PROCURADURIA GENERAL DE 1A PIACION

Concepto 0 5 6 0

Bogotá D.C., L .29

3cr Señores MAGISTRADOS DE LA CORTE CONSTITUCIONAL E.S.D.

REF: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 477 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 de 2016, "[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones". Actor: Mateo Vargas Pinzón Magistrado Ponente: ALBERTO ROJAS RÍOS Expediente No. D-13131 Concepto No: ti

De conformidad con lo previsto en los artículos 242, numeral 2, y 278, numeral 5 de la Constitución Política, rindo concepto en relación con la demanda instaurada por el ciudadano Mateo Vargas Pinzón, quien en ejercicio de la acción pública consagrada en los artículos 40, numeral 6, y 242, numeral 1 ibídem, solicita que se declare la inexequibilidad del artículo 477 (parcial) del Estatuto Tributario modificado por el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, cuyo texto se transcribe a continuación:

LEY 1819 DE 2016 (diciembre 29)

Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016 CONGRESO DE LA REPÚBLICA

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión

fiscal, y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA: ARTÍCULO 188. Modifíquese el artículo 477 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 477. Bienes que se encuentran exentos del impuesto. Están exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a compensación y devolución, los siguientes bienes: 01.02

01.05.11.00.00 02.01

02.02

Animales vivos de la especie bovina, excepto los de lidia. Pollitos de un día de nacidos.

Carne de animales de la especie bovina, fresca o refrigerada.

Carne de animales de la especie bovina, congelada.

1 L.

PRO CURADURIA GENERAL DE L ACION

Concepto

02.03 Carne de animales de la especie porcina, fresca, refrigerada o congelada.

02.04 Carne de animales de las especies ovina o caprina, fresca, refrigerada o congelada.

02.06 Despojos cometibles de animales de las especies bovina, porcina, ovina, caprina, caballar, asnal o mular, frescos, refrigerados o congelados.

02.07 Carne y despojos comestibles, de aves de la partida 01.05, frescos, refrigerados o congelados.

02.08.10.00.00 Carnes y despojos comestibles de conejo o liebre, frescos, refrigerados o congelados.

02.08.90.00.00 Únicamente carnes y despojos comestibles frescos, refrigerados o congelados de cuyes.

03.02 Pescado fresco o refrigerado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04.

03.03 Pescado congelado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04. Excepto los atunes de las partidas 03.03.41.00.00, 03.03.42.00.00 y 03.03.45.00.00.

03.04 Filetes y demás carne de pescado (incluso picada), frescos, refrigerados o congelados.

03.06 Únicamente camarones de cultivo. 04.01 Leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de

azúcar ni otro edulcorante. 04.02 Leche y nata (crema), concentradas o con adición de

azúcar u otro edulcorante. 04.06.10.00.00 Queso fresco (sin madurar), incluido el lactosuero, y

requesón 04.07.11.00.00 Huevos de gallina de la especie Gallusdomesticus,

fecundados para incubación. 04.07.19.00.00 Huevos fecundados para incubación de las demás aves 04.07.21.90.00 Huevos frescos de gallina 04.07.29.90.00 Huevos frescos de las demás aves 19.01.10.10.00 Fórmulas lácteas para niños de hasta 12 meses de

edad, únicamente la leche matemizada o humanizada. 19.01.10.99.00 Únicamente preparaciones infantiles a base de leche. 93.01 Armas de guerra, excepto los revólveres, pistolas y

armas blancas, de uso privativo de las fuerzas Militares y la Policía Nacional

96.19 Compresas y toallas higiénicas <Texto adicionado en cumplimiento a lo ordenado por la Corte Constitucional en Sentencia C-117-18>

Adicionalmente:

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GENERAL DE LA NACION Concepto

1. Numeral modificado por el artículo 11 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente: Alcohol carburante con destino a la mezcla con gasolina para los vehículos automotores; y el biocombustible de origen vegetal o animal para uso en motores diésel de producción nacional con destino a la mezcla con ACPM. 2. Numeral derogado por el artículo 122 Ley 1943 de 2018. 3. Las municiones y material de guerra o reservado y por consiguiente de uso privativo y los siguientes elementos pertenecientes a las Fuerzas Militares y la Policía Nacional:

Sistemas de armas y armamento mayor y menor de todos los tipos, modelos y calibres con sus accesorios repuestos y los elementos necesarios para la instrucción de tiro, operación, manejo y mantenimiento de los mismos;

Todo tipo de naves, artefactos navales y aeronaves destinadas al servicio del Ramo de Defensa Nacional, con sus accesorios, repuestos y demás elementos necesarios para su opera bilidad y funcionamiento;

Municiones, torpedos y minas de todos los tipos, clases y calibres para los sistemas de armas y el armamento mayor y menor que usan las Fuerzas Militares y la Policía Nacional;

Material blindado; Semovientes de todas las clases y razas destinadas al mantenimiento del

orden público, intemo o externo; t) Materiales explosivos y pirotécnicos, materias primas para su fabricación y accesorios para su empleo;

Paracaídas y equipos de salto para Unidades Aerotransportadas, incluidos los necesarios para su mantenimiento;

Elementos, equipos y accesorios contra motines; Los equipos de ingenieros de combate con sus accesorios y repuestos; Equipos de buceo y de voladuras submarinas, sus repuestos y accesorios; Equipos de detección aérea, de superficie y submarina sus accesorios,

repuestos, equipos de sintonía y calibración; I) Elementos para control de incendios y de averías, sus accesorios y repuestos;

Herramientas y equipos para pruebas y mantenimiento del material de guerra o reservado;

Equipos, software y demás implementos de sistemas y comunicaciones para uso de las Fuerzas Militares y la Policía Nacional;

Otros elementos aplicables al servicio y fabricación del material de guerra reservado;

p) Los servicios de diseño, construcción y mantenimiento de armas, municiones y material de guerra, con destino a la fuerza pública, así como la capacitación de tripulaciones de las Fuerza Pública, prestados por las entidades descentralizadas del orden nacional de sector defensa. 4. Numeral adicionado por el artículo 11 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente: Los vehículos automotores de transporte público de pasajeros completos y el chasis con motor y la carrocería adquiridos individualmente para conformar un vehículo automotor completo nuevo, de transporte público de pasajeros. Este beneficio será aplicable a las ventas hechas a pequeños transportadores propietarios de hasta de dos (2)

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Concepto

vehículos y para efectos de la reposición de uno o dos vehículos propios, por una única vez. Este beneficio tendrá vigencia de cinco (5) años. 5. Numeral adicionado por el artículo 11 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente: Los vehículos automotores de servicio público o particular, de transporte de carga completos y el chasis con motor y la carrocería adquiridos individualmente para conformar un vehículo automotor completo nuevo de transporte de carga de más de 10.5 toneladas de peso bruto vehicular. Este beneficio será aplicable a las ventas hechas a pequeños transportadores propietarios de hasta de dos (2) vehículos y para efectos de la reposición de uno o dos vehículos propios, por una única vez. Este beneficio tendrá vigencia de cinco (5) años. PARÁGRAFO lo. No se consideran armas y municiones destinadas a la defensa nacional los uniformes, prendas de vestir, textiles, material térmico, carpas, sintelitas, menaje, cubertería, marmitas, morrales, chalecos, juegos de cama, toallas, ponchos y calzado de uso privativo de las Fuerzas Militares y de Policía Nacional. PARÁGRAFO 2o. Los productores de los bienes de que trata el presente artículo se consideran responsables del impuesto sobre las ventas, están obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales, y serán susceptibles de devolución o compensación de los saldos a favor generados en los términos de lo establecido en el parágrafo primero del artículo 850 de este Estatuto. PARÁGRAFO 3o. Los productores de los bienes de que trata el presente artículo podrán solicitar la devolución de los IVA pagados dos veces al año. La primera, correspondiente a los primeros tres bimestres de cada año gravable, podrá solicitarse a partir del mes de julio, previa presentación de las declaraciones bimestrales del IVA, correspondientes y de la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año o periodo gravable inmediatamente anterior. La segunda, podrá solicitarse una vez presentada la declaración correspondiente al impuesto sobre la renta y complementarios del correspondiente año gravable y las declaraciones bimestrales de IVA de los bimestres respecto de los cuales se va a solicitar la devolución. La totalidad de las devoluciones que no hayan sido solicitadas según lo dispuesto en este parágrafo, se regirán por los artículos 815, 816, 850 y 855 de este Estatuto. PARÁGRAFO 4o. Parágrafo adicionado por el artículo 11 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente: Para la aplicación de la exención a que se refieren los numerales 4 y 5, los vehículos automotores completos nuevos o el que se conforme por el chasis con motor o carrocería adquiridos individualmente, deberán destinarse para el respectivo servicio, público o particular según el caso, en el cual se encontraba registrado el vehículo objeto de reposición, para lo cual deberán cumplir los procedimientos que para el efecto fijen los Ministerios de Transporte y Hacienda para la aplicación de dicho beneficio PARÁGRAFO TRANSITORIO. Parágrafo adicionado por el artículo 11 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente: Los vehículos automotores destinados al servicio de transporte público de pasajeros, que se adquirieron y/o importaron en el año 2018, y se matricularon o están en trámite de matrícula con base en una certificación de cumplimiento de requisitos para

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GENERAL DE LA NACO Concepto

el registro inicial de vehículo nuevo en reposición con exclusión de IVA (CREI), tendrán el tratamiento tributario previsto en el numeral 10 del artículo 424 vigente para la fecha de su adquisición.

1. Planteamientos de la demanda

El demandante solicita que se declare la inexequibilidad del artículo 477 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, porque vulnera la igualdad y la equidad tributaria (arts. 13 y 363 C.P.)1. Para sustentar el concepto de violación expone, en síntesis, los siguientes argumentos.

Sostiene que el legislador incurrió en una omisión legislativa relativa, dado que la disposición acusada, que establece el listado de bienes exentos del impuesto sobre el valor agregado -IVA-, omitió la inclusión de los aceites aptos para consumo humano y las margarinas, productos que pertenecen a la canasta familiar y que a lo largo de la historia de este impuesto -desde el año 1963- habían tenido un trato preferencial al considerarlos exentos, excluidos o gravados con tarifa preferencial, debido a que reúnen las características de bienes alimenticios de primera necesidad.

Sustenta esta tesis a partir de considerar que el gravamen con la tarifa general [del IVA] a los aceites comestibles y a las margarinas introduce en el sistema tributario una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad, por cuanto se trata de bienes pertenecientes a la canasta básica familiar, lo cual trae como consecuencia un aumento en las diferencias relativas entre los aportantes de mayor y menor capacidad económica.

Agrega que el artículo demandado vulnera el principio de equidad tributaria y, por esa vía, el derecho fundamental a la igualdad. Por lo tanto, solicitó que se declare inexequible el artículo demandado y, en consecuencia, que los citados bienes se incluyan en la lista de bienes exentos del artículo 477 del Estatuto Tributario o, en subsidio, en la lista de bienes gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%) del artículo 468-1 del Estatuto Tributario.

Considera además que las normas configuran una omisión legislativa relativa, pues el artículo demandado incluye productos similares a los aceites comestibles y las margarinas, mientras que estos quedan gravados con la tarifa general del IVA del 19%, reservada para productos que no pueden clasificarse como de consumo básico. Refuerza su argumento al señalar que esa exclusión carece de justificación suficiente, pues "la naturaleza insustituible de los aceites de consumo

1 El 23 de abril de 2019, el Magistrado Sustanciador decidió admitir la demanda por el cargo por omisión legislativa relativa y rechazó los cargos por los demás cargos formulados por el accionante.

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Concepto - 03

humano y la margarina ( ...) [hace] de suyo inexistente una razón suficiente para que el legislador los haya sometido a la tarifa generar, esta falta de justificación genera una desigualdad negativa, dado que "(...) el caso particular de las ventas de aceites aptos para consumo humano o margarinas es más gravoso (...) que las ventas de todos los demás bienes que integran la canasta familiar (...) con grave e injusto desmedro para las personas de menores recursos". La materialización de esta omisión es el resultado del incumplimiento del deber específico del legislador de garantizar la equidad".

Problema jurídico

De conformidad con los planteamientos de la demanda, el Ministerio Público considera que a la Corte Constitucional le corresponde resolver el siguiente problema jurídico:

¿La exclusión de los aceites y las margarinas de uso comestible del listado de bienes exentos de la tarifa general del IVA establecida en la norma parcialmente demandada, configura una omisión legislativa relativa que afecta el derecho a la igualdad, así como los principios de progresividad, equidad y eficiencia que fundamentan el sistema tributario?

Análisis constitucional

Frente al problema jurídico planteado, el Ministerio Público considera que la norma demandada, en efecto, introduce variación normativa que materializa una omisión legislativa que desconoce el derecho a la igualdad y, en consecuencia, compromete los principios de progresividad, equidad en materia tributaria.

La doctrina constitucional vigente ha establecido una clara posición en relación con la procedencia del control constitucional a normas tributarias por omisión legislativa relativa en detrimento del derecho a la igualdad. La tesis central que sustenta esta línea jurisprudencial es que los beneficios tributarios incorporados en una norma no pueden sustentarse en un trato discriminatorio injustificado ya sea por omisión de inclusión o exclusión2.

En este caso el objeto de estudio recae sobre la omisión de inclusión de los aceites para consumo humano, así como de las margarinas dentro del listado de los bienes exentos de IVA. El margen de configuración legislativa en materia tributaria es muy amplio, y en relación con el IVA esta facultad se traduce en la posibilidad de crear, restringir o eliminar exenciones y exclusiones, así como en imponer gravámenes o modificarlos. Sin embargo esta potestad no es ilimitada por cuanto

2 Cfr. Sentencia C-117 de 2018.

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Concepto g o

el principio de igualdad, el derecho al mínimo vital y el principio de dignidad condicionan las facultades del legislador cuando señala qué tipo de bienes y servicios pueden ser objeto de este impuesto3-

Respecto a los bienes objeto de este gravamen, se debe decir que aunque "prima facie" los bienes de primera necesidad, entendidos estos como aquellos que "guardan una relación estrecha con el derecho al mínimo vitalm y que a veces coinciden con los productos de la canasta familiar, tienen cierta presunción de exclusión, lo cierto es que no existe en nuestro ordenamiento una prohibición expresa de gravarlos con el IVA, máxime si pueden sustituirse por otros catalogados como aún más básicos y que gozan ya de una exención o exclusión, lo cual ha sido expresado por la Corte Constitucional en los siguientes términos:

"(...) no hay en la Constitución prescripción alguna que prohffiba, de manera general y absoluta, la imposición de cargas tributarias sobre bienes y servicios de primera necesidad. El consumo de bienes y servicios de primera necesidad puede ser objeto de cargas impositivas'6

Ahora bien, el argumento principal que sostiene la censura a la norma objeto de análisis es que la omisión de inclusión de los aceites para consumo humano y de las margarinas en el listado de productos exentos del IVA es inconstitucional. Esto en la medida en que se trata de productos de la canasta familiar e insustituibles y. como tal no deben tener un trato diferenciado a aquellos que teniendo esa misma característica se encuentran exentos del IVA, vulnerando así el derecho a la igualdad.

Teniendo en consideración la fuerza gravitacional del derecho a la igualdad en materia tributaria que se materializa en el principio de progresividad, que a su vez propende por la igualdad de hecho en los supuestos de capacidad contributiva6, para el Ministerio Público resulta razonable la inclusión de los aceites de consumo humano y las margarinas en el listado de los productos exentos de IVA, lo cual se justifica en que son productos de consumo en sectores muy amplios de la población.

Además de lo anterior, son productos que satisfacen aspectos vitales de las necesidades básicas pues resultan indispensables para garantizar una dieta saludable, en la medida en que de acuerdo con la FAO "tanto las grasas como los ácidos grasos deben considerarse nutrientes clave que afectan con el tiempo al crecimiento, el desarrollo inicial y las enfermedades crónicas nutricionales (...) las

3 Sentencia C-173/10 4 Sentencia C-100/14 5 lbíd. 6 lbíd.

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Concepto O

dietas con bajos porcentajes de energía a partir de la grasa tienden a ser hipocalóricas y se asocian, por tanto, con pérdidas rápidas de peso corporar.

En consecuencia, estos productos pertenecen a un grupo esencial para la nutrición humana, razón por la cual es evidente su conexidad con el mínimo vital. Ahora bien, dentro del listado de productos exentos de IVA no se encuentra algún otro producto equiparable que permita su sustitución en la dieta, sin que resulte gravoso para la salud, de modo, que la inclusión en el listado de los productos exentos de IVA resulta no solo razonable, sino necesaria.

Para sustentar esta tesis se pasará a hacer un test leve de razonabilidad que es el que procede en razón al alto grado de discrecionalidad en materia tributaria en cabeza del legisladora, de manera que se deben analizar los siguientes criterios:

Fin constitucionalmente legítimo. Se infiere que el propósito de una medida como esta es ampliar las bases gravables para así lograr mayores ingresos al presupuesto de la Nación. Sin embargo, es notable que durante el tránsito legislativo de la exención al gravamen aplicado a estos productos no hubo ilustración de los propósitos de este cambio normativo, razón por la cual no existe justificación expresa que permita evaluar la razonabilidad de la imposición de este impuesto. De este modo, se está ante una presunción de constitucionalidad que adolece de un alto grado de derrotabilidad.

Idoneidad del medio empleado para alcanzar dicho fin. No habiendo claridad sobre el fin propuesto ni justificación de la medida resulta difícil si no imposible establecer su idoneidad. Sin embargo, partiendo de la presunción antes descrita que ubicaría el fin de la medida en lograr mayores ingresos para el presupuesto de la Nación, y atendiendo las consideraciones antes expuestas concernientes a la característica de productos esenciales por su conexidad con el mínimo vital, bien puede concluirse que este gravamen para el presente caso no resulta idóneo. Esto por cuanto atenta contra el principio de igualdad y los principios que sustentan el sistema tributario en detrimento de los intereses de los grupos menos favorecidos de la sociedad, que no se encuentran en capacidad de soportar esta carga tributaria, haciendo nugatorio el acceso a estos productos que, como antes se dijo, están estrechamente ligados al mínimo vital.

Proporcionalidad en la relación de medio fin. Considerando los principios contrapuestos, a saber, igualdad y la libertad de configuración

7 "Grasas y ácidos grasos en nutrición humana. Consulta de expertos" Publicado por la Organización de las Naciones Unidas para la Alimentación y la Agricultura (FAO) y la Fundación Iberoamericana de Nutrición (FINUT) Granada, España, 2012. Pg. 8 Sentencia C-657/15

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normativa en materia tributaria debe concluirse que el derecho a la igualdad tiene precedencia. Pues si bien es cierto, en los pesos abstractos prevalece la libertad de configuración normativa del legislador en materia tributaria, lo es también que los pesos concretos de la igualdad prevalecen. Lo anterior teniendo en consideración que la premisa normativa del derecho a la igualdad tiene nivel de certeza pues las restricciones posibles al derecho en cabeza del legislador se dan precisamente por virtud del derecho a la igualdad para evitar un ejercicio desproporcionado del poder del Estado en cuanto a las cargas tributarias. Exceso en el ejercicio del poder estatal que en este caso se materializa al establecer un trato diferenciado e injustificado que evidencia un detrimento al derecho a la igualdad insostenible, de manera que el nivel de certeza de la premisa normativa subyacente a la libertad de configuración normativa resulta solo aparentemente cierta.

Ahora bien, en cuanto a la premisa empírica hay grado también de certeza que se sustenta fácticamente en dos niveles, el primero desde la caracterización de estos productos como de primera necesidad irremplazables como antes quedó suficientemente ilustrado, y en segundo desde el efecto de la medida en los destinatarios finales del impuesto al materializar una evidente disminución de la capacidad de acceso a estos productos por parte de los sectores más desfavorecidos, lo cual impacta negativamente su derecho al mínimo vital.

Este nivel de certeza en las premisas empíricas y normativas que subyacen al derecho a la igualdad y que consolidan el factor epistémico que determina su mayor peso concreto contrastan con la apariencia de certeza de las mismas premisas del lado de la libertad de configuración legislativa en materia tributaria, pues la premisa normativa que sustenta la medida se debilita al fundamentarse esta en un ejercicio desproporcionado e injustificado del poder legislativo en detrimento del derecho a la igualdad. En lo que tiene que ver con la premisa empírica, esto es, el presupuesto fáctico que sustenta el IVA a los aceites de consumo humano y las margarinas, el Ministerio Público considera que pierde su fundamento a partir de considerar que se trata de bienes de primera necesidad que no son sustituibles.

Así las cosas, la única conclusión posible es que la omisión legislativa relativa ocasionada por la no inclusión de los aceites de consumo humano y las margarinas en el listado de los productos exentos de IVA es una interferencia desproporcionada e injustificada en el derecho a la igualdad que no tiene cabida en nuestro ordenamiento jurídico.

En este contexto se considera que la mejor solución posible al problema jurídico planteado es la declaratoria de exequibilidad condicionada de la norma ampliando

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Concepto n

su ámbito de aplicación a los aceites de consumo humano y a las margarinas de manera que se incorporen en el listado de los productos exentos IVA.

4. Conclusión

Por las razones expuestas, el Ministerio Público solicita a la Corte Constitucional que declare EXEQUIBLE el artículo el artículo 477 (parcial) del Estatuto Tributario modificado por el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016 en el entendido que los aceites de consumo humano y las margarinas quedan incorporados en el listado de los productos exentos IVA.

De los señores Magistrados II

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