planeamiento tributario

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I-1N 286 Primera Quincena - Setiembre 2013

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Planeamiento tributario: es posible realizarlo actualmente sin quebrantar las normas?

C o n t e n i d oInforme TrIbuTarIo Planeamiento tributario: es posible realizarlo actualmente sin quebrantar las

normas? I - 1

acTualIdad y aplIcacIn prcTIca

Opcin de modificar el porcentaje o coeficiente de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de tercera categora (Parte final) I - 7

Aspectos tributarios de la exportacin en el sector turismo (Parte I) I-11Trabajadores independientes. Obligaciones tributarias a propsito de la reforma de pensiones (Parte I) I-17

nos pregunTan y conTesTamos Rgimen de Amazona I-21

anlIsIs JurIsprudencIal Cuando la cesin de posicin contractual no califica como supuesto gravado con el IGV I-23

JurIsprudencIa al da Exoneracin de tributos municipales I-25glosarIo TrIbuTarIo I-25IndIcadores TrIbuTarIos I-26

Autor : Dr. Mario Alva Matteucci

Ttulo : Planeamiento tributario: es posible realizar-lo actualmente sin quebrantar las normas?

Fuente : Actualidad Empresarial N 286 - Primera Quincena de Setiembre 2013

Ficha Tcnica

1. IntroduccinDesde hace tiempo atrs un nmero creciente de contribuyentes procuran estudiar la normatividad tributaria, con la finalidad de encontrar algunos elementos que permitan de algn modo aliviar la carga tributaria, reducirla y en algunos pocos casos a eliminarla.

Sin embargo, para lograr este propsito el anlisis que se debe realizar debe estar encuadrado dentro del marco legal exis-tente y de ninguna manera sobrepasarlo, toda vez que ello implicara, en cierto modo, alguna conducta que puede estar orientada a crear figuras inexistentes o evadir el pago de tributos, situacin que nosotros no avalamos.

El motivo del presente informe est orientado en primer lugar a proporcionar algunas definiciones de trminos que estn relacionados con el planeamiento tributario, como es el caso de la economa de opcin, analizar tambin en cierta medida las figuras de la simulacin, la elusin, la evasin, entre otros.

2.Definicindeconceptos2.1. Planeamiento tributarioCuando nos referimos al Planeamiento Tributario en la doctrina tambin se le

conoce como Planificacin Tributaria, Estrategia Tributaria, Tax Planning, entre otros. A continuacin, apreciemos distintas definiciones que estn relaciona-das con el trmino planeamiento tributario. Al consultar la doctrina hemos podido ubicar lo siguiente:

Para VILLANUEVA GONZLEZ, el planeamiento tributario consiste en el conjunto de alternativas legales a las que puede recurrir un contribuyente o responsable durante uno o varios periodos tributarios con la finalidad de calcular y pagar el impuesto que estrictamente debe pagarse a favor del Estado, considerando la correcta aplicacin de las normas vigentes1.Conforme lo define VERGARA HERNN-DEZ, la Planificacin Tributaria es un proceso constituido por actuaciones lcitas del contribuyente, sistmico y metdico, en virtud del cual se elige racionalmente la opcin legal tributaria que genere el mayor ahorro impositi-vo o la mayor rentabilidad financiero fiscal2.En trminos de SAAVEDRA RODR-GUEZ, el planeamiento tributario busca ahorros tributarios permitidos por la legislacin tributaria, estructurando los negocios de tal forma que el elemento impositivo, si bien es inevitable, no

1 VILLANUEVA GONZLES, Martn. Planeamiento tributario. Material utilizado en el Diplomado en Finanzas de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Escuela de Postgrado. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente direccin web: http://www.cofide.com.pe/tabla_negocios/5to/legal/Contabilidad_para_MY-PES_Martin_Villanueva.pdf.

2 VERGARA HERNNDEZ, Samuel. Elementos jurdicos para la plani-ficacin tributaria. Facultad de Economa y Negocios. Universidad de Chile. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente direccin web: http://www.cetuchile.cl/images/docs/planificacion_tri-butaria.pdf.

impacte en forma tal que torne inviable sus operaciones3.En un interesante trabajo LVAREZ RAMOS, BALLESTEROS GRIJALVA y FIMBRES AMPARANO precisan que la planeacin fiscal es de suma importan-cia para los sujetos de la relacin tribu-taria, por un lado el sujeto pasivo busca disear estrategia en el desarrollo de sus actividades para optimizar los cos-tos fiscales de sus operaciones, puesto que es una actividad legal al permitir la Constitucin elegir la figura jurdica que mejor convenga a sus intereses siempre y cuando sea lcita. As mismo las leyes en ocasiones presentan una deficiente formulacin lingstica ori-ginando errores de redaccin, omisin, exclusin, llamadas tambin lagunas de Ley, motivo por el cual se utilizarn los mtodos de interpretacin jurdica, llegando a obtener beneficios principal-mente con el mtodo de interpretacin a Contrario Sensum, el cual parte del principio de que en materia fiscal lo que no est expresamente prohibido est permitido4.BRAVO CUCCI define al planeamiento tributario como aquel () conjunto de coordinado de comportamientos orien-

3 SAAVEDRA RODRGUEZ, Rubn. Elusin, economa de opcin, eva-sin, negocios simulados y planeamiento tributario. Material de En-seanza utilizado en el Colegio de Contadores Pblicos de Lima. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente direccin web: http://www.ccpp.org.pe/descargas/TRIBUTARIO/Elusi%F3n,%20Econom%EDa%20de%20opci%F3n,%20Evasi%F3n,%20Nego-cios%20simulados%20y%20Planeamiento%20Tributario%20-%20Rub%E9n%20Saaved.pdf.

4 LVAREZ RAMOS, Guillermina, BALLESTEROS GRIJALVA, Mnica y FIMBRES AMPARANO, Ada Amparo. Planeacin fiscal versus Evasin fiscal. Trabajo publicado en la revista El buzn de Pacioli Nmero especial 74, octubre de 2011. Este material puede consul-tarse ingresando a la siguiente direccin web: http://www.itson.mx/publicaciones/pacioli/Documents/no74/13.-_planeacion_fiscal_ver-sus_evasion__fiscal.pdf.

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tados a optimizar la carga fiscal, ya sea para reducirla o para eliminarla, o para gozar de algn beneficio tributario5.CORNEEL precisa que el planeamiento tributario consiste en seleccionar la mejor de diversas formas disponibles para lograr el fin econmico general deseado por el cliente, y el mejor de los mtodos alternativos para manifestar la operacin especfica por la cual se decidi6.ROBLES MORENO considera que el planeamiento tributario al cual nos referimos es aquel que consiste en una herramienta que tiene el contribuyente para minimizar o disminuir lcitamente los efectos en el costo de los tributos que debe pagar7.Por planeamientotributario debemos entender a aquella herramienta gerencial utilizada por profesionales ligados a la tributacin, cuyo objetivo primordial es estudiar las vas pertinentes, para el ahorro en el pago de impuestos8. Se le conoce tambin con el trmino tax plan-ner. De todas las definiciones presentadas anteriormente, observamos que el factor comn en ellas es el ahorro fiscal por parte del contribuyente, el cual determina o bien una menor carga impositiva o la eliminacin total de la misma, aunque esta ltima se presenta en menor medida.

El planeamiento tributario es normal-mente solicitado por grandes empresas o corporaciones en mayor parte y even-tualmente por medianos contribuyentes. En pequeos contribuyentes no se aprecia el uso de este mecanismo, bien sea por-que la carga impositiva es mnima o por el desconocimiento de esta figura, ello aunado tambin al desembolso de dinero que representara para ellos el financiar un estudio o una asesora relacionada con el planeamiento fiscal.

En la medida que el planeamiento tributario sea realizado en un estricto cumplimiento del marco legal y no signi-fique algn tipo de violacin normativa o la presencia de algn ilcito, ser per-fectamente aceptable. La dificultad se presentara cuando este planeamiento tenga algunas figuras elusivas o cuando se determinen maniobras que se basan ex-clusivamente en la simulacin absoluta de las operaciones, toda vez que ello podra significar una revisin pormenorizada por

5 BRAVO CUCCI, Jorge. Planeamiento tributario y la Norma XVI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Este material puede consul-tarse ingresando a la siguiente direccin web: http://www.ccpl.org.pe/downloads/Planeamiento_tributario_y_Norma_XVI.pdf.

6 CORNEEL, Frederic G. Planeamiento tributario: enseanza y prctica. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente direccin web: http://www.ipdt.org/editor/docs/01_Rev10_FGC.pdf.

7 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. "Algunos temas relacionados con el Planeamiento Tributario". Revista Actualidad Empresarial. N 174. Primera quincena de enero de 2009. Pginas I-4 y I-5. Tambin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://www.aempresarial.com/web/revitem/1_8937_60984.pdf.

8 ALVA MATTEUCCI, Mario. "Los parasos fiscales". Artculo publicado en la Revista Anlisis Tributario correspondiente al mes de abril de 2001. Volumen XIV N 159.

parte del fisco, a efectos de determinar la verdadera fiscalidad aplicable con la posibilidad de verificar la comisin de infracciones.

BRAVO CUCCI resea los pasos que se deben seguir para poder llevar a cabo un planeamiento tributario. De este modo indica que una correcta optimizacin de la carga tributaria, requiere de:1. Una operacin an no realizada.2. Un riguroso anlisis de las normas

tributarias que aplican sobre la operacin.

3. La identificacin de los escenarios posibles, y el impacto tributario en cada uno de ellos.

4. Un anlisis financiero de la imple-mentacin de cada escenario.

5. Un anlisis de factibilidad (tiempos, trmites, posibilidad).

6. La eleccin de la alternativa ms econmica y eficiente9.

2.2.ElusintributariaAl revisar el Diccionario de la Real Acade-mia Espaola para la consulta del vocablo elusin se otorga el siguiente significado: [1. f. Accin y efecto de eludir]10.

El Diccionario nos deriva al verbo eludir, cuyo significado es el siguiente: (Del lat. eludre). 1. tr. Evitar con astucia una dificultad o una obligacin. Eludir el problema. Eludir impuestos.Dentro de la doctrina merece especial atencin el concepto de elusin tributaria, entendido como aquella accin del contribuyente para evitar la aplicacin de una norma tributaria para lograr una ventaja econmica o patrimonial, a travs de la reduccin de la carga tri-butaria, situacin que no se producira si no se realizara determinado acto ju-rdico o procedimiento contractual11.Cabe precisar que la elusin de im-puestos hace referencia a las conductas del contribuyente que busca evitar el pago de impuestos utilizando para ello maniobras o estrategias permitidas por la misma ley o por los vacos de esta. La elusin no es estrictamente ilegal puesto que no se est violando ninguna ley, sino que se est aprovechando me-diante una interpretacin en ocasiones amaada o caprichosa, situacin que es permitida por una ley ambigua o con vacos12.Otra definicin de elusin fiscal determina

9 BRAVO CUCCI, Jorge. Planeamiento tributario y la Norma XVI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Material de enseanza. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://www.ccpl.org.pe/downloads/Planeamiento_tributario_y_Nor-ma_XVI.pdf.

10 RAE. Diccionario de la Real Academia Espaola. Esta informacin puede consultarse ingresando a la siguiente pgina web: http://lema.rae.es/drae/?val=elusi%C3%B3n.

11 SAAVEDRA RODRGUEZ, Rubn. Ob. cit.12 Este material puede ser consultado al ingresar a la siguiente pgina

web: http://www.gerencie.com/elucion-y-evasion-tributaria.html.

que esta consiste en evitar o retrasar el pago de determinados impuestos, utilizando para ello mecanismos y es-trategias legales. Cuando los legislado-res redactan una ley, tratan de hacerlo con la mxima precisin posible. A pesar de eso, no es infrecuente que se produzcan ambigedades en los textos legales, que dan lugar a diferentes in-terpretaciones. La ley puede entrar en conflicto con otras normas ya existen-tes o pueden surgir situaciones nuevas que no estaban previstas ni reguladas. Esto ltimo es lo que se conoce como un vaco legal13.Una de las maneras como se combate la elusin es () mediante un anlisis econmico de los hechos, el auditor puede llegar a desentraar la verda-dera naturaleza de las operaciones realizadas por los agentes econmi-cos, desconociendo la celebracin de aquellos actos, contratos, etc., cuya aplicacin resulta forzada. En estos casos, el mayor impuesto determi-nado por la administracin debe ser pagado14.En las XXIVJornadasLatinoamericanasde Derecho Tributario, organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario con fecha octubre de 2008 en la isla Margarita de Venezuela, al referirse al tema Laelusinfiscalylosmediospara evitarla, se lleg a determinar cmo conclusiones lo siguiente:

PRIMERA. La elusin es un comporta-miento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligacin tributaria, o en disminuir la carga tributaria a travs de un medio jurdicamente anmalo, por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o la vulneracin de la causa tpica del negocio jurdico, sin violar directamente el mandato de la regla jurdica pero s los valores o principios del sistema tributario.SEGUNDA. La elusin constituye un comportamiento lcito y por tanto no es sancionable. Solo corresponde a la ley esta-blecer los medios para evitarla y regular los supuestos en que procede recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribucin de las cargas pblicas15.

Con relacin al trmino elusin, en la doctrina ubicamos la opinin de PIRES, quien seala lo siguiente: La elusin fiscal es cuando se evita la ocurrencia del hecho imponible mediante el uso abusivo de formas y procedimientos jurdicos exorbitantes, cuyo nico pro-psito es fiscal. El abuso anida en la utilizacin deliberada de una forma con 13 PARASOS-FISCALES.INFO. La gua de las inversiones offshore. Qu

es la elusin fiscal. Este material puede ser consultado ingresando a la siguiente direccin web: http://www.paraisos-fiscales.info/elusion-fiscal.html.

14 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco Javier. Consideracio-nes de Poltica Fiscal sobre no pago de Impuestos. INFOTAX. Revista Virtual de Tributacin. Ao I, N 1 Octubre del 2000. Editada por la Asociacin de Especialistas en Tributacin - Universidad de Lima.

15 XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Esta infor-macin puede consultarse ingresando a la siguiente direccin web: http://www.ichdt.cl/resolucion.htm.


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el nico la utilizacin deliberada de una forma con el nico fin de neutralizar los efectos tributarios que habra tenido el uso de la forma tpica y adecuada, segn el propsito perseguido por el sujeto pasivo16.Finalmente, apreciamos que la elusin constituye en s un mecanismo de tipo irregular cuyo propsito es utilizar la de-ficiencia de la norma para poder rebajar la carga impositiva.

2.3.EvasintributariaAl revisar el Diccionario de la Real Acade-mia Espaola para la consulta del vocablo evasin se otorga el siguiente significado: [(Del lat. evaso, -nis). 1. f. Efugio para evadir una dificultad. 2. f. Accin y efecto de evadir o evadirse]17.El diccionario nos remite al verbo evadir, el cual tiene el siguiente significado: (Del lat. evadre).1. tr. Evitar un dao o pe-ligro. U. t. c. prnl. 2. tr. Eludir con arte o astucia una dificultad prevista. U. t. c. prnl. 3. tr. Sacar ilegalmente de un pas dinero o cualquier tipo de bienes. 4. prnl. fugarse (escaparse)18.La evasin es en s un mecanismo de tipo ilegal cuyo propsito primordial es transgredir la norma para poder dejar de tributar.

En cuanto al trmino evasin, podemos mencionar que dicha situacin se pre-senta cuando determinados agentes buscan reducir a como d lugar costos tributarios, utilizando para ello medios ilcitos y vedados por las leyes, tales como () el contrabando, fraude (engao), actividades informales (fabricacin clandestina, comercializacin clan-destina), etc. Es muy difcil medir la magnitud del impacto negativo en la recaudacin fiscal, pero es altamente probable que se trata de un problema de cuanta mayor19.Existen muchas posibilidades en el mundo creadas para combatir la evasin, por ello es interesante a manera de infor-macin leer una parte del discurso que el Presidente de la Repblica de Chile dirigi al Congreso de su pas, en don-de manifest con respecto a la evasin que () se apoya en la existencia de resquicios en la legislacin tributaria, en limitaciones en las competencias de los organismos fiscalizadores, en restricciones a su capacidad operativa

16 PIRES A. Mario J. Profesor de IDEPROCOP. Material de clases del Programa de Evaluacin del Riesgo Tributario CENDECO UNIMET. Este material puede ser consultado en la siguiente direccin web: http://www.ideprocop.com/cursos/EVASI+%C3%B4N,%20ELUSI+%C3%B4N%20Y%20ECONOM+%C3%ACA%20DE%20OPCI+%C3%B4N.%20Mario%20Pires%20%5BModo%20de%20compatibilidad%5D.pdf.

17 RAE. Diccionario de la Real Academia Espaola. Esta informacin puede consultarse ingresando a la siguiente pgina web: http://lema.rae.es/drae/?val=evasi%C3%B3n.

18 RAE. Ob. cit. Esta informacin puede consultarse ingresando a la siguiente pgina web: http://lema.rae.es/drae/?val=evadir.

19 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco Javier. Ob. cit.

y en la falta de personal fiscalizador en nmero suficiente()20.De acuerdo a lo mencionado por BAS-CUN, la evasin es la conducta ilcita del contribuyente, dolosa o culposa, consistente en un acto o en una omisin, cuya consecuencia es la disminucin del pago de una obligacin tributaria que ha nacido vlidamente a la vida del Derecho, mediante su ocul-tacin a la Administracin Tributaria, en perjuicio del patrimonio estatal21.PIRES A. nos explica que se produce la evasin cuando a travs de cualquier medio se engaa o induce a error a la Administracin Tributaria, a los fines de evitar fraudulentamente el cumpli-miento de la obligacin, cuando esta ya ha nacido como consecuencia de la ma-terializacin del hecho imponible, todo con el propsito deliberado de obtener un beneficio econmico ilegalmente para s o para un tercero en detrimento de los Derechos del Fisco22.VILLEGAS, con respecto al trmino eva-sin menciona que es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producido dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn jurdi-camente obligados a abonarlo y que lo-gran tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales23.Un caso en el cual se observa la comisin de delitos tributarios es en el de la utiliza-cin de las facturasfalsas que algunos contribuyentes utilizan para reducir la carga impositiva a favor del fisco al in-crementar los gastos que han incurrido. Precisamente, en el ao 2012 se modific la Ley Penal Tributaria incorporando ma-yores figuras consideradas delitos como un combate por parte del Estado hacia la evasin tributaria.

Segn se aprecia en los considerandos del Decreto Legislativo N 1114, que modifi-ca a la Ley Penal Tributaria se ha verificado que () durante los ltimos aos se ha detectado un alto porcentaje de con-tribuyentes que, entre otros supuestos, han venido utilizando intencionalmen-te comprobantes de pago con infor-macin falsa, as como comprobantes

20 Mensaje de S.E. el Presidente de la Repblica de Chile con el que se inicia un proyecto de ley que establece Normas Legales para Combatir la Evasin Tributaria. Santiago, 24 de agosto de 2000 y puede consultarse en la pgina web: http://www.cepet.cl/evasion.htm.

21 BASCUAN, Sergio. Elementos fundamentales de la tributacin en las empresas. Exposicin presentada en la ciudad de Santiago de Chile el 5 de julio de 2007. Esta informacin puede consultarse ingresando a la siguiente direccin web: http://www.google.com.pe/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CCkQFjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.crowehorwath.net%2FuploadedFiles%2FCL%2Finsights%2Fcharla_u_mayor_tax%5B1%5D.ppt&ei=JcUqUvKmMovC9QSSwoGwDQ&usg=AFQjCNGKq1TxoD8RXRh1lea-bVGhQYQziw&bvm=bv.51773540,d.eWU&cad=rja.

22 PIRES A. Mario. Ob. cit. Este material puede ser consultado en la siguiente direccin web: http://www.ideprocop.com/cur-sos/EVASI+%C3%B4N,%20ELUSI+%C3%B4N%20Y%20ECONOM+%C3%ACA%20DE%20OPCI+%C3%B4N.%20Mario%20Pires%20%5BModo%20de%20compatibilidad%5D.pdf.

23 VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tri-butario. Tomo nico. 7.a edicin, ampliada y actualizada. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 2001. Pgina 382.

de pago adquiridos o confeccionados por parte de terceros con la intencin de utilizar indebidamente crditos y gastos tributarios que legalmente no les corresponden, resulta necesario dictar las normas que permitan sancio-nar eficazmente los delitos tributarios vinculados a dichos actos.Lo antes mencionado se manifiesta con la existencia de un mercado negro en el cual se comercializan facturas o se fabrican facturas que sustentan operaciones inexis-tentes, ello con la finalidad de dejar de pagar tributos al fisco al inventar gastos inexistentes que lo nico que logran es rebajar de manera considerable los ingre-sos del contribuyente y por consiguiente el tributo por pagar tambin.

Otro de los considerandos precisa que se () debe modificar la Ley Penal Tribu-taria para incluir nuevos tipos penales que permiten considerar como sujetos activos de dichos delitos, no solo a los deudores tributarios, sino tambin a terceros que realicen dichas conductas punibles, poniendo en peligro el bien jurdico protegido; establecer circuns-tancias agravantes y eliminar el tipo atenuado del delito tributario, as como inhabilitar para contratar con el Estado a quienes incurran en tales delitos y eliminar la limitacin temporal del tipo agravado referido a la insolvencia patrimonial que imposibilite el cobro de tributos, a fin de reforzar el efecto preventivo general de la Ley Penal Tributaria entre los contribuyentes y terceros vinculados a estos.Un ltimo considerando muestra en resumidas cuentas la intencin y volun-tad del legislador para atacar la evasin al precisar que () resulta necesario modificar la Ley Penal Tributaria a fin de permitir, entre otros, modificar las conductas ilcitas que ponen en peligro o lesionan el bien jurdico protegido en los delitos tributarios, reduciendo as los mrgenes de evasin que existen actualmente en nuestro pas.

2.4 EconomadeopcinLALANNE en un trabajo en donde se analiza la figura de la economa de op-cin menciona que dicho trmino fue empleado por primera vez en el ao 1952, siendo Larraz el primer autor que utiliz esta expresin para diferenciarla del fraude de ley en materia tributaria y para destacar las particularidades que presentaba la misma en relacin con otros conceptos que podan con-ducir a un mismo resultado (ahorro de impuestos), pero que presentaban importantes diferencias entre s vgr. simulacin, abuso de derecho, etc.)24.24 LALANNE, Guillermo A. Economa de opcin y fraude de ley en

el derecho tributario. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario IPDT. Vol. N 44. Abril 2006. Esta informacin tambin

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En la economa de opcin se aprecia la existencia de una lista de varias opciones de ahorro fiscal que la propia normativi-dad tributaria ofrece a los sujetos pasivos, bien sea de manera expresa o tambin tcitamente25.

Tengamos presente que en este tipo de operaciones el negocio que se est llevando a cabo es calificado como transparente, legtimo, abierto y coin-cide con el propsito real de quienes intervienen en l26.Recordemos que en el caso de la econo-ma de opcin no se aprecia una simula-cin de un tipo de negocio, tampoco se comete fraude a la ley, toda vez que no se est contraviniendo alguna norma, y por ltimo, no se va contra la finalidad27 por la cual se dict la normatividad tributaria.

Caso N 1

Eleccindelrgimentributarioempre-sarial(RUS,RERoRgimenGeneral)Un caso tpico del ejercicio de la econo-ma de opcin se presenta cuando un empresario evala, dentro de las rentas empresariales, cul es la opcin que mejor le conviene en materia impositiva en la conduccin de un negocio, sea el mismo que se encuentre en el Rgimen nico Simplificado RUS, Rgimen Especial del Impuesto a la Renta RER o el Rgimen General.

En este anlisis, por ejemplo, el inver-sionista se percatar que en el RUS no pueden intervenir personas jurdicas, salvo en el caso de las EIRL por expresa mencin realizada por la Ley N 30056 que las ha incorporado recientemente.

Otro de los puntos que se evala es el nmero de locales donde se pueden desa-rrollar actividades, ya que en el RUS solo es uno solo, lo cual es distinto en el caso del RER o en el Rgimen General, donde no existe limitaciones para la conduccin del negocio en un solo local sino que lo pueden realizar en varios locales.

El nmero de trabajadores tiene un tope de 10 en el caso del RER, situacin que no existe en el RUS ni en el Rgimen General.

Por ltimo, el inversionista empresarial al comparar el RER y el Rgimen General se percata de que en el primero de los nom-brados se paga un monto de cuota fija que

puede consultarse ingresando a la siguiente direccin web: http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev44_GAL.pdf.

25 Ello puede darse inclusive en situaciones en las cuales el legislador no previ determinada conducta de parte de los contribuyentes, los cuales en un anlisis de diversos escenarios, optan por un determi-nado andamiaje construido con las normas para rebajar o disminuir la carga impositiva que recae sobre ellos.

26 PIRES A. Mario. Ob. Cit.27 Algunos lo mencionan en la doctrina como espiritu de la norma.

es el 1.5 % sobre sus ingresos y no presen-ta Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta Anual; sus pagos son definitivos. Situacin distinta se aprecia en el Rgimen General, donde los pagos realizados mes a mes son a cuenta, se presenta una De-claracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta y se regulariza el Impuesto a la Renta Anual en caso de que los pagos a cuenta no hayan cubierto el impuesto definitivo que le hubiera correspondido cancelar.

Caso N 2

Elcasodelasempresasconstructorasy el IRCuando se observa el texto del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, all se indica que las empresas de construc-cin o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable, podrn acogerse a uno de los siguientes mtodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el reglamento:

a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calcula-do para el total de la respectiva obra.

b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca dedu-ciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.

En este orden de ideas, ser el contribu-yente quien elija dentro de los elementos indicados anteriormente cul de estos dos sistemas le convenga ms. Es pertinente indicar que hasta el ao 2012 existan tres posibles escenarios, toda vez que el inciso c) del referido artculo precisaba que diferir los resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando estas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) aos, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el ejerci-cio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos, la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se refieren

los incisos a) y b) de este artculo. Sin embargo, este ltimo inciso se derog por la nica Disposicin Complementaria De-rogatoria del Decreto Legislativo N 1112, publicado en el diario oficial El Peruano el 29 de junio de 2012 y vigente a partir del 1 de enero de 2013.

Si se observa hasta el ao 2012, el contribuyente que se dedicaba a la construccin tena hasta tres opciones para poder considerar sus ingresos con relacin al IR, ello implicaba que dentro del marco normativo otorgado por el legislador, se optaba por alguna de ellas. Es a partir del 2013 que se otorgan solo dos posibilidades.

Uno de los motivos por los cuales se pro-cedi a la derogatoria del literal c) es que varias empresas trataban de acogerse a lo dispuesto por el literal c) del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, para diferir sus ingresos a la culminacin de la obra, la cual estimaban en menos de tres aos, pero que al finalizar la misma nunca pagaban el impuesto respectivo, procurando liquidarse, declararse en insolvencia o simplemente desaparecer del mapa tributario.

2.5. SimulacinAl consultar el trmino simulacin en el Diccionario de la Real Academia Espaola se indica que el mismo proviene del latn simulato, -nis. Presenta dossignificados:1.f.Accindesimular.2.f.Der.Alteracinaparentedelacausa,landoleoelobjetoverdaderodeunactoocontrato28.Es el segundo significado el que se utiliza-r en materia tributaria para verificar que las operaciones que se intentan presentar no existen.

En la simulacin se aprecia que la misma va casi de la mano con el engao, lo cual trata de ocultar la verdadera voluntad de los simuladores29. Aqu se busca pri-vilegiar la forma y a travs de la misma se busca que los terceros ajenos y hasta la propia Administracin Tributaria, crea, observe o considere que tal contratacin corresponde a un contenido (que en realidad no tendr eficacia).

En la doctrina PIRES A. manifiesta con relacin al trmino simulacin que es un acto aparentemente vlido pero total o parcialmente ficticio, ya que ese acto es destruido o modificado por otro secreto o confidencial que responde a la verdadera voluntad de los contratantes30.La simulacin puede ser de dos tipos relativa o absoluta.

28 RAE. Ob. cit. Esta informacin puede consultarse ingresando en la si-guiente pgina web: http://lema.rae.es/drae/?val=simlaci%C3%B3n.

29 Entendindose as a las partes contratantes que buscan realizar un acto jurdico cuyo trasfondo es en realidad otro.

30 PIRES A. Ob. cit.


Irea Tributaria


En el caso de la SIMULACIN DE TIPO RELATIVA lo que el contribuyente puede est buscando es diferir la carga tributa-ria de un ejercicio a otro a travs de la modificacin de fechas en los contratos, o tal vez modificando los precios de las contraprestaciones en la venta de bienes, ya sea sobrevaluando o subvaluando los mismos, pero en s el contrato existe.

La Administracin Tributaria cuenta con un arma importante para revertir una si-tuacin negativa con la recaudacin y con este tipo de situaciones. Nos referimos al valor de mercado que est consignado en el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta y la normatividad relacionada con los precios de transferencia.Distinto es el caso de la SIMULACIN ABSOLUTA en donde la operacin que se est tratando de simular no existe. Coincidimos con SAAVEDRA RODR-GUEZ cuando menciona con respecto a la simulacin absoluta lo siguiente: Es la ausencia de conducta negocial. El sujeto en complicidad con otro u otros acta como si hubiera celebrado un acto jurdico, cuando en realidad ste es ineficaz31.Para evitar este tipo de situaciones el legislador ha considerado reglas que van en contra de la simulacin absoluta y estn vinculadas con las operaciones no reales. Un ejemplo de ellos es el texto del artculo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

Caso N 1

Lacontratacindepersonalporloca-cindeservicioscuandoenrealidadesuntrabajadorbajosubordinacinUn casotpicodelasimulacinquesepresentaregularmenteenlasempre-saseselreferidoalacontratacindepersonal. De este modo al interior de estas es comn que se contrate a perso-nas que deberan laborar en relacin de dependencia y sujetas a subordinacin (elemento caracterstico de la renta de quinta categora), pero son consideradas como perceptores de rentas de cuarta categora de manera independiente e inclusive se les hace figurar en la Planilla Electrnica de este modo, a las cuales se les solicita la emisin de un recibo por honorario profesional en todos los meses para justificar el desembolso de dinero por sus honorarios. Aqu se est generando una contingencia ya que se les est dando el tratamiento indebido a las rentas de trabajo.

Otro elemento que para el fisco es una confirmacin de esta prctica es cuando

31 SAAVEDRA RODRGUEZ, Rubn. Ob. cit.

se aprecian en los procesos de auditora, que los generadores de rentas de cuarta categora han emitido recibos por ho-norarios profesionales en los meses de julio y diciembre, por el doble de lo que normalmente reciben por sus servicios a una determinada empresa. Ello confirma lo mencionado en el prrafo anterior ya que se esconde all la entrega de una gratificacin por fiestas32.

El artculo 34 de la LIR seala que esta se obtiene por el trabajo personal prestado en relacin de dependencia, caracterstica principal de lo que la doctrina denomina vnculolaboral.

Cabe indicar que para que exista un vnculo laboral debe existir previamente una relacin de subordinacin, la cual se manifiesta en el ejercicio de tres po-deres por parte del empleador respecto a sus subordinados. Ello est sealado de manera expresa en el Informe N095-2004-SUNAT/2B0000 cuando menciona que:

() a fin de establecer la existencia de subordinacin en la relacin jurdica, el empleador deber necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa o reglamentaria33, directriz34y disciplinaria35; ninguna de las cuales conlleva a afirmar que los elementos de exclusividad y/o perma-nencia en la prestacin de los servicios sean caractersticas determinantes de la existencia de subordinacin36.

Caso N 2

La ventadeun inmuebleporpartede una empresa constructora y lautilizacindecontratosdeasociacinenparticipacinAqu puede presentarse el caso en el cual una empresa constructora utiliza indebidamente la figura de la asociacin en participacin, tratando de evitar la afectacin al pago del IGV, al tratar de simular la entrega de acciones a personas que supuestamente han aportado un capital, cuando en realidad lo que estn recibiendo es en la prctica la transferen-cia de bienes inmuebles.

32 En el mes de julio es la gratificacin por Fiestas Patrias y en el mes de diciembre es la gratificacin por Navidad.

33 A travs de esta, el empleador dicta las normas o reglas bsicas reguladoras del comportamiento en la empresa y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye el Reglamento Interno de Trabajo.

34 En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar rdenes al trabajador para su cumplimiento; es decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer variaciones dentro de ciertos lmites a la forma y modalidades de la prestacin de servicios del trabajador (por ejemplo: la manera cmo deben ser ejecutadas las tareas, el lugar y tiempo en que se van a prestar los servicios).

35 Por esta facultad, el empleador regla la disciplina en la empresa, pudiendo imponer sanciones a los trabajadores por el incumplimiento de normas laborales o de rdenes especficas, pudiendo ser estas, desde una amonestacin verbal hasta el despido.

36 Se puede consultar el texto completo en la siguiente pgina web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i0952004.htm.

Lo antes mencionado est precisado en la RTF N 4318-5-2005 de fecha 13 de julio de 2005, la cual realiza un an-lisis de la naturaleza de las operaciones efectuadas bajo un contrato innominado asociativo del que se desprende que las mencionadas prestaciones se encuentran gravadas con el impuesto por calificar como primera venta de inmuebles.

El razonamiento al cual llega el Tribunal Fiscal en la citada RTF es el siguiente:

En las operaciones que originan la acotacin constituyen la primera venta de inmuebles realizada por su constructor, no tratndose de un contrato asociativo pues no existe una finalidad comn entre los contratantes pues sus intereses son distintos (de un lado, la construccin de un edificio para la poste-rior venta de departamentos y, del otro, la adquisicin de departamentos).En este caso, la recurrente adquiri la titula-ridad del 87.5% del terreno de propiedad de una persona natural, en virtud de un contrato denominado transferencia de acciones y derechos por acuerdo asociativo de colaboracin, a cambio de lo cual dicha persona deba recibir US$220,000 y la propiedad exclusiva de un departamento y estacionamientos en el edificio multifamiliar que la recurrente construira en el terreno; en virtud de posteriores adiciones, y con el previo consentimiento de la ex propietaria del terreno, la recurrente transfiri a otras personas determinados porcentajes de sus derechos y acciones sobre la propiedad del inmueble a construir, pactndose en el contrato como utilidades la entrega de los departamentos que se construiran sobre el terreno, estableciendo el Tribunal que tal entrega no califica como utilidad, tratndose ms bien de contratos de compraventa.

2.6. Fraude a la leyEn palabras de LUQUE BUSTAMANTE, se conoce como fraude a la ley a una figura de elusin fiscal en la que se sanciona que el contrato o va legal usado por el contribuyente (denomi-nada norma de cobertura y que tiene una menor carga tributaria) no se co-rresponde con el propsito del negocio que lleva a cabo (debiendo haberse utilizado en realidad otra forma legal, con una mayor carga fiscal y que se denomina norma defraudada), por lo que se presume que la verdadera razn de haber tomado dicha decisin fue la obtencin de una ventaja fiscal. Es decir, a pesar que una operacin eco-nmica puede arroparse legalmente de diversas maneras, estaremos frente al fraude a la ley cuando se evidencie que la forma adoptada no es la idnea para el resultado mercantil que se busca, aunque sea la ms eficiente para el re-sultado tributario que se quiere, tanto as, que termina siendo este ltimo el real propsito del agente al celebrar la operacin37.

37 LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Algunos apuntes sobre la Norma XVI. Agosto 2012. Esta informacin puede consultarse al ingre-sar a la siguiente pgina web: https://www.kpmg.com/PE/es/.

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Informe Tributario

En este caso, se observa que para llevar a cabo esta figura existir una norma de cobertura, que es aquella que se utiliza en otras vas, como la civil, penal, laboral, entre otras, para dar un ropaje jurdico a una operacin, con la sola finalidad de evitar la carga impositiva. Ello determina entonces que se buscara incumplir la nor-ma tributaria, la cual calificara entonces como una norma defraudada.

En la misma postura encontramos la opinin de BRAVO CUCCI cuando men-ciona que

Una de las formas de eludir la aplicacin de una norma tributaria es a travs de la realizacin de negocios anmalos en fraude a la Ley Tributaria. Por lo tanto, el fraude a la ley tributaria es una forma de elusin fiscal. Como lo hemos dicho en anterior oportu-nidad, el fraude a la ley tributaria consiste en intentar pagar el menor tributo posible mediante la realizacin de actos concretos artificiosos, que se intentan apoyar en una norma jurdica civil, laboral, comercial o en una combinacin de ellas (normas de cobertura) para evitar la aplicacin de una norma tributaria (norma defraudada), ms adecuada al caso por la causa y por la finalidad econmica y jurdica del hecho efectivamente realizado. A travs de actos jurdicos civil, comercial o laboralmente an-malos, se busca evitar la aplicacin de una norma tributaria, pretendiendo caracterizar dicho acto como uno sometido a otra norma tributaria normalmente menos gravosa que la que en rigor le corresponde o como uno no sometido a norma tributaria alguna38.

2.7.Cmo se combate la elusin?:LasNormasVIIIyXVIdelTtuloPreliminar del Cdigo Tributario

Uno de los elementos con que cuenta la Administracin Tributaria para poder combatir la elusin tributaria es a travs de la aplicacin de criterios que estn con-tenidos en normas que estn reguladas en el Cdigo Tributario, especficamente en el Ttulo Preliminar. Nos referimos a la Norma VIII y a la recientemente incorpo-rada Norma XVI.

2.7.1. La Norma VIII del Titulo Preli-minar del Cdigo Tributario

NormaVIII:InterpretacindenormastributariasEl texto de la Norma VIII del Ttulo Preli-minar del Cdigo Tributario contena tres reglas, las dos primeras aludan al meca-nismo de la interpretacin de las normas tributarias y la tercera mencionaba la calificacin de los hechos econmicos por parte de la SUNAT para poder analizar la verdadera naturaleza del hecho imponible.

En esta Norma VIII exista una incon-gruencia, ya que por un lado se indicaba

IssuesAndInsights/sala-de-prensa/articulos-opinion/Documents/17-08-2012-Articulo-Norma-XVI-J-Luque.pdf

38 BRAVO CUCCI, Jorge. El Fraude a la Ley Tributaria. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://clubdeconta-dores.com/el-fraude-a-la-ley-tributaria/.

que se relacionaba con la interpretacin de las normas tributarias y tambin se aluda a hechos econmicos, lo cual fue posteriormente corregido al eliminarse esta mencin mediante el texto del art-culo 3 del Decreto Legislativo N 1121, el cual est vigente a partir del 19 de julio de 2012.

El texto actual de la Norma VIII modifi-cada es el que se copia a continuacin:

Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho.En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposicio-nes tributarias a personas o supuestos distin-tos de los sealados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo sealado en el presente prrafo.

2.7.2. La Norma XVI del Ttulo Preli-minar del Cdigo Tributario

La parte de la Norma VIII que se retir producto de la reforma tributaria del ao 2012 con el Decreto Legislativo N 1121 fue incorporada como parte inicial de la Norma XVI del Ttulo Preliminar del referido Cdigo, sealando hasta tres elementos en una misma norma.

Ello determina que la Norma XVI contiene reglas para la calificacin de los hechos, la figura de la elusin tributaria y por ltimo la simulacin. Si bien los tres elementos aparecen separados en prrafos, ello no de-termina que se traten de tres reglas sino que en realidad se trata de una sola regla que contiene los supuestos antes mencionados.

El texto de la Norma XVI es el que sigue a continuacin:

NORMA XVI: Calificacin, Elusin de Normas Tributarias y SimulacinPara determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tri-butarios.En caso que se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias, crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitucin de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstan-cias, sustentadas por la SUNAT:a) Que individualmente o de forma conjunta

sean artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido.

b) Que de su utilizacin resulten efectos ju-rdicos o econmicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La SUNAT, aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo sealado en el segundo prra-fo, segn sea el caso.Para tal efecto, se entiende por crditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperacin anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal, devolucin defini-tiva del Impuesto General a las Ventas e Im-puesto de Promocin Municipal, restitucin de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos inde-bidos o en exceso.En caso de actos simulados calificados por la SUNAT segn lo dispuesto en el primer prrafo de la presente norma, se aplicar la norma tributaria correspondiente, aten-diendo a los actos efectivamente realizados.

Cabe preguntarse si con la regla sealada en la Norma XVI del Ttulo Preliminar, se podra alcanzar a interpretar las ope-raciones que los contribuyentes han de-sarrollado -en aplicacin del mecanismo que describimos anteriormente como economa de opcin- para alterar su contenido. En realidad, si se observa con detalle la norma la Administracin Tributaria tendra un poder muy grande, pero ello traera consecuencias muy gra-ves, toda vez que no se podra por va de interpretacin afectar tributariamente al contribuyente nuevos supuestos. Ello sera inconstitucional.

BRAVO CUCCI precis en una entrevista al diario El Comercio sobre la norma XVI del Ttulo Preliminar, incorporada al texto del Cdigo Tributario a travs de la modificatoria realizada por el Decreto Legislativo N 1121 lo siguiente:

En estos momentos, aadi Jorge Bravo Cuc-ci, del estudio Rossell, no se tiene certeza de en qu sentido interpretar la Sunat la palabra elusin. Todo parece apuntar a que lo har en un sentido amplio, abarcando en general cualquier planeamiento tributario. Lo que no tom en cuenta el Ejecutivo al incorporar esa norma, es que en el Per existe la obligacin de contribuir, pero no existe el deber de elegir la alternativa de negocios que genere una mayor obligacin tributaria, acot.

Qu les queda hacer entonces a las empre-sas? Bravo Cucci afirm que la nica solucin en circunstancias como estas, y mientras no haya una definicin de la interpretacin que tendr la Sunat si se dicta alguna otra nueva norma, es no hacer ni implementar planeamientos tributarios. Esta norma anti-elusiva genera una gran inseguridad jurdica, resalt39.

39 BRAVO CUCCI, Jorge. Ejecutivo se excedi al legislar sobre elusin tributaria, advierten expertos. Entrevista realizada a Jorge Bravo Cucci en el diario El Comercio en la edicin del da viernes 10 de agosto de 2012. Esta informacin puede consultarse en la siguiente direccin web: http://elcomercio.pe/economia/1453833/noticia-ejecutivo-se-excedio-al-legislar-sobre-elusion-tributaria-advierten-expertos.


Irea Tributaria


Actu

alid

ad y

Apl

icac

in

Prc

tica

Opcin de modificar el porcentaje o coeficiente de los pagos a cuenta del impuesto a la renta

de tercera categora (Parte final)

LasTorresS.A.Estadodesituacinfinancieraal31dejuliode2013

(expresadoennuevossoles)

ACTIVOEfectivo y equivalentes de efectivo 85,000Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 214,000Mercaderas 166,200Inmueb. maq. y equipo 78,000Deprec., amortiz. y agotamiento acum. -45,600Totalactivo 497,600

=========

PASIVOTributos, contraprest. y aportes por pagar 8,600Remun. y partic. por pagar 13,100Cuentas por pagar comerciales - Terceros 170,000Cuentas por pagar diversas - Terceros 73,000Totalpasivo 264,700

PATRIMONIOCapital 160,000Reservas 14,000Resultados acumulados 45,200Resultado del periodo 13,700Totalpatrimonio 232,900Totalpasivoypatrimonio 497,600

=========

Continuacin Caso N 3

Autor : C.P.C. Josu Alfredo Bernal Rojas

Ttulo : Opcin de modificar el porcentaje o coeficiente de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de tercera categora (Parte final)


Ficha Tcnica

LasTorresS.A.Estadoderesultadosdel1deeneroal31dejuliode2013


S/.Ventas 1,510,000Costo de ventas -834,000Utilidad bruta 676,000Gastos de administracin -415,000Gastos de ventas -241,000Otros gastos -26,980Otros ingresos gravables 20,680Utilidad 13,700

=========

Adems se sabe que tiene gastos no deducibles de S/.5,900 e ingresos no gravados de S/.800.00.

SolucinComo la empresa obtuvo prdida tributaria el ejercicio 2012 y realiza pagos a cuenta con la tasa de 1.5 % desea modificar dicho porcentaje para agosto a diciembre con el balance acumulado al 31 de julio, debe elaborar un balance al 31 de julio de 2013 y presentarlo en el PDT 625.

S/.Utilidad segn balance 13,700Adiciones 5,900Deducciones -800Renta neta 18,8007/12 Prdida tributaria ao anterior -8,750Renta neta antes de particip. 10,050Particip. de los trabajadores 10 % -1,005Renta neta imponible 9,045IR 30 % 2,714

Clculo de la prdida tributaria compensable del ao anterior:

Determinamoselnuevocoeficiente:Impuesto calculado a junio 2013: 2,714 = 0.0018Ingr. acumulado a junio 2013: 1,530,680

Como se puede apreciar, el nuevo coeficiente a aplicar desde el mes de agosto a diciembre de 2013 es de 0.0018 para los respectivos pagos a cuenta del impuesto a la renta.

La empresa debe presentar el PDT 625 hasta la fecha de ven-cimiento del pago a cuenta del mes de agosto, de lo contrario la modificacin surte efecto a partir del pago a cuenta que no hubiera vencido a la fecha de presentacin del PDT mencionado.

Las Torres S.A.

15,000 / 12 x 7 = 8,750 Parte compensable solo hasta el 50 % de la renta neta

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Actualidad y Aplicacin Prctica


Irea Tributaria


Caso N 4

Empresaquesuspendilospagosacuentademayoajulioconbalanceal30deabrilalhaberobtenidoprdidatribu-tariaelejercicio2012ydeseacontinuarconlasuspensin

La empresa Los Tres Caballos S.A.C. suspendi los pagos a cuenta de mayo a julio de 2013 con el estado de resultados al 30 de abril del mismo ejercicio, desea continuar con la suspensin para los pagos a cuenta de agosto a diciembre y cuenta con los siguientes estados financieros al 31 de julio de 2013:

LosTresCaballosS.A.Estadodesituacinfinancieraal31dejuliode2013


ACTIVOEfectivo y equivalentes de efectivo 102,000Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 216,000Mercaderas 166,200Inmueb. maq. y equipo 83,000Deprec., amortiz. y agotamiento acum. -45,600Totalactivo 521,600

=========

PASIVOTributos, contraprest. y aportes por pagar 28,300Remun. y partic. por pagar 43,100Cuentas por pagar comerciales - Terceros 170,000Cuentas por pagar diversas - Terceros 73,000Totalpasivo 314,400

PATRIMONIOCapital 174,000Reservas 14,000Resultados acumulados 45,200Resultado del periodo -26,000Totalpatrimonio 207,200Totalpasivoypatrimonio 521,600

=========

LosTresCaballosS.A.Estadoderesultadosdel1deeneroal31dejuliode2013


S/.Ventas 1,490,000Costo de ventas -833,100Utilidad bruta 656,900Gastos de administracin -415,000Gastos de ventas -261,000Otros gastos -26,980Otros ingresos gravables 20,080Utilidad -26,000

=========

Adems se sabe que tiene gastos no deducibles de S/.5,900 e ingresos no gravados de S/.800.00 y una prdida tributaria de aos anteriores de S/.12,000.00 compensable por el sistema a) del artculo 50 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

SolucinComo la empresa desea continuar con la suspensin de los pagos a cuenta para los meses de agosto a diciembre, despus de haber suspendido de mayo a julio con el estado de resultados al 30 de abril, debe elaborar otro estado de resultados al 31 de julio de 2013 y presentarlo en el PDT 625 si es que obtiene prdida tributaria, de lo contrario utilizar el coeficiente que obtenga de dicho estado de resultado de serle conveniente por ser menor al porcentaje de 1.5 %.

Determinacindelarentanetayclculodelimpuesto:

S/.Prdida segn balance -26,000Adiciones 5,900Deducciones -800Renta neta -20,9007/12 Prdida tributaria ao anterior -7,000Renta neta antes de particip. -27,900Particip. de los trabajadores 10 % 0Renta neta imponible -27,900IR 30 % 0

Clculo de la prdida tributaria compensable del ao anterior:

Determinamoselnuevocoeficiente:Impuesto calculado a junio 2013: 0 = 0.0000Ingr. acumulado a junio 2013: 1,510,080

Los Tres Caballos S.A.C.

12,000 / 12 x 7 = 7,000

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Aspectos tributarios de la exportacin en el sector turismo (Parte I)

El Per, en los ltimos aos, califica como un pas receptor de diferentes turistas de todo el mundo, siendo as que muchas ciudades del pas se benefician con los ingresos provenientes del sector turismo, dentro de las cuales estan el servicio de alojamiento y alimentacin a turistas nacionales y extranjeros. Al respecto, queremos destacar el incremento sosteni-do de los establecimientos de hospedaje y agencias de turismo a nivel nacional que venden paquetes tursticos constan-temente, inclusive con varios meses de anticipacin.

En ese sentido, como se ha venido incre-mentando sostenidamente la afluencia de turistas extranjeros o de sujetos de nacionalidad peruana pero que ya no tienen la calidad de domiciliados por haber permanecido fuera del territorio nacional ms de 183 das calendario, conforme lo establecido en el artculo 7 TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, consideramos que es importante resaltar el tratamiento tributario en cuanto a los requisitos y formalidades que debern cumplir a efectos de gozar de los be-neficios tributarios otorgados al sector turismo, la emisin del comprobante de pago y sus alcances, finalizando con casos prcticos de varios de los supuestos que se presentan en este rubro.

1.ExportacindeserviciosEl concepto de exportacin es un tema que no se encuentra regulado en el TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas - Decreto Supremo N 055-99-EF (en adelante LIGV), lo que podremos encontrar es lo que califica como expor-tacin de bienes o servicios e incluso los requisitos que debemos cumplir para que una operacin califique como tal. Pero una definicin exacta de qu se entiende por exportacin la vamos a encontrar en el ttulo III de la Ley Ge-neral de Aduanas, el cual establece que la exportacin es el rgimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancas nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior. La exportacin no est afecta a ningn tributo. Es en correlato a ello que

el artculo 33 de la LIGV indica que las actividades calificadas como exportacin (sea de bienes o de servicios) se encuen-tran inafectas del IGV.

En ese sentido, avocndonos a la expor-tacin de servicios, el artculo 33 de la LIGV modificado por el Decreto Legislati-vo N1119 vigente a partir del 01.08.12 hace una calificacin de exportacin de servicios indicando que calificar como tal todas aquellas operaciones contenidas en el Apndice V siempre que secumplademanera CONCURRENTE con lossiguientesrequisitos:

a) Se presten a ttulo oneroso, lo que debe demostrarse con el comproban-te de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el registro de ventas e ingresos.

b) El exportador sea una persona domi-ciliada en el pas.

c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas.

d) El uso, explotacin o el aprovecha-miento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar en el extranjero.

Esta modificacin, desde nuestro punto de vista es bastante atinado, porque es una descripcin que antes no se encontra-ba en la norma y no estaba claro. Ahora para saber si una operacin califica como exportacin de servicios solo debemos de revisar esta norma. Asimismo, en esa mis-ma base legal podemos encontrar otras operaciones que califican como expor-tacin, como por ejemplo la prestacin de servicio de hospedaje y los servicios de alimentacin y transporte turstico a operadores no domiciliados.

A continuacin, abordaremos los siguien-tes puntos:

- Prestacin de servicios de hospedaje donde se incluye la alimentacin.

- Servicios que conforman el paquete turstico prestado por operadores tursticos domiciliados en el pas.

- Servicio de mediacin u organizacin de servicios tursticos prestados por operadores tursticos.

2. Los servicios de hospedaje,incluyendo la alimentacin, asujetosnodomiciliados,enforma individual o a travsdeunpaqueteturstico,por

el periodo de permanencianomayora60dasporcadaingresoalpas.

Este supuesto se encuentra regulado en el numeral 4 del artculo 33 de la LIGV y son varios los requisitos que deben cumplirse para considerar a la prestacin de servicios de hospedaje y alimentacin en territorio nacional (que en sentido tcnico no da lugar a una exportacin, ya que ambos servicios son consumidos en su integridad en territorio peruano), como exportacin en los trminos del IGV:

- Solo se encuentra dentro del beneficio el servicio de hospedaje y alimenta-cin.

- La persona beneficiaria debe ser un sujeto no domiciliado.

- La prestacin del servicio pueda darse en forma individual o a travs de un paquete turstico1.

- El periodo de permanencia debe ser no mayor a 60 das calendario por cada ingreso al pas.

- Para demostrar el ingreso al pas se requerir la presentacin de la Tarjeta Andina de MigracinTAM, as como del pasaporte, salvoconducto o DNI que de conformidad con los tratados internacionales celebrados por el Per sean vlidos para ingresar al pas.

a) Debeserbrindadoporunestable-cimientodehospedajequecumplalosrequisitosdelDecretoSupremoN 029-2004-MINCETUR.

El artculo 2 del Decreto Supremo N.122-2001-EF seala que el beneficio tributario establecido en el numeral 4 del artculo 33 del TUO de la Ley del IGV ser de aplicacin a los establecimientosdehospedaje, que brinden servicios de hospedaje y alimentacin a sujetos no domiciliados, independientemente que aquellos servicios formen parte de un paquete turstico.

Entendindose como establecimientos de hospedaje que brinden servicios a sujetos no domiciliados, a Aquel establecimiento destinado a prestar habitualmente servicios de alojamiento no permanente, a que se refiere el inciso b) del artculo 2 del Regla-mento de Establecimientos de Hospedaje, aprobado por Decreto Supremo N023-2001-ITINCI. Sin embargo, el Decreto Supremo N 023-2001-ITINCI ha sido

1 Entindase por paquete turstico aquel producto que se comercializa de forma nica y que contiene dos o ms servicios de carcter turs-tico, por el que se abona un precio, dentro del cual el consumidor no es capaz de establecer un precio individual para cada servicio que se le presta.

Autora s: Dra. Lourdes Gutirrez Quintana / Dra. Jenny Pea Castillo

Ttulo : Aspectos tributarios de la exportacin en el sector turismo (Parte I)


Ficha Tcnica

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derogado por el artculo 2 del Decreto Supremo N 029-2004-MINCETUR, el cual constituye el nuevo Reglamento de Establecimientos de Hospedaje y es el que hace la siguiente clasificacin de los establecimientos de hospedaje:

Clase Categora

Hotel Una a cinco estrellas

Apart-Hotel Tres a cinco estrellas

Hostal Una a tres estrellas

Resort Tres a cinco estrellas

Ecolodge ___

Albergue ___

De esta manera, si una persona natural alberga en su domicilio a 4 turistas ex-tranjeros, el referido servicio no calificar como exportacin en los trminos del IGV, sino que se deber necesariamente cumplir con los lineamientos del Decreto Supremo N 029-2004-MINCETUR (por ejemplo, en el caso de hostales debe contar al menos con 6 habitaciones, y en el caso de albergues cumplir con los requi-sitos del Anexo 6 de la anotada norma).

Segn el criterio vertido por el Informe N 013-2013/SUNAT en el caso de una prestacin de servicios de hospedaje y alimentacin a sujetos no domiciliados, independientemente que aquellos ser-vicios formen parte de un paquete turs-tico o no, solo pueden tener la calidad de exportador los establecimientos de hospedaje que presten dichos servicios. Y cuando los servicios en mencin for-men parte de un paquete turstico, los establecimientos de hospedaje debern emitir una factura a nombre del operador turstico domiciliado en la cual se deber consignar tales servicios y la leyenda: EXPORTACIN DE SERVICIOSDECRETO LEGISLATIVO N 919.

Por su parte, los operadores tursticos domiciliados debern emitir los siguientes comprobantes de pago:

- Una factura en la que se consigne los servicios de alimentacin, transporte turstico, guas de turismo, espec-tculos de folclore nacional, teatro, conciertos de msica clsica, pera, opereta, ballet y zarzuela, que con-forman el citado paquete turstico2.

- Una boleta de venta en la que se consigne los dems servicios que conformen el paquete turstico en mencin, incluido el de hospedaje y alimentacin a ser prestado por un establecimiento de hospedaje.

2 Conforme lo establecido en el artculo 9 - D del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, de los servicios tursticos que conforman un paquete turstico, solo se considerar los ingresos que correspondan a los servicios de alimentacin, transporte turstico, guas de turismo, espectculos de folclore nacional, teatro, conciertos de msica clsica, pera, opereta, ballet y zarzuela, que conforman el citado paquete turstico

Caso N 1

El hotel Las Amricas brinda un servicio de hospedaje y alimentacin a una per-sona natural no domiciliada por 15 das calendario. Y a su vez ha sido contactado por un operador turstico no domiciliado (Francia) para que le brinde tambin un servicio de hospedaje y alimentacin. La consulta que nos hace es: cmo emite

el comprobante de pago?, qu tipo de comprobante de pago debe emitir?

En ese caso, cuando el establecimiento de hospedaje Las Amricas preste el servicio de hospedaje y alimentacin directamente al sujeto no domiciliado, sea persona natural o un operador turs-tico no domiciliado, sin que forme parte de un paquete turstico, deber emitir a estos la factura correspondiente, porque en ese caso el servicio est calificando como exportacin de servicios.

Caso N 2

Un operador turstico domiciliado en el pas La Agencia Turing S.A.C., nos indica que se ha contactado con un hotel que tiene sucursales en Arequipa, Cusco y Ayacucho para que le brinden el servicio de hospedaje ms alimentacin para sus clientes del exterior de diferentes pases, los cuales son algunas personas naturales y otros son operadores tursticos no do-miciliados. La pregunta que nos hacen es: Quin tiene que emitir el comprobante de pago?, qu tipo de comprobante de pago se debe emitir?

Segn el informe N 013-2013/SUNAT en aquellos casos en que La Agencia Turing S.A.C. celebre por cuenta propia un contrato de prestacin del servicio de

hospedaje y alimentacin con un estable-cimientodehospedaje y luego ceda su derecho de usuario del servicio contrata-do a favor de un sujeto no domiciliado como parte de un paquete turstico, el establecimientodehospedaje deber emitir la factura sin IGV correspondiente a LaAgenciaTuringS.A.C.(operadortu-rsticodomiciliado), no implicando ello que dicho servicio deje de ser calificado como exportacin ni que aquel pierda su condicin de exportador.

De otro lado, en cuanto a la transferencia que efecte La Agencia Turing S.A.C. de su derecho a la prestacin del servicio de hospedaje y alimentacin a favor de un sujeto no domiciliado, toda vez que esta constituye la venta de un intangible no gravada con el IGV y que est destinada a un consumidor final, deber emitir por dicha operacin una boletadeventa.

Factura

Factura

Personanaturalnodomiciliada

Operadortursticono domiciliado

Hotel

Operadortursticodomiciliado

Operadortursticono domiciliado

PersonaNaturalno Domiciliada

Boleta de

venta

Boleta de

venta

Factura sinIGV


Irea Tributaria


Se entiende que la boleta de venta slo se emite por el hospedaje ms la alimenta-cin; pero por los dems servicios que se encuentran en el incico 9 del artculo 33 de la LIGV y que conforman el paquete turstico debe emitirse una factura sin IGV.

Con respecto a la inscripcin en el registro, el artculo 3 del Decreto supremo N122-2001-EF, establece que los establecimien-tos de hospedaje se encuentran obligados a inscribirse en el Registro Especial de Establecimientos de Hospedaje a cargo de la Sunat, a fin de gozar de los benefi-cios en el IGV3, la cual no tiene carcter constitutivo sino declarativo, porque si bien existe la obligacin de inscribirse en este, el no hacerlo no hace que deje de considerarse como exportacin los servi-cios de alimentacin, transporte turstico, guas de turismo, espectculos de folclore nacional, teatro, conciertos de msica cl-sica, pera, opereta, ballet, zarzuela, que conforman el paquete turstico prestado por un operador turstico domiciliado, a favor de agencias, operadores tursticos o personas naturales, no domiciliados en el pas, en todos los casos4. Para la ins-cripcin en el registro no ser necesaria la presentacin de ningn formulario y tiene carcter permanente, salvo que el con-tribuyente solicite su exclusin de esta, o deje de prestar el servicio de hospedaje5.

De conformidad con el artculo 7 del Decreto Supremo N 122-2001-EF una de las formalidades importantes que debe cumplir el establecimiento de hospedaje es que, a fin de sustentar la prestacin de los servicios de hospedaje y alimentacin, debe presentar a la Sunat las fojas o fichas a que se refiere el Reglamento de Establecimientos de Hospedaje-Decreto Supremo N 029-2004-MINCETUR-, correspondientes a los sujetos no do-miciliados a quienes se brindar los servicios. Se debe agregar que el Anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT ha prescrito como plazo mximo de atraso del registro de huspedes los 10 das hbiles desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se recepcione el comprobante de pago respectivo6.

b) Solamenteestnincluidoslosservi-ciosdealimentacinyhospedaje.

El artculo 1713 del Cdigo Civil estipula que: Por el hospedaje, el hospedante se obliga a prestar al husped albergue y, adi-cionalmente, alimentacin y otros servicios que contemplan la ley y los usos, a cambio de una retribucin.

3 Mediante el artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N082-2001/SUNAT se ha regulado el procedimiento y los requi-sitos para la inscripcin en anotado registro.

4 Informe N 013-2013/SUNAT.5 ALVA MATTEUCCI, Mario; Manual prctico del Impuesto General a

las Ventas, Instituto Pacfico, Lima, 2012 Pg. 3566 Op. cit. Pg. 357

No obstante lo anterior, el artculo 1 inciso f) del Decreto Supremo N 122-2001-EF concepta bajo un enfoque tributario al servicio de hospedaje como: El servicio de alojamiento prestado por el establecimiento de hospedaje destinado al sujeto no domiciliado que pernocte en dicho local, sin incluir otros servicios complemen-tarios, excepto la alimentacin.

De esta forma, si bien es cierto que civilmente un establecimiento de hos-pedaje puede brindar a los turistas no domiciliados otros servicios adicionales a los de alimentacin (transporte, visitas a museos, guas de turismo, lavandera, planchado, etc.); desde una ptica tribu-taria, la exportacin del IGV nicamente abarca a los servicios de hospedaje y alimentacin, encontrndose los dems servicios gravados con este impuesto tal como qued plasmado en la RTF N11362-4-2007.

En ese sentido, podemos indicar que no todos los servicios que se encuentren comprendidos dentro del paquete turs-tico (como pueden ser los servicios de guiado turstico, transporte, visitas a mu-seos) gozarn del tratamiento benfico dispensado a la exportacin de servicios, sino los servicios de alimentacin y hos-pedaje brindados por establecimientos de hospedaje domiciliados, conforme se puede verificar del contenido del artculo 9 del Decreto Supremo N 122-2001-EF.

c) Elperiododepermanenciadelosturistasnodomiciliadosnopuedeexcederde60dasporcadaingre-soalpas.

El Decreto Legislativo N 919, incluy el numeral 4) del artculo 33 de la LIGV a partir del 1 de julio de 2001, conside-rando como exportacin a La prestacin de servicios de hospedaje, incluyendo la alimentacin, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a travs de un paquete turstico, por el periodo de su permanencia, no mayor de 60 das, requirindose la pre-sentacin del pasaporte correspondiente.

Sin embargo, el artculo 2 del Decreto Supremo N 200-2001-EF que modi-fic el artculo 5 del Decreto Supremo N 122-2001-EF, a partir del 3 de octubre de 2001 establece que: A fin que el es-tablecimiento de hospedaje determine que el servicio que presta debe ser considerado exportacin de servicios conforme al artculo 1 del Decreto, deber verificarse que a la fecha en que se brinda el servicio a la persona no domiciliada, la permanencia de sta en el pas no exceda de 60 das calendario en el ao en curso, ya sea en forma continua-da o fraccionada. Y siguiendo la misma tnica, el artculo 4 del Decreto Supremo N 200-2001-EF que sustituye el artculo 8 del Decreto Supremo N122-2001-EF estableca que:

Los establecimientos de hospedaje consi-derarn como exportacin los servicios de hospedaje y alimentacin brindados en un lapso mximo de 60 das calendarios, acumulados dentro del ao en curso, a suje-tos no domiciliados, durante su permanencia en el pas en forma individual y/o a travs de paquetes tursticos. Los servicios prestados durante la permanencia una vez vencido el plazo antes mencionado no se considerarn exportacin.

Como se puede apreciar, una norma re-glamentaria, el Decreto Supremo N200-2001-EF, haba modificado el tenor que el Decreto Legislativo N 919 le haba impuesto al numeral 4) del artculo 33 de la LIGV, introduciendo un nuevo requisito no contemplado en la norma legal para la consideracin como exportacin de los servicios de hospedaje, lo cual contrave-na abiertamente el inciso 8 del artculo 118 de la constitucin, que justamente prohbe al Poder Ejecutivo la desnatura-lizacin de las leyes mediante la potestad reglamentaria.

Afortunadamente, el artculo 1 de la Ley N 28780 ha modificado a partir del 14 de julio de 2006 el artculo 33 numeral 4) de la LIGV, correspondindole desde entonces el siguiente texto: Se considera exportacin la prestacin de los servicios de hospedaje, incluyendo la alimentacin, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a travs de un paquete turstico, por el periodo de su permanencia, no mayor de 60 das por cada ingreso al pas. Por ende, debe entenderse que los artculos 1 y 4 del Decreto Supremo N 200-2001-EF (que supeditaban la exportacin de servicios a que el turista no domiciliado radique menos de 60 das calendarios en un ao), han quedado derogados implcitamente desde la entrada en vigencia de la Ley N 28780.

En ese sentido, cabe precisar que el su-puesto de exportacin a que se refiere el numeral 4 del artculo 33 de la LIGV, re-sulta aplicable cuando el establecimiento de hospedaje presta el servicio de hospe-daje a sujetos no domiciliados, en forma individual o a travs de un paquete turs-tico, por el periodo de su permanencia, no mayor de sesenta (60) das por cada ingreso al pas, independientementedequeesteseaprestadoconjuntamenteconelserviciodealimentacinono7.

d) SenecesitadelapresentacindelaTarjeta Andina de Migracin-TAM, ascomodelpasaporte,salvocon-ducto o Documento Nacional de Identidad que de conformidadcon los tratados internacionalescelebradosporelPerseavlidoparaingresaralpas.

El artculo 1 del Decreto Legislativo N919 requera que el turista no domi-

7 Informe N 041-2013/SUNAT.

Instituto Pacfico

I



a las Ventas e Impuesto Selectivo al Con-sumo, aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF, en adelante RLIGV, dictn-dose normas para la implementacin del beneficio a los operadores tursticos que vendan paquetes tursticos a sujetos no domiciliados.

3.2.AlgunasdefinicionesA efectos de la determinar el servicio de exportacin prestados por operadores tursticos domiciliados en el pas, es nece-sario determinar la naturaleza de algunos supuestos. Para tal efecto, haremos una breve mencin a las definiciones que trae el articulo 9-A del RLIGV.

Agencias y operadores tursticos nodomiciliados

Personas jurdicas no constituidas en el pas que carecen de nmero de Registro nico de Contribuyentes (RUC).

Operadorturstico

Agencia de viajes y turismo incluida como tal en el Directorio Nacional de Presta-dores de Servicios Tursticos Calificados publicado por el Ministerio de Comercio Exterior y Turismo.

Paqueteturstico

Bien mueble de naturaleza intangible conformado por un conjunto de servi-cios tursticos, entre los cuales se incluya alguno de los servicios indicados en el numeral 9 del artculo 33 del Decreto, individualizado en una persona natural no domiciliada.

ciliado presente al establecimiento de hospedaje el pasaporte correspondiente a fin de considerar como exportacin los servicios el hospedaje y la alimentacin. Sin embargo, dicha disposicin chocaba frontalmente con los acontecimientos producidos en el Per, ya que la Decisin 503 de la Comunidad Andina (integrada actualmente por Per, Colombia, Bolivia y Ecuador), expedida el 22 de junio de 2001 (y vigente a partir del 1 de enero de 2002), estableca que los ciudadanos de sus pases miembros pueden circular libremente como turistas en cualquier otro pas miembro, mediante la sola pre-sentacin de sus documentos nacionales de identidad. Cabe agregar que el artculo 4 de la Decisin 503 de la CAN exige como nica formalidad, que se presente a las autoridades migratorias del pas miembro receptor la Tarjeta Andina de Migracin (TAM), que debe contener el tiempo de permanencia autorizado.

Por ello es que el artculo 1 de la Ley N28780 modific el numeral 4) del ar-tculo 33 de la LIGV, desde el 14 de julio de 2006, a fin que los establecimientos de hospedaje exijan a los turistas no do-miciliados que pertenezcan a los pases miembros de la CAN la presentacin de la Tarjeta Andina de Migracin, y adems alguno de los siguientes tres documentos: pasaporte, salvoconducto, o documento nacional de identidad.

En el supuesto que el turista no domicilia-do no pertenezca a alguno de los pases de la Comunidad Andina, solamente ser necesaria la exhibicin del pasaporte que contenga la visa de turista para que el establecimiento de hospedaje pueda ejercer el saldo a favor del exportador por los servicios de hospedaje y alimentacin.

3.Exportacindepaquetestu-rsticos

3.1.AntecedentesMediante el artculo 1 del Decreto Legis-lativo N1125 se incorpor el numeral 9 del artculo 33 del Decreto Supremo N 055-99-EF, en adelante LIGV, vigente desde el 1 de agosto del 2012, el cual seala que se considera exportacin a aquellos servicios que conforman elpa-queteturstico ( alimentacin, transporte turstico, guas de turismo, espectculos de folclore nacional, teatro, concierto de msica clsica, pera, opereta, ballet y zarzuela) prestados por operadorestursticos domiciliados en el pas a favor de agencias, operadores tursticos o personasnaturales,nodomiciliadasenelpas.

Asimismo, mediante los Decretos Supre-mos Nos 161-2012-EF (vigente a partir del 29.08.12) y 181- 2012-EF (vigente a partir del 22.09.12) se modific el Re-glamento de la Ley del Impuesto General

Personanaturalnodomiciliada

Aquella residente en el extranjero que tenga una permanencia en el pas de hasta sesenta (60) das calendario, contados por cada ingreso a este.

Registro

Registro Especial de Operadores Tursticos que refiere el numeral 1 del artculo 9-C. Est a cargo de la Superintendencia Na-cional de Aduanas y Administracin Tribu-taria Sunat, tendr carcter declarativo y en el que deber inscribirse el operador turstico, de acuerdo a las normas que para tal efecto establezca la Sunat, a fin de gozar del beneficio establecido en el numeral 9 del artculo 33 del Decreto.

Sujetosnodomiciliados

Persona natural no domiciliada y/o a las agencias y/u operadores tursticos no domiciliados.

3.3.Cundoestamosfrenteaunaex-portacindepaquetestursticos?

Cuando un operador turstico domiciliado venda un paquete turstico (conformado por los servicios detallados en el numeral 9 del artculo 33 de la LIGV: alimenta-cin, transporte turstico, guas de turis-mo, espectculos de folclore nacional, teatro, concierto de msica clsica, pera, opereta, ballet y zarzuela) a un sujeto no domiciliado, para ser utilizado por una persona natural no domiciliada8 y siempre que estos sean brindados en un plazo mximo de 60 das calendario por cada ingreso al pas.

8 Art. 9-B del Reglamento de la Ley del IGV

Operadorturstico

domiciliado

Operador turstico no domiciliado

Para ser utili-zado por una persona nat. no domici-

liadaPersona natural no

domiciliada

Transfiere paquete turstico

EXPORTACIN

3.4.ServiciosdelpaquetetursticoAun cuando el paquete turstico puede estar constituido por servicios sealados en el numeral 9 del artculo 33 de la LIGV y por otros que no son parte de ese, a efectos de la calificacin de exportacin solo se debe considerar los servicios que detallan en el numeral antes sealado.

Entre los servicios del numeral 9 del art.33 de la LIGV, tenemos:

Serviciodealimentacin Segn lo dispuesto en el inciso a) del

segundo prrafo del artculo 9-D del RLIGV el servicio de alimentacin prestado en restaurantes, a efectos

de la exportacin de paquetes turs-ticos, no incluye al previsto en el nu-meral 4 del artculo 33 del TUO de la Ley del IGV (servicio de alimentacin que se presta como parte del servicio de hospedaje).

En tanto, el RLIGV definealrestau-rante como un establecimiento que expende comidas y bebidas al pblico podemos entender que el serviciode alimentacin a que se refiere el numeral 9 del art. 33 de LIGV, no incluye a la venta de comidas y bebi-das realizada por bodegas, mercados,


Irea Tributaria


supermercados y otros establecimien-tos similares. Sobre el particular la Administracin ha manifestado que:

INFoRME N123-2012-SUNAT/4B0000En ese sentido, resulta claro que la defini-cin de Restaurante en comentario com-prende a todo establecimiento que presta el servicio de expendio de comidas y bebidas al pblico; por lo que, no se encuentran incluidos los establecimientos que se dedican a la venta de comidas y bebidas al pblico, como por ejemplo, bodegas, mercados, supermercados y otros establecimientos similares.

Transporteturstico

Segn lo dispuesto en inciso b) del segundo prrafo del artculo 9-D del RLIGV, se entender como transporte turstico al traslado de personas hacia y desde centros de inters turstico, con el fin de posibilitar el disfrute de sus atractivos, calificado como tal conforme a la legislacin especial sobre la materia, segn corresponda. Cabe sealar que la Administracin ha determinado al respecto lo si-guiente:

INFoRME N 123-2012-SUNAT/4B0000Como se puede apreciar las normas sobre transporte han previsto la prestacin del servicio de transporte turstico en la va terrestre, acutica y area ms no en la ferroviaria.

En ese orden de ideas, a fin que un servicio de transporte pueda calificar como tursti-co para efecto de lo dispuesto en el numeral 9 del artculo 33 del TUO de la Ley del IGV, debe cumplir, concurrentemente, con los siguientes requisitos:

1 Estar destinado al traslado de personas hacia y desde centros de inters turstico con el fin de posibilitar el disfrute de sus atractivos; y,

2 Ser prestado en la va terrestre, acutica y area, habida cuenta que la legislacin que regula estos tipos de transporte contempla una definicin de transporte turstico.

Ahora bien, teniendo en cuenta que de acuerdo con la legislacin de la materia el transporte terrestre no comprende al transporte ferroviario y que las normas que regulan este ltimo no contienen una defi-nicin de transporte turstico, el transporte ferroviario, en ningn caso, califica como exportacin.

CARTA N 012-2013-SUNAT/200000En relacin con la stima consulta, en la conclusin 5 del Informe N 123- 2012-SUNAT/4B0000 se ha sealado que a fin que un servicio de transporte pueda calificar como turstico para efecto de lo dispuesto en el numeral 9 del artculo 33 del TUO de la Ley del IGV, debe cumplir r, concurrentemente, con los siguientes requisitos: a) estar destinado al traslado de personas hacia y desde centros de inters turstico con el fin de posibilitar el disfrute de sus atractivos; y, b) ser prestado en la

va terrestre, acutica y area; esto ltimo habida cuenta que la legislacin que regula estos tipos de transporte contemplan una definicin de transporte turstico.

En tal sentido, toda vez que el traslado de turistas desde el aeropuerto hacia su hotel, no cumple con el primer requisito, aun cuando para la normativa sectorial pueda ser calificado como transporte turstico, para efecto de lo sealado en el numeral 9 del artculo 33 del TUO de la Ley del IGV no se le podr atribuir ese carcter.

Guasdeturismo

La Ley ni el Reglamento de la Ley del Gua de turismo definen el servicio de gua de Turismo; sin embargo, debemos mencionar que el artculo 7 del Reglamento de la Ley del Turismo. Decreto Supremo N 004-2010-MINCETUR seala que para ejercer la actividad de Gua de Turismo, tanto el Gua Oficial de Turismo como el Licenciado en Tu-rismo debern estar inscritos en el registro respectivo.

Espectculos de folclore nacio-nal, teatro, concierto demsicaclsica, opera, opereta, ballet yzarzuela.

Sobre el particular, la Ley no hace una precisin al respecto; sin embargo, se entiende que se vinculan con espec-tculos culturales.

3.5.Enqumomentoseconsideraexportadoelpaquetetursticoyculeslaimportanciadetermi-narlo?

Se considerar exportado un paquete turstico en la fecha de su inicio, conforme a la documentacin que lo sustente, siem-pre que haya sido pagado en su totalidad al operador turstico y la persona natural no domiciliada que lo utilice haya ingre-sado al pas antes o durante la duracin del paquete.

La Administracin Tributaria se ha referido al respecto, en el informe N 123-2012-SUNAT/4B0000, en el sentido que:

las disposiciones referidas al momento en que se considera exportado un paquete turstico no incide en el momento en que debe emitirse la factura, tratndose de la venta de paquetes tursticos a que se refiere el numeral 9 del artculo 33 del TUO de la LIGV.

Es importante determinar de manera precisa el momento de la exportacin dado que este ser el que defina el lmite para la compensacin y/o la devolucin del saldo materia de beneficio.

3.6.Cules la incidenciade la ins-cripcinenelregistroespecialdeoperadorestursticos?

En la calificacincomoexportacin de paquetestursticos

En tanto, el Registro (en el que deber inscribirse el operador turstico) tiene carcter declarativo, este, no determina la calificacin de exportacin, conforme lo expres la Administracin Tributaria en la siguiente carta:

CARTA N 041-2013-SUNAT/200000Sobre el particular, cabe manifestar que en el punto 4 del rubro Anlisis del Infor-me N013-2013-SUNAT/4B0000 se ha indicado que cuando en el numeral 1 del artculo 9-C del Reglamento de la Ley del IGV se seala que a fin de gozar del beneficio establecido por el numeral 9 del artculo 33 del TUO de la Ley del IGV el operador turs-tico deber inscribirse en el Registro Especial Operadores Tursticos, debe entenderse que tal requisito resulta necesario para permitir a los OTD utilizar el saldo a favor a que se ha hecho referencia en el prrafo anterior(3), mas no para calificar como exportacin a la operacin detallada en dicha norma.

Para utilizarelsaldoafavor del ex-portador

La inscripcin en el registro no es re-quisito para deducir el saldo a favor del exportador del impuesto bruto (en tanto es declarativa), como si lo es para efectuar su compensacin o solicitar su devolucin. Al respecto, la Administra-cin se ha pronunciado en el sentido siguiente:

CARTA N 041-2013-SUNAT/200000En consecuencia, cuando en el rubro IV del Informe N 013-2013- SUNAT/4B0000 se ha indicado que a partir de la fecha en que cumpla con estar inscrito en el Registro Especial de Operadores Tursticos a cargo de la SUNAT, y en tanto se mantenga incluido en l, el OTD podr utilizar el saldo a favor del exportador a que pudiera tener derecho, conforme a lo previsto en el artculo 35del TUO de la Ley del IGV, debe entenderse que la inscripcin en dicho Registro no es requisito para deducir el saldo a favor del exportador del impuesto bruto, sino que lo es para efectuar su compensacin o solicitar su devolucin.

INFORME N 013-2013-SUNAT/4B0000As pues, a partir de lo expuesto se tiene que aun cuando un OTD pueda considerarse como exportador respecto de operaciones realizadas en el mes de octubre de 2012, y comprendidas en el numeral 9 del artculo 33 del TUO de la Ley del IGV, el saldo a favor a que pudiera tener derecho conforme al artculo 34 del mismo TUO solo podr utilizarlo conforme a lo previsto en el artculo 35 del mencionado dispositivo a partir de la fecha en que cumpla con estar inscrito en el Registro Especial de Operadores Tursticos a cargo de SUNAT y en tanto se mantenga incluido en l.

Instituto Pacfico

I



3.6.1.Requisitospararegistrar:

La inscripcin en el registro del operador turstico, exige el cumplimiento de las siguientes condiciones:

Encontrarse incluido como agencia de viajes y turismo en el Directorio Nacional de Prestadores de Servicios Tursticos Calificados publicado por el Ministerio de Comercio Exterior y Turismo.

Que su inscripcin en el RUC no est de baja o no se encuentre con suspen-sin temporal de actividades.

No tener la condicin de domicilio fiscal no habido o no hallado en el RUC.

Que el titular, representante(s) legal(es), socio(s) o gerente(s) del operador turstico no se encuentre(n) dentro de un proceso o no cuente(n) con sentencia condenatoria, por de-lito tributario.

3.6.2.Cules son las condicionesparamantenerseenelregistro?

Para continuar incluido en el registro, a partir de la fecha en que opere la inscripcin, el operador turstico deber mantener las condiciones que cumpli para registrarse. El incumplimiento de las mismas dar lugar a la exclusin del registro.

3.6.3. Exclusindelregistro

Los operadores tursticos quedarn exclui-dos del registro a partir de la fecha en que surta efecto la notificacin del acto ad-ministrativo que comunic su exclusin.

La exclusin del registro origina que el operador turstico deje de usar el saldo a favor del exportador, a partir del periodo siguiente a aquel en que surte efecto dicha exclusin.

3.6.4. Causalesdeexclusindelregis-tro

Conforme dispone el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 088-2013/SUNAT la exclusin del registro se genera:

a) A pedido del propio operadorturstico quien podr solicitar su exclusin del registro en cualquier momento, para lo cual deber in-gresar a Sunat Operaciones en Lnea con su Cdigo de Usuario y Clave SOL y seleccionar la opcin que para tal efecto se prevea.

b) Deoficio,cuandolaSunatdetecte que el operador turstico incumple alguna de las condiciones establecidas en el numeral 2 del artculo 9-C del Reglamento.

3.6.4. Efectosdelainscripcin