INTRODUCCIÓN

En toda actividad económica que tiene la necesidad de manejar significativos volúmenes de bienes realizables, es ineludible el tener que afrontar situaciones de mermas y desmedros en los referidos activos de consumo, las cuales suelen acontecer en el proceso de su comercialización o en el proceso de su producción; con la consiguiente incidencia desfavorable en los resultados de la empresa, tanto desde el punto de vista financiero, como el de la óptica tributaria.

Es por ello, que en esta oportunidad desarrollaremos lo referente a su reconocimiento y medición, teniendo en consideración la norma contable NIC 2 Inventarios (antes NIC 2 Existencias) y su concordancia con la aplicación del Plan Contable General Empresarial(PCGE); así como su incidencia fiscal para los propósitos de la determinación de la utilidad imponible, según la norma tributaria que regula el Impuesto a la Renta.

MERMAS Y DESMEDROS

1. MERMAS

De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, la palabra merma significa, porción de algo que se consume naturalmente o se sustrae; asimismo, significa bajar o disminuir algo o consumir una parte de ello. En tanto que las normas tributarias definen al concepto de merma como pérdida física en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

1.1. Clases de Mermas

Las mermas de las existencias se producen en el proceso de su comercialización o en el proceso productivo. En la evolución en estos procesos se incurren en el transporte, almacenamiento, distribución, producción y venta de estos bienes que afecta su naturaleza y constitución física, convirtiéndose en pérdida cuantitativa, es decir, estas pérdidas se pueden contar, medir, pesar, etc., en unidades.

a) En el proceso Comercial

1. La pérdida de peso en kilos del ganado, debido al tiempo que se mantiene encerrado en un medio de transporte en el traslado de una ciudad a otra, que puede comprender muchos kilómetros de distancia.

2. La pérdida en galones o litros por la evaporación de los combustibles, que ocurre en el transporte, depósito y distribución, pérdida que se produce por la naturaleza del bien, que se concreta en la disminución del volumen de este bien que se puede cuantificar.

3. La pérdida en cantidad de litros o mililitros de alcohol, tiner, aguarrás, benzina y otros productos que se evaporan, debido a la manipulación en su distribución y venta por los comerciantes.

4. La pérdida en unidades que se ocasiona por el almacenamiento, transporte y venta de menajes de vidrios, cristales y otros productos de similar naturaleza.

b) En el Proceso Productivo

1. La disminución en miligramos o kilos de los productos marinos, en el proceso que comprende en el desmembramiento, cercenado y desmenuzado de vísceras, cabezas y aletas, en la industria de conservas de pescado.

2. Las pérdidas en litros y unidades de tinta, papel y otros suministros en el proceso de impresión, compaginación y empastado de libros y revistas, en la industria editorial.

3. La pérdida de cuero, cuerina, badana y gamuza y otros materiales, en la elaboración de zapatos, casacas y otras prendas de vestir, en la industria del calzado y confecciones.

4. La pérdida en kilos y unidades de las frutas por descomposición o deterioro que se produce por efecto del tiempo o en el proceso productivo, en la industria de conservas.

1.2. Clasificación de los mermas en producción

a) Mermas que se pueden vender

Esta clasificación se aplica a los productos que se obtienen en el proceso productivo catalogado como subproductos, desechos y desperdicios, codificados como Cuenta 22 - Subproductos, Desechos y Desperdicios en el Plan Contable General Empresarial.

Estos bienes de acuerdo a su naturaleza pueden tener un valor económico ya que se pueden vender de manera independiente del producto principal, de esta manera podrá recuperarse el costo incurrido en estos bienes. Cuando la empresa logre efectuar las ventas de estos subproductos como tales o como desechos o desperdicios, la merma no incrementará el costo de las unidades producidas.

b) Mermas que no se pueden vender

Esta clasificación corresponde a las mermas producidas en forma inevitable que ya están absorbidas por el costo de las unidades producidas incrementando de esta manera el costo unitario de los productos terminados.

En ambos casos, las mermas serán registradas como gastos en el momento de las ventas de los productos terminados; sin embargo, estas pérdidas para que sean reconocidas como gastos tributarios deben cumplir con las condiciones que exigen las normas tributarias, que fueron señaladas anteriormente.

1.3. Merma Normal y Anormal

En el proceso productivo, las empresas industriales fijan porcentajes de pérdidas por Merma Normal de las materias primas o suministros que se consumen en la producción de sus productos, que se consideran por esa razón normales, estas mermas se aplican al costo de los productos elaborados en proporción al volumen de producción, es decir, las pérdidas por esta clase de mermas será asumida por el Costo de Producción.

En cuanto a lo que se refiere a la Merma Anormal, son aquellas mermas que se producen en el proceso de producción cuyos valores exceden los montos estimados considerados normales, estas pérdidas no formarán parte del costo de

los productos elaborados, estas pérdidas deben ser asumidas como gastos del período.

Por ejemplo:

Una empresa que produce calzado, en el proceso de producción pierde diversos materiales como materias primas y suministros, la empresa ha establecido como una pérdida normal el 3% del total producido, monto que será asumido por el Costo de Producción, las pérdidas adicionales al 3% no serán consideradas como parte del Costo de Producción, será asumido como gasto de la empresa.

Se debe tomar en cuenta que un excesivo gasto de merma normal incluido en el Costo de Producción, produce un excesivo costo del producto terminado que redundará en el precio del valor de venta, trayendo como consecuencia un precio no competitivo en el mercado, por tanto, bajará el volumen de ventas.

1.4. Aspectos tributarios de las mermas

Con el propósito de establecer el pago de Impuesto a la Renta de las empresas dedicadas al comercio y la industria, la autoridad tributaria ha clasificado esta renta como de tercera categoría y ha establecido una relación de conceptos que serán deducidos como gastos del total de ingresos, dentro de estos gastos se ha considerado como tales los conceptos denominados mermas y desmedros de las existencias, siempre que éstas sean debidamente acreditadas.

Una breve precisión sobre el Principio de Causalidad

En términos generales la causalidad puede definirse como la relación existente entre un hecho y su efecto deseado. Es decir, para efectos prácticos, sería la incidencia existente entre los gastos y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente.

Es el principio sustancial de todo gasto deducible ya que el mismo está contenido en todos los supuestos señalados en el artículo 37º de la LIR.

La causalidad no trata de establecer el carácter de indispensable de un gasto, sino de demostrar que la adquisición de un bien o servicio tiene como objeto final generar ingresos gravados o mantener la fuente.

Con respecto a la generación de ingresos gravados, un claro ejemplo de ello lo encontramos en el caso de las canastas navideñas a personal dependiente. Es decir, las mismas no son consideradas como una liberalidad, porque no califican como un acto de desprendimiento, ya que tiene como origen y motivación la labor que aquellos realizan a favor de la empresa y que contribuye al desarrollo de sus actividades. Téngase presente que la generación de ingresos gravados no

necesariamente es efectiva, sino también potencial, aunque ello debe evaluarse en cada caso particular.

Así, el Tribunal ha señalado que procede la deducción de gastos a pesar que la empresa no genere ingresos, siempre que los mismos resulten razonables. Entonces, el hecho que una empresa no haya efectuado mayores negocios, no significa que no haya realizado actividades dirigidas a procurarse mayores ingresos aunque éstas últimas no lleguen a concretarse. Estos gastos incurridos y los conceptos por los cuales se han realizado deben resultar razonables como erogaciones mínimas dirigidas a la continuidad del negocio de la empresa.

Otro ejemplo lo podemos observar en el caso del alquiler de un nuevo local ante la inminente clausura del que está siendo utilizado, por lo que resulta razonable que tome la precaución de alquilar otro local, aun cuando no se hubiera producido el traslado del negocio.

En algunos casos la causalidad va a tener una incidencia indirecta con la generación de renta gravada. Esto lo podemos observar en el caso de los castigos por deudas incobrables, en donde la cuenta por cobrar debe tener un origen en el que pudo haber generado ingresos gravados a su acreedor. En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha señalado para el caso de los castigos por deudas incobrables que, si bien el inciso i) de dicho artículo 37º permite los castigos y el Reglamento de la Ley detalla las condiciones específicas para la aceptación de la deducción, la verificación de las mismas no exime del cumplimiento del principio de causalidad.

Con respecto al mantenimiento de la fuente productora de renta, el Tribunal Fiscal ha señalado que se debe entender como fuente productora al capital corporal e incorporal que, teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor, como es el caso de las cosas, muebles e inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades.

Finalmente, un supuesto particular se da cuando varios agentes se ven beneficiados por el gasto efectuado por uno de ellos. Al respecto, existió un caso de gastos de publicidad que beneficia tanto al embotellador como a la empresa matriz, por el cual el Tribunal ha señalado que no existe en la LIR ni en su reglamento, norma que obligue a los contribuyentes a adoptar un determinado criterio técnico para la participación en los gastos, bastando únicamente que se cumpla con el Principio de Causalidad, que el gasto sea necesario y que se encuentre sustentado en comprobantes de pago emitidos de acuerdo con la legislación de la materia, para que el gasto sea deducible.

1.5. Gastos tributarios de las mermas

Para que estas mermas sean aceptadas como gastos, el contribuyente deberá acreditar mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por los menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.

1.6. Acreditación de las mermas

De acuerdo a lo señalado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, cuando la SUNAT lo requiera. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.

En ese orden de ideas, observamos que el informe técnico que sustenta la merma tiene que ser realizado según las exigencias establecidas en la norma precitada pues de lo contrario no se aceptará su deducción.

Esto sucedió en la RTF Nº 3061-1-2005 en que se desconoció las mermas de existencias que sufrió el contribuyente porque “no ha explicado cómo se lleva a cabo su proceso productivo ni el momento en que se realizan los controles de calidad y se determinan las mermas, así como tampoco el porcentaje de las mismas”.

De otra parte, del texto de la referida norma se infiere que las mermas deben ser acreditadas por la empresa cuando lo requiera la SUNAT a fin de sustentar si el nivel de mermas deducidas es normales.

La norma no exige que el Informe Técnico deba estar hecho antes de su contabilización, pero es recomendable contar oportunamente con este Informe para conocer el rango de mermas que óptimamente la empresa puede deducir como gasto o costo. El requisito formal del Informe Técnico es un requisito indispensable a fin que se pueda deducir la merma como gasto.

¿Se puede acreditar mermas en base a una norma específica sin contar con un Informe Técnico?

Puede pasar que un contribuyente deduzca como gasto un porcentaje determinado de mermas establecido por una norma sin contar con un Informe Técnico y lo cual a nuestro entender no debe ser observable por la SUNAT, ya que las mermas se están deduciendo dentro del rango permitido por la norma específica.

Entonces, podemos observar que preexistiendo una norma que establece un porcentaje de merma para una clase de bienes, que ha sido calculada en base a previos estudios, técnicamente la SUNAT tiene certeza de la veracidad de los límites de deducción aceptables como merma, por ello, la facultad de la SUNAT de exigir un Informe Técnico que acredite las mermas conforme al antepenúltimo párrafo del inciso c) del artículo 21º del Reglamento del Impuesto a la Renta, debe ejercerse sólo para aquellos casos en que el contribuyente dedujo un porcentaje de merma mayor al que le permitía la norma o en aquellas actividades en que no existe tales normas sobre porcentaje de mermas.

Esta opinión es asumida por el Tribunal Fiscal en un caso de importación de área agrícola, donde señala que si bien el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta faculta a la Administración para que requiera al contribuyente que acredite las mermas con un informe técnico, ello no puede interpretarse en forma aislada como lo ha hecho la Administración. Tal facultad debe aplicarse razonablemente, esto es, cuando no se tenga certeza del porcentaje aplicable para la actividad por no contar con elementos para ello, no así, cuando existen normas específicas que reconocen un porcentaje razonable de mermas.

2. DESMEDROS

De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, la palabra desmedro significa estropear, menoscabar, poner en inferior condición algo, significa también disminuir algo, quitándole una parte, acortando, reducirlo, deteriorar o deslustrar algo, quitándole parte de la estimación o lucimiento que antes tenía.

Las normas tributarias definen al concepto de desmedro como deterioro o pérdida del bien de manera definitiva, así como a su pérdida cualitativa, es decir a la pérdida de lo que es, en propiedad, carácter y calidad, impidiendo de esta forma su uso, ya sea por obsoleto, tecnológico, cuestión de moda u otros. Esta pérdida es de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.

Por ejemplo:

Las máquinas de escribir, con la aparición de las computadoras quedaron en desuso, perdiendo el valor que inicialmente tenían.

Las conservas de frutas cuya fecha de vencimiento por efecto del tiempo han sido prescritas.

Los discos «Long Play» quedaron en desuso con la aparición de los nuevos equipos electrónicos que utilizan nuevos dispositivos de información musical, como es el caso de los CD y los MP3.

Las medicinas que tengan sus fechas de vencimiento prescritas. Las prendas de vestir de damas y caballeros que por el tiempo hayan pasado de

moda. Los disquetes quedaron en desuso ante la aparición de los CD en el mercado; y

posteriormente, este último fue superado por la aparición del USB.

2.1. ¿Pueden generarse desmedros en la etapa de producción o comercialización?

Como hemos visto anteriormente, el desmedro usualmente ocurre en la etapa de comercialización de la existencia porque se daña, malogra o expira su fecha.

Conforme a ello, teniendo en cuenta la característica de desmedro, se puede considerar que la existencia sea entendida como un insumo o producto terminado que sufre una pérdida cualitativa, es decir, no es apto para su procesamientoy/o venta. Es por este motivo que el mismo puede ocurrir indistintamente en la etapa de producción o comercialización de un bien.

Por ello, podemos afirmar que cuando se trata de una existencia ya colocada para su comercialización, que deviene en no aptas para su uso o consumo, será un desmedro, e igualmente será desmedro aquella existencia (material o insumo) que en el proceso productivo no tenga las condiciones para lograr un producto final óptimo. Este criterio es asumido por el Tribunal Fiscal cuando señala por ejemplo, que un ave de descarte implica una disminución en su calidad para la obtención de un producto final óptimo, por lo que resulta pertinente considerarlos como desmedros durante el proceso de producción.

2.2. Gasto tributario de los desmedros

¿Cómo se acreditan de los desmedros?

Para que estos desmedros sean considerados como gastos, la autoridad tributaria aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la autoridad en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes.

La autoridad tributaria podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

El requisito formal de la destrucción ante Notario Público de la existencias es un requisito indispensable, a fin que se pueda deducir el desmedro como gasto como lo señaló la RTF Nº 0631- 1-2003: “A efectos de que el desmedro de existencias sea deducible se requiere constatación notarial de acuerdo con lo previsto en el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.

Si aun cumpliendo con el referido requisito formal, el desmedro tuviera algún valor realizable aunque reducido, debe documentarse que no fue comercializado, en caso que fuera vendido será deducible su correspondiente costo.

3. ASPECTO CONTABLE

La Norma Internacional de Contabilidad NIC 2 Existencias, ahora NIC 2 Inventarios, nueva denominación oficializada con la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 044-2010-EF/94 del 28 de agosto último, que se ocupa de prescribir o dar pautas o criterios contables para el tratamiento contable de las existencias, es, en principio, quien debe abordar el tema en materia.

Un tema fundamental en la contabilización de las existencias es la determinación del monto del costo que se ha de reconocer como un activo y mantenerlo o diferirlo hasta que los ingresos relacionados sean reconocidos.

La citada norma contable establece pautas para:

a. La determinación del costo y su posterior reconocimiento como un gasto, incluyendo cualquier disminución o castigo para llevarla a su valor neto de realización.

b. Las fórmulas de costeo que se usan para asignar los respectivos costos a las existencias.

Sin embargo, esta norma no trata específicamente sobre los conceptos denominados como merma o desmedro, estas disminuciones del valor de las existencias son tratadas en el punto denominado valor neto realizable.

4. DIFERENCIA ENTRE MERMA Y DESMEDRO DE EXISTENCIA

CASOS PRACTICOS

Mermas y Desmedros

1. El 5 de noviembre de 2010, la empresa «El Mayorista» ha comprado un lote de conservas de pescado por S/.20 000, dichas conservas tienen como fecha de vencimiento el 25 de mayo de 2011, de acuerdo a informaciones de años anteriores y de mercaderías similares se estima que no se venderá el 5% de la totalidad hasta la fecha de vencimiento.

2. En concordancia a las Normas Contables específicamente, la NIC 2 Inventarios al 31 de diciembre de 2010 se debe registrar una estimación para desvalorización de existencias por el 5% de las mercaderías adquiridas.

3. El 30 de junio de 2011, fecha en que se elaboran Estados Financieros Intermedios, se ha constatado que se ha quedado sin vender un lote de conservas valorizadas en S/.1 200.

4. Para efectos tributarios, se ha cumplido con los trámites y requisitos exigidos ante la autoridad tributaria para efectuar la destrucción de los referidos bienes, acto que se llevó a cabo en presencia de un funcionario del Gobierno.

¿Cuál es el tratamiento contable aplicable?

a) Compra de mercaderías

b) Desvalorización de existencias (31 dic. 2010)

(5% de S/.20 000 = S/.1 000)

c) Destrucción de las mercaderías que se han declarado inservibles por desmedro (30 jun. 2011)

Comentarios:

1. El 31 de diciembre de 2010, se realizó la estimación para desvalorización de existencias en concordancia con la NIC 2 Inventarios; sin embargo, este gasto no será considerado como deducción para efectos de calcular el Impuesto a la Renta, por lo que se tratará como una diferencia temporal. Para explicar mejor este caso, vamos a suponer que en el ejercicio 2010, se ha obtenido una utilidad contable de S/.54 200, entonces se procederá de la manera siguiente:

2. Al 31 de diciembre del año 2011, se ha constatado la pérdida por desmedro de las existencias por S/.1200, de los cuales S/.1000 fue cubierto por la desvalorización

creada, mientras que los S/.200 será un gasto del ejercicio por no estar cubierto por estimaciones; asimismo, como en este ejercicio la pérdida por desmedro es constatado físicamente y demostrado a la autoridad tributaria, será aceptado tributariamente como gastos para efectos del Impuesto a la Renta.

Para explicar mejor este caso, vamos a suponer que en el ejercicio 2011, se ha obtenido una utilidad contable de S/.25 200, entonces se procederá de la manera siguiente: