuestiones que se discuten no siempre están referidas a aspectos jurídicos. Ellas pueden incluir también, conocimientos de contabilidad, auditoría fiscal, circunstancias económicas y de mercado de las negociaciones, que exigen un conocimiento técnico y amplio de los aspectos envueltos en el caso.

En Venezuela, la posición de la doctrina clásica sobre la imposibilidad de someter a soluciones transaccionales las controversias tributarias, fue sostenida por CONTRERAS QUINTERO9, HERNÁNDEZ10, R u Á N SANTOS11 Y B r EWER CA R IA S12.

7 . B e r l i r i , A., C orso istituzionale d i D iritto Tributario , Giuffre Editore, 2a ed., Milano, 1974, p. 228 y sgtes.

8 . F e r r e i r o L a p a t z a , J.J., denomina “mito juridicista” el que, en el desarrollo de un silogism o perfecto, una ley sólo admite una única y patente interpretación, en “Solución convencional de conflictos en el ámbito tributario: una propuesta concreta”, en Q uincena F iscal, N° 9, M ayo, 2003, Ed. Thomson-Aranzadi, p. 13.

9. C o n t r e r a s sostiene que “la potestad tributaria es inalienable e indisponible, com o inalienable e indisponible es el quantum del tributo que adeude un contribuyente” , en C o n t r e r a s Q u i n t e r o , F., D isquisiciones Tributarias, Editorial Universidad de los Andes, Facultad de Derecho, Colección Justitia et Jus N° 19, Mérida, 1969, p. 117.

10. H e r n á n d e z , C., “La ilegalidad de las actas de avenimiento sobre los reparos petroleros, o la violación del Estado de derecho” en Temas Tributarios. C om pilación de estudios y sentencias pub licadas en las R evistas de D erecho Tributario N ° l a la N ° 50, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p. 372.

11. En un estudio publicado en 1981, R u á n sostiene los siguientes postulados: que esabsolutamente inadmisible la posibilidad de transacción por lo que respecta a la validez o invalidez de un acto administrativo; y que no pueden ser objeto del contrato de transacción el ejercicio de potestades administrativas o el contenido preceptivo y ordenatorio de los

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M ery B ó v e d a

Por nuestra parte, compartimos la opinión adelantada por F a l c ó n y T e l l a 13 en España y por B l a n c o - U r i b e 14 y F r a g a 15 en Venezuela, en el sentido

actos administrativos, el cual se extiende a las facultades regladas y a las discrecionales. Con base en estos postulados, afirma que no sería transigible, ni siquiera parcialmente, el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, es decir, el poder de imposición del Estado, mediante el cual puede crear la obligación de pagar impuestos o contribuciones. Esta indisponibilidad deriva fundamentalmente de la soberanía del Estado. En lo que respecta a la competencia tributaria, integrada por las funciones administrativas de liquidación y recaudación de los tributos, sostiene que no puede ser objeto de transacción lo concerniente a la validez o invalidez de un acto administrativo de liquidación impositiva, porque no es disponible la recta aplicación del principio de legalidad, y, en principio, tampoco es disponible el cobro de los créditos surgidos a favor del Estado en virtud de la realización del supuesto de hecho de una norma tributaria, porque la Administración tiene el deber y no solo la facultad de exigir el pago de dichos créditos. Sin embargo, por interpretación de los artículos 7 y 49 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, las deudas impositivas atrasadas y que figuren como saldos de años anteriores podrían ser objeto de transacción o arreglo entre la Administración y los contribuyentes, en R u á n S a n t o s , G., “Comentarios sobre la aplicabilidad del instituto de la transacción a la actividad de la Administración Pública”, en R evista de Derecho P úblico, N° 7, Ed. Jurídica Venezolana, Caracas, 1981, p. 95-96.

12. B r e w e r sostiene que la República no puede válidamente otorgar como concesión recíproca, y com o efecto de la transacción, la “anulación” de los actos administrativos fiscales, pues éstos sólo pueden ser revocados por m otivos de ilegalidad; y que la Administración tampoco puede celebrar válidamente una transacción en la cual renuncie al ejercicio de la competencia tributaria para exigir y cobrar las deudas fiscales ya liquidadas, por ser la com petencia tributaria de orden público y de ob ligatorio cum plim iento para la Administración, en B r e w e r C a r í a s , a . r . , “Las transacciones fiscales y la indisponibilidad de la potestad y competencias tributarias” en Temas Tributarios. C om pilación de estudios y sentencias publicadas en las R evistas de D erecho Tributario N ° 1 a la N °5 0 , A sociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p. 209.

13. F a l c ó n señala que la indisponibilidad del crédito tributario no impide a la Administración someterse a arbitraje, sino que únicamente exige que sea el legislador el que defina con suficiente precisión los supuestos y el alcance de este mecanismo de solución de conflictos, en F a l c ó n y T e l l a , R., “El arbitraje tributario”, en C onvención y A rbitra je en e l Derecho Tributario , Ed. Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 260.

14. B l a n c o - U r i b e sostiene que la actividad administrativa puede desarrollarse sólo con arreglo a los procedimientos fijados por la ley, lo cual le conduce a aceptar que la ley puede determinar medios concordados alternativos, com o, entre otros, los conciliatorios, los transaccionales y los arbitrales, en B l a n c o - U r i b e , A., “La conciliación, el arbitraje y la transacción com o métodos de resolución de conflictos administrativos” en E l A rbitra je en la Práctica II, Colección Cuadernos de Arbitraje 2, Cámara de Comercio de Caracas, Centro de Arbitraje, 1998, p. 47.

15. FRAGA sostiene que “acudir a la aplicación del arbitraje no entraña la renuncia al ejercicio de la potestad tributaria; antes por el contrario, optar por el mismo es el ejercicio de apoderamiento que da la ley a la Administración Tributaria para que haga uso de esta fórmula de resolución de conflictos”, en F r a g a P i t t a l u g a , L., “Una aproximación hacia el estudio del arbitraje en materia tributaria”, en H om enaje a. José A ndrés O ctavio, A sociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p. 158.

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El A r b i t r a j e T r i b u t a r i o e n e l D e r e c h o V e n e z o l a n o

de¡ que si bien existe la indisponibilidad del crédito tributario, la misma no es at|soluia, y que, en virtud del principio de legalidad, la ley puede otorgar a la Administración tributaria facultades dispositivas de la deuda tributaria, que deben est^r expresamente previstas en la ley.

La doctrina que aboga por permitir el arbitraje en materia tributaria ha señalado como requisitos para su procedencia que el arbitraje tributario esté previsto en la ley, que se establezca claramente lo que puede ser sometido a arbitraje, las condiciones precisas de integración del tribunal arbitral, los efectos del laudo arbitral y su ejecución y que sea un arbitraje de derecho. En todo caso, en Venezuela, podemos considerar que esta discusión sobre la posibilidad de aplicar el arbitraje en materia tributaria es una discusión superada, pues ya el Código Orgánico Tributario admite el arbitraje en esta materia.

Conviene también recordar que desde antes de la aceptación del arbitraje tributario, nuestro ordenamiento legal ya contemplaba figuras de dispensa, condonación'6 y reducción de la deuda tributaria, que constituyen indudables actos de disposición patrimonial por parte de la Administración. Como ejemplo podemos citar la declaratoria de incobrabilidad de ciertas obligaciones tributarias17, la Ley de Remisión Tributaria de 1996 y la Ley sobre el Régimen de Remisión y facilidades para el pago de obligaciones tributarias de 2001. En el campo judicial también el COT contemplaba desde 1994, la posibilidad que tiene el Fisco de desistir o convenir de cualquier acción o recurso, previa instrucción del Ejecutivo Nacional18.

I I . E l a r b i t r a j e t r i b u t a r i o e n V e n e z u e l a

1. Base constitucional

La Constitución de 1999 señala que “la potestad de administrar justicia emana de los ciudadanos” y que “los medios alternativos de justicia”, así como “los ciudadanos que participan en la administración de justicia conforme a la ley”, forman parte del sistema de justicia en Venezuela (artículo 253 de la Constitución).

Por aplicación de estas disposiciones constitucionales, el arbitraje, como medio alternativo de resolución de conflictos y los ciudadanos que actúan como árbitros, forman parte del sistema de administración de justicia en

16. Así se dictaron en 1996 la Ley de Remisión Tributaria y en 2001, la Ley sobre el Régimen de Remisión y facilidades para el pago de obligaciones tributarias.

17. Artículo 54 del COT.

18. Artículo 328 del actual COT. Anteriormente, artículo 219 (COT de 1994).

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M ery B ó v e d a

Venezuela. Esto es un cambio fundamental con respecto a la Constitución de 1961, según la cual el Poder Judicial se ejercía únicamente a través de los Tribunales19.

También la nueva Constitución dispone que “la ley promoverá el arbitraje, la conciliación, la mediación y cualesquiera otros medios alternativos para la solución de conflictos” (artículo 258).

Con base en las citadas disposiciones constitucionales, el COT incluyó el arbitraje tributario como medio alternativo de solución de controversias.

2. El a rb itra je trib u ta rio en el COT. Rasgos fundam entales y comentarios

El Código Orgánico Tributario (COT) de 1999 contiene muchas disposiciones criticables, especialmente en lo referente a la desigualdad de las partes en la relación juridico-tributaria.

Pero, pesar de todas las críticas que se le puedan hacer al COT de 1999, no podemos dejar de reconocer que en cuanto a arbitraje tributario, el COT, desde el punto de vista del derecho comparado, es una ley de avanzada que coloca a Venezuela a la vanguardia de la codificación tributaria.

En efecto, el COT, separándose tanto del Modelo de Código para América Latina, del Modelo de Código del CIAT y de la mayoría de las legislaciones de países y sistemas cercanos, admite la figura del arbitraje tributario, el cual regula en los artículos 312 al 326 del COT.

El artículo 312 perm ite que la A dm inistración T ributaria y los contribuyentes o responsables, puedan de mutuo acuerdo, someter a arbitraje independiente las disputas actuales surgidas en materias susceptibles de transacción. El arbitraje podrá proponerse y deberá acordarse una vez interpuesto y admitido el recurso contencioso tributario. La formalización del arbitraje la harán las partes en el expediente de la causa y en ella expresarán las cuestiones que someterán al conocimiento de los árbitros.

De los rasgos fundamentales del arbitraje tributario previsto en el COT destacamos:

2.1. Oportunidad del sometimiento a arbitraje

El arbitraje se interpone una vez admitido el recurso contencioso tributario, una vez que están expuestos los argumentos del contribuyente y las pretensiones

19. A sí lo preveía el artículo 204 de la Constitución Nacional de 1961.

2 0 9


de ambas partes están claramente definidas. Se trata por tanto, de un arbitraje cuando la controversia se encuentra ya en etapa judicial.

Para someter el asunto a arbitraje el apoderado judicial del contribuyente requiere de facultad expresa (artículo 154 del Código de Procedimiento Civil) y el representante judicial del Fisco de que se trate, requerirá la autorización de la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria (artículo 315 del COT).

Si bien aplaudimos que exista la figura del arbitraje en el COT, pensamos que la misma se quedó corta, al permitir el arbitraje sólo en asuntos que han sido objeto de recursos contenciosos tributarios. Si el objetivo es evitar controversias judiciales, ¿por qué esperar a que la controversia judicial esté planteada? ¿por qué no se permite el arbitraje extrajudicial? ¿No sería mejor evitar la controversia antes de que ella ocurra? Pensamos que el arbitraje podría ser más útil si también se permitiera en la fase de investigación y fiscalización de la Administración tributaria, pues es en ese momento donde surge la mayor cantidad de supuestos que pueden ser objeto de diferencias.

Los conceptos jurídicos indeterminados (valor de mercado20, valores venales, normalidad y necesidad del gasto21, precio corriente en el mercado22, descuentos normales del comercio23), así como la aplicación de presunciones24, los supuestos de estimación indirecta, son ejemplos típicos de las ocasiones en que sería conveniente acudir a un arbitraje tributario en el procedimiento de determinación, y así se ahorraría no sólo el proceso contencioso tributario, sino también en muchos casos, incluso el procedimiento administrativo de impugnación.

Proponemos pues que en una futura refonna del COT se extienda el arbitraje al ámbito extrajudicial, es decir, a toda la fase de investigación y determinación tributaria y también a la fase del procedimiento administrativo de impugnación.

2.2. Arbitraje independiente

El COT sólo permite el arbitraje independiente y no el arbitraje institucional25.

20. Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos.

21. Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

22. Artículo 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.



25. Artículo 312 del COT.

210


La Ley de Arbitraje Comercial de 1998, aplicable supletoriamente al arbitraje tributario por disponerlo así el articulo 326 del COT, se refiere y regula el arbitraje institucional (artículos 11 al 14) y el arbitraje independiente (artículos 15 al 18). La diferencia fundamental a destacar entre estos dos tipos de arbitraje es que el arbitraje institucional es el que se realiza a través de centros de arbitraje reconocidos por la ley, entre los que se encuentren centros creados por cámaras de comercios, asociaciones de comerciantes, nacionales o internacionales, universidades, etc., y el arbitraje independiente es el regulado por las partes, sin intervención de los centros de arbitraje.

En el arbitraje institucional, todo lo referente al procedimiento arbitral, constitución del tribunal, tramitación del proceso y otros asuntos arbitrales, están regulados por el reglamento de arbitraje del centro arbitral, el cual incluye las reglas del procedimiento arbitral, la lista de árbitros, los honorarios de los árbitros y las tarifas por gastos administrativos, entre otros. Generalmente estos Reglamentos contienen normas que han demostrado que funcionan en la práctica, pues son revisadas periódicamente y actualizadas de acuerdo con la evolución del derecho.

En cambio en el arbitraje independiente las partes pueden establecer sus propias reglas de procedimiento, pudiendo acogerse o no a las de algún centro de arbitraje, o en su defecto, se regirán supletoriamente por las establecidas en la Ley de Arbitraje Comercial.

El arbitraje institucional tiene unas importantes ventajas sobre el arbitraje independiente, pues ya cuenta con unas reglas de procedimiento, unos árbitros seleccionados por sus conocimientos especializados, que se suponen calificados para los asuntos, tarifas predeterminadas, sede fija y empleados que atienden el procedimiento.

Sin embargo, el COT prefirió el arbitraje independiente. En nuestra opinión, hubiera sido preferible que el COT, además del arbitraje independiente, también permitiera el arbitraje institucional.

2.3. Materias susceptibles de arbitraje

Las m aterias susceptibles de arbitraje son las m ism as m aterias susceptibles de transacción, lo que nos obliga a examinar qué es lo que puede ser objeto de transacción.

El primer COT de Venezuela, promulgado en 1982, siguiendo el Modelo OEA-BID admitió la transacción judicial tributaria (artículo 57), pero sólo sobre la determinación de los hechos y no sobre el derecho (“significado de la norma aplicable”).

211

E l A r b it r a je T r ib u t a r io e n el D e r e c h o V e n e z o l a n o

Esa limitación de la transacción a sólo la determinación de los hechos, desapareció en el COT de 2001. Resulta sumamente difícil que pueda haber transacción sólo sobre los hechos y no se toque norma jurídica alguna en la resolución de la controversia, pues las cuestiones de hecho y de derecho presentan una interdependencia. Toda ley tiene un ámbito posible de aplicación y todo hecho o caso concreto tiene un ámbito posible de percepción. En la aplicación de una norma tributaria trazar una línea para diferenciar lo que son hechos de lo que es la interpretación de la norma puede resultar sencillo en ciertos casos (valores de mercado, cantidades numéricas, etc.) pero también puede resultar muy difícil en aquellos casos en que se debe interpretar una norma para aplicarla a un caso.

Siguiendo lo ya dicho por F r a g a 26 creemos que el arbitraje tributario no vulnera los principios de igualdad, justicia , generalidad ni capacidad contributiva, pues el mismo no supone concesiones recíprocas entre las partes (ni del Fisco al contribuyente, ni del contribuyente al Fisco), como podría ocurrir en una transacción; tampoco concede un beneficio particular a un contribuyente en desmedro de los demás, pues cumplidas las condiciones de procedencia del arbitraje todos los contribuyentes que se encuentren en ese supuesto podrán acudir al mismo; y tampoco significa un perdón, remisión o exoneración de la obligación tributaria, por lo que no se afecta el principio de capacidad contributiva.

Pues en definitiva, en el arbitraje tributario, el Fisco y el contribuyente someten su disputa a jueces no estatales, que resuelven imparcialmente, aplicando la ley, dentro del marco de la Constitución y del resto del ordenamiento jurídico, en un proceso contradictorio con todas las garantías formales para las partes, que culmina con un acto, materialmente idéntico a una sentencia, llamado laudo arbitral27.

Por tanto, pueden ser m ateria de arbitraje tribu taria todas las controversias tributarias, salvo aquellas prohibidas expresamente por la Ley. Mediante el arbitraje no se pueden crear impuestos, otorgar exenciones, exoneraciones ni beneficios fiscales no previstos en la ley, ni aplicar alícuotas distintas a las previstas legalmente.

Tampoco, por preverlo expresamente el COT, puede ser objeto de arbitraje la reapertura de lapsos para la interposición de recursos administrativos o judiciales que hubieren caducado por inactividad del contribuyente (artículo 313 del COT).

26. F r a g a P i t t a l u g a , L., “El arbitraje tributario”, en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 750-752.

27. F r a g a P i t t a l u g a , L., “El arbitraje tributario”, en Estudios ... Op. cit., p. 752.

212


2.4. Exclusión de la jurisdicción contencioso tributaria

Al formalizar el compromiso arbitral en el expediente de la causa, las partes deben expresar con claridad las cuestiones que someten al conocimiento de los árbitros (artículo 312 del COT).

El arbitraje no necesariamente debe versar sobre toda la materia objeto del recurso contencioso tributario, sino que puede proponerse sólo sobre algunos aspectos de la controversia. La materia que quede sometida a arbitraje ya no podrá ser objeto de la jurisdicción contencioso tributaria (artículo 314 del COT), pero ya veremos cuando nos refiramos a la apelación del laudo arbitral, cómo esta exclusión no es tan absoluta.

Ahora bien, ¿qué pasa con los otros asuntos objeto del recurso contencioso tributario que no fueron sometidos a arbitraje? La causa se suspende mientras dure el arbitraje (artículo 320 del COT), por lo que también la tramitación de dichos asuntos queda suspendida hasta la decisión del tribunal arbitral, lo que no parece muy conveniente cuando se quieren solucionar todos los asuntos sometidos a controversia de una manera rápida.

2.5. Designación de los árbitros

El Tribunal Arbitral estará compuesto por tres árbitros: uno designado por cada parte y el tercero designado por los dos árbitros, y a falta de acuerdo, será designado por el Tribunal. El único requisito que establece el COT para los árbitros es que deben ser abogados (artículo 316 del COT).

Los árbitros designados deberán manifestar su aceptación dentro de los cinco días hábiles siguientes a su designación, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso tributario (artículo 317 del COT).

El COT, al prever un Tribunal A rbitral de tres árbitros, eleva considerablemente el costo del arbitraje, a diferencia de si el mismo hubiera sido de un solo árbitro, lo que nos lleva a sostener que el arbitraje tributario será aconsejable si el monto involucrado es alto. Para montos pequeños no parece conveniente un tribunal arbitral con tres árbitros.

Hubiera sido preferible confiar a las partes la elección del número de árbitros, o bien fijar un monto referido a unidades tributarias sobre el cual se podía constituir el tribunal arbitral de un solo arbitro, y dejar el Tribunal arbitral de tres árbitros para montos que excedieran determinada cantidad de unidades tributarias.

2.6. Honorarios de los árbitros y demás gastos del arbitraje

El COT señala como principio que los honorarios de los árbitros y demás gastos que ocasione el arbitraje, serán sufragados en su totalidad, por el

2 1 3

E l A r b it r a je T r ib u t a r io e n el D e r e c h o V e n e z o l a n o

contribuyente o responsable, salvo que el compromiso arbitral haya sido celebrado a petición de la Administración y así se haga constar, en cuyo caso los honorarios de los árbitros y demás gastos serán sufragados en su totalidad por la Administración Tributaria, a menos que ésta y el contribuyente o responsable hayan convenido de mutuo acuerdo sufragarlos por partes iguales (Parágrafo Único del artículo 316 del COT).

Los honorarios de los árbitros y demás costos relacionados con el procedimiento arbitral son de los elementos más importantes que las partes consideran al someterse a un compromiso arbitral. El que el COT haya escogido únicamente el arbitraje independiente y no el institucional, que como hemos visto tiene ya las tarifas y costos preestablecidos, puede significar que, en algunos casos, el alto costo de los honorarios propuestos por los árbitros o la indeterminación de los gastos asociados al procedimiento frustre el compromiso arbitral.

Otro comentario sobre esta disposición es la imposibilidad que tienen los árbitros de decidir quién paga las costas, independientemente de a quién favorezca el laudo, pues ya el COT previo los tres únicos supuestos posibles: o todo el contribuyente, o todo la Administración, o por partes iguales.

2.7. Arbitraje de derecho

El arbitrajé tributario siempre será de derecho (artículo 317 del COT) y no de equidad, lo cual es lógico, pues se trata de aplicar el derecho. Por esta razón es que los árbitros deben ser abogados.

2.8. La decisión del Tribunal Arbitral: el Laudo arbitral

El procedimiento arbitral culminará con un laudo, el cual será dictado por escrito, siempre será motivado (a diferencia del laudo en el Arbitraje comercial, donde las partes pueden convenir en que no se motive) y será firmado por los miembros del Tribunal Arbitral. La notificación del laudo tanto a la Administración como al contribuyente será hecha por el Tribunal Arbitral (artículo 321 del COT).

El laudo se pasará con los autos al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario que estaba conociendo de la causa cuando se celebró el compromiso arbitral, quien lo publicará al día siguiente de su consignación. Como cualquier sentencia, el laudo arbitral será de obligatorio cumplimiento para las partes. La ejecución del laudo arbitral corresponde al Tribunal Superior Contencioso Tributario que haya conocido de la causa en primera instancia (Parágrafo Único del artículo 323 y artículo 280 del COT).

214


2.9. Plazo para la decisión

El plazo para que los árbitros dicten su decisión es de seis meses contados a partir de la constitución del Tribunal arbitral, prorrogable hasta por seis meses más, de oficio, o a solicitud del contribuyente o responsable, o de la Administración Tributaria (artículo 322 del COT).

2.10. Recursos contra el Laudo Arbitral

a. Apelación del Laudo Arbitral

Las decisiones que dicte el Tribunal Arbitral serán apelables ante el Tribunal Supremo de Justicia, cuando las mismas se hubieren dictado sin el acuerdo unánime de los árbitros (artículo 323 del COT).

En este punto es donde probablemente se le pueden hacer más críticas al arbitraje tributario, pues se aparta de lo que se espera de una decisión arbitral: que la misma sea definitiva y que zanje de una vez el asunto sometido a su conocimiento. En el arbitraje el laudo debe ser definitivo y no estar sujeto a recurso alguno, salvo el recurso de nulidad, tal como lo contempla la Ley de Arbitraje Comercial. Pero en el arbitraje tributario ello sólo ocurre si la decisión de los árbitros es unánime.

Ya hemos mencionado que las razones para acudir a un arbitraje incluyen la celeridad en la decisión, la vinculación de la decisión a la partes y su posibilidad de ejecución. Pero si la decisión arbitral es apelable cuando el laudo no es unánime ¿se habrán logrado estos objetivos? Creemos que no.

Este cuestionable recurso de apelación nos hace pensar que el arbitraje tributario del COT solamente lo que hace es sustituir la decisión del Tribunal Superior, convirtiéndose en un simple proceso contencioso de primera instancia. Creemos que en una futura reforma del COT debe eliminarse esta posibilidad de apelar el laudo arbitral no unánime.

b. Recurso de nulidad contra el Laudo Arbitral

El Laudo arbitral, ya sea con decisión unánime o no de los árbitros, puede ser objeto de un recurso de nulidad en los siguientes tres supuestos (artículo 325 del COT):

- si la sentencia decisoria no se hubiere pronunciado sobre todas las cuestiones sometidas a arbitraje, o si estuviere concebida en términos de tal manera contradictorios que no pudiere ejecutarse;

2 1 5

E l A r b it r a je T r jb u t a r io e n el D e r e c h o V e n e z o l a n o

- si el Tribunal ante el cual se plantea la nulidad del laudo comprueba que, según el ordenamiento jurídico, el objeto de la controversia no es susceptible de arbitraje;

- si en el procedimiento no se hubieren observado las formalidades sustanciales, siempre que la nulidad no se haya subsanado por el consentimiento de las partes.

2.11. Aplicación de la L A C y del CPC

Los aspectos del arbitraje tributario no regulados por el COT, se regirán, en cuanto sean aplicables, por las normas de la Ley de Arbitraje Comercial y el Código de Procedimiento Civil (artículo 326 del COT).

Como resumen de los inconvenientes que trae la figura del arbitraje tributario prevista en nuestro COT, destacamos las siguientes:

- su aplicación limitada al proceso judicial. Pensamos que debe extenderse al procedimiento administrativo, que es donde nacen las diferencias entre el contribuyente y la Administración;

- debe permitirse el arbitraje institucional, junto con el independiente;

- debe eliminarse el Recurso de Apelación contra el Laudo Arbitral cuando la decisión no sea unánime;

- debe considerarse la conveniencia de un tribunal arbitral compuesto por un solo árbitro cuando el monto de la materia sometida a arbitraje no exceda de determinada cantidad de unidades tributarias fijada por el COT.

La aplicación de las normas sobre arbitraje tributario previstas en el COT planteará muchos otros problemas, especialmente problemas prácticos y procesales, para lo cual tendremos que esperar la interpretación de los tribunales y el desarrollo de la doctrina.

III. A m o d o d e r e f l e x i ó n : F u t u r o d e l A r b i t r a j e T r i b u t a r i o e n

V e n e z u e l a

El arbitraje tributario alcanzará sus objetivos si resulta en mayor celeridad, eficiencia, sencillez, transparencia, menor formalidad, reducción de costos, facilidad en la producción de pruebas, confiabilidad y eficacia en la obtención de resultados. Es decir, si satisface los intereses generales y beneficia al Fisco y a los contribuyentes, al lograr una decisión equitativa e imparcial en menor tiempo.

216

M er y B ó v e d a

El arbitraje tiene sus ventajas y sus inconvenientes. Si las ventajas que ofrece no son aprovechadas, sus desventajas (como podrían ser los elevados costos y honorarios de los árbitros y la eventual apelación en casos de decisiones no unánimes) pueden conducir a un gradual rechazo como método alternativo para resolver disputas tributarias.

No podemos dejar de reconocer la gran responsabilidad que tendrán los árbitros tributarios en la administración de justicia tributaria en Venezuela. En mi opinión, el éxito o el fracaso que pueda tener esta figura en Venezuela dependerá en gran parte de la seriedad, objetividad, im parcialidad y profesionalidad de los árbitros, la celeridad y justicia de las decisiones y la ejecución de las mismas. Es una oportunidad que tenemos los tributaristas de contribuir de manera positiva, y no sólo mediante la crítica, en el desarrollo y seriedad de nuestras instituciones, tan desprestigiadas últimamente por desacertadas decisiones. Esperemos que esta oportunidad que se nos brinda sea aprovechada debidamente para el bien del país y el desarrollo de la justicia tributaria.


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L a s G a r a n t ía s C o n s t i t u c i o n a l e s e n e l

P r o c e s o P e n a l T r ib u t a r io

A l e j a n d r o C. A l t a m ir a n o '

Sumario:

I. M e t o d o l o g ia . II. L a s G a r a n t ía s C o n s t it u c io n a l e s y e l D e r e c h o , v is t a s

a t r a v é s d e l c r is t a l d e l o s P r in c ip io s . III. Los p r in c ip io s c o n f ig u r a d o r e s . 1. E l

PRINCIPIO MATERIAL DEL BIEN COMÚN POLÍTICO. 2. E l PRINCIPIO DE CULPABILIDAD, a.El principio de culpabilidad en los ilícitos tributarios, i. El enfoque penalista: la identidad ontològica entre el ilícito penal y el ilícito tributario y la necesaria existencia de culpa, ii. El enfoque administrativista: la negación del distingo ontològico entre el ilícito penal y el ilícito tributario y la relativización del principio de culpabiliad. 3. P r in c ip io d e l e g a l id a d , a. Perspectiva constitucional del principio de legalidad tributaria en general, b. Preconstitución de las conductas reprochables, c. El principio de reserva de ley como soporte fundamental del principio de certeza y su vinculación con la infracción, d. El principio de reserva de ley y su proyección directa en materia infraccional a la luz de la jurisprudencia, e. El principio de legalidad como limitación a la creación de infracciones tributarias por vía de reglamentos interpretativos, f. La norma infraccional tributaria en blanco, g. Prohibición de la analogía. 4. P r o h ib ic ió n d e r e t r o a c t iv id a d d e n o r m a s s a n c io n a d o r a s y s u s e x c e p c i o n e s , a. Irretroactividad de las leyes penales, b. Hipótesis de excepción: retroactividad de la ley penal más benigna, i. Alcances de la regla, ii. Extremos necesarios para considerar una ley penal como más benigna, iii. Las normas penales en blanco frente al principio de la aplicación de la ley penal más benigna, iv. El principio de la retroactividad de la ley penal más benigna en el contexto de los tratados internacionales, v. Jurisprudencia en Argentina. 5. P r i n c i p i o d e

i g u a l d a d . 6. P r o h ib ic ió n d e l a a u t o in c r im in a c i ó n . a. La interpretación del tema

1. Director del Departamento de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad Austral, Buenos Aires, Argentina.

L as G a r a n t ía s C o n s t it u c io n a l e s e n el P r o c e s o P e n a l T r ib u t a r io

en el Derecho comparado, b. La experiencia argentina, c. Conclusión. III. Los P r i n c i p i o s C o n s t i t u c i o n a l e s D e r i v a d o s . 1. P r i n c i p i o s d e p r o p o r c i o n a l i d a d y

r a z ó n a b i l i d a d . a. Concepto, b. El exceso de punición, c. Criterio de la buena fe para la graduación de sanciones, d. Desviación de poder por parte del juez administrativo. 2. El p r in c ip io d e C a p a c i d a d C o n t r i b u t i v a . 3. G a r a n t í a s c o n t r a

e l d o b l e j u z g a m i e n t o . E l p r i n c i p io “n e b i s i n í d e m ” A . D e r e c h o a l a d e f e n s a e n

j u i c i o 5. D e r e c h o a l a e x c l u s i ó n d e l a p r u e b a o b t e n i d a i l e g a l m e n t e . a. El funcionamiento y alcances de la garantía, b. Las irregularidades en la colección de las pruebas. La teoría del fruto del árbol venenoso. IV. C o n c l u s i o n e s .

1 . M e t o d o l o g í a

Según el positivismo jurídico, la producción del derecho vendría determinada sólo por la voluntad creadora del legislador y al contrario, el conocim iento del derecho, es decir, la ciencia ju ríd ica , dependería exclusivamente de la reflexión racional. Si esto fuere así, la ciencia del derecho se limitaría a una función instrumental, secundaria. “Más que ciencia jurídica se debería hablar de técnica jurídica al servicio de otra cosa y de otros. Quienes piensen que ser buenos juristas significa ser buenos técnicos del derecho se enorgullecerán de esta servidumbre”2. Así, en el positivismo jurídico, el derecho es el mundo de la voluntad.

El derecho, como disciplina práctica, está anclado en la realidad. Los principios no determinan el ordenamiento sólo a través de las derivaciones deductivas. Se trata de dimensionar en su justa posición a los principios como criterios de valor de la realidad, “la concepción del derecho por principios, tiene los pies en la tierra y no la cabeza en las nubes. La tierra es el punto de partida de desarrollo del ordenamiento, pero también el punto al que éste debe retomar. Naturaleza práctica del derecho significa también que el derecho, respetuoso con su función, se preocupa de su idoneidad para disciplinar efectivamente la realidad conforme al valor que los principios confieren a la misma. Así, pues, la consecuencias prácticas del derecho no son en modo alguno un aspecto posterior, independiente y carente de influencia sobre el propio derecho, sino que son un elemento cualificativo del mismo”3.

Dicho esto, a modo de pretendido fundamento iusfilosófico de esta contribución a las Jomadas organizadas por FUNEDA, el lector podrá observar que este trabajo tiene tres secciones claramente definidas. La primera es un esbozo del intento de visualizar las garantías constitucionales penales a través

2. Z a g r e b e l s k y , Gustavo. E l derecho dúctil. Trotta, Tercera Edición, 1999, Valladolid, España, p. 120.

3. Z a g r e b e l s k y , Gustavo. E l derecho d ú c til... p. 122.

2 2 0

A l e j a n d r o C . A l t a m ir a n o

del cristal de los principios, pues -com o se expresa en los dos párrafos precedentes- la mera norma creada por el hombre es, desde siempre, superada por valores inmodificables por la voluntad del legislador.

La segunda parte esta conform ada por los p rincip ios penales configuradores o constitutivos. Entre estos destacaré el principio material del bien común político, el principio de legalidad, el principio de culpabilidad, el de no autincriminación, el de igualdad y el de irretroactividad de la ley penal, con excepción de la más benigna.

La tercera y última parte comprende a los principios derivados. Dentro de esta sección se hará referencia a los principios de razonabilidad y proporcionalidad vinculándose a estos el de capacidad económica, al principio de la prohibición del doble juzgamiento o non bis in idem, al de defensa en juicio, al de exclusión de la prueba obtenida ilegítimamente.

Este enfoque metodológico parte del camino trazado por Linares, quien, acertadamente, se refiere a la garantía innominada del debido proceso4, visualizándola desde dos ángulos: el debido proceso legal sustantivo y el debido proceso legal adjetivo. El primero está conformado por los principios y garantías constitucionales de legalidad, igualdad, proporcionalidad, equidad, prohibición de confiscación y razonabilidad, si bien este resulta de compleja precisión. El segundo aspecto referenciado se ocupa de los lincamientos generales del Derecho administrativo y su proyección sobre el sistema inffaccional tributario.

Finalmente, existen una variada gama de derechos que asisten al contribuyente, que tienen raigambre constitucional y se vinculan con las garantías procesales, los que citaré sin entrar en cada uno de estos que hacen a la relación fisco-contribuyente y, entre otros, son: a) el derecho de información sobre los derechos y obligaciones tributarias; b) el derecho a la información del objeto del proceso; c) el derecho a la información sobre las actuaciones de comprobación o inspección: naturaleza y alcance de las mismas; d) el de información sobre los trámites en los cuales sea parte; e) el derecho a la inform ación sobre la identidad de las autoridades y demás personal administrativo que conocen en las causas; f) el derecho a formular quejas y/o sugerencias en relación al funcionamiento de la Administración; g) el derecho a demandar la responsabilidad del funcionario público; h) el derecho a ser tratado con respeto y consideración por el personal administrativo; i) el derecho a la reserva frente a terceros, de informes y antecedentes obtenidos o suministrados a la Administración, salvo excepción dispuestas por la ley; j) el derecho a presentar pruebas relevantes; k) el derecho a alegar y aportar

4. L i n a r e s , Juan Franciso, L a razonabilidad de las leyes, Astrea, 2o edición, 1970, p. 159.

22 1

L a s G a r a n t í a s C o n s t i t u c i o n a l e s e n e l P r o c e s o P e n a l T r ib u t a r io

documentos y a obtener copias y la devolución de originales de los documentos presentados; 1) el derecho a obtener copias -a su costa- y a no presentar documentación ya agregada al trámite administrativo y a ser oído en sede administrativa; m) el derecho a que las manifestaciones del contribuyente sean incorporadas al expediente y n) el derecho a ser informado y asistido, a conocer el estado de la tramitación de la causa.

I I . L a s G a r a n t í a s C o n s t i t u c i o n a l e s y e l D e r e c h o , v i s t a s a t r a v é s

DEL CRISTAL DE LOS PRINCIPIOS

El Derecho tributario, por los valores en disputa y la tensión que genera la relación fisco contribuyente, adhiere totalmente al modelo dogmático con fuerte dependencia a la tradición positivista, modelo que, como expresara V ig o ,

a pesar de los certeros ataques que ha padecido y que lo han llevado a la agonía en el plano teórico, aún sobrevive en la praxis jurídica5.

Con la finalización de la II Guerra Mundial se planteó la necesidad de individualizar el estatuto legal para el juzgamiento de los crímenes de guerra. En esa ocasión, tampoco existían normas supra nacionales. La filosofía del Derecho se enfrentó a la necesidad de encontrar un principio general del Derecho que pudiera superar las limitaciones que ofrecía el positivismo jurídico6. Se vigorizaron, de esta manera, los principios como instrumento hermenéutico de notable eficacia frente a los nuevos desafíos a los que el Derecho debía enfrentarse. Este efecto es cada vez mayor en el Derecho en general.

En la faz tributaria existe un legítimo -y necesario- anhelo de certeza y, aunque los principios no reniegan de la seguridad jurídica, su fidelidad tanto a reconocer en los principios del Derecho el núcleo radical e intrínsecamente válido jurídicamente como su preocupación por los problemas, lo lleva a privilegiar las exigencias de la Justicia concreta. No se trata de renunciar a la seguridad jurídica, pero tampoco de creer que la mera seguridad y la más grave injusticia nos conserva en el Derecho.

5. V ioo, Rodolfo L. Interpretación ju ríd ica . Rubinzal Culzoni, Santa Fe, Argentina, 1999, p. 14.

6. V ig o señala que P e r e l m a n , en su "La lógica Juríd ica y la N ueva R etórica" (Civitas, Madrid, 1979) comprobó que para fundamentar los juicios originados al finalizar la Segunda Guerra Mundial, era necesesario recurrir a un principio general del Derecho, reconocido por las naciones civilizadas y vinculados con el respecto de la dignidad de las personas y de la vida humana, sin que por ello se alterare el principio nullum crim en sin e lege. ( D e l g a d o B a r r io , Javier y V ig o , Rodolfo L. Sobre los princip ios ju ríd ico s, Abeledo Perrot, 1998, p. 90). •*

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Z a g r e b e l s k y señala que el derecho actual está compuesto de reglas y principios, y las normas legislativas son prevalentemente reglas, en tanto que las norm as constitucionales sobre derechos y sobre la ju stifica son prevalementemente principios. Esto signfica distinguir la Constitución de la ley. Los principos desempeñan u papel primordialmente constitucional, es decir, constitutivo del orden jurídico. Las reglas, por el contrario, se agotan en sí mismas7. El profesor de la Universidad de Turin, enseña que esos principios son autoevidentes por su significado linguistico y no hay nada que deba ser sacado a la luz razonando sobre las palabras, más que interpretación a través del lenguaje de los principios estos deben ser entendidos en su ethos. Las reglas se obedecen, por ello es importante precisar los preceptos que el legislador establece por medio de las formulaciones que contienen reglas; por el contrario a los principios “se le presta adhesión” y por ello “es importante comprender el mundo de valores, las grandes opciones de cultura jurídica de las que forman parte y a las que las palabras no hacen sino una simple alusión”8.

Para Y a c o b u c c i , “los principios materiales del derecho penal, esto es, el de bien común político y de dignidad humana, son reglas constitutivas de la existencia y desarrollo del ius puniendi antes que meras fuentes”9.

V il l e y enseña que la razón de ser del Derecho y lo que legitima su existencia, es que se le brinde a cada uno lo que le corresponde, y ello no es incompatible con una razonable y posible previsibilidad10. El Derecho no busca la verdad, pues ese es el objeto que corresponde a la filosofía. El Derecho tampoco busca como objeto inmediato la utilidad, ni el bienestar de los hombres, ni su seguridad, ni su enriquecimiento, ni el orden ni el progreso, pues estos forman parte de los objetivos de la política y la economía. El Derecho mira a la partición de los bienes. La misión del Derecho es la de dar a cada uno lo suyo (suum cuique tribuere)u . “La misión del Derecho no es que el individuo

7. Z a g r e b e l s k y , Gustavo. E l derecho dú c til... p. 109.

8 . Z a g r e b e l s k y , Gustavo. E l derecho d ú c til. .. p. 110

9 . Y a c o b u c c i , Guillermo. E l sentido de los princ ip ios pena les, Abaco, Buenos Aires, 2002, p . 9 8 .

10. D e l g a d o B a r r io , Javier y V ig o , Rodolfo L. Sobre los princ ip ios ju ríd ico s, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1 9 9 8 , p. 1 5 1 .

11. V il l e y , Michel. Com pendio de F ilosofía d e l Derecho. Ediciones Universidad de Navarra, Pamplona, 1 9 7 9 , p. 8 0 . Afirma V il l e y , “pago de forma regular mi impuesto sobre la renta; dicho de otro modo, yo no contribuyo menos a los gastos públicos de lo que me corresponde. Hago realidad, al menos en este punto, el estado de la cosa justa (dikaion). Pero puede suceder que si yo declaro mis rentas tan exactamente es porque el Secretario de la facultad las comunica al inspector de Hacienda; no hay posibilidad de engañar. Y suponiendo que yo no pagase en la fecha mandada, careciendo de relaciones en los m edios administrativos de Hacienda, difícilmente podría escapar al agente ejecutivo. Puede ser

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La s G a r a n t ía s C o n s t it u c io n a l e s e n el P r o c e s o P e n a l T r ib u t a r io

sea justo, ni vigilar la virtud del individuo ni siquiera regular su conducta. Nada le importa al jurista que subjetivamente yo sea honesto y lleno de buenas intenciones hacia las finanzas públicas; únicamente le importa que pague mi impuesto; y todavía con más precisión (ahí reside la misión de la ciencia del Derecho): le importa definir la parte de impuesto que me corresponde pagar... La idea del Derecho ha salido de la idea de Justicia, pero con Aristóteles el Derecho ha conquistado autonomía12.”

La justicia particular presenta la singularidad de buscar un fin objetivo, la igualdad o la armonía en el reparto de los bienes inherentes al cuerpo político. La función primera del arte jurídico es la repartición de los bienes y de las cargas de modo que cada uno reciba su parte. En el caso de las distribuciones, no es la igualdad simple, aritmética, lo que se busca. Sino más bien una proporción entre los bienes y las personas. En ningún lugar los impuestos son iguales sino proporcionales a las fortunas, a los modos de vida o a la estima que posee tal categoría llamada socio profesional. El papel de la justicia consiste en reestablecer el equilibrio, corregir el desequilibrio. El Derecho se ocupa de la distribución de las cargas y funciones públicas, del reparto de las propiedades, salarios, impuestos. De modo diferente el Derecho se ocupa de los intercambios (delitos y contratos donde juega subyacente la idea del sinalagma) 13.

Desde otra perspectiva, la de los principios, D w o r k i n 14 observa que el Derecho es cuestión de derechos y deberes y la labor del jurista consiste en dilucidar e indicar los derechos y deberes de los ciudadanos para lo cual se utilizan estándares que no funcionan como normas sino como principios, directrices políticas u otros tipos de pautas. El profesor de Oxford remarca la insuficiencia de considerar al Derecho concentrado en las normas, pues considera que no responde a la complejidad de nuestras propias prácticas. Evidenciando así las limitaciones del positivismo, distingue entre normas y principios los que son comprensivos del conjunto de estándares (que en

que, en otras circunstancias, yo imite el comportamiento común de los contribuyentes franceses. No debéis concluir de esto que soy dikaios, que tenga la virtud de la justicia (dikaiosune). El dikaios sería la justicia en mi, subjetiva: el dikaion, es la justicia fuera de mi, en la realidad objetiva: asi se ha entendido durante mucho tiempo, en Francia, la idea de Derecho”. “El derecho ( to d ikaion) es un objeto; es, por ejemplo, mi parte de impuestos sobre la renta, que yo debo pagar o que he pagado, y que no debe ser ni excesiva niinsuficiente. Si, por tanto, el Derecho es un medio, es un justo medio objetivo “en lascosas”, in re. (Cfr. p. 86).

12. V il l e y , Michel. C om pendio de F iloso fía del D erecho ..., p. 87.

13. V il l e y , M ichel. C om pendio de F ilo so fa del D erecho..., p. 107.

14. D w o r k i n , Ronald. Los derechos en serio , Planeta Agostini, España, 1993, ps. 80 y s.s. Ver también V i g o , Rodolfo E l antipositivism o ju r íd ico de R o n a ld D w orkin, dentro de su obra Perspectivas lusfilosóflcas Contem poráneas.

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A l e j a n d r o C. A l t a m i r a n o

terminología dworkiniana alude a ciertas circunstancias que sin ser normas sirven para dilucidar derechos y deberes).

Cabe considerar que, los principios constitucionales, en particular el de legalidad y el de reserva de ley, favorece la adopción del modelo dogmático y la relativización de los principios no positivizados.

Los derechos humanos contenidos en los principios del Derecho orientan y legitiman intrínsecamente la creación jurídica; más concretamente, ellos reclaman un efectivo reconocimiento y repeto cuando se dirimen los conflictos que convocan a los interpretes. Si la tarea del jurista consiste, básicamente, y en sus diferentes niveles en una labor de “determinación”, el balance acerca del nivel de corrección alcanzado por ese Derecho histórico se hará teniendo en mira en que medida la decisión jurídica final e individual consagra o no contradice a los derechos humanos15.

Parece que las normas terminan debilitando su validez y vigencia frente al tamiz de control de compatibilidad que ejercen los principios, corriendo el riesgo de que estos prevalezcan y expulsen, como consecuencia, a las normas del ordenamiento jurídico, en tanto aquellas se opongan o contradigan a los principios. Dicha tesis, que debe precisarse en el sistema continental del Derecho, genera cierta inertidumbre en el jurista y en los justiciables debido a que los conflictos jurídicos no siempre se resolverán según las previsiones de las normas, pues cabe la posibilidad de que para ello se recurra a los principios y se descalifique a las normas. Frente a la preocupación que inspira al normativismo para que los diferentes tipos de problemas jurídicos tengan una solución segura, general y anticipada por vía de la ley, el principalismo orienta su esfuerzo para que la respuesta se construya equitativa e inéditamente para cada caso16.

La tensión entre normas y principios puede traducirse, en el plano de los valores, como una tensión entre el valor seguridad y el valor justicia. Será el juez el responsable final: “ en el caso de conflicto, constantemente posible, entre la fidelidad a la ley, que le está preceptuada y la justicia del caso, por él buscada, el juez sólo puede, en último térm ino, fallar según su propia conciencia”17.

Atacando el criterio positivista en el sentido de que el derecho son tan solo normas (pues esta visión es insuficiente), Dworkin distingue entre normas

15. D e l g a d o B a r r i o , Javier y V i g o , Rodolfo L. Sobre los p rin c ip io s ..., Abeledo Perrot, 1998, p. 144.

16. D e l g a d o B a r r io , Javier y V ig o , Rodolfo L. Sobre los p rin c ip io s ..., Abeledo Perrot, 1998, p. 147.

17. L a r e n z , Karl. M etodología de la ciencia del Derecho. Ariel, Barcelona, 1994, p. 494.

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L as G a r a n t ía s C o n s t it u c io n a l e s e n e l P r o c e s o P e n a l T r ib u t a r io

y principios los que son comprensivos del conjunto de estándares (que en terminología dworkiniana alude a ciertas circunstancias que sin ser normas sirven para dilucidar derechos y deberes).

Para diferenciar entre normas y principios, existen diversos datos que permiten tal ejercicio: por el origen, las normas se originan en un tribunal o en un órgano legislativo los principios se refieren a un sentido de conveniencia u oportunidad. Por su forma de derogación, las normas pueden ser derogadas o rechazadas, los principios permanecen mientras se los siga estimando como convenientes o justos en la determinación de derechos y deberes. Por el contenido, las normas pueden ser englobadas en una enumeración o establecer una fórmula defínitoria de ellas, en los principios ello no es posible en relación con los principios, que no aceptan formulas definitorias o numeración de los mismos. Por el contenido, las normas tienen contenidos diversos, los principios, tienen un contenido intrínsecamente moral. Por su aplicación, las normas se aplican concretamente, si concurren los extremos definidos en ellas, los principios sólo enuncian una razón que discurre en una sola dirección, pero no exigen una decisión particular. Por el modo de resolver las contradicciones, las normas, en caso de contradicción, son autosuficientes para resolver la situación, los principios cuentan con su propia dimensión de peso o importancia de manera que quine debe resolver el conflicto tiene que tener en cuenta ese peso relativo de cada uno. Por las excepciones, las normas pueden contener excepciones a una regla, los principios no pueden contener excepciones a una regla. Por los destinatarios, se ordenan a los ciudadanos y a los órganos de adjudicación del Derecho, los principios, se dirigen a los órganos de la adjudicación del Derecho.

La coexistencia de normas y principios motiva la teoría de la adjudicación, que es el mecanismo que intenta otorgarle certeza a un mundo jurídico formado por normas y principios, el cual resulta demasiado complejo e impreciso. Esta teoría le conferirá orden, coherencia, estructura y lógica a todo ese material jurídico. Ahora, cómo lograr ello para conferir certeza al sistema, es decir, encontrar el distingo y aplicación de normas y principios. Para ello será necesario recurrir a determ inados conceptos identificadores: a) Doctrina de la responsabilidadpolítica. Los funcionarios políticos, jueces y legisladores, deben fundar (justificar) dentro del marco de una teoría política, sus decisiones. Esta doctrina exige coherencia y justificación. Así, un argumento de principio sirve de justificación para una decisión en tanto aparezca dentro del marco de una teoría que muestra que el principio citado es coherente, b) El juez Hércules. El arsenal de normas, directrices y principios es lo suficientemente amplio para que por medio de la teoría se descubra -sin inventar- la respuesta correcta que corresponde a un caso concreto. El juez está extremadamente esforzado a tener un conocimiento omnicomprensivo del Derecho, que abarque coherentemente

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el conjunto de principios que están implícitos o son prespuestos por el derecho explícito, por tanto será necesaria la existencia de un juez filósofo. “Es posible que el Derecho no sea un sistema sin lagunas, pero el demandante tiene derecho a pedir que Hércules lo trate como si fuera”, c) La respuesta correcta. El profesor de Oxford confía en su teoría de adjudicación de derechos la que se apoya en las posibilidades cognoscitivas que tiene el funcionario para resolver el caso en estudio mediante “la respuesta correcta” que al mismo corresponde otorgar. Los positivistas increpan a D w o r k ín por la amplia gama de posibilidades que abre su teoría, cuál sería entonces la correcta, por ejemplo si el contrato x es válido o no lo es. Dworkin apela a los “conceptos dispositivos” que permite al juez neutralizar su discrecionalidad. Pero en la realidad, los jueces pueden fallar. Ahora bien, respecto de la falibiliad de los jueces, D w o r k in considera que los jueces no deben hacer esfuerzo alguno para determinar los derechos institucionales de las partes que se presentan ante ellos, sino que han de decidir los casos difíciles sobre la base exclusiva de la política o no decidirlos, d) Los derechos preexistentes. La tesis de D w o r k in sostiene la posiblidad de descubrir una única respuesta jurídica correcta basada en el reconocimiento de los derechos individuales preexistentes. Son los jueces los que determinarán esos derechos preexistentes, e) La discreción judicial. La teoría positivista de la discrecionalidad es consecuencia de la teoría positivista más general de las proposiciones jurídicas y no un argumento a favor de esta teoría. Con su teoría de la adjudicación, D w o r k in no solo ofrece una mejor descripción de la tarea judicial, especialmente en los casos difíciles sino que además indica el deber que se infiere de dicha descripción.

En suma, el derecho lo analizo desde los principios, y las garantías constitucionales son la encamación normativa de éstos. Estos principios son bienes autoevidentes. Creo importante recordar a F in n is quien expresa que “derechos humanos” es un modismo contemporáneo de “derechos naturales”. El Derecho natural está conformado por aquellos valores y principios que no necesitan expresarse en la formulación normativa de las leyes diseñadas por el hombre, por lo que puede apelarse a ellos siempre, se encuentren o no expresados en términos de derecho positivo. “Los derechos humanos o naturales son los derechos morales fundamentales y generales; se pueden llamar humanos o naturales los derechos morales particulares o concretos pero es más corriente llamarlos derechos morales, derivados, por supuesto, de las formas generales de derechos morales, i.e. de los derechos humanos: la distinción así trazada por el uso no es, sin embargo, muy fírme o clara18”.

18 . F in n is , John. L ey natural y derechos naturales, Traducción de Cristóbal Orrego Sánchez, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2000, p. 228. “Cuando analizamos la lista de los derechos nos damos cuenta de qué es lo importante en la moderna concepción de los manifiestos

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I I I . LO S PRINCIPIOS CONFIGURADORES

1. El principio material del bien común político

La Corte Suprema argentina senteció que la tarea judicial debe atender primordialmente a la vigencia de los principios amparados por la Constitución y estos “surgen de la necesidad de proveer al bien común, considerado como el conjunto de las condiciones de la vida social que hacen posible tanto a la comunidad como a cada uno de sus miembros el logro más pleno y más fácil de su propia perfección” 19.

El bien común (cuyas precisiones exceden el objetivo de este trabajo) propende, en primer término, a la conservación del orden y de la paz interna, en segundo término a la protección de los ciudadanos contra los ataques de exterior y contra la comisión de actos delictuosos y en tercer término al fomento de los fines particulares de las personas en la medida en que sea necesario o útil para la paz y orden de la comunidad20. El fin del Estado es proveer al bien común en el orden temporal21.

En la concepción tomista, el hombre no desaparece en el Estado: su fin último no es la comunidad terrenal sino otro mas elevado, un fin trascendente, sobrenatural. La persona humana sobrepasa al Estado en todo aquello que se relaciona con los derechos protegidos por la ley natural. El bien común no es el bien de un colectivismo, ni la suma de los bienes individuales, el bien común es de distinta naturaleza; estos bienes son, a su vez, el presupuesto para que los hombre puedan desarrollar sus fines particulares. Por ello, la finalidad de la comunidad no es otra que contribuir con los hombres a la obtención de aquellos bienes.

La ley no es cualquier mandamiento arbitrario de los detentadores del poder, sino tan solo aquel que se inspira en un fin justo, y el bien común es el fundamento iusnaturalista general y el límite de las atribuciones de la autoridad, por lo que solamente dentro de ese marco puede expedirse un derecho positivo obligatorio. Por ello, la finalidad de la ley positiva es adecuar

de derechos humanos. Se trata simplemente de un modo de bosquejar los contornos del bien común, los varios aspectos del bien individual en comunidad”. F in n is , John. Op. cit. p. 198. Ver también su última obra A quinas, Oxford University Press, 1998, capítulo V Towards H um an Rights.

19. Fallos 296:65.

20. V e r d r o s s , Alfred. F ilosofía del D erecho O ccidental Centro de Estudios Filosóficos de la Universidad Autónoma de M éxico, 1962, pag. 129.

21. J u a n XXIII, E ncíclica M ater e l m agistra, N° 20.

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el derecho natural a las distintas situaciones y épocas22. En esta instancia es apropiado recordar el célebre proverbio “serás rey si obras rectamente, si no obras así no lo serás”23.

La doctrina de la Corte Suprema recogió el concepto de bien común señalando que “del Preámbulo [de la Constitución argentina] se desprende el concepto de que la constitución se propone el bienestar común, el bien común de la filosofía jurídica clásica”24.

En resúmen, existe una primera obligación del contribuyente de respeto del orden jurídico en general y de las obligaciones tributarias en particular, siendo un deber inexorable el cumplimiento de los deberes fiscales. Pero para que dicho fin se cumpla, el Estado, observando adecuadamente el orden normativo, deberá ocuparse de crear las bases necesarias para lograr un razonable clima de paz o seguridad jurídica que permita el normal cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes despejándose dudas e incertidumbres. De esta forma los sujetos saben a que atenerse y que en situaciones conflictivas sus demandas serán adecuadamente oídas en tribunales imparciales para protegerse de eventuales comportamiento arbitrarios.

2. El principio de Culpabilidad.

El principio de culpabilidad es el eje rector de todo acto de reproche dado que el contribuyente, para ser merecedor de un acto de reproche, debe ser responsable tanto objetiva como subjetivamente. No podría ser de otra forma en razón de la garantía en la Constitución de la República Argentina que privilegia el nullum crime nulla poena sine culpa plenamente vigente para la materia tributaria.

La capacidad de culpabilidad aparece en la medida en que concurran dos cualidades: que la persona sea capaz de responder intersubjetivamente de modo comprensible por sus actos, así quedarán excluidas aquellas personas que no puedan colocarse en una distancia intelectual hacia su hecho y además que el sujeto sea susceptible de una modificación psicológico social, de entender el reproche y de ser determinado potencialmente a una conducta social por la pena25.

22. V e r d r o s s , Alfred. Filosofía del D erecho O ccidental Centro de Estudios Filosóficos de la Universidad Autónoma de M éxico, 1962, p. 130.

23. S a n I s id o r o d e S e v il l a E tim ologías Lib. V, cap. III, 4 Ed. B.A .C ., Madrid, 1951.

24. “Quinteros, Leónidas S. c/C ia. de Tranvías Anglo Argentino”, del 22.10.37, Fallos 179:116

25. D ie z R i p o l l e s , José Luis. Los elem entos subjetivos del delito. Bases M etodológicas. Tirant Lo Blanch, Valencia, 1990, pág. 101 y 102.

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La s G a r a n t ía s C o n s t it u c io n a l e s e n e l P r o c e s o P e n a l T r ib u t a r io

Indudablemente el principio conforme al cual nadie es responsable sin culpa reconoce diversos fundamentos entre los cuales caber remarcar: (1) El principio de igualdad de trato para todos los sujetos. Se considera que, al formularse los elementos subjetivos en la norma, debe prescindirse de la multiplicidad y variedad de facetas que posee la realidad recurriendo sólo a puntualizar diversos aspectos en las conductas. (2) El postulado de seguridad jurídica, como un condicionante de la formulación de los elementos subjetivos, ya que obliga imprimir certidumbre en las normas. (3) La búsqueda de la racionalidad, como condicionante de toda actuación en el campo del derecho represivo, en respuesta a eventuales posiciones arbitrarias. Dicha racionalidad se enmarca de la cultura jurídica en un momento determinado.

Por exigencia axiológico-jurídica la ley debe ser anterior al hecho, la pena no puede aplicarse sin culpa26, es por ello que la sanción debe estar prevista en la norma y su aplicación respetar el principio de personalidad o individualización de la pena, sin menoscabo de las diferencias de grados y de formas.

Por virtud de ésta garantía resulta improcedente privilegiar las sanciones objetivas en materia tributaria y cabe recordar, siguiendo a L in a r e s que “la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la ley no es justo. De ahí que el principio de legalidad debe integrarse con el de razonabilidad. Ello quiere decir que existe un patrón, un criterio, un estándar jurídico, que obliga a dar a la ley -y a los acto estatales de ella derivados inmediata o mediatamente- un contenido razonable, justo y valioso... La razonabilidad es una regla de sustancia mientra que la legalidad es formal”27.

Sin embargo la cuestión no es fácil, habiendo señalado Z o r z o n a P e r e z 28

que se trata de un “elemento especialmente polémico” con fundamento en la existencia de la corriente doctrinaria, a la cual la administración tributaria es sensiblemente proclive, que atiende particularmente al carácter objetivo de los ilícitos inffaccionales tributarios.

De todas formas y como vemos en lo que sigue, los principios de raigambre constitucional sobre la presunción de inocencia y el principo«w//a poena sine culpa desvirtúan, en nuestro derecho positivo, cualquier intento de elevar a una categoría privilegiada al criterio objetivo de punibilidad. Entonces, resulta incompatible con nuestro ordenamiento jurídico, la adopción de la responsabilidad puramente objetiva.

26. M i c e l e , Mario. E l D erecho P enal Tributario, en e l Tratado de D erecho P enal Especial, Ed. La Ley, Buenos Aires, 1969, T. II, pág. 53

27. L i n a r e s , Juan Francisco. R azonabilidad de las leyes. Astrea, 2o edición, 1970, p. 108.

28. Z o r z o n a P é r e z , J. J. Derecho Tributario Sancionador Civital, Madrid, 1992, p. 205.

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Sin perjuicio del carácter objetivo del deber de cuidado o actuar diligente no puede soslayarse que, en oportunidad de la valoración de las conductas para verificar si se ha producido o no una infracción tributaria, la capacidad individual de cada persona, es decir el poder subjetivo del autor, deberá imperar mas fuertemente que el simple criterio objetivo.

El Derecho tributario debe luchar, insistentemente, contra su natural proclividad a dar cabida a sanciones automáticas, en otras palabras, es frecuente que se muestre reacio a la incorporación del elemento subjetivo29. En otros términos, éste es un criterio no exento de controversias en razón de la existencia de doctrina simplista y favorable a la configuración de las infracciones a d m in is tra tiv as com o ilíc ito s de carác te r ob jetivo , que considera exclusivamente el incumplimiento del precepto soslayando toda referencia a la motivación del comportamiento.

La culpabilidad no es un sentimiento ético, no es culpabilidad de conciencia, por el contrario es culpabilidad jurídica y siendo dificultoso el estudio del aspecto psicológico del comportamiento humano, a efectos de com probar la existencia de culpabilidad exigida en la tipificación de la infracción tributaria debe recurrirse a los datos o circunstancias objetivas que acompañan a la conducta típica aunque siempre con la cautela necesaria para evitar la penetración de cualquier forma de responsabilidad puramente objetiva, incompatible con el derecho fundamental de presunción de inocencia.

En m ateria penal tributaria la culpa no se presume partiendo del presupuesto de la inocencia razón por la cual quien imputa la comisión del ilícito debe probar la culpabilidad del imputado y el juzgador indagarla. Es por ello que sería improcedente imponer al acusado la carga de la pmeba alterando el principio básico en materia de pmeba30. No empece esta afirmación

29. L o z a n o , Blanca. L a extinción de las sanciones adm inistra tivas y tributarias. Marcial Pons, 1990, Madrid, p. 39. En relación con la legislación española, que esta autora fundadamente comenta, expresa la preocupación por una marcada acentuación de) criterio objetivo de responsabilidad en virtud de que la Ley 10/1985, de 26 de Abril establece que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. D icho precepto, unido a la falta de previsión del error com o causa exim ente de la culpabilidad y a la tipificación com o infracción de la falta de ingreso, continúa la autora citada, parece configurar una “situación tangente con la responsabilidad objetiva. No obstante, cierta jurisprudencia de dicho país contempló la razonabilidad las diferencias de criterio interpretativo com o causas de exclusión de la culpabilidad en materia de infracciones com o también los errores en las liquidaciones impositivas (sentencias del Tribunal Supremo del 1.7.70, 8.5.87 y 21.9.87)

30. G a r c ía B e l s u n c e , Horacio A. D erecho Tributario Penal. Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 207 expresa que “en materia penal tributaria no se presume la culpa sino la inocencia y que, com o consecuencia de ello, el acusante o querellante debe probar la culpabilidad

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el hecho de que con fundamento en la autonomía del Derecho tributario el legislador pueda, en cirtas circunstancias, imponer un criterio privilegiando los aspectos objetivos al elemento subjetivo, pero aún así esta circunstancia en modo alguno puede afectar como es obvio a las garantías y derechos constitucionales.

Resulta imprescindible entonces que se llegue a un grado de certeza y convicción sobre la verdad de los hechos, creyéndolos ciertos y no sólo probables para lo cual será necesario que cuente con el fundamento normativo sobre el cual se estructura la culpabilidad. Es por ello que no se trata, como bien apunta D iez R ipo lles31 de quedarse en la inoperante probabilidad o de aspirar a una inalcanzable certeza, por el contrario es necesario llegar a la “legitimación normativa, diversa a la convicción subjetiva del juez, respecto a la decisión de dar por probado un determinado elemento subjetivo cuando no se ha llegado a niveles de verdad material y debe asumirse por tanto el riesgo de una decisión incorrecta y, eventualmente, el castigo de un inocente” .

a. El principio de culpabilidad en los ilícitos tributarios.

En Argentina se registra un amplio análisis, en la literatura jurídica, sobre' la naturaleza jurídica del ilícito tributario. Algunos autores consideran que no existe distinción sustancial entre el ilícito penal y el ilícito tributario, y que la única separación entre las infracciones de tipo formal y las sustanciales,

del imputado y el juzgador indagarla, no correspondiendo imponer al acusado la carga de la prueba en virtud del principio de la inversión del onus probandi.”

3 1 . D ie z R ip o l l é s , José Luis. Op. cit... p. 6 1 . El autor formula una interesante reflexión: “La capacidad de culpabilidad se dará si concurren las dos cualidades siguientes: En primer lugar, que la persona sea capaz de responder intersubjetivamente de modo comprensible por sus actos, lo que quiere decir que sea capaz de mostrar de modo coherente durante el proceso un conjunto de m otivos y metas, que sean los que le han llevado a delinquir, comprensibles para todos por más que rechazables. Quedarán excluidas, pues, aquellas personas que no puedan colocarse en una distancia intelectual hacia su hecho, esto es, con conciencia fenom enológica de libertad respecto al momento delictivo a recordar, ni informar sobre sus m otivos e intenciones en el plano de las m otivaciones normales generalizadas de forma tal que pueda producirse una comunicación intelectual con el tribunal que le juzga. En segundo lugar, se exige que el sujeto sea susceptible de una m o d ificac ión p s ic o ló g ic o so c ia l, de entender el reproche y de ser determ inado potencialmente a una conducta social por la pena, es decir, quedan excluidas aquellas personas de las que puede predecirse con gran probabilidad que no pueden reconciliarse con la víctima y la sociedad a través de una actividad pedagógica penitenciaria. Esta “capacidad de expiación” es sin duda un aspecto que mira al futuro, mientras que el primer elemento de la imputabilidad aludiría a un presente fuertemente condicionado por los datos del pasado en él expresados. En la determinación en cada caso de ambos elem entos normativos de la imputabilidad se utilizan elemento subjetivos configurados y constatados empírico-individualmente” Pags. 1 01 y 1 0 2 .

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atienden exclusivam ente a valoraciones de contenido político-social. Consideran que las infracciones tributarias deben asimilarse a los delitos comunes, integrando el derecho penal general o si, por el contrario, conforman una categoría particular que cuenta con su propio sistema represivo y, consecuentemente, integran un derecho penal especial. Existen infracciones que se incorporan al Código Penal para destacar la especial gravedad que se les atribuye con arreglo a este tipo de valoración. Por el contrario, otras se subsumen en el campo de la legislación administrativa por reputarse inferior gravedad para el cuerpo social o de inferior rango los bienes jurídicos que la conducta lesionaría.

El interés por definir la naturaleza jurídica del ilícito radica en que si consideramos la identidad ontològica entre el ilícito penal y el ilícito tributario, todo el plexo garantista -motivo de este trabajo- es aplicable sin reservas al ilícito tributario.

i. E l enfoque penalista: la identidad ontològica entre el ilícito penal y el ilícito tributario y la necesaria existencia de culpa.

La tradicional polémica relativa a la naturaleza del ilícito tributario encuentra en la concepción penalista el enfoque adecuado, dado el carácter represivo de las sanciones tributarias, sustancialmente idénticas a las penales, en sentido estricto. Numerosos autores se pronuncian en favor de la afirmación de la sustancial identidad entre el ilícito penal y administrativo32, como también la nacional, según veremos más adelante.

Para esta concepción doctrinaria, cuyo origen se sitúa a fines del siglo pasado en Alemania, el derecho penal común debía ocuparse de la represión de las infracciones fiscales. La pena aparece como la consecuencia inexorable del incumplimiento y no hay diferencias ontológicas entre la pena del delito criminal y la pena del delito tributario.

32. R o d r íg u e z M o u r u l l o , G. D erecho P enal, Parte General Civitas, Madrid 1977, p. 33 y siguientes; C e r e z o M ir , José, C urso de D erecho P ena l E spañol. Parte General” , tomo I, 3o ed ició n , T ecnos, M adrid 1985, p. 47; C a s e t t a , E., I Ille c ito p e n a le e ille c ito am m inistrativo en Autores Varios, L e sanzione am m inistrative, Giuffré, Milano, 1982, p. 45 y siguientes; B e r l ir i , G., Sanzioni am m inistrative e p rinc ip i costituzionale della po testà p u n itiva p en a lle , en Autores Varios “Sanzione amministrative”, p. 285 y siguientes; S a n d u l l i , M .A ., L e sa n z io n e a m m in is tra tiv e p e c u n ia r ie . P r in c ip i su s ta n c ía le e procedim entale, Jovene, Nàpoli 1983, p. 3 y siguientes; G iu l ia n i , G., Violazioni e sanzioni delle legge tributarie, Primera parte general, 3o edición, Giuffré, Milano, 1986 p. 10 y siguientes; S a in z d e B u j a n d a , Fernando, N ota p a ra un coloquio sobre la naturaleza de la infracción tributaria, en Hacienda y Derecho IEP, voi II, Madrid 1962, p. 210; P é r e z

R o y o , F. In fra ccio n es y sanc io n es tribu tarias, IEF, Madrid, 1972, p. 26; R a m a l l o

M a s s a n e t , J. L a m odificación de la ley g enera l tributaria en REDF, Civitas N° 47/8 1985, p. 346 y s.s.; Z o r z o n a P é r e z , J.J., ob. cit. p. 33.

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L as G a r a n t ía s .C o n s t it u c io n a l e s e n e l P r o c e s o P e n a l T r ib u t a r io

Los fundamentos de esta tesis radican en que el legislador (tanto tributario como penal) coinciden en el objetivo de proteger el interés público cercenando la libertad de comportamiento de los individuos. A su vez, debido a que la recaudación tributaria tiene como destino el patrimonio del Estado, del cual es propietaria toda la comunidad, un delito contra dicho patrimonio no difiere de un delito común, y, finalmente, el infractor tributario, con su conducta, incrementa su riqueza personal, coincidiendo con los móviles que inspiran la infracción penal.

En la regulación normativa de las sanciones administrativas una de cuyas especies más características reposa en las sanciones de índole pecuniaria aparecen algunos elementos usualmente ajenos a esa función represiva, lo cual permite afirmar su naturaleza de penas sustancialmente idénticas a las penas criminales33. Ello hace que válidamente pueda afirmarse que el sistema sancionador administrativo tipifica penas de la misma forma que lo hace el régimen sancionador penal. Puede entonces hablarse de unidad funcional del fenómeno sancionador sin menoscabo de la existencia de matices, pues la infracción tributaria -como el delito penal- importa la alteración del orden jurídico que llevó a ciertos valores a la categoría de bienes tutelados. En el caso particular del ordenamiento tributario, ciertos valores vinculados con la percepción de la renta pública.

En este punto es insoslayable la referencia a la obra de A f t a l ió n 34. En varios de sus trabajos de doctrina destinados al análisis de esta cuestión revisten notoria importancia dado su profundo análisis y firmes oposiciones doctrinales a G o l d s c h m i d t , mentor de la posición administrativista. Para A f t a l ió n , el derecho penal administrativo no es otra cosa que un derecho penal especial35.

33. Z o r z o n a P é r e z , J.J., señala que la denominada unidad funcional del fenómeno sancionador, “más allá de las posibles especificaciones posteriores, signo de una identidad sustancial que, desde el punto de vista que estamos analizando, alcanza al derecho sancionador tributario. Porque, en efecto, toda acción u om isión tipificada com o infracción -criminal o no- consiste en una transgresión del orden jurídico, en nuestro caso del ordenamiento tributario, es decir, de disposiciones imperativas cuya violación lesiona el bien jurídico que con ellas se protege y que no es otro que la realización de las actividades de interés comunitario, a cuya cobertura financiera se encamina el establecimiento y percepción de los tributos; de forma que también respecto de la materia tributaria puede decirse que las infracciones no criminalizadas no son, en el mundo del Derecho, nada sustancialmente distintas a las infracciones tipificadas com o delitos o faltas”. Ob. cit. p. 42.

34. A f t a l ió n , Enrique R., Acerca de las fa lta s o con travenciones (en colaboración con Laureano Landaburu, La Ley, t. 32 p. 410; E l derecho p e n a l a d m in istra tivo en la

ju risprudencia de la CSJN, La Ley, t. 40 p. 443; E l D erecho p en a l adm inistrativo como D erecho p e n a l especia l, La Ley, t. 75 p. 824; Las sanciones en e l derecho p e n a l económ ico , La Ley, t. 90 p. 701.

35. A f t a l ió n , Enrique R., E l D erecho p e n a l adm inistrativo com o D erecho p e n a l especial, La Ley, t. 75 p. 824.

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El derecho penal económico, cuya comparación es válida con el tributario, a efectos de este estudio no es una disciplina autónoma, sino una rama especial del derecho penal común; consecuentemente, en los casos no previstos por el legislador, corresponde cubrir los vacíos con los principios generales del derecho penal36. Respecto de las principales variantes que observa el derecho penal administrativo con relación al derecho penal clásico37 pueden señalarse como más destacables que es el Poder administrador el que, en mayor o menor medida, se encarga del juzgamiento de las infracciones tributarias, sin perjuicio de la instancia recursiva ante el Poder Judicial38; el proceso penal ordinario es reemplazado por un procedimiento administrativo, más expeditivo y ejecutivo; en el derecho penal administrativo pierden cierta rigidez algunos principios básicos del derecho penal clásico, como el de veda de la analogía, de absoluta irretroactividad de la ley penal y el principio subjetivo de responsabilidad penal.

A f t a l i ó n 39 no concuerda con la existencia de un derecho penal administrativo independiente. Simplemente lo considera como integrante de una rama especial del derecho penal común y concluye en una posición doctrinaria que rechaza todo distingo entre delito y contravención. Las diferencias entre unos y otros obedecen a razones técnicas40 pero reconocen la

36. A f t a l ió n , Enrique R. Las sanciones en e l derecho p e n a l económ ico, La Ley, t. 90 p. 714.

37. A f t a l ió n , Enrique R. Las sanciones en e l derecho pen a l económ ico, La Ley, t. 90 p. 706.

38. Sobre este fenómeno denominado de despenalización, señala C a s s a g n e , Juan Carlos, enE n torno de las Sanciones adm inistrativas y la ap licab ilidad de los princip ios del Derecho pena l, El Derecho, t. 143 p. 940 que las aspiraciones de las diferentes administraciones públicas al poseer la titularidad de la potestad punitiva, por lo menos en la primera etapa del proceso sancionatorio, es constante en el derecho. Tal tendencia, lejos de soslayar la aplicación de los principios inform antes del derecho penal sustantivo, “se orienta significativamente hacia una regulación análoga para los ilícitos penales administrativos y los delitos, extendiendo a las infracciones penales administrativas las reglas que gobiernan el principio de legalidad, la imputabilidad, el concurso de infracciones, la culpabilidad (dolo o culpa), la tentativa y las causas de exclusión de la responsabilidad criminal” . Sin embargo, el fenóm eno de la despenalización requiere un adecuado y suficiente control judicial respecto del que nuestra CSJN sostuvo que control judicial suficiente requiere el reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante los jueces ordinarios y la negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, excepto en que la legislación requiriese la opción legal y los interesados hubiesen elegido la vía administrativa, privándose voluntariamente de la judicial. (Cfr. “Fernandez Arias, Elena y otros el Poggio, José (sucesión)”, considerando 19, Fallos 247:652).

39. A f t a l ió n , Enrique. C om petencia leg isla tiva en m ateria de derecho p e n a l especia l. La Ley 95-105; E l derecho p e n a l adm in istra tivo com o derecho p e n a l especia l La Ley, t. 75, p. 824.

40. B ie l s a , Rafael. Estudios de derecho p ú b lic o , .... t. II, Derecho Fiscal ps. 486 y siguientes, enseña que, aún admitiendo la procedencia de sanciones de índole administrativa, con

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misma objetividad jurídica41, es decir, en ambos es indistinta la función de intimidación y represión42.

m otivo de incumplimientos tributarios, no desconoce la especificidad que caracteriza a las de tipo penal, considerando que “el derecho penal fiscal forma parte del sistema general penal” aunque solo se vincule con una clase de delitos contra el Estado, del mismo modo que hay delitos contra la administración pública, contra los poderes públicos y seguridad de la Nación, en el Código Penal.

41. S o l e r , Sebastián, D erecho P ena l A rgentino, TEA, Buenos Aires, 1 9 7 3 ,1.1, p. 6. A pesar de que puedan existir algunas diferencias de matices, puntualmente técnicas, expresara S o l e r , el derecho infraccional responde plenamente a los principios generales del derecho penal común. Sobre el Derecho penal administrativo señala que es el conjunto de disposiciones que garantiza, bajo amenaza penal, el cumplimiento de un deber de los particulares frente a la Administración, y sus destinatarios son todos los habitantes, pues las normas jurídicas están dirigidas a seres sociales, razón por la cual es errónea la afirmación de Goldshmidt -partícipe com o veremos más adelante del distingo ontològico entre ilícitos penales y administrativos- en el sentido de que “las normas del derecho penal administrativo se dirigen al hombre com o miembro de una comunidad, a diferencia de las del Derecho criminal que se dirigen al hombre como individuo”. L e v e n e (h), Ricardo, D elitos y contravenciones. A plicab ilidad a estas últimas de las d isposiciones generales d e l CP, Rev. de “Derecho Procesal”, año 1951, t. II, p. 30. Afirma que “la materia contravencional constituye una rama del Derecho penal común, el que integra, pero no puede aceptarse la existencia de un Derecho penal administrativo independiente, por ser científicamente indefinible y porque sus preceptos, al ser penalmente sancionados, se separan del Derecho administrativo y se convierten en preceptos de derecho penal. Integrando las falta y contravenciones el derecho represivo, cuya unidad sostengo, en caso de silencio u om isión de las leyes, edictos o reglamentos que las crean, les son aplicables con prudencia y criterio de oportunidad, las pertinentes disposiciones de la parte general del CP, sa lvo que contengan d isp o sic io n es e sp ec ífica s o resulten incompabibles o contrarias al régimen y a la naturaleza de las infracciones (...) Advierte que no hay diferencia cualitativa sino solo cuantitativa entre delito y contravención, en virtud de que “esta última reproduce en pequeño todas las características de aquel. Nunca el CP agota por sí solo el contenido entero de la legislación penal; a su lado queda siempre una serie de leyes de idéntico carácter. Tanto los delitos com o las contravenciones convergen en la misma objetividad jurídica, defendiendo el interés público referente a la inviolabilidad de determinados bienes, por lo que ambos merecen la protección que mediante la sanción punitiva dispensa el ordenamiento jurídico.”0¿>. cit. ps. 54 y 55. En igual sentido, F o n t á n B a l e s t r a , Carlos, Tratado de derecho penal. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1 9 6 6 ,1.1, ps. 61 y 73.

42. P é r e z d e A v a l a , J. L. y G o n z á l e z G a r c ía , E., Ob. cit. t. 1, p. 318, se enrolan en esta posición penalista expresando que “entre el ilícito penal y el ilícito tributario existe una identidad sustancial y de estructura externa. Contemplando el mecanismo de reacción de ambos ordenamientos frente a las correspondientes infracciones, se observa que en ambos cumple la sanción una idéntica doble función de intimidación (prevención general) y represión (prevención especial). En cualquier momento... por sim ples razones de política legislativa, el legislador puede elevar a rango penal lo que hasta ayer era ilícito tributario (administrativo) y viceversa”. También F e r r e ir o L a p a t z a reconoce identidad ontològica entre infracciones y sanciones penales e infracciones y sanciones administrativas, pues “el legislador califica la conducta ilícita en ambos casos de igual forma: de tal manera

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A l e j a n d r o CI A l t a m i r a n o

La potestad sancionadora de la Administración no es un compartimento estanco frente al Derecho penal por el contrario, es una manifestación específica del ius puniendi del Estado, debiendo acomodarse, consiguientemente, a los principios clásicos del ordenamiento penal. La afirmación en el sentido de que, ante la ausencia de normas expresas, las sanciones administrativas se rigen por los principios propios del Derecho penal, no parece poder superarse con el tiempo43. La doctrina, mayoritariamente, se pronuncia en favor de esta tesis, pueden compulsarse las opiniones en tal sentido de V a l d é z C o s t a 44, D e

l a G a r z a 45, P e ir a n o F a c ió 46, S a y a g u é s L a s o 47, G a r c ía B e l s u n c e 48, V il l e g a s 49,

que la hace merecedora de una sanción penal, de una sanción que tiene com o finalidad el castigo y la intim idación” , F e r r e i r o L a p a t z a , J.J., Ob. cit. p. 4 32 . En análogas consideraciones se enrolan M a r t ín Q u e r a l t y L o z a n o S e r r a n o , Ob. cit., p. 491.

43. S a n t a m a r ía P a s t o r , Juan Alfonso y P a r e jo A l f o n s o , Luciano, Derecho Adm inistrativo, L a ju risprudencia del Tribunal Suprem o, Centro de Estudios Ramón Areces SA, Madrid, p. 199.

4 4 . V á l d e z C o s t a , Ramón. E l princip io de igualdad de las p a rtes de la relación ju ríd ico tributaria., XV Jomadas del ILADT, Caracas 1991, p. 21.

45. D e l a G a r z a , Sergio Francisco, Derecho F inanciero M exicano, Porrúa, M éxico, 1992, ps. 874 y 875.

46. P e ir a n o F a c ió , Juan Carlos, R esponsabilidadextracontractua l, Temis, Bogotá, 1979, ps. 28 y 29.

47. S a y a g u é s L a s o . Tratado de D erecho A dm inistrativo, Fundación de Cultura Universitaria, M ontevideo, 198... t.o. p. 427, párrafo 263.

4 8 . G a r c ía B e l s u n c e , H. A., Ob. cit., ps. 5 7 a 6 3 , se adhiere a la posición penalista expresando que “el ilícito tributario y sus sanciones -genéricamente pero no en todas sus especies- son de naturaleza penal” con fundamento en que la ilicitud no es patrimonio del derecho penal, pues un hecho ilícito no es un hecho contrario al derecho penal sino a todo el derecho. Por otra parte, no todo el Derecho penal está en el CP y la ley penal regula conductas humanas en virtud de valoraciones determinadas en el tiempo y lugar. La ilicitud está determinada por un conjunto de valoraciones que formula el legislador tendientes a sancionar actos contrarios a la vida, la moral y las condiciones de vida. Consiguientemente no encuentra diferencia ontològica entre el ilícito penal común y el ilícito tributario. Tampoco diferencia de grado o cuantitativa entre delito penal e ¡licito tributario com o también rechaza que se encuentre la diferencia en el carácter culposo o doloso del ilícito, en razón de que existen delitos culposos.

49. V il l e g a s , H. B., Ob. cit., ps. 38 y 39 En la última edición de su obra citada, señala que “todo ilícito tributario (delictual o contravencional) entra dentro de un derecho penal tributario de más amplia concepción, que es básicamente penal y que tiene de tributario el hecho de que los ilícitos están referidos a tributos. Esta circunstancia, en lo atinente a la parte contravencional, significa algunas peculiaridades importantes (...) tendemos entonces en la República Argentina a un Derecho penal tributario en sentido lato que abarcará el Derecho penal tributario delictual contenido básicamente en la ley 23.771 (actualmente 24.769) y el Derecho penal tributario contravencional regulado esencialmente por la LPT y los ordenamientos tributarios provinciales (...) En materia de Derecho penal tributario contravencional, la parte general del CP y sus conceptos, instituciones y definiciones, rigen

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C o r o n a s 50, C o l o m b o 51, E n t e l m a n n 52, G a v ie r 53, J á u r e g u i54, L a n d a b u r u 55, P e c o 56

y T e r á n L o m a s 57.

En reiterados y antiguos pronunciamientos la Corte Suprema de Justicia de la Nación58 se le reconoció el carácter penal a las multas de las leyes impositivas, ya que todas ellas tienen por fin asegurar el cumplimiento de las normas y reprimir las conductas infraccionales que atentan contra las mismas. También sostuvo que la finalidad de la pena pecuniaria es herir al infractor en su patrimonio y no reparar un perjuicio o constituir una fuente de recursos para el erario59. Expresamente, estableció que la multa tributaria no tiene carácter reparador sino penal, porque ha sido establecida por la ley para prevenir y evitar la violación de sus disposiciones y no para reparar un daño60. En suma, nuestro más alto Tribunal sentenció que no existen diferencias ontológicas o cualitativas entre delitos y contravenciones, sino tan solo cuantitativas por lo que es la pena, como referencia externa de cada clase de ilícitos, lo que permitiría establecer la distinción apuntada61.

ii. El enfoque administrativista: la negación del distingo ontològico entre el ilícito penal y el ilícito tributario y la relativización del principio de culpabiliad.

Esta posición también se originó en Alemania durante el siglo XIX, época en que predominaba la tesis del derecho penal de policía. En primer

subsidiariamente respecto a todos los términos penales que adopta la ley reguladora de las infracciones contravencionales sin darles un contenido particularizado”.

50. C o r o n a s , Juan E., Legislación de fa lta s , en Anuario del Instituto de Derecho Penal de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, año 1951, p. 201.

5 1 . C o l o m b o , Leonardo A., E l derecho civil y el denom inado derecho económ ico, La Ley, 73-726.

52. E n t e l m a n n , Remo F., nota bibliográfica de Francisco L. M enegazzi a su libro E l derecho represivo fisca l del porven ir , La Ley, 38-1177.

53. G a v ie r , Ernesto J., Jam es G oldschm idt y la teoria d e l derecho p e n a l adm inistrativo, en El Derecho Penal Administrativo, Córdoba, 1946.

54. J á u r e g u i , Carlos, R égim en p e n a l de nuestro control de cambios, La Ley, 74-871.

55. L a n d a b u r u , Laureano, Acerca de las fa lta s o contravenciones, La Ley, 32-410.

56. P e c o , José, La reform a p e n a l argentina, Buenos Aires, 1921, p. 165.

57. T e r á n L o m a s , Roberto A. M., La clasificación ju risd icc io n a l de las infracciones, La Ley 33-875.

58. Fallos 200:340; 205:173; 211:1381; 212:240

59. Fallos 267:457.

60. Fallos 200:495; 276:457; 270:29; 271:338.

61. Fallos 192:229; 195:56; 200:495; 205:173. “Alemann y Cia. SAGYF”, CSJN, 7.10.75, LI, XXXII, 1688.

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A l e ja n d r o C . A l t a m ir a n o

término, la responsabilidad intelectual de esta posición corresponde a F e u e r b a c h 62, quien consideraba que las contravenciones de policía son acciones u omisiones que, si verdaderamente no vulneran los derechos del Estado o de sus súbditos, ponen sin embargo en peligro el orden y la seguridad jurídicas, hallándose prohibidas u ordenadas bajo pena. K ó s t l in 63 contribuyó a afianzar este criterio al señalar que la autoridad policíaca prohíbe conductas no como efectivas violaciones del Derecho, sino como prácticas que las hacen posibles, esto es, no las que en sí y por sí tienen como objeto la violación del derecho, sino las que aparejan peligro.

En el comienzo del siglo XX se sustituyó la abstracta teoría del Derecho penal de po lic ía v igorizando en su reem plazo la va lo ración de la responsabilidad. Distinguió entre los actos contrarios a las normas de cultura y los culturalmente indiferentes. Así, el delito criminal consistía en toda infracción a las normas de cultura que hubieran sido recogidas por la legislación de cada Estado, por ser el denominador común de la sociedad y del orden jurídico. Por el contrario, el delito administrativo era la violación de diversos preceptos creados por el legislador obviamente plasmado en el derecho positivo sin ser, antes de ello, conocidas; así, el ilícito administrativo consistía en la violación de la ley.

James G o l d s c h m id t , a principios de este siglo, es quien le otorga mayor impulso a este enfoque, sentando las bases de un derecho penal administrativo autónomo que derivó, en su evolución ulterior, en el derecho penal económico. Originalmente consideraba que los ilícitos tributarios constituían atentados al patrimonio del Estado cuyas modalidades tan particulares requerían de un tratamiento sancionador diferente al previsto por la ley común. Esta corriente influyó sobre el pensamiento no solo de autores alemanes, sino que tuvo proyección mundial.

G o l d s c h m id t definió el Derecho penal adminstrativo como el conjunto de disposiciones mediante las cuales, para la protección del bien común o estatal (encomendada a la Administración y expresada en forma de preceptos jurídicos públicos), lígase al quebrantamiento de una disposición administrativa tipo, una pena como consecuencia administrativa. Remarcó el contraste entre individuo y miembros de la sociedad, entre voliciones libres y buen obrar social, distingo del cual resultaría la dualidad orden jurídico y administración.

62. Mentor del Código Penal Bávaro de 1813, el cual preveía la división tripartita de las acciones punibles en crímenes, delitos y contravenciones de policía pero solo contemplaba los crimines y delitos pues las contravenciones de policía quedaban reservadas a leyes especiales. J a e s c h e c k , H. H., Tratado de D erecho Penal... p. 49.

63. Profesor de Tubinga quien reflejó la filosofía hegeliana en el Derecho penal.

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El primero debería amparar las competencias individuales en tanto el segundo ajustaría las exigencias del bien hacer social en cuanto actividad humana. Esta sería la base de la distinción entre el Derecho y el orden administrativo, que tendría una competencia penal distinta de la Justicia.

Lo contrario al Derecho importaría el quebrantamiento de las reglas sancionadas por el orden jurídico. La ilicitud adminstrativa sería el menoscabo del fomento del bien público, razón por la cual no supondría la violación del orden de Derecho sino la no cooperación a un objetivo al cual está obligado el ciudadano particular.

La tesis de la infracción administrativa distingue entre dos especies de antijuridicidad. Una es la criminal o ilicitud sustancial, la otra es la de policía o ilicitud administrativa. Esta posición considera que es el legislador el que arbitrariamente define la naturaleza de la materia, sea de orden criminal o administrativo. Puede afirmarse que la teoría del derecho penal administrativo conlleva la total separación del derecho penal, independizándose de este. La construcción de la teoría de la ilicitud administrativa faculta a la Administración para formular su juicio de reproche ante el denominado delito administrativo quedando, a su vez, fuera del Derecho penal.

También señala dos funciones primordiales del Estado, que son la de legislación y la de administración. A través de la primera, el Estado reconoce derechos e impone obligaciones, y la violación de la ley importa una violación de los bienes jurídicos apareciendo el daño emergente. Por medio de la segunda atiende solo las necesidades contingentes del bienestar público, determinando, caso por caso, las prestaciones concretas a las cuales están obligados los ciudadanos, y cuando estos vulneran estas órdenes administrativas se configura el ilícito administrativo que constituye un lucro cesante, una simple omisión del deber de colaboración con la Administración pública.

La evolución del pensamiento iustributarista demostró la inconsistencia de los argumentos que sustentan la tesis administrativista64. En tal sentido con fundamento se ha criticado, por ser insostenible que las infracciones solo se refieran al bienestar público y sean ajenas a una valoración de la justicia, ya que habría que adm itir com o c ien tífica la d istinción entre hechos intrínsecamente injustos (mala in se) y hechos que, sin ser injustos, ofenden a la Administración (mala quia prohibita)\ la diferenciación entre derechos subjetivos e intereses administrativos es dudosa a la luz de la teoría general del D erecho, pues los derechos subjetivos son intereses pro teg idos jurídicamente; a su vez, considerar que las penas asumen un sentido ético

64. A f t a l ió n , Enrique R. Las sanciones en e l derecho pen a l económico, La Ley, t. 90, p. 707.

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mientras que las sanciones administrativas serían meras voces de alerta a los ciudadanos es inconsistente, dado que una multa cuantiosa excede lo que podría configurar un mero llamado de atención.

Sin perjuicio de que la Administración pública aplique las sanciones contravencionales, el derecho penal administrativo que no puede escindirse del tributario, no se erige en autónomo. Han sido superadas las teorías del derecho penal de policía debido a que si las sanciones poseen naturaleza represiva, por insignificante que sea la conducta reprochable, observan idéntica naturaleza penal que los delitos, no existiendo un derecho penal subjetivo de la administración sino del Estado65. No obstante dicha superación, la escuela originada en el pensamiento de G o l d s c h m id t contribuyó al denominado proceso de despenalización, conforme al cual la Administración pública cuenta con la potestad de aplicar sanciones que posteriormente deberá pasar por el tamiz del control jurisdiccional.

3 . P r in c i p io d e l e g a l id a d

a. Perspectiva constitucional del principio de legalidad tributaria en general

Nuestro sistema tributario se estructura sobre el principio de legalidad o reserva de ley como referencia insoslayable de toda clase de imposición. La Constitución nacional, en su art. 19, lo recoge expresamente al disponer que “Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe Esta disposición hace referencia a la ley en sentido material, o sea a la norma jurídica de alcance general, impersonal y objetivo, contenida en una ley formal. Se trata de un principio básico en todos los ordenamientos jurídicos que adoptan el sistema republicano de gobierno66, y como señalaran P e r e z d e A y a l a y G o n z á l e z “es unánimemente considerado

65. C a s s a g n e , J. C., Op. cit. pág 940. Indica que la consecuencia de que las contravenciones o faltas posean naturaleza penal, su diferencia con los delitos se limita a una cuestión de grado, con secu en tem en te cuantitativa , sien d o ap licab le en el cam po del delito administrativo, las reglas y principios del derecho penal, todo lo cual es reforzado con la previsión expresa en tal sentido contenida en el art. 4 del CP. Ver también S p o l a n s k y ,

Norberto Culpabildad, la responsabilidad so lidaria de las sociedades anónim as y la de sus d irectivos , La Ley, t. 1978-D, p. 235.

66. Entre otros pueden citarse la CN Española, cuyo art. 25.1 dispone “Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u om isiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel mom ento”. CN mexicana, art. 31, fracción IV; CN brasileña, art. 153; CN Política del Estado chileno, art. 19 ; CN uruguaya, art. 10.

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como una conquista del Estado de Derecho que exige la conformidad de la Administración en todas sus actuaciones a la ley”67.

En la República Argentina, su vigencia es de antigua data, pues ya disponía el Acta Capitular del Cabildo de 1810 que “no puede imponerse contribución ni gravámenes al pueblo o a sus vecinos sin previa consulta y conformidad del Excelentísimo Cabildo” . También se encuentra en las constituciones de 1819 y 1826. El principio llega a nuestro ordenamiento en su versión actual a través de la Constitución norteamericana y por la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789, siendo el inicio concreto en la CN, Inglaterra año 1215, si bien en España el origen se situaría en el mismo siglo68.

Con particular referencia al campo del ilícito tributario, es el art. 18 el que contiene la garantía, estableciendo que “ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí m ism o; ni arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente...”

En A rgentina, la obra ineludible y que agota -e n mi opinión- doctrinariamente esta garantía es la de C a s á s , quien advierte que el principio de legalidad se puede considerar desde la perspectiva de su función de fuente de Derecho como también desde la perspectiva de regulador del obrar de la Administración, es decir, el sometimiento de ésta a la ley69.

La legalidad exige que las conductas debidas por el contribuyente se encuentran predeterminadas, “de modo que tanto gobernados como gobernantes sepan a qué atenerse al conocer de antemano qué es lo que tienen que hacer u omitir. Y no se agota en una mera legitimidad formal, sino que debe nutrirse de los principios de certeza y de irretroactividad de las normas jurídicas, a fin de propender a la consecución de su finalidad”70.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó en la doctrina judicial este principio, por intermedio de sólidos precedentes, en los que afirmó

67. P e r e z d e a y a l a , José Luis y G o n z á l e z G a r c ía , Eusebio, C urso de derecho tributario 1 . 1, 6o edición, Edersa, Madrid 1991, p. 29.

68. La relación a esta evolución española puede verse en P e r e z d e a y a l a , José Luis y G o n z á l e z

G a r c ía , Eusebio, E. Op, cit., p. 36 y s.s.

69. C a s á s , José O. D erechos y garantías constitucionales del contribuyente. Ad H oc, Buenos Aires, 2002, p. 217.

70. S p is s o , Rodolfo R., D erecho C onstitucional Tributario, Depalma, 1991, p. 187.

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que es una de las más preciosas garantías consagradas por la CN la de que ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo, fundado en ley anterior al hecho del proceso71. Es decir, toda nuestra organización política y civil reposa en la ley. Los derechos y obligaciones de los habitantes así como las penas de cualquier clase que sean, solo existen en virtud de sanciones legislativas, y el Poder Ejecutivo no puede crearlas, ni el Poder Judicial aplicarlas, si falta la ley que las establezca72.

Cabe también considerar la proyección que la Corte Suprema vigoriza al sentenciar que “nuestro sistema constitucional supone un estado cuyas potestades son limitadas y se hallan sujetas al deslinde de competencias fijado por la Ley Fundamental, predispuesto para garantizar una estabilidad calculable entre gobernantes y gobernados73 con más una nutrida familia de fallos en igual sentido en materia tributaria74.

La más autorizada doctrina tributarista reafirma este principio esencial del sistema republicano y de manera uniforme, habiéndose sintetizado que “los impuestos deben ser ciertos y establecidos por ley, no solo para que exista una garantía formal, sino también para que los actos económicos de los hombres puedan regirse conociendo las reglas de juego, “the rules o f the game” es decir, que los ciudadanos, cuando realizan un acto de la vida económica, sepan cuales son las consecuencias que deben esperar”75. Esta garantía es la base de la imposición y como tal son los límites infranqueables donde debe detenerse todo proceso interpretativo76.

71. Fallos 136:200.

72. Fallos 178:355.

73. “Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ amparo” de los votos coincidentes de los Dres. Petracchi, Bossert y Moliné O ’Connor en la reciente sentencia del 6.6.95, en la que reafirmaron que “nuestro sistema constitucional supone un estado cuyas potestades son limitadas y se hallan sujetas al deslinde de competencias fijado por la Ley Fundamental, predispuesto para garantizar una estabilidad calculable entre gobernantes y gobernados (Fallos 294:152, considerando 18).

74. La jurisprudencia de la C’SJN en todas sus integraciones ha sido categórica sobre la defensa del principio de legalidad o reserva de ley. Puede verse a modo de simple ejemplo de esta afirmación: Fallos 184:542; 185:36; 186:521; 206:21; 214:269; 218:56; 2 5 1 :7;253:332; 279:128; 299:167; 300:687; 301:958; 312:912. En los últimos años la defensa del principio ha sido vigorizada por el más alto tribunal y entre otras causas en materia tributaria se puede citar “Panamérica de Plásticos S.A.I.C. c/ Fisco Nacional (DGI)”, del 25.8.88, Rev. Impuestos, t. XLVI-B, p. 2123; “Logitex S.A .”, del 8.6.93; “Fleischman Argentina Inc.”, del 13.6.89, Rev. Derecho Fiscal, t. XLVILp. 171; “M ulticambio S.A .”, del 1.6.93, Rev. Impuestos, t. LI-B, p. 1766; “Eves S .A .”, del 14.10.93, E 35-XXIV.

75. J a r a c h , Dino, Curso superior de D erecho Tributario”, 1957, t. I, P- 103 y s .s .

76. G a r c ía B e l s u n c e , Horacio A. L a interpretación de la ley tributaria en “Temas de Derecho Tributario”,Abeledo Perrot, 1982, p. 133 y s.s.

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Es necesario que haya, al mismo tiempo, una sanción legal que reprima la contravención para que esa persona deba ser condenada por tal hecho. Estos principios fundamentales y correlativos en el orden penal imponen la necesidad de que sea el Poder Legislativo quien establezca las condiciones en que una falta se produce y la sanción que le corresponde, ya que el Poder Ejecutivo solo puede reglamentar la ley, proveyendo a su ejecución, pero cuidando de no alterar el sentido de la misma.

Todo posicionamiento, en el area del derecho que sea, inexorablemente requiere una dimensión filosófica básica. El ilícito tributario no escapa a ello. Por tal razón adelanto que, sin perjuicio de la enfática defensa del principio de reserva de ley, no por ello ingresamos dentro de la corriente iusfilosófíca del positivismo jurídico que es, de por sí, incompleta. Por el contrario, toda ley elaborada por el hombre debe ordenarse a una realidad superior, siendo tan solo el vehículo para la realización de la Justicia. Esa realidad superior es la que Santo T o m á s denominó Ley Natural y que fuera definida como participatio legis aeternae in rationali creatura11. Como interpretara la cuestión C orts G rau

“el orden jurídico viene así a engranarse dentro del orden universal, y el hombre colabora, participa en ese orden, nuestra razón es la causa segunda de la moralidad y de la justicia cuya causa primera es la Ley eterna. Cuando nos sometemos a la norma, no la creamos: la confirmamos, cuando la infringimos, no la anulamos: la eludimos, para caer, pronto o tarde, bajo los efectos de esa infracción, podemos hurtamos a determinada norma, pero no al orden normativo universal; podemos mudar los efectos mudando las causas, respetar la vida del prójimo o atentar contra ella, pero nunca pretender que esos dos actos contrarios produzcan efectos idénticos. Ello sería romper la medida de nuestra propia razón, porque semejantes contradicciones implicarían contradicción en la mente divina”78.

En resumen, el principio nullapoene sine lege se compone de dos partes: nullum crime sine lege y nulla poena sine lege, es decir, que tanto el hecho punible como la sanción deben haber sido fijados por la ley previa, por lo que exige, indisolublemente, la doble precisión por la ley de los hechos punibles y de las penas a aplicar79 que, como observaremos más adelante, ha sido la posición uniformemente amparada por nuestra administración de justicia.

b. Preconstitución de las conductas reprochables.

Es requisito sine qua non que el tipo infraccional se encuentre clara y precisamente determinado con antelación a la conducta cuya validez se pretenda

7 7 . S a n t o T o m a s , Sum m a Teológica la 2e, q. 91, a. 2.

7 8 . C o r t s G r a u , José, Curso de Derecho Natural, Editorial Nacional, Madrid, 4 o edición, p . 2 5 6 .

79. “Aguilera, Oscar S.” CN Casación Penal, sala I, 23.3.94

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cuestionar en función de la norma represiva. Invariablemente, el manto de la legalidad debe cubrir toda forma sancionadora para dotarla de validez. Tal recaudo de especificación importa la garantía de certeza y previsibilidad de la conducta del contribuyente, que conoce así las consecuencias que su conducta desvaliosa provoca. Todo ello implica que la formulación de la infracción se aleje de descripciones genéricas, indeterminadas o de una amplitud tal que impidan el encuadre de las conductas tipo.

El principio de legalidad conlleva la exigencia material absoluta de predeterm inación norm ativa de las conductas y de las sanciones correspondientes. En otros términos: nos referimos a la tipificación de las infracciones, a la graduación y escala de las sanciones y a la correlación entre unas y otras, de tal forma que el conjunto de las normas que se apliquen permitan predecir, con suficiente previsibilidad, el tipo y el grado de sanción. Es gráfica la descripción de la tipicidad que nos brindan G a r c ía d e E n t e r r ía y F e r n á n d e z ,

quienes la describen como “la descripción legal de una conducta específica a la que se conectará una sanción administrativa. La especificidad de la conducta a tipificar viene de una doble exigencia: del principio general de libertad, sobre el que se organiza todo el Estado de Derecho, que impone que las conductas sancionables sean excepción a esa libertad y, por tanto, exactamente delimitadas, sin ninguna indeterminación; y en segundo término a la correlativa exigencia de la seguridad jurídica que no se cumpliría si la descripción de lo sancionable no perm itiese un grado de certeza suficiente para que los ciudadanos puedan predecir las consecuencias de sus actos”80.

Ningún contribuyente puede ser pasible de sanción, si el tipo infraccional no se encuentra apropiadamente descripto y con sus márgenes perfectamente delimitados, a riesgo de que la configuración de las infracciones que no lo sean de tal modo, sean consideradas de dudosa constitucionalidad. Es un derecho inalienable que la sanción y la conducta que genera tal consecuencia sea previamente establecida, es decir, que el contribuyente, ejerciendo su libre albedrío, conozca los efectos del comportamiento tributario que adopte.

Parte de la doctrina se cuestiona sobre la intensidad del principio constitucional en análisis, concretamente “si la ley ha de regular directamente esta materia de forma acabada o puede limitarse a establecer principios y criterios que sirvan de marco para la regulación de la disciplina concreta, o parte de ella, en vía reglamentaria”81. En otros términos, si la reserva de ley es absoluta o relativa.

8 0 . G a r c í a d e E n t e r r í a , Eduardo y F e r n a n d e z , T om ás-R am ón, C u rso d e D erech o A dm inistrativo, Civitas, 6o edición, t. II, p. 176.

8 1 . Z o r z o n a P e r e z , J. J., Op. cit. , p. 7 8 .

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Participo del criterio que le asigna carácter absoluto al principio en estudio, observado -como expresamos en el parágrafo anterior- bajo el prisma de la ley natural, ya que se trata de una garantía para el administrado, a pesar de que algunos precedentes jurisprudenciales, como veremos, atenúan tal criterio, admitiendo integraciones del tipo infraccional con otras normas82. De esta forma, la reserva de ley en la modalidad absoluta se configura cuando la ley describe los aspectos fundamentales del tipo descriptivo de la conducta prohibida, el bien jurídico protegido y la consecuencia de la conducta desvaliosa, recayendo en el reglamento la configuración de aspectos técnicos.

El principio de tipicidad es el primero y más importante de los principios sobre los que se basa el Derecho sancionador administrativo, con análoga importancia a la que tiene en el Derecho penal. Es una condición esencial de los hechos determinantes de la sanción, de manera que su inexistencia provoca la ilegalidad de la sanción. Indudablemente, se vincula con la motivación del acto administrativo sancionador razón por la cual no solo adquire relevancia como garantía de fondo sino tam bién garantía en el p rocedim iento administrativo, “su omisión provocaría también la invalidez de la sanción por razón de indefensión”83. Si bien en el ámbito administrativo la tipicidad puede quedar atenuada en razón de las particularidades del Derecho tributario, exige, como mínimo, la necesidad de que la infracción se halle claramente definida como transgresión y que exista una perfecta adecuación con las circunstancias objetivas y subjetivas determinantes, definidas por la norma.

La tipicidad delimita y enmarca la antijuridicidad. El tipo infraccional refiere a una descripción legal y constituye una abstracción trazada por el legislador, desprovista de caracteres valorativos y descartando los detalles innecesarios para la definición del hecho que el legislador instituye como infracción. En tal sentido, nos enseña J im é n e z d e A s ú a que “la vida diaria nos presenta una serie de hechos contrarios a la norma y que, por dañar en alto grado la convivencia social, se sanciona con una pena. El Código o las leyes los definen,

82. Sostiene Z o r z o n a P e r e z , J.J., Op. c it., p. 79 que aunque la reserva es un mandato constitucional, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Español no permite mantener incólume la tesis absoluta de la reserva de ley señalando que dicho Tribunal sostuvo que no queda excluida la posib ilidad de que las leyes contengan rem isiones a normas reglamentarias en tanto tales remisiones hagan posible una “regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la CN en favor del legislador” (Sentencia del Tribunal Constitucional 83/ 1984, del 24.7.84).

83. S a n t a m a r í a P a s t o r , Juan A lfonso y P a r e j o A l f o n s o , Luciano, D erecho A dm inistra tivo , L a ju r isp ru d e n c ia d e l Tribuna l S u prem o , Centro de E studios Ramón A reces SA , Madrid, p. 206.

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los concretan, para poder castigarlos. Esa descripción legal, desprovista de carácter valorativo, es lo que constituye la tipicidad. Por tanto, el tipo legal es la abstracción concreta que ha trazado el legislador, descartando los detalles innecesarios para la definición del hecho que se cataloga en la ley como delito”84.

Este concepto no aparece como la ratio essendi de la antijuridicidad, sino más bien es un indicio de ella o la concreción y conocimiento de la antijuridicidad a los efectos penales. En otros términos desarrolla una función predominantemente descriptiva que singulariza su valor en el concierto de las características del delito. Se relaciona con la antijuridicidad por concretarla y además conlleva el funcionamiento indiciario de su existencia85.

Acertadamente apuntó la doctrina que “la violación del principio de tipicidad de la acción puede perpetrarse creando un tipo en sí mismo analógico o sancionando una ley que no tome como base un verdadero tipo de acción. El primer supuesto se da cuando se construye un delito desfigurado, de contornos borrosos o sin definirlo o por la agregación de un sinnúmero de complementos que lo van dilatando hasta transformarlo, llevándolo a sentidos indefinidos, abiertos a muy diferentes posibilidades de aplicación. El segundo caso lo tenemos cuando la ley utiliza para definir el delito un verbo que no es indicativo de un modo de hacer o un modo de proceder que el sujeto activo gobierna”86.

Advierte D e l F e d e r ic o 87 que la tradición legislativa y la tendencia actual demuestran que el legislador utiliza el instrumento sancionador, penal y extrapenal, apartándose de la aspiración de la doctrina y operando de manera absolutamente caótica y difícilmente reconciliable en el mandato constitucional que orienta al equilibrio a través de una adecuada técnica. Basta pensar en el fenómeno de la despenalización y de la continua y desordenada proliferación de tipos sancionadores, penales y administrativos.

c. E l principio de reserva de ley como soporte fundamental del principio de certeza y su vinculación con la infracción.

El concepto conforme al cual son las leyes y no los hombres los que gobiernan implica que cuando se impugna el poder ejercido por un funcionario

84. J im é n e z d e A s ü a , Luis, La ley y el delito , Sudamericana, 1980, p. 239. La construcción doctrinaria del concepto “tip icidad” reconoce su origen en la doctrina alem ana, particularmente en Emst Beling, profesor de la Universidad de Munich quien en 1930 dió al “tatbestand” el sentido formal identificándolo com o el elemento esencial del delito representado por la descripción hecha por el legislador.

85. J im é n e z de A s ú a , Luis op. cit. p. 51 y 252

86. S p is s o , Rodolfo R. Op, cit., p. 421.

87. D e l F e d e r ic o , Lorenzo, Op, cit. p. 52

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o por un órgano gubernativo, este debe demostrar su autoridad legal, derivada de una ley existente. La trascendencia del principio de reserva de ley radica en que impide al gobierno invadir los espacios de libertad de los individuos constituyéndose, de esta forma, en una garantía de satisfacción del postulado de certeza y previsibilidad.

El derecho constitucional avanzó concretando la trascendental garantía de reserva de ley. Es esta una conquista del hombre que fortalece el sistema democrático y protege al ciudadano contra los posibles desajustes del mecanismo de la división de poderes, pues obliga al Estado a cumplir con las normas dictadas por el poder, al cual se le asignó la facultad legislativa en el programa constitucional. Ello hace al sistema de pesos y contrapesos, acuñado por el constitucionalismo norteamericano.

Preliminarmente, debo formular una precisión conceptual. El término “principio”, que antecede al de legalidad, no lo utilizo en el sentido dworkiniano de dicha palabra, acuñado por el profesor de Oxford como el conjunto de estándares que no son normas, por ejemplo: “nadie puede beneficiarse con su propio delito”. Señala D w o r k in que “el principio tiene una dimensión que falta en la norma: la dimensión del peso o importancia. Cuando los principios se interfieren quien debe resolver el conflicto tiene que tener en cuenta el peso relativo de cada uno (...) la norma no tiene esta dimensión. Una norma jurídica puede ser más importante que otra porque tiene un papel más relevante en la regulación del comportamiento. Pero no podemos decir que una norma sea más importante que otra dentro del sistema, de modo que cuando dos de ellas entran en conflicto, una de las dos sustituye a la otra en virtud de su mayor peso”88.

La falta de certeza puede ser amplia o acotada. La primera aparece cuando un determinado instituto tributario tiene una regulación totalmente oscura o prácticamente carente de contenido que, generando dudas en la interpretación de la norma, fácilmente puede hacer incurrir al contribuyente en la comisión de un ilícito tributario. La segunda surge en aquellos supuestos en que el instituto tributario está defectuosa o incompletamente definido, pudiendo hacer incurrir también en infracción tributaria al contribuyente; si bien adoptando una posición de prudencia, podría evitar tal consecuencia. Ambos supuestos se vinculan con el error excusable, sobre lo cual nos referimos en otro capítulo.

Los conceptos de certeza y previsibilidad son integrantes de la misma familia del principio de seguridad jurídica, correspondiendo la primera a la sensación de convencimiento presente del individuo sobre los alcances de un

8 8 . D w o r k in , Ronald, Op cit.., p. 72 y 78.

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status jurídico determinado, y la segunda al conocimiento del sujeto sobre el desarrollo futuro de la situación jurídica en que se encuentra, lo cual le permite pronosticar, con un grado confiable de posibilidad, que la referida situación no variará. El postulado de seguridad jurídica debe permanecer invariable y ser respetado por los gobernantes en todo momento, manteniéndolo dentro del esquema del ejercicio de la autoridad. Nunca podría el gobierno arrogarse potestades en materia tributaria ni penal, aún en circunstancias excepcionales, habida cuenta el derecho de propiedad y libertad que se encuentran vinculados a aquellas materias. Es un deber del Estado regular estas situaciones de emergencias, enmarcándolas en extremos razonables y limitados, facilitando el adecuado contralor, por parte del Poder Judicial, y anoticiando al Poder Legislativo sobre las medidas tomadas a efectos de que sean debatidas en su recinto y oportunamente se conviertan en ley.

Son instructivas las formulaciones del Chief Justice Charles Evans Hughes en una obra escrita en 1928: “En nuestro sistema, el individuo encuentra seguridad en sus derechos porque puede solicitar la protección de los tribunales, que representan la capacidad de la comunidad para dictar un fallo imparcial tan libre como sea posible de la pasión del momento y de las existencias del interés o del prejuicio. Los fines de la justicia social se consiguen mediante un proceso en el que cada paso es examinado a la luz de los principios que constituyen nuestra herencia como pueblo libre. El espíritu de la obra de la Suprema CSJN penetra en todas y cada una de las asambleas legislativas y en todas y cada una de las discusiones importantes de reformas por acción legislativa. Nuestro pensamiento político se somete en gran medida a la concepción de la ley, no como un edicto arbitrario del poder, sino como gobernada por los conceptos fundamentales de la justicia. Nadie está por encima de la ley. El funcionario del gobierno, el Estado mismo están subordinados a la Ley Fundamental, que puede ser invocada por el ciudadano más humilde. Las relaciones de los individuos entre sí y de estos con la sociedad de la que forman parte, o con los gobiernos, federal o estatales, que son órganos de esa sociedad, están sometidos a la prueba judicial, alejada todo lo posible de las intrusiones del artificio, el egoísmo y el capricho. La Suprema Corte es la personificación de esta concepción de nuestra ley, el ejemplo de su aplicación y la seguridad de que, en medio de las complejidades de una vida social que se ha ampliado extraordinariamente, no hemos olvidado la antigua fe por la que nos hemos comprometido a dar a cada uno lo que es suyo, fe que es lo único que permite mirar los años venideros con tanta confianza como esperanza”89.

89. H u g h e s , Charles Evans, La Suprem a C SJN de los E stados Unidos, Fondo de Cultura Económica, M éxico, 1946. (Citado por Beccar Várela, Horacio en L a f e en e l D erecho, Virginia S.A ., Buenos Aires, 1967, ps. 87/88).

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Es por todo ello que la legislación debe aspirar a que la descripción del tipo sea lo más autosufíciente posible en cuanto a la descripción de la conducta, a fin de reducir al máximo toda duda sobre su interpretación, ofreciendo de esta forma al contribuyente la certeza de que, si su conducta no encastra en la descripción del tipo, no será merecedora de sanción. Así puede conocer, previamente, y con grado de precisión, a qué debe atenerse.

d. El principio de reserva de ley y su proyección directa en materia infraccional a la luz de la jurisprudencia.

La configuración de un delito, por leve que sea, así como su represión es materia que hace a la esencia del Poder Legislativo y escapa de la órbita de las facultades ejecutivas. En virtud del principio de reserva de ley conforme al cual nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe, nace la necesidad de que haya una ley que mande o prohíba una cosa, para que el administrado pueda incurrir en falta por haber obrado u omitido obrar en determinado sentido. Y al mismo tiempo es necesario que exista una sanción legal que reprima la contravención para que esa persona deba ser condenada por tal hecho. Estos dos principios fundamentales y correlativos en el orden penal imponen la necesidad de que sea el Poder Legislativo quien establezca las condiciones en que una falta se produce y la sanción que le corresponde, pues el Poder Ejecutivo solo puede reglamentar la ley proveyendo su ejecución, pero cuidando de no alterar su sentido. En otras palabras, los derechos y obligaciones de los habitantes, así como las penas de cualquier clase que sean, solo existen en virtud de sanciones legislativas y el Poder Ejecutivo no puede crearlas ni el Poder Judicial aplicarlas, si falta la ley que las establezca90.

e. E l principio de legalidad como limitación a la creación de infracciones tributarios por vía de reglamentos interpretativos.

En la misma perspectiva de las consideraciones vertidas en el parágrafo anterior, la garantía en análisis neutraliza cualquier posibilidad de incorporar tipos infraccionales tributarios por medio de la sanción de reglamentos interpretativos.

A simple título de referencia al derecho comparado, cabe señalar que la doctrina norteam ericana ha adm itido la ex istencia de reg lam entos

90. F allos 191:245; 192:418. Ver tam bién “O liver, M anuel A .” CSJN, del 15 .10 .69 , considerando 8). Rev. Derecho Fiscal, t. XXIII, p. 422. Ver también Fallos 148:430; 137:636, 293:378 y el Dictámen del Procurador en la causa “Cerámica San LorenzoS.A .”, CSJN, 1.12.88, JA, 1989-III, p. 343.

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interpretativos (interpretative rules), los que fueron conceptualizados como aquellos que interpretan o clarifican la naturaleza de deberes previamente creados por una ley y que por lo tanto no son creadores de nuevos deberes para los administrados91. Menos aún pueden retrotraerse al pasado, pues, como se ha expresado, tales reglamentos interpretativos no son retroactivos, ya que su eficacia en el pasado no la decide su autor, sino que la retroactividad de la Ley, o su vigencia anterior al Reglamento, arrastra la de los reglamentos que la interpretan, complementan o ejecutan92.

f. La norma infraccional tributaria en blanco.

Como resultado de la identidad ontológica de la infracción tributaria con el ilícito, conforme al cual los principios, normas y postulados del Derecho Penal son aplicables al campo de las infracciones tributarias, el principio “nullum crime nulla poena sine lege previa” rige plenamente en el Derecho Tributario. También reseñamos los nocivos efectos que podrían derivar de la falta de certeza en la descripción del tipo, pues la tipicidad se encuentra en directa relación con la exigencia de previsibilidad en la descripción del comportamiento infractor, toda vez que la calificación de un hecho como con trario a la norm a no represen ta una facultad d iscrecional de la Administración; por el contrario, es una actividad reglada y netamente jurídica, demandando así el encuadre preciso y específico del hecho infraccional dentro de la descripción del tipo. Esta es otra razón para abogar por la descripción precisa y autosuficiente del tipo infraccional, es decir, que describa claramente la conducta sancionable.

A pesar de todo “en el ámbito sancionador administrativo son frecuentes las tipificaciones imprecisas y ambiguas, las fórmulas abiertas o en blanco y las cláusulas de extensión analógica, que muchas veces impiden conocer a ciencia cierta cuáles son las conductas sancionables”, y estas formas imperfectas de tipicidad no están exentas de problemas93. Las carencias propias de la norma sancionadora en blanco requieren su integración mediante otras normas, por

91. Puede consultarse al respecto, P i e r c e , Richard, S h a p i r o , Sidney, V e r k l t l , Paul, A dm inistra tive L a w a n d Process , 2o edición, The Foundation Press, New York, 1992, p. 285; A m a n , Alfred y M a y t o n , W illiam , A d m in is tra tive L a w , West Publishing Co., M innessota, 1993, p. 88 y s.s.; S c h w a r t z , Bernard, A dm inistrative Law , 3 ° , Little Brown & Co., Boston, 1991, p. 180 y s.s., B o n f ie l d , Arthur y A s im o v , Michael, State a n d F edera l A dm inistrative Law , West Publishing Co., Boston, 1989, p. 405 y s.s.

92. B o q u e r a O l iv e r , José M. Estudios sobre e l Acto Adm inistra tivo , T ed, Civitas, Madrid, 1993, p. 420.

93. Z o r z o n a P é r e z , J.J., op. cit. p. 86.

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lo que resulta dificultoso, ante tal hipótesis, saber si se ha incurrido, o no, en una infracción tributaria.

Señala Z o r z o n a P é r e z que “no es necesaria una predeterminación absoluta de las sanciones a imponer por cada comportamiento ilícito, sino que basta con el señalamiento de límites mínimos y máximos, dentro de los cuales el órgano competente pueda determinar, a través de la actividad jurídica de graduación, la que resulta más adecuada a las caracterísiticas de la conducta infractora; aunque tales límites no pueden ser de tal naturaleza que, por su excesiva generosidad o amplitud, hagan impredecible para el infractor la sanción correspondiente a cada conducta ilícita, con merma de la seguridad jurídica, o impliquen una libertad casi absoluta del órgano competente para su determinación en cada caso concreto”94.

g. Prohibición de la analogía.

El principio de reserva de ley queda comprometido cuando, en materia infraccional tributaria, se recurre a la analogía para integrar una descripción normativa. Es por ello que bien sostiene D e la G a r z a : “se trata del mismo principio de legalidad”95. La tipificación previa de las conductas reprochables deben constituir, en general, el valladar para rechazar esta clase de interpretación que, por muy útil que pueda resultar en el ordenamiento jurídico en general, como práctica hermenéutica en el campo infraccional podemos afirmar que queda rechazada. En otros términos, algo distinto sucede en otros campos del Derecho debido a que es expresamente contenida en el art. 16 del Cód. Civil el cual dispone su aplicación para aquellos casos en que no es posible hallar la solución ni por las palabras ni por el espíritu de la ley, ni la aplicación de los principios de leyes análogas o, si las dudas subsisten, de los principios generales del derecho.

El problema aparece cuando la ley no ha considerado el supuesto que el juez debe decidir, es decir, aparecen lagunas del derecho positivo, lo que puede ser frecuente. La analogía puede visualizarse entonces como analogía legal, en cuyo caso se presenta como la solución de un caso mediante la aplicación de normas jurídicas previstas para otro supuesto, o analogía jurídica, que se traduce en la aplicación del espíritu y del sistema jurídico globalmente considerado.

Coincido con las conclusiones de Z o r zo n a P érez en el sentido de que, por virtud del principio de legalidad, queda excluido el procedimiento de

94. Z o r z o n a P é r e z , J.J. op. cit. p. 91.

95. De L a G a r z a , Sergio Francisco, D erecho fin a n c iero M exicano , Porrúa, M éxico, 1992, p. 833.

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aplicación de una ley tributaria por analogía toda vez que el principio de legalidad impone la exigencia de lex stricta, vedando el procedimiento analógico como fuente creadora de infracciones y sanciones no expresamente tipificadas en las leyes96. De esta forma se establece un límite a la actividad judicial, como también que el juez se convierta en verdadero legislador.

Magistralmente J i m é n e z d e A s ú a apuntó que “la analogía se halla repudiada en nuestra disciplina. La razón estriba en que cuando la ley quiere castigar una concreta conducta la describe en su texto, catalogando los hechos punibles. Los casos ausentes no lo están tan solo porque no se hayan previsto como delitos, sino porque se supone que la ley no quiere castigarlos. Estamos en presencia del principio de reserva, que en Derecho penal se completa por la clásica cita nullum crimen, nulla poena sine lege y por el más moderno de que no hay delito sin tipicidad. Ello no quiere decir que el tipo legal no siga funcionando en el régimen analógico. En el supuesto de que se trate de analogía legis, es imprescindible la existencia de un tipo análogo al que el juez pueda referirse”97.

La analogía no es aplicable en el derecho tributario material o sustantivo y especialmente en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduación) así como en lo referente a las exenciones. Más específicamente en nuestro campo, tampoco es admisible en derecho penal tributario dado que por analogía no pueden crearse infracciones ni penalidades tributarias de ningún tipo. Fuera de estas limitaciones no hay inconveniente en utilizar la analogía, sobre todo en derecho tributario formal y procesal, donde son frecuentes los vacíos legales y la obligada remisión a principios contenidos en las leyes análogas98. La doctrina acepta, tesis a la que adhiero, la aplicación analógica de normas para llenar un determinado vacío legal, cuando este remedio beneficia al sujeto infractor, es decir, cuando lo que se persigue es la defensa de los derechos del individuo.

La jurisprudencia de la Corte Suprema, en Argentina, expresamente ha p rohib ido la analogía en m ateria trib u ta ria99. Tam poco adm itió las interpretaciones analógicas o integradoras de las normas tributarias materiales para extender la imposición, excediendo la previsión expresa y concreta del

96. Z o r z o n a P é r e z , J.J. op cit. p. 99.

97. J im é n e z d e A s ú a , Luis. op. cit. p. 127.

9 8 . V i l l e g a s , Héctor B ., C urso de Finanzas, derecho fin anciero y tributario, Depalma, 5° edición, p. 176.

99. “Fleischmann Argentina Inc. c / Fisco N acional”, CSJN del 13.6.89, Derecho Fiscal, t. XLV1I, p. 171.

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legislador, defininiéndo que “cualquier extensión analógica, aun por via reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley y señalados en el considerando anterior, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad -arts. 4o y 67, inc. 2o, de la CN. Concordantemente con lo expuesto, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidam ente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones” 100.

Es concepto indudablemente recibido por el art. 18 de la Constitución nacional que el derecho penal, en cualquiera de sus ramas, es un sistema riguroso, cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera ningún tipo de integración por analogía, tendiente a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley101. Los principios enunciados son aplicables al campo infraccional tributario. La jurisprudencia de la CSJN, en síntesis, tiene por objeto “impedir que se aumenten los supuestos susceptibles de sanción más allá de los comprendidos en el precepto aplicable, entendido con el alcance que sus términos claramente autorizan, con el fin de evitar que por vía de interpretación analógica o ampliatoria de los términos legales se frustre la exigencia de que toda sanción penal esté fundada en la ley anterior al hecho del proceso” 102.

4. Prohibición de retroactividad de normas sancionadoras y sus excepciones.

a. Irretroactividad de las leyes penales.

Las características de aplicación de la sanción de una nueva ley en relación al tiem po, pueden sintetizarse como aplicables a los hechos contem poráneos con su sanción y en la m edida en que, conform e al

100. “Eves S.A .”, del 14.10.93, E 35-XX1V, considerandos 9 y 10. “Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinem atografías/am paro”, CSJN, V. 103. XXV, del 6.6.95, consid. 12 a 14. Ver también Fallos 307:512; 237:636; 254:315; 301:395; 312:912. En igual sentido “Bertellotti, Oscar. CSJN, 28.4.92, Rev. Impuestos, t. L-B, p. 1756.

101. Fallos 305:1092.

102. Fallos 222:129.

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ordenamiento jurídico, los administrados hayan tomado o podido tomar conocimiento de la nueva ley; también se aplica a las relaciones futuras, pero cuando la ley no dispone el momento de entrada en vigencia, debe estarse a los principios generales del sistema legal.

El principio en análisis reconoce su fundamento en la Constitución nacional que exige -como garantía- que el juicio se funde en ley anterior al hecho motivador del proceso. A su vez, el art. 2o del Código penal introduce la excepción al principio, admitiendo la retroactividad de la norma más favorable al responsable.

Otra norma a considerar es el art. 3o del Cód. Civil, que contiene el principio rector general en relación con la vigencia en el tiempo de las normas jurídicas, al disponer textualmente en su primer párrafo, que: “A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplicarán aún a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales”.

Comentando esta norma, L l a m b ía s destaca dos principios esenciales: a) “La aplicación hacia el futuro de las leyes nuevas que son las que no han tenido comienzo de existencia al tiempo de sancionarse la nueva ley. También está claro que las nuevas leyes no se aplican a los hechos pasados, ya que ellas no tienen efecto retroactivo, b) La ausencia de retroactividad solo cede en caso de que la norma, en forma expresa, disponga lo contrario103. Por su parte, B o r d a apunta que “hablar de leyes interpretativas o de interpretación legislativa, aludiendo a la que de sus propias leyes hace el Poder Legislativo, es un verdadero contrasentido jurídico... el legislador nunca interpreta. Él tiene imperium para legislar”104. En igual sentido el III Congreso Nacional de Derecho Civil señaló que “conforme a nuestro régimen institucional, las normas que se refieran a efectos de las leyes en cuanto al tiempo, son estas tres: a) en principio, las leyes rigen para el futuro, o lo que es lo mismo, no tienen efecto retroactivo; b) el Congreso puede, sin embargo, dictar leyes con tal efecto mediante declaración expresa y, c) en este último caso, no obstante la retroactividad no puede afectar los derechos amparados por la CN.”

Si bien parte de la doctrina ha fondado la irretroactividad de las leyes penales en el respeto de los derechos adquiridos105, este principio se vincula

103. Llambías, Jorge J., Estudio de la Reforma del Código Civil: ley 17.711, JA 1969, p. 13 y s.s.

104. Borda, Guillermo, Tratado de D erecho Civil, Abeledo Perrot, t. I, p. 160.

105. C e r e z o M ir , J. Curso de D erecho P ena l E spañol, Parte General, “Introducción. Teoría jurídica del delito”,Tecnos, 3o edición 1993,. 1.1, p. 1, cita en esta posición a PESSINA, E lem entos de D erecho P ena l 4o edición 1936, p. 214; A n t ó n O n e c a , D erecho Penal, P arte General, p. 105.

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c o n l a e x i g e n c i a d e l a s e g u r i d a d j u r í d i c a ; l o c o n t r a r i o s e r í a o f e n s i v o a l a

d i g n i d a d d e l a p e r s o n a . A n d r e o z z i s o s t i e n e q u e l a l i b e r t a d y b i e n e s d e l o s

c o n t r i b u y e n t e s n o e s t a r í a n s u f i c i e n t e m e n t e p r o t e g i d o s s i u n a l e y p o s t e r i o r

p u d i e r a t r a n s f o r m a r e n p u n i b l e u n h e c h o q u e a n t e s n o l o e r a o q u e a g r a v a r a

u n a p e n a f i j a d a p o r l e y a n t e r i o r 106.

La nueva legislación infraccional no puede aplicarse respecto de conductas desarrolladas en el pasado, como tampoco agravar las sanciones vigentes respecto de conductas pasadas. No obstante, este principio cede cuando la nueva sanción es menos gravosa o desincrimina situaciones de hecho antes sancionadas. Es decir, podemos sintetizar señalando que existe irretroactividad de la norma penal más gravosa y de retroactividad de la norma penal menos gravosa. Sin perjuicio de que la atribución de un efecto retroactivo requiere una disposición que de modo categórico así lo prevea107.

La irretroactividad de las leyes penales se remonta a los pensadores de la Ilustración, apareciendo en las Declaraciones de derechos de Filadelfia de 1774 y Virginia y Maryland de 1776, como también en la Declaración francesa de los derechos del hombre y del ciudadano de 1789.

Afirma V i l l e g a s 108 que “la ley sustantiva tributaria puede tener efecto retroactivo en ciertas ocasiones, mientras que la irretroactividad perjudicial debe ser un principio indiscutido en materia represiva tributaria. En materia penal tributaria, la irretroactividad de la ley más gravosa es regla absoluta, por cuanto es consecuencia del principio de legalidad penal que tiene plena vigencia desde el momento en que las conductas ilícitas están castigadas con sanciones que constituyen penas. Esto significa que aun en el caso de la existencia de leyes tributarias con efecto retroactivo, lo que nunca se puede admitir es que esa retroactividad se extiende al campo sancionatorio.”

Tampoco el cambio de interpretación por parte de la Administración fiscal puede afectar la conducta de un contribuyente desarrollada en el pasado, pues solo tiene eficacia hacia el fizturo.En materia impositiva, en general, así lo recogió la jurisprudencia 109. A mayor abundamiento la CSJN110 estableció que los cambios de criterio impositivo, como principio, solo rigen para el futuro, preservando de los efectos que las modificaciones produzcan a las situaciones definitivas en que se encuentren los contribuyentes a fin de no

106. A n d r e o z z i , Manuel. Op. Cit. t. II, p. 373.

107. Fallos 274:198; 277:262; 278:54. CSJN, 14.10.70, ED,t. 35, p. 159.

108. V il l e g a s , Héctor EL, Régim en... p. 98, quien a su vez cita Fallos 169:309.

109. Fallos 239:58; 258:17; 262:60; 268:446.

110. “La Plata Cereal Co. S .A .” del 15.3.83, Rev. La Información t. XLVII1, p. 726.

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causar agravio al principio constitucional de inviolabilidad del derecho de propiedad. El error en cuanto a la correccción del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos, que en el caso se concretaron en uso de la facultad de impartir normas para la interpretación y aplicación de las leyes y reglamentos de la materia, no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave por parte de este, porque exigencias notorias, tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de agravio constitucional.

En armonía con esta situación, la jurisprudencia del Alto Tribunal dispuso que el cambio de criterio sobre consultas respondidas por funcionarios de la Administración fiscal, a la luz de una modificación normativa no puede aplicarse a casos no regidos por la nueva normativa, y los cambios en el criterio impositivo solo rigen para el futuro. Siendo ello así, los actos cumplidos en concordancia con el criterio fiscal imperante en ese momento deben tenerse por efectuados correctamente en tiempo y forma. Si bien el poder tributario se caracteriza por su fuerza compulsiva, no por ello pueden considerarse como una facultad ilimitada, pudiendo cuestionarse judicialmente, si al precederse de esta manera se lesionan derechos de los particulares amparados en un régimen normativo anterior111. Finalmente, los precedentes de la Corte Suprema constantemente rechazaron dicho proceder, sentando la doctrina de que los cambios en el criterio impositivo solo rigen para el futuro y no permiten la reapertura de procesos definitivamente concluidos112.

b. Hipótesis de excepción: retroactividad de la ley penal más benigna.

i. Alcances de la regla.

Por imperio del principio de legalidad solo la ley puede crear infracciones tributarias cuya eficacia en el tiempo regirá para las relaciones jurídicas acaecidas con posterioridad a su entrada en vigencia. Sin embargo, este principio general se excepciona cuando la nueva legislación favorece al infractor113. Si la norma represiva contiene un tratamiento punitivo mas favorable, si se lo compara con el vigente al momento de la materialización de

111. “Bellora e Hijos SC Eugenio”, CSJN, del 19.5.92, Rev. Impuestos, t. L-B, p. 2322. También cfr. Fallos 234:717; 279:265.

112. Fallos 209:213, 210:611, 221:73, 237:556, 239:58, 258:17 y 208, 259:382, 262:60, 264:124, 266:81, 268:446, 276:151, 284:232, 279:265, ED 51-366, I XXV1-496.

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los hechos cuestionados, corresponde que se aplique la norma que contenga un tratamiento punitivo más favorable al infractor.

El fundamento normativo del principio expresado se encuentra en el art. 2o del Código penal que expresamente dispone: “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que existe al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna. Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley. En todos los casos del presente art., los efectos de la nueva ley se operarán de pleno derecho” . Dicha disposición conlleva una excepción a la regla “tempus regit actum," como también a la ultractividad de la ley anterior, si esta fuere más gravosa en relación con la nueva ley más contemplativa.

Partiendo del presupuesto de que el ilícito tributario participa de los caracteres del ilícito en general, conforme lo expone la tesis penalista, es factible extrapolar ciertos principios informantes del Derecho penal al campo de la infracción tributaria, sin menoscabo de las particularidades de la infracción impositiva. Dentro del plexo normativo del Derecho penal se encuentra la aplicación de la ley penal más benigna, entre otras. Por otra parte, habilita estas consideraciones la norma del art. 4o del Código penal conforme a la cual sus disposiciones se aplican a los delitos previstos por leyes especiales, en tanto estas no dispusieran lo contrario.

La sucesión en el tiempo de las leyes de naturaleza penal pueden producir diversas situaciones vinculadas al juicio de reproche de una misma conducta. Esquemáticamente, el problema planteado puede resumirse de la siguiente forma: a) la aplicación de una nueva incriminación, en cuyo caso se aplica la regla absoluta de la irretroactividad; b) la abrogación de una incriminación pasada, en cuyo caso se aplica el criterio en favor del infractor, es decir, el precepto de benignidad; c) el mantenimiento de la incriminación, pero con un criterio más gravoso y, d) el mantenimiento de la incriminación, pero con un criterio más benigno.

La cuestión en análisis consiste en que al momento en que el hecho incrimidado se comete, una norma penal en vigencia impone una sanción, pero en oportunidad de su aplicación, es decir cuando la norma despliega todo su efecto, la ley jurídicamente no existe más o se modifica por otra que reprime el mismo hecho con una pena menor, comparándola con la vigente al momento del hecho. Para resolver estos problemas no pueden soslayarse, en modo alguno,

113. A p a r ic io P e r e z , J., B a e n a A g u il a r , A., G a r c ía d e l a M o r a , L. y M a r t ín e z L a cio , M.A., D elitos e infracciones tributarias: teoría y práctica , Lex Nova, Valladolid, 1993 p. 34.

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los principios fundamentales de reserva de ley, la defensa social y el principio de cosa juzgada114.

Entonces, este principio no solo opera en las hipótesis en que el hecho reprochable es desincriminado, lo cual sería su expresión más acabada, concreta e indubitable, sino también en los casos en que la nueva norma crea una novedosa causal de justificación para una conducta antes sancionada, o de una modificación de los plazos de prescripción, tornándolos menor, una modificación en la pena haciéndola menos gravosa, la derogación global de una norma impositiva arrastrando, inclusive, el régimen sancionatorio115 y todo otro aspecto que pudiere influir en la condenación. Será entonces el juez quien decidirá cuándo una ley es más favorable, lo cual no es posible definir previamente. Opinamos que el común denominador de la benignidad estriba en el criterio comparativo de la rigurosidad global, sea en la sanción o en la configuración de la conducta reprochable, pudiéndose producir una amplia gama de posibilidades imposible de resumir, pero todas concluyendo en un juicio de valor más contemplativo para el infractor.

Respecto de la ratio legis de esta norma compartimos plenamente el preclaro criterio de G a r c í a B e l s u n c e " 6, para quien el fundamento radica en el principio objetivo de justicia , dado que el legislador cambia su concepción jurídica ejerciendo la interpretación de las valoraciones de la “moral media del pueblo” como también las que se vinculan con la seguridad de los sujetos, de la sociedad, del estado, al bienestar colectivo o al orden jurídico en general, “considerando no punible aquella acción que antes lo era o reprimiendo con sanción más leve aquella acción anteriormente más severamente gravada, parece justo acordar a quien ha cometido esa acción con anterioridad a la nueva ley, sea que se halle en estado de proceso o cumpliendo la pena, los beneficios de ella, que desincrimina el hecho o que le acuerda una sanción más leve” .

114. D ' a v ir r o , Antonio y N a n n l c c i , Ubaldo, 1 reati nella legislazicnes tributaria, CEDAM , Padova, 1984, p. 80. Ver también G ó m e z , Eusebio, Tratado de Derecho P enal, Compañía Argentina de Editores, Buenos Aires, 1939, t. I, p. 152 y s.s.; M ic e l e , Mario, Tratado de D erecho P enal Especial, dirigido por A f t a l io n , Enrique R., La Ley, t. II, Buenos Aires, 1969, p. 153; F o n i a n B a l e s t r a , Carlos Tratado de D erecho P enal, Abeledo Perrot, Buenos Aires, segunda edición 1970, p. 299.

115. Por ejemplo, la derogación del impuesto Nacional de Sellos vigente en la Capital Federal através del decreto 114/93 que transformó el gravamen limitándolo a las transferencias inmobiliarias, derogando el régimen penal que contenía la norma.

116. G a r c ía B e l s u n c e , Horacio A., D erecho Tributario P enal, Depalma, Buenos Aires, 1985,p. 108.

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En el mismo sentido F r e y t e s 117 observa que “el fundamento ético jurídico del principio de la ley más benigna radica en la falta de interés público en continuar reprimiendo hechos a los que el legislador les ha quitado con posterioridad toda relevancia penal o en mantener una represión más severa para hechos a los cuales la nueva ley ha quitado con posterioridad toda relevancia penal o en mantener una represión más severa para hechos a los cuales la nueva ley les ha asignado una pena menor, considerando, en uno y otro caso, innecesaria o excesiva en la actualidad, la defensa social primitivamente adoptada ante tales hechos” . Siguiendo al destacado tributarista citado, sostengo que el castigo se impone con fundamento en el interés público y la preservación de los derechos fundamentales del administrado. Si en el pasado la ley incriminó una conducta y posteriormente la nueva ley no lo hace, es porque existen razones de valoración concreta sobre el acto de reproche a tal conducta. Parece ilógico pensar que si disminuyó o desapareció la sanción, se mantenga esta solo con fundamento en que el hecho ocurrió en el pasado. Ello importaría la desnaturalización de la función del castigo.

Por su parte, A n d r e o z z i118 resume la causa fin de este instituto señalando que “si la pena de multa tributaria es un crédito cuya propiedad pertenece al Estado, no puede argumentarse que este pueda perder su carácter y su extensión por una ley retroactiva, porque este crédito es líquido y fírme. Afecta al deudor y a sus herederos y forma parte del pasivo del deudor, situación jurídica que pugna con la afirmación de su posible modificación. Podrá la ley posterior perdonarlo en todo o en parte o facilitar su pago, porque siendo el Estado el titular del crédito, puede disponer de él aplicando principios clásicos del derecho pero en manera alguna alterarlo por su propia y exclusiva voluntad. En virtud del mismo razonamiento, la ley tributaria penal posterior más benigna es de rigurosa aplicación, precisamente porque ella traduce la voluntad del Estado de reducir su crédito contra el administrado. Afirmar lo contrario equivaldría a decir que la ley posterior no puede disminuir ni condonar la multa tributaria, lo que resulta absurdo”.

También se ha considerado que el fundamento racional de la norma radica en la necesidad de tutelar la certeza de la norma penal tributaria, ya que el legislador adoptó una solución legislativa diferente respecto del tratamiento que a la misma situación dispensaba en el pasado.

En resúmen, el fundamento de este postulado no solo radica en razones de humanidad, sino también que la aplicación de la nueva pena más leve es

1 1 7. F r e y t e s , Roberto O., La aplicación del p rincip io de la ley mas benigna en e l derecho p e n a l fisca l, Rev. Impuestos, t. XVIII, p. 316.

118. A n d r e o z z i , Manuel, Derecho Tributario Argentino, TEA, 1951, t. II p. 374.

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justa y la de la pena más severa de la ley derogada, innecesaria119. Podemos afirmar que el estandard básico de razonabilidad y la aspiración de justicia fundamentan el principio en análisis, toda vez que sería ilógico que el sujeto - ante la valoración de su conducta infraccional por parte del tercero imparcial representado por el juez- reciba el castigo que el legislador previo en el pasado para situaciones análogas, habiéndolo m odificado en oportunidad del juzgamiento de dicha conducta.

ii. Extremos necesarios para considerar una ley penal como más benigna.

Cabe ahora precisar los caracteres que llevan al entendimiento del juzgador a considerar que, ante una sucesión de normas que regulan la misma cuestión con consecuencias punitivas diferentes, una es más ventajosa que la otra. Es decir, nos proponemos definir los extremos que hacen que una ley sea más favorable respecto de otra, llegando a especificar ciertas características que debe reunir la nueva norma para que se aplique en reemplazo de la anterior. Sin embargo no siem pre se consideró apropiado recurrir a esquemas descriptivos, por el contrario, algunos destacados penalistas se han pronunciado sobre la prescindencia de las fórmulas casuísticas ensayadas por innumerables autores, para concluir que la tesis más exacta para la solución de esta cuestión radica en la comparación mental sobre dos leyes, una vieja y otra nueva, que realice el juez y utilizar aquella que en el caso concreto arroje un resultado más favorable para el infractor120.

En la elección de la ley más favorable no deben contemplarse solo determinados arts. de la nueva normativa aplicando cada una de las leyes separadamente, sino que se deben confrontar ambas en su complejidad, formando un conjunto armónico y haciendo imperar el criterio de razonabilidad. Como sostuviera Carrara121, cuando en la comparación de dos leyes hay dos aspectos distintos, en uno de los cuales prevalece el rigor y en el otro la benignidad, es imposible encontrar lo absoluto en una cosa que es, en sí misma, variable, como es imposible dar una definición única a una cosa que tiene dos modos de ser completamente diversos.

Es condición indispensable que la norma tome más favorable la sanción prevista y no que se trate simplemente del cambio de una modalidad de la ley,

119. C e r e z o M ir , J . op. cit. p. 184.

120. J im é n e z d e A s u a , Luis, L a ley y e l delito. Principios de D erecho P enal, Sudamericana, Buenos Aires 10 edición, p. 154.

121. Cita de Carrara, F. en su P rogram m a , N° 767, por Gómez. E. op. cit. t. I, p. 158.

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que no tenga carácter penal. En otros términos, debe variar la norma penal y no la norma complementaria que carece de tal naturaleza. Esta afirmación tiene trascendencia práctica, pues se relaciona con la ley penal en blanco, abundante en materia tributaria represiva y que es aquella en que se describe con precisión la sanción, pero su precepto es indeterminado y debe integrarse con otras normas122.

G ó m e z 123 esbozó un criterio básico para definir la benignidad de una norma en comparación con otra, sosteniendo que es aquella nueva ley que transforma en contravención lo que antes era delito, la nueva ley que exige mayores condiciones para la configuración del delito respecto de la anterior; cuando la nueva ley impone una pena menor a la anterior y si la nueva ley admite circunstancias atenuantes que la anterior no contemplaba. Por su parte, sostuvo S o l e r 124 que no es aplicable el principio de la ley más favorable lo que se modifica es una norma extrapenal a que alude la ley penal en b lanco , ya que el art. 2 del Código penal solo a lcanza a disposicones represivas. La variación de una norma extrapenal a que se refiere la expresión “ley penal en blanco” da lugar a la aplicación de la regla de la ley más benigna; ello no procede cuando el “complemento” de la norma penal es un acto administrativo concebido ya por ella misma como de naturaleza eminentemente variable.

Otros problemas hermenéuticos surgen en los casos en que deben interpretarse los alcances de una ley intermedia, que son aquellos supuestos en los que, en el Ínterin entre la fecha de la comisión de la infracción y el dictado del fallo definitivo hayan aparecido normas intermedias. Estimamos que el art. 2o del CP brinda los elementos interpretativos aptos para arribar a una definición práctica pues la ley dispone que “si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta a la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará la más benigna”. En otros términos, nos parece que la propia ley dispone la aplicación de la norma intermedia solo en el caso de que fuere más favorable.

Finalmente, señalo otro aspecto originado en las denominadas leyes temporarias o excepcionales, es decir, aquellas que contienen un plazo máximo

122. Causa “Woodgate, Enrique en representación de Disco S.A. s/ recurso de revisión”, del 1.10.93, Cámara Nacional de Casación Penal, Sala III. Sobre ello jurisprudencia de la Cámara de Casación Penal se expidió en sentido negativo a la aplicación del principio de benignidad con fundamento en que la ley posterior era de carácter extrapenal, lo cual invalidaba su aplicación.

123. G ó m e z , Eusebio, Tratado de D erecho P en a l, t. I, Cía. Arg. de Editores, 1939, p. 153.

124. S o l e r , Sebastián, Op. cit. t. 1 p. 133.

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de vigencia. En el caso, opina F o n t á n B a l e s t r a 125 que tales leyes, por su propia naturaleza, quedan al margen de la solución general, “ya que si una vez cumplido el término de su validez, la ley común más benigna se aplicase con efecto retroactivo, la ley temporaria resultaría ineficaz para el fin perseguido”. Se vincula con este aspecto la legislación penal de emergencia que, aun cuando supone dicho término (el de su vigencia) al relacionarlo con circunstancias pasajeras, no lo establece precisamente por cuanto se presenta incierto; debe, por principio, tener aplicación ultraactiva, porque la institución de la ley penal transitoria lleva implícito el designio de su real efectividad con relación a los actos punibles cometidos dentro de los plazos previstos, cuya efectividad debe cumplirse mientras ese propósito legislativo no se declare insubsistente en forma inequívoca por un auto de abrogación de la ley penal.126 Cabe aclarar que estas normas se dictan como excepción y obedecen a situaciones de política legislativa muy particular y perviven en tanto subsista el hecho que las motivó.

iii. Las normas penales en blanco frente al principio de la aplicación de la ley penal más benigna.

Las normas tributarias penales en blanco -que son aquellas en las que los preceptos tipificadores de tales ilícitos deben ser integrados con otras normas que además son frecuentes en esta disciplina- es el campo donde se producen los mayores puntos de conflicto. Usualmente las normas sancionadoras administrativas son incompletas, necesitan de la concurrencia de otras normas tributarias para cerrar el circulo infraccional, pues estas normas materiales terminan de definir la conducta reprochable.

En este contexto, la m odificación de dichas normas supondría la modificación misma del tipo infraccional en el que se integran, razón por la cual, a los efectos sancionadores, quedaría prohibida su aplicación retroactiva si entendemos que en el ámbito del ilicito tributario, como sucede en materia penal, la prohibición constitucional de la retroactividad ha de aplicarse también a las disposiciones no penales llamadas a integrar una disposición tributaria penal, por virtud de que en el momento en que completan una norma penal pasan a gozar de la naturaleza propia de esta última127.

F r e y t e s p a r t i c i p a d e u n c r i t e r i o s u m a m e n t e l i m i t a t i v o r e l a t i v o a l a

a d m i s i ó n d e l p r i n c i p i o d e b e n i g n i d a d e n l o s c a s o s e n q u e u n a n o r m a n o p e n a l

125. F o n t a n B a l e s t r a , C. Op. cit. t I, p. 308. Aclara el destacado penalista que la doctrina acepta, en esta hipótesis, la aplicación de la norma más gravosa contenida en la ley temporal respecto de los actos cumplidos en su vigencia.

126. “Pousa, Lorenzo” CNAPenal Económico, 12.5.67, LL 127, p. 789.

127. Z o r z o n a P é r e z , Juan J., Op. cit. p. 96.

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es llamada a integrar el tipo previsto en la ley tributaria penal. Observa que “no es aplicable la regla del art. 2o del CP, cuando se produce una mutación favorable de la norma extrapenal a que aluden las leyes penales en blanco, pues la estricta y debida interpretación de ese art. 2o señala, en efecto, que él alcanza únicamente a la sucesión de leyes penales. Tal es lo que se deduce por de pronto no solo de que el título I en el que aquel se encuentra, se refiere a la aplicación de la ley penal, sino de los propios términos en que se encuentra concebido el art.. Así, su segundo párrafo al disponer que ‘la pena se limitará a la establecida por esa ley (la más benigna)’, donde claramente se pone de manifiesto la referencia a una ley penal, contrariamente a lo que ocurriría si el texto aludiera a la pena que resulta de aplicar una ley posterior (...) con mayor razón no puede hablarse de retroactividad más benigna en los casos en que el complemento de la norma no penal sea un acto administrativo o cuando lo que varía sea la modalidad de la situación de la norma no penal (modificación del plazo para la presentación de declaraciones juradas (...) carecerá de relevancia penal el hecho de que varíen las disposiciones relativas a los distintos deberes formales contenidos en las leyes específicas de cada uno de los gravámenes comprendidos en el régimen de aquella ley, puesto que la norma penal continuará inm utable y la figura delic tiva consistirá siem pre en el incumplimiento de los deberes previstos en las leyes especiales, en los reglamentos del poder ejecutivo y en las instrucciones y disposiciones administrativas y aunque desaparezcan, sin que pueda hablarse a su respecto de ley penal más benigna” 128.

En otra posición se ubica M icele , para quien la posición de F reytes

admitiendo que, “si una norma en blanco, integrada con otra complementaria -penal o extrapenal- se altera por modificación de esta última, más benigna o que produce en su aplicación un resultado más favorable al imputado, debe ser aplicada a los casos no resueltos o en estado de proceso, pues cuando el legislador o el órgano reglamentario pretenda otra cosa debe, explícitamente, establecer que regirá con respecto a los hechos punibles que se cometan a partir de determ inada fecha” 129. Por ello, si la nueva norma dispone modificaciones al cumplimiento de los deberes formales, siendo esta una norma extrapenal, solo en el caso de que generase, por su vigencia, consecuencias más favorables al infractor (por atenuación de la sanción, variación de las exigencias formales, etc.) podría viabilizar la aplicación del precepto.

Pareciera que se correlaciona en mejor medida la garantía del principio de certeza y seguridad jurídica que, ante la hipótesis de una norma penal

128. F r e y t e s , Roberto O., Op. cit. p . 320.

129. M ic e l e , M . Op. cit. t. II, p . 160.

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tributaria en blanco, cree condiciones más favorables en favor del infractor. Esta circunstancia debe beneficiarlo, pues no debe perderse de vista que la ratio legis de la norma en análisis radica en la atenuación de una pena que el Estado considera, para el futuro, de mayor conveniencia como acto de reproche a una conducta merecedora de una sanción.

iv. El principio de la retroactividad de la ley penal más benigna en el contexto de los tratados internacionales.

Como ya se expresó, el principio en análisis no se encuentran en la Constitución sino en el Código penal. Sin embargo, por la vía de la jerarquía normativa de la cual gozan los tratados internacionales130, el principio de la retroactividad de la ley penal más favorable al reo se incorpora en un nivel superior al de la ley penal. En efecto, siendo que el Pacto de San José de Costa Rica prevé la retroactividad de la ley penal más benigna debe considerarse que el principio adquiere,de esta forma, rango constitucional131 en razón de que dicho tratado es uno de los incorporados a la Constitución nacional mediante el art. 75, inc. 22, segundo párrafo.

v. Jurisprudencia en Argentina.

Existe una vasta jurisprudencia que en modo alguno ha sido uniforme, en materia tributaria, registrándose casos en que la aplicación del precepto beneficiante fue receptada, como otros en que fue interpretado en forma restrictiva, si bien, en este último caso básicamente en relación con la legislación especial en materia económica.132 Conforme con lo preceptuado por el art. 4o del Código penal, las disposiciones generales de dicho ordenamiento deben aplicarse a la legislación económica que establece infracciones administrativas, si bien no es menos cierto que tal principio general reconoce excepciones en los casos en que la ley dispone lo contrario. Si se aplicara indiscriminadamente

130. La relevancia de los tratados internacionales fue confirmada por la CSJN en los fallos dictados en las causas “Fibraca...”, “Sofovich c/ Ekmedjian...”

131. B id a r t C a m p o s , Germán J., La retroactividad de la ley p en a l m ás benigna rige en Argentina en fo rm a im perativa p o r fu en te de tratados internacionales, ED 143, p. 538. Sostiene el notable constitucionalista que “la ley posterior más benigna (en cuando a pena más leve) se debe aplicar por imperio de los pactos mencionados, porque el principio de su aplicación retroactiva, sin alcanzar rango constitucional, inviste rango superior a la ley en cuanto proviene de tratados internacionales vigentes en nuestro orden interno. Tal principio emergente del derecho internacional ha de aplicarse en la forma expuesta tanto si una ley argentina lo elimina o lo prohíbe, com o si guarda silencio.”

132. Fallos 211:1657; 247:52; 311:2453, entre otros.

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el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna, importaría, respecto de las leyes especiales, despojarlas a priori de toda eficacia, pues el vertiginoso ritmo en el que se desarrolla el proceso económico desnaturalizaría rápidamente las disposiciones que antes intentaban protegerlo.133 Ciertas modificaciones al sistema punitivo de la ley de abastecimiento, a través de resoluciones que no modificaban sustancialmente el régimen anterior, fueron consideradas por el Alto Tribunal como insuficientes para admitir la procedencia de la norma del art. 2o del Código penal ya que no modificaban en sustancia la política económica ni el régimen sancionador de la norma respectiva134.

No obstante estos comentarios, la Corte Suprema de Justicia de la Nación135, desde antigüo, aplicó la norma que nos ocupa, estableciendo que: “La multa en materia de impuestos fiscales, como en general en todos los casos de contravenciones a la leyes constituye una verdadera pena, sometida, salvo los casos de excepción previstos por la ley, a las reglas que rigen la aplicación de las penas en general. Que siendo un principio de derecho común, que domina toda la legislación penal y que consagra especialmente el art. 48 del Código vigente [era el de 1886] sobre la materia que en caso de modificarse la ley entre la fecha de comisión del delito y la del fallo, o durante la ejecución de la condena, la pena aplicable será siempre la más benigna, debe decirse igualmente que cuando la ley nueva suprime todo castigo para el acto que la anterior consideraba como punible, debe este quedar exento de toda pena”.

Posteriormente se registran otros antecedentes de la CSJN en igual sentido, que establecen: “Para que la modificación configure un régimen más benigno es necesario que traduzca un criterio legislativo de mayor lenidad en orden a la infracción cometida. Ello no ocurre en el caso de que la infracción al impuesto interno al tabaco es considerada infracción punible bajo el nuevo régimen de percepción del gravamen, que ni siguiera importa un alivio en el monto del gravamen sino un distinto sistema de percepción, del mismo modo que lo era bajo el régimen anterior.136 La determinación más favorable al imputado requiere esencialmente que ambos preceptos punitivos se refieran a una misma infracción.137 El art. 2o del CP se refiere a la alicación de la ley más benigna para la aplicación de la pena, pero no rige para el caso de una norma procesal.138

133. Fallos 311:2453, del Dictamen del Procurador General, punto. VI que a su vez remite a Fallos 287:76; 289:336 y 295:889.

134. Fallos 299:362 y 304:1602

135. Fallos 34:167, del 7.8.1888. En igual sentido cfr. 46:370; 220:114; 221:388.

136. Fallos 211:444.

137. Fallos 224:857.

138. Fallos 220:1250

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En casos relacionados con la imposición de precios máximos, la Corte Suprema admitió esta tesis en situaciones en que incluso no fue motivo de recurso, erigiendo la operatividad del art. 2o del Código penal en una norma que opera de pleno derecho, conforme reza en su tercer párrafo, es decir, no necesita petición de parte139. En este contexto, también el Alto Tribunal sentenció que el principio debe aplicarse cuando ha dejado de tener vigencia todo el sistema reglamentario de precios máximos, a raíz del dictado de un decreto que implícitamente derogaba el régimen coactivo140.

El Alto Tribunal no consideró como ley penal más favorable un régimen penal de ayuda a empresas nacionales con dificultades financieras, dado que el sistema en cuestión no era de naturaleza penal, pues solo por una ley de amnistía podría haber eximido del pago de multa141.

Finalmente, la Corte Suprema, en un caso en el cual se analizaba la cuestión relativa al cumplimiento de obligaciones formales, estableció que la inhabilitación de las máquinas registradoras que infringen las normas formales sobre facturación tienen por fin, precautoriamente, enervar la posibilidad de em itir com probantes en infracción, antes de y con posterioridad a la efectivización de la clausura, pero ello no puede interpretarse con la virtualidad de aplicar retroactivamente la norma en reemplazo de la sanción pertinente, con fundamento en la previsión del art. 2 del Código penal. Cabe señalar que el Alto Tribunal admite el recurso extraordinario en esta cuestión, en forma excepcional, bajo el argumento de encontrarse en pugna la interpretación de normas federales, pues genéricamente la cuestión relativa a la aplicación de la ley penal más benigna no suscita cuestión federal142.

5. Principio de igualdad.

El mandato constitucional de respeto al principio de igualdad y equidad entre los contribuyentes, radica en que todos -en la medida de sus respectivas

139. Fallos 277:347; 281:297 y 296: 466.

140. Fallos 295:815; Mario Cairo SACIA c/ Ministerio de Comercio de la Nación”, CSJN, 2.9.76 y Fallos 296:540.

141. “Papelara Flurlingham S.A. c/ A N A ”, CSJN, 6.5.74, Rev. Derecho Fiscal, t. XXIV, p. 591.

142. “Di Lemia, Cristóbal y N icolás s/ apelación multa por infracción art. 44 inc. 1, LPT. CSJN, 7.9.93, Periódico Económ ico Tributario. En el caso la DGI aplicó la sanción de clausura que fue revocada por el juez federal de primera instancia con fundamento en que la resolución general 3542 (complementaria de la resolución general 3419) vigente al tiem po del pronunciamiento jud icial disponía la inhabilitación de las máquinas registradoras era de mayor benignidad que la sanción imperante -clausura- en el momento de la com isión del hecho reprochable. Remite, a su vez a Fallos 293:218; 300:602.

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capacidades contributivas, adecuadamente valoradas por el ordenamiento jurídico- deben contribuir al sostenimiento del estado. El cumplimiento de las cargas impositivas exige, necesariamente, el cumplimiento de los deberes fiscales de cuya eficacia y estricto cumplimiento depende el sistema tributario, en razón de que así se satisfacen las exigencias del bien común143.

La cuestión se vincula con el complejo problema del posicionamiento conceptual ante la naturaleza de la relación jurídica tributaria entre el Estado y el contribuyente, concretam ente si se trata esta de una relación de subordinación, como lo hace la doctrina alemana por tratarse de una relación de Derecho Público, o de igualdad. La tesis alemana de la relación de subordinación, seguida entre otros por B u h l e r , O tto M ayer y F l ein er , queda claramente justificada en razón del predominio de las ideas que asignan un papel preponderante a la figura del Estado, sin poder soslayar la trayectoria política de dicha nación desde el siglo anterior.

Aunque de una lógica impecable, no comparto la posición que privilegia la subordinación al Estado. Por el contrario considero que nuestra Constitución nacional, de carácter eminentemente liberal, protege al ciudadano -en nuestra materia hablemos del contribuyente en su amplio espectro-, y sobre ello asiento mi defensa de la más absoluta vigencia del principio de igualdad en la relación jurídica tributaria, inclusive en materia infraccional tributaria. No cabe más que recordar la directriz que deriva del precedente de la Corte Suprema en el célebre precedente “Elortondo”, en donde se señaló que “ ...no son los antecedentes y prácticas de gobiernos regidos por instituciones monárquicas, que no son las nuestras, y en las cuales no existe el poder político que en nuestro sistema constitucional se acuerda a los tribunales de justicia para juzgar la validez de los actos legislativos, los que conviene invocar en oposición a los de la Nación que nos ha dado el modelo de sus instituciones, esencialmente contrarias por su índole a toda idea de absolutismo en el gobierno y más encaminadas por tanto a la protección y conservación de los derechos individuales144” .

Se comprometería seriamente este principio, si la Administración fiscal no reprimiera las conductas violatorias de una norma determinada, permitiendo que algunos puedan atenuar los tribu tos a su cargo incurriendo en comportamientos reprochables sin sanción alguna. De todas formas, no puede ser este un argumento genérico para oponer contra el Fisco ante un eventual cuestionamiento por parte de este, si bien la Administración fiscal debiera tenerlo en consideración para ejercer su labor con criterio de justicia.

143. “Chloride S.A .”, CNACAF, sala II, del 22.6.82, Rev. Derecho Fiscal, t. XXXIV, p. 615.

144. Fallos 33:162.

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Corresponde considerar en este análisis la centenaria doctrina de la Corte Suprema, conforme a la cual: “en tesis general y según lo definido por esta Corte en reiterados casos, el principio de igualdad ante la ley que consagra el art. 16 de la Constitución nacional no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de los que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes según las diferencias constitutivas de los mismos” 145.

Sin embargo, la relación Fisco contribuyente adopta un carácter de una peculiaridad tal que ciertas desigualdades son to lerables; obsérvese simplemente, que el Estado asume el papel de legislador, acreedor del impuesto y juez de la conducta del contribuyente, aplicando sanciones reparadoras por el daño provocado.

Es admisible y ciertamente lógico que por ley se establezcan medidas de protección de ciertas situaciones que, a juicio del Poder Legislativo, merezcan esa protección especial por razones de interés general en favor del Estado. Es el caso, entre otros, de las facultades de control e inspección que colocan a la Administración en una posición de privilegio con relación al contribuyente, aunque todo en el marco, como bien apuntó V a l d é s C osta de que este privilegio gozará de legitimidad “siempre que esté fundamentado en razones de interés general y no viole una norma constitucional146”.

La garantía constitucional de la igualdad tributaria cristaliza el principio conforme al cual pertenece a la esencia del impuesto el que su emisión se produzca según una regla general. En otro caso no sería más un impuesto, sino una extorsión147 . El principio de igualdad se inspira en la idea de justicia, razón por la cual hay que tratar igual lo que es igual, lo desigual según su propia cualidad148. La idea de igualdad es la expresión lógica del valor justicia.

145. Fallos 16:118, 123:106, 124:122.

146. V a l d e s C o s t a , R. Principio de la igualdad de las partes en la relación ju ríd ica tributaria, X V Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, Venezuela, 1991 p. 5. El notable tributarista uruguayo expresa en esta ponencia en relación a las facultades punitivas de la Administración que: “La aplicación de penas por la Administración carecen, en principio, de justificación dentro del Estado de Derecho. Es admisible, dentro de las previsiones legales, cuando la Administración actúa como Poder estático en defensa del orden público, ejerciendo sus funciones de policía o sus funciones disciplinarias como jerarca de la Administración. Pero no cuando actúa como sujeto de una relación jurídica de contenido patrimonial. La ruptura del principio de la igualdad de las partes, dando al acreedor la facultad de castigar a su deudor, presenta particular gravedad en el ámbito del derecho tributario por la ya mencionada triple condición del Estado, de legislador, acreedor y juez.”

147. K r u s e , Heinrich Wilhem, D erecho Tributario, Edersa, Madrid 1978, p. 103.

148. K r u s e , Heinrich Wilhem. Op. cit. p. 105.

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La verdadera igualdad exige el tra tam ien to desigual en desiguales situaciones149.

El principio de generalidad implica que todos deben soportar las cargas tributarias y el de igualdad, que todos son iguales a la hora de contribuir al sostenimiento del Estado. “Los dos principios pueden, pues, resumirse en esta breve afirmación: todos deben soportar en igual forma las cargas derivadas de los tributos. No deben existir privilegios ni tratos diferenciados” l5°.

No obstante, el trato igualitario para todos los contribuyentes en iguales circunstancias, desde una perspectiva axiológica las sucesivas regularizaciones impositivas al admitir la eximición de sanciones, podría comprometer el principio constitucional indicado, si bien puede considerarse que razones de política tributaria así lo recomiendan.

Finalmente, y como mayor respaldo de la efectividad de esta garantía, cabe recordar que nuestro país, a través de la ley 23.054, se adhirió al Pacto de San José de Costa Rica y, actualmente, este Tratado internacional tiene jerarquía constitucional, conforme lo dispone el art. 75, inc. 2, segundo párrafo. Dicho pacto expresamente dispone, en su art. 24, que: “Todas las personas son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminación, a igual protección de la ley”.

6. Prohibición de la autoincriminación.

La Constitución argentina consagra en su artículo 18 la garantía que proscribe la autoincriminación forzada pues dispone que: ‘‘Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo La garantía tiene, en nuestro ordenamiento constitucional, una historia de muchos años apareciendo en el año 1813151. Se

149. S a in z d e B l j a n d a , Fernando, Lecciones de D erecho F inanciero, Facultad de Derecho Universidad Complutense, Madrid, 1991, p. 106.

150. F e r r e ir o L a p a t z a , José Juan, Curso de D erecho Tributario E spañol, Marcial Pons, 13° edición, Madrid, 1991 p. 323.

151. Dice M a i e r que, en el Proyecto de Constitución de la Sociedad Patriótico-Literaria, art. 201 decía: ‘N ingún ciudadano será obligado a declarar contra s í prop io o confesar un crimen, ni se lo notificará p a ra que diga en ju ic io lo que llanam ente no conteste '. E n ese m ism o año, el P royecto de C onstitución de carácter fe d e ra l p a ra las Provincias Unidas de A m érica de! Sud, a tribuido a l diputado artiguista F elipe Santiago Cardozo y a las instrucciones de la B anda Oriental, cuyos diputados no se incorporaron a la A sam blea d e l año X III, p o rq u e sus d ip lom as fu e ro n rechazados, decía (art. 48): ‘N adie será com petido en un caso crim inal a delatarse a s í m ism o E l texto actual de la C onstitución N acional proviene directam ente del Proyecto de C onstitución de A lberdi (1852), art. 19 - ‘N ad ie p uede ser obligado a declarar contra s í m ism o ’-, que acogió a la letra la C onstitución de la C onfederación A rgentina (1/5/1853), art. 18, y p a só sin m odificación

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t r a t a d e u n b a l u a r t e p r o c e s a l , c o m o s e ñ a l a L is ic k i152 e n s u f o r m i d a b l e t r a b a j o

s o b r e e s t a c u e s t i ó n , q u e n o t u v o u n a d i s c u s i ó n p u n t u a l p o r p a r t e d e l o s

c o n s t i t u y e n t e s a r g e n t i n o s , q u i z á p o r e l c o n v e n c i m i e n t o d e e s t a c l á u s u l a q u e

e v i d e n t e m e n t e c o n s i d e r a b a n i m p r e s c i n d i b l e p a r a e l d e b i d o r e s p e t o d e l a d i g n i d a d

d e l i n d i v i d u o s o m e t i d o a p r o c e s o .

Una serie de convenciones internacionales consagran idéntica garantía contra la autoincriminación. En efecto, la Convención Americana sobre Derechos Humanos dispone en su artículo 8,2, inc. g) que toda persona acusada de un delito tiene ‘‘Derecho a no ser obligado a declarar contra si mismo ni a declararse culpable... En igual forma Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en su artículo 14,3, inc. g) otorga en favor de toda persona acusada de un delito el derecho “A no ser obligada a declarar contra si misma ni a confesarse culpable... ” Este principio también fue recogido por la Convención Europea de Derechos Humanos cuyo art. 6 dispone: “1. Toda persona tiene derecho a que su causa se juzgada de form a equitativa, públicamente y en un plazo razonable, por un tribunal independiente e imparcial, establecido por la ley, que decidirá, tanto sobre cuestiones de sus derechos y obligaciones de carácter civil, como sobre el fundamento de toda acusación penal dirigida contra ella. 2. Toda persona acusada de una infracción se presume inocente hasta que su culpabilidad se establezca de acuerdo con la ley”.

R ib e s R ib e s y N ú ñ e z G r a ñ ó n encuentran el origen del derecho a no autoincriminarse en el Common Law, y apareció como un antídoto de protección

(salvo de puntuación gram átical) a la C onstitución de la N ación A rgentina (23.9.1860) ”. M a i e r , Julio B.J.: Derecho Procesal Penal Argentino. Fundamentos constitucionales, Hammurabi, Buenos Aires, 1989, p.435.

1 5 2 . L is i c k i , Fernando. “L a g a ra n tía con tra la au to in crim in a c ió n fo r za d a y e l derecho sancionador tribu tario : un caso de p rin c ip io s constituc ionales versus p ragm atism o recaudador" RADT -R evista Argentina de Derecho Tributario- La Ley, No. 2 . “Esta ausencia de toda d iscusión p re lim in a r im pide de term in a r e l p o r qué de l sugestivo apartam ien to ocurrido en la redacción d e la ga ra n tía con tra la au to incrim inación presen te en el artículo 18 de nuestra C arta M agna, respecto del m odo en que dicha garan tía se encuentra en la C onstitución estadounidense. Asi, m ientras que nuestra Constitución prescribe que “N adie p uede se r obligado a declarar contra s í m ism o ”, la Quinta E nm ienda de la C onstitución estadounidense dispone que n inguna p ersona puede se r com petida en ninguna causa crim inal a se r testigo contra s i m ism a "No person... sha ll be com pelled in any crim inal case to be a w itness against him self... ”. Incluso una com paración superficia l entre am bos textos revela, p o r lo menos, una diferencia que, tom ada seriamente, posee consecuencias ju ríd icas de m áxim a importancia. Efectivamente, es evidente que, m ientras la "garantía estadounidense ” opera exclusivam ente en causas crim ina les (penales), la "ga ra n tía a rg e n tin a " opera sin ta l restricción: a esta r a l inequívoco texto de nuestra garantía , ésta rige con abso lu ta p resc indencia de sede (administrativa, ju d ic ia l) y de m ateria (penal, civil, comercia!, tributaria, etc.) Es decir, la garantía constitucional argentina tiene una extensión m enor que la am ericana

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a aquellos que criticaban a la realeza, así surgió el derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable y opera como garantía en favor del procesado para que este no sea obligado a efectuar una declaración de autoinculpación153. Señalan S o l e r R o c h y A l ia g a A g u l l ó que “este derecho implica que el contribuyente debe ser informado de que los datos, documentos y pruebas que aporte en el procedimiento de gestión de que se trate, pueden ser incorporados a un expediente sancionador con el valor probatorio correspondiente si la constancia de los hechos probados se incorpora a documentos públicos. Ese es el momento en el cual, a la vista de probables consecuencias incriminatorias y de sus posibilidades de defensa en el trámite de audiencia del procedimiento sancionador, el contribuyente debe valorar si procede ejercer el derecho a no declarar contra sí mismo...” 154.

La esencia del problema que plantea el derecho a no autoinculparse radica en que, aún teniendo raigambre constitucional, tensiona el deber de

153. R ib e s R i b e s , Aurora y N ú ñ e z G r a ñ ó n , Mercedes “La doctrina de l tribunal Europeo de D erechos H um anos sobre e l D erecho a no autoinculparse en e l procedim iento sancionador tributario y sobre el derecho a la no d iscrim inación tributaria p o r razones de residencia”, Comunicación Técnica presentada ante las XXI Jomadas del ILADT, 2000, Bahía, Brasil, señalan las autoras que “E s p o sib le s itu a r e l pu n to de p a rtid a de este derecho en el C om m on Law inglés del siglo X III, cuando las jurisd icc iones eclesiásticas com enzaron a aplicar e l denom inado ' ju ram en to ex officio " ( ‘‘oath ex officio ”) a los sospechosos de haber com etido herejía. D urante los siglos X V I y X V II dicho m ecanism o fu e igualm ente utilizado en Ingla terra p o r la "C ourt o f Star C ham ber ” con el f in de descubrir a aquellos que criticaban a l rey. Con el p a so del tiem po fu ero n surgiendo oposiciones a ta l sistem a que encontraron su apoyo en e l p rinc ip io según el cual “no es p o sib le hacer de una p ersona el engañoso instrum ento de su prop ia condena ” ( “A man cou ld no t be m ade the deluded instrum ent o f his ow n conviction "), doctrina que se extendió no solam ente en relación con los procesos especia les antes aludidos sino, m erced a la evolución d e l C omm on Law, respecto de todo proced im ien to sancionador ordinario. Particularm ente bien acogido resultó el citado derecho en las colonias americanas, en razón a los abusos com etidos p o r los gobernadores coloniales en m ateria de interrogatorio, siendo p lasm ado en sus C onstituciones o D eclaraciones de derechos con carácter previo a la Guerra de la Independencia am ericana p o r siete Estados. D e igual modo, pron to se reconoció que el priv ileg io contra la autoinculpación quedaría vaciado de contenido o reducido a un valor m ínim o si la persona p o d ía ser obligada a declarar ante las autoridades en un estadio preparatorio a l inicio del proceso. E l derecho a declarar contra sí m ism o ha sido objeto de controvertido debate en num erosas decisiones del Tribunal Suprem o de EEU U, así com o en otros A ltos Tribunales de ta l país. Son probablem ente aquéllos que siguen de cerca y estudian la ju risprudencia de los EEUU, quienes pueden aseverar la trascendencia fundam enta l que reviste e l derecho a que nos venim os refiriendo en aquel contexto, constituyendo una de las garantías más conocidas y debatidas de la libertad p erso n a l que fig u ra en la D eclaración de derechos de la C onstitución de los EEU U, a la que fu e incorporada com o derecho a través de la Quinta Enm ienda”.

154. S o l e r R o c h , María Teresa y A l ia g a A g u l l ó , Eva: L a configuración au tónom a de l procedim iento sancionador en m ontería tributaria, en Actas de las XIX Jomadas Latino- Americanas de Direito Tributario, L. 2, Lisboa, 1998, p. 437-438.

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colaboración. Es evidente que se produce una situación de conflicto de intereses entre el fisco y el administrado, en razón de que éste no entregará información si no es obligado o incentivado a ello. Por otro lado, la Administración tributaria cada vez más apoya el éxito de su gestión en la información que le permita fiscalizar y comprobar el cumplimiento de los contribuyentes. La colaboración con la administración fiscal, puede afirmarse, que no es de cumplimiento voluntario. Bien señala L ó p e z M a r t ín e z que “si así lo hiciésemos, incurriríamos en la extendida contradicción de calificar como voluntarias, aquellas conductas que son realizadas por los administrados y que en su diversa mayoría obedecen a estímulos interpuestos por la Administración”'55.

Los contribuyentes y responsables tienen un deber ju ríd ico de colaboración con el fisco y su incumplimiento se sanciona con la pena de multa, cuya naturaleza penal no se controvierte. El problema, como señala L i s c i k i156, radica en que l a información coactivamente exigida por el fisco puede tener un contenido autoincriminatorio para el obligado a suministrarla, y si esto es así “el contribuyente o responsable queda atrapado en uno de los peores mundos posibles: si aporta la información, escapa a la sanción que reprime el incumplimiento del deber de colaboración, pero se autoincrimina y queda expuesto al proceso y sanción derivados de esa información; si no aporta la información, no se autoincrimina, pero sufre la sanción por el incumplimiento del deber de colaboración

Declarar implica una manifestación de voluntad involucra no solo la palabra sino las palabras escritas, los en documentos que reflejan la voluntad de un sujeto, en otras palabras, el término “declarar”, tal como está contenido en la garantía contra la autoincriminación prevista en el artículo 18 de la Constitución Nacional involucra a todo aporte de información, a través del medio que fuere, es decir, palabras, escritos, documentos, etc. L in a r e s Q u in t a n a

señala que “en la interpretación constitucional debe siempre tenerse en cuenta el telos de toda Constitución democrática, que no es sino la garantía de la libertad mediante la limitación y el control de quienes ejercen el poder”.'51

Se comprende plenamente el funcionamiento de esta garantía en relación con el Derecho penal, pero la pregunta para nuestro interés, es ¿resulta aplicable dicha garantía a la materia tributaria o sólo se aplica al proceso estrictamente

155. L ó p e z M a r t ín e z , J. : Los deberes de información tributaria, op. cit., p. 44.

156. L is i c k i , Fernando. “L a g a ra n tía con tra la au to in crim in a c ió n fo r za d a y e l derecho sancionador tributario: un caso de p rin c ip io s constituc iona les versus p ra g m a tism o recaudador” RADT -R evista Argentina de Derecho Tributario- La Ley, No. 2.

157. L in a r e s Q u in t a n a , Segundo V. Reglas para la Interpretación Constitucional, Plus Ultra, Buenos Aires, 1979, p. 54.

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penal?. La Corte Suprema argentina sentenció que esta garantía constitucional sólo rige en materia penal158.

a. La interpretación del tema en el Derecho comparado.

En Europa, la Convención Europea de Derechos Humanos -hem os transcripto el art. 6- no reconoce expresam ente la garantía contra la autoincriminación forzada, sin embargo la vigencia de la misma se interpreta implícita dentro del espíritu de aquella norma. Puede apreciarse el caso Funkev. Francel59, comentada por L ópez D ía z 160, el Tribunal Europeo reconoció el derecho a no declarar y a no contribuir a la propia incriminación, interpetando que el mismo la garantía alcanza a la expresión verbal como entrega de información documental. El Tribunal Europeo falló en igual sentido en la causa Saunders v. United KingdomUÚ en el cual el Tribunal sentenció que viola el

158. Fallos 238:416; 240:416; 253:493; 259:287. La CSJN en reterados precedentes afirmó que las multas tributarias no tienen un fin reparatorio del daño sino que tienen por propósito castigar la violación de una norma, agrediendo el patrimonio del infractor, por ello las sanciones tributarias tienen naturaleza penal, cfr. entre otros, Fallos 192:229; 195:56; 200:495; 205:173; 270:29: 271:338.

159. Sentencia de fecha 25 de febrero de 1993. El Tribunal Europeo, en esta causa sentenció que “E l Tribunal constata que las autoridades aduaneras provocaron la condena de l Sr. F unke con e l f in de conseguir ciertos docum entos cuya existencia presum ían, aunque no tenían la certeza de ello. Siendo incapaces o no queriendo obtenerlos p o r otros medios, intentaron ob ligar a l dem andante a que proveyera las pruebas de las infracciones que supuestam ente había cometido. Pero las características especiales de las leyes sobre derechos de aduanas no p ueden ju s tifica r una infracción d e l derecho de toda p ersona acusada en m ateria penal, según e l significado propio de esa expresión en e! art. 76, a no declarar y a no contribuir con su pro p ia incrim inación".

1 6 0 . G a r c ía N o v o a , César y L ó p e z D ía z , Antonio (coords.): Temas de Derecho P enal Tributario, Marcial Pons, Madrid, 2 0 0 0 , p. 71 y ss. L ó p e z D ía z con relación a la causa Saunders, señala que el criterio del Tribunal “...resulta de la m áxim a trascendencia, y a que im pide la in te rc o m u n ic a c ió n d e p ru e b a s e n tre un p ro c e d im ie n to s a n c io n a d o r y o tro s procedim ientos adm inistrativos previos, sa liendo a si a l p a so de la p rác tica fra u d u len ta que supone incorporar a un procedim iento sancionador datos, documentos, etc., obtenidos en el proced im ien to liqu idador previo , en e l que, com o y a hem os señalado, no hay obstáculo alguno a l establecim iento de deberes de co laboración y a la prev isión de sanciones en caso de incum plim iento", cfr. p. 73.

161. La Corte Europea sentenció: “Las exigencias generales de Justicia contenidas en e l art. 6, incluyendo el derecho a no declararse culpable, se aplican en todos los procesos penales en relación con los delitos sin distinción, desde e l más sim ple a l más complejo. N o cabe invocar e! interés público p a ra ju stifica r el uso de declaraciones obtenidas coactivamente en una investigación no ju d ic ia l p a ra incrim inar a l acusado durante e l proceso penal. Es necesario advertir que, de acuerdo con la legislación aplicable, la declaración obtenida bajo medios coactivos p o r la Serious F raud Office no puede, com o regla general, ser alegada como prueba en e l posterior ju ic io de la persona interesada. Además, e l hecho de que las declaraciones fu esen realizadas p o r e l solicitante antes de se r acusado, no impide que su uso en las actuaciones penales constituya una violación del derecho”.

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artículo 6 de la CEDH si se admite, en un procedimiento sancionador material incriminante, la documentación obtenida en otro procedimiento anterior (sustanciado ante otro organismo administrativo) bajo la condición de que si no facilita ese otro expediente, se aplicará una sanción. Esta doctrina jurisprudencial impide la comunicabilidad de pruebas entre el procedimiento sancionador y otros procedimientos administrativos previos, dispone la incomunicación total de datos entre uno y otro procedimiento “de tal manera que en el procedimiento inspector se actuaría eficazmente el deber de colaborar- contribuir, y en el procedimiento sancionador se salvaguardaría el derecho a no autoinculparse” 162.

En el Asunto Bendenoun v. Francia163 reiteró la posibilidad de ejercer el derecho a no declarar contra sí mismo que ostenta toda persona sometida a un proceso administrativo sancionador, particularmente en materia tributaria. A ello dio lugar el hecho de que el Sr. Bendenoun había sido objeto no sólo de procesos penales sino también de procesos administrativos que propiciaron la determinación de cuotas a ingresar en concepto de tributo, así como la imposición de sanciones. El Tribunal resolvió de forma terminante que el artículo 6 de la CEDH resultaba igualmente de aplicación en materia tributaria, razón por la cual el derecho a no declarar contra sí mismo sería invocable, sin duda alguna, en aquellos casos en que pudiera existir delito fiscal.

L ópez D ía z 164 resume la doctrina en los siguientes postulados: a) El artículo 6 de la CEDH reconoce un derecho a no autoinculparse que puede ser invocado tanto por personas físicas como por personas jurídicas; b) en procesos penales propiamente dichos, este derecho puede ser invocado por personas incursas en procedimientos administrativos sancionadores (entre ellos los tributarios) siem pre que las sanciones reúnan unas circunstancias de generalidad, cuantía o importancia que las aproximen a las sanciones penales; c) el derecho a no autoinculparse comprende el derecho a negarse a aportar cualquier información, ya sea oral, escrita, etc... e impide, a su vez, que puedan incorporarse al procedimiento sancionador los datos o pruebas obtenidos en un procedimiento anterior bajo la amenaza de una sanción y d) la persona inmersa en el procedimiento sancionador debe ser informada de su derecho a no autoinculparse.

162. L a g o M o n t e r o , J.M.: “Procedim iento sancionador separado del procedim iento de liquidación tributario. Reflexiones sobre el derecho a no autoinculparse”, en Jomadas Latino-Americanas de Dereito Tributàrio, Livro 2, Lisboa 1998.

163. Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Bendenoun c. Francia, Sentencia de 24 de febrero de 1994.

164. L ó p e z D í a z , Antonio. “E l derecho a no autoinculparse y a no declarar contra s í m ism o en e l proced im ien to sancionador en m ateria tribu taria”, XIX Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Lisboa, Portugal, 1998.

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En Estados Unidos, la percepción jurídica de la cuestión es aún más depurada y precisa. L i s c i k i 165 en su profundo análisis de la cuestión pasa rev is ta y s in te tiza la n u trida gam a de fa llo s de la ju risp ru d e n c ia norteamericana a través de los cuales se revela que la Corte Suprema de los Estados Unidos interpretó restrictivamente los alcances de la Quinta Enmienda. Entre estos precedentes L is c i k i destaca los casos Boyd v. United States166; Counselman v. Hitchcock'61; Hale v. H enkel'6S; Wilson v. United

165. L i s i c k i , Fernando. “La g a ra n tía co n tra la au to in crim in a c ió n fo r za d a y e l derecho san c io n a d o r tribu tario : un caso de p rin c ip io s constituc iona les versus p ragm atism o recaudador” RADT -R evista Argentina de Derecho Tributario- La Ley, No. 2.

166. En B o yd vs. U nited States (116 U.S. 616, 1886) la Corte norteamericana sostuvo: “...N o hemos p o d ido perc ib ir que e l secuestro de los libros y papeles p rivados de un hombre p a ra ser usados com o evidencia contra él, es sustancialm ente diferente que fo rza r lo a ser testigo contra s i m ism o...y som os de la opinión de que la entrega com pulsoria de los libros y pa p e les privados del dueño de bienes que pretenden ser confiscados una acción com o ésta es fo rza r lo a se r testigo contra s í m ismo, dentro d e l sentido de la Q uinta E nm ienda de la C onstitución".

167. En C ounselm an v. H itch co ck (142 U .S. 547, 1892), sentenció “E s im posib le que el significado de la provisión constitucional [la garantía contra la autoincrim nación] sólo p ueda ser que una p ersona no sea com pelida a ser testigo contra s í m ism a en una causa p en a l seguida contra él. C iertamente, la provisión cubre tales casos; pero no se lim ita a los mismos. E l propósito [de la garan tía] fu e asegurar que una p ersona no debe ser compelida, cuando actúa com o testigo en cualquier investigación, a dar testim onio que p u ed a tender a dem ostrar que ella m ism a ha com etido un crim en ...Se argum enta en fa v o r de la p a rte apelada que la investigación llevada a cabo fre n te a l Gran Jurado no era una causa pena!, sino que tenia e l só lo propósito de determ inar si un delito había sido cometido, o si alguien debía ser acusado p o r un delito, no existiendo a dicho m om ento ni acusador n i acusados, y que una causa p en a l só lo se origina cuando [e l Gran Jurado] genera un dictam en acusatorio...Es un antiguo princip io probatorio que un testigo no p u ed e se r competido, en ningún procedim iento, a pronunciarse o dar testim onio que tienda a incrim inarlo o a sujetarlo a multas, pena lidades o forfeitures... ”.

168. En H ale v. H enkel (201 U.S. 43, 1906) trataba de la citación del Sr. Hale para brindar testimonio y aportar documentación relativa a la compañía de la que era secretario y tesorero, dentro de una investigación judicial. Hale se presentó ante el Tribunal pero se negó a responder a las preguntas que se le formularon y a aportar la documentación solicitada, con fundamento en su potencial contenido incriminatorio y tal reticencia motivó su arresto por desacato. El Tribunal sostuvo que “el objeto de la enmienda [ Quinta Enmienda] es establecer en lenguaje expreso y sobre una base firm e el principio general de jurisprudencia inglesa y americana, según el cual nadie debe ser compelido a brindar testimonio que pueda exponerlo a una imputación penal. No se establece que no puede ser compelido a declarar respecto de hechos que puedan afectar su reputación o probidad, o incluso que tiendan a degradarlo; pero la línea es trazada sobre aquellos testimonios que puedan exponerlo a persecución [penal]. Si e l testimonio se refiere a hechos criminales ocurrido hace largo tiempo, respecto de los cuales no cabe persecución p o r estar prescriptos, o porque el testigo ha recibido perdón o le ha sido garantizada inmunidad, la enm ienda no se aplica... Pero se insiste en que, mientras que la inm unidad pena l legalmente acordada p u ede proteger testigos individuales, no protegería a la corporación de la cual e l apelante fu e agente y

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States'69; United States v. W hite'10; Bellis v. United States'1'; Fisher v. United States'12; United States v. D oem y Braswell v. United States'14.

representante. Esto es cierto, pero la respuesta es que [el estatuto legal inmunizante] no fu e designado p a ra operar de ese modo. E l derecho de una persona, bajo la Quinta Enmienda, de rehusarse a autoincrim inarse es un privilegio puram ente personal del testigo. N unca fu e pensada p a ra p erm itir le [a l testigo] argum entar que su testim onio podría incrim inar a una tercera persona, incluso si él fu e ra agente de esa persona. Un privilegio tan extensivo podría ser usado para detener e l interrogatorio de todo testigo llamada a atestiguar fren te a un Gran Jurado respecto de los hechos o negocios de su empleador, siendo éste y a un individuo, y a una corporación...La enmienda se lim ita a una persona que puede ser competida en una causa pena! a se r testigo contra sí misma; y si ésta no p uede invocar e l privilegio en resguardo de un tercer individuo, ciertamente no puede invocarlo en resguardo de una corporación... Habiendo establecido que, en virtud de la Ley de Inm unidad de 1903, el testgo no podría invocar p a ra sí la Quinta Enmienda, se sigue que e l no p uede invocar la enm ienda contra la entrega de libros y papeles, toda vez que, respecto de aquellos, él también estaría protegido p o r la ley inmunizante. Si cada vez que un funcionario o empleado de una corporación convocado como testigo fren te a un Gran Jurado, pudiera rehusarse a entregar los libros y documentos de dicha corporación, sobre la base de que aquellos tenderían a incrim inar a la misma, ello resultaría en el fra ca so de un vasto número de casos donde e l ilícito sólo puede acreditarse a p a rtir del examen de tales papeles. Asum iendo que el testigo era un funcionario de la corporación investigada y que,como tal, estabafacultado p a ra hacer valer los derechos de la corporación respecto de la entrega de sus libros y papeles, som os de la opinión de que, en e l supuesto, existe una clara distinción entre un individuo y una corporación, y que esta última no tiene derecho a rehusarse a a entregar sus libros y papeles para su examen p o r el estado

169. Wilson v. U nited States (221 U.S. 361 1911), que trataba sobre la investigación de delitos de una compañía en el que fue citado a declarar el presidente de la sociedad, quien se negó a aportar la documentación que el Tribunal le exigía porque su contenido lo podría comprometer. Al Presidente de la sociedad se lo arrestó por desacato y el Tribunal sentenció que “E l apelante afirma su privilegio contra la autoincriminación. No hay aqu í cuestión referida a testimonio oral, toda vez que é l no fu e competido a atestiguar. Indudablem ente [el privilegio] lo protegía contra la entrega fo rza d a de sus libros y papeles privados...Pero se extiende [e l privilegio] a libros de la corporación? Porque no p u ede cuestionarse el carácter de los libros requeridos. Ellos fu ero n descriptos en el requerimiento como los libros de la corporación y fueron tales libros aquellos que, habiendo admitido su posesión, él retuvo. Las copias de cartas escritas p o r el presidente de la corporación en el curso de sus transacciones eran tan parte de la documentación propiedad de aquella, sujeta a su control y a l deber de aportarlas cuando legalmente requeridas en el curso de procedim ientos judiciales...O bviam ente, el no puede convertir en propios tales libros m ediante el recurso de m antener en ellos copias de cartas p riva d a s... A llí donde los documentos privados de alguien tiendan a incriminarlo, e l privilegio existe incluso aunque hayan sido escritos p o r otra persona. Y a llí donde e l funcionario de una corporación está en posesión de registros corporativos que evidencian su delito [personal], no hay sustento para afirm ar que él p uede serforzado a entregarlos si aquellos fu ero n confeccionados p o r una tercera persona, pero que p u ede retenerlos si él m ism o los confeccionó. Los libros [corporativos] no son su p ropiedad ni en el prim ero ni en e l segundo caso... Llegam os asi a l argumeto más general d e l apelan te , p re sen ta d o p o r su de fensa: ‘e l fu n c io n a r io de una co rporación que efectivam ente p o s e e , custodia y controla los libros o papeles de la corporación, que le son

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b. La experiencia argentina.

Como ya señalé, la Corte Suprema consideró que “la garantía constitucional de no ser obligado a declarar contra s í mismo sólo rige en materia pena l”'75

requeridos a través de un mandato judicial, tiene derecho a la m ism a protección contra la exposición de los mismos si su contenido tiende a incriminarlo, como si los libros y papeles fuera n absolutamente suyos. Pero la custodia de documentos incrim inantes no basta, p o r s í misma, para proteger a l custodio contra su entrega forzada. La cuestión sigue girando en torno a la naturaleza de los documentos y a l título en cuya virtud se los posee...Así, en el caso de registros públicos y documentos oficiales, el hecho de su posesión material o de su custodia legal no justificaría la resistencia a su inspección p o r e l funcionario que las detente, incluso si el registro hubiese sido confeccionado p o r é l m ismo y proporcionara evidencia de su conducta delictiva...E l principio se aplica no solo a documentos públicos en dependencias públicas , sino también a registros cuyo mantenim iento exige la ley para proporcionar información adecuada respecto de transacciones que son legítimo objeto de reg u la c ió n g u b ern a m en ta l, y p a ra e l c u m p lim ien to d e re s tr ic c io n es vá lid a m en te establecidas. A llí e l p riv ileg io que existe respecto de p a p e les p rivados no p u ed e se r m a n te n id o ... L as fa c u l ta d e s [o fic ia le s ] d e in ve s tig a c ió n re su lta r ía n se r ia m e n te obstaculizadas en su efectivo ejercicio si funcionarios [corporativos] culpables pudieran rechazar la inspección de los registros y papeles de la corporación. E llo no sería un reconocimiento sino una injustificable extensión de derechos personales de los que disfrutan. E llo s p u e d e n n egarse a proferir, en e l estra d o de los testigos, una só la p a la b ra autoincrim inatoria. E llos pueden exig ir que cualquier acusación que se les d irija sea form ulada sin la ayuda de su testimonio oral o de la entregaforzada de sus papeles privados. Pero la fa cu lta d de contralor que existe respecto de la corporación lógicamente alcanza a los libros societarios, a despecho de la conducta de su custodio”.

170. En U nited States v. White, (322 U.S. 694, 1944) sostuvo que el funcionario de un sindicato es una entidad colectiva no amparada por la garantía contra la autoincriminación, por tanto no puede escudarse en la garantía para no entregar documentación. La Corte sostuvo que la Quinta Enmienda sólo se aplica a personas físicas y protege exclusivamente a papeles privados, por tanto, los funcionarios de una entidad colectiva actúan como agentes de la misma. Es por ello que los registros oficiales y documentos de la organización que aquellos tienen en su poder, los tienen en su condición de representantes y no a título personal razón por la cual no pueden ser protegidos por el prrivilegio personal contra la autoincriminación, aún cuando la entrega de la documentación pueda incriminarlos. "La m ayor parte de la evidencia de ilícitos cometidos p o r una organización o p o r sus representantes se encuentra generalm ente en los registros oficiales y en los documentos de dicha organización. Si la cobertura del privilegio fu e ra arrojada sobre tales registros y documentos impersonales, la imposición efectiva de muchas leyes federa les y estaduales resultaría imposible ".

171. En el caso B ellis v. U nited States, (417 U.S. 85 1974), la Corte sentenció que el socio de una pequeña sociedad no puede rehusarse a entregar los registros societarios a riesgo de incriminarse ya que "...un reclam o de p r iv a c id a d o co n fid en c ia lid a d no p u e d e ser sostenido respecto de los registros financieros de una persona juríd ica . E! control de tales registros es, generalm ente, estrictam ente regulado p o r la ley o p o r las reglas y regulaciones de la organización, y el acceso a los registros es, generalm ente, garantizado a otros en la organización. En tales circunstancias, el custodio de los registros de la organización carece de control sobre el contenido y ubicación de tales registros y [carece]

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Las facultades de verificación y fiscalización con que cuenta el fisco se nutren con el deber de colaboración que tiene el contribuyente, y si no cumple

del derecho de apartarlos de la vista de otros, propio de un reclamo de privacidad y confidencialidad”.

172. En el caso Fisher v. United States, (425 U .S. 391, 1976) la Corte rechazó la invocación de la garantía contra la autoincriminación efectuada por un contribuyente que negaba al fisco americano los papeles de trabajo confeccionados por el contador. ‘‘Una mandamiento

judicial dirigido a un contribuyente, exigiéndole la entrega de los papeles de trabajo de su contador -en su posesión-, apareja, sin duda, una coacción sustancial. Pero no fuerza a brindar testimonio oral; ni debiera forzar al contribuyente a reaseverar, repetir o afirmar la verdad de los contenidos de los documentos buscados. Por lo tanto, no se violaría la Quinta Enmienda po r el sólo hecho de que los papeles, per se, pudieran incriminar al contribuyente, dado que el privilegio protege a la persona sólo de ser incriminada por sus propias comunicaciones verbales, obtenidas compulsivamente...El contribuyente no puede rehusarse a cumplir con el mandamiento judicial simplemente sostieniendo que la pieza de evidencia que se le exige aporte, contiene información incriminante, volcada p o r él o p o r otro... Si la Quinta Enmienda protegería a un contribuyente de la obligación de aportar sus propios registros impositivos, en su posesión, es una cuestión no planteada aquí; porque los papeles aquí exigidos no son sus ‘papeles privados” '.

173. En el caso United States v. Doe, (465 U.S. 605, 1984) la Corte sostuvo: “En Fisher, la Corte expresamente declinó expedirse acerca de si el privilegio de la Quinta Enmienda protege los contenidos de los registros tributarios de un contribuyente, en su posesión...Tal como notamos en Fisher. la Quinta Enmienda sólo protege a l individuo que invoca el privilegio, de la autoincriminación forzada. Donde la confección de registros comerciales es voluntaria, no hay compulsión presente...E l apelado [e! contribuyente] no sostiene que el preparó los documentos contra su voluntad o que e l mandamiento lo forzaría a a reaseverar, repetir o afirmar la verdad de sus contenidos. El hecho de que los registros estén en su posesión es irrelevante para determinar s i su creación fu e forzada. P or lo tanto, sostenemos que los contenidos de tales registros no están protegidos p o r el privilegio”. Señala L is ic k i que “no s e encuentra en este precedente una explicación concreta a partir de la cual poder entender p o r qué la Corte deriva, de la voluntariedad en ¡a creación de un documento, la prueba de que la exigencia de entregarlo no supone

fo rzar la voluntad de su creador. D oe constituye, prácticamente, el fin de toda aspiración a recurrir a la Quinta Enmienda p ara rehusarse a entregar documentación comercial (contable, societaria , tributaria, etc.), con base en su contenido potencialm ente incríminatorio para quien está obligado a entregarla. Es, claramente, el tiro de gracia a la vigencia de Boyd en lo que hace a esta particular clase de documentación ".

174. En el caso Braswell v. United States, (487 U.S. 99, 1988) quien presidía dos sociedades de las cuales era único accionista se negó a entregar documentación al amparo de la Quinta Enmienda, con fundamento en que entregar esa documentación, por su contenido testimonial y eventualmente autoincriminatorio invocando además la “collective entity doctrine" no era aplicable al caso de una corporación tan pequeña que, en rigor, no era más que su alter ego. La Corte señaló “el peticionante ha manejado su negocio bajo una forma societaria y nosotros desde antiguo hemos reconocido que, de cara a la Quinta Enmienda, las corporaciones y otras entidades colectivas son tratadas de manera diferente a los individuos... notamos, además, que reconoce un privilegio en los términos de la

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la consecuencia es la sanción. Por ello violentan la garantía constitucional contra la autoincriminación. El contribuyente y el responsable que tenga la obligación de aportar al fisco información sobre el hecho imponible, se encuentra con el dilema de hierro en el sentido de que si declara, se autoincrimina. Como señala L is c i k .1176, la estructura iusfilosófica de un verdadero Estado de Derecho determina que su represión sólo resulta admisible a partir del respeto de ciertos principios, entre los cuales se encuentra la garantía contra la autoincriminación forzada: la idea es que reprimir delitos sin respetar tales principios lejos de facilitar la consecución del bien común, la socava.

S p i s s o sostiene que “si partimos de la premisa que la inmunidad de declaración sólo tiene aplicación en m ateria penal, es evidente que la Administración fiscal se encuentra constitucionalmente habilitada para exigir coactivamente, bajo la amenaza de las sanciones previstas en el ordenamiento vigente la colaboración de los contribuyentes en el ejercicio de sus atribuciones de comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias... Más ello no debe llevamos a admitir que en sede penal se puedan utilizar los datos y elementos aportados por el contribuyente en la etapa de verificación. En la esfera penal, ya sea en sede judicial o administrativa, queda excluida la posibilidad de utilizar tales aportes, salvo que se hubiere relevado al contribuyente de la obligación de colaboración y éste los hubiera efectuado voluntariamente pese a la advertencia que se le hubiera hecho de que podían ser utilizados en su contra en el eventual proceso sancionador... No se puede alegar que exista contradicción entre la utilización de pruebas obtenidas coactivamente para determinar de oficio el tributo y la prohibición de hacerlas valer en el proceso sancionador. Uno y otro proceso se rigen por reglas distintas.En uno prevalece la obligación de colaborar con la Administración en tanto que en la esfera penal la prohibición tiene sustento constitucional, y hace a la dignificación de la persona humana. Y aunque el proceso sancionador haya que clausurarlo por falta de pruebas utilizables en dicho proceso ello resulta incontrastable por el imperio de exigencias constitucionales. Se trata de los mismos hechos pero abordados desde ópticas distintas” 177.

Q uinta E nm ienda a fa v o r de los custodios de registros de entidades colectivas iría en detrim ento de los esfuerzos del G obierno p o r p ersegu ir e l 'crimen de cuello blanco uno de los problem as más serios que enfrentan las autoridades...S i los custodios pudieran invocar el privilegio, las autoridades se verían frustradas no sólo en sus esfuerzos p o r hacer cum plir la ley contra aquellos, sino también en la investigación de organizaciones ”.

175. Fallos 238:416; 240:416; 253:493; 259:287.

176. L i s i c k i , Fernando. “L a g a ra n tía con tra la au to in crim in a c ió n fo r za d a y e l derecho san c io n a d o r tributario: un caso de p rin c ip io s constituc ionales versus p ragm atism o recaudador" RADT -R evista Argentina de Derecho Tributario- La Ley, No. 2.

177. S p is s o , Rodolfo: La im posib ilidad de utilizar en el proceso pen a l p ruebas aportadas p o r el contribuyente durante la fisca liza c ió n tributaria, Impuestos, 1999-B.

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Por el contrario, B ertazza y D íaz O rtíz no admiten, como principio, la invocación del derecho a no declarar contra sí mismo de un contribuyente o tercero responsable frente a un requerimiento de información formulado por el fisco , ni siqu iera si la in form ación requerida posee contenido autoincriminatorio. En efecto, señalan que “la prueba recabada legítimamente por el fisco en ejercicio de las facultades otorgadas por la ley pueden hacerse valer en un proceso penal posterior... entre el deber de colaboración que rige en el proceso administrativo y el derecho de guardar silencio que es inherente a la defensa en el proceso penal, no vacilamos en inclinamos por este último si bien la ausencia de delimitación puede producir tropiezos insalvables y enojosos” 178.

La jurispmdencia sobre la cuestión, en Argentina, es prácticamente inexistente.

c. Conclusión.

Existe la tesis en el sentido de que esta garan tía con tra la autoincriminación no funciona respecto de sociedades pues sería una extraña anomalía sostener que el estado, habiendo facultado a una corporación a hacer uso de ciertas atribuciones, no pudiera, en ejercicio de su soberanía, investigar cómo han sido empleadas tales atribuciones, si han sido abusadas y, con ese propósito, exigir la entrega de los libros y papeles societarios179, señalando al respecto L iscíki que este es el inicio de la doctrina conocida como “collective entity doctrine”, en cuya virtud la garantía contra la autoincriminación no opera a favor de corporaciones180.

En nuestro ordenamiento jurídico sobresale el mandato constitucional que inhibe la autoincriminación. A fin de liberarse de las eventuales multas por no cumplir con el deber de colaborar, el contribuyente o responsable, según el caso, debería expresar su decisiónde no suministrar la información solicitada bajo el amparo del derecho a no autoincriminarse. No se trata de proteger el abuso de los contribuyentes sino de encastrar los intereses del Estado que se proyectan sobre el contribuyente y responsables con el deber de contribuir, con los derechos de los con tribuyen tes y responsab les, tam bién constitucionalmente amparados.

178. B e r t a z z a , Humberto y D ía z O r t íz , José: Propuestas en torno a un fu tu ro estatuto del contribuyente , en trabajos correspondientes a las XXIX Jomadas Tributarias, Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, Mar del Plata, Noviembre 1999, volumen 1.

179. H ale v. H enkel (201 U .S. 43, 1906)

180. L is i c k i , Fernando. “L a g a ra n tía con tra ¡a au to in crim in a c ió n fo rza d a y e l derecho sancionador tributario: un caso de prin c ip io s constituc ionales versus p ra g m a tism o recaudador" RADT -R evista Argentina de Derecho Tributario- La Ley, No. 2.

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La secuencia lógica para interpretar la cuestión parece simple: a) existe la garantía constitucionalmente amparada; b) se aplica en el Derecho penal; c) las sanciones tributarias son de naturaleza penal y d) el deber de colaboración está protegido con una serie de sanciones, que en última instancia recaerían sobre este administrador de la sociedad.

Sin menoscabo de todo lo expuesto, parece improbable que los tribunales argentinos, en la práctica, hagan lugar a la petición de un contribuyente que invoque esta garantía constitucional pues dudo que un juez privilegie esta garantía ante otro valor muy importante, esencial para la vida del Estado, como es el deber de colaborar del contribuyente destinado a su obligación de contribuir.

III. Los P r i n c i p i o s C o n s t i t u c i o n a l e s D e r i v a d o s

1. Principios de proporcionalidad y razonabilidad.

a. Concepto.

El principio de proporcionalidad se remonta a la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789, cuyo art. 9o disponía “penas estricta y evidentemente necesarias”, regla que pasa a la Declaración Universal de Derechos Humanos. En nuestro ordenam iento legal, la garantía de proporcionalidad y la garantía innominada de razonabilidad se encuentran insertas en el propio concepto de estado de derecho. La primera expresamente es contemplada por el art. 4o de la CN que dispone, para todo el sistema tributario, el carácter equitativo y proporcional de las contribuciones. La segunda deviene de la construcción hermenéutica que se apoya en las normas de los arts. 28 y 33 de la Constitución nacional. Ambas garantías son aplicables al régimen de infracciones tributarias y puntualmente a la sanción tributaria como consecuencia necesaria del orden alterado, ya que los principios que emanan de la Constitución nacional se irradian sobre todos los institutos tributarios.

Es indudable que debe existir una razonable proporción entre la causa y el efecto, entre la violación del derecho y la sanción consecuente pues, no solo porque de otro modo el valor Justicia quedaría conculcado, sino también por la propia naturaleza resarcitoria de la sanción, que es la reparación de un daño. Si por ejemplo la sanción es una multa y esta es desproporcionada, el contribuyente no estaría resarciendo el daño que provocó, sino que estaría transfiriendo parte de su patrimonio al Estado, lo que solo es admisible por otra vía, por ejemplo, el pago de impuestos.

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Ambas garantías son aplicables al régimen infraccional tributario y puntualmente a la sanción tributaria como consecuencia necesaria del orden alterado. Afirman W a d e y F o r s y t h que resulta claro que el principio de proporcionalidad y razonabilidad responden a una base común y deben ser consideradas en materia de imposición de sanciones181, pues es indudable que debe existir una razonable proporción entre la causa y el efecto, entre la violación del Derecho y la sanción consecuente, no solo porque de otro modo el valor Justicia quedaría conculcado, sino también por la propia naturaleza resarcitoria de la sanción, que es la reparación de un daño. Ante una multa desproporcionada, el contribuyente no estaría resarciendo el daño provocado, sino que estaría transfiriendo parte de su patrimonio al Estado, lo que es inadmisible por esa vía.

Coincido con la afirmación de la doctrina en el sentido de que “el principio de proporcionalidad desempeña, en el ámbito de la potestad administrativa sancionadora, un papel capital; y ello no solo en cuanto expresión de unos abstractos poderes de aplicación de la ley en términos de equidad, sino sobre todo por el hecho concreto de que las sanciones a imponer se encuentran definidas, por lo general, de forma sumamente flexible, de tal modo que una misma conducta puede merecer la imposición de multas pecuniarias que se mueven entre márgenes muy amplios y que, por lo mismo, pueden resultar en la práctica, de cuantía extraordinariamente diversa182”.

El principio tiene en vista la actividad sancionadora de la Administración, no como una actividad absolutamente discrecional sino como una actividad jurídica o de aplicación de normas, lo que permite un control a través de dicho principio de proporcionalidad.

La legislación argentina carece de parámetros precisos en los cuales puedan basarse al momento de imponerlas tanto la Administración fiscal como la Justicia al momento de juzgar su procedencia. Resulta necesario también, para que los contribuyentes conozcan, en honor a la certeza y previsibilidad jurídicas, cuáles serán las consecuencias efectivas de un comportamiento contrario a la norma.

181. W a d e , H. William R. y F o r s y t h , Christopher F., A dm inistrative Law , Clarendon Press, Oxford, T edición, 1994, p. 401. Los prestigiosos autores británicos citan com o ejemplo el caso de la sanción consistente en la revocación de una licencia de comercio por excesiva severidad si se la compara con la pequeña ofensa del infractor. La sanción comentada es desproporcionada, consecuentem ente irrazonable. Una mayor profundización de la cuestión en el Derecho Comunitario Europeo puede consultarse a S c h w a r z e , Jürgen, European Adm inistra tive Law , Sweet and M axwell, 1992, p. 781 y s.s.

182. S a n t a m a r ía P a s t o r , Juan A lfonso y P a r e jo A l f o n s o , Luciano, D erecho A dm inistra tivo , La ju risp ru d en c ia de! Tribunal Suprem o, Centro de Estudios Ramón Areces SA, Madrid,p. 218.

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En tal contexto las garantías constitucionales, especialmente las de proporcionalidad y razonabilidad, se erigen como criterios rectores de particular importancia y trascendencia, aun siendo difíciles de precisar en los hechos, por lo que deben evaluarse en cada caso concreto.

La falta de proporcionalidad entre la conducta contraria a la ley y la pena como su natural consecuencia puede enfrentar al contribuyente ante dos anomalías indeseables del ejercicio del ius puniendi, en manos de la Administración tributaria: el exceso de punición y la desviación de poder.

Cabe entonces rem arcar algunos de los criterios que deberían considerarse, ineludiblemente, como la buena fe del contribuyente en su accionar ante el Fisco -sin menoscabo de otros que no han sido referidos- , pues tal comportamiento debe ser valorado toda vez que se analizan y juzgan conductas. También el postulado de capacidad contributiva a fin de que la pena sea eficaz. Finalmente, el principio de igualdad tributaria, a fin de que ante iguales circunstancias, la reacción del ordenamiento sea análoga.

El mismo interés público -aunque no ha sido analizado en este trabajo- debe ser considerado como parámetro de razonabilidad, pues concretas finalidades de política económica operan como criterio de graduación, previendo que la sanción que se aplique no penalice con tal rigurosidad extrema a una actividad específica, que la tome inviable183.

A pesar de ello, y como punto preliminar y general de análisis debe considerarse que la Constitución nacional estableció, si bien en relación directa con sentencias judiciales, pero que por su acierto resultan directrices aplicables a los actos administrativos en general, que “es función de los jueces la realización efectiva del derecho en las situaciones reales que se le presentan, conjugando los enjuiciamientos normativos con los elementos fácticos del caso, y en la tarea de razonamiento que ejercitan para indagar el sentido que corresponde acordar a las normas debe atender a las consecuencias que normalmente derivan de sus fallos, lo que constituye uno de los índices mas seguros para verificar la razonabilidad de su interpretación y su congruencia

1 8 3 . S c h w a r z e , Jürgen, cita un importante caso registrado en la Comunidad Económica Europea cual es el 41/76 (1976) E.C.R. 1921, en el cual se analizo la proporcionalidad de la pena con motivo de defectos en una declaración aduanera que, a juicio de las autoridades francesas, no eran correctas. Se concluye en esta causa que la medida de la pena corre detrás de los estrictamente necesario para los propósitos para los cuales fue dispuesta pues, de otro modo, podría obstaculizar el libre movimiento de mercaderias dentro de los países de la Comunidad lo que representaría una restricción al com ercio, desde ya prohibido por el Tratado. S c h w a r z e , Jürgen, E uropean ... , p. 782 .

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con todo el ordenamiento jurídico184”. Asimismo, la doctrina del Alto Tribunal también tiene establecido el reiterado criterio en el sentido de que la misión esencial del intérprete es determinar la versión técnicamente elaborada de la norma, indagando lo que ella dice jurídicamente, mediante una interpretación sistemática y razonable, a fin de evitar soluciones disvaliosas por puro apego al texto legal185.

Específicamente en materia de infracciones sostuvo la Corte Suprema que “(...) las multas administrativas, cuya finalidad es promover el más ajustado cumplimiento de las leyes y la más estricta sujeción a la disciplina que dentro de los límites de sus atribuciones establezcan las autoridades ejecutivas, importarán o no exacción no solo según cuál sea su monto, sino también según la racionalidad de la relación que dicho monto tenga con la naturaleza y las circunstancias de la infracción penada. En principio, la graduación del monto en relación con la naturaleza y circunstancias de la infracción es materia propia del poder administrador, está librada a su prudencia y no puede ser revisada por los jueces. Pero si alcanza extremos confiscatorios, el resguardo del derecho de propiedad hace necesaria la revisión judicial; no por cierto para establecer mediante ella una graduación distinta, sino para declarar la inconstitucionalidad de la atacada, sin perjuicio de que el poder administrador proceda a graduarlo de nuevo en ejercicio de las facultades que le son privativas y que la declaración de inconstitucionalidad no allana ni mutila186”.

Sentenció que debe existir una relación lógica entre la afectación del bien jurídico tutelado y la sanción que surge como reacción reparadora frente a la conducta reprochable. Si no existiera proporcionalidad entre la sanción impuesta -causa material del acto- y el comportamiento desarrollado por el destinatario de la sanción -causa final del acto- se comprometerían ambas garantías con directa afectación del estado de derecho y se desnaturalizaría al sistema de infracciones. Caber recordar que la finalidad de la pena pecuniaria es herir al infractor en su patrimonio y no reparar un perjuicio o constituir una fuente de recursos para el estado187. Es por ello que ante una evidente desproporción entre la infracción cometida y la infracción impuesta, se resta a la pena la naturaleza retributiva proyectando la reacción de la Administración al límite de la arbitrariedad y al ejercicio antifuncional de las tareas a su cargo.

184. “López Antonio Manuel el Explotación Pesquera de la Patagonia S.A .”, CSJN fallo del 10/6/92, causa L 44 XXIV. Remite a Fallos 302-1611; 302:1284.

185. Cfr. E.D. t. 16, p. 397; t. 21, p. 472; t. 51, p. 350; L.L. t. 148, p. 385.

186. Fallos 203:78.

187. Fallos 267:457.

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La doctrina perfila el principio y se expide ampliamente por el criterio de relación entre daño y sanción. Expresa C a p a c c io l i que, como criterio preliminar en materia de sanciones administrativas, debe confrontarse la obligación del resarcimiento con el daño provocado pues, de lo contrario, la sanción no implicaría resarcimiento sino una disminución patrimonial injustificada por esta vía188. El autor italiano citado gráfica la situación expresando: “tanto de daño, tanto de resarcimiento”189, y en igual sentido se pronuncian P e r r o n e 190, D ’A v jr r o

y N a n n u c c i , quienes sostienen que la sanción penal se impondrá en relación al quantum del impuesto no ingresado191. Agudamente apunta D e l F e d e r ic o que el principio de proporcionalidad es una exigencia que deviene del principio de igualdad de la finalidad reeducativa de la sanción, razón por la cual no se puede perseguir tal propósito si el tratamiento es irracional en cuanto a la comparación entre pena y delito192. G a r c í a d e E n t e r r í a y F e r n a n d e z expresan que la proporcionalidad en materia infraccional supone una correspondencia entre la infracción y la sanción, con interdicción de medidas innecesarias o excesivas193.

De igual forma B ie l s a , al referirse a la multa, apuntó que no pueden ser confiscatorias, siendo este un límite a la potestad legislativa194. En igual sentido señaló C a s s a g n e , respecto a la imposición de sanciones por faltas o infracciones de naturaleza administrativa, que “la sanción penal administrativa ha de respetar el principio de proporcionalidad entre la pena prevista en la norma y la conducta del agente, sobre la base de la regla de razonabilidad cuya valoración debe responder a la realización del bien jurídico tutelado y su significado social, que configura la finalidad perseguida por la Ley. Este vicio, en el procedimiento administrativo de carácter sancionador, traduce una nulidad absoluta, y al afectar la proporcionalidad inherente al objeto del acto que impone la sanción, vulnera la garantía innominada de razonabilidad, prevista en los arts. 28 y 33 de la CN”195.

1 8 8 . C a p a c c io l i , E n z o , P rincipi..., p . 1 2 5 .

189. C a p a c c io l i , Enzo, Principi..., p. 126.

190. P e r r o n e , Leonardo, Le sanzioni am m inistrative..., p. 152.

191. D ’a v ir r o , Antonio y N a n l c c i , Ubaldo, I R eati nella Legislazione Tributaria , CEDAM, Padova, 1984, p. 44.

192. D el F e d e r ic o , Lorenzo Le sanzioni..., p. 80. La proporcionalidad podrá ser valorada a la luz de los intereses constitucionales relevantes y fundamentalmente com o complemento del principio de igualdad.

193. G a r c ía d e E n t e r r ía , E . , Fernandez, T.R., C urso..., t . I I , p . 179.

194. B ie l s a , Rafael, E studios de D erecho P úb lico , t. I, Derecho Administrativo, Editorial Depalma, 1950, Io edición, p. 327.

195. C a s s a g n e , Juan Carlos, En torno de las sanciones adm inistrativas y la ap licab ilidad delos princip ios del derecho penal, E.D. t. 143, p. 939; idem Marienhoff, M iguel S., E lexceso de pun ición com o vicio del acto ju r íd ico de derecho público , L.L. 1989-E-963, idem L in a r e s , Juan Francisco, La R azonabilidad de las L eyes, Bs.As., 1970, ps. 160 y ss.

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Por su parte L in a r e s reseña en su gran obra Razonabilidad de las leyes, una nutrida familia de fallos de la CSJN en los que las multas administrativas no pueden ser confíscatorias, pues en tal circunstancia violan el derecho de defensa en juicio196.

En otros térm inos, dentro de los lím ites del resarcim iento de la consecuencia generada por la infracción, se cuenta la necesaria correlación entre la reacción del ordenamiento jurídico con el daño ocasionado, siguiendo la regla “cuanto de daño, tanto de resarcimiento”. El ordenamiento jurídico dispone la sanción tributaria con el propósito preventivo de disuadir comportamientos merecedores de una sanción, desde el punto de vista de la obligación fiscal; a su vez, la sanción tiende a reparar el daño ocasionado por el contribuyente al conducirse en oposición a aquel, dentro del marco de una necesaria correlación entre el daño y la pena que es principalm ente pecuniaria197.

Sin perjuicio de lo expuesto, la jurisprudencia particularmente la de la CSJN en materia de infracciones tributarias, no sería totalmente uniforme con los comentarios precedentes. El Alto Tribunal estableció que la multa funciona como una pena y no como una indemnización, por lo que nada obliga a proporcionar la multa con el daño sufrido, pues la magnitud de ese daño es ajena a la extensión de la multa, cuyo único recaudo es la existencia de una violación a la ley. Las multas son sanciones ejemplares e intimidatorias indispensables para lograr el acatamiento de leyes que de otro modo serían burladas198, y por tal carácter intimidatorio no rigen los principios que determinan el carácter confiscatorio de los impuestos y la consiguiente invalidez de los mismos199 .La multa no es confiscatoria porque no es un tributo impuesto o un apoderamiento cumplido sin sentencia ya que su validez y efectividad defintiva solo resulta de la decisión judicial200.

A pesar de que la jurisprudencia en general reconoce sin excepciones la discrecionalidad de la actividad de la Administración en materia sancionatoria, considero que en el marco de su encuadre legal debiera revisarse dicha discrecionalidad a la luz de la singularidad del fenómeno fiscal, soslayando toda aplicación de multa desproporcionada comparándola con los alcances de la conducta reprochable, cuando las circunstancias de hecho así lo justifiquen,

196. L in a r e s , Juan Franciso, op. cit. p. 196. Cita en apoyo fallos 179:54; 171:366.

1 9 7 . C a p a c c io l i , Enzo, P rincipi in tem a d i Sanzioni A m m inistrative: considerazini introduttive, en Le sanzioni in m ateria tributaria , Giuffré Editore, 1979 p. 126.

198. Fallos 171:366

199. Fallos 192:418.

200. Fallos 171:366

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todo en el contexto de la razonabilidad. Además, si se probase el carácter desproporcionado de una sanción se comprometería directamente otra garantía constitucional: el derecho de propiedad.

b. El exceso de punición.

La alteración de la proporcionalidad entre infracción y sanción aplicada, que implican desarmonía desde la perspectiva de la razonabilidad, pueden representar dos niveles: a) en primer lugar, pueden llegar a un grado en que, sin que se comprometan en forma extrema las garantías constitucionales citadas, el infractor reciba como consecuencia del orden jurídico violado una pena excesiva, o bien, el funcionario administrativo encargado de aplicarla se extralimite en el ejercicio de las facultades a su cargo, quizá quedando dentro del marco de la legalidad, pero altamente cuestionable desde la perspectiva axiológica; b) en segundo lugar, el exceso de punición puede importar la violación de lo dispuesto por la ley suprema, al afectar las garantías individuales aseguradas en ella, por lo que la esencia del acto irrazonable es que representa un acto inconstitucional201.

“El meollo del exceso de punición, pone de relieve el soporte axiológico del juicio de valor que permite, en cada caso, considerar excesiva una sanción. Cabe afirmar que existe exceso de punición cuando en la norma o en el acto disciplinario se contienen sanciones aplicables o aplicadas que, en relación con las télesis orientadoras pertinentes, resultan desproporcionadas con las conductas sancionables o sancionadas, respectivamente202”. La razonabilidad opera como un límite a la actividad administrativa en oportunidad de ejercitar sus tareas de fiscalización tributaria, sin que por tanto exista posibilidad de opción libre sino una actuación vinculada a la correspondencia entre infracción y sanción203.

El concepto de exceso de punición fue aplicado por la doctrina de la Corte Suprema. Si bien se refirió al empleo público, sus alcances debieran ser valorados para el análisis de la materia en examen. En efecto, juzgó el Alto Tribunal como excesivas las exoneraciones dispuestas por la Administración pública, transformándolas en cesantías, con fundamento en el carácter excesivo de las primeras204. El exceso en el castigo también puede originarse en la

201. M a r ie n h o f f , M iguel, E l exceso de pun ición com o vicio del acto ju r íd ic o de derecho púb lico , LL 1989-E, p. 969.

202. C o m a d ir a , Julio Rodolfo, op. cit. p. 274 y 275. Vease también DOCOBO, Jorge, P otestad discip linaria de la adm inistración pública , JA, Doctrina, 1970, p. 248.

203. Z o r z o n a P e r e z , J.J., op. cit. p. 112.

204. Fallos 259:268; 261:11; LL 1984-D , p. 429 causa “Marra de M elincoff, A licia L. c/ U B A ”.

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aplicación de una sanción que represente palmariamente una desproporción entre el efecto generado respecto de la infracción cometida, correspondiendo en tal caso limitar dicha sanción al máximo previsto en la norma205, pues el ejercicio de la actividad administrativa debe desempeñarse conforme a la ley, siendo que la sujeción al orden jurídico es una de las bases del estado de derecho, sin la cual no sería factible el logro de sus objetivos.

En el campo de las infracciones a deberes formales aparecen nítidamente supuestos concretos como los que consideramos. En efecto, pueden citarse tan solo como ejemplos, y en mi opinión válidos para representar el ejercicio antifuncional de la potestad sancionadora, aquellas infracciones formales que se castigan con la publicación de listas de infractores a los deberes formales. No es impensable el efecto, en extremo negativo, que ello puede irrogar a un con tribuyen te cuya im ágen púb lica es im portan te para el norm al desenvolvimiento de sus negocios y que, ha cometido una simple infracción formal. Del mismo modo en las sanciones de clausuras cuando la infracción es insignificante y la sanción implica la imposibilidad del ejercicio del negocio. Basta solo imaginar el efecto, también extremadamente negativo, que le irrogaría al contribuyente infractor que se dedica a la prestación de servicios que no admiten dilaciones -v.gr. venta de pasajes- si la autoridad fiscal cierra el local por tres días. Los ejemplos en este sentido son incontables.

c. Criterio de la buena fe para la graduación de sanciones.

Si bien estimo necesario que, en los hechos, el denominado juez adm in istra tivo o funcionario de la A dm in istrac ión fiscal valorice adecuadamente los antecedentes del contribuyente, la conducta del sujeto pasivo de la relación tributaria no pueden soslayarse. Es un principio de estricta justicia que si el contribuyente imputado de la comisión de un ilícito tributario acredita una intachable y ejemplar conducta fiscal en virtud de su trayectoria tributaria, tales datos deben ser considerados en oportunidad de la graduación de las sanciones.

Desde luego que es sumam ente com plejo determ inar cuándo el contribuyente actúa con buena fe; por otra parte el ordenamiento tributario no brinda una definción al respecto. Es por ello que, siguiendo a A r g il é s G a r c é s

d e M a r c i l l a , puede entenderse por buena fe “el cumplimiento leal, sincero y honrado de nuestros deberes, y el ejercicio de la misma forma de nuestros derechos; por lo que no se podría considerar que actúa de buena fe el que los

205. “NAVEIRO de la SERNA de LOPEZ, Helena M. c/BAUHOFFER, Martha B .” CSJN, 19.11.92, JA N° 5832. En el caso no se trataba una infracción tributaria sino la imposición de una multa de otra naturaleza.

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ejercita anormalmente excediéndose de los límites normales, ni tampoco si se trata de burlar la ley amparándose en precepto de cobertura para logar un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario al mismo, constituyendo en el primer caso un abuso de derecho y en el segundo un fraude a la ley”206. La buena fe requiere de la inexistencia de dolo, es decir, la inexistencia de una conducta dirigida a vulnerar el ordenamiento tributario, aunque por el desarrollo de los hechos se produzca este efecto, pero como no deseado.

A efectos de perfilar mínimamente algún parámetro de referencia, considero que ciertos datos concretos revelan un comportamiento adecuado y aceptable, que evidenciarían buena fe en el comportamiento del contribuyente o al menos serían los aspectos mínimos que inexorablemente debería cumplir para acreditar tal situación y que la misma sea considerada por las autoridades tributarias: a) la obligación de declarar el impuesto en tiempo apropiado; b) la obligación de ingresar el impuesto; c) el cumplimiento de los deberes formales a cargo del sujeto; d) la existencia de contabilidad y registros conforme las disposiciones formales en vigor; e) la justificación de operaciones económicas a través de instrumentos aptos para tal acreditación; f) el cumplimiento de las intimaciones y reclamos por parte del Fisco y, g) la facilitación de las inspecciones y demás tareas de fiscalización y verificación a cargo de la autoridad fiscal.

Estimo importante esta referencia a la conducta del administrado, debido a que su valoración tiene trascendencia en materia tributaria y así lo han considerado numerosos precedentes jurisprudenciales, que han evaluado el comportamiento de los contribuyentes a efectos de especificar las soluciones jurídicas relativas a la relación tributaria, tomándo en consideración dicha conducta para, por ejemplo, dispensar de sanciones207, como también para reducirlas208; y también genera mejor tratamiento ante la infracción la

206. A rc. il e s G a r c e s de M a r c il l a , José Luis, N otas p a ra la posib le aplicación de la buena f e com o criterio de graduación de las sanciones tributarias, Gaceta Fiscal N° 89, Julio 1991, p. 20.

207. “Banco Supervielle”, TFN, del 26.4.63 LL 113-397; “Cia. Swift” , del 9.4.62 LLt. 109, p. 946; “Frigorífico Los Incas S .A .” del 23.12.65, LL, t. 123, p. 969 sum 13.883; “Química Hoechst S .A .” del 18.10.67, Rev. Impustos, t. XXVI, p. 494, “Fábrica de Vinagres Unico S.A .” del 27.7.67, Rev. Impuestos, t. XXVI, p. 140 entre otros.

208. “Ahorro y Vivienda S.A .” TFN 14.10.65, Rev. Derecho Fiscal, t. XVI, p. 368; “Buenos Aires Dental S .A .” TFN del 18.2.66, Impuestos, t. XXIV, p. 411; “Rabinovich, Angel” TFN, del 5.4.66, Rev. La Información, t. XIII, p. 423; “Kutner y Cía S .A .”,TFN, 5.4.66, Rev. La Información, t. XIII, p. 423; “Gordon, Hilda”, TFN del 29 .8 .69 , Rev. La Información, t. XXI, p. 574; “Barragué, juan M .” TFN, del 10.3.70, Rev. Derecho Fiscal, t. XXI, p. 233; “Torraba, Humberto” TFN, del 30.3.70; “Aerofarma Laboratorios”, TFN,

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colaboración que el contribuyente muestre con el personal de la Administración fiscal209. Este dato no solo fue recogido por la jurisprudencia, sino que también la más autorizada doctrina tributaria avaló tal criterio hermenéutico210.

d. Desviación de poder por parte del juez administrativo.

Finalmente, y vinculados a las garantías que se analizan se encuentra el ejercicio desarmónico de las facultades asignadas al funcionario fiscal que, aunque no lleguen a constituir un exceso de punición o una sanción desproporcionada, pueden ser constitucionalmente cuestionables. Me refiero a la desviación de poder que hace el juez administrativo cuando actúa con una finalidad ostensiblemente distinta a la perseguida por la ley. En ocasiones puede ocurrir que el ejercicio de la facultad acordada al funcionario por una norma sea ejercida antifuncionalmente y sin la adecuada merituación de todas las circunstancias que concurren en un caso concreto.

Expresamente el art. 7 inc. f) de la ley 19.549 (ley de procedimientos administrativos) define la desviación de poder al referirse a la finalidad del acto administrativo: “Habrá de cumplirse con la finalidad que resulte de las normas que otorgan las facultades pertinentes del órgano emisor, sin poder perseguir encubiertamente otros fines, públicos o privados, distintos de los que justifican el acto, su causa y objeto. Las medidas que el acto involucre deben ser proporcionalmente adecuadas a aquella finalidad”.

Sobre este enfoque de desviación de poder, recuerdo la definición de G o r d i l l o : “existe desviación de poder toda vez que el funcionario actúa con una finalidad distinta de la perseguida por la ley. En efecto, cuando las leyes tienen una finalidad expresa o implícita que se desprende de su contenido, debe entenderse que cuando confieren una determ inada facultad al administrador lo hacen en tanto y en cuanto sea necesario para llenar esa finalidad (...) En consecuencia, cuando el administrador se aparta de la finalidad prevista por la ley, su conducta es por ello solo antijurídica: el administrador no estaba jurídicamente autorizado a usar del poder de la ley sino con la finalidad prevista por ella211 “.

del 14.4.70, Rev. Derecho Fiscal, t. XX, p. 930; “D ’Amato, Mario”, TFN 21.7.70, Rev. Derecho Fiscal, t. XXI, p. 119; “García Góm ez Rouco y Cía S.A .”, TFN del 22.3.71, Rev. Derecho Fiscal, t. XXI, p. 123; “Citógeno S.A .” TFN, del 17.4.78, Impuestos, t. XXXVI, p. 693; “Phonogram S.A .” TFN, del 24.2.77, Rev. Derecho Fiscal, t. XXVIII, p. 732.

209. “Carini, Guillermo” TFN, del 17.7.69, Impuestos, t. XXIX, p. 272; “Ibarguren, Gregorio”, TFN del 22.12.69, Rev. Derecho Fiscal, t. XXI, p. 1175.

210. GIULIANI FONROUGE, Carlos M., P rocedim iento Tributario , 3ra. edición, p. 222.

211. GORDILLO, Agustín A ., Tratado de Derecho Adm inistrativo, t. 3 “El acto administrativo”, Macchi 1979, p. IX-22.

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También aparece cuando la actuación del funcionario persigue exclusivamente la finalidad de beneficiar a la Administración, soslayando la realidad objetiva. Cabe recordar que el citado art. 7 inc. f, de la ley 19.549, cuya aplicación supletoria es admitida por el art. 112 de la LPT prevé que el administrador no podrá “perseguir encubiertamente otros fines, públicos o privados, distintos de los que justifican el acto, su causa y objeto”. En el mismo sentido cuando por cualquier excusa, por nimia que fuere, es argumento suficiente para neturalizar el derecho al reconocimiento del contribuyente, lo cual es usual en materia infraccional tributaria.

En ocasiones puede ocurrir que el ejercicio de la facultad acordada al funcionario por una norma sea ejercida antifuncionalmente y sin la adecuada evaluación de todas las circunstancias que concurren en un caso concreto. Este vicio del acto administrativo, que tuvo origen y especial importancia en Francia en función del recurso por exceso de poder, se sustenta -en opinión de R iv e r o y W a l i n e - en que la Administración, a diferencia de los particulares que pueden escoger libremente la finalidad de sus actos, tiene impuesta una finalidad que su acto debe perseguir. Así, el vicio de desviación de poder es aquel que afecta al acto por el cual la Administración, persigue un fin diferente del que le ha sido previamente asignado por el derecho, desviándose así de la finalidad legal del poder que le ha sido conferido212.

No puedo evitar la referencia a que el principio constitucional de defensa en juicio estructura el valladar contra la arbitrariedad en general. Así, la Corte Suprema estableció que los jueces, llamados a decidir en una cuestión de esta naturaleza, poseen la potestad de revocar o anular la decisión administrativa sobre hechos controvertidos si ella fuere suficientemente irrazonable o se apoyara tan solo en la voluntad arbitraria o en el capricho de los funcionarios, o implicara denegación de la defensa enjuicio. La mera existencia de esta potestad, de indiscutible fundamento constitucional, posee un valor ciertamente decisivo213".

212. R i v e r o , Jean y W a l in e , Jean, D roit A d m in is tra n / 15 , Dalloz, París, 1994, p. 216. Por su parte D e b b a s c h y R ic c i , señalan dos posibles manifestaciones del vicio de desviación de poder: a) la utilización de las prerrogativas en el interés particular del funcionario; b) la utilización de las prerrogativas en función de un interés distinto al que legalmente sustenta dicha prerrogativa. También señalan estos autores -com o otra manifestación del vicio en cuestión- a la “desviación del procedimiento”, en el sentido que en este supuesto, la Administración disimula el fin perseguido utilizando un procedimiento más simple y

menos aleatorio que el que normalmente debería utilizar. Cfr. D e b b a s c h , Charles y R ic c i ,

Jean Claude, C ontentieux A d m in is tra d / 6 , Dalloz, París, 1994, p. 604/605. Piénsese en la importancia que esta última manifestación del v icio en cuesitón puede tener en el procedimiento sancionador que se sustancia ante la DGI.

213. Fallos 244:554.

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En idéntico sentido, el Procurador General de la Nación expresó que si bien el órgano administrativo puede apreciar los hechos, ello “no significa, en modo alguno, que el ejercicio de esta facultad pueda quedar exento del sello de razonabilidad que debe ostentar toda actividad administrativa, aún la discrecional, para producir efectos jurídicos válidos214”. Lo contrario implicaría equiparar discrecionalidad con arbitrariedad, lo cual es inadmisible.

2. El principio de Capacidad Contributiva.

En nuestro ordenamiento jurídico este es un postulado económico vinculado con las garantías de raigambre constitucional en el marco de la garantía innominada de razonabilidad aunque no se encuentre expresamente contem plado por la C onstituc ión nacional, com o lo hacen otras constituciones215. Si en materia de distribución de la carga pública la igualdad es el común denominador de dichas cargas, de tal principio se pueden deducir todos los demás. Inexorablemente esto supone un trato igual para todos los contribuyentes, en iguales circunstancias. Esto no deja de ser un problema de compleja precisión pero no por ello lo soslayamos.

Enseña M o s c h e t t i , quien en la doctrina analizó sistemáticamente este principio con notable profundidad, que la capacidad contributiva es una “potencia económica genérica” aplicable sobre “hechos imponibles que manifiesten riqueza”216. No existe solo el límite general de la prohibición de lo irrazonable, de lo incoherente y de la arbitrariedad, que serían límites obvios, implícitos e internos, sino también existe el límite del principio de capacidad contributiva como limitación externa de sujeción a una norma superior.

Para D e l F e d e r i c o 217 resulta indiscutible la aplicación del postulado en análisis al sistema infraccional tributario, pero no deja de advertir que la doctrina debe aún profundizar esta vinculación, marcando tres perfiles de análisis inexorable: a) la polifúncionalidad de la sanción tributaria, que puede derivar en un incremento mayor al adecuado a las arcas públicas; b) la eventual desnaturalización de la sanción tributaria, transformándose en tributo por el excedente irrazonable e injustificado que surge como consecuencia de la inobservancia de la capacidad contributiva y, c) en el mismo sentido que el anterior, el camuflaje que un tributo encubierto adoptaría mediante el ropaje de la sanción.

214. Fallos 248:627.

215. Constitución de España, CN de Italia, art. 53, CN del Brasil.

216. M o s c h e t t i , Francesco, E l p rin c ip io de cap a cid a d contributiva , Instituto de Estudios Fiscales de Madrid, España 1980, p. 73.

217. D e l F e d e r ic o , Lorenzo Le sanzioni..., p. 83.

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Este postulado debe, en mi opinión, extrapolarse al sistema infraccional como contorno interpretativo irrenunciable por los funcionarios administrativos que, en cumplimiento de sus obligaciones, imponen sanciones, como también por la Justicia, cuando es llamada a intervenir en la confirmación o no de tales conductas desvaliosas.

Para valorar plenamente el principio debe analizárselo a la luz de los principios constitucionales fundamentales y, en particular, de aquellos que regulan las relaciones entre organización económica privada y actividad pública. El equilibrio entre las exigencias individuales y colectivas está garantizado por la Constitución. Solo es capacidad contributiva aquella riqueza que pueda ser detraída sin perjudicar la supervivencia de la organización económica gravada. “La potencia económica debe considerarse como condición necesaria pero no suficiente de la capacidad contributiva y debe estar, por tanto, calificada a la luz de los principios constitucionales fundamentales218”.

Este principio rector preside la elección de los métodos impositivos, es decir, de las medidas técnicas que, partiendo de una manifestación de riqueza imponible de un sujeto, conducen a la determinación de la cuantía de la deuda tributaria que por esa riqueza ha de satisfacer y, consecuentemente, la sanción por incumplimiento. Esos métodos impositivos, que determinan los elementos de cuantificación de la deuda tributaria, resultan de la combinación de los siguientes criterios esenciales: la naturaleza, real o personal, de los hechos imponibles del tributo, la estructura proporcional y progresiva de los tipos de gravamen, y el carácter objetivo o subjetivo del tributo219. La capacidad contributiva representa una sensible restricción a la discresión legislativa, en la medida en que no autoriza, como presupuesto de la aplicación de impuestos, hechos que no sean reveladores de alguna riqueza220. Es por ello que, claramente sostuvo V a rela D ía z , en relación con el ordenamiento jurídico español: “el deber constitucional no origina tanto una expectativa de comportamientos privados como una expectativa de actuación de los poderes públicos221”.

En este escenario, así como el legislador puede escoger libremente las manifestaciones de riqueza que repute relevantes para efectos tributarios - pero siempre deberá proceder a esa elección entre las situaciones de la vida

218. M o s c h e t t i , F., E l principio.... p. 74.

219. S a in z d e B l j a n d a , Femando, Lecciones de D erecho F inanciero , Facultad de Derecho Universidad Complutense, 9o Edición, 1991, Madrid, España, p. 110.

220. C o s t a , Regina Helena, P rincipio da capacidade contributiva , Malheiros Editores, San Pablo, Brasil, 1993, p. 26.

221. V a r e t a D í a z , S., L a id ea de d e b er co n stitu c io n a l, Revista Española de Derecho Constitucional, núm. 4, enero-abril 1982, p. 84.

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reveladoras de capacidad contributiva, y siempre se ha de referir a esta la definición de los criterios de medida del tributo-222 idéntico criterio deberá observar en la configuración de la sanción a imponer, con motivo de la configuración de una infracción tributaria. No deberá dejar de considerar que por exigencia de la Constitución nacional el sujeto de la relación jurídica tributaria debe tener capacidad contributiva. Esa capacidad se relaciona con su situación económicafmanciera. Por otra parte, el art. 16 de la Constitución nacional, al establecer que la igualdad es la base de los impuestos y demás cargas públicas, se ha referido a la riqueza poseída, producida o consumidad por cada habitante. Es la posibilidad de prestación que el Estado considera suficiente para la obtención de recursos tributarios223.

En función de las consideraciones precedentes, puede afirmarse que la reacción del ordenamiento jurídico ante el incumplimiento, cuyo efecto inm ediato es la aparición de la obligación del resarcim iento del daño ocasionado, debe corresponderse en forma adecuada con el perjuicio derivado de tal comportamiento224. En otras palabras debe garantizarse el efecto intimidatorio del sistema de normas sancionadoras225.

En efecto, la Corte Suprema estableció que la multa opera como pena y no como indemnización, razón por la cual nada obliga a proporcionar la multa con el daño: la magnitud de ese daño es ajena a la extensión de la multa, cuyo único recaudo es la existencia de una violación de la ley. Las multas son sanciones ejemplificadoras e intimidatorias indispensables para lograr el acatamiento de las leyes226.

El funcionario de la Administración en sede de su competencia como los jueces cuando son llamados a decidir sobre la legitimidad de la sanción aplicada por la Administración tributaria deben valorar el perfil económico que rodea al contribuyente infractor y considerarlo a efectos de calibrar adecuadamente la sanción. No debe perderse de vista que el Derecho es el vehículo por el cual se logra la realización de la Justicia; siendo ello así, una sanción tributaria que no se ajuste a las particulares circunstancias económicas del contribuyente desnaturalizaría la misión que la pena persigue.

222. X a v ie r , Alberto, M anual d e D ireito F iscal, Facultad de Derecho de Lisboa, 1974, v. I, p. 108.

223. L u q u i, Juan C . , L a Obligación Tributaria , Depalma 1989, p. 205.

224. C a p a c c io l i , Enzo. P rincip i in tem a di Sanzioni Am m inistrative... p. 125.

225. M a r t ín e z L a g o , Miguel Angel; A p a r ic io P é r e z , José, B a e n a A g u il a r , Angel y G a r c ía d e

l a M o r a , Leonardo, Código de delitos e infracciones en m ateria fin a n c iera y tributaria, Editorial La Ley, Madrid, 1993, p. 439.

226. Fallos 171:366; 192:418 (Ver si corresponde: 152:24; 184:162; 185:251; 186:421; 187:306).

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3. Garantías contra el doble juzgamiento. El principio “ne bis irt idem”.

El art. Io del Código Procesal Penal de la Nación que expresa: “Nadie podrá ser juzgado por otros jueces que los designados de acuerdo con la Constitucón nacional y competentes según sus leyes reglamentarias, ni penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso y sustanciado conforme a las disposiciones de esta ley, ni considerado culpable mientras una sentencia firm e no desvirtúe la presunción de inocencia de que todo imputado goza, ni perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho”.

La doble persecución penal supone la imposición sucesiva o simultánea de una pena y una sanción administrativa por el mismo hecho, encontrándose indisolublemente unido a los principios de legalidad y tipicidad de las infracciones. En palabras de S a n t a m a r í a P a s t o r y P a r e j o A l f o n s o , este principio prohíbe que un mismo hecho pueda ser sancionado dos veces227. La idea que emana del principio en análisis radica en que no podría haber ni dos juicios, consecuentemente tampoco dos condenas, por un mismo hecho. Esta tesis se engarza con la garantía del debido proceso legal, si bien no se encuentra expresamente contenido en la Constitución nacional.

C l a r iá O l m e d o 228 afirma: “La Constitución nacional no prohíbe expresamente la doble persecución penal, sin embargo, el principio está comprendido en ella, pues fluye sin duda del contexto de las declaraciones, derechos y garantías. La libertad no estaría protegida en absoluto si las personas estuvieran expuestas a soportar ilimitado número de procesos por cada hecho que pudiera atribuírseles.

V il l e g a s 229 se refiere al encuadre duplicado y lo diferencia del concurso ideal de delitos. El concurso ideal se configura con un hecho que motiva dos o más ilicitudes distintas. El encuadre duplicado consiste en un hecho único que genera una sola conducta tipificada como ilícito, sin embargo de manera artificial se construyen dos figuras, en apariencia diferentes, con dos aparentes

227. S a n t a m a r ía P a s t o r , Juan Alfonso y P a r e jo A l f o n s o , Luciano, Op. cit. p. 217.

228. C l a r iá O l m e d o , Tratado de derecho p rocesa l pena l, Ediar, Buenos Aires, 1960, t. I, p. 247. En el m ism o sentido señala L o z a n o , Blanca. Op. cit.. que en España el principio no tiene raigambre constitucional, no obstante lo cual fue receptado por la jurisprudencia del Tribunal Constituicional. En la sentencia del 30 de enero de 1981, dicho tribunal dispuso la prohibición de la duplicidad de sanciones administrativa y penal rige “en los casos en que se aprecie la identidad de sujeto, hecho y fundamento sin la existencia de una relación de supremacía especial de la Administración que justifícase el ejercicio del ius puniendi por los Tribunales y a su vez la potestad sancionadora de la Administración.

229. V il l e g a s , Héctor B., R égim en pena l..., ps. 184 y 185.

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tipos diversos. Continúa señalando V il l e g a s : “nos encontramos acá con una ilegal imputación duplicada por un solo hecho que constituye un solo acto típico, con lo cual se pretende un doble juzgamiento y una doble condena, que son inconstitucionales por violar el principio ne bis in idem. Según dicho principio no puede haber dos juicios por un mismo hecho ni, consiguientemente, dos condenas”.

La doctrina de nuestro más A lto Tribunal se expidió sobre la imposibilidad de la doble persecusión penal, reconociendo inclusive el carácter de garantía constitucional al principio ne bis in idem230. En tal sentido expresó que “el reclamo del apelante por el respeto de la cosa juzgada se dirige a lograr la plena efectividad de la prohibición de la garantía de la doble persecución penal, cuyo rango constitucional ha sido reconocido por esta Corte Suprema y ese derecho federal solo es susceptible de tutela inmediata porque la garantía no veda únicamente la aplicación de una nueva sanción por un hecho anteriormente penado, sino también la exposición al riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio de quien ya lo haya sufrido por el mismo hecho”231. En materia aduanera expresó que las facultades sancionadoras administrativas que la ley le acuerda a la autoridad aduanera no puede sino interpretarse como una potestad accesoria de la condena penal232.

4. Derecho a la defensa en juicio.

La existencia de un proceso expeditivo y enmarcado en la garantía constitucional del debido proceso legal, propenden al afianzamiento de la aspiración de seguridad jurídica. Los individuos deben tener la convicción que las controversias sometidas a un tercero imparcial serán canalizadas a través de un proceso que resguarde su derecho de defensa.

En la doctrina judicial se valoró de distinto modo a la facultad de ser oído, como componente del debido, si ésta se invoca en sede judicial o administrativa, dando un tratamiento menos aceptable en éste último campo. La garantía de defensa en juicio requiere que los órganos jurisdiccionales confieren a los interesados la oportunidad de invocar los hechos conducentes a su defensa y de probarlos de alguna manera, aunque se trate de organismos administrativos creados para decidir de modo final cierto tipo de cuestiones233.

230. Fallos 248:232; 258:220; 272:180; 292:202; 310:360.

231. Fallos 299:221.

232. “De la Rosa Vallejos, Ramón”, CSJN, del 10.3.83, Rev. Impuestos, t. XLI-A, p. 1061, retomando la jurisprudencia de Fallos 220:655, 227:695; 229:436.

233. Fallos 211:1533.

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Nuestra Corte Suprema se pronunció sobre la cuestión relativa al derecho a ser oído en el procedimiento administrativo en dos primeras causas de decididamente desalentaron al principio de seguridad jurídica. En una primera causa234 se trataba de un supuesto donde, en sede administrativa, la autoridad policial denegó al sujeto la posibilidad de ofrecer prueba en su descargo. La Corte consideró que bastaba que el sujeto tuviera la posibilidad de interponer sus defensas en sede judicial para que el vicio del procedimiento administrativo quedara subsanado. Luego de ese precedente dictó otro fallo235, en el cual se discutía la imposición de una multa por infracción al régimen de represión del agio, en el cual el administrado no tuvo la posibilidad de formular descargo alguno. En el caso, el Alto Tribunal entendió que la garantía de defensa enjuicio prevista por el artículo 18 de la Constitución Nacional “se la satisface ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un órgano jurisdiccional en procura de justicia”.

Luego de los dos precedentes enunciados, en otra sentencia la propia Corte sintetizó los fundamentos vertidos en ambos, sentando la doctrina hasta hoy vigente, según la cual “la garantía de defensa en juicio no requiere la audiencia previa a toda forma de procedimiento, por lo que la inobservancia de dicho proceder en sede adminstrativa es subsanable en sede judicial”, exigiendo al mismo tiempo que el recurrente alegue en dicha oportunidad las defensas que fue privado de opoenr en sede administrativa”236.

En otro orden, la doctrina según la cual es válida la actuación de órganos administrativos con facultades jurisdicionales, no supone la posibilidad de un otorgamiento incondicional de atribuciones. La actividad de esos órganos se encuentra sometida a limitaciones de jerarquía constitucional que no es lícito trasgredir, entre las cuales figura, ante todo, la que obliga a que el pronunciamiento jurisdiccional emanado de órganos administrativos quede sujeto a control judicial suficiente237.

También se estableció que la resolución que priva a una sociedad de la posib ilidad de obtener la rev isión ju d ic ia l de la sanción im puesta administrativamente, afecta a la garantía constitucional de la defensa enjuicio y debe ser dejada sin efecto238.

234. Causa “FUCHS, Roberto”, Fallos 196:598.

235. Causa ‘GARCIA Y GARCIA”, Fallos 205:549.

236. Causa “Villamonte, D ionisio”, Fallos 245" 183. En el mismo sentido se expidió en los casos “Delbene hnos”, Fallos 247:52; “Colón Q uiroga” , Fallos 250:91; “Sindicato Argentino de M úsicos”, Fallos 253:232; “Argentine Land 7 Investment C o.”, Fallos 267:394; “Almagro de Som oza”, fallos del 24.5.84; “Martinolli, José Manuel” Fallos 305:831 y “CAS TV c/ COMFER”, Fallos 305:1878

237. Fallos 284:150.

238. Fallos 267:228.

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En conclusión, el derecho a ser oído, inclusive en sede administrativa es, en nuestro criterio, un componente básico de la seguridad jurídica. La ley nacional de Procedimientos Administrativos (ley 19.549) en su artículo 1, apartado f) establece que el “derecho a ser oído” integra el “debido proceso adjetivo” como garantía a favor del administrado en el procedimiento administrativo, y ha sido clara la intención del legislador en el sentido de que tenga efectiva vigencia en la formación de la voluntad administrativa. “Ello no por que sea una garantía de carácter judicial sino porque su respeto y vigencia necesariamente llevarán a obtener un acto administrativo justo y acorde con la verdad ju ríd ica objetiva. De lo contrario, se fomenta la arbitrariedad administrativa y se relativiza el fundamento constitucional en el derecho de defensa y debido proceso que reviste dicha garantía adjetiva, partiendo del error de considerar que la inobservancia del debido proceso adjetivo se realizará en sede judicial, asignándole a ésta una función meramente revisora239.

5. Derecho a la exclusión de la prueba obtenida ilegalmente.

a. El funcionamiento y alcances de la garantía.

La Constitución argentina establece, en su art. 19, que “las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudique a un tercero, están solo reservada a Dios y exentas de la autoridad de los magistrados. Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohíbe”. En igual sentido garantista, el art. 18 dispone que "... nadie puede ser obligado a declarar contra si m ismo...” y que “... el domicilio es inviolable, como también la correspondencia epistolar y los papeles privados...'”

El resguardo y protección de la propia morada, los papeles privados y las comunicaciones privadas, siendo éste un territorio que admite excepciones en la medida que sean necesarias para los intereses colectivos o públicos, incluso el supuesto de la búsqueda de prueba de cargo en un proceso penal. La propia Constitución dispone, en el art. 18, que este tema deberá reglarse cuidadosamente al establecer que “...una ley determinará en que casos y con que justificativo podrá procederse a su allanamiento y ocupación... ”

El Pacto de San José de Costa Rica donde se establece que toda persona tiene “... derecho a no ser obligado a declarar contra si mismo... ” (art. 8,2. g),

239. A g l i l a r V a l d e z , Oscar. E t derecho a ser oído en e l procedim iento adm inistrativo: las enseñanzas del derecho inglés. Trabajo inédito presentado por el autor en el Programa Master en Derecho Adm inistrativo de la Universidad Austral, 1992, Buenos Aires, República Argentina.

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y se dispone que nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas en su vida privada , en la de su fa m ilia , en su dom icilio o en su correspondencia...” (art. 11,2).

Esta garantía constitucional de exclusión de la prueba obtenida ilegalmente, tiende a evitar que el estado dañe esos derechos humanos que se reconocen en el mismo m omento en que se constituye la sociedad organizada, y se enlaza con el Derecho a la intimidad. La intimidad hace a la esencia humana.

Recuerda Superti240 que nuestra Constitución se ubica dentro del concepto de liberalismo político, refiriendo con ello exclusivamente a aquel aspecto en función cual el estado que se va a constituir reconoce derechos que tiene los hombres por el simple hecho de ser hombres y que ese estado se limita a respetar, es decir, no los regala ni los adjudica. Por ello surge el temor de que el estado se desborde e invada esta esfera personal exclusiva de cada uno de los que van a estar bajo su órbita, se monta un sistema de garandas que sirvan para proteger a esos derechos, fundam entalmente de eventuales agresiones del propio estado aunque algunos también sostienen que estas garantías pueden repeler agresiones de particulares, (por ejemplo cuando se postula el habeas corpus o el amparo contra actos de particulares).

En el plano normativo, la ley de procedimientos fiscales (11.683 t.o. 1998 y sus mofidicaciones) con el fin de permitir la verificación de las determinaciones impositivas la Autoridad tributaria argentina cuenta con la facultad de gestionar el allanamiento de domicilio cuando ello sea necesario para sus funciones específicas y el contribuyente o interesado no otorgue el pertinente consentimiento.

La ley específica de represión de los delitos fiscales, ley 24769 en su artículo 21 dispone que ‘‘...Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en la presente ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la obtención y resguardo de aquéllos. Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente... ”.

2 4 0 . S u p e r t i , Héctor. A llanam iento , la C olección d e la P rueba y la Teoría de l F ruto del A rb o l Venenoso. E l A rtícu lo 21 de la L ey 24769. Ponencia presentada ante las II Jomadas Nacionales de Derecho Tributario, organizadas por la Universidad Austral, noviembre de 2002.

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A l e j a n d r o C . A l t a m i r a n o

Esta norma se amalgama con el Código de Procedimientos Penales, puntualmente en sus arts. 224 y concordantes que reglamentan el allanamiento, cuyos datos relevantes son:

a) Surge de la norma la posibilidad del organismo recaudador de pedir medidas urgentes y autorizaciones necesarias antes de que exista un proceso penal, en una suerte de investigación o pesquisa preliminar de naturaleza administrativa.

b) Esas m edidas, en cuanto im portan excepciones a las garantías constitucionales, deben respetar el régimen general por lo que, si implican allanamiento, el solicitante debe expresar con claridad y precisión por que razón y motivo presume que en el lugar a allanar existen elementos vinculados a delitos tributarios y que es necesario cautelar con urgencia. Esta fundamentación del pedido tiene su correlato en la exigencia legal prevista en los art. 224, siguientes y concordantes del C.P.P. en cuanto la decisión de allanar debe ser por auto fundado, lo que significa exponer razones que justifiquen tamaña intromisión en la intimidad de las personas. Obviamente esta exigencia, que supera ampliamente la mera “intuición policial”, o el “olfato de los recaudadores”, o “los rumores”, no se cumple con fórmulas vagas y genéricas, las que solo logran convertir lo que debe ser un análisis de un conflicto constitucional, que compromete nuestro estilo de vida, en una mera rutina burocrática241.

c) Además el pedido y la orden deben individualizar los elementos buscados, el lugar a inspeccionar, el día y la hora en que la medida debe efectuarse y las personas autorizadas a intervenir en ella, debiendo labrarse una acta de acuerdo derecho (art. 138 y concordantes del Código de Procedimientos Penal).

241. En este sentido la jurisprudencia ha nulificado un allanamiento fundado en rumores sosteniendo en dicha oportunidad que “ ....en resumen, se ordenó el allanamiento de dos dom icilios ignorándose cual era el delito cuya posible existencia debía haber constituido el presupuesto de aquella disposición jurisdiccional, sobre la base, exclusivamente, de un rumor vago impreciso con respecto al cual se desconoce la específica procedencia y la forma en que llegó a conocimiento de la autoridad policial, pues por las posteriores tareas de investigación no se verificó alguna circunstancia que resultase informativa de la posible existencia de un hecho ilícito...” En esa sentencia, en síntesis, se estableció que es nula por afectar la garantía de inviolabilidad del dom icilio -art. 18 de la Constitución Nacional la resolución judicial que dispone un allanamiento- en el caso, de los depósitos de carga pertenecientes a una empresa-, si no se hizo constar el delito cuya configuración se pretendía constatar -com isión de presuntos irregularidades previstas en la Ley Penal Tributaria 24769 (Adía, LV1I - A, 55) cuya procedencia específica y la forma en que habría llegado en conocimiento de la autoridad policial se desconocían, sin que las medidas de investigación posteriores hayan aportado indicios a cerca de su com isión. (Cámara Nacional Penal Económica. Sala B. Fallo del 17 de abril de 2000. Revista La ley del 6 de octubre de 2000. p. 7).

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b. Las irregularidades en la colección de las pruebas. La teoría del fruto del árbol venenoso.

Las consecuencias de las irregularidades en los allanamientos, en cuanto se intenten utilizar en un proceso penal, se deben resolver considerando el régimen de nulidades consagrado en los arts. 166 y siguientes del Código de Procedimientos Penal.

En ese sentido hay que tener presente que en ese régimen, en realidad, se mezclan dos cuestiones, cuales son por un lado las irregularidades en cuanto a la capacidad y formas de los actos procesales, es decir los vicios en la actividad y en los actos (tema específico de nulidades procesales) y por otro la violación a garantías constitucionales, extremo de mucha mayor trascendencia, a tal punto que se considera que ante ellas la nulidad debe declararse “...de oficio, en cualquier estado y grado del proceso...” (art.168 segunda parte)242.

Las irregularidades en los allanamientos, en tanto son excepciones al régimen de garantías, deben ser controladas por los valores en juego. No sólo no se pueden convalidar sino que la nulidad o ineficacia debe ser declarada en cualquier tiempo del proceso, aún de oficio.

Entre las causas de las sanciones procesales, en primer lugar, pasan por el respeto a las formas que deben seguir los actos que implican excepciones a derechos y garantías constitucionales, es decir, no hay que considerarlas como “simples formalismos o ritos” sino que, por el contrario, son los límites decisivos y protectores del valor constitucional. Por ello es importante la fundamentación del pedido y de la orden de allanamiento, acto que debe tener la motivación suficiente que justifique que derechos humanos y garantías constitucionales merezcan ser dejados de lado243.

De esta forma se intenta evitar las excursiones de pesca en las que, cuando la prueba es negativa, nada se puede plantear por los afectados a nivel procesal porque esa falta de prueba los deja sin un perjuicio real y actual que habilite la impugnación y, cuando la prueba es positiva, por esa misma razón

242. B in d e r , Alberto. Invalidez de los Actos Procesales y Form as del Proceso. Revista de Derecho Penal 2001-1, Rubinza! Culzoni, Santa Fe, Argentina, p. 207 y sgtes.

243. Se ha establecido jurisprudencialmente que “....corresponde declarar la nulidad de la orden de allanamiento, registro e incautaciones y de todo lo actuado en consecuencia - con motivo de la aplicación del régimen penal tributario ley 24769, si dicha orden sólo se fundamenta en la confiabilidad de los funcionarios policiales que solicitan la medida basándose en sospechas y no en averiguaciones concretas, sumado a la circunstancia de que no se dio intervención a la repartición oficial encargada específicam ente de la recaudación de tributos...’’(Cámara Nacional Penal Económ ico. Sala A. 1999/12/27. Virgolini, Julio. Revista La Ley del 26 de julio de 2000. P).

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(el éxito de la diligencia), se purgarían las violaciones constitucionales realizadas para conseguirlas, de tal suerte que todos estaríamos expuestos a atropellos permanentes, que es exactamente lo que no acepta nuestro modelo constitucional.

Declarada la ineficacia del allanamiento por transgresiones a las formas que se establecen para la real operatividad de los derechos y garantías constitucionales, es definir el alcance de ella. Para resolver esta cuestión se plantean dos posiciones. Una implica limitar la nulidad del allanamiento y la otra sostiene la improcedencia de todo el procedimiento, conocida como “doctrina del fruto del árbol envenenado” en función de la cual se tiene presente que si el árbol está envenenado (el allanamiento) su fruto (la prueba) también lo esta. Esta última tendencia merece un análisis pormenorizado que excede el marco de este trabajo pero debe evaluarse en función del valor, también, del resguardo a la comunidad (para delitos en general) aunque en m ateria del procedim iento tributario, en mi opinión, esta garantía de inaprovechabilidad total de la prueba colectada irregularmente, debería ser el criterio a seguir.

I V . C o n c l u s i o n e s

Para tener una clara magnitud de la trascendencia del ejercicio del poder tributario por parte del Estado, cabe considerar la magistral y gráfica síntesis acuñada por el Justice Marshall, de la CSJN de Justicia norteamericana en el célebre precedente “Me Culloch vs. Maryland”244, quien expresó que “el poder de imponer involucra el poder de destruir” . Nuestra CSJN recogió ese pensamiento estableciendo que “la facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo”245

Las garantías constitucionales marcan los límites dentro de los cuales debe alinearse el ejercicio de las potestades tributarias, de allí la enorme im portancia de la cuestión. Tales principios constituyen una defensa infranqueble contra eventuales extralimitaciones por parte del Estado en ejercicio de la postestad tributaria, expresando en tal sentido la Corte Suprema de Justicia de la Nación que las garantías constitucionales han sido dadas a los

244. 17 US 316, 1819.

245. Fallos 186:170.

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particulares contra las autoridades y no viceversa246. Por otra parte, toda vez que el sistema infraccioxial tributario no contiene criterios objetivos precisos para la graduación de las sanciones tributarias, las garantías en análisis constituyen un derecho en favor del contribuyente, tundido dentro del concepto de estado de Derecho.

Estas garantías se extienden a la órbita del procedimiento penal tributario, máxime que el ilícito tributario participa de los caracteres generales del ilícito penal, ámbito en el cual las garantías constitucionales se desenvuelven con singular efectividad. Pretender abarcar con carácter exhaustivo el análisis de cada uno de los principios constitucionales es una ardua tarea y no es nuestro propósito. Por esa razón he intentado trazar pinceladas sobre tales garantías a fin de contribuir a desarrollos doctrinarios ulteriores.

246. Fallos 183:190.

3 0 4

A s p e c t o s C o n s t it u c io n a l e s d e l a E j e c u c i ó n d e

S e n t e n c ia s C o n t e n c io s o T r ib u t a r ia s

J u a n C a r l o s M á r q u e z C a b r e r a *

I n t r o d u c c i ó n

El Derecho Público en general y, el Tributario en particular, asisten en la actualidad a un fortalecimiento de sus fundamentos como estatutos-garantía de los derechos y libertades ciudadanas. Esta concepción, propia de finales del siglo XX, es hoy un presupuesto base a partir del cual se desarrollan los mecanismos e instrumentos de tutela que permiten accionar a los órganos de justicia, para dirimir los conflictos derivados de la actividad encomendada a las Administraciones Tributarias.

Ya no es posible sostener el carácter exclusivamente político del Pacto Constitucional, ni negarle efectos inmediatos y vinculantes a sus normas. La Constitución es la normatividad superior dentro del ordenamiento jurídico y, en tal sentido, contra ella no caben principios o axiomas que la deroguen o la hagan ineficaz, aún cuando los mismos sean parte de un pasado político o se enm arquen en procesos históricos fundacionales del propio Derecho Constitucional moderno.

El Estado de Derecho debe ser más una garantía de las libertades cívicas que un gendarme contra la violencia y el desorden. Por esta razón, el Derecho Constitucional se orienta a instrumentar las relaciones jurídicas entre el Estado y el ciudadano, a partir de principios de igualdad, responsabilidad, transparencia y, por supuesto, libertad. La garantía última del mantenimiento de estos principios y su efectiva restitución en caso de fractura, le corresponde a los órganos que ejercen la función jurisdiccional, esto es, a los Tribunales de Justicia pertenezcan éstos o no al Poder Judicial.

El proceso se presenta entonces como el instrumento idóneo para determinar el alcance de las libertades públicas individuales y establecer el

Profesor de Derecho Administrativo de la UCV, miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, miembro de la firma KPMG Escritorio Jurídico

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sentido de la cobertura legal otorgada a la Administración Pública para trabar relaciones con los administrados, contribuyentes, usuarios, etc. La jurisdicción es el atributo principal y determinante del Estado de Derecho, pues supone la posibilidad de enjuiciar y someter a sus órganos cuando estos actúan fuera del ámbito de sus competencias y en forma contraria a derecho.

En este trabajo, pretendemos analizar uno de los componentes inherentes a ese poder jurisdiccional del Estado, esto es, la facultad de los órganos de justicia para ejecutar las sentencias contra las Administraciones Públicas y, en particular, las sentencias emanadas del orden competencial contencioso- tributario. Para ello, hemos acogido una perspectiva netamente constitucional que pretende tamizar, a la luz de los modernos principios del derecho jurisdiccional, las prerrogativas y privilegios fiscales de las Administraciones Tributarias en juicio.

Para el desarrollo de nuestro objetivo hemos dividido el presente trabajo en tres partes. En primer término, estudiamos las bases constitucionales de la ejecución de sentencias contra la Administración Pública. A continuación, se examina la prerrogativa de inejecución forzada, consagrada en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, conforme a la cual el juez tiene expresamente prohibido dictar mandamientos ejecutorios contra el patrimonio de la República y, asimismo, se estudia en este punto, el poder de sustitución del juez contencioso frente a la Administración y sus implicaciones. Finalmente, revisamos las garantías judiciales de la ejecución de sentencias contra la Administración Tributaria.

1. Bases Contitucionales de la Ejecución de Sentencias contra el Estado

El derecho a la tutela judicial efectiva, previsto en el artículo 26 de la Constitución de la República constituye la manifestación más elemental de la cláusula del Estado de Derecho. Su presencia dentro del elenco de derechos constitucionales se erige como una garantía objetiva a la tutela de los derechos e intereses de los particulares en contra las actuaciones arbitrarias e ilegales del Poder Público.

De contenido amplio, el derecho a la tutela judicial efectiva permite a toda persona, ciudadano o no, acceder a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos o intereses, incluso los colectivos o difusos, a la protección judicial de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente. En tal sentido, la tutela judicial que establece nuestra Constitución se orienta tanto a permitir el acceso a los órganos de justicia,

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como a garantizar un debido proceso en el sentido moderno del término (ausencia de dilaciones indebidas, respeto al derecho a la defensa, derecho a la prueba, derecho a los recursos, etc.) y, asimismo, a obtener y ejecutar la decisión que recaiga sobre el asunto sometido a juicio.

Como señala la profesora Maria Amparo Grau, el estudio del derecho a la tutela judicial efectiva im plica, necesariam ente, el análisis de tres componentes distintos, a saber:

a. El acceso a una vía idónea para imponer el respeto de los derechoshumanos y restablecerlos cuando ellos hayan sido vulnerados;

b. El acceso a una vía judicial idónea para enfrentar la arbitrariedaden el ejercicio ilegal del Poder Público, en todas sus manifestaciones y restablecer las situaciones infringidas y responsabilizar al Estado y sus agentes por los daños ocasionados; y

c. El acceso a una vía judicial idónea para resolver los conflictos entre particulares y establecer con carácter definitivo la responsabilidad de éstos en los ámbitos penal, civil y administrativo.1

Todos estos componentes a que hacemos referencia, requieren una instrumentación legal que relativiza su ejercicio a lo previsto por la ley en cada caso y, que tiene por lím ite el respeto a su contenido esencial. Compartimos la opinión según la cual, el derecho a la tutela judicial efectiva no es un derecho de libertad ejercitable sin más, sino un derecho de prestación no incondicionado y absoluto, de configuración legal, “... lo que implica que las partes que intervienen en un proceso no pueden desentenderse de su configuración legal, estando obligadas a cumplir con diligencia los deberes procesales que pesan sobre ellas, formulando sus peticiones en los trámites y plazos que la ley establezca, entre otros deberes.”2 En consecuencia, puede el legislador matizar la presencia de los referidos componentes según el interés procesal concernido en cada caso (civil, penal, administrativo, comercial, etc.), siempre que su regulación no implique la violación al núcleo esencial de derecho a la tutela judicial.

Es im portante destacar que el reconocim iento de este derecho fundamental no sólo nos remite al ordenamiento interno, sino a los instrumentos internacionales en materia de derechos humanos, entre los cuales destacan la

1. G r a u , M a r ía A m p a r o : Tutela judicial efectiva, conferencia dictada en la Universidad Monteávila de Caracas; revisada en la página web www.badellgrau.com

2. P r a d o M o n c a d a , R a f a e l . Comentarios sobre el Derecho a la Tutela Judicial Efectiva en el Sistema Jurídico Venezolano, en Derecho y Sociedad, número 3, Abril 2002, Revista de Estudiantes de Derecho de la Universidad Monteávila, Caracas, 2002, página 74.

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http://www.badellgrau.com

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Declaración Universal de los Derechos Humanos del 10 de diciembre de 1948 (Artículo 10) y la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José) del 22 de noviembre de 1969 (Artículo 8.1), lo que supone que su cumplimiento posee un doble carácter vinculante para el Estado, es decir, tanto desde la perspectiva interna como desde la perspectiva internacional.

En una importante decisión la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia acotó el alcance del contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva, señalando que:

“Y es que el contenido constitucional del derecho a la tutela judicial efectiva, como bien lo ha señalado la doctrina (Cfr. GARCÍA MORILLO, Joaquín. “El Derecho a la Tutela Judicial” en Derecho Constitucional, Vol. I, 4ta. edición, Tirant Lo Blanc Libros, Valencia, 2000, pp. 337-359), se manifiesta no solamente en el derecho de acceso a la jurisdicción, a obtener con prontitud de la misma una decisión fundada en derecho, tras un proceso en el que se garantice adecuadamente el derecho de defensa de los afectados, sino que comporta también que la autoridad pública, con respeto al derecho constitucional a la igualdad previsto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, actúe en juicio frente a los particulares, sometida a derecho en equivalencia de condiciones.” (Caso: FIESTA, C.A., de fecha 2 de octubre de 2002, Magistrado Ponente Dr. Antonio García García).

En el mismo sentido, la Sala Constitucional en su sentencia N° 708 del 10 de mayo de 2001, precisó con relación al derecho a la tutela judicial lo siguiente:

“El derecho a la tutela judicial efectiva, de amplísimo contenido, comprende el derecho a ser oído por los órganos de administración de justicia establecidos por el Estado, es decir, no sólo el derecho de acceso sino también el derecho a que, cumplidos los requisitos establecidos en las leyes adjetivas, los órganos judiciales conozcan el fondo de las pretensiones de los particulares y, mediante una decisión dictada en derecho, determinen el contenido y la extensión del derecho deducido, de allí que la vigente Constitución señale que no se sacrificará la ju stic ia por la om isión de formalidades no esenciales y que el proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia (artículo 257). En un Estado social de derecho y de justicia (artículo 2 de la vigente Constitución), donde se garantiza una justicia expedita,

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sin dilaciones indebidas y sin formalismos o reposiciones inútiles (artículo 26 eiusdem), la interpretación de las instituciones procesales debe ser amplia, tratando que si bien el proceso sea una garantía para que las partes puedan ejercer su derecho de defensa, no por ello se convierta en una traba que impida lograr las garantías que el artículo 26 constitucional instaura.”

Conjuntam ente con este derecho a la tutela jud icial efectiva, la Constitución venezolana de 1999 reiteró la constitucionalización del control contencioso-administrativo, estableciendo en su artículo 259 que:

“Artículo 259. La jurisdicción contencioso adm inistrativa corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley. Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario para el restablecim iento de las situaciones juríd icas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa.”

Este artículo destaca tanto por su amplitud respecto a las formas o actuaciones administrativas sometidas a control por parte de los Tribunales Contencioso-Administrativos (siendo los Contencioso-Tributarios una parte de los mismos), como por los poderes atribuidos a dichos órganos judiciales para restablecer las situaciones jurídicas infringidas por el actuar de la Administración. El perfil constitucional de la jurisdicción contenciosa apunta a su doble función revisora y justicial.

Revisora en tanto le compete conocer en última instancia de las actuaciones administrativas y determinar su ilegalidad cuando ellas sean contrarias al ordenamiento jurídico de alguna forma.

Justicial por cuanto no se circunscribe únicamente a estimar la nulidad de los actos administrativos, sino que también determina y declara la procedencia de los derechos reclamados por los justiciables frente a la Administración, evitando así los posibles fraudes al cumplimiento de sus sentencias y resolviendo el fondo de las relaciones jurídico-administrativas controvertidas.

Los poderes del juez contencioso-tributario son, según los dispositivos constitucionales en referencia, suficientemente amplios para mantener el equilibrio entre las potestades públicas y los derechos individuales. En tal sentido, dichas facultades pueden acotarse como sigue:

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a. Anular actos administrativos, generales o particulares, unilatelares y bilaterales, contrarios a derecho.

b. Conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos derivados de su creación, prestación o falta de extinción (órdenes de hacer),

c. Condenar al pago de sumas de dinero a la Administración (órdenes de dar)

d. Condenar a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración (órdenes de dar) y

e. Disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones subjetivas lesionadas por la actividad administrativa (órdenes de hacer y de dar)

En este marco de actividades y facultades, la ejecución de las sentencias contra la Administración Pública, sean estas constitutivas, estimativas o de condena, forma parte de la gala de atribuciones y poderes del juez contencioso- tributario y es, asimismo, un atributo propio e inherente de la función jurisdiccional. En tal sentido, una vez juzgado el asunto som etido al conocimiento del juez contencioso-tributario, lo natural y constitucional será que este funcionario del Estado, sea el encargado de ejecutar su decisión a los fines de m aterializar la justicia . Sobre este particular, precisa la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 72 del 26 de enero de 2001, lo siguiente:

“ ...ciertamente todas las personas llamadas a un proceso, o que de alguna otra manera intervengan en el mismo en la condición de partes, gozan del derecho y garantía constitucional a la tutela jurisdiccional efectiva, en el sentido de tener igual acceso a la jurisdicción para su defensa, a que se respete el debido proceso, a que la controversia sea resuelta en un plazo razonable y a que, una vez dictada sentencia motivada, la misma se ejecute a los fines que se verifique la efectividad de sus pronunciamientos”

Podemos concluir, con el maestro español Luciano Parejo Alfonso, que juzgar a las Administraciones Públicas contribuye a una mejor administración, pues “ ...sin perjuicio de otros mecanismos de control propios del Estado democrático, la Administración pública está sujeta hoy, desde luego y en razón del principio de Estado de Derecho, a un control judicial total y pleno.”3 Lo cual nos lleva a afirmar sin lugar a dudas que administrar y juzgar son dos funciones constitucionales distintas pero complementarias.

3. P a r e j o A l f o n s o , L u c i a n o . Administrar y juzgar: dos funciones constitucionalm ente distintas y complementarias. Editorial Tecnos. Madrid. 1993, página 22.

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2. Relectura Constitucional de las Prerrogativas y Privilegios Procesales de las Administraciones Públicas

A pesar de las amplísimas previsiones constitucionales que apuntalan el poder del juez contencioso-tributario en materia de ejecución de sentencias condenatorias de la Administración, la realidad forense persiste en mantener un usual desapoderamiento de esta facultad en obsequio del Poder Ejecutivo. En efecto, mientras existe pleno consenso entre teóricos y académicos respecto a la necesidad de incrementar los mecanismos legales que permitan a los justiciables hacer efectivas las sentencias definitivas contra la Administración, la tendencia legislativa -a l menos en nuestro país- es a conservar dicha facultad en manos de ésta.

La entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dejó en tela de juicio los mecanismos de ejecución de sentencias contra la Administración, previstas en distintas leyes administrativas como la de Régimen Municipal y la de la Procuraduría General de la República. No obstante, mientras la jurisprudencia constitucional continuo su camino de avanzada, el legislador se volcó hacia el oscuro pasado de la inmunidad de ejecución, reeditando el principio de inejecución forzosa en la última de las leyes referidas y conservando, de esa manera, el esquema de ejecución retenida en manos de la Administración.

En efecto, en fecha 13 de noviembre de 2001, fue publicado en la Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinaria, el Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, mediante el cual se recogen en su totalidad y, agravados en algunos aspectos, los privilegios y prerrogativas procesales de la República previstos en la derogada Ley Orgánica del mismo nombre y que estuvieran vigentes durante la Constitución de 1961. Estas prerrogativas procesales se hacen extensivas a los Estados y Municipios tanto por disponerlo así la propia Constitución en su artículo 311, como en virtud de los artículos 33 de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público - reformada recientemente y, en consecuencia, de carácter postconstitucional - y 102 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal.

De otra parte, en materia de ejecución de sentencias contencioso- tributarias propiamente dichas, el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, estableció un procedimiento al respecto que se refiere sólo a la ejecución de sentencias desestimatorias o parcialmente desestimatorias del Recurso Contencioso Tributario y que nada aporta a la ejecución forzada de las sentencias contra la Administración. Sin duda, esta limitación deja mucho que desear por lo

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asimétrico de la regulación a que da lugar y lo limitado de su aplicación en el ámbito paritario de las relaciones procesales.

En consecuencia, en la actualidad la ejecución de las sentencias contencioso-tributarias se encuentra en manos de la propia Administración (ejecución retenida), quien posee una prerrogativa legal o más bien ilegal, que le permite autoejecutar los mandamientos judiciales a partir del procedimiento previsto a tal efecto en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Artículo 85), en el caso de esa entidad político-territorial y, en la Ley Orgánica de Régimen M unicipal, en el caso de los Estados y los Municipios.

En medio de ese entorno legislativo contrario a la posibilidad de ejecutar forzadamente las sentencias condenatorias de la Administración Tributaria, pasemos ahora a revisar los dogmas que alimentan la teoría de la ejecución retenida y sus posibles críticas a luz del Derecho Constitucional moderno.

Son tres los principales axiom as que m antienen y alim entan la inejecución forzosa de las sentencias contra la Administración Pública. En prim er lugar, la interdicción del ju ez contencioso para sustitu ir a la Administración en el ámbito de sus funciones, de otra parte, el principio de continuidad de los servicios públicos y, finalm ente, la reserva legal presupuestaria. Veamos rápidamente cada uno de estos argumentos a favor de la ejecución retenida para determinar si es posible mantener su legítima existencia.

2.1. Sobre el poder de sustitución del Juez Contencioso Tributario

Como ha quedado suficientemente claro en páginas anteriores, uno de los atributos más característicos de la jurisdicción es la posibilidad de hacer cumplir lo decidido y en tal sentido, el artículo 253 de la Constitución de la República señala que:

“Artículo 253. La potestad de administrar justicia emana de los ciudadanos o ciudadanas y se imparte en nombre de la República por autoridad de la ley.

Corresponde a los órganos del Poder Judicial conocer de las causas y asuntos de su competencia mediante los procedimientos que determinen las leyes, y ejecutar o hacer ejecutar sus sentencias...”

De lo anterior, se deduce inexorablemente el deber irrenunciable de los Tribunales de Justicia de hacer cumplir sus decisiones y mandatos, so pena de denegación de justicia y aún -com o es natural- en contra de la voluntad de los perdidosos. Esta interpretación ha sido acogida por la Sala

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Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en una sentencia em blem ática de fecha 18 de ju lio de 2000, en la cual reconoció la intangibilidad de la sentencia, su interpretación finalista y la interdicción a la ejecución fraudu len ta o sim ulada de las m ism as por parte de la Administración Pública.

El poder de sustitución del juez contencioso tributario no se acota en la posibilidad de ejecutar su decisión forzadamente, ni en adoptar el sistema de “ejecución delegada” en contra de la Administración, sino que se refiere a la facultad de imponer obligaciones de hacer a la Administración, las cuales implican un desdoblamiento del juez administrativo o tributario en las funciones administrativas.

Como apunta el profesor Beltran de Felipe, “la llamada nueva justicia administrativa, y en particular la ejecución de las sentencias por medio de sustitución, no tiende al desequilibrio sino al reequilibrio de los poderes del Estado. Porque... al incumplir la sentencia la Administración ha roto uno de los puntos de equilibrio constitucional del sistema de relación entre los poderes -en realidad las funciones-, y la ejecución forzosa in natura no intenta sino volver a dicho equilibrio. Por otra parte tal sustitución no excede en la función de hacer ejecutar lo juzgado (porque no es administrar sino una actividad jurisdiccional típica, plena y exclusiva) ni tampoco invade el ámbito propio de la Administración (sencillamente porque la decisión de incumplir la sentencia no se encuentra entre las competencias o funciones adm inistrativas).”4 Agregam os nosotros que, a partir de estas consideraciones político- constitucionales, ninguna medida de ejecución que se adecúe al fallo dictado cuyo cumplimiento tiene como fin, puede vulnerar el principio de separación de poderes, pues la ejecución forzosa lo que pretende es hacer cumplir la sentencia definitivam ente firme y, en tal sentido, no invade la esfera constitucional trazada por el principio de separación de poderes a favor de la Administración Pública.

Como defender entonces que la ejecución forzada de sentencias contencioso-tributarias resulta contrario al principio de separación de poderes, al incurrir el juez en una indebida sustitución de la Administración. En palabras del maestro Tomas Ramón Fernández, creemos que “ .. .no hay otra conclusión posible que negar todo valor a la supuesta imposibilidad de sustitución. Si se sustituye la decisión administrativa sin ningún reparo en tantas ocasiones es, indudablemente, porque esa sustitución no repugna ni se enfrenta con ningún inconveniente de principio... Entre el criterio de la Administración y el de los

4. B e l t r a n de F e l ip e , M ig u e l . El Poder de sustitución en la ejecución de las sentencias condenatorias de la Administración, CIVITAS, Madrid, 1995, página 451.

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jueces la Constitución ha optado formalmente por éste último, cualesquiera que puedan ser sus inconvenientes.”5 En nuestra opinión, el sistema de ejecución retenida vigente en nuestro país carece de anclaje constitucional y arremete contra la efectiva vigencia de los derechos constitucionales de la defensa, igualdad, debido proceso y tutela judicial efectiva.

Siendo un criterio bastardo el de la interdicción del poder de sustitución juez contencioso frente la A dm inistración, no queda sino disparar los mecanismos constitucionales orientados a corregir esta situación, bien por vía del control difuso de las disposiciones del Código Orgánico Tributario o bien por la vía del control concentrado de aquellas normas que regulan positivamente el p rincip io de inejecu tab ilidad forzosa de las sentencias contra la Administración, a saber, Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y Ley Orgánica de Hacienda Publica Nacional.

Sobre este último aspecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha tenido oportunidad de pronunciarse en sentencia de fecha 3 de octubre de 2002, en la que dejó sentado que el incumplimiento por parte del órgano administrativo de una condena pecuniaria, supone un abuso de poder derivado de la pretensión de eludir el cumplimiento de la sentencia a partir de la vigencia del privilegio de inejecución. En tal sentido, nuestra Máxima Instancia constitucional llega a contemplar la posibilidad de desaplicar tal prerrogativa procesal cuando la gravedad del abuso así lo amerite. En tal sentido, señala la Sala Constitucional que:

“ .. .basado en el principio de la tutela judicial efectiva, debe ejercer los poderes de constreñimiento, no sólo los conferidos por la ley sino tam bién los derivados directam ente del m encionado p rincip io , en lo específico los poderes conm inatorios o astricciones, como natural consecuencia del elemento execucio, parte integrante de la actividad jurisdiccional y en forma autónoma respecto a las consecuencias de orden delictual previstas por ejemplo en el artículo 485 del Código Penal, referido a la desobediencia a la autoridad como falta contra el orden público...”

2.2. Sobre el principio de continuidad de los Servicios Públicos

Otro de los axiomas que sustentan el sistema de ejecución retenida de las sentencias contencioso-tributarias, es el de la continuidad de los servicios públicos y la supuesta imposibilidad de acometer medidas de embargo o secuestro contra el patrimonio del Estado en forma indiscriminada. En este

5 . T.-R F e r n á n d e z , Discresionalidad y jurisdicción revisora, REDA, número 2 , Civitas, Madrid, 1974, página 2 8 4 .

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J u a n C a r l o s M a r q u e z C a b r e r a

sentido, el artículo 16 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (en adelante LOHPN)6, establece lo siguiente:

“Los bienes, rentas, derechos o acciones pertenecientes a la Nación, no están sujetos a embargo, secuestro, hipoteca o ninguna otra medida de ejecución preventiva o definitiva. En consecuencia, los jueces que conozcan de ejecuciones contra el Fisco, luego de que resuelvan definitivamente que deben llevarse adelante dichas ejecuciones, suspenderán en tal estado los juicios, sin decretar embargo, y notificarán al Ejecutivo Nacional, para que se fijen, por quien corresponda, los términos en que ha de cumplirse lo sentenciado.”

Esta disposición queda complementada con lo previsto en el artículo 73 de la novísima Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, la cual reitera la referida previsión adjetiva indicando que “ ...los bienes, rentas, derechos o acciones que formen parte del patrimonio de la República no están sujetos a embargos, secuestros, hipotecas, ejecuciones interdíctales y, en general, a ninguna medida preventiva o ejecutiva.” En ambos casos, el legislador no discriminó sobre cuales bienes no proceden las mencionadas medidas de ejecución forzosa, a partir de la consagrada distinción entre bienes del dominio público y privado de la Nación, lo cual, ha sido interpretado por la Administración como una prohibición absoluta respecto de cualesquiera clase de bienes del patrimonio estatal.

Una interpretación como la propuesta por la Administración carece de fundamento constitucional a partir del principio de continuidad de los servicios públicos, pues la fractura de la equiparación entre bienes del dominio público y serv icio púb lico , con lleva a inclu ir dentro de la p rerrogativa de inembargabilidad a los bienes del dominio privado del Estado. Esta situación, es contraria a la interpretación de las normas adjetivas desde el principio de conformidad a la Constitución, pues según la propia jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, es inviable que el legislador reconozca privilegios y prerrogativas de manera genérica e imprecisa. En tal sentido, la Sala Constitucional dejo sentado en sentencia N° 2935 del 28 de noviembre de 2002, lo siguiente:

“El reconocimiento de prerrogativas o privilegios a favor de la Administración es entonces, viable, por el interés que, en un momento dado, exista en dar protección a determinado bien o valor jurídico a través de esa Institución; sin embargo, exige en

6. Publicada en la Gaceta Oficial N° 1.660 Extraordinaria de fecha 21 de junio de 1974.

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primer término, el respeto de los derechos fundamentales del ciudadano; y, en segundo lugar, requiere que su estipulación sea expresa y explícita; de allí que la búsqueda de un equilibrio se imponga, no estando permitido al Legislador instaurar tales excepciones de manera genérica e imprecisa, sin considerar la incidencia que su vigencia pueda ocasionar en los derechos del ciudadano o, peor aún, que éstas se deriven de interpretaciones de principios legales.”

De manera que la justificación de la inembargabilidad de los bienes propiedad del Estado pasa por determinar la naturaleza de los mismos y su incorporación a la prestación de un servicio público. En consecuencia, el privilegio de inembargabilidad de los bienes y caudales públicos, sólo se justifica en la medida en que con él se logre la protección del patrimonio del Estado (República, Estados y M unicipios) que sea necesario para el cumplimiento y prestación de los servicios públicos.

El privilegio de inembargabilidad será constitucional y tolerable en el Estado de Derecho si se logra armonizar con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, lo cual es posible al circunscribirlo a los bienes del dominio público del Estado. Como señala el autor español Ferre I Maestre, “ .. .acudiendo a la teoría de la armonización de valores, de graduación de su importancia o de los límites de los derechos fundamentales, admitiendo por ello la presencia de algunos valores o principios que hacen que el derecho a la ejecución de las sentencias deba quedar afectado en lo más indispensable...”7 es que son justificables prerrogativas como la de la inembargabilidad de los bienes del dominio público.

Nos queda por delante el trabajo de instar a los Tribunales del orden jurisdiccional contencioso-tributario, para que efectúen una urgente relectura constitucional de las normas de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, en el sentido de restringir la aplicación de la prerrogativa de la inembargabilidad del patrimonio de la República, a los bienes del dominio público de esta. La interpretación propuesta tiene recepción en la propia Ley Orgánica de la Procuraduría, la cual establece en el segundo aparte de su artículo 86, que si la sentencia condenatoria ordena la entrega de bienes afectos al uso público, a actividades de utilidad pública o a un servicio público prestado en forma directa por la República, el Tribunal ejecutor debe acordar la fijación del precio

7 . F e r r é I . M a e s t r e , A n t o n i . Com entarios a la obra La Ejecución de las Sentencias contencioso-adm inistrativas. A spectos Constitucionales. REDA, número 46, Civitas, Madrid, página 3009.

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mediante avalúo de los mismos, esto es, ejecutar la sentencia mediante una indemnización sustitutoria.

La salvaguarda de la prestación del servicio público no está en duda, lo que cuestionam os es la am pliación de la p rerrogativa procesal sin discriminación alguna. De nuevo, nos permitimos citar el criterio de nuestra Sala Constitucional sobre la materia, en sentencia N° 2935 del 28 de noviembre de 2002, donde dejó sentado que:

“ ...las prerrogativas no constituyen un impedimento para el ejercicio del derecho de acceso a la justicia y a la tutela judicial efectiva, que se vería materializado, en este caso, con la ejecución de la sentencia, sino que más bien, tales normas son reguladoras de un procedimiento especial de ejecución, que garantiza la continuidad de los servicios públicos y la protección del interés general, por lo que el juez, para hacer efectivo el cumplimiento de lo fallado, debe recurrir al sistema con el mismo orden de prelación -dispuesto en el texto normativo- que la ley pone a su disposición para hacer ejecutar la cosa juzgada por parte de la República, y de no resultar efectivos tales mecanismos, en última instancia, y en aras de garantizar el efectivo ejercicio del derecho de acceso a la justicia, puede acudirse a la ejecución forzosa del fallo a través del procedimiento ordinario, siempre y cuando la medida no recaiga sobre bienes cuya naturaleza y particularidades impidan la continuación de un servicio público, o estén afectados al interés general o se trate de bienes de dominio público.”

2.3. Sobre el principio de Legalidad Presupuestaria

El último de los principios justificadores de la inejecutabilidad forzosa de las sentencias contencioso-tributarias, es el más técnico y menos complicado de los problemas a resolver. Nos referimos al principio de reserva legal presupuestaria previsto en el artículo 314 de la Constitución, según el cual no se hará ningún tipo de gasto que no haya sido previsto en la Ley de Presupuesto anual. Este principio comporta dos escenarios posibles con relación a la ejecución de sentencias contra la Administración.

El prim er escenario se refiere a la imprevisión de partidas en el presupuesto de gastos para sufragar el pago o cumplimiento de las sentencias firmes condenatorias de la Administración Tributaria. Esta situación, se encuentra expresamente prohibida en el tercer aparte del artículo 57 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público (en adelante LOAFSP), que prevé la inclusión permanente del crédito presupuestario

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respectivo. De no existir el crédito aprobado en la Ley de Presupuesto anual, los administrados y contribuyentes deberían demandar la omisión legislativa a los efectos de remediar esta situación. No obstante, en la práctica siempre es incluida la partida en el Presupuesto de Gastos y lo que ocurre es una mera contumacia de la Administración en cumplir lo sentenciado.

El segundo escenario, se configura cuando estamos en presencia de una previsión presupuestaria deficitaria, la cual no permite cumplir integralmente la sentencia ejecutada. Esta clase de problema nos enfrenta a la posibilidad de ejecutar fraccionadamente la decisión judicial y al tema de la posibilidad de intimar a la Administración condenada a efectuar los ajustes presupuestarios necesarios para alimentar la partida insúflente a través de las figuras de los créditos adicionales, las rectificaciones y los traspasos.

El problema es muy complejo y quizás nos reconduzca a la posibilidad de instar la ejecución forzosa del patrimonio de la entidad condenada, por la vía del embargo ejecutivo o a través del reconocimiento de intereses de mora e indexación m onetaria , por el transcurso del tiem po derivado del incumplimiento de la ejecución.

Además, la reserva legal presupuestaria opera como un principio de control político del Parlamento sobre la Administración, siendo el primero a quien le corresponde saber en qué y cómo gasta el Poder Ejecutivo el Tesoro del Estado. En consecuencia, los gastos originados en la actividad legislativa (leyes que crean nuevos gastos y rigideces presupuestarias) o en la actividad judicial (sentencias condenatorias) no son la clase de erogaciones que el Parlamento busca controlar, pues ellos no se basan en Planes de Inversión de la Administración.

Lo interesante a destacar en este punto, es que la prerrogativa de inejecutabilidad forzada no puede descansar en el principio de legalidad presupuestaria, pues existen suficientes previsiones legales que evitan la insolvencia de la Administración e instrumentan los mecanismos necesarios para prever los créditos presupuestarios afectados a la ejecución de sentencias. En consecuencia, no es procedente argumentar como excepción para la ejecución de un fallo, la falta de previsión presupuestaria. Sobre este particular, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia señaló en sentencia N° 1368 del 17 de mayo de 2001, lo siguiente:

“ ...que los órganos jurisdiccionales pueden, al realizar el control de la Administración, bien sea nacional, estadal o municipal, dictar sentencias que contengan una carga económica para éstas, quienes deberán cumplirla -forzosamente de ser necesario-, sin alegar como pretexto la falta de previsión presupuestaria.

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Es así, que para el cumplimiento de lo antes descrito, en los presupuestos públicos se determinan partidas para el cumplimiento de las sentencias, ello sin menoscabo de que se puedan hacer rectificaciones presupuestarias para dar fiel cumplimiento a lo ordenado por los órganos administradores de justicia.”

3. Garantías Judiciales de la Ejecución de Sentencias contra la Administración Tributaria

Si bien el panorama legislativo actual no permite afirmar la existencia de un sistema de ejecución delegado de las sentencias contencioso-tributarias, no es menos cierto que existen en el ordenamiento jurídico patrio, un conjunto de garantías administrativas, penales y civiles que pretenden asegurar el cumplimiento de las sentencias contra la Administración.

3.1. Responsabilidad Administrativa

El artículo 174 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia prevé una sanción de multa que no excederá de cinco mil bolívares, para aquellos funcionarios que, estando obligados a hacerlo, no acataren las órdenes ni suministraren oportunamente las informaciones, datos o expedientes que solicitare alguna Sala del actual Tribunal Supremo de Justicia.

De otra parte, el artículo 115 de la Ley Orgánica de Ordenación Urbanística señala que los concejales y demás funcionarios municipales que se negaren a ejecutar decisiones judiciales definitivamente firmes serán sancionados con multa equivalente a diez (10) veces su remuneración mensual, sin perjuicio de la responsabilidad civil o penal a que hubiere lugar.

3.2. Responsabilidad Penal

El desacato o desobediencia a una orden judicial esta previsto como conducta delictiva en el artículo 485 de Código Penal venezolano, el cual establece que en caso de desobediencia de una orden legalmente establecida por una autoridad competente, o que no se haya observado medida legalmente dictada por dicha autoridad en interés de la justicia, se sancionará con arresto de 5 a 30 días; o multa de 20 a 150 bolívares.

Si además el retardo en la ejecución de la sentencia causa un daño al patrimonio público, el funcionario responsable responderá penalmente de conformidad con la Ley contra la Corrupción8.

8. Publicada en la Gaceta Oficial N° 5.637 Extraordinario del 7 de abril de 2003.

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A s p e c t o s C o n s t it u c io n a l e s d e la E j e c u c ió n d e S e n t e n c ia s C o n t e n c io s o T ribu ta ria s

3.3. Responsabilidad Civil

En el caso de la responsabilidad civil debemos distinguir entre la responsabilidad en que incurre el funcionario (subjetiva) y la de la Administración en tanto complejo orgánico (objetiva).

La responsabilidad subjetiva se deriva del artículo 1185 del Código Civil que establece el deber genérico e individual de reparar el daño causado a otro con intensión, negligencia, imprudencia o impericia. Sobre este particular, la Corte Primera de lo Contencioso-Administrativo tuvo la oportunidad de pronunciarse en sentencia de fecha 14 de agosto de 1980, donde dejó sentado lo siguiente:

“Es característico del sistema contencioso administrativo que la ejecución de las sentencias no ésta confiada a los propios tribunales que sin embargo, son en última instancia los que deciden sobre la ilegalidad de la actuación administrativa, sino que dicha ejecución está a cargo de la propia Administración Pública. Tal c ircunstanc ia , sin em bargo, no exim e a los órganos jurisdiccionales correspondientes para proveer, a instancia de las partes interesadas, sobre las medidas que sean indispensables para activar la ejecución de las sentencias por la Administración.

Tampoco exime tal circunstancia a la Administración de ejecutar las sentencias de la jurisdicción contencioso-administrativa, lo cual aparte de resultar una burla a las garantías constitucionales, acarreara por una parte responsabilidad directa y personal del funcionario obligado a cumplir la sentencia, responsabilidad que conforma la figura de desobediencia presumible delito previsto y penado en el Código Penal (artículo 485), también puede por otra parte, acarrear la responsabilidad patrimonial exigible en un segundo proceso en caso de incum plim ien to de lo sentenciado.

En el mismo sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 3 de octubre de 2002, dejó sentado que:

“ .. .basado en el principio de la tutela judicial efectiva, debe ejercer los poderes de constreñimiento, no sólo los conferidos por la ley sino tam bién los derivados directam ente del m encionado princip io , en lo específico los poderes conm inatorios o astricciones, como natural consecuencia del elemento execucio, parte integrante de la actividad jurisdiccional y en forma autónoma respecto a las consecuencias de orden delictual previstas por

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ejemplo en el artículo 485 del Código Penal, referido a la desobediencia a la autoridad como falta contra el orden público.

De otra parte, las responsabilidad objetiva de la Administración Publica por incumplimiento de sentencia, encuentra pleno fundamento constitucional en el artículo 140 de la Carta Magna, el cual señala lo siguiente:

“Artículo 140. El Estado responderá patrimonialmente por los daños que sufran los particulares en cualesquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la administración pública.”

C o n c l u s i o n e s

A la luz de las consideraciones expuestas en este trabajo podemos afirmar que no existe en la actualidad, en nuestro ordenamiento jurídico procesal, un sistema de ejecución de las sentencias contencioso-tributarias que garantice a plenitud los derechos en juicio de los contribuyentes.

Asimismo, se ha determinado que ni el Código Orgánico Tributario, ni las Leyes administrativas especiales (Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República) prevén un sistema de ejecución de sentencias condenatorias de la Administración Tributaria, plenamente encomendado al juez contencioso sino que reservan la ejecución a la propia Administración (sistema de ejecución retenida).

De otra parte, podemos afirmar que los axiomas y principios en los cuales se fundamenta la prerrogativa de la inejecutabilidad forzosa de la Administración, están hoy de retirada ante un Derecho Constitucional que exige racionalidad, equilibrio e igualdad en las cargas y deberes de los sujetos concernidos en la relación procesal. Así, el dogma de la interdicción al poder de sustitución del juez contencioso-tributario, se bate en retirada ante unanimidad de interpretaciones que hoy incluyen a la ejecución de sentencia como un atributo más del poder jurisdiccional de los Tribunales de Justicia.

El principio de inembargabilidad del patrimonio del Estado se repliega con discreción y razonabilidad a los predios del dominio público, excluyendo de su ámbito de aplicación a todos aquellos bienes, ingresos o derechos del dominio privado de la República, los Estados y los Municipios.

Finalmente, la prerrogativa de la reserva legal presupuestaria se configura en la actualidad, más como una garantía de cumplimiento de las sentencias que como una verdadera norma de excepción, de suerte que las leyes presupuestarias incorporan ordinariamente créditos en sus presupuestos de

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gastos destinados a dar cumplimiento a las sentencias firmes condenatorias de la Administración.

No obstante lo anterior, la brecha existente entre los dispositivos constitucionales y las normas de rango legal es aún abismal y aterrador, sólo gracias al activismo judicial de la Sala Constitucional y, en buena medida, de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, es que se han dado pasos firmes hacia una correcta exégesis del ordenamiento adjetivo, tratando de corregir las distorsiones legales y rescatando el espíritu de la Constitución.

Las garantías sustitutivas de un verdadero procedimiento de ejecución son muy precarias y en poco o nada contribuyen a corregir la inmunidad de ejecución que actualmente goza la Administración.

Nuestra labor se orienta a exigir de los jueces de la jurisdicción contencioso-tributaria respeto para sus sentencias de parte de la Administración, solicitando las interpretaciones de las normas legales que sean acordes con los principios constitucionales e intimando la desaplicación de aquellas que lesionen los derechos fundamentales de los justiciables.

ANEXOS

C o ntencio so T ributario H o yJornadas Internacionales 29 y 30 de Marzo de 2004

Día 29M a ñ a n a

8:30 a 9:30

9:30 a 10:15

10:15 a 10:35 10:35 a 11:20

11:20 a 12:05

12:05 a 1:05

T a r d e

2:15 a 3:00

3:00 a 3:45

3:45 a 4:30

4:30 a 5:30

La Tutela Judicial Efectiva en Materia Tributaria.R o d o l f o S p is s o (Argentina)

Presupuestos P rocesales de la A cción en el Proceso Contencioso Tributario.F é l ix H e r n á n d e z R ic h a r d s ( Venezuela)

Refrigerio.Descentralización de la Justicia Tributaria. El Problema de la Competencia Territorial.A l b e r t o L o v e r a ( Venezuela)La Tutela Cautelar del Sujeto Pasivo en el Proceso Contencioso Tributario.M ó n ic a V il o r ia ( Venezuela)Medidas Cautelares Para Asegurar el Cobro de la Deuda Tributaria.A l b e r t o B l a n c o U r ib e (Venezuela)

La Prueba en el Contencioso Tributario.Luis F r a g a P it t a l u g a ( Venezuela)Pluralidad de Partes en el Proceso Contencioso Tributario. O n é x im o G á r n ic a ( Venezuela)

Convenimiento, Perención y Desistimiento en el Proceso Contencioso Tributario.E l v ir a D u p o u y ( Venezuela)

El Contencioso de la Responsabilidad Patrimonial de la Administración Tributaria.G u sta v o Q u in t e r o N avas ( Colombia)

D ía 30M a ñ a n a

8:15 a 9:15

9:15 a 10:00

10:00 a 10:30 10:30 a 12:00

10:30 a 11:15 11:15 a 12:00

T a r d e

2:00 a 3:00

3:00 a 3:30

3:30 a 4:15

4:15 a 5:00

Transacción en el Proceso Contencioso Tributario.G a b r ie l R u á n ( Venezuela)

El Juicio Ejecutivo Fiscal.D ie g o B a r b o z a S ir i ( Venezuela)

RefrigerioEjecución de Sentencias en el Contencioso Tributario y el Problema de los Privilegios y Prerrogativas del Fisco.R u t h N o e m í R o j a s ( Venezuela)J u a n C a r l o s M á r q u e z ( Venezuela)

Métodos Alternativos de Resolución de Disputas en el Ámbito Tributario. Especial Referencia al Arbitraje Tributario.J o s é O s w a l d o C a s a s (Argentina)Comentarista:M e r y B ó v e d a ( Venezuela)Proceso Penal Tributario. Las Garantías Constitucionales del Imputado.A l e ja n d r o C l a u d io A l t a m ir a n o (Argentina)Amparo Tributario. Especial Referencia a los Poderes de Sustitución del Juez Contencioso Tributario.H u m b e r t o D ' A s c o l i ( Venezuela)

Im preso en los talleres g ráficos de

E ditorial Torino Telfs.: (0212) 239.76 .54 , 235.24.31

Fax: (0212) 235.43.46 E -m ail:ed itorino@ etheron.net

C aracas - Venezuela

mailto:[email protected]

tomo i - loginavdt.msinfo.info/bases/biblo/texto/contencioso...tomo i fundación estudios de derecho...

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