1

Lo real y justo de los impuestos............................................................................................. 1

1 Planteamiento ................................................................................................................ 1

Ahorro fiscal........................................................................................................................ 1

2 Análisis, interpretación, valoración y calificación de los hechos................................ 2

3 Respuestas ante abusos.................................................................................................. 6

3.1 Uso adecuado y abusivo de fórmulas jurídicas................................ ......................... 6

3.2 Levantamiento del velo................................ ................................ ............................ 8

3.3 Sustancia versus forma................................ ................................ ............................ 93.3.1 Legal substance over form................................ ................................ ........................ 113.3.2 Economic substance over form ................................ ................................ .................. 11

3.3.2.1 NIF A-2................................ ................................ ................................ ........ 123.3.3 Propósito negocial (business purpose)................................ ................................ ......... 123.3.4 Operaciones fraccionadas (step transaction) ................................ ................................ . 13

4 Prácticas y planeaciones abusivas y evasión .............................................................. 14

4.1 Halifax................................ ................................ ................................ ................... 14

4.2 Cadbury ................................ ................................ ................................ ................ 17

4.3 Paraísos fiscales................................ ................................ ................................ ..... 18

4.4 PWC................................ ................................ ................................ ...................... 20

4.5 Qualitas................................ ................................ ................................ ................. 22Bibliografía ................................ ................................ ................................ ....................... 24

Lo real y justo de los impuestosJean Claude Tron Petit 1

1 Planteamiento

Ahorro fiscalSigue siendo patente el antiguo pero actual y controvertido debate, a veces, con

posturas radicales y extremas, sobre la economía de opción de los contribuyentes

que implica la libertad para organizar su actividad —negocial— y decidir, en plena

autonomía, la forma de gestión de sus intereses a efecto de obtener el máximo

ahorro y reducir el impacto tributario. Esta potestad es entendida por algunos

como un derecho fundamental basado en la libertad, que dicen debe respetarse y

promoverse incluso.

1 Magistrado de Circuito y profesor en la Universidad Panameri cana, el ITAM y el Instituto de la JudicaturaFederal

2

Sin embargo, es el caso que esta práctica siempre colisiona y entra en tensión con

las conductas calificadas, por algunos, de abusivas dada la finalidad, elusiva o

hasta evasiva del tributo. En esos casos, se plantea, entre otras soluciones,

corregir la calificación y efectos jurídico-tributarios de tales conductas por incurrir

en supuestos de fraude de ley o abuso de normas y de formas que son

consideradas como prácticas reprochables.

Comenta González García que: 2

No debe perderse de vista que vamos a movernos en un terreno presidido por dosgrandes principios: el principio de libertad de pactos y el principio de gravamenconforme a la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerlos. En lalucha contra el fraude de ley es fácil prever que uno u otro, resultará en mayor omenor medida lesionado.

Es indudable que hay un derecho a la planeación y a organizar actividades para

obtener la máxima eficiencia y economía; pero muy difícil establecer y demarcar

los contornos de esa prerrogativa que, más bien, se ubica en zonas de penumbra,

especialmente cuando se debe distinguir la libertad del libertinaje o el legítimo

derecho del abuso, ya que todo derecho y, en concreto, las libertades tuteladas,

tienen límites que, en ocasiones, es muy difícil demarcar o delinear. 3

Conseguirlo o no, es la gran distancia o diferencia entre el abuso fiscal y la

planeación, lo que lleva a las partes involucradas y especialmente a los tribunales

a la búsqueda del justo medio, con garantías y libertades pero sin abusos.

Estos aspectos, quiérase o no, se relacionan, principalmente, con la interpretación

de las normas fiscales y la calificación de los hechos tributarios y las prácticas en

que incurren los contribuyentes.

2 Análisis, interpretación, valoración y calificación delos hechos

La expresión «in claris non fit interpretatio» en general, tiene poca cabida y uso en

el Derecho tributario. 4 Por el contrario, lo usual es que los conceptos y los hechos

2 Carrasquer (2002: 147)3 Sobre todo cuando hablamos de prácticas agresivas.4 Cabe puntualizar que hay reglas o disposiciones aparentemente muy claras y cat egóricas pero que adolezcande una laguna axiológica, entonces, a pesar de la claridad del texto deben incorporarse y tener por puestascomo si a la letra estuvieran todas las estipulaciones de otras normas que complementen el entorno de valoresque deben acompañar. En este sentido el criterio que inspira la tesis: I.4o.A.437 A MILITARES. EL

3

no sean claros —o cuando menos eso se diga o invoque— y, por ende, se impone

la interpretación.

Y ¿para qué se interpreta un texto legal? El principal objetivo y razón de esa

actividad es aplicarlo a casos concretos y así poder afirmar que ciertos hechos son

subsumibles en determinada hipótesis normativa, atento lo cual, se les deben

asignar determinadas consecuencias.

Por tanto, lo que debe ser materia de interpretación es el espíritu, objetivo y

finalidad de la norma y no solo el texto de los enunciados, descontextualizado. 5

Se trata de un binomio interpretación-aplicación que es un puente o enlace entre

los hechos y las normas; un instrumento que dinamiza y da funcionalidad a estos

elementos.

El hecho imponible, consistente en las circunstancias materia de imposición, son

situaciones o acontecimientos, jurídicos o de hecho, previstos en las leyes. 6 Sin

embargo, la naturaleza, esencia o substancia de tales hechos puede ser de lo más

variada, predominando la económica y, por ende, su interpretación 7 y calificación

debe ser acorde a sus cualidades ontológicas.

En específica alusión a los hechos 8 es pacífica la convención de que son las

circunstancias o acontecimientos concretos, 9 previstos en los supuestos o

hipótesis legislativa, a los que se deben aplicar o excluir ciertos resultados o

consecuencias institucionales.

RETIRO DEL ACTIVO POR DETECCIÓN DEL VIH Y LA CONSECUENTE CESACIÓN DE LOSSERVICIOS MÉDICOS, EXTENSIVA A SUS FAMILIARES CONTAGIADOS, DEBE RESOLVERSECONFORME AL MARCO REGULATORIO DE LOS DERECHOS A LA NO DISCRIMINACIÓN Y A LADIGNIDAD DE LAS PERSONAS, A LA SALUD, A LA PERMANENCIA EN EL EMPLEO Y DE LOSDERECHOS DE LOS NIÑOS.5 Vendría al caso citar como metáfora la famosa frase de san Pablo: La letra mata más el espíritu es el que davida. 2 Co.3:66 Artículo 6 del Código Fiscal de la Federación7 En el entendido que ante acciones o realidades que pueden ser ent endidas o apreci adas de distintos modos,es menester explicar y declarar un determinado sentido o, cuando menos acotarlo y precisar lasconsecuencias.8 Son circunstancias de casos concretos, tales como actos, conductas, estados de cosas, de carácter jurídico ono, a los que se asocia o asigna una capacidad contributiva por implicar una situación especi al de solvencia oriqueza, basadas en razones económicas o social es. Se les conoce como hecho imponible y de su realización,surge la obligación de contribuir a sufragar los gastos públicos.9 Circunstancias de los casos particulares e individuales.

4

Sin embargo, la concepción y posición que asume Jarach 10 respecto del concepto

de interpretación, es peculiar y original:

Significa que buscamos encuadrar los hechos que se verifican en la realidad dentrode la previsión abstracta de la definición que ha dado el legislador...Entonces la interpretación de la ley es siempre la interpretación de los hechos quecaen bajo el alcance de la ley. Se trata de interpretar cuál es el hecho que se haverificado en la realidad, para ver si coincide o no con el concepto de hechoimponible definido abstractamente.La interpretación no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretación.Lo que es objeto de la interpretación es, precisamente, la realidad, no el texto legal.Esto sirve para desmentir una opinión que muchas veces se oye, de que no senecesita interpretación cuando la ley es clara. La doctrina científica moderna delderecho descarta totalmente este principio que está expresado por el adagio latino:«in claris verbis non fit interpretatio», es decir cuando las palabras son claras nohace falta interpretación.Esto es un error de concepción, porque la letra de la ley puede ser clara en sí, perolos que no son claros son los hechos, y lo que plantea problemas de interpretación escómo los hechos encuadran en determinada norma jurídica.

La calificación jurídica consiste en identificar el concepto jurídico implícito en las

circunstancias particulares de los hechos en cuestión. Vannier (2001: 151) Esta

interpretación y valoración de las circunstancias, en su contexto y finalidad, debe

ser explicada y justificada mediante el argumento pertinente.

Los hechos de las partes, 11 son esencialmente, enunciados fácticos o stories que,

convencionalmente y con oportunismo, se pueden plantear o presentar como una

práctica o comportamiento, con la finalidad que una pretensión o hipótesis sea

acogida o aceptada.

Esto determina una actividad o procedimiento con varias etapas o fases que

deben irse consolidando a manera de cadena causal.

Prueba 12 de circunstancias o indicios capaces de evidenciar que algo

existe o existió.

Implica determinar cuales enunciados o afirmaciones sobre hechos,

existen o son verosímiles y probables.

10 Citado por De la Garza (1975: 51)11 Tanto en los juicios como en los procedimientos administrativos.12 Las modalidades de prueba pueden ser: direct a o indiciaria.

5

Interpretación y apreciación del significado 13 atribuible a enunciados sobre

la questio facti, esto a través de:

Connotar la naturaleza y funciones de hechos y prácticas en el contexto

ontológico donde ocurren; 14 a la par de,

Apreciar y valorar los aspectos y, especialmente, las consecuencias o

repercusiones de las diversas circunstancias de acuerdo a su naturaleza

y finalidades.

Calificación jurídica de la questio facti, a través de:

Asignar relevancia jurídica; esto a partir de:

Determinar la verdadera naturaleza jurídica, conforme y acorde a la

norma de reconocimiento, referida probablemente a conceptos no

jurídicos.

Distinguir, resolver y reclasificar hechos y sus consecuencias cuando

hay simulación. Es práctica cada día más generalizada que el nomen

iuris no es definitivo, vinculante ni absoluto, menos cuando se prueba

simulación o abuso del derecho.

Sustancia versus Forma. En los casos donde se adviertan

contradicciones, antinomias o excesos, la tendencia es a privilegiar y

preferir la calificación basada en aspectos sustanciales —jurídicos y

económicos— por encima de los estrictamente jurídico-formales.

En el orden jurídico español hay un precepto expreso que faculta calificar la

naturaleza jurídica de los hechos, propuestos o imputados como imponibles,

privilegiando la sustancia sobre la forma, en los términos siguientes:

Artículo 13. Calificación 15

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica delhecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que losinteresados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar asu validez. 16

13 Implica varios aspectos de sus elementos, tales como la: forma, sustanci a, contenido, utilidad o funcionessusceptibles de desempeñar, correlaciones con otras realidades, etc.14 Intentar esclarecer la rel evanci a y trascendencia de realidades regidas por ci encias técnicas o axiológicas almargen de esas regulaciones es ir contra natura de la realidad en perspectiva.15 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.16 Énfasis añadido por el autor.

6

Comentando esta disposición y la aplicación que ha tenido en decisiones

administrativas y judiciales, Carrasquer (2002: 308-310) dice que la calificación de

los hechos es un proceso que implica: 17

Apreciar la realidad a través del prisma de la norma, privilegiando la

autonomía calificadora de normas tributarias, cuando tal regulación especial,

amplíe o reduzca las instituciones.

Estudiar la verdadera naturaleza de la operación. Si se descubre que la

naturaleza real del acto difiere de la que quisieron aparentar las partes o no

es acorde con la denominación que utilizaron, se recalificará con arreglo a la

efectiva naturaleza jurídica, disponiéndose, en consecuencia, la aplicación

de la norma tributaria que corresponda. Es la posibilidad de encajar la

operación o práctica en el concepto jurídico que define al hecho imponible,

ligando así el efecto de la imposición a un determinado acto.

Prevalece la verdadera naturaleza de las operaciones atendiendo y tomando

en cuenta las consecuencias jurídicas y económicas que se deriven de las

convenciones entre particulares, por encima de la referencia puramente

formalista.

La calificación jurídica, es independiente de la forma o denominación dada

por las partes.

La expresión literal y el contenido efectivo pueden no coincidir , no obstante

lo cual, predomina el segundo.

La determinación debe prescindir de considerar los defectos o vicios de

forma que pudieran afectar la validez o eficacia de los actos o contratos, a

menos que exista una apreciación judicial en tal sentido.

3 Respuestas ante abusos

3.1 Uso adecuado y abusivo de fórmulas jurídicasEl debate entre el ahorro y el abuso fiscal ha merecido la atención de la SCJN, 18

reconociendo que la demostración de prácticas simuladas es un tema

17 Carrasquer (2002: 308-310)18 Suprema Corte de Justicia de la Nación.

7

verdaderamente difícil de abordar y contestar, sobre todo cuando se pretende

hacerlo a partir de invocar simples generalizaciones.

En una reciente y paradigmática decisión, la Primera Sala ha dicho que:

Entre otros elementos —como una aproximación inicial a un tema definitivamentecomplejo que la autoridad recurrente plantea de una manera un tanto casual—, esteAlto Tribunal considera que, a fin de demostrar el carácter artificioso de unaoperación, la parte que propone tal extremo debería reparar en circunstancias comolas siguientes:

~ ¿La operación tiene una repercusión económica neta en la posición financieradel contribuyente?

~ ¿Existe una razón de negocios para la realización de la operación?~ Al efectuar la transacción de que se trate, ¿podía razonablemente anticiparse

la generación de una ganancia previa a la consideración de los efectosfiscales de la operación? 19

~ ¿En qué medida se expuso el particular a sufrir una pérdida bajocircunstancias ajenas a su control? 20

Esta Sala no propone que el cuestionario anterior sea la guía rectora definitiva delos juicios que se puedan emitir sobre el carácter artificioso o abusivo de unaoperación, o sobre la plena validez de la misma. Simplemente, dichas preguntas seenuncian como una primera aproximación a los elementos que deben valorarse alanalizar argumentos como el propuesto por la recurrente. 21

Luego, si la autoridad fiscal considera que hay una razón o justificación sustancial,

para imputar y atribuir un comportamiento anómalo, es necesario probar las

imputaciones de prácticas especulativas, fraudulentas o artificiosas, en los

términos del criterio contemplado en la tesis cuyo rubro es:

19 Un ejemplo puede ser si las utilidades permanecen invertidas el valor de las acciones aumenta, en cambio aldistribuirse, eso origina una intencional descapitalización como en el connotado caso español de los bonosaustriacos, caso paradigmático en la jurisprudencia española. Otro ejemplo puede ser las reducciones decapital previamente a la enajenación de ci ertas acciones, con el único objeto de obtener una menor ganancia ygenerar un menor pago del impuesto sobre la renta20 En cambio, las perdidas pueden ser pl aneadas, creadas y manipuladas a convenienci a a fin de erosionar l abase gravable, dividendos decretados y no pagados afect an costo de adquisición de acciones, reportar pérdidasmayores a l as reales, precios de transferencia Arm’s length principle. Los precios de transferenci a o la tomade utilidades son algunos ejemplos conforme a los cuales se pueden disminuir las bases de t ributación algrado de poder crear pérdidas arti ficial es y en el momento preciso para luego recuperar la situaciónfinanciera.21 Amparo en revisión 297/2008. Servicios Administrativos Grupo Casa Saba, S.A. de C.V. 3 de septiembrede 2008.

8

CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUEUN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIENHACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE. 22

En consecuencia, cuando haya elementos económicos, representativos de una

realidad comercial e idónea para los fines de una actividad o negocio, existe una

presunción de licitud, respecto de una economía de opción, basada en prácticas

auténticas y razonables, como argumentos que legitiman el ahorro fiscal.

3.2 Levantamiento del veloLa teoría del “levantamiento del velo de la persona jurídica”, es empleada para

descubrir, en relación con las personas morales, la ilicitud de los actos que

desarrollen en su interior, al tenor de un uso abusivo de formas jurídicas, no

obstante aparentar licitud, lo que puede ser utilizado con el fin de apropiarse y

disfrutar de los privilegios con que cuentan esa clase de entes, que originalmente

fueron ideados para proteger y asegurar eficiencia económica así como la

seguridad jurídica que facilite el desempeño de la actividad económica; sin

embargo, en momento alguno deben usarse para encubrir prácticas

anticompetitivas o evasivas. 23

Esta teoría se vincula con la diversa que establece el predominio de la sustancia

versus forma, especialmente cuando no es posible dar una explicación económica

u operativa de la forma elegida, resultando entonces patente que se utilizó, solo

con el fin de defraudar determinados principios, en concordancia con el uso

abusivo e injustificado de formas jurídicas, no obstante la ingeniería fiscal aplicada

para razonar como válido un artificio o artilugio formal, con fines netamente

elusivos.

TÉCNICA DEL "LEVANTAMIENTO DEL VELO DE LA PERSONA JURÍDICA OVELO CORPORATIVO". SU SUSTENTO DOCTRINAL Y LA JUSTIFICACIÓN DESU APLICACIÓN EN EL PROCEDIMIENTO DE INVESTIGACIÓN DEPRÁCTICAS MONOPÓLICAS. En la práctica las condiciones preferenciales oprivilegios de que disfrutan las personas morales no sólo han sido usados para losefectos y fines lícitos que persiguen, sino que, en algunas ocasiones, indebidamente

22 No. Registro: 167,560 /Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: Primera Sala /Fuente: Semanario Judici al de l a Federación y su Gaceta / Tomo: XXIX, Abril de 2009 / Tesis: 1a.XLVII/2009 / Página: 57723 Ambas son análogas en la doctrina y jurisprudencia por el contenido de ilicitud, simulación y consecuenciasilegítimas que llevan implícitas.

9

han sido aprovechados para realizar conductas abusivas de los derechos oconstitutivas de fraude o de simulación ante la ley, con distintas implicaciones quedenotan un aprovechamiento indebido de la personalidad de los entes morales,generando afectación a los derechos de los acreedores, de terceros, del erariopúblico o de la sociedad. De ahí que ese aspecto negativo de la actuación de algunaspersonas morales justifica la necesidad de implementar medios o instrumentosidóneos que permitan conocer realmente si el origen y fin de los actos que aquéllasrealicen son lícitos, para evitar el abuso de los privilegios tuitivos de que gozan.Luego, con el uso de dichos instrumentos se pretende, al margen de la forma externade la persona jurídica, penetrar en su interior para apreciar los intereses reales yefectos económicos o negocio subyacente que existan o laten en su seno, con elobjetivo de poner un coto a los fraudes y abusos que, por medio de esos privilegios,la persona jurídica pueda cometer, en términos de los artículos 2180, 2181 y 2182del Código Civil Federal. Para ese efecto, podrá hacerse una separación absolutaentre la persona social y cada uno de los socios, así como de sus respectivospatrimonios, y analizar sus aspectos personal, de fines, estrategias, incentivos,resultados y actividad, para buscar una identidad sustancial entre ellos condeterminado propósito común, y ver si es factible establecer la existencia de unpatrón de conducta específico tras la apariencia de una diversidad de personalidadesjurídicas. Esto es lo que sustenta doctr inalmente a la técnica del "levantamiento delvelo de la persona jurídica o velo corporativo". Por consiguiente, la justificaciónpara aplicar dicha técnica al apreciar los hechos y determinar si son constitutivos deprácticas monopólicas conforme al artículo 10 de la Ley Federal de CompetenciaEconómica, en el procedimiento de investigación relativo, es conocer la realidadeconómica que subyace atrás de las formas o apariencias jurídico-formales.24

3.3 Sustancia versus formaFormas, estructura y apariencia jurídica, han sido los referentes clásicos y

tradicionales para la calificación de los hechos imponibles. Cabe agregar y

destacar que la imprecisión del lenguaje, las cláusulas normativas abiertas y

determinadas conductas que pueden oscilar entre un legítimo ejercicio de ahorro

fiscal hasta prácticas abusivas de elusión tributaria, han propiciado un vuelco

hacia la evaluación de la realidad económica de los negocios, insitos en el hecho

imponible.

24 No. Registro: 168,410 / Jurisprudencia / Materia(s): Administrativa / Novena Época / Instancia: TribunalesColegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXVIII,Noviembre de 2008 / Tesis: I.4o.A. J/70 / Página: 1271

10

Tal es la tendencia que impera en la interpretación de los contratos, 25 las leyes y

las constituciones, donde se ha migrado de una postura esencialmente formalista

al análisis sustancial y, más aún, principalista.

Aún en el derecho penal la concepción descriptiva de las acciones es superada y

sustituida por el significado social del comportamiento humano con base en

criterios finalistas.

En temas económicos y axiológicos la tendencia es igual, privilegiar los objetivos,

resultados o fines por encima de estipulaciones formales. Es así que se impone y

supera el dato jurídico y la forma negocial con el fin de atender a la realidad y

esencia —económica o jurídica— subyacente. Las consecuencias tributarias se

determinarán por referencia a la substancia de la operación y no por su forma. 26

En este sentido la tesis de jurisprudencia de la Primera Sala de la SCJN que dice:

VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 19 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,VIGENTE EN 1997, AL DEFINIR EL OBJETO DEL GRAVAMEN NO VIOLA ELPRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Del análisis sistemático de losartículos 1o., fracción III, 19 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigenteen 1997, se advierte que las personas físicas y morales que otorguen el uso o gocetemporal de bienes, están obligadas al pago del impuesto respectivo, entendiéndosepor éstos, el arrendamiento, el usufructo, la prestación del servicio de tiempocompartido y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídicautilizada, por el cual una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienestangibles a cambio de una contraprestación; y que para el cálculo del gravamen enestos casos deberá considerarse el valor de la prestación pactada a favor de quienlos otorga. En ese sentido, se concluye que el referido artículo 19 no viola elprincipio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de laConstitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no existe indefinicióndel objeto de la contribución, pues el empleo de la locución "cualquier otro acto"sólo revela la intención del legislador de enunciar de manera ejemplificativa -paraorientar a los destinatarios de la ley- algunas especies de actos o actividades de usoo goce temporal de bienes, máxime que esa locución no se encuentra aislada, sinorelacionada con la oración "por el que una persona permita a otra usar o gozartemporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación". 27

25 El Código Civil federal adopta l a teoría de la voluntad interna (1851) funcionalidad e integridad sistémica(1853-1855) y el contexto costumbrista (1856).26 Carrasquer (2002: 232)27 Novena Época / No. Registro: 178095 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicialde la Federación y su Gaceta / XXI, Junio de 2005 / Materia(s ): Constitucional, Administrativa / Tesis: 1a.XLIX/2005 / Página: 177

11

Para Meneghini 28 la interpretación formal es la que se deduce u obtiene a partir

del lenguaje textual, simplificándole o allanándole, tanto al fisco como al

contribuyente, prever los términos de la relación.

En contraste, la interpretación sustancial da prevalencia al resultado y no al

instrumento, lo que puede crear algún tipo de inseguridad dado que el verdadero

resultado de la operación es apreciado por un juez y no surge de una simple y

formal comparación o subsunción con el texto legal.

Es así que la interpretación sustancial tiene como ingrediente adicional, la realidad

económica o sentido general, es decir, la correcta caracterización de una

transacción que se analiza de manera independiente a sus estipulaciones, lo que

conlleva que las cortes puedan apartarse de la interpretación literal y, a su vez,

puedan volcarse hacia un concepto asimilable.

3.3.1 Legal substance over formEl abuso e inadecuación de las formas jurídicas respecto a los efectos jurídicos y

económicos, efectiva y realmente perseguidos, llevaron a la jurisprudencia

alemana, estadounidense e inglesa, a privilegiar y recalificar los hechos a fin de

aplicar la norma pertinente a la realidad jurídica pactada —si se quiere

subyacente— y no a la que se intenta aparentar, especialmente cuando se

asocian una serie negocios o prácticas a fin de confundir.

Es así que el propósito negocial, las verdaderas relaciones jurídicas y los

auténticos y relevantes efectos jurídicos de la operación, deben prevalecer sobre

la descripción o denominación, para lo cuál, pueden invocarse como indicadores o

referentes, razones económicas válidas. Esta es la postura prevista en el artículo

13 de la Ley General Tributaria española que prevé la institución de la calificación.

3.3.2 Economic substance over formLa postura extrema se da cuando prevalece la substancia económica, incluso

sobre la real substancia jurídica, al grado de, incluso, desconocer auténticos

efectos jurídicos. Esto supone que la forma ya no se refiere a la simple

denominación o apariencia formal sino que se expande y trasciende a la sustancia

28 Meneghini (2002: 6)

12

jurídica real o a los verdaderos efectos jurídicos y a la ineficacia por simulación de

las consecuencias. Tal es la versión desarrollada y defendida por la jurisprudencia

estadounidense y a la que generalmente se alude cuando se hace referencia a la

teoría «substance over form». 29

3.3.2.1 NIF A-2La regulación de la contabilidad en México se da a través de las Normas de

Información Financiera (NIF). 30 Una de tales normas, precisamente la A-2,

consigna como uno de sus postulados básicos el de sustancia económica. En la

explicación al mismo, claramente se enfatiza:

El reflejo de la sustancia económica debe prevalecer en el reconocimiento contablecon el fin de incorporar los efectos derivados de las transacciones, transformacionesinternas y otros eventos, que afectan económicamente a una entidad, de acuerdo consu realidad económica y no sólo en atención a su forma jurídica, cuando una y otrano coincidan. Debe otorgarse, en consecuencia, prioridad al fondo o sustanciaeconómica sobre la forma legal.Ello es debido a que la forma legal de una operación puede tener una aparienciadiferente al auténtico fondo económico de la misma y, en consecuencia, no reflejaradecuadamente su incidencia en la situación económico-financiera. Por ende, lasformalidades jurídicas deben analizarse en un contexto adecuado, a la luz de lasustancia económica, a fin de que no la tergiversen y con ello distorsionen elreconocimiento contable.

3.3.3 Propósito negocial (business purpose)Esta doctrina se conoce también como las válidas razones económicas por lo que

permite desconocer o superar la forma negocial a efectos fiscales cuando tal

actividad se haya realizado con una finalidad única o exclusivamente de elusión

fiscal. 31

La ratio decidendi en otros casos como Knetsch v. United States (1960) o Comm’r v.

Court Holding Co. (1945) se funda en verificar si una sociedad tiene como único fin

29 Carrasquer (2002: 233)30 Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A. C. eInstituto Mexicano de Contadores Públicos, A. C. (2009: NIF A-2-9). El artículo 58 del Reglamento de la Leydel Impuesto sobre la Renta (RLIsR) establece la obligatoriedad de las NIF.31 Este es el sentido y razones que inspiraron la decisión de la Suprema Cort e de Justicia de los EstadosUnidos de América en el caso Gregory v. Helvering (1935). Carrasquer (2002: 233-234).Pueden darse matices de simulación, arti ficio o realidad y en ese sentido el criterio judicial puede concluir ensancionar la práctica o aceptarla, si se quiere con reservas, como legítima.

13

obtener un ahorro tributario o, realmente, su objeto es el efectivo desarrollo de una

actividad económica.

Estas mismas ideas son las que inspiran la sentencia Cadbury del TJCE.

3.3.4 Operaciones fraccionadas (step transaction)Es la versión inglesa de la doctrina del propósito negocial, que faculta al fisco para

considerar las que aparentan ser varias operaciones autónomas, como una sola

de carácter complejo, esto es, ligadas entre sí para la obtención de una finalidad

común y específica.

Se parte de que el objetivo del contribuyente es realizar una serie de actos

jurídicos distintos, aparentemente autónomos o independientes, para encubrir o

disimular una operación unitaria cuyo costo tributario se pretende evitar. La

esencia de la calificación, radica en descubrir y demostrar que se puede obtener,

el mismo efecto, con una operación más sencilla, prevista típicamente para tal fin,

pero con un mayor costo o efecto fiscal.

Es así que el fisco determinará el gravamen prescindiendo de la consideración de

los pasos (steps) concretos, pues sería erróneo aislar una operación determinada

porque, en realidad, forma parte de una serie de actos interdependientes, algunos

de los cuales —no necesariamente todos— carecen de una finalidad comercial

real. En concreto, para considerar que existe una operación única realizada con

finalidad elusiva, basta que en la práctica compleja existan actos o instancias que

se anulan entre sí, que son algunas de las razones de la decisión en Ramsay vs.

IRC (1981).

Esta doctrina no supone preferir substancia a la forma, es sólo comprobar la

naturaleza legal de cualquier transacción que trate de eludir un impuesto, cuando

emerge de una combinación de transacciones sin considerar a cada paso como

superado y autónomo, sino apreciar la operación unitaria, no obstante que

aparezca fragmentada en una pluralidad de actos de forma artificiosa. 32

En una muy posterior decisión, el TJCE aplica este criterio en el caso Halifax.

Los precios de transferencia pueden ser un ejemplo de actos simulados con el

propósito de acomodar transacciones, ingresos y costos en las relaciones entre

32 Carrasquer (2002: 234-237)

14

empresas que formen un grupo relacionado creando así las condiciones para

pagar menos a través de un resultado fiscal artificial 33 y sin que reflejen las

operaciones reales y factores que inciden en los mercados. Por ello se sigue el

principio de arm’s length a fin de descubrir la realidad que subyace a través de

comparar y poner en evidencia, lo que sucedería, si los precios pactados no se

hubieran dado entre empresas relacionadas, recalificando los efectos tributarios a

esas magnitudes. 34

4 Prácticas y planeaciones abusivas y evasión

4.1 HalifaxEn el caso Halifax 35 —que es una entidad bancaria británica, con limitantes para

acreditar el IVA—, debía construir unos centros de atención telefónica. Para lo

cuál, celebra con empresas de su grupo diversos contratos a fin de que éstas

puedan recuperar el IVA que trasladan los constructores independientes. Una vez

que las empresas filiales solicitan la devolución del IVA, las autoridades tributarias

británicas niegan lo pedido, aduciendo que del contexto global de las operaciones ,

se aprecia un plan artificial con la única intención de obtener una ventaja fiscal

para eludir el IVA, sin tener algún objetivo económico autónomo, por lo que es

aplicable la doctrina del abuso de Derecho; tan es así, que analizando el conjunto

de operaciones, resulta que, efectivamente, sólo los constructores independientes

habían prestado auténticos servicios de construcción y ello directamente a Halifax,

resultando ociosas e innecesarias para el resultado obtenido, la participación e

intervención negocial de las entidades relacionadas . El esquema es el siguiente:

33 Que puede implicar, entre otros supuestos, la erosión de la base.34 La búsqueda del benefi ciario efectivo en transacciones múltiples, con estructuras corporativas complejas,incluso situadas en diferent es países para aprovechar desproporcionadamente medidas para mitigar la múltipleimposición (treaty shopping) son temas y condiciones para aplicar este principio a fin de descubrir prácticasevasivas.35 Sentencia del TJCE, Gran Sala, de 21 de febrero de 2006 en el asunto C 255/02, petición de decisiónprejudicial planteada, por el VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido), en el procedimiento entre:Hali fax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd yCommissioners of Customs & Excise. http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=es&newform=newform&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj &jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldocrec=alldocrec&docj=docj&docor=docor&docop=docop&docav=docav&docsom=docsom&docinf=docinf&alldocnorec=alldocnorec&docnoj=docnoj&docnoor=docnoor&typeord=ALLTYP&allcommjo=allcommjo&affint=affint&affclose=affclose&numaff= c+255%2F02&ddatefs=&mdatefs=&ydatefs=&ddatefe=&mdatefe=&ydatefe=&nomusuel=&domaine=&mots=&resmax=100&Submit=Buscar.

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El TJCE establece que no puede negarse, con base en la interpretación de laSexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estadosmiembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, la inexistenciade las actividades económicas de carácter objetivo, sean cuales fueren lasfinalidades y los resultados de dicha actividad, a menos que fuera un casoevidente de fraude fiscal.

Sin embargo, al ser clara la intención del sujeto pasivo de consumar una prácticaabusiva con la finalidad esencial de obtener una ventaja fiscal, contraria al objetivoperseguido en las disposiciones, tal como la neutralidad del IVA, que es unprincipio fundamental del sistema común, no puede prevalerse del derechocomunitario para justificar le elusión del impuesto.

Se enfatiza que la calificación de una práctica abusiva, exige al fisco demostrar,fehacientemente, la utilización ilegítima y desproporcionada de estructuras oartilugios formales pero conducentes a colmar los requisitos establecidos en lasdisposiciones relevantes a fin de que las operaciones tengan como resultado laobtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivoperseguido por tales disposiciones. Tal argumento debe estar soportado en unconjunto suficiente y convincente de elementos objetivos para demostrar la inicua

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finalidad esencial de las operaciones, conducentes a obtener, la aludida eindebida, ventaja fiscal.

En esos casos, procede que las operaciones realizadas sean redefinidas pararestablecer la situación a como habría sido de no haber existido operacionesconstitutivas de esta práctica abusiva. Lo argumentado por el Tribunal secompendia en el siguiente esquema:

Una conclusión del caso es, que lo cardinal de la litis, fue analizar, determinar yevaluar las características y naturaleza económica de la práctica, esto es, laesencia de los hechos, especialmente a partir de las consecuencias obtenidas,para poder luego calificar jurídicamente la actividad e imponer las consecuenciaspertinentes a fin de controlar y reducir al máximo las distorsiones jurídicas yeconómicas.

Es un caso de abuso del derecho y simulación 36 ante el cuál se levantó el velo delas formalidades jurídicas para descubrir y revelar 37 la esencia de los hechos y delfenómeno económico que subyace tras una planeación o ingeniería financiera, loque está oculto, pero surtiendo plenamente sus efectos elusivos.

36 Que contraría los principios y valores que deben regir en el caso.37 Para usar una metáfora es desnudar el hecho subyacente de contenido económico.

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El objetivo fue sacar a la luz la realidad material que esta debajo de lasestipulaciones, no admitiendo, automáticamente, la mera existencia formal de unasituación que perjudique al fisco, si existen datos que indiquen ser otra la realidady la intención del contribuyente. En el control judicial efectuado se apreciaponderar tres objetivos: Garantismo, Equidad y Sanción del fraude.

4.2 CadburyLos antecedentes del caso fueron: Cadbury Schweppes plc es la sociedad matrizdel grupo Cadbury Schweppes, con residencia en el Reino Unido que ejerce suactividad en el sector de bebidas y confitería. 38

El grupo cuenta, en particular, con dos filiales en Irlanda, Cadbury SchweppesTreasury Services (CSTS) y Cadbury Schweppes Treasury International (CSTI),constituidas en el seno del International Financial Services Centre (IFSC) deDublín, donde estaban sujetas en 1996 a un tipo impositivo del 10 %. Estas dossociedades estaban encargadas de captar financiación y ponerla a disposición delgrupo.

En el año 2000, los Commissioners of Inland Revenue (autoridad fiscal delReino Unido), reclamaron a Cadbury Schweppes la cantidad de 8’638,633.54libras esterlinas en concepto del impuesto de sociedades por los beneficiosobtenidos por CSTI en 1996, por estimar que la legislación sobre las SEC 39 seaplicaba a las dos sociedades irlandesas . 40

Cadbury Schweppes interpuso recurso ante los Specia l Commissioners ofIncome Tax , sosteniendo que la legislación sobre las SEC es contraria alDerecho comunitario, en particular por lo que respecta a la libertad deestablecimiento. Los Special Commissioners preguntaron al Tribunal de Justiciasi el Derecho comunitario se opone a una legislación como la legislación sobrelas SEC.Según el órgano jurisdiccional que solicitó la consulta, CSTS y CSTI seestablecieron en Dublín exclusivamente con el fin de acogerse al régimen fiscalfavorable del IFSC y de que no se les aplicaran determinadas disposicionesfiscales del Reino Unido.

En su fa llo , el Tribunal de Justicia recuerda que las sociedades o personas nopueden invocar las normas comunitarias de forma abusiva o fraudulenta. Sin

38 Según el comunicado de prensa del TJCE en relación con el asunto C196/04.39 Legislación del Reino Unido sobre las sociedades extranjeras controladas (en lo sucesivo, «SEC»)40 Con arreglo a la legislación fiscal del Reino Unido, los beneficios de una sociedad extranj era (controlada ydenominada SEC) propiedad en más del 50 % de una sociedad residente en el Reino Unido, se atribuyen a lasociedad británica la que tributa por ellos, cuando el tipo impositivo aplicado sea inferior a tres cuartas partesdel tipo aplicado en el Reino Unido. La sociedad residente recibe un crédito fiscal por el impuesto pagado porla SEC. Este sistema tiene como efecto obligar a la sociedad británica a pagar la di ferencia entre el impuestoabonado en el país extranj ero y el impuesto que hubiera debido cubri r si la sociedad hubiese residido en elReino Unido.

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embargo, la circunstancia de que una sociedad se haya constituido en unEstado miembro con la finalidad de beneficiarse de una legislación másfavorable no es, por sí sola, suficiente para llegar a la conclusión de que existeun uso abusivo de la libertad de establecimiento. Por consiguiente, lacircunstancia de que Cadbury Schweppes haya decidido constituir a lasempresas CSTS y CSTI en Dublín con la finalidad reconocida de beneficiarsede un régimen fiscal favorable, no constituye, en sí misma, un abuso y noexcluye que Cadbury Schweppes pueda invocar e l Derecho comunitario.

También dice el Tribunal de Justicia que la legislación sobre las SECestablece una diferencia de trato para las sociedades residentes en función delnivel de tributación de la sociedad que controlan. Es ta diferencia de trato creauna desventaja fiscal para la sociedad residente a la que es aplicable lalegislación sobre las SEC. La legislación sobre las SEC constituye, pues,una restricción a la libertad de establecimiento en el sentido del Derechocomunitario.

Por lo que se refiere a las justificaciones posibles de tal legislación, el TJCEseñala que una medida nacional que restringe la libertad de establecimientopuede estar justificada cuando se refiera, específicamente, a los montajespuramente artificiales destinados únicamente a eludir e l impuesto nacionalnormalmente adeudado y no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichoobjetivo.

El punto conclusivo de la sentencia dice lo siguiente:Los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a lainclusión en la base imponible de una sociedad residente establecida en un Estadomiembro de los beneficios obtenidos por una sociedad extranjera controlada en otroEstado miembro cuando dichos beneficios estén sujetos en este último Estado a unnivel de tributación inferior al aplicable en el primer Estado, a menos que talinclusión concierna únicamente a los montajes puramente artificiales destinados aeludir el impuesto nacional normalmente adeudado. 41 Por consiguiente, laaplicación de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte, en función deelementos objetivos y verificables por terceros, que, a pesar de que existan motivosde índole fiscal, la citada sociedad controlada está implantada realmente en elEstado miembro de acogida y ejerce en él actividades económicas efectivas.

4.3 Paraísos fiscalesConseguir los fines fundamentales del Estado y el control de prácticas abusivas

que derivan de «treaty shopping», 42 han sido la causa de disposiciones ad hoc y

41 En esos casos de abuso parece ser que l a cuestionada SEC debe aplicarse como medida antielusiva, sóloexcepcionalmente y en presencia de abusos acreditados con evidencias objetivas.42 Especulación o abuso de benefi cios que se pueden obtener de un uso estratégi co y manipulativo defacilidades y prerrogativas que confieren los CDI pero desviando o sin atender el objetivo y finalidad para losque fueron creados. Se busca la aplicación del convenio que autorice al Estado de la fuente el menorgravamen posible. El convenio elegido no es aplicable en principio, pero se realizan una serie de operaciones

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peculiares, 43 que pueden desbordar los tradicionales criterios formalistas y

estáticos de constitucionalidad y, aparentemente, colisionar con los principios de

equidad, proporcionalidad y legalidad. Estas razones y finalidades han merecido la

aprobación de la SCJN, tal como se advierte de la tesis siguiente:

RENTA. EL ARTÍCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ALESTABLECER QUE EL TRIBUTO QUE CORRESPONDE A LOS INGRESOSGRAVADOS EN TÉRMINOS DEL CAPÍTULO I DEL TÍTULO VI DE DICHOORDENAMIENTO, DEBE CALCULARSE SIN ACUMULARLOS A LOS DEMÁSINGRESOS DEL CAUSANTE, NO VIOLA LA GARANTÍA DEPROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.- El mencionado numeral establece laobligación de determinar el impuesto que corresponde a los ingresos de fuente deriqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regímenes fiscales preferentes, sinacumularlos a los demás ingresos del contribuyente, con lo que se conmina alcausante a calcular dos utilidades o pérdidas fiscales y, en su caso, dos resultadosfiscales. Es innegable que tal circunstancia implica una medición diversa de lacapacidad contributiva, pues con ello se obliga al cálculo de dos bases gravables enparalelo, excluyendo la posibilidad de disminuir las utilidades de un concepto, conlas pérdidas del otro. No obstante, ello no implica una violación a la garantía deproporcionalidad tributaria, por las siguientes razones: A) En primer término,porque la desagregación de los distintos componentes relativos a la medición de lacapacidad contributiva no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargodel contribuyente o en un impuesto que desatienda dicha capacidad -como acontececuando se obtenga un resultado fiscal positivo, o bien, pérdidas fiscales en ambosrubros-. B) En segundo lugar, porque la capacidad contributiva puede ser medida demanera "unitaria" o "global", pero no es ésta la única forma ni es ordenada demanera absoluta por el texto constitucional; inclusive la desagregación referidacaracteriza a los esquemas tributarios denominados "cedulares", a los cuales no seles relaciona en automático con una medida equivocada de la capacidadcontributiva, sino que, simplemente, son valorados como una medida distinta dedicha capacidad. Así, aunque es claro que se trata de un único contribuyente con unúnico patrimonio, ello no implica que el legislador no pueda discriminar de acuerdocon las características del tributo y la forma en que se genera, o que no puedanefectuarse medidas diferentes de su capacidad, relacionadas con determinadosaspectos de su situación jurídica -o con otros factores vinculados a la política fiscalo, inclusive, a finalidades fiscales o extrafiscales-, lo cual en cada caso admitirá unanálisis particular del juzgador constitucional. C) En tercer lugar, porque debetomarse en cuenta que, tal y como puede desprenderse del proceso legislativo que dioorigen a la norma reclamada, el legislador mencionó claramente su intención, noúnicamente de fiscalizar los ingresos mencionados, sino de desalentar la inversión enterritorios sujetos a regímenes fiscales preferentes, con lo cual anunció un criterio

para acceder a su ámbito de aplicación. Normalmente será a través de l a constitución de una sociedad en elEstado que ha celebrado el convenio que se ha considerado más idóneo con el Estado en el que se obtiene larenta.43 Conocidas como medidas antiabuso o antielusivas.

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que tomó una posición frente a dichas inversiones, como parte de la política fiscalseguida por el Estado mexicano. De esta forma, se aprecia que la distinción de lasrentas provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes -y, enparticular, de los ingresos denominados "pasivos"-, separándolas de las demásobtenidas en términos del régimen general del Título II de la Ley, forma parte de lapolítica fiscal delimitada por el Estado mexicano. Lo anterior, adicionalmente, esacorde con la voluntad de México de incorporarse a un organismo como laOrganización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, mismo que haauspiciado la generación de reglas que combatan la competencia fiscal perjudicialque deriva de la tributación a través de vehículos jurídicos que aprovechan lascondiciones particulares de los regímenes fiscales preferentes. 44

Un tema que pudiera ser interesante dilucidar no es ya la inconstitucionalidad de

los preceptos relativos de la LIsR, 45 lo que ya es cosa juzgada por la Corte, pero

si establecer si esas medidas puedan implicar override treaty en concordancia con

lo convenido por México en diversos CDI 46 lo que es una asignatura aún

pendiente.

4.4 PWCEl caso del que se deducen las tesis siguientes, consistió en interpretar y definir la

amplitud del concepto «personal», 47 donde la litis era la deducibilidad para efectos

del IsR, 48 de aportaciones al fondo de retiro complementarias a las previstas en la

Ley del Seguro Social, respecto de los socios de una sociedad civil, determinado

si estos, al y por desempeñar servicios personales en la entidad, debían o no ser

considerados como personal.

El debate se centró en identificar si pueden reputarse como análogas o

equivalentes las circunstancias y situación de grupos de personas con intereses y

finalidades distintas 49 y, de esa manera, eludir un pago y romper la consistencia

de todo el sistema legal.

44 Novena Época / No. Registro: 170203 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicialde la Federación y su Gaceta / XXVII, Febrero de 2008 / Materi a(s): Constitucional, Administrativa / Tesis:1a. XVIII/2008 / Página: 48845 Ley del Impuesto sobre la Renta.46 Convenios para evitar la doble imposición.47 El texto del artículo 29, fracción VII de la Ley del Impuesto sobre l a Renta, vigente en 2002, materia de l ainterpretación debatida establecí a: ‘Artículo 29. - Los contribuyentes podrán efectuar las deduccionessiguientes: VII. Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos depensiones o jubilaciones del personal, complementari as a las que establece la Ley del Seguro Social, y deprimas de antigüedad constituidas en los términos de esta Ley.48 Impuesto sobre la Renta49 Socios de la S. C. y los trabajadores sujetos a una relación subordinada.

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Las autoridades fiscales plantearon el caso como un abuso en la utilización de

fórmulas legales para intentar conseguir resultados desproporcionados.

En la sentencia se corrige el intento del contribuyente, calificando los hechos, las

circunstancias y los resultados que se pretendían obtener, consistentes en eludir

el pago de dividendos o utilidades correspondientes a los socios, a la par de crear

un gasto innecesario, conforme a lo cual se descalifica la correspondiente

deducción para la S. C.

RENTA. LOS SOCIOS DE UNA SOCIEDAD CIVIL QUE APORTAN TRABAJO AÉSTA NO PUEDEN CONSIDERARSE TRABAJADORES SI OBTIENEN UNREPARTO DE UTILIDADES Y, POR TANTO, LAS APORTACIONES QUEREALIZAN A SU FONDO DE PENSIONES O JUBILACIONESCOMPLEMENTARIAS A LAS ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL SEGURO SOCIALNO SON DEDUCIBLES EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN VII, DELA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- El artículo 29, fracción VII, de la Ley delImpuesto sobre la Renta establece que los contribuyentes podrán deducir lasaportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos depensiones o jubilaciones del personal, complementarias a la que establece la Ley delSeguro Social. Por otra parte, del artículo 2689 del Código Civil Federal se advierteque en las sociedades existen dos tipos de socios: a) los capitalistas, que aportanrecursos financieros o materiales y b) los industriales, que contribuyen con sutrabajo y experiencia. En esa tesitura, si los socios de una sociedad civil se obligarona aportar su trabajo, no por ello pueden ser considerados como trabajadores, dadoque la labor que desarrollan es precisamente en su calidad de socios, como seadvierte del artículo 2688 del indicado código, por lo cual obtienen un reparto deutilidades y, en esas condiciones, las aportaciones que realizan a su fondo depensiones o jubilaciones complementarias a las establecidas en la Ley del SeguroSocial no son deducibles, porque tal erogación no puede considerarse comonecesaria, no fue establecida expresamente por el legislador, ni se advierte quepueda tener alguna finalidad social, económica o extrafiscal que la justifique. 50

RENTA. EL HECHO DE QUE LOS SOCIOS DE UNA SOCIEDAD CIVIL APORTENSUS CUOTAS AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL POR ESTARINSCRITOS VOLUNTARIAMENTE AL RÉGIMEN OBLIGATORIO, NO IMPLICAQUE LAS APORTACIONES REALIZADAS A SUS FONDOS DE PENSIONES OJUBILACIONES SEAN DEDUCIBLES CONFORME AL ARTÍCULO 29,FRACCIÓN VII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- El artículo 29, fracciónVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los contribuyentes podrándeducir las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas parafondos de pensiones o jubilaciones del personal, "complementarias" a la que

50 No. Registro: 168,562 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: TribunalesColegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judici al de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXVIII, Octubrede 2008 / Tesis: I.4o.A.645 A / Página: 2438

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establece la Ley del Seguro Social; sin embargo, lo anterior no implica que lasrealizadas a los fondos correspondientes a los socios de una sociedad civil seandeducibles, aun cuando éstos aporten sus cuotas al Instituto Mexicano del SeguroSocial por estar inscritos voluntariamente al régimen obligatorio de acuerdo con elartículo 13 de la Ley del Seguro Social, porque sin perder de vista que la tendenciaactual es extender el beneficio de la seguridad social no sólo al trabajador y a sufamilia, sino a quien no está sujeto a una relación laboral, no se trata de gastos ocostos de la entidad contribuyente destinados a la obtención de ingresos sino, en todocaso, de pagos de utilidades; prueba de ello es que deben registrarse en la cuenta decapital. Además, aceptarlo sería tanto como pretender cambiar la naturaleza de laparticipación de los socios (utilidades) en un costo de la actividad de la entidad,porque tal erogación no puede considerarse como necesaria para los fines de ésta,no fue establecida expresamente por el legislador, ni se advierte que pueda teneralguna finalidad social, económica o extrafiscal que la justifique. 51

4.5 QualitasEn el caso que se presenta, a través de una estipulación contractual, se pretende

configurar y demostrar que se pactó y consolidó una compraventa auténtica o,

cuando menos, la transmisión de la propiedad de los bienes salvados mediante el

pago de un precio o erogación.

El debate se centró en determinar si los pagos de indemnizaciones efectuados por

la empresa a sus asegurados, y la consecuencia de adjudicarse como

salvamentos los vehículos recuperados —en casos de robo— o estimados como

pérdida total —por la magnitud de daños sufridos—, pueden considerarse un costo

de adquisición para efectos de acreditar el IVA pagado por esas operaciones que

se plantean como una compraventa o adquisición onerosa.

La realidad es que si hay un pago por indemnización, pero a consecuencia de la

obligación de reparar, que surge del contrato de seguro y no por la adjudicación de

los bienes salvados, que tiene causa distinta a ese pago.

El razonamiento del caso implicó advertir y evaluar los términos, la naturaleza, las

peculiaridades y efectos del negocio subyacente, para establecer y poder concluir

si hubo un costo de adquisición que permita a la empresa aseguradora su

acreditamiento para efectos del IVA que ésta debe enterar al momento en que

vende los bienes salvados o rescatados, cuyas facturas le fueron endosadas.

51 No. Registro: 168,563 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: TribunalesColegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judici al de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXVIII, Octubrede 2008 / Tesis: I.4o.A.644 A / Página: 2438

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SEGUROS. EL PAGO DEL VEHÍCULO SINIESTRADO EFECTUADO POR LAEMPRESA ASEGURADORA TIENE UN FIN INDEMNIZATORIO Y NO PUEDECONSIDERARSE COMO UNA OPERACIÓN DE COMPRAVENTA PARAEFECTOS DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO(APLICACIÓN DE LA TESIS DE JURISPRUDENCIA 2ª./J. 108/2006).- La SegundaSala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis jurisprudencial número2ª./J. 108/2006, identificada como “SEGUROS. NATURALEZA DE LAINDEMNIZACIÓN QUE LAS INSTITUCIONES RELATIVAS PAGAN COMOCONSECUENCIA DE LA ACTUALIZACIÓN DEL SINIESTRO.”, sostuvo que elreembolso entregado por la institución aseguradora no implica necesariamente queerogue un costo de adquisición y, por ende, adquiera los efectos salvados; sinembargo, aclaró que eso no significa, desde un punto de vista consensual,desconocer que puedan surgir diversas formas de apropiarse de los objetosasegurados, distintas a la señalada en el artículo 116 de la Ley sobre el Contrato deSeguro, como podrían ser, entre otros, la subrogación, la cesión de derechos, o lasque puedan ser pactadas por las partes en la póliza respectiva. En ese contexto,resulta que, no tiene razón una empresa aseguradora al sostener que adquirió losvehículos siniestrados por compraventa, aduciendo que pagó un precio por el hechode enterar una indemnización, a menos que acredite los hechos de su pretensión. Enefecto, la interpretación de las cláusulas del contrato de seguro sobre automóviles ycamiones no puede tener el alcance de probar que la empresa aseguradora adquiriólos bienes salvados, por medio de una operación de compraventa con el asegurado,independiente o autónoma a la obligación principal derivada del contrato de seguro,con la finalidad de considerar ese pago como costo de adquisición y hacerloacreditable para efectos del Impuesto al Valor Agregado. En este sentido, resulta queel concepto de costo de adquisición o ventas, se relaciona con procurarse activos,insumos o materias primas que posteriormente serán vendidos; de ahí que laempresa aseguradora, no paga por obtener el bien salvado, sino que éste le es cedidoen cumplimiento del contrato de seguro y sus cláusulas, en términos de lo previstotanto en el artículo 116 mencionado, como en la interpretación jurisprudencial demérito. Esto es, la obligación de indemnizar al asegurado no tiene su causa en haberrecibido un bien, sino en el propio contrato de seguro. Por tanto, carece de razón lapretensión deducida para acreditar el Impuesto al Valor Agregado, en tanto que, sino pagó un precio determinado por obtener el bien salvado ─pues no demostró elflujo de efectivo o pago real─tampoco hace sentido que se pueda acreditar el montode ese impuesto que, supuestamente, infiere, le han repercutido por una operacióncomercial y jurídica que no existió, pues hacerlo implicaría un privilegio indebido eirrazonable que desconocería aplicar el principio de neutralidad del Impuesto alValor Agregado. En conclusión, tratándose del contrato de seguro, cuando se cubreuna indemnización al asegurado, la apariencia formal de una operación decompraventa respecto de los bienes salvados es insostenible ante la falta de elementosustancial y jurídico, puesto que la realidad económica que subyace es lasubrogación o sustitución de los derechos de propiedad respecto de los bienessalvados, pero como consecuencia inmediata y directa de lo pactado en un contrato

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de seguro, que tiene una naturaleza indemnizatoria, sin que implique unacompraventa o adquisición onerosa. 52

Lo expuesto en este artículo apenas vislumbra lo que deberá ser un trabajo

pretoriano de construcción jurisprudencial del Derecho Tributario en supuestos de

conflicto.

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Cadbury http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=es&newform=newform&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj&jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldocrec=alldocrec&docj=docj&docor=docor&docop=docop&docav=docav&docsom=docsom&docinf=docinf&alldocnorec=alldocnorec&docnoj=docnoj&docnoor=docnoor&radtypeord=on&typeord=ALL&docnodecision=docnodecision&allcommjo=allcommjo&affint=affint&affclose=affclose&numaff=&ddatefs=&mdatefs=&ydatefs=&ddatefe=&mdatefe=&ydatefe=&nomusuel=Cadbury&domaine=&mots=&resmax=100&Submit=Buscar

Comentarios a Sentencias TJCE Lucas Durán Manuel, SSTJCE de 21-2-2006, Halifax, As. C 255/02 y University of Hudders fi eld, As. C

223/03: Sexta Directiva IVA – Artículos 2, punto 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, y 6, apart ado 1 –Actividad económica – Entregas de bienes – Prestaciones de servi cios – Operaciones realizadas con laúnica finalidad de obtener una ventaja fiscal,http://www.ief.es/Publicaciones/FiscInternac/Comentarios/2006_21Feb_Lucas.pdf

Herrera Molina Pedro Manuel STJCE 12.9.2006 (Gran Sala), Cadbury-Schweppes, As. C-196/04: Lascláusulas antiabuso de ámbito exclusivamente internacional pueden basarse en presunciones iuris tantum(a propósito de la subcapitalización)http://www.ief.es/Publicaciones/FiscInternac/Comentarios/2006_12Sep_Herrera.pdf

Lo real y justo de los impuestos

52 Amparo directo 333/2008.- Quálitas Compañía de Seguros, sociedad anónima de capital variable.- 25 demarzo de 2009.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jean Claude Tron Petit.- Secretaria: Claudia Patrici a PerazaEspinoza. CLAVE: TC014676.9AD1