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UNIVERSIDAD CENTROAMERICANA

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS

Programa de Doctorado “Cuestiones actuales del Derecho”

LÍMITES CONSTITUCIONALES APLICABLES A

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DURANTE

EL PROCESO DE FISCALIZACIÓN VERSUS EL

DERECHO A LA PRIVACIDAD DE LOS

CONTRIBUYENTES

Artículo de investigación presentado por:

ALFREDO ANTONIO ARTILES MENDIETA

Abril 2017

UNIVERSIDAD CENTROAMERICANA

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS

Programa de Doctorado “Cuestiones actuales del Derecho”

LÍMITES CONSTITUCIONALES APLICABLES A

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DURANTE

EL PROCESO DE FISCALIZACIÓN VERSUS EL

DERECHO A LA PRIVACIDAD DE LOS

CONTRIBUYENTES

Artículo de investigación presentado por:

ALFREDO ANTONIO ARTILES MENDIETA

Tutor académico:

DR. JUAN BAUTISTA ARRÍEN SOMARRIBA

Managua, Nicaragua, abril de 2017

Alfredo Antonio Artiles Mendieta

2

RESUMEN

El Estado, a través de la Constitución Política de la República de Nicaragua (la

Constitución, Cn.) y las leyes aplicables, ha asignado a la Dirección General de Ingresos

(DGI) una serie de facultades entre las que se encuentran la de fiscalización, la cualestá

encaminada a verificar que los contribuyentes están declarando y pagando sus

impuestos de forma íntegra y correcta. En consecuencia, este procedimiento pretende

investigar, controlar, y verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por

parte de los contribuyentes.

Durante el procedimiento de fiscalización, la DGI actúa de conformidad con el Código

Tributario y sus reformas que le asigna en su artículo 12 «la facultad, obligación y

responsabilidad de exigir el cumplimiento de la obligación tributaria». Lo anterior, con

el fin de dar cumplimiento a lo establecido en los artículos 112 y 113 Cn, relacionados

con el Presupuesto General de la República. No obstante lo anterior, cabe cuestionarse

si esta facultad de fiscalización autoriza a dicha entidad a solicitar información que

pudiese afectar el derecho a la privacidad del contribuyente, un derecho constitucional

establecido en el artículo 26. ¿Qué límites tiene la discrecionalidad que le otorga la

legislación vigente a la DGI? ¿Qué alternativas tiene el contribuyente para defender su

derecho constitucional a la privacidad?

En el presente artículo se lleva a cabo un análisis de las facultades discrecionales que

tiene la DGI, así como sus implicaciones en los derechos fundamentales de los

contribuyentes. Como base para este artículo hemos consultado leyes, reglamentos,

publicaciones científicas, sentencias, entre otros.

PALABRAS CLAVE

Límites constitucionales / Autoridades tributarias / Principio de privacidad / Facultad de

fiscalización.


3

ABSTRACT

The State, through the Political Constitution of the Republic of Nicaragua (Cn.) and the

applicable laws, has assigned to the General Revenue Services (DGI for its acronym in Spanish)

a series of faculty including the one of “Fiscalization”. This faculty is aimed at verifying that the

taxpayers are declaring and paying their taxes in an integral and correct form. Consequently,

this process intends to investigate, control and verify compliance of taxpayers with tax

obligations.

During the fiscalization process, the DGI acts in accordance with the Tax Code and its

amendments, which assigns in the article 12 “the power, obligation and responsibility to

demand compliance with the tax obligation”. The foregoing, in order to comply with the

provisions of articles 112 and 113 Cn. related to the General Budget of the Republic.

Notwithstanding the foregoing, it is questionable whether this supervisory authority authorizes

the DGI to request information that could affect the taxpayer's right to privacy - a

constitutional right established in article 26 Cn. What limits does the “discretion” that gives the

current legislation to the DGI? What alternatives does the taxpayer have to defend his

constitutional right to privacy?

In this article we carry out an analysis of the discretionary faculties of the DGI, as well as their

implications on the fundamental rights of taxpayers. As a basis for this article we have

consulted laws, regulations, scientific publications, rulings, among others.

KEY WORDS

Constitutional Limits / Tax Authorities / Privacy Principle / Faculty of Fiscalization

TABLA DE CONTENIDO

Introducción. 1. La globalización y sus efectos. 1.1 Globalización,empresa y

regulación. 1.2. Objetivos de la empresa. 1.3. Retos para la empresa moderna. 1.4.


4

Iniciativa económica y libertad de empresa. 2. Breves anotaciones sobre el fraude

fiscal. 3. Impuestos en América Latina.4. Nicaragua y su situación actual. 4.1.

Los impuestos en Nicaragua. 4.1.1. Derecho tributario, el tributo y el sistema

tributario.4.1.1.1. Derecho tributario. 4.1.1.2. El tributo. 4.1.1.3. El sistema

tributario. 4.1.2. Los impuestos y la Constitución. 4.1.3. El deber de contribuir y el principio

de solidaridad. 5. Fiscalización y derechos fundamentales. 5.1. Facultad de

fiscalización. 5.1.1. Introducción a la fiscalización.5.1.2. Facultad de fiscalización.5.1.3.

Objetivos de la fiscalización.5.1.4. Discrecionalidad y arbitrariedad.5.1.5. Fiscalización y

discrecionalidad.5.2. Derechos fundamentales.5.2.1. Derechos constitucionales.5.2.1.1.

Principio de constitucionalidad.5.2.1.2. La ponderación entre principios

constitucionales.5.2.1.3. Derechos fundamentales de las personas establecidos en la

Constitución. 5.2.1.4. Principio de razonabilidad e interdicción de la arbitrariedad.

5.2.1.5. Derechos fundamentales versus facultades discrecionales.5.2.2. Derecho a la

privacidad.Resultados y aportes. Lista de referencias.

Introducción

Según la ConstituciónPolítica de Nicargua (Cn.), en su artículo 114, el Estado debe

velar en todo momento desde la creación de los impuestos hasta su derogación

porque estos cumplan con los principios constitucionales, que según Báez & Báez

(2011) son legalidad(conocido también como reserva de ley), igualdad, generalidad,

capacidad contributiva, tutela jurisdiccional y no confiscación.

No obstante lo anterior, no se hace referencia en estos artículos a lo que

denominamos respeto a los derechos fundamentales de las personas, de manera

especial al principio de privacidad. En relación con este principio, Bravo, J. (2003)

señala que «…este no constituye un principio sino un límite a la potestad tributaria»

(p. 245).En adición a lo anterior, Bravo, J. (2003) también argumenta que:


5

En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un principiodel Derecho

Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el

legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere

alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos.(p. 245).

Estos derechos de la persona, incluyendo el de privacidad, se encuentran difundidos

a través del texto de la Constitución, pero de manera especial se establecen en los

artículos del 23 al 91 en el capítulo titulado: Derechos, deberes y garantías del

pueblo nicaragüense. Regresando al tema de los derechos de la persona y su

relación con los principios constitucionales aplicables en materia tributaria, se

podría argumentar que no era necesario incluir un apartado específico en el capítulo

señalado relacionado con la materia tributaria. Lo anterior, se basa en que en el

artículo 5 de la Constitución ya se establecen estos principios, como por ejemplo: la

libertad, la justicia y el respeto a la dignidad de la persona humana que también son

aplicables a los principios tributarios contenidos en la Constitución.

Cabe señalar, que la aplicación de estos principios debe prevalecer, como señala

Villegas, C. (2015):

(…) no solo durante la creación del tributo a cargo del legislador sino

también en el ámbito administrativo, vale decir que durante las etapas de

control, verificación y fiscalización realizados por la Administración

tributaria se debe tener en cuenta el respeto a los derechos fundamentales del

contribuyente. Así, en el ejercicio de las facultades discrecionales, de

recaudación, de sanción como en todas las demás atribuciones que tiene la

administración para el cobro del tributo, la observancia de este principio o

límite debe tener un alcance en las actuaciones de los funcionarios de las

autoridades tributarias. (p. 245).


6

Tomando todo lo anterior en consideración, el Estado debería predicar con el

ejemplo respetando los derechos que tiene el contribuyente mientras este realiza sus

funciones de fiscalización, principalmente porque este es un presupuesto contenido

en la Constitución.

Quisiera aclarar que este artículo no fue elaborado con el ánimo de defender a los

contribuyentes o a la DGI. Durante toda la investigación he tenido como objetivo

primario el ser lo más balanceado posible y apegado a derecho. Lo anterior significa

que las críticas que se hacen tanto para los contribuyentes como para la autoridad

tributaria son producto de un profundo análisis académico-científico y no de una

posición previamente establecida en torno al problema planteado en este

documento.

Lo descrito anteriormente nos plantea el siguiente problema jurídico:El principio de

privacidad y el de igualdad para el pago de impuestos están incluidos en la

Constitución. La Administración tributaria tiene la obligación de fiscalizar a los

contribuyentes para lo cual está facultada a solicitar requerimientos de cierta forma

y condiciones.Lo anterior, de conformidad con el artículo 5 de la Ley 339, Creadora

de la Dirección General de Servicios Aduaneros y de Reforma a la Ley Creadora de

la Dirección General de Ingresos y el artículo 147 del Código Tributario. Estos

requerimientos, y el procedimiento de fiscalización en general, pueden entrar en

conflicto con el principio de privacidad al cual tiene derecho el contribuyente y que

está contenido en la Constitución.

En este sentido, el problema jurídico planteado se resume en las siguientes dos

interrogantes:

¿Qué límites tiene la autoridad tributaria en el ejercicio de sus facultades para

que no afecte el derecho de privacidad del contribuyente?

¿Qué límites tienen los requerimientos de información que requiere la autoridad

tributaria al contribuyente?


7

Este artículo ha sido escrito a partir de información publicada en torno a la

legislación nicaragüense vigente, libros y artículos científicos publicados en bases de

datos y en revistas especializadas sobre el tema, tanto por escritores nicaragüenses

como extranjeros. Sin embargo, es prudente señalar que la literatura técnica

disponible en torno a este tema es muy escasa aún. No obstante lo anterior, es a

partir de esta información disponible que para cumplir con los objetivos propuestos,

se ha aplicado una metodología cualitativa que incluye, además del análisis de la

legislación vigente, la lectura y estudio de artículos científicos especializados.

1. La globalización y sus efectos

1.1. Globalización, empresa y regulación

Como preámbulo para poder estudiar los límites constitucionales aplicables a las

Autoridades tributarias durante el procedimiento de fiscalización versus el derecho a

la privacidad de los contribuyentes se hace necesario estudiar los de la

globalización, un movimiento que es considerado de manera generalizada como de

tipo económico. Este fenómeno ha venido a afectar de manera directa nuestros

sistemas jurídicos tal y como lo expone Rincón Salcedo (2008):

(…) la globalización ha sido, sin lugar a dudas, uno de los fenómenos que

durante el último siglo más ha influido en la evolución de nuestros sistemas

jurídicos y que con seguridad determinará el curso de su evolución en este siglo

que comienza. (p. 46).

Es decir, que hoy las empresas tienen que enfrentar nuevos retos para alcanzar sus

objetivos.

1.2. Objetivos de la empresa

Cualquier empresa tiene dos objetivos primarios: 1) generación de un retorno

adecuado para los inversionistas que han invertido su capital y 2) aportar a través de


8

actividades de Responsabilidad Social Corporativa al crecimiento de las

comunidades en las que participan.

Con relación a estos puntos, Artiles (2016) citando a Peter Drucker (1958)

menciona que:

(…) la generación de utilidades que puedan ser distribuidas a los socios de las

organizaciones por el riesgo particular que asumen al invertir (debe realizarse)

sin olvidar la función social de la empresa. Para alcanzar este objetivo, debe ser

capaz de enfrentar retos que impone el mercado en su situación actual.(p. 13).

1.3. Retos para la empresa moderna

Todas estas fuerzas del mercado obligan a las empresas a implementar estrategias ya

sea para incrementar sus ingresos y reducir sus costos. En este artículo nos

ocuparemos únicamente sobre la segunda estrategia, la de reducción de costos, de

manera particular de la carga fiscal. Pero antes de entrar en materia, es importante

ahondar en los derechos que tiene el contribuyente y su libertad económica con base

en nuestra legislación.

1.4. Iniciativa económica y libertad de empresa

En la Constitución, en su artículo 104, se reconoce la iniciativa económica y la

libertad de empresa. Al respecto Díez-Picazo (2007) menciona que es «uno de los

grandes principios del orden económico de nuestra civilización, que inspira nuestro

ordenamiento jurídico…». Artiles (2016) señala que:

La Constitución también busca un balance, no dejando al libre albedrío la

actividad económica empresarial, sino que se reserva herramientas que


9

garanticen que los beneficios de la libre empresa sean también para la población

en general (artículo 98 C. n.).

En el nivel normativo secundario el Código Civil de la República de Nicaragua

incluye conceptos que son aplicables a la iniciativa económica y la libertad de

empresa. Esta normativa se encuentra escrita en los artículos 2437, 1874, 2480 y

2505.

De los artículos anteriores, se puede observar que nuestra legislación protege a la

iniciativa económica desde el nivel más alto (que es la Constitución) pasando

por leyes de orden secundario y sus reglamentos. (p. 13).

2. Breves anotaciones sobreel fraude fiscal

Pero los retos no se presentan únicamente para las empresas, sino también para las

Autoridades de Gobierno. Regresando a lo mencionado en la sección de Retos para

la empresa moderna, las empresas, con el ánimo de reducir su carga fiscal pueden

caer, por error o irregularidad, en evasión o elusión fiscal. Mucho de este tema está

relacionado con la cultura nicaragüense por lo que cito a Artiles (2016) a

continuación que aborda este tema:

Otro reto al que se enfrentan las empresas es el de cumplir con todas las

regulaciones (cada vez mayores), entre estas, sus obligaciones tributarias. Esto se

convierte en un reto a la luz de la cultura y posición de los ejecutivos de cuello

blanco hacia el cumplimiento con este tipo de regulaciones. Cabe destacar el

estudio de Burton, H. &Karlinsky, S. (2005) que cito a continuación:

En general, los resultados indican que la evasión fiscal (para los ejecutivos) es

considerada como un crimen levemente grave. Al comparar con otras ofensas,

encontramos que la evasión fiscal es percibida con la misma severidad de la

violación a la Ley del Salario Mínimo. (p. 15).


10

En países como Nicaragua, esta concepción tiene un impacto directo en el nivel de

fraude fiscal. En su estudio para el caso de Nicaragua, Beck (2014, p. 772) hace

referencia a que solo la evasión fiscal (sin incluir la elusión) asciende a un 38 %, la

más alta en América Central. En Costa Rica es 28 %, Guatemala 25 %, Honduras

23 % y El Salvador 21 %.

Es por esta razón que las autoridades tributarias han implementado planes de

fiscalización para reducir el riesgo de evasión o elusión por parte de los

contribuyentes. Sin embargo, un tema que está intrínsecamente relacionado con el

fraude fiscal son los derechos fundamentales que brinda la Constitución a los

contribuyentes. De todos los derechos, en este artículo únicamente nos ocuparemos

del derecho a la privacidad. Pero antes, presentaremos una introducción a América

Latina y Nicaragua y su situación actual en cuanto a sus sistemas fiscales.

3. Impuestos en América Latina

Centeno (2009) menciona que existen distintas razones por las cuales América

Latina está muy por debajo del nivel impositivo de los países desarrollados.

Mientras que los países de la Organización para la Cooperación para el

Desarrollo Económico (OCDE) reciben por término medio un 32.5% del

Producto Interno Bruto, en América Latina la cifra correspondiente es de un

21.1%. Este porcentaje está muy cerca del de otros países en vías de desarrollo,

pero en general las economías latinoamericanas tienen un régimen impositivo

por debajo del estándar que corresponde a la categoría de ingresos individuales.

(p. 14).

Por su parte, (Fitzgerald, 2006) señala un segundo aspecto crítico de la carga fiscal

en América Latina, tal y como lo cita Centeno (2009) de la siguiente manera:


11

(…) la carga fiscal en América Latina es (…) sumamente regresiva. Mientras que

los países de la Organización para la Cooperación para el Desarrollo Económico

(OCDE) recaudan un 75.3% de sus ingresos de los impuestos obre la renta y la

propiedad, y un 23.8% de los impuestos sobre ventas, las cifras equivalentes para

América Latina son de 41.5% y de un 42.1%, respectivamente (los países

latinoamericanos también recaudan una serie de royalties por la explicación de

recursos que representan aproximadamente un 16% de los ingresos. (p. 14).

Según datos presentados por el mismo Di John (2008) retomados por Centeno

(2009) señalan que:

(…) si nos fijamos solamente en los impuestos directos como porcentaje del

Producto Interno Bruto, la pobre actuación de América Latina resulta todavía

más clara. En conjunto, los Estados Latinoamericanos obtienen un 3.9% del

Producto Interno Bruto por medio de los impuestos directos, frente al 6.9% que

obtienen los del Sudeste Asiático, el 8.3% de los Estados de la Europa del Este, y

el 14.6% de Sudáfrica. (p. 14).

Como se puede observar, existe un desbalance en cuanto a la obtención de los

impuestos por región, quedando América Latina con los índices más bajos de

recaudación de impuestos indirectos. Por otro lado existe una sobre dependencia de

los impuestos indirectos, como por ejemplo el Impuesto Agregado al Valor (IVA)

que por su naturaleza son de tipo regresivo.

Actualmente, los impuestos directos están subutilizados, según sostiene Centeno

(2009):

(…) los impuestos directos requieren un aparato estatal mucho más sofisticados

con capacidad de penetración fiscal en la sociedad mucho más intensiva y


12

exhaustiva. Por otro lado, los impuestos sobre las ventas y los royalties son

relativamente fáciles de perseguir. (p. 15).

Por su parte Di John (2008) en cuanto al esfuerzo al momento de recaudar

impuestos que «recaudar impuestos de cualquier tipo es una labor difícil; según

algunos cálculos, América Latina solamente consigue recaudar una tercera parte de

los ingresos tributarios que sería de esperar sobre la base de la renta y otros

indicadores»(p. 15).

Artana, López & Navaja, (2001) sostienen como complemento a Di John (2008)

que:

Ni siquiera aquellos impuestos que, desde un punto de vista administrativo, son

relativamente más fáciles, como el Impuesto sobre el Valor Añadido, consiguen

producir los ingresos que serían de esperar, y la evasión en este caso llega a

alcanzar unos porcentajes de un 50% en muchos países. (p. 15).

Para finalizar este análisis vale la pena citar a Alduante y Martner (2006) recopilado

por Centeno (2009) que indica lo siguiente en torno a la situación de algunos países

en la región:

Brasil es claramente el líder, con una carga impositiva (calculada como

porcentaje del Producto Interno Bruto) cercano a la media de la Organización

para la Cooperación para el Desarrollo Económico (OCDE). Otros países

también pueden tener unos ingresos importantes procedentes del pago directo

por la extracción de recursos (más de la mitad de las rentas en Venezuela y unas

cantidades significativas en Chile, Ecuador y México). Otros países

relativamente exitosos desde el punto de vista tributario son Uruguay y,

sorprendentemente, Nicaragua y Perú (la forma en que gasten el dinero es una

cuestión completamente distinta). (p. 15).


13

Considerando los análisis arriba presentados y nuestras propias consideraciones,

podemos concluir que los sistemas tributarios en América Latina están

erróneamente enfocados y diseñados para recaudar los impuestos (indirectos)

relacionados con el Valor Agregado y no hacia los impuestos directos (como es el

caso del impuesto sobre la renta) que a la fecha está subutilizado. Tenemos que

reconocer que incrementar las recaudaciones de los impuestos directos requieren de

mayores recursos (financieros, humanos, tecnológicos, etc.), pero esto vendría a

reducir la desigualdad en la región. Finalmente, otro aspecto que no debemos dejar

por fuera, es que para incrementar la recaudación de los impuestos directos se

requiere de un sistema de fiscalización más costoso y cuyo beneficio podría ser

inferior a lo invertido en el proceso de verificación de la correcta declaración y pago

de los impuestos.

4. Nicaragua y su situación fiscal

4.1. Los impuestos en Nicaragua

4.1.1. Derecho tributario, el tributo y el sistema tributario

4.1.1.1. Derecho tributario

Méndez (2012) afirma que:

El término Derecho Tributarioper se, se ve imprescindiblemente ligado a toda la

actividad financiera del Estado; es decir, a todo ese engranaje complejo de

múltiples funciones y de diversa naturaleza dentro de la Administración Pública,

necesarias para satisfacer las necesidades públicas del Estado, funciones que

muy someramente podemos resumir en la obtención, administración e

implementación de los recursos monetarios. Por ello, antes de darnos a la tarea

de conceptualizar y fundamentar al Derecho Tributario, es menester conocer la


14

actividad financiera del Estado, la cual se encuentra normada y regulada

jurídicamente por el Derecho Financiero, haciendo uso de sus propios

instrumentos jurídico-científicos. (p. 13).

Por su parte Freiherm (1910, p. 67) - citado por Méndez - define el Derecho

Financiero como el «conjunto de normas del Derecho Público positivo que tiene por

objeto la regulación de las finanzas de las colectividades públicas, Estado y otros

entes con administración propia existentes dentro de aquel».

Para poder analizar las atribuciones de fiscalización que tiene la Administración

tributaria, se hace necesario partir de la Constitución que contiene una serie de

artículos relacionados con las finanzas públicas y por ende con los tributos. A

continuación se resumen los principales:

a) Se reconoce el derecho de la Asamblea Nacional de aprobar la Ley de

Presupuesto General de la República y prohíbe que a través de esta Ley se creen

nuevos tributos (artículo 112).

b) Asigna al presidente de la República la formulación del Proyecto de Ley Anual

del Presupuesto General de la República, así como toda la información soporte

del mismo (artículo 113).

c) Asigna carácter de exclusividad la creación, aprobación, modificación o

supresión de tributos a la Asamblea Nacional de la República de Nicaragua

(artículo 114).

d) Establece que los impuestos deben ser creados por ley (artículo 115).

Otra definición también recopilada por Méndez acerca de Derecho Tributario es la

de Calvo (1997, p. 18) que lo plantea como el «conjunto de principios y normas


15

jurídicas que regulan la obtención de ingresos por parte de los entes públicos por

medio del tributo».

Calvo (1997) deja claramente establecida la responsabilidad de la administración

tributaria de cobrar dichos tributos para propósitos de financiamiento del

Presupuesto General de la República de Nicaragua. Báez & Báez (2011) afirma lo

siguiente:

El estudio de la cuestión impositiva, tanto en su ángulo teórico y doctrinario

como desde la perspectiva del derecho positivo vigente, aconseja iniciarlo

examinando los ingresos desde un punto de vista de la disciplina que los regula -

el Derecho Tributario- y a la vez de su forma esencial de expresión financiera -el

Tributo-.(p. 23).

Cabe entonces, estudiar el concepto de tributo que según Acevedo (2011) lo define

como se presenta a continuación:

Son las prestaciones generalmente pecuniarias que el Estado exige por ley y con

el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de su cometido. En

Nicaragua los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones

especiales. El tributo es un pago efectuado al Estado por mandato de la Ley, y

tiene carácter forzoso y coercitivo. (p. 136).

Guirado (2015) complementa las definiciones anteriores al afirmar que:

(…) los tributos son exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está

constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica,

que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como

consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la

adquisición. (p. 63).


16

Se constituye entonces el tributo como componente esencial del sistema tributario

que estudiamos a continuación.

4.1.1.2. El tributo

Cabe entonces, estudiar el concepto de tributo que según Acevedo (2011) lo define

como se presenta a continuación:

Son las prestaciones generalmente pecuniarias que el Estado exige por ley y con

el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de su cometido. En

Nicaragua los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones

especiales. El tributo es un pago efectuado al Estado por mandato de la Ley, y

tiene carácter forzoso y coercitivo. (p. 136).

Se constituye entonces el tributo como componente esencial del sistema tributario

que estudiamos a continuación.

4.1.1.3. El sistema tributario

Báez & Báez (2011) recomiendan que para que un sistema tributario funcione tiene

que contar con ciertos atributos que son justicia, eficiencia económica, sencillez

administrativa, responsabilidad política y flexibilidad.

Los principios anteriores constituyen los que podemos denominar «un buen sistema

impositivo» (Báez & Báez) y es mediante su análisis que de manera armonioso

podemos establecer los cimientos para el estudio de los impuestos partiendo de su

relación con la Constitución.

4.1.2. Los impuestos y la Constitución


17

Al inicio de este capítulo hemos citado los artículos específicos de la Constitución

que hacen referencia al tema impositivo. Cabe ahora señalar los principios

constitucionales que según Báez & Báez (2011) son legalidad (artículo 114 y 155

Cn.), igualdad (artículo 27 Cn.), generalidad (artículo 24 Cn.), capacidad

contributiva (artículo 114 Cn.), tutela jurisdiccional (artículo 34 y 160 Cn.) y no

confiscación (artículo 114 Cn.). (p. 27).

Estos principios constitucionales, aplicables a todos los tributos, constituyen la

garantía fundamental de aplicación de los impuestos en Nicaragua.

4.1.3. El deber de contribuir y el principio de solidaridad

Como mencionamos anteriormente, existe una obligación de los ciudadanos a

contribuir, es decir declarar y pagar sus impuestos en tiempo y forma. Asimismo,

como lo menciona el artículo 5 de la Constitución«Son principios de la nación

nicaragüense los ideales socialistas, las prácticas solidarias, y los valores e ideales de

la cultura e identidad nicaragüense».

Como lo explicaba Báez & Báez (2011), esto se resume en el principio de capacidad

contributiva, «denominado también principio de proporcionalidad y equidad, los

sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva

capacidad económica, debiendo aportar una cuota justa y adecuada a sus

ingresos»(p. 27).

Sin embargo, es prudente analizar este principio que impone la obligación de

declarar y pagar los impuestos correspondientes, lo que se convierte en una

obligación para el contribuyente de conformidad con el artículo24 y 144 de la

Constitución. Con el ánimo de disminuir el riesgo de presentación de falsas

declaraciones y pagos incorrectos, es que la Administración tributariatiene la

potestad de llevar a cabo fiscalizaciones, con base en el Código Tributario en su


18

artículo 147, ante las cuales el contribuyente tiene derechos, como por ejemplo el

de la privacidad que la Administración tributaria debe respetar durante todo el

proceso.

5. Fiscalización y derechos fundamentales

5.1.1. Introducción a la fiscalización

Después de haber analizado la globalización y sus efectos en los sistemas

tributarios, en qué consiste el fraude fiscal, la situación social y económico de

América Latina, la situación de Nicaragua en cuanto a temas fiscales, corresponde

ahora abordar el tema de la fiscalización versus los derechos fundamentales.

Como hemos expuesto anteriormente, existe una desigualdad en el país producto de

la baja recaudación y los altos niveles de evasión y elusión fiscal. Además, se hace

necesario incrementar la recaudación de los impuestos directos lo que tiene dos

efectos: el primero es que conlleva una actividad y procesos más agresivos e

intensivos por parte de la Administración tributaria y el siguiente es que si no se

aplica con el debido cuidado, puede afectar los derechos individuales del

contribuyente, de manera especial el derecho a la privacidad.

5.1.2. Facultad de fiscalización

La facultad de fiscalización se establece en el Código Tributario en el artículo 147.

¿Pero qué es fiscalización?

Una definición acerca de la fiscalización es presentada por Villegas (2015) quien

afirma que «…en buena cuenta, es una actividad administrativa en virtud de la cual

se verifican, comprueban e investigan las actividades de los administrados mediante

la obtención de información»(p. 249).


19

Por su parte, Díaz Yubero (2003) sostiene que «[la fiscalización] es comprobación

de los hechos y datos declarados y es investigación de aquellos que no conoce

directamente a través de una declaración del sujeto o indirectamente por medio de

la información facilitada por un sujeto tercero»(p. 249). Cabe destacar, dos

conceptos de la definición anterior, la investigación y la comprobación.

En el caso que nos ocupa, la investigación si desemboca en una aplicación práctica,

como por ejemplo las sanciones, multas y recargos producto de una incorrecta

declaración y pago de impuestos.

Desde la perspectiva tributaria, DinoJarach(2015) afirma que:

(…)la fiscalización implica la búsqueda y el reconocimiento de actividades

económicas susceptibles de generar obligaciones tributarias, para lo cual la

Administración tributaria tiene facultades discrecionales para exigir determinada

información, necesaria y suficiente, al deudor tributario, a fin de aplicar el

sistema fiscal. (p. 249).

Esta es una definición muy amplia en vista de que faculta a la Administración

tributaria a exigir, de conformidad con el artículo 148 «cualquier» información, lo

que representa una atribución discrecional. Sobre este aspecto nos referiremos más

adelante.

Para este artículo hemos elaborado la siguiente definición para el término

fiscalización:

Es el procedimiento formal por medio del cual la administración tributaria, con

pleno respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes, lleva a cabo su

labor de verificación en cuanto al tiempo y forma de la adecuada presentación y

pago oportuno de los impuestos que le corresponden de conformidad con lo


20

establecido en la Constitución y las leyes, reglamentos, códigos y demás

disposiciones aplicables.

5.1.3. Objetivos de la fiscalización

Uno de los objetivos que persigue la fiscalización es el comunicar al contribuyente

que está siendo vigilado y que cualquier incumplimiento puede tener consecuencias

monetarias e inclusive reputacionales (por ejemplo por el cierre del negocio). Por su

parte, Ziccardi (2003) explica que la función fiscalizadora de la Administración

tributaria es la de «generar una situación de riesgo para los evasores que pueda

inducir, tanto a ellos como al resto de contribuyentes, a un mayor cumplimiento

futuro (…)»(p. 249). Esta estrategia tiene como objetivo reducir el fraude fiscal e

incentivar al contribuyente al pago en tiempo y forma de sus obligaciones

tributarias.

La fiscalización según Villegas (2015) la define «como actividad esencialmente

pública que debe regirse por los siguientes principios: 1) Legalidad; 2)

Imparcialidad; 3) Concurso del sujeto pasivo; 4) Procedimiento rígido y planificado;

y 5) Poderes y facultades preestablecidos»(p. 250).

5.1.4. Discrecionalidad y arbitrariedad

Uno de los grandes riesgos que mencionábamos anteriormente es la

discrecionalidad si esta no es bien interpretada. Navarro (2013) interpreta el

concepto como un

(…) acto administrativo discrecional [que] se diferencia del acto reglado, porque

mientras este último se refiere a la simple ejecución de la ley aquel alude a los

casos en los que existe cierto margen de libertad para realizar una comprensión y

posterior aplicación de la norma. La discrecionalidad es necesaria, por ejemplo,


21

cuando la ley prevé dos posibles actuaciones sin que ninguna de ellas se

imponga con carácter obligatorio o cuando la legislación se limita a señalar fines

sin especificar los medios necesarios para alcanzarlos. Cuando no está disociada

del ejercicio de las facultades discrecionales de una autoridad constituida, la

discrecionalidad es lo contrario de la arbitrariedad. Tras la definición de esta

importante noción, en estas páginas se insiste en dos aspectos sobresalientes de

la facultad discrecional, a saber: que el fundamento de dicha facultad radica en

la misma legislación y que el rasgo diferenciador de un acto discrecional es la

justificación de los motivos de la decisión. (p. 200).

Según Sebastián Baca Oneto (2012) la discrecionalidad opera cuando

elordenamiento jurídico atribuye a algún órgano competencia para apreciar, en un

supuesto dado, lo que sea de interés público […] Es decir, la discrecionalidad existe

para que la Administración pueda apreciar lo que realmente conviene o perjudica al

interés público; esto es, para que pueda tomar su decisión librada de un detallado

condicionamiento previo y sometida solo al examen de las circunstancias relevantes

que concurran en cada caso.

Jaime Pozo Chamorro (2015) sostiene que:

La discrecionalidad otorga un margen de libertad de apreciación a la autoridad,

quien, realizando una valoración un tanto subjetiva ejerce sus potestades en

casos concretos. Ahora bien, el margen de libertad del que goza la

administración en el ejercicio de sus potestades discrecionales no es extra legal,

sino por el contrario remitido por la ley, de tal suerte que, como bien lo anota el

tratadista García de Enterria, no hay discrecionalidad al margen de la Ley, sino

justamente sólo en virtud de la Ley y en la medida en que la ley haya dispuesto.

(p. 40).

Al respecto, Pedro PierryArraucitando a Bonnard(1984) señala que:


22

Hay poder discrecional cuando la ley o el reglamento dejen a la Administración

un poder libre de apreciación para decidir si debe obrar o abstenecerse, en qué

momento, cómo debe obrar, y qué contenido va a dar a su actuación. El poder

discrecional consiste en la libre apreciación dentro del marco legal, dejada a la

Administración para decidir lo que es oportuno hacer o no hacer. (p. 480).

Según Sonia Calaza López (2010):

El Poder Ejecutivo incurre en una manifestación de arbitrariedad cuando

infringe lo dispuesto, con carácter general, por el Ordenamiento Jurídico (vicio

consistente en una infracción de la norma) o cuando se aparta sustancialmente

de la finalidad perse guida por el mismo (lo que constituye una manifiesta

desviación de poder). (p. 56).

En conclusión, el término discrecionalidad, si es ejercido adecuadamente por la

Administración tributaria, no debería tener una connotación negativa a diferencia

del término arbitrariedad que plantea una actitud más orientada al capricho.

5.1.5. Fiscalización y discrecionalidad

Ya hemos abordado al inicio de este capítulo las facultades de fiscalización que

tiene la Administración tributaria. También hemos abordado la diferencia entre

discrecionalidad y arbitrariedad. Ahora conviene hacer una contraposición de

fiscalización ante discrecionalidad y arbitrariedad.

Según Villegas (2015), existen actualmente dos posiciones divididas entre los

expertos: una que defiende la discrecionalidad que puede ser ejercida por la

Administración tributaria y la otra que se opone rotundamente.


23

Actualmente, en el Código Tributario y sus Reformas se contemplan facultades

discrecionales para la Administración tributaria, pero estas deben respetar (porque

están sujetos al principio de sujeción) el principio de legalidad que la Constitución

establece así como el mismo Código Tributario y sus Reformas en su artículo 3. Lo

anterior, es una salvaguarda poderosa que tienen los contribuyentes al momentos de

ser fiscalizados por la Administración tributaria.

Rojo Martínez (2006) que hace referencia a lo siguiente en torno a discrecionalidad

administrativa:

(…) la discrecionalidad administrativa en materia tributaria tiene capacidad

limitada, vale decir, que no deben estar referidas a las prestaciones materiales o

elementos sustanciales del tributo, puesto que violaría el Principio de Reserva de

Ley, que de entrada prohíbe cualquier actuación discrecional administrativa en

el ámbito tributario. Esta discrecionalidad es aplicable dentro del Derecho

Tributario Formal que, por cierto, tampoco está exento de sujeción al marco

constitucional y legal.(p. 256).

Es decir, que no nos encontramos que la autoridad tributaria tiene un cheque en

blanco partiendo de su discrecionalidad, sino que tiene que ejercerla apegada a

derecho y, en consecuencia, con los debidos argumentos.

Continuando con la posición de Rojo Martínez (2006), ella menciona lo siguiente:

(…) en materia tributaria, son cuatro los aspectos en los que: la Administración

tributaria goza de potestades discrecionales: «condonación, comprobación,

aplazamiento y suspensión», supuestos que expresamente ha calificado el

Código Tributario y sus Reformas para el ejercicio de facultades discrecionales,

todos ellos encuadrados en las distintas fases del procedimiento de aplicación y

gestión de los tributos. Así tenemos que la Administración tributaria ejerce


24

discrecionalidad en: 1.- En el ámbito de la Fiscalización para comprobar el

cumplimiento de la obligación tributaria. 2.- En aspecto del aplazamiento y

fraccionamiento de la deuda tributaria. 3.- En el aspecto de sanciones e

infracciones. 4.- En el ámbito de suspensión de la ejecutividad de los actos

tributarios (p. 257).

Es claro que la Administración tributaria es el único poder público que goza de

facultades discrecionales tan amplias que no se encuentran debidamente

justificadas en el ordenamiento jurídico. Como podrá apreciarse, [la

Administración tributaria] es la que decide de manera discrecional la

elaboración de los programas de fiscalización, asimismo selecciona sin más

criterio que la propia decisión de sus funcionarios a los sujetos a controlar,

determina el alcance de la tarea de verificación, vale decir, hasta dónde llegan

los periodos de revisión de la documentación solicitada, elige los medios a

utilizar y la duración en el tiempo de este procedimiento fiscalizador. Ahora

bien, entendemos que estos mecanismos de verificación e inspección a cargo de

la administración tributaria son necesarios para controlar si el contribuyente

tributó o no y si lo hizo correctamente o no. Lo cierto es que estos mecanismos

deben estar previamente determinados por la ley a fin de garantizar el estricto

respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes. Solo de esta forma

se reduce al mínimo la discrecionalidad de la administración y aumenta la

actuación debida del ente fiscalizador. A continuación abordamos los derechos

fundamentales de los contribuyentes. (p. 257).

5.2. Derechos fundamentales

5.2.1. Derechos constitucionales

5.2.1.1. Principio de constitucionalidad


25

Todos los poderes, ministerios, institutos, entes autónomos y demás órganos del

Estado están sujetos al principio de constitucionalidad que establece que ninguno

podrá ejercer mayores facultades a las establecidas en la Constitución (ver artículo

182 donde se designa como ley suprema). Por lo anterior, la Constitución puede

denominarse como lexsuperiorique impone límites al actuar de los órganos del

Estado. Dicho de otro modo, ningún órgano del Estado está por encima de la

Constitución.

Lo mencionado en el párrafo anterior demuestra que la Constitución no es solo una

ley sobre las demás leyes, sino que todas las leyes y reglamentos tienen que ser

aplicados e interpretados de acuerdo con ella y por lo tanto, también se constituye

fuente de solución directa al momento de enfrentar un problema jurídico.

Por supuesto, que esta situación crea tensiones en la relación entre las autoridades

tributarias y los contribuyentes, pero como indica García Berro (2005):

No negamos que haya ciertas tensiones cuando se trate de armonizar, por un

lado, los mandatos constitucionales con el interés público, la recaudación que

persigue la Administración tributaria, ciertamente legítimo; y, por otro lado, los

derechos y garantías individuales de los contribuyentes. (p. 260).

Pero los órganos encargados de resolver estos conflictos deberían procurar la

ponderación de estos principios en conflicto.

5.2.1.2. La ponderación entre principios constitucionales

Como primer paso para solucionar los problemas de conflictos entre principios

constitucionales procederemos a exponer brevemente la técnica de la ponderación.

Existen dos grandes estudiosos de la materia: el Dr. Robert Alexy y el Dr.


26

RiccardoGuastini. En este escrito haremos referencia al Dr. José Juan Moreso,

quien hace un excelente análisis de la obra del Dr. Guastini.

Moreso, J. (2002) hace referencia a que la teoría guastiniana tiene de la ponderación

en los casos como el nuestro que consiste en un conflicto entre principios. Según

Moreso (2002) Guastini defiende que la ponderación presenta las tres siguientes

características que cito a continuación:

1) La ponderación se realiza entre dos principios en conflicto, P1 y P2, cuyos

supuestos de hecho se superponen parcialmente, entre los que hay una

antinomia de carácter parcial-parcial. Siendo así, no vale para resolver esta

antinomia ninguno de los tres criterios generales para la resolución de

antinomias: no vale lex superior derogatinferiori, porque por hipótesis se trata

de principios del mismo rango jerárquico: principios constitucionales, no

vale lex posterior derogat priori, porque por hipótesis se trata de principios

expresados en un mismo documento normativo, de principios coetáneos, no

vale tampoco lexspecialisderogatgenerali, dado que la antinomia es parcial-

parcial no hay relaciones de especialidad entre dichos principios.

2) La ponderación consiste en el establecimiento de una jerarquía axiológica

entre los principios en conflicto. Una jerarquía axiológica es una relación

valorativa establecida por el intérprete mediante un juicio de valor. Como

resultado de la valoración, un principio (el considerado superior en dicha

jerarquía valorativa) desplaza al otro (u otros) y resulta aplicable.

3) La jerarquía valorativa no es establecida en abstracto, sino que se establece

en su aplicación al caso concreto. Por ello Guastini la denomina, de forma

muy adecuada, como jerarquía móvil, es decir, aunque en un caso concreto

P1 desplace a P2, bien puede ser que en otro caso P2 desplace a P1. La

conclusión es, en palabras de Guastini, la siguiente: «el conflicto no queda


27

resuelto de forma estable, de una vez por todas, haciendo prevalecer sin más

uno de los dos principios sobre el otro...; toda solución del conflicto vale sólo

para el caso concreto y, por lo tanto, es imprevisible la solución del mismo

conflicto en casos futuros». (p. 231)

Moreso (2002) opina que existen dos consecuencias especialmente destacables de

este enfoque guastiniano de la ponderación y que cito a continuación:

La ponderación es el resultado de una actividad radicalmente subjetiva. Esto es

así, de acuerdo con Guastini, porque la jerarquía axiológica entre principios en

conflicto es el resultado de un juicio de valor del intérprete, y para Guastini, los

juicios de valor tienen una naturaleza radicalmente subjetiva. Esto no ha de

resultar extraño si recordamos la concepción general de la interpretación de

Guastini, puesto que cualquier enunciado interpretativo es, según él, el resultado

de una volición (y, en este sentido, presupone un juicio de valor) y no de una

actividad de carácter cognoscitivo.

La ponderación tiene como consecuencia una forma de lo que podemos

denominar particularismo jurídico. El particularismo es una doctrina

ampliamente discutida en filosofía moral, pero menos discutida en teoría

jurídica. Ahora bien, uno de sus mayores defensores en filosofía moral,

Jonathan Dancy, la presenta así:

«Theleadingthoughtbehindparticularismisthethoughtthebehaviour of a reason (or

of a considerationthatserves as a reason) in a new case cannot be

predictedfromitsbehaviourelsewhere» [El pensamiento principal detrás del

particularismo es el pensamiento de que el comportamiento de una razón (o de

una consideración que sirve de razón) en un nuevo caso no puede predecirse a

partir de su comportamiento en otras partes)]. Esta es, precisamente, la

conclusión que Guastini extraía del hecho de que las jerarquías entre principios

son móviles y solo valen para el caso concreto. Una posición particularista


28

supone el rechazo, en el ámbito de la razón práctica, de la racionalidad

subsuntiva, y su sustitución por una denominada racionalidad narrativa, atenta a

cómo los rasgos sobresalientes de determinadas circunstancias adquieren una

textura determinada que hace que, en esas circunstancias concretas, sea correcto

realizar determinado comportamiento; nada, sin embargo, se puede obtener para

otros casos de la generalización o universalización de las propiedades presentes

en aquellas circunstancias.

La actividad de elegir entre principios en conflicto se convertiría, de esta

manera, en una actividad no controlable racionalmente. Sería una actividad

como la de elegir el vino para una cena, o la corbata que nos pondremos un día

determinado (dos actividades, por cierto, que RiccardoGuastini realiza de forma

excelente), actividades que dependen de juicios de valor subjetivos y de las

propiedades de las circunstancias que no estamos dispuestos a generalizar.

Aunque es una razón para elegir un buen vino blanco que en la cena se sirva

pescado, esta razón puede ser derrotada por otras razones, dependientes de

circunstancias que sólo valen para el caso concreto. Se trata de actividades

subjetivas y particularistas.

Ahora bien, ¿es también la ponderación el resultado de una actividad subjetiva y

particularista? Si la respuesta a esta pregunta fuera afirmativa, deberíamos

concluir que el resultado de la ponderación no puede ser justificado, y en este

sentido, que los conflictos de principios constitucionales no pueden ser resueltos

de una forma controlable racionalmente, su motivación no estaría sujeta a

control. En palabras de Robert Alexy«Muchas veces se ha objetado en contra de

la ponderación que no constituye un método que permita un control racional».

(p. 230).

Moreso (2002) continúa exponiendo la conclusión de Guastini la cual adoptamos:


29

Por lo tanto, la ponderación no es el resultado de una actividad radicalmente

subjetiva que presupone un juicio de valor absolutamente irrestricto. Los juicios

de valor que el intérprete realiza están constreñidos y no cualquier solución es

accesible al intérprete: los casos paradigmáticos delimitan, por así decirlo, el

ámbito de elegibilidad de las soluciones. (p. 234).

Es decir, la herramienta de la ponderación es útil al momento de enfrentar

principios de rango constitucional. No obstante, nunca estará libre de juicio por más

que se pretenda justificar de manera técnica la respuesta.

5.2.1.3. Derechos fundamentales de los contribuyentes establecidos en la

Constitución

Al momento de que el contribuyente enfrenta un proceso de fiscalización, debe estar

siempre atento a que sus derechos fundamentales establecidos en la Constitución

sean debidamente respetados. Estos derechos están contenidos en la Constitución

en el Título IV - Derechos, deberes y garantías del pueblo nicaragüense, así como en

el Título X - Supremacía de la Constitución, su reforma y de las leyes

constitucionales. Algunos artículos aplicables (sin pretender que sean todos) el

número 26, 27, 32, 45, 52, 182 y 183.

Sin embargo, cabe destacar que estos principios fundamentales no son absolutos ni

mucho menos ilimitados. Es por esta razón que no pueden estudiarse ni aplicarse de

manera independiente, sino interrelacionada con el resto de principios.

De manera particular, Villegas (2015) menciona que:

“La fiscalización, entonces, como actividad esencialmente pública debe regirse

por los siguientes principios:


30

• Legalidad

• Imparcialidad

• Concurso del sujeto pasivo

• Procedimiento rígido y planificado

• Poderes y facultades preestablecidos” (p. 250).

Si durante el procedimiento de fiscalización, la Administración tributaria aplica

estos principios, en ningún momento estaría el contribuyente ante una violación de

sus derechos fundamentales.

5.2.1.4. Principio de razonabilidad e intedicción de la arbitrariedad

Villegas (2015) sostiene que para que la administración tributaria pueda ejercer las

facultades discrecionales que le asignan las leyes correspondientes deben guiarse por

los criterios de razonabilidad y racionalidad:

1) El principio de razonabilidad es un criterio íntimamente vinculado al valor

justicia y está en la esencia misma del Estado constitucional de derecho. Se

expresa como un mecanismo de control o interdicción de la arbitrariedad de los

poderes públicos en el uso de las facultades discrecionales, y exige que las

decisiones que se toman en ese contexto respondan a criterios de racionalidad y

que no sean arbitrarias. 2) Cuando la Administración ejerce un poder

discrecional, como en este caso, para que este no se convierta en arbitrario, debe

guiarse por criterios de razonabilidad y justificar en cada supuesto su actuación

(p. 262).

Por lo anterior, cabe señalar que las autoridades tributarias deben lograr convencer

y hacer partícipes a los contribuyentes fiscalizados de la necesidad de su actuar para

lograr la convivencia pacífica característica de un Estado Democrático y Social de


31

Derecho (artículo 6 Cn). De no cumplir con estos dos criterios (de razonabilidad e

interdicción) sus actos se convertirían automáticamente en arbitrarios.

5.2.1.5. Derechos fundamentales versus facultades discrecionales

Los derechos fundamentales de las personas están contenidos en nuestra

Constitución en los artículos 23 al 91. Estos derechos, en lo aplicable a los

contribuyentes, que es la persona (como fin supremo de la sociedad) se trasladan a

los derechos administrativos y tributarios. Es obligación de las autoridades que

están a cargo de las administraciones correspondientes velar por su cumplimiento

tal y como lo establecen las garantías en la ley, empezando por la Constitución y en

el caso que nos ocupa por el Código Tributario y sus reformas.

Durante este artículo hemos defendido la tesis que la administración tributaria tiene

límites en su actuar. No obstante, en el Código Tributario y sus reformas se

establecen atribuciones discrecionales que la administración tributaria debe respetar.

Villegas (2015) recopila una lista integral de estos límites que se presentan a

continuación:

- Respeto al derecho a la intimidad personal y familiar.

- Respeto al derecho de privacidad de las comunicaciones,

correspondencia y documentación.

- Respeto al secreto bancario, secreto profesional y comercial.

- La obligación de la Administración tributaria de garantizar la reserva

tributaria.

- La información requerida al contribuyente debe tener relevancia

tributaria.

- El procedimiento de fiscalización debe ser decidida por la

[administración tributaria] de acuerdo a criterios técnicos, uniformes y en

función del derecho a la igualdad.


32

- El respeto del derecho al debido procedimiento en todas las actuaciones

de laAdministración tributaria cumpliendo los plazos y formas.

- El respeto al derecho a ofrecer y actuar pruebas y exponer argumentos a

su favor.

- La no exigencia a la autoincriminación, que en materia tributaria se

traduce a no tener que declarar contra sí mismo o que las informaciones

obtenidas sean actuados como medios de prueba contra el contribuyente.

- Respeto al derecho in dubio pro-administrado.

- Respeto a los plazos de prescripción de las obligaciones e infracciones

tributarias.

- Respeto al derecho de una determinación única, integral y definitiva.

- Respeto al derecho de impugnar las resoluciones de la Administración

tributaria así como a solicitar revocar, modificar, sustituir, complementar

y aclarar sus decisiones.

- Y todos los demás derechos que se reconocen en La Constitución

Política, el Código Tributario sus reformas (…) y demás leyes que se

relacionen.(p. 269).

Es por esta razón que los derechos fundamentales se convierten en una barrera de

protección para el contribuyente ante actos de discrecionalidad (arbitrariedad) de

parte de la administración tributaria. Sin embargo, se pueden presentar casos donde

con la autorización del contribuyente este derecho puede ser cedido a la

administración tributaria. Al respecto, Solove (2013) propone lo siguiente:

El enfoque normativo vigente para la protección de la privacidad implica lo

que denomino autogestión de la privacidad: la ley entrega a las personas un

conjunto de derechos que les permiten ponderar los costos y beneficios de la

recolección de información, uso o divulgación de su información. El

consentimiento legitima casi cualquier tipo de recolección, uso, o

divulgación de datos personales (p. 11).


33

Lo interesante de la posición anterior es que plantea directamente que los derechos

fundamentales son renunciables a diferencia de otros autores que defienden su

irrenunciabilidad por tener estos un origen expreso constitucional.

5.2.2. Derecho a la privacidad

El derecho a la privacidad se establece inicialmente en la Constitución en su artículo

26 como uno de los derechos individuales. Asimismo, también se reconoce en el

Código Tributario y sus reformas en su artículo 68. No obstante, lo anterior cabe

plantearse las siguientes interrogantes:

1) ¿Puede la administración tributaria utilizar la información de los contribuyentes

para propósitos de generación de información estadística?

2) ¿Puede la administración tributaria utilizar la información de un contribuyente

para supervisar a otro contribuyente (cruzar información)?

3) ¿Cuándo puede la administración tributaria obviar el principio de privacidad?

Con base en la legislación nicaragüense, de manera particular en el artículo 150,

incisos 5 y 13, el Presidente de la República está en la obligación de «elaborar un

Proyecto de Ley de Presupuesto General de la República y de dirigir la economía

del país, determinando la política y el programa económico y social». Para este

propósito se hace necesario que el Presidente cuente con datos estadísticos a nivel

macro, sin detalle de los contribuyentes. Para un mejor análisis esta información

puede presentarse estratificada en: por industria, región, tamaño de empresas, etc.

Lo que no debería ser permitido, bajo ninguna circunstancia, es la atribución que

tiene la administración tributaria de utilizar información de un contribuyente para

obtener datos de otros. Con base en el artículo 18, en donde se define el término

contribuyentes, en el Código Tributario y sus Reformas, se menciona en su numeral


34

2 que “las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,

aunque no dispongan de patrimonio, ni tengan autonomía funcional son también

sujetos responsables”.

En otras palabras, si la administración tributaria está llevando a cabo un proceso de

fiscalización con una empresa de un grupo que a su juicio consideran está dentro de

la misma unidad económica, pueden ir a otras empresas de esa unidad a llevar a

cabo un procedimiento de fiscalización con el ánimo de continuar con una actitud

recaudatoria.

En cuanto a cuándo la administración tributaria puede violar el principio de

privacidad, cabe primero considerar que este principio, como todo principio

establecido en la Constitución, tiene sus límites. Nuestra legislación contempla en la

Constitución en su artículo 26, numera 1 y de manera específica en el Código

Tributario y sus reformas en el artículo 68 que el contribuyente tiene derecho a la

privacidad, excepto en aquellos casos donde tienen que “ser comunicados a la

autoridad jurisdiccional cuando mediare orden de esta”.

Resultados y aportes

Definitivamente en esta ocasión no se puede agotar el tema de los límites

constitucionales aplicables a la administración tributaria durante el procedimiento de

fiscalización versus el derecho a la privacidad de los contribuyentes. Sin embargo, se

ha pretendido exponer en este artículo algunos de los principales argumentos que

pueden existir al respecto para un desarrollo posterior. A manera de conclusión, a

continuación se presentan aportes y resultados producto del estudio y análisis de

literatura relacionada con el tema:

1) En Nicaragua, a la fecha de este estudio, no se ha invocado el principio


35

constitucional de privacidad al momento de ser sujeto a una fiscalización

tributaria. Tampoco se han emitido sentencias a nivel administrativo ni judicial

sobre este tema.

2) El procedimiento que debe seguir la Administración Tributaria para seleccionar a

las empresas a ser fiscalizadas no debe estar sujeto a juicio o a otros factores ajenos

a criterios técnicos, metodológicos, uniformes. Además, todos los contribuyentes

deben tener estadísticamente la misma oportunidad de ser seleccionados. Al

respecto, el Código Tributario debería definir los procedimientos a seguir para

poder seleccionar la muestra a fiscalizar.

3) Los contribuyentes deberían contar con políticas y procedimientos claros para

enfrentar un procedimiento de fiscalización, cuyo objetivo sea el cumplir con sus

obligaciones constitucionales y las establecidas en el Código Tributario y sus

reformas. Estas políticas y procedimientos no estan únicamente relacionados con

aspectos financieros y económicos, sino también de tipo legal para asegurarse que

los principios del contribuyente son siempre respetados durante dicho

procedimiento. De lo contrario, se debe estar preparado para proceder conforme

lo que la ley permite para la defensa del contribuyente y de sus derechos,

especialmente cuando se trate de principios constitucionales como el de

privacidad.

4) Los integrantes de la empresa deberían mantenerse siempre actualizados con

información jurídica, legal, de industrias y mercados. Esta información les

permitirá estar actualizados de los cambios en materia tributaria que pueden

afectar su operación y ponerlos en riesgo de multas y sanciones.

5) Siempre se debe tener una actitud preventiva ante la autoridad tributaria.

Cooperar durante las auditorías fiscales y prever disputas en la medida de lo

posible.


36

6) Se debe siempre tener en cuenta que el objetivo de la fiscalización no es solo el

verificar si el contribuyente está cumpliendo con sus obligaciones, sino también

establecer un sistema de monitoreo que logre enviar el mensaje al contribuyente de

que está siendo vigilado.

7) El procedimientode fiscalización siempre llevará un grado de discrecionalidad. Sin

embargo, esta discrecionalidad no debe convertirse en arbitrariedad por la

aplicación de procedimientosimprocedentes o el requerimiento de información no

necesaria o que infrija con el derecho a la privacidad del contribuyente.

8) El personal de la administración tributaria tiene un enfoque estricto de

recaudación por lo que es más fácil caer en la arbitrariedad (por la presión de tener

que presentar reparos y obtener mayores ingresos). Sin embargo, si este

procedimiento de fiscalización se delega a un tercero, profesional en la materia

(por ejemplo un Contador Público Autorizado - que es fedatario público), el

riesgo de arbitrariedad se disminuiría sin que el procedimientopierda calidad. Esto

se puede lograr a través de la implementación del dictamen fiscal, tal y como ya

está establecido en la Ley 598, Ley de reforma a la Ley 562, Código Tributario de

la República de Nicaragua, en sus artículos 5 y del 17 al 20.

9) Las autoridades tributarias deben lograr convencer y hacer partícipes a los

contribuyentes fiscalizados de la necesidad de su actuar para lograr la convivencia

pacífica característica de un Estado Democrático y Social de Derecho (artículo 6

Cn). De no cumplir con los dos criterios de razonabilidad e interdicción sus actos

se convertirían automáticamente en arbitrarios.

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