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CONSIDERACIONES SOBRE LA RESPONSABILIDADCIVIL POR DELITO FISCAL EN EL

DERECHO ESPAOL (*)

Jos Alberto Sanz Daz-PalaciosDoctor en Derecho

Centro Internacional de Estudios FiscalesUniversidad de Castilla-La Mancha

SUMARIO: I. INTRODUCCIN. II. ARGUMENTOS A FAVOR YEN CONTRA DE LA EXIGENCIA DE LA DEUDA TRIBUTARIA ENCONCEPTO DE RESPONSABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL. III.LA TRASCENDENCIA DE LA DISPOSICIN ADICIONAL 10. DE LALEY 58/2003 EN EL MBITO DE LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA.

I. INTRODUCCIN

Antes de la reforma operada por la Ley General Tributaria de 2003,la coyuntura normativa propici el debate doctrinal sobre la paralizacino no de las actuaciones de comprobacin e investigacin, ante unpresunto delito fiscal1. Actualmente la cuestin no se habra zanjado; lasmedidas adoptadas por el legislador de 2003 son susceptibles de crtica2.

(*) Estas pginas extractan algunos aspectos de la monografa del mismo autor tituladaDeuda tributaria y responsabilidad civil por delito fiscal, tal y como se recogen en esa obra,publicada en Espaa por la editorial Atelier (Barcelona, ao 2009).

1 Ahora bien, MERINO SENZ (2000) destaca que ser normalmente en el procedimientosancionador [] donde se aprecie la existencia del nimo de defraudar que integra elelemento subjetivo del tipo. Puesto que el procedimiento inspector habra terminado ya,este autor aade que las eventuales liquidaciones practicadas seran vlidas si biensujetas a revisin como consecuencia de la declaracin de hechos probados de lasentencia penal (MERINO SENZ, L., La Inspeccin de los Tributos ante el DelitoFiscal, AA.VV., Terceras Jornadas sobre el Delito Fiscal. Comentarios y conclusiones sobre elDelito Fiscal, Foro de Abogados Tributaristas con la colaboracin de Gaceta Fiscal, s/l, 2000,pg. 22). Tengamos presente al respecto que el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre,

DR. JOS ALBERTO SANZ DAZ-PALACIOS

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La continuacin del procedimiento inspector, de cara, en definitiva,a determinar la deuda tributaria del contribuyente, no sera posible,considerando la determinacin jurisdiccional de esa deuda en el procesopenal. Pareciera, en principio, carente de sentido proseguir la tramitacinde dicho procedimiento, puesto que el resultado del mismo vendra dadoen forma de responsabilidad civil ex delicto. Establece la disposicinadicional 10. de la Ley General Tributaria, apartado 1: En los proce-dimientos por delito contra la Hacienda Pblica, la responsabilidad civilcomprender la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidossus intereses de demora, y se exigir por el procedimiento administrativode apremio. Continan los restantes apartados de esa misma disposi-cin adicional: 2. Una vez que sea firme la sentencia, el juez o tribunal alque competa la ejecucin remitir testimonio a los rganos de laAdministracin tributaria, ordenando que se proceda a su exaccin. En lamisma forma se proceder cuando el juez o tribunal hubieran acordadola ejecucin provisional de una sentencia recurrida./ 3. Cuando se hubieraacordado el fraccionamiento de pago de la responsabilidad civilconforme al artculo 125 del Cdigo Penal, el juez o tribunal locomunicar a la Administracin tributaria3. En este caso, el

por el que se aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario, estableceen su artculo 32.2 que, cuando la Administracin aprecie un posible delito fiscal durantela tramitacin del procedimiento sancionador, y los actos de liquidacin ya hayan sidodictados, [] se suspender la ejecucin de la liquidacin hasta que recaiga lacorrespondiente resolucin judicial.

2 En cuanto a la paralizacin procedimental, nos remitimos esencialmente al artculo 180.1de la vigente Ley 58/2003: 1. Si la Administracin tributaria estimase que la infraccinpudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica, pasar el tanto de culpa a lajurisdiccin competente, o remitir el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendr deseguir el procedimiento administrativo, que quedar suspendido mientras la autoridadjudicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de lasactuaciones o se produzca la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal./ Lasentencia condenatoria de la autoridad judicial impedir la imposicin de sancinadministrativa./ De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administracintributaria iniciar o continuar sus actuaciones de acuerdo con los hechos que lostribunales hubieran considerado probados, y se reanudar el cmputo del plazo deprescripcin en el punto en el que estaba cuando se suspendi. Las actuacionesadministrativas realizadas durante el perodo de suspensin se tendrn por inexistentes.

3 Segn el artculo 125 del Cdigo Penal, cuando los bienes del responsable civil no seanbastantes para satisfacer de una vez todas las responsabilidades pecuniarias, el juez otribunal, previa audiencia al perjudicado, podr fraccionar su pago, sealando, segn su

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procedimiento de apremio se iniciar si el responsable civil del delitoincumpliera los trminos del fraccionamiento./ 4. La Administracintributaria informar al juez o tribunal sentenciador, a los efectos delartculo 117.3 de la Constitucin Espaola, de la tramitacin y, en su caso,de los incidentes relativos a la ejecucin encomendada.

En este contexto, no podemos olvidarnos de la dualidad de plazosde prescripcin tributaria y penal, de cuatro aos en el primer caso y decinco aos por lo que respecta al delito fiscal. Lo cierto es que estadiferencia de plazos perjudicara a la Administracin en aquellossupuestos en los que, no habiendo prescrito el delito de defraudacin deque se trate, fuera ya imposible exigir el ingreso de la deuda tributaria,por haber transcurrido el plazo de cuatro aos. En sntesis, la Ley GeneralTributaria de 2003 habra resuelto el problema suscitado a raz de lareforma de 1998, permitiendo, en concepto de responsabilidad civilderivada del delito, exigir la deuda tributaria que hubiera ya prescritoadministrativamente.

Este trabajo pone de manifiesto que esas cuestiones afectaran aprincipios jurdicos tan relevantes como son el de seguridad jurdica o elde capacidad econmica; de ah el inters de nuestro estudio en materiaprocedimental, por lo que respecta a las garantas de los contribuyentes.

II. ARGUMENTOS A FAVOR Y EN CONTRA DE LA EXIGENCIADE LA DEUDA TRIBUTARIA EN CONCEPTO DE RESPON-SABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL

Un sector de la doctrina tributaria rechaza la teora de laresponsabilidad civil, por lo que al delito fiscal respecta4. No es ste, en

prudente arbitrio y en atencin a las necesidades del perjudicado y a las posibilidadeseconmicas del responsable, el perodo e importe de los plazos.Vid. tambin, sobre el particular, el artculo 128.3 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio,por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudacin.

4 RAMREZ GMEZ pone de manifiesto en 2000 el carcter mayoritario de dicho sectordoctrinal ?RAMREZ GMEZ, S., El principio ne bis in idem en el mbito tributario (Aspectossustantivos y procedimentales), Marcial Pons, Madrid, 2000, pg. 166?. PREZ ROYO afirmaen 1998 que se tratara singularmente de autores tributaristas: entre los penalistas laopinin no es la misma (PREZ ROYO, F., El delito fiscal tras veinte aos de suimplantacin: cuestiones abiertas en torno a su aplicacin, Revista Espaola de Derecho


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cambio, el criterio jurisdiccional. Aunque determinados pronuncia-mientos judiciales se han manifestado contra la tesis de la respon-sabilidad civil, lo cierto es que la doctrina jurisprudencial es favorable ala misma. En cuanto a esos determinados pronunciamientos a los quealudimos, bsicamente remitimos al lector a las Sentencias de la Audien-cia Provincial de Barcelona de 25 de julio y 26 de septiembre de 1988, sibien con posterioridad este rgano judicial cambia su postura, tornndolafavorable al criterio de la responsabilidad civil ex delicto5.

Uno de los argumentos que tradicionalmente ha venido empleandola doctrina en contra de la responsabilidad civil por delito fiscal es quenos encontramos ante una obligacin que no nace de tal delito (su gnesises anterior) y no procedera, por tanto, exigir la deuda tributaria enconcepto de tal responsabilidad6; en palabras de FALCN Y TELLA, laobligacin defraudada es previa al delito, y no surge de ste7. Sinembargo, no ha venido siendo se el criterio del Tribunal Supremo; as,en Sentencia de 5 de diciembre de 2002, establece (Fundamento deDerecho 2.): la accin civil no nace de la deuda preexistente al delito,como sostiene el recurrente, sino del delito mismo, por lo que se ha

Financiero, nm. 100, 1998, pg. 588). Generalmente, quienes entienden que la cuantadefraudada no es un elemento del tipo sino una condicin objetiva de punibilidadconsideran la improcedencia de la responsabilidad civil (APARICIO PREZ, A., Laresponsabilidad civil en los delitos contra la Hacienda Pblica, Revista de InformacinFiscal, nm. 37, 2000, pg. 20).

5 RAMREZ GMEZ, S., El principio ne bis in idem en el mbito tributario (Aspectos sustantivos yprocedimentales), op. cit., nota nm. 376, pg. 166.Jos APARICIO PREZ pone de manifiesto en 1997 que la jurisprudencia contraria a laaccin de responsabilidad civil se circunscribe a diez pronunciamientos, que reproducenel argumento utilizado por las dos sentencias de la Audiencia Provincial de Barcelona de1988 (vid. APARICIO PREZ, J., El delito fiscal a travs de la jurisprudencia, Aranzadi,Pamplona, 1997, pgs. 374 y 377).

6 En lo que atae a esta corriente doctrinal, cabe citar los siguientes trabajos: AGULLAGERO, A., La responsabilidad civil derivada del delito, COBO DEL ROSAL, M.(Dir.); BAJO FERNNDEZ, M. (Coord.), Comentarios a la Legislacin Penal, tomo III,EDERSA, Madrid, 1984 (vid. pgs. 383-385, 389); MUOZ MERINO, A.M., El delito decontrabando, Pamplona, Aranzadi, 1992 (vid. pg. 562); SUREZ GONZLEZ, C.J., enCOBO DEL ROSAL, M. (Dir.); BAJO FERNNDEZ, M. (Coord.), Comentarios a laLegislacin Penal, tomo XVIII, EDERSA, Madrid, 1997 (vid. pg. 130).

7 FALCN Y TELLA, R., La ejecucin de las sentencias penales por la Agencia tributaria,Quincena Fiscal, nm. 5, 2004, pg. 5.


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afirmado que forzosamente ha de entenderse comprendida en laresponsabilidad civil aneja al delito (artculos 109, 110 y 116 CP) laindemnizacin correspondiente o quantum del perjuicio causado a laHacienda Pblica, cuya integridad constituye el bien jurdico tuteladopor el artculo 305 ya sealado, constituyendo la sentencia que declara lamisma el ttulo de ejecucin nico para hacer efectiva la deuda tribu-taria (STS nm. 1940/2000, de 18 de diciembre)8. (Ahora bien, con laSentencia 737/2006, de 20 de junio, dicho rgano jurisdiccional se apar-tara de la idea de unidad de ttulo, pues declara subsistente la facultadde la Administracin tributaria de fijar y, en su caso, proceder a ejecutarla deuda tributaria que pueda ser procedente en virtud de [] deduc-ciones de gastos que, no siendo delictivas, puedan ser improcedentes yno ajustadas a la legislacin tributaria9.)

En tanto que argumento tambin contrario a la responsabilidad civilex delicto, se ha venido invocando asimismo el carcter ms amplio delconcepto deuda tributaria frente a la nocin de cuota defraudada,por lo que sera ms adecuado que realizase la liquidacin la HaciendaPblica. Este argumento no tendra por qu excluir las labores decuantificacin del rgano jurisdiccional penal, relativas al importe de ladefraudacin, sino que incidira en el diferente alcance de ambos con-ceptos, deuda tributaria y cuota defraudada10. La liquidacin en va

8 Vid. asimismo Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2005.9 Jos Alberto COLOMA CHICOT (Problemas tcnicos planteados en el enjuiciamiento

de las causas por delito fiscal, InDret, 3/2007, pg. 12 http://www.indret.com/es/) semuestra crtico con esta postura; resultaran los siguientes procedimientos ejecutivos: a)el de la multa proporcional, que tendra lugar en la ejecutoria penal, b) el de laresponsabilidad civil declarada en la sentencia, cuya exaccin conforme la DisposicinAdicional 10.1 y 2 corresponde a la Administracin tributaria por el procedimiento deapremio, si bien bajo el control del tribunal penal (DA 10.4). c) Por ltimo y segn elcriterio de la Sentencia comentada [], una vez concluida la causa penal, laAdministracin tributaria podra hacer una nueva liquidacin tributaria y ejecutarla a suvez por la va de apremio, y cuya impugnacin de acuerdo con la lgica de la Sentenciadebera tener lugar ante la jurisdiccin contencioso-administrativa.

10 No planteara objeciones a ese diferente alcance conceptual al que aludimos la situacinque dibuja MUOZ BAOS en 1996: Parece [] claro que es la Autoridad Judicialquien en un primer estadio determina la cuanta defraudada al admitir una querella einiciar un procedimiento, aunque, eso s, pueda solicitar documentacin y auxilio a laInspeccin./ Cuando el procedimiento se inicia por actuacin administrativa de oficio


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administrativa de la deuda tributaria permitira exigir cantidades adi-cionales; por ejemplo, sobre la base de presunciones, que en cambioresultan incompatibles con los principios penales11; y permitira salvar elobstculo que conlleva la falta de especializacin del juez penal enmateria de liquidacin tributaria, pues, qu fundamento podra existirpara vetar al rgano especializado el anlisis de la situacin tributaria, ypermitir, en cambio, que dicho estudio lo lleve a cabo el rgano lego en lamateria?. Se ha respondido que desde luego, ninguno12.

En materia de cuantificacin, se ha justificado que la delimitacinentre la infraccin administrativa y el delito fiscal se realice nica yexclusivamente en funcin de la cuanta defraudada (pues el DerechoPenal que no es sino una solucin de ltima ratio debe ser reservadoslo para aquellas conductas que lesionen gravemente aquellos bienes

tampoco es la Administracin tributaria quien fija la cuanta, porque lo nico a que estobligada es a pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente cuando estime indiciosde delito fiscal [...]./ Indudablemente en la fase final, cuando se dicta sentencia, vuelve denuevo a ser la Autoridad Judicial quien en la misma fija el importe de la cuantadefraudada. Por todo ello, es obvio que tal cuanta la debe establecer la AutoridadJudicial y no la Administracin, o ms concretamente, la Inspeccin tributaria que, encontra de lo que muchos creen, no hace tal cuantificacin sino que se limita a colaborarcon el juez para su determinacin y slo cuando ste se lo requiera (MUOZ BAOS,C., Infracciones tributarias y delitos contra la Hacienda Pblica, EDERSA, Madrid, 1996, pgs.369-370). En la actualidad, el artculo 32 del Reglamento general del rgimen sancionadortributario contempla la apreciacin de indicios de delito antes y despus de la propuestade liquidacin, y durante la tramitacin del procedimiento sancionador.

11 Vid. FALCN Y TELLA, R., Consideraciones crticas sobre la exigencia en el procesopenal de la deuda tributaria: la necesidad de respetar lo previsto en el art. 66.2 RGIT y enlos arts. 9 y 10 LOPJ, Quincena Fiscal, nm. 11, 1998, pg. 8. No debe olvidarse, sinembargo, que la jurisprudencia admite la legitimidad constitucional de la pruebaindiciaria. Recordemos que ha de diferenciarse entre presunciones e indicios.

12 SNCHEZ-VERA GMEZ-TRELLES, J., Delito fiscal, prescripcin y determinacin delhecho, Actualidad Penal, 2002-1, marg. 237 X.FALCN Y TELLA, por su parte, ha denunciado la ciega y sorprendente aceptacin porel juez penal de la deuda tributaria fijada por el perito, que normalmente resulta ser elactuario. Advierte este autor, adems, en lo tocante a la intervencin de peritos, que ladeterminacin de la deuda no es una cuestin de hecho, sino de Derecho. Vid. FALCNY TELLA, R., Consideraciones crticas sobre la exigencia en el proceso penal de la deudatributaria: la necesidad de respetar lo previsto en el art. 66.2 RGIT y en los arts. 9 y 10LOPJ, op. cit., pgs. 8-9.


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jurdicos ms importantes), y lo cierto es que cabra argumentar, sobreesa base, en contra del criterio de la responsabilidad civil. En efecto,parece que no es admisible en nuestro sistema que la responsabilidadcivil tenga que ver con la cuanta de un dao, sino con que dicho daoexista, de que sea [sic] antijurdico y objetivamente imputable a sucausante, y no exista un especfico cauce para su reparacin que derivede una relacin inter partes. Si bien la cuanta del dao influir como eslgico en la determinacin de la indemnizacin, de la misma no puededepender la existencia o no de responsabilidad civil. Es posible concluirque, como ocurre cuando estamos ante infracciones tributarias, tampocoen el mbito penal cabra hablar de responsabilidad civil por lo que serefiere a la deuda tributaria13.

Adicionalmente, podra invocarse la indisponibilidad del crditotributario14 para negar la tesis de la responsabilidad civil en materia dedelito fiscal; y es que, frente a dicha indisponibilidad, no se ha de olvidarel carcter renunciable de la accin civil. En 1987, QUEROL GARCA serefiere a esta cuestin, al sealar que, de acuerdo con los principiosjurdicos rectores en materia de responsabilidad civil, la misma iraunida al ilcito penal sin ninguna especialidad relativa a la normativa

13 COLOMA CHICOT, J.A., La reintegracin de los conceptos tributarios defraudados enlos supuestos de delito fiscal un problema de responsabilidad civil ex delicto?,Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi, 2001, Volumen VI, pg. 274.

14 Destacaremos que, salvo en los concursos, slo el Consejo de Ministros, con el dictamenprevio del de Estado en pleno, puede transigir sobre los derechos de la Hacienda Pblicao someterse a arbitraje para resolver las contiendas que se susciten sobre los mismos;cfr. TEJERIZO LPEZ, J.M., Captulo VII Procedimientos de recaudacin, CALVOORTEGA, R. (Dir.); TEJERIZO LPEZ, J.M. (Coord.), La nueva Ley General Tributaria,Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pg. 636; cfr. artculo 7.3 de la Ley GeneralPresupuestaria. Escribe RAMREZ GMEZ (2000) que es cierto [] que el principio deindisponibilidad del crdito, establecido con carcter general para todos los ingresospblicos [] impide que la Administracin pueda renunciar a su crdito tributario(RAMREZ GMEZ, S., El principio ne bis in idem en el mbito tributario (Aspectossustantivos y procedimentales), op. cit., pg. 170 ?vid. nota 385?). AGULL AGERO sepronunciaba con anterioridad (en 1984) como sigue: Dada la naturaleza pblica de laobligacin y el carcter pblico del crdito protegido, la Administracin posee no ya lafacultad, sino el deber de ejecutar coactivamente la deuda tributaria. Y esa va coactiva derealizacin no es una facultad discrecional de la Administracin, no es un privilegiorenunciable, sino una actuacin debida (vid. AGULL AGERO, A., La respon-sabilidad civil derivada del delito, op. cit., pg. 384).


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que rige esta materia en nuestro Ordenamiento Jurdico, y que por ellonicamente podran iniciar la accin civil el perjudicado, bien sea laHacienda Estatal, Autonmica o Local y el Ministerio Fiscal. ste ltimosiempre que no exista renuncia expresa de la Hacienda perjudicada15.Contundente se muestra GARCA NOVOA en 2004, al afirmar que enrelacin con la Hacienda Pblica, no tiene sentido [] la posible renunciaa la accin civil por parte de la Administracin tributaria quecolisionara con la indisponibilidad del crdito tributario16.

La regularizacin prevista en el artculo 305.4 del Cdigo Penal nosbrinda otro argumento que llevara a rechazar la tesis de la respon-sabilidad civil derivada del delito fiscal. No perdamos de vista que, envirtud de ese artculo, quedar exento de responsabilidad penal el queregularice voluntariamente su situacin tributaria17. Pues bien, en lotocante al objeto de este trabajo, pueden plantear problemas las regu-larizaciones incompletas. Se ha entendido que los ingresos parciales nocumpliran los requisitos de la regularizacin y, en consecuencia, nodeterminaran la aplicacin de la excusa absolutoria, con independenciade que pudieran valorarse como circunstancia atenuante. No obstante,buena parte de la doctrina ha defendido que, cuando la regularizacinimplique una reduccin de la deuda por debajo del lmite que determinala existencia del delito, dicha regularizacin debe entenderse relevante aefectos de excluir la responsabilidad penal. Considerando lo anterior,qu habra de ocurrir si tuviera lugar una regularizacin parcial queredujese la deuda impagada por debajo del lmite cuantitativo del delito

15 QUEROL GARCA, M. T., Cuestiones procesales en la nueva regulacin de los delitoscontra la Hacienda Pblica, Carta Tributaria Monografas, nm. 56, 1987, pg. 9. Llama laatencin tambin, a propsito de la disponibilidad del crdito en va de responsabilidadcivil, lo siguiente: La reparacin o indemnizacin derivada de dicha accin civil nopuede superar la cuanta del perjuicio que vendr determinado por la cuota defraudadao el beneficio fiscal obtenido, y salvo que el perjudicado solicite un importe inferior.Vid. asimismo MORILLO MNDEZ, A., Infracciones, sanciones tributarias y delitos contra laHacienda Pblica, CISS, Valencia, 2000, pg. 320.

16 GARCA NOVOA, C., Captulo IV Elementos de cuantificacin de la obligacintributaria, CALVO ORTEGA, R. (Dir.); TEJERIZO LPEZ, J.M. (Coord.), La nueva LeyGeneral Tributaria, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pg. 375.

17 Sobre voluntariedad y espontaneidad en el mbito del artculo 305.4 del CdigoPenal, vid. MERINO JARA, I.; SERRANO GONZLEZ DE MURILLO, J.L., El delito fiscal,EDERSA, Madrid, 2004, pgs. 131 y ss.


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fiscal?; en ese supuesto, podramos decir, en rigor, que con el delitofiscal la deuda tributaria se habra transformado en responsabilidadcivil, pero que como consecuencia de la regularizacin parcial habravuelto a ser de nuevo deuda tributaria? La verdad es que cabe considerardisparatada esa transmutacin en virtud de las concretas circuns-tancias del caso18.

Abogara asimismo en contra del criterio de la responsabilidad civilel principio de capacidad econmica. Pensemos en los supuestos deresponsabilidad directa del administrador social y subsidiaria de laentidad. CHICO DE LA CMARA (1998) ha denunciado en estos casosun enriquecimiento injusto y ha advertido que resulta poco prcticodeclarar a la persona fsica responsable directo, pues, por regla general,ser la propia sociedad la que resulte ms solvente para hacer frente a lasdeudas tributarias no ingresadas; a juicio de CHICO DE LA CMARA,si desde un punto de vista ontolgico el ilcito administrativo no essustancialmente diverso del ilcito criminal, la responsabilidad derivadadel delito no tendra necesariamente que regularse de distinta forma a laya prevista para las infracciones tributarias19.

18 COLOMA CHICOT, J.A., La reintegracin de los conceptos tributarios defraudados enlos supuestos de delito fiscal un problema de responsabilidad civil ex delicto?, op.cit., pg. 274.

19 CHICO DE LA CMARA, P., El delito fiscal en el mbito de la imposicin sobre la rentade las personas jurdicas no debe alterar las posiciones jurdico-subjetivas del tributo,Quincena Fiscal, nm. 11, 1998, pgs. 21-22.En 2001, COLOMA CHICOT propone la propia aplicacin en el proceso penal de lasnormas fiscales sobre imputacin de responsabilidades por participacin en acto ilcito,de tal modo que sin mezclar instituciones, y en base a la atribucin de competenciaincidental, se pueda ejecutar sin ms la deuda tributaria en el proceso penal (vid.COLOMA CHICOT, J.A., La reintegracin de los conceptos tributarios defraudados enlos supuestos de delito fiscal un problema de responsabilidad civil ex delicto?, op.cit., pgs. 280-282). Este mismo autor afirma en 2006 que las normas que deberanaplicarse para determinar las personas responsables del pago [] son las relativas a laresponsabilidad tributaria por participacin en infraccin, y no las normas sobreresponsabilidad civil derivada del delito del CP (COLOMA CHICOT, J.A., Laresponsabilidad civil derivada del delito fiscal y la Ley General Tributaria, La Ley, 5,2006, pg. 1500).


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Se argumenta tambin a favor de la exigencia de la deuda tributariaen concepto de responsabilidad civil por delito fiscal20. En el marco deesta concepcin, el rgano jurisdiccional penal determinara el importe dela cuota defraudada y de los intereses de demora, importe que se exigiraposteriormente al responsable para reparar el dao ocasionado por sudelito. Se alega al respecto la paralizacin del procedimiento adminis-trativo prevista en el artculo 180.1 de la Ley General Tributaria, o que laeventual cuantificacin de la deuda en sede administrativa tendra elrelativo valor que se otorga a cada una de las pruebas realizadas en eljuicio oral, y por ello ha de someterse a lo que resulte del conjunto de lasdiligencias de prueba practicadas21.

Se ha dicho que no existen diferencias cualitativas esenciales por loque respecta a la ejecucin de deudas de derecho pblico en concepto deresponsabilidad civil ex delicto, o en el seno del proceso contencioso-administrativo sobre controversias cuya cuanta nos sita en el mbito dela infraccin de defraudacin22. Ahora bien, a nuestro juicio conviene noperder de vista al menos dos aspectos importantes: 1) la deuda tributariaexigida en concepto de responsabilidad civil puede verse limitada por lasreglas probatorias del proceso penal (as, las presunciones previstas en lanormativa tributaria vulneraran el artculo 24 de la Constitucin, alinvertir la carga de la prueba)23; y 2) la deuda exigida como respon-

20 Entre los partidarios de esa postura, se cita a M. Teresa QUEROL GARCA, JosAPARICIO PREZ o Pablo CHICO DE LA CMARA (menciona a estos tres autores, enese sentido, COLOMA CHICOT, J.A., La reintegracin de los conceptos tributariosdefraudados en los supuestos de delito fiscal un problema de responsabilidad civil exdelicto?, op. cit., pg. 272). Tambin a favor SOTO NIETO, F., Pronunciamiento sobreresponsabilidad civil en causa por delito fiscal, La Ley, 6, 2002 (vid. pg. 1747).

21 Manual de Delitos contra la Hacienda Pblica, Ministerio de Justicia, Madrid, 2004, pgs.436-438.En palabras de BACIGALUPO ZAPATER, la vinculacin de la justicia penal al clculode la deuda fiscal por parte de la Administracin importara, en la prctica, una renunciaal control judicial de la misma en esta materia y, por lo tanto, sera contraria al artculo106.1 CE, que establece que los Tribunales controlan [] la legalidad de la actuacinadministrativa (cfr. BACIGALUPO ZAPATER, E., El nuevo delito fiscal, Direccin yProgreso, nm. 146, 1996, pgs. 55-56).

22 Manual de Delitos contra la Hacienda Pblica, op. cit., pg. 459.23 PREZ ROYO, F., El delito fiscal tras veinte aos de su implantacin: cuestiones abiertas

en torno a su aplicacin, op. cit., pgs. 588-589. Ahora bien, la jurisprudencia admite la


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sabilidad civil puede alterar la posicin jurdica de los obligados tribu-tarios (pensemos en delitos fiscales dentro del mbito societario).

En aras de la ejecucin administrativa de la responsabilidad civildeterminada en va penal, se afirma que sta potencia la eficacia recauda-toria de la deuda; y es que, en numerosas ocasiones, la ejecucin judicialno tendra como resultado la ntegra reparacin del dao producido porel delito: la lentitud en la investigacin patrimonial de bienes ?ocasio-nada por diferentes motivos [entre ellos la sobrecarga de trabajo de losrganos jurisdiccionales competentes]? muchas veces genera oportu-nidades, a favor del ya condenado, para la realizacin de alzamientosposteriores. La Administracin tributaria contara con medios ms po-derosos y eficaces y actuara con mayor celeridad y flexibilidad en lainvestigacin, traba y realizacin patrimonial, a travs del procedimientode apremio24. Cabra hablar de evidentes ventajas del sistema tanto decara a facilitar las posibilidades de cobro, como para liberar detrabajo a los rganos jurisdiccionales en lo tocante a este tipo de ejecu-ciones, de elevada cuanta25.

Cuando, a finales de los aos ochenta, MARTNEZ IZQUIERDOpone de manifiesto que, de las tres sentencias dictadas hasta entonces en

legitimidad constitucional de la prueba indiciaria (PREZ ROYO aborda tambin estacuestin en el citado trabajo). Subrayaremos que se requiere la existencia de unapluralidad de indicios (excepto en aquellos casos en los que un nico indicio goce degran entidad acreditativa), stos exigen prueba directa, deben ser concomitantes al hechoque se pretende probar, as como tambin compatibles entre ellos (cuando concurrenvarios). No hemos de confundir, por tanto, presunciones e indicios (tambin se habla depresunciones legales, y de presunciones simples o de hecho, respectivamente; nosotrosutilizamos el trmino presunciones en el sentido de presunciones legales).

24 Manual de Delitos contra la Hacienda Pblica, op. cit., pgs. 458-459.Ahora bien, esta misma idea podra llevarnos a cuestionar la justificacin de la propiaresponsabilidad civil derivada del delito fiscal; no olvidemos que, como afirma GARCANOVOA, la Administracin no es un perjudicado normal, y que dispone de todo elaparato coactivo para cobrar una deuda que deriva de la ley y no de la comisin deldelito fiscal ?GARCA NOVOA, C., Elementos de cuantificacin de la obligacintributaria, op. cit., pg. 376?.

25 AA.VV., Gua de la Ley General Tributaria, CISS, Valencia, 2004, pg. 561. De ventajas hablan tambin Susana ANBARRO PREZ y Begoa SESMA SNCHEZ en

AA.VV., Estudios de la Ley General Tributaria, Lex Nova, Valladolid, 2006, pgs. 1001-1002,as como en CALVO ORTEGA, R. (Dir.); TEJERIZO LPEZ, J.M. (Coord.), Los nuevosreglamentos tributarios, Thomson-Civitas, Pamplona, 2006, pgs. 387-388.


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el mbito que nos ocupa, dos se decantan por la va de la responsabilidadcivil (la Sentencia de la Audiencia Provincial de Logroo de 24 de marzode 1988 y la Sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia de 16 deseptiembre de 1988), dicho autor apunta como ventajas del ejercicio de laaccin civil la posibilidad de garantizar el pago de la deuda tributariadesde el comienzo del proceso penal, as como la mayor coherencia conlos esquemas habituales de dicho proceso, y con el habitual procederde las partes a lo largo de la litis26. Ahora bien, no olvidemos que, segnel artculo 81, apartado 7, de la Ley General Tributaria de 2003, la Admi-nistracin podr acordar la retencin del pago de devoluciones tribu-tarias o de otros pagos que deba realizar a personas contra las que sehaya presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pbli-ca o se dirija un proceso judicial por dicho delito, en la cuanta que seestime necesaria para cubrir la responsabilidad civil que pudiera acordar-se./ Esta retencin deber ser notificada al interesado, al Ministerio Fiscaly al rgano judicial competente, y se mantendr hasta que ste ltimoadopte la decisin procedente27.

Si (a pesar de lo aqu argumentado en su contra) se admite el criteriode la responsabilidad civil derivada del delito fiscal, parece que noestara viciado de inconstitucionalidad que se encomiende a la Admi-nistracin tributaria la ejecucin de aqulla. Las dudas se han planteado ala luz del artculo 117 de nuestra Carta Magna, segn el cual correspondea jueces y tribunales juzgar y hacer ejecutar lo juzgado.

Pues bien, esa potestad concreta de enjuiciamiento y ejecucin no sehabra visto sustancialmente alterada por la medida, en tanto que dichapotestad seguira correspondiendo al rgano jurisdiccional de maneraescrupulosamente respetuosa con la Constitucin. Establece la disposi-cin adicional 10. de la Ley General Tributaria que, una vez firme lasentencia, el juez o tribunal al que competa la ejecucin remitir testi-

26 MARTNEZ IZQUIERDO, S., El Delito Fiscal (con Legislacin y Jurisprudencia), Rialp,Madrid, 1989, pgs. 87-88. Este autor seala ventajas e inconvenientes relativos alejercicio de la accin civil; en cuanto a estos ltimos, subrayamos la esencialdesnaturalizacin de la deuda tributaria, que se considera como objeto de unareparacin o indemnizacin.

27 Vid. la crtica de GARCA NOVOA, C., Elementos de cuantificacin de la obligacintributaria, op. cit., pgs. 374 y ss.


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monio a los rganos de la Administracin tributaria, ordenando que seproceda a su exaccin, y que en la misma forma se proceder cuando eljuez o tribunal hubieran acordado la ejecucin provisional de unasentencia recurrida. Pero la Administracin sera una simple vicaria,mandataria, por ministerio de la Ley, para la realizacin de los actosmateriales precisos. Se dice que es el juez competente para la ejecucinel que ordena ?no solicita? a la Administracin la ejecucin de la sen-tencia condenatoria, de modo que se habra atribuido a la Adminis-tracin tributaria un simple papel de ejecucin vicaria, en todo casobajo la tutela y el control judicial28. En otros trminos: no habra raznpara negar la posibilidad de que corresponda a la Administracin laexaccin forzosa de la deuda tributaria por la va del procedimientoadministrativo de apremio, sin perjuicio del oportuno control por partedel juez sentenciador29. De ah lo dispuesto en el apartado 4 de ladisposicin adicional 10.: La Administracin tributaria informar aljuez o tribunal sentenciador, a los efectos del artculo 117.3 de la Consti-tucin Espaola, de la tramitacin y, en su caso, de los incidentes relati-vos a la ejecucin encomendada30.

El Tribunal Constitucional ha admitido el mecanismo de ejecucinadministrativa de resoluciones jurisdiccionales, y ello no como atribucinde una potestad, sino en tanto que concrecin del deber de cumplir lodispuesto por resoluciones jurisdiccionales firmes, para lo cual jugados ytribunales pueden requerir la colaboracin de los entes pblicos. Noolvidemos que, segn el artculo 118 de la Constitucin, es obligadocumplir las sentencias y dems resoluciones firmes de los jueces ytribunales, as como prestar la colaboracin requerida por stos en el

28 Manual de Delitos contra la Hacienda Pblica, op. cit., pgs. 460-462.29 CHOCLN MONTALVO, J.A., Incidencia de la nueva Ley General Tributaria en el

delito fiscal. Una necesaria revisin de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, La Ley,1, 2004, pg. 1580.Ahora bien, la ejecucin administrativa de resoluciones debe respetar ciertos lmites. As,como nos recuerda HINOJOSA MARTNEZ en lo relativo a inmuebles sobre los quepudiera recaer la actividad ejecutiva de la Administracin, no cabe obviar la autorizacinjudicial de entrada en domicilios (HINOJOSA MARTNEZ, E., La intervencinadministrativa en la ejecucin de sentencias y la exaccin de la responsabilidad civil pordelitos contra la Hacienda Pblica en el nueva Ley General Tributaria, La Ley, 4, 2004,pg. 1855).

30 Vid. tambin el artculo 128.4 del Reglamento General de Recaudacin.


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curso del proceso y en la ejecucin de lo resuelto31. Adems, con-siderando el papel de la Administracin penitenciaria, resulta evidenteque la potestad de hacer ejecutar lo juzgado no implica que los rganosjurisdiccionales hayan de realizar por s mismos todas las actuacionesrelativas a la ejecucin de sentencias. Por otro lado, tengamos en menteque la normativa postconstitucional ha contemplado la ejecucin admi-nistrativa en el caso de las costas procesales. Es ms, se justificara conmayor nfasis el supuesto que aqu tratamos (relativo al delito fiscal)sobre la base de que, si bien reviste la forma de responsabilidad civil exdelicto, la deuda tributaria no perdera por ello su condicin originariade tal deuda32.

III. LA TRASCENDENCIA DE LA DISPOSICIN ADICIONAL 10.DE LA LEY 58/2003 EN EL MBITO DE LA PRESCRIPCINTRIBUTARIA

Se ha dicho que la responsabilidad civil resulta contraproducente,porque puede llevar a resultados inaceptables; as, en virtud de dicharesponsabilidad, es posible exigir el pago de una deuda tributaria pres-crita33. Pero es precisamente ah donde radicara para algunos la autntica

31 Dice el Fundamento Jurdico 2. de la Sentencia del Tribunal Constitucional 67/1984, de 7de junio: la ejecucin de las sentencias y resoluciones firmes corresponde a lostitulares de la potestad jurisdiccional, haciendo ejecutar lo juzgado (artculo 117.3 de laConstitucin), segn las normas de competencia y procedimiento que las leyesestablezcan, lo que les impone el deber de adoptar las medidas oportunas para llevar acabo esa ejecucin Sentencia 26/1983, de 13 de abril, FJ 3., Boletn Oficial del Estadode 17 de mayo?. Cuando para hacer ejecutar lo juzgado el rgano judicial adopta unaresolucin que ha de ser cumplida por un Ente pblico, ste ha de llevarla a cabo con lanecesaria diligencia, sin obstaculizar el cumplimiento de lo acordado, por imponerlo asel artculo 118 de la Constitucin. Vid. tambin la Sentencia del Tribunal Constitucional18/1997, de 10 de febrero (Fundamento Jurdico 3.).Vid. AA.VV., Gua de la Ley General Tributaria, op. cit., pg. 561, con cita de las Sentenciasdel Tribunal Constitucional 155/1985, 28/1989 y 160/1991. Vid. asimismo GMEZ-MOURELO CASTEDO, C. (Dir.), La nueva Ley General Tributaria comentada, La Ley,Madrid, 2004, pg. 1033.

32 AA.VV., Gua de la Ley General Tributaria, op. cit., pg. 562.33 GARCA NOVOA, C., Elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria, op. cit.,

pg. 375. GARCA NOVOA cita al respecto al Tribunal Supremo en Sentencia de 6 denoviembre de 2000 (vid. tambin Sentencias, asimismo del Supremo, de 2 de junio de2005, o de 20 de enero de 2006).


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ventaja de este instituto, pues de lo contrario los ingresos pblicos severan mermados. Lo cierto es que el plazo de prescripcin de la deudatributaria es de cuatro aos, mientras que el delito fiscal prescribe a loscinco aos, y ello puede dar lugar a situaciones como la apuntada (ingre-so de deudas tributarias prescritas)34. Es ms, esta paradoja podrallegar a alcanzar mayores proporciones, pues no perdamos de vista que ala responsabilidad civil le corresponde un plazo de prescripcin dequince aos (artculo 1964 del Cdigo Civil). MORILLO MNDEZ cita enese sentido al Juzgado de lo Penal n. 14 de Madrid, en resolucin de 6 deabril de 2000 ?afirma el Juzgado que la responsabilidad civil nace deldelito y por tanto el plazo de prescripcin al que est sujeta es de quinceaos (artculos 1902 y 1964 del C. Civil)?35. COLOMA CHICOT se hareferido a ese otro plazo de prescripcin ms amplio (insistimos: quinceaos), como presupuesto de una reserva de acciones civiles por parte dela Administracin tributaria en tanto que estrategia procesal36.

CHOCLN MONTALVO pone de manifiesto la paradoja de que la prescripcin de ladeuda tributaria no impida su exigencia va responsabilidad civil ?no impide ladeclaracin de responsabilidad civil la prescripcin del derecho de la Administracinpara exigir el cobro de la deuda? (Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de2002: El recurrente manifiesta su inters en sealar que lo que postula no es laprescripcin o inexistencia de los delitos, sino slo la de la accin para exigir laresponsabilidad civil derivada de aqullos. Y leemos ms adelante que no hayobstculo para que, hallndose en curso una causa por delito, se lleve a cabo dentro desta la correspondiente investigacin a fin de determinar el monto de lo que pudierahaberse defraudado; resultando, en caso de existir prueba de cargo sobre la produccindel hecho tpico, un ttulo judicial autnomo plenamente eficaz ?Fundamento deDerecho 2.?). Vid. CHOCLN MONTALVO, J.A., Incidencia de la nueva Ley GeneralTributaria en el delito fiscal. Una necesaria revisin de la jurisprudencia del TribunalSupremo, op. cit., pg. 1579.

34 LASCURAN SNCHEZ es contrario a que se resucite una deuda ya prescrita; a sujuicio se trata de que pueda hacerse justicia penal, a pesar de que por prescripcin de ladeuda correspondiente no pueda procederse ya a la reparacin del dao causado por eldelito (LASCURAN SNCHEZ, J.A., Tres problemas de aplicacin del delito fiscal:retroactividad, prescripcin y exencin de los partcipes por regularizacin, AA.VV.,Problemas especficos de la aplicacin del Cdigo Penal, Manuales de Formacin Continuada,4, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 1999, pgs. 395-396).

35 MORILLO MNDEZ, A., Infracciones, sanciones tributarias y delitos contra la HaciendaPblica, op. cit., pg. 321.

36 COLOMA CHICOT, J.A., La responsabilidad civil en el delito fiscal, Marcial Pons, Madrid,2001, pg. 227. Este autor cita al Tribunal Supremo, en Sentencia de 3 de marzo de 1988


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Puesto que, repetimos, el plazo de prescripcin de la deudatributaria es de cuatro aos, entre las incidencias del procedimiento deapremio podra quiz alegarse (aunque, en el contexto actual, segura-mente sin xito) que la Administracin ha perdido su derecho a percibirel importe declarado en la sentencia penal37. Para hacer valer tal preten-sin, cabra pensar que, en principio, sera preciso acudir a la va admi-nistrativa de recursos y reclamaciones, y posteriormente (en su caso) alcontencioso-administrativo. Pero no parece a priori descabellado que, entales supuestos, se acudiese directamente al rgano jurisdiccional penalencargado de la ejecucin. Es posible decantarse por la primera posibi-lidad expuesta (favorable a la va administrativa y contencioso-admi-nistrativa), ya que en el procedimiento de apremio, dada su ndoleadministrativa, la competencia para entender del mismo y resolvertodas sus incidencias corresponde nicamente a la Administracin tribu-taria (artculo 163.1 de la Ley 58/2003). Como argumento favorable a lava penal directa considrese la naturaleza de simple mandatario, enque se coloca la Administracin, respecto de la realizacin de los actosmateriales de ejecucin38. A nuestro juicio, cabe legtimamente estable-cer como regla (y as lo ha hecho el artculo 128.2 del Real Decreto939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General deRecaudacin) la siguiente: cuando en relacin con el procedimiento deapremio se discuta si los actos de ejecucin se ajustan o no al contenidode la sentencia, habr de acudirse a la va penal; en otro caso, procede lava administrativa y contencioso-administrativa ulterior39. Puesto que,

(sobre circulacin vial y seguros). Vid. tambin Sentencia (asimismo del TribunalSupremo) de 28 de noviembre de 2008 (dictada en materia de posesin).

37 FERREIRO LAPATZA advierte en 2004 que la disposicin adicional 10. de la nueva LeyGeneral Tributaria volver sin duda a plantear la posibilidad de oponer a la diligenciade embargo (artculo 170.3 LGT) la prescripcin de la obligacin tributaria cuando []no haya prescrito [] el delito fiscal ?FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley GeneralTributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), Marcial Pons, Madrid, 2004, pg. 319?.

38 Manual de Delitos contra la Hacienda Pblica, op. cit., pg. 463.39 Se muestra muy crtico con la regla del artculo 128.2 del Reglamento General de

Recaudacin ZABALA RODRGUEZ-FORNOS, quien denuncia incluso posiblesconflictos jurisdiccionales entre la Administracin y los rganos judiciales. Subrayamosque, para dicho autor, la Administracin se ha de limitar a tramitar el apremio, dandocuenta de sus incidentes al Juez o Tribunal [penal] para que ste emita las indicaciones oinstrucciones que considere oportunas, determine su competencia para resolver en elmbito de lo que constituye la ejecucin o queda fuera de sta, debiendo solventarse por


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segn el artculo 173.1 de la Ley General Tributaria, el procedimiento deapremio concluye en los supuestos en los que quede extinguida la deudatributaria, en va administrativa (y posteriormente en sede contencioso-administrativa, en su caso) procedera quiz alegar que no ha podidoiniciarse vlidamente dicho procedimiento, si la deuda estaba ya pres-crita40.

Teniendo en cuenta la distorsin aludida, la tesis de FALCN YTELLA cobra a nuestro juicio especial inters, pues podra llevar aimpedir que se eludiera el plazo de prescripcin administrativa (segneste autor, la paralizacin del procedimiento inspector no procedera,salvo que la liquidacin estuviera directamente condicionada por elproceso penal). La postura de FALCN es en verdad digna de conside-racin; reproducimos aqu algunas de sus afirmaciones41:

-Cabe entender que la disposicin adicional 10. de la Ley GeneralTributaria supone un reconocimiento expreso de que el delito fiscal nosupone una novacin de la obligacin tributaria preexistente42, y que porlo tanto la nueva ley supone una desautorizacin expresa de la doctrinasentada por la Sala Segunda del Tribunal Supremo, segn la cual el delitosupone que la obligacin tributaria ex lege, surgida del hecho imponible,se transforma en una obligacin ex damno derivada del delito, consti-tuyendo la sentencia que declara dicha responsabilidad el ttulo de ejecu-

cauces administrativos o mediante el ejercicio de otras acciones civiles o penales, ydecida sobre su estimacin (vid. ZABALA RODRGUEZ-FORNOS, A., Ejecucinadministrativa de la responsabilidad civil por delito contra la Hacienda Pblica, TribunaFiscal, nm. 201, 2007, pgs. 20-21). Por nuestra parte, entendemos que cabra abogar porla intervencin de la jurisdiccin penal en aquellos supuestos que efectivamenteplanteasen dudas fundadas en cuanto a la competencia para resolver; pero pareceradesproporcionado defender que, para decidir esa cuestin, haya de intervenir en todocaso dicha jurisdiccin.

40 CHOCLN MONTALVO invoca el artculo 173.1 de la Ley General Tributaria, paraafirmar luego que no es concebible que el juez penal ordene va responsabilidad civil exdelicto? ?pretendidamente autnoma? realizar un ingreso indebido (CHOCLNMONTALVO, J.A., Incidencia de la nueva Ley General Tributaria en el delito fiscal. Unanecesaria revisin de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, op. cit., pgs. 1579-1580).

41 FALCN Y TELLA, R., La ejecucin de las sentencias penales por la Agencia tributaria,op. cit.

42 En ese sentido tambin RIBES RIBES, A., Aspectos procedimentales del delito de defraudacintributaria, Iustel, Madrid, 2007, pgs. 179-180.


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cin nico para hacer efectiva la deuda tributaria (STS 18 diciembre2000).

-Cabe interpretar, en definitiva, que nos encontramos ante unareserva de la accin civil, conforme a lo establecido en el artculo 109.2del Cdigo Penal43, para ejercer la misma fuera del proceso penal, con lapeculiaridad de que tal reserva se presumira ope legis producida (envirtud de la adicional 10. de la Ley General Tributaria), sin necesidad demanifestacin expresa de la Administracin, con la consecuencia de quela Administracin seguira disponiendo de sus facultades de autotutelatanto declarativa [] como ejecutiva./ Es ms, cabe incluso sostener quetal reserva de la accin civil resulta inexcusable no slo por disponerlo asla disposicin adicional 10. de la nueva Ley General Tributaria, sino porla propia naturaleza del crdito tributario, que no nace del delito fiscal,sino del hecho imponible44.

Nosotros terminamos este trabajo denunciando, una vez ms (ya lohicimos en 200345), la dualidad de plazos de prescripcin tributaria ypenal, en tanto que elemento perturbador de nuestro sistema tributario.

43 Dice el artculo 109.2 del Cdigo Penal: El perjudicado podr optar, en todo caso, porexigir la responsabilidad civil ante la jurisdiccin civil.

44 Conforme a la tesis de FALCN Y TELLA, perdera virtualidad la propuesta de legeferenda formulada por Jos APARICIO PREZ en 1990 contra la reserva de la accin civil;a juicio de APARICIO, el artculo que tipifica el delito de defraudacin (el entoncesartculo 349 del Cdigo Penal de 1973 y en la actualidad el artculo 305 del Cdigo Penalde 1995) habra de aludir expresamente a que, juntamente con la accin penal, seejercitase la civil para el cobro de la cuota tributaria correspondiente ms los intereses dedemora (APARICIO PREZ, J., La jurisprudencia y la aplicacin del delito fiscal; laresponsabilidad civil y los incrementos no justificados de patrimonio, Impuestos-I, 1990,pg. 280). Decimos que perdera virtualidad la propuesta de APARICIO PREZ, porqueel legislador tributario se habra adelantado, pero en sentido contrario (esto es, en arasde una reserva de la accin civil ope legis).

45 Vid. SANZ DAZ-PALACIOS, J.A., Algunas consideraciones en materia de prescripcintributaria y penal, Crnica Tributaria, nm. 108, 2003, pgs. 169 y ss.

resp solidaria

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