MEDIDAS FISCALES ANTIABUSO

Profesora Addy Maz

UDELAR

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SUMARIO

• 1.-Evasion fiscal (Tax evasion)

• 2.- Elusión fiscal (Tax Avoidance)

• 3.Medidas antielusivas

• 3.1. Medidas domésticas

• 3.2Medidas incluidas en los Tratados

• 3.3Aplicación de las medidas domésticas y los CDI: Doctrina, OECD, nuestra posición

4.La OECD y la Erosión de la Base y el traslado de beneficios.(BEPS)

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• LA EVASION FISCAL

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Evasión fiscal. Combate en diversos

ámbitos• 1.-Presión a los Estados para modificar el secreto bancario• Ejemplos: Liechteststein ,UBS , Uruguay

• 2. El Fatca y el intercambio automático de información .Su implementación a través de los acuerdos intergubernamentales .1 a. fase: 1/1/2013.

• 3.Acuerdos Rubik : Confederación Suiza cdon Gran Bretaña e

• Irlanda del Norte: anonimato por pago : Austria,Reino Unido.

• 4. Unión Europea: La directiva del Ahorro: 1 de Julio de 2005

• (intercambio de información por pago de intereses)

• Unión Europea: La directiva 2011/16, efectiva desde 1 Enero 2013,después de 2015: intercambio de información automático de “información disponible en : renta del trabajo, sueldos directores, pensiones, propiedad inmobiliaria

• .Propuesta de Comisión Europea: aplicarlo a dividendos, ganancias de capital ,rentas financieras

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La OECD y el Foro Global de transparencia e intercambio de

información

• Comenzó en 1988, reestructurado en 2009 después de G20 en Londres

• Modelo de Convenio: 2002,.

• Peer reviews de cada jurisdicción : 2 fases: aplicación de standards de transparencia

• Ha revisado 113 jurisdicciones

• Ha logrado cambios sustanciales en la legislación doméstica, ejemplo: flexibilidad del secreto bancario

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El Foro OECD en Administración fiscal

• 7 reunión, 43 países, compromiso de combatir“offshore tax abuse”:intercambio de información y acción coordinada para identificar y tirelessly pursue a promotors y usuarios de los esquemas abusivos offshore

• Trabajar con las grandes corporaciones para estrategias efectivas a favor del contribuyente y las autoridades fiscales

• Prioridad: entender mejor las estructuras usadas para esconder la riqueza offshore

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La elusion fiscal

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La elusión fiscal

• La elusión fiscal ,( tax avoidance) constituye una categoría abstracta, ya que su definición depende de un resultado: la disminución de la recaudación tributaria producto de la acción consciente del contribuyente. La naturaleza fluctúa entre la legalidad representada por la economía de opción y la mitigación fiscal por un lado y la ilegalidad de la evasión fiscal por el otro.

•

8

Tipos de elusión fiscal

• Subespecies de Elusión fiscal : a - Cuando la

voluntad de la ley está explicitada en el derecho

positivo, ejemplo, regulación de incentivo fiscal:

economía de opción : tax relief

• b. cuando la voluntad de la ley es implícita,

siendo una derivación de la interpretación

teleológica de la ley tributaria y/ de la

operación de cláusulas antielusivas genéricas o

específicas : tax planning

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La planificación fiscal

• Subespecie de la planificación económica del contribuyente, individuo o empresa , la cual en sistemas democráticos y de conformidad con los derechos y garantías que emanan de las constituciones modernas pertenece al ámbito soberano de su libertad personal (autonomía de la voluntad o libertad de contratación ) integrando el conjunto de los derechos del hombre o de los derechos económicos de las empresas. Los derechos constitucionales no son absolutos, sino relativos, en el marco de otros derechos: el derecho-deber del Estado de financiar los fines públicos a través del ejercicio de la potestad tributaria.

• La planificación fiscal es lícita y legítima en la medida que no vulnere en letra o en espíritu la integridad del ordenamiento jurídico tributario

• Si la planificación fiscal agrede el sistema (por contradecir su letra o atentar contra sus propósitos ) es ilegal

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La planificación fiscal

• Falcon y Tella (Derecho Tributario Internacional, Madrid…)• La planificación fiscal es la actividad encaminada a minimizar o diferir en el

tiempo la carga fiscal de una operación concreta o de un conjunto de operaciones, respetando el ordenamiento vigente.

• En la planificación fiscal internacional se aprovechan las ventajas de la utilización conjunta de diversos sistemas jurídicos, y las derivadas de los convenios de doble imposición, para canalizar adecuadamente tanto las inversiones de los residentes en el exterior como las inversiones extranjeras.

• Las técnicas o esquemas utilizables, son infinitos pero normalmente se basan en la utilización de sociedades situadas en países con un régimen fiscal atractivo y con una red de convenios que permita operar en otros Estados .Puede tratarse de una sociedad holding, de una sociedad financiera que actúa como intermediaria en la captación de recursos, de una sociedad de inversión o de una sociedad de prestación de servicios. Se puede referir a los impuestos directos y a los indirectos y es una actividad perfectamente legítima. Ello es así incluso aunque se aprovechen las lagunas del ordenamiento o de los convenios de doble imposición , ya que en el ámbito tributario la seguridad jurídica prohíbe la analogía en relación con el hecho imponible y las exenciones.

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El abuso de los tratados

• Van Weeghel : comprende las situaciones en las que a) el contribuyente tiene la única intención de evitar el impuesto en uno o ambos Estados contratantes y b)dicha conducta desafía las expectativas fundamentales y objetivos comunes de ambos Estados, y por lo tanto, el propósito del tratado en un sentido amplio”

• Verstraeten “el uso de un tratado en contra del objetivo y espíritu de los Estados contratantes respecto de dicho tratado, con el único fin de reducir o eliminar la tributación”.

• Cada país: diferente concepto12

12

Algunas formas de abuso y fomas de

combatirlo

• Treaty shopping

• Rule shopping

• Sociedades conducto

• Triangulaciones

Doble residencia

Medidas antiabuso: domésticas y a nivel de CDI

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• La planificación que se denomina “agresiva”

• La posible elusión que resulte de la misma

• OCDE: de la promoción de los CDI a la lucha

contra la planificación tributaria“ agresiva”:

de la lucha contra la evasión a la lucha contra

la elusión, y, hoy en día, BEpS

Derivación indeseada de los CDI y de la

planificación fiscal

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Reacción de los sistemas fiscales:

Lucha contra elusión fiscal

• La reacción de los sistemas fiscales modernos

contra la elusión fiscal :técnicas legislativas domésticas y previsiones en los CDI tendientes a dar mayor certeza al ámbito nacional y a la planificación fiscal: límites a la libre explotación de la ley tributaria por los contribuyentes

• Aclarando los fines perseguidos por la normativa

tributaria

• Creando economías de opción.

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Evasión y elusión fiscal internacional

• Evasión fiscal internacional: a través de transacciones internacionales, el contribuyente evita el pago del tributo en su justa medida sin evitar la verificación de la obligación tributaria , de forma tal de escapar al pago de un tributo que incuestionablemente adeuda en virtud de las leyes de la jurisdicción que lo aplica.

• La elusión fiscal es un ámbito de acción legal del contribuyente cuando responde al legítimo desenvolvimiento de la planificación fiscal.

• Elusión fiscal : planificación fiscal doméstica e internacional

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Medidas antielusivas generales

• Estas son reglas domésticas que permiten a las autoridades fiscales recaracterizar a una transacción o una serie de transacciones concertadas con el único o principal propósito de obtener beneficios fiscales indebidos

• Se caracterizan generalmente por dos elementos: la naturaleza artificial de la transacción y la presencia de un motivo de elusión fiscal.

• Muchos sistemas fiscales tiene tales reglas como una previsión expresa en los códigos de impuesto o de un principio general de abuso de ley, generalmente desarrollados como doctrinas judiciales.

• El alcance y aplicación de las GAARS varía de jurisdicción a jurisdicción.

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Medidas antielusivas generales

• La autoridad fiscal puede recaracterizar una transacción cuando el principal propósito del contribuyente es evitar la obligación tributaria, sin justificar ni sustentar la existencia de un propósito financiero o comercial legítimo

• Esta regla suele vincularse con la regla del abuso de formas en el sentido que la violación al propósito y objeto de la norma suele cristalizarse en la presencia de la finalidad única o dominante consistente en la elusión fiscal o en la reducción o diferimientos de la carga tributaria.

• Canadá, Francia, Países Bajos, Suiza.

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Medidas antielusivas específicas

• Legislación doméstica:

• Reglas de transparencia fiscal internacional

• Reglas de capitalización exigua

• Reglas contra la creación de deuda

• Reglas contra la doble residencia fiscal

• Reglas contra las entidades hibridas

• Reglas contra los paraísos fiscales

• Reglas contra los instrumentos financieros híbridos

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La aplicación de clausulas antielusivas domésticas en el ámbito de los CDI

• Opiniones doctrinarias

• Evolución de la posición de la OCDE

• Nuestra posición

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Clausulas antielusión domésticas y

aplicación de CDI.Planteo

Si es posible que un estado aplique las

clausulas generales antielusion

previstas en su ordenamiento para

denegar la aplicación de un CDI

cuando se aprecia que la conducta del

contribuyente es abusiva o en fraude a

la ley tributaria

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Doctrina:1.- No corresponde la

aplicación • Si el Convenio no autoriza expresamente estas medidas, podría

sostenerse que los Estados no deberían negar su aplicación a sujetos que cumplen los requisitos para ello, a pesar de que su “conducta” sea reprochable desde las normas nacionales por fraude a la norma del Business purpose.

• OCDE , 1986: si el convenio no prevé esa autorización bajo el principio pacta sunt servanda, debe aplicarse el régimen del convenio aunque se considere que el sujeto lo está utilizando de manera abusiva: párrafo 23 informe “Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, OCDE 1997

• Argumentos: CDI Tratados internacionales , obligan a las partes, y deben ser cumplidos por ellas de buena fe. El pacta sunt servanda impide que una parte pueda invocar su Derecho interno como justificación de su incumplimiento. La aplicación de normas internas en materia de fraude a la ley, cuando no existe autorización podría implicar a priori un incumplimiento del convenio

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Paises que tienen tratados que

permiten aplicación de clausulas

generales anti-abuso de derecho

interno

• Austria, Belgica, Canadá , China, Corea,

Dinamarca , Holanda, Italia, Luxemburgo,

Portugal, Rusia. Singapur y Suecia (Profesor

Van Weeghel, Stef)

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2. Corresponde :Prohibición del abuso

de Derecho: principio de derecho

internacional• Ward: El principio pacta sunt servanda recogido

en el art. 26 de la CVDT exige que los tratados se cumplan de acuerdo con las exigencias del principio de buena fe. Este principio prohibiría la versión contrapuesta del mismo que es el abuso de Derecho(sentido amplio)Por lo tanto, la prohibición del abuso de Derecho constituiría un principio de Derecho Internacional, que debe ser tomado en cuenta en la interpretación y aplicación de los Tratados

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Sigue Ward

• Los Estados parte de un tratado no estarían actuando contra el principio de buena fe, cuando deniega su aplicación a un determinado sujeto, porque se ha apreciado que su actuación responde a los parámetros del fraude a la ley.

• Vega Borrego: (obra de Serrano y otros) “debe entenderse en ese sentido este principio, porque el principio de buena fe de la CVDT está dirigido a los Estados signatarios del convenio , no a los sujetos que pueden beneficiarse del mismo”.

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Consecuencia de esa posición

• Como las normas no son iguales en los Estados y no existe una regla internacional uniforme en esta materia , esto puede dar lugar a que se produzcan asimetrías en la aplicación del convenio, perjudicando en determinados casos la consecución de uno de sus objetivos: eliminar la doble imposición internacional. Consecuencias: Vogel : que solo sean aplicables cuando las normas de los países coincidan

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3. Vogel: aplicación excepcional y que

sus parámetros se fijen por las partes

CDI• En la aplicación del convenio debe realizarse un

esfuerzo interpretativo de las “normas internas antifraude”, existentes en los Estados signatarios, con el fin de acercar su significado y evitar que puedan tener amparo esas conductas. Propone como parámetro para acercar esas normas el principio “sustancia sobre forma “ que, a su juicio, constituye un principio del Derecho internacional . Aun asi, Vogel señala que la aplicación debe ser excepcional y que sin duda lo más deseable es que los parámetros para su aplicación se fijen por los Estados parte del convenio

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Conclusión

• Existen problemas a la hora de aplicar las normas internas de los Estados en esta materia, por la diferente formulación y aplicación de las normas , que puede dar lugar a asimetrías en la aplicación del Convenio. Cuando este contempla dicha autorización, formalmente la aplicación de estas normas con el convenio está salvada. Pero se plantean los mismos problemas por las divergencias en la legislación.

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Aplicación, en la práctica, de las

normas internas

• Mayoría de Estados: aceptan ese principio,

porque sus ordenamientos contienen normas

o principios asimilables al fraude a la ley

tributaria. Podría admitirse la aplicación de

las normas previstas en la legislación de los

Estados , aunque el convenio expresamente

no lo prevea. Esta parece ser también la

posición actual de la OCDE.

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Casos en el derecho comparado

• Operativa de Google

• Operativa de Facebook

• Jurisprudencia: Caso Vodafone: Supremo

Tribunal de la India

• Cambio de normativa posterior y posible

aplicación retroactiva

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Resumen de la evolución de la OCDE

• MOCODE 1977-2000: El propósito de los CDI

es promover mediante la eliminación de la

doble imposición ,..los CDI no deberían facilitar la elusión y la evasión fiscal.

• Comentarios MOCDE 2003:modifican ligeramente esta redacción también es un

objetivo de los CDI impedir la elusión y la

evasión fiscal internacional

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Posición de la OCDE

• MOCDE 1977: posición formalista. De los

comentarios , en especial al Art. 1 se deduce

que las situaciones en las que existe abuso deben combatirse introduciendo cláusulas específicas en el texto de los CDI. Cuando los convenios no prevén este tipo de normas, las que establece el Derecho interno sólo podrían aplicarse cuando el respectivo convenio lo autorice expresamente

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OCDE, década de los ochenta

• OCDE. Elabora 4 documentos: sociedades conductoras, sociedades base, subcapitlización y el problema del treaty override

• Posición menos formalista, mas favorable que la del 1977 a la aplicación de las normas internas antielusión en el seno de los CDI

• Sociedades conductoras: aplicación de los convenios a las estructuras treaty shopping. Similar a la opinión de 1977: pacta sunt servanda, debe aplicarse el régimen del convenio aunque pueda considerarse que el sujeto le está utilizando de manera abusiva desde el punto de vista de las normas nacionales contra el fraude de la ley tributaria

• Sociedades base: contribuyente que constituye una entidad en un territorio de baja tributación con el fin de acumular rendimientos

• Aplica mas las normas internas

• Subcapitalización Admite la aplicación de las normas internas siempre que respeten las exigencias del principio de independencia del Art. 9 del MOCDE.-Contribuye con el arms’lenght

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OECD Informe 1987

• Informe de la OECD , 1987 “International Tax Avoidance and Evasion, Four Related Sudies, París 1987

• “La elusión fiscal es de interés para los gobiernos porque tales prácticas son contrarias a la equidad fiscal, tiene serios efectos recaudatorios y distorsionan la competencia internacional y los flujos de capital “Es posible reducir o remover la obligación tributaria por medio de la planificación fiscal perfectamente aceptable (p. j. eligiendo entre distintos incentivos o economías de opción tributarias la ruta más ventajosa compatible con transacciones normales de negocios), o incluso absteniéndose de consumir productos gravados, no siendo claramente la intención de los gobiernos combatir este tipo de actividades.

• Describir como “elusión fiscal” la planificación fiscal o la abstención de consumo es forzar el lenguaje utilizado de ordinario, por el contrario los gobiernos tienden a adoptar un enfoque operacional hacia la elusión fiscal para cubrir aquellas formas de minimización fiscal que son inaceptables para los mismos gobiernos”

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OCDE informe 1987

• Distingue las nociones de: • Elusión fiscal: inaceptable• Y planificación fiscal aceptable • Elementos que caracterizan la elusión fiscal: a) Un

elemento de artificialidad , los arreglos integrantes de un esquema (sheme) no tienen finalidad económica o de negocios como su propósito primario

• b) Garantía de secreto del esquema frente a las autoridades fiscales

• c) Adopta ventajas de lagunas legales (loopholes) en la ley o las normas de aplicación, para propósitos para los cuales no fueron creadas

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OCDE 1992

• Incorpora parte de las conclusiones de los

informes de 1986 sobe sociedades base y

conductoras

• Comentarios: par. 23 a 26 del Art. 1

• Se reconoce (párrafo 23) que las disposiciones sobre transparencia fiscal internacional o las reglas antiabuso referidas anteriormente en su legislación tributaria nacional , dichas medidas para mantener la equidad y la neutralidad

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OCDE 2003

• Enfoque general al problema del abuso de los CDI

• Comentarios al Art. 1, parf. 7 a 10.2

• Comentarios: uno de los fines es evitar la elusión y la evasión fiscal. Por eso los Estados pueden aplicar las normas o principios de su ordenamiento dirigidos contra el fraude a la ley tributaria en el seno de los CDI cuando se considere que la actuación del contribuyente responde a los parámetros de estas normas.

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• Modelo 2003: Comentarios: favorable a permitir a los Estados impedir la aplicación de un convenio cuando éste se utiliza de forma abusiva. El hecho de que se puedan aplicar las medidas generales contra el fraude a la ley tributaria no impide que este tipo de conductas pueda combatirse también a través de la inclusión en el CDI de normas específicas. Los Comentarios proponen diversas normas antiabuso Art. 1: limitar el ámbito subjetivo para impedir su aplicación a conductas de treaty shopping.

Sigue OCDE 2003

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Compatibilidad de CDI con normas

antielusivas específicas. Comentarios

al Art. 1• Establece la compatibilidad de las normas sobre

transparencia fiscal internacional con los CDI. La OCDE más que justificar, refleja la postura de las Administraciones tributarias a favor de este tipo de normas: todo ello con el objetivo de utilizar estas para influir en los ordenamientos internos(Vega Borrero, “Fiscalidad internacional”)

• Todo ello, para evitar los casos como el del Consejo de Estado francés que el 28/7/2002 declaró incompatible con el CDI Francia-Suiza la norma francesa sobre transparencia fiscal internacional.

• En relación a estos comentarios: muchos países han formulado observaciones: Bélgica,(que no son compatibles), Irlanda( cada caso), Luxemburgo

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Medidas específicas propuestas en los

Comentarios

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Conflicto entre normas de un Estado

contra el fraude a la ley tributaria y los

convenios que ha suscrito

• Si las norma internas antiabuso son compatibles con con los Cdi

• Vega Borrego: No puede afirmarse sin más, que son todas compatibles, las generales y las específicas

• Normas generales antielusivas o antiabuso: los CDI no impiden su aplicación si la conducta es abusiva Como los Estados no tienen el mismo concepto, deberían aplicar las normas en la forma más coordinada con el otro Estado.

41

Clausulas antiabuso domésticas y su

aplicación en caso de CDT• Las cláusula antiabuso existen en la mayoría de los

ordenamientos ,de tipo generales ,o en relación con mecanismos concretos habitualmente utilizados para reducir la carga fiscal.

• La aplicación de estas cláusulas generales antiabuso en caso de convenio es discutible, salvo en los supuestos en que el convenio expresamente prevé su aplicación (Falcon y Tella)

• Los Comentarios al Modelo OCDE parecen considerar que las clausulas antiabuso son siempre aplicables, pero en algunos supuestos su aplicación puede dar lugar a un resultado contrario al Convenio.- Formularon observaciones Irlanda, Luxemburgo, Paises Bajos, Portugal y Suiza

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Medidas anti-abuso en los

Tratados

• Beneficiario efectivo: arts. 10,11 12

• Sociedades de artistas y deportistas

43

Casos de abusos de tratados. Prof Dr.

Stef Van Weeghel, Amsterdam

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Sigue

• Caso Azadi Bachao Andolan(Rev.Trib.218,pg.771 Fraschini,)Suprema Corte de India: “si hubiera sido intención que un nacional de un tercer estado debiera ser excluido de los beneficios de un CDI, entonces una adecuada cláusula de Limitación de Beneficios debióhaber sido incorporado al tratado”. Pero si esta clausula no existe y pudo haber existido, porque la misma se encuentra presente un muchos CDI actuales (especialmente, con USA) puede inferirse que la voluntad de los Estados consistió en no restringir la aplicación de los tratados a dichos supuestos”

• “La Corte debe decidir cual es la ley y aplicarla”(Fraschini, obra cit)

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Posibles soluciones

• Conveniente: desarrollar a nivel internacional un concepto uniforme de abuso o de fraude a la ley tributaria

• Legislador previó norma específica para comportamiento abusivo, debe destacarse la posibilidad de aplicar la medida general antiabuso.

• Clausulas específicas antiabuso internas: hay que analizar como incide cada una en los CDI

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De la elusión fiscal a BEPS

• 2013: Planeamiento fiscal agresivo fundado

en After –Tax Hedging

• Los Cabos, G 20, junio 20120: Reiteramos la

necesidad de prevenir la erosión de la base y

profit shifting

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Areas identificadas en BEPS

• International mismatches in entity and instrumente characterization, including hybrid mismtch arrangement and arbitrage

• La aplicación de los conceptos de los tratados a los beneficios procedentes de la aentrega de bienes y servicios digitales.

• El tratamiento fiscal de información de la deuda con partes relacionadas, seguro cautivos y otras transacciones financieras intra-grupo.related party debt financing, captive insurance and other intra-group transacciones fiscales

• Precios de transferencia , en particular, en relación con el desplazamiento shifting de riesgos e intangibles, ….

• La efectividad de las medidas anti elusión, en particular GAARS CFC reglas sobre capitalización delgada , reglas para prevenir el abuso de tratados tributarios y la disponibilidad de los regímenes preferenciales nocivos.

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BEPS

• 2013: Planeamiento fiscal agresivo fundado

en After –Tax Hedging después vallado

?tributario

• Los Cabos, G 20, junio 20120: Reiteramos la

necesidad de prevenir la erosión de la base y

traslado de ganancias.

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Conclusiones

• Distinguir evasión de elusión

• Distinguir elusión en aplicación de una norma de derecho positiva de elusión por la intención de la norma

• Interpretación de los CDI: norma de derecho internacional: métodos de la Convención de Viena: 1ro. Buena fe, sentido textual. 2. Contexto , específico definido en laConvención.3Medios complementarios: trabajos preparatorios.

• Las partes no podrán invocar normas de derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado

• Comentarios del MOCDE: no vinculantes, soft law

• Aplicación de las normas antielusivas internas: si están previstas: si.

• Si no están previstas: analizar en cada caso si corresponden

50

• Gracias!!!!

51

2da parte.

• Derecho nacional

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Elusión fiscal y planificación fiscal

domestica e internacional

• La elusión fiscal es un ámbito de acción legal del contribuyente cuando responde al legítimo desenvolvimiento de la planificación fiscal.

• Principios:• 1-Libertad de contratación (aplicable a Uruguay)• 2.Certeza o seguridad jurídica. Si el contribuyente elige una figura que le ofrece

el derecho privado legítimamente, tiene derecho a confiar que la figura legal implementada será respetada por las autoridades fiscales y por la justicia

• (aplicable a Uruguay)• 3 Ámbito de reserva en la gestión económica.• 4. El principio de la realidad económica y los límites a su aplicación.• “Regla antielusiva Genérica (GAAR, General Anti Abuse Rule ) • 5.Reglas antielusivas específicas (SAARS)• APlicación de los principios en el ámbito del derecho tributario internacional.-

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Uso indebido de los Convenios y

Comentarios MCOCDE 2000

• Art. 1.7En los comentarios del MCOCDE, desde la versión del año 2000 en adelante, se menciona que es propósito de los CDI, a la par de promover el intercambio de bienes y servicios a través de la remoción de la doble imposición, prevenir la elusión fiscal y la evasión

• Art. 1 parrafo 9.1: Si deben o no ser concedidos los beneficios de los convenios tributarios cuando se realizan operaciones que constituyen un uso abusivo de las disposiciones

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• tributarios las disposiciones específicas y normas jurisprudenciales de la legislación nacional de un Estado contratante cuyo propósito sea evitar el abuso de la legislación tributaria(párrafo 22 y sigts.)

• P.22 Se analiza el uso de sociedades controladas, las reglas de fondo sobre forma, sustancia económica y disposiciones general antiabuso para determinar si son contraria a los convenios tributarios. Se concluye que tales reglas son parte de las disposiciones fundamentales de la legislación nacional que determinan que hechos da lugar a una obligación tributaria , no están contempladas en los tratados fiscales y no se ven afectadas por ellos. Si da lugar a una recalificación de la renta o a una redefinición del contribuyente que supuestamente obtiene dicha renta, se aplicará el Convenio teniendo en cuenta los cambios

• 23.La utilización de sociedades controladas ha de ser combatida con una legislación sobre transparencia fiscal internacional

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Uso abusivo de los Convenios

• 9.4 Hay acuerdo en que los Estados no tienen porque conceder los beneficios de un convenio de doble imposición cuando se hayan hecho manejos que constituyen un uso abusivo de las disposiciones del mismo

• 9.5 Esto no se debe presuponer. Un principio rector estriba en que no se deben conceder los beneficios de un convenio de doble imposición cuando uno de los principales objetivos para realizar determinadas operaciones o manejos es garantizar una posición fiscal más favorable y conseguir ese tratamiento fiscal más favorable en dichas circunstancias sea contrario al objeto y propósito de las disposiciones en cuestión.

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Clausulas antiabuso en los Convenios

Comentarios MOCODE

• 1.9.6 La posibilidad de aplicar disposiciones generales antiabuso no significa que no sea necesario incluir en los convenios tributarios disposiciones especiales para evitar determinadas formas de elusión fiscal

• 1.10Algunas formas de elusión fiscal han sido ya objeto de tratamiento expreso en el Convenio por ejemplo, la introducción del “beneficiario efectivo” : 10,11 y 12

• Sociedades de artistas: Art. 17 2

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Comentarios MODOCDE

• “….un principio guía es que los beneficios del CDI no deberían estar disponibles cuando el principal propósito de llevar a cabo una transacción o arreglo ha sido asegurarse una posición fiscal más favorable, cuando la obtención del tratamiento fiscal más favorable en tales circunstancias es contraria al objeto y propósito de las provisiones relevantes”

•

58

Elusión fiscal: males imputables

• The Wall Street J, 10/mar/2013:

• Las companías americanas están obteniendo

beneficios records y la mayor parte de este

dinero permanece offshore y levemente

gravada. La riqueza permanece en estos

países con baja tributación

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Clausulas antielusivas domésticas

Clausulas antielusivas generales: GAARS

Clausulas antielusivas particulares: SAARS

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Clausulas antielusivas generales

:GAARS

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GAARS: Abuso de formas, abuso de

ley o realidad económica

• Es una conducta ilegal tendiente a forzar la operación de figuras legales en transacciones que manifiestamente presentan una causa económica distinta, es decir el propósito típico de la figura legal (intentio juris) aparece divorciado de la intención económica efectivamente perseguida por el contribuyente (intentio facti) verificándose un acople artificial entre una y la otra. En estos casos se verifica una violación del propósito y objeto de la ley impositiva.

• Ejemplo: el principio de la realidad económica de la legislación argentina: Art. 2 LPF

• Otras legislaciones: Austria, Francia, Luxemburgo, Alemania, Canada, Paises Bajos etc.

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GAARS Propósito de negocios

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GAARS. Sustancia sobre forma

• La autoridad fiscal puede recaracterizar una transacción de forma tal de encuadrar la en la figura o estructura que mejor se ajusta a la sustancia económica de la transacción, es decir a los efectos económicos que produce a cada parte. Del mismo modo, cuando una transacción o una serie de transacciones no produce el cambio de la posición económica de un sujeto la autoridad fiscal puede desconocer la transacción.

• Esta regla se aplica en USA

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URUGUAY.- Normas antielusivas

generales

• Art. 6 del Código Tributario: La doctrina no la considera norma antielusiva general. Permite recalificar situaciones a favor de la Administración pero también a favor del Fisco.

• Podría utilizarse esta norma para dejar de lado una operativa basada en un CDI:

• Consideramos que no. Existiría base legal concreta para avalar la operativa.

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Normas específicas antielusivas

domésticas: SAARS

• Finalidad: llenar vacíos legales o resolver la inconsistencia o el defecto de la ley

• Las STAARS reglas antiabuso específicamente dirigidas , combaten los esquemas artificiales sumamente abusivos

•

66

Reglas de Transparencia Fiscal

• Reglas de Transparencia Fiscal Internacional: “Controlled Forreign Companies : implica la imputación de las rentas pasivas , derivadas de activos de inversión pasiva o ahorro, a medida que se devengan en cabeza de los accionistas residentes de la sociedad o vehículo extranjero , cuando se verifican determinados requisitos de caracterización de las CFC. Objetivo: proteger la base imponible del impuesto a la renta , atacando su erosión por parte de los residentes a través de la transferencia de inversiones pasivas a entidades extranjeras , radicadas en países de baja o nula imposición con el propósito de evitar o diferir la imputación de las rentas en el país de residencia , el que en caso contrario se integraría a la base imponible en forma inmediata.

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REGLAS DE CAPITALIZACIÓN EXIGUA

• Es una técnica legislativa anti-elusiva específica que comprende las financiaciones entre personas vinculadas, implica la recalificación de préstamos en capital propio convirtiendo los pagos de intereses en dividendos o utilidades

• Se circunscribe a operaciones internacionales cross-border, cuyo funcionamiento tiende a la transferencia indebida de beneficios entre unidades residentes en distintos Estados Objetivo : evitar la sustracción de base imponible en el Estado en que se origina el rendimiento, estado fuente.

• Métodos: subjetivos y objetivos

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Clausulas específicas en los CDI,MODCDE y MCUN

• Se circunscriben a determinados aspectos del hecho o de la base imponible en .

•••

69

REGLA DE BENEFICIARIO EFECTIVO: ARTS. 10,11 Y 12 MODOCDE

• EL BENEFICIAL OWNER FUE INCORPORADO AL MODELO EN EL AÑO 1977.En los Comentarios se establece que la limitación no está disponible cuando un intermediario, tal como un agente o mandatario se interpone entre el beneficiario y el pagador, a menos que el beneficiario efectivo sea residente en el Otro Estado. La forma enunciativa de los Comentarios deja una incógnita sobre su alcance y extensión en especial el elemento o denominador común que define la exclusión de los beneficios del DDI por ausencia de “beneficial ownership.

70

Clausula de Limitación de

beneficios.LOB

• Aumentan los tratados con esta cláusula

71

Aplicación de las normas domésticas

en caso de tratados?

• En materia de abuso de tratados fiscales en general: prudencia en relación a la eficacia de la normativa doméstica de alcance general contra el abuso de los tratados o las medidas anti-elusión y anti-evasión, salvo disposición expresa en el texto del CDI, o en caso de existir normativa interna al respecto aplicable en materia de CDI anterior a la firma del CDI

72

Si las normas domésticas no son

compatibles con las obligaciones

contractuales• Ejemplos del Profesor . Dr. Stef

Weeghel(Universidad de Amsterdam)

• La legislación sobre sociedades controladas se

reconoció como compatible con las

obligaciones contractuales en Brasil, Finlandia

, pero no en Brasil en una primera decisión y

en Francia.

73

Uso abusivo. Comentarios del Modelo

• 7.1 Tentación de hacer un uso abusivo de la legislación tributaria aprovechando las diferencias legislativas de los países Pueden ser contrarrestadas “por disposiciones o reglas jurisprudenciales que forman parte de la legislación nacional de los Estados en cuestión “

• “La extensión de la red de convenios de doble imposición eleva el riesgo de que haya abusos al posibilitar la utilización de construcciones jurídicas artificiales diseñadas para obtener tanto los beneficio fiscales previsto en determinadas legislaciones internas como las desgravaciones impositivas establecidas en los convenios de doble imposición”

74

Términos y conceptos definidos en el

CDI• En el ámbito de los términos y conceptos definidos en el CDI

(ganancias de capital, regalías, etc. de los conceptos generalmente aceptados que integran el derecho tributario internacional (p. e. beneficiario efectivo, principio de armslenght) En esos casos, a falta de salvaguarda concreta en el texto del CDI o del Protocolo , de la existencia de normativa doméstica específica anterior a la firma del CDI que defina la cuestión y en tanto no se exhiba como incompatible con el texto y el espíritu del CDI ( en cuyo caso se presume que la delegación negociadora del otro Estado Contratante debía conocer esta normativa,) por lo cual la falta de reserva expresa implica la aceptación de su eficacia en la interpretación del CDI no se aplican las medidas generales anti-abuso

••

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Normas en las cuales el CDI remite al

derecho doméstico

• Por el contrario, de tratarse de reglas y conceptos para cuya definición el CDI reenvía a la legislación o practica doméstica del otro Estado Contratante (p. e. residente, empresa), la normativa calificadora interna-inclusive las motivadas como medidas anti-elusivas- son aplicables a la hora de interpretar el CDI, salvo notoria incompatibilidad

Art. 1 parrafo 9.1: Si deben o no ser

concedidos los beneficios de los convenios

tributarios cuando se realizan operaciones que

constituyen un uso abusivo de las

disposiciones

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Jurisprudencia en Uruguay

• TCA:

• Caso Phillips Uruguay S.A.

• Sucta S. A Uruguay

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Areas identificadas en BEPS

• International mismatches in entity and instrumente characterization, including hybrid mismtch arrangement and arbitrage

• La aplicación de los conceptos de los tratados a los beneficios derivados de delivery of digital goods and services

• El tratamiento fiscal de related party debt financing, captive insurance and other intra-group transacciones fiscales

• Precios de transferencia , en particular, en relacion con shifting de riesgos e intangibles, ….

• La efectividad de las medidas ante elusión, ken particular GAARS CFC Thin capitalization reglas para prevenir el abuso de tratados

• La availability of harmful prefrential regimes.

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OCDE Y BEPS

• Diversas acciones para neutralizar

Destacamos la acción 12: requerir a los

contribuyentes develar su planeamiento fiscal

agresivo

• 19 de julio 201^3: se publicó un plan de

acción comprehensivo

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