la reforma del impuesto sobre sociedades · no son deducibles (diferencia temporal), los deterioros...
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La reforma del Impuesto sobre Sociedades
La fiscalidad de la eólica en
el nuevo entorno 27 de noviembre de 2014
Juan Cobo de Guzmán
Pág. 2
Calendario de aprobación y entrada en vigor
2 de julio de 2014
Consejo de Ministros
Anteproyecto de Ley
1 de agosto de 2014
Consejo de Ministros
Proyecto de Ley
4T 2014
Tramitación parlamentaria
Enmiendas
1 de enero de 2015
Entrada en vigor (con carácter general)
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Líneas básicas de la reforma
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Líneas básicas de la reforma (i)
La reforma del impuesto supone, en general:
► Una minoración de los tipos de gravamen (salvo para entidades
de crédito):
En 2015, un tipo transitorio del 28%
En 2016 y siguientes períodos: 25%
Desaparición del tipo de Pymes y el de mantenimiento empleo
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Líneas básicas de la reforma (ii)
► Una ampliación de las bases imponibles, dirigida, con carácter
primordial, al diferimiento de gastos deducibles y compensación de
pérdidas, produciéndose una anticipación de impuestos:
No deducibilidad de deterioros
Diferimiento de pérdidas en transmisiones
Diferimientos de deducciones por aportaciones a sistemas de previsión y
deterioros (AIDs)
Endurecimiento de la deducibilidad de gastos financieros para determinados
supuestos
Limitación intemporal a la compensación de bases imponibles negativas
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Líneas básicas de la reforma (iii)
► Asimismo, se ha aprovechado para introducir algunas otras
modificaciones relevantes, como por ejemplo: La limitación de los gastos deducibles por atenciones a clientes o
proveedores a un máximo del 1% del importe neto de la cifra de negocios
Cambios en las tablas de amortización y equiparación (al 5%) de la
deducción fiscal del FC y del resto de intangibles de vida útil indefinida
(tradicionalmente 5% y 10%)
La introducción de normas relativas a instrumentos “híbridos”
La adopción de determinadas modificaciones por imposición de la UE: (i)
la modificación de los mecanismos para evitar la doble imposición -
exención frente a deducción- tanto en participaciones extranjeras como
nacionales; así como (ii) la ampliación del perímetro de grupos fiscales.
La supresión de determinadas deducciones e introducción de nuevos
incentivos
La delimitación temporal en 10 años de derecho a la comprobación de
pérdidas y deducciones pendientes
Otras mejoras técnicas y cambios menores
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Disminución de tipos de gravamen
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Disminución de tipos de gravamen (i) Nuevos tipos nominales
Se reduce el tipo general en dos tramos temporales:
► Al 28%, de forma transitoria, en 2015
► Al 25%, para los ejercicios 2016 y siguientes
Tipos incrementados:
► En 2015, un tipo transitorio del 33%
► En 2016 y siguientes períodos: 30%
► Aplicables a entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación
de yacimientos y almacenamientos de hidrocarburos, así como a entidades de
crédito (mantenimiento del tipo del 30%)
Tipos reducidos:
► Se eliminan los tipos reducidos para las PYMEs
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Disminución de tipos de gravamen (ii) Impacto en DTAs y DTLs
La rebaja de tipos tendrá un impacto en DTAs y DTLs individuales y
consolidados
El efecto deberá de registrarse ya al cierre de 2014:
► Solucionado para entidades de crédito, pero con un coste futuro elevado
(aplicación de tipo incrementado del 30%)
► Disposición transitoria 37ª (introducida en el texto aprobado por el
Senado): con el fin de minorar el coste económico que pueda generar la
reducción del tipo de gravamen, para aquellos sujetos pasivos que se han
acogido a la actualización de balances o a los que les ha resultado de
aplicación la limitación de la deducibilidad del 70% de la amortización
fiscalmente deducibles en los ejercicios 2013 y 2014, se prevé una
deducción en cuota en cuota íntegra del 5% de las amortizaciones que
se integren en la base imponible del período impositivo, derivadas de las
amortizaciones no deducidas en 2013 y 2014 (la deducción será del 2% en
el ejercicio 2015)
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Medidas de diferimiento de gastos o pérdidas
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Medidas de diferimiento de gastos o pérdidas Deterioros ► El Proyecto de Ley contempla, de forma novedosa en el IS, la radical no
deducibilidad de cualquier tipo de deterioro contable, a excepción de los
deterioros de existencias y los deterioros de créditos, deducibles bajo los
supuestos ya existentes en el TRLIS
► No son deducibles (diferencia temporal), los deterioros que recaigan sobre:
Inmovilizado material
Inmovilizado intangible (se permitirá la deducibilidad del 5% anual para el de vida útil
indefinida -en 2015 el 1% para el fondo de comercio y el 2% para el resto-)
Inversiones inmobiliarias
Valores representativos del capital o de deuda
► El deterioro no deducible de elementos patrimoniales no amortizables se
integrará en el periodo impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja
► El deterioro no deducible de elementos patrimoniales amortizables se integrará
en los periodos impositivos que resten de vida útil, salvo que se transmitan o se
den de baja con anterioridad, en cuyo caso se integrará con ocasión de la
transmisión o baja
► ¿Darán lugar los ajustes al surgimiento de DTAs?
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Medidas de diferimiento de gastos o pérdidas Diferimiento de pérdidas ► El Proyecto de Ley amplía el supuesto de diferimiento de pérdidas ya
existente hoy para la transmisión de participaciones en el capital de
entidades o de establecimientos permanentes a otras compañías del
mismo Grupo
► El diferimiento (hasta la salida del Grupo del elemento patrimonial, o
separación de entidad transmitente y adquirente) se extiende a las
pérdidas derivadas de la transmisión de elementos del inmovilizado
(material e intangible), inversiones inmobiliarias y títulos de deuda
Aunque la pérdida también podrá realizarse a efectos fiscales cuando
el activo se dé de baja del balance
► Para el caso del diferimiento de pérdidas derivadas de la transmisión de
participaciones, la posible ganancia derivada de la ulterior transmisión
(no sujeta a tributación mínima del 10%) minora la renta negativa
imputable por la transmisión previa
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Medidas de diferimiento de gastos o pérdidas Deducciones sistemas de previsión y deterioros de créditos ► La deducción por dotaciones o aportaciones a planes de previsión
social y por determinados deterioros de créditos (insolvencias) tendrán
como límite el 70% de la base imponible previa a su deducción y a
la aplicación de la reserva de capitalización
► Esta medida supone una ampliación (con finalidad ahora recaudatoria)
a la modificación introducida por el RD-Ley 14/2013 al art. 19 del
TRLIS, en la que la deducción de las aportaciones o dotaciones se
limitaba al importe del 100% de la base imponible previa a la misma
► Ya para 2014 y 2015 los límites van a ser 25% de la BI para entidades
con un INCN > 60M y 50% de la BI para entidades con un
INCN>20M<60M
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Medidas de diferimiento de gastos o pérdidas Endurecimiento de la limitación de gastos financieros (i) ► Se endurece la limitación para la deducción de gastos financieros, al
impedirse que el beneficio operativo (cuyo 30% opera como límite de
deducción) pueda incluir la agregación de cualquier otra entidad por
fusión con la sociedad adquirente, efectuada dentro de los 4 años
posteriores a la adquisición. El límite se limita así al 30% del propio
beneficio operativo de la adquirente.
► Igualmente se impide la agregación (por la vía de la consolidación) del
beneficio operativo de entidades (la adquirida u otras) que entren en el
grupo fiscal de la adquirente dentro de los 4 años siguientes a la
adquisición.
► Como excepción, la regla de endurecimiento no aplica, si:
► El importe financiado no supera el 70% el coste de adquisición
► En ejercicios sucesivos, si anualmente se amortiza la deuda en al menos 1/8
por año (durante 8 años) hasta que alcance el 30% del precio de adquisición
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Medidas de diferimiento de gastos o pérdidas Endurecimiento de la limitación de gastos financieros (ii) ► Por otra parte, se eleva de 6 a 20 millones de euros (50 millones en el
anteproyecto) el importe de la inversión en participadas con una
participación inferior al 5%, para que sus dividendos se puedan integrar
en el beneficio operativo a efectos del cálculo del 30%
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Medidas de diferimiento de gastos o pérdidas Limitación a la compensación de BINS. Nueva regulación ► Se establece, a partir de 2017, con carácter indefinido y para todo
tipo de sujetos pasivos, una limitación a la compensación de BINs
fijada en el 70% (¿60% para 2016?) de la base positiva previa a la
aplicación de la reserva de capitalización, con un importe mínimo anual
de un millón de euros
► Asimismo, se configura como indefinido el plazo temporal para la
compensación de pérdidas
► La limitación no resultará de aplicación en el período impositivo de la
extinción de la sociedad (salvo operaciones de reestructuración
protegidas)
► En 2015 se mantiene la norma actualmente existente (25% de la BI
para entidades con un INCN > 60M y 50% de la BI para entidades con
un INCN > 20M < 60M)
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Medidas de diferimiento de gastos o pérdidas Limitación a la compensación de BINS. Impacto en DTAs ► El calendario de recuperación de DTAs puede verse afectado
► El nuevo plazo indefinido para la compensación no lo compensa
porque en el ámbito contable (PCG) se limita a 10 años
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Medidas de diferimiento de gastos o pérdidas Nuevos supuestos de no compensación de pérdidas ► Se establecen nuevos supuestos de limitación a la compensación de
pérdidas que afectan a la entidad adquirida:
El más relevante:
► Cambio de actividad o actividad adicional dentro de los 2 años posteriores a
la adquisición, con un impacto en el INCN superior al 50%
► ¿Aplicación transitoria?
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Otras medidas
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Otras medidas Mecanismos para evitar la doble imposición
► Se equiparan los mecanismos de eliminación de la doble imposición
interna e internacional
► Se opta, dotando de mayor simplicidad al sistema, por un único
mecanismo para evitar la doble imposición (método de exención),
aplicable tanto a dividendos como a plusvalías por transmisión, y
respecto de éstas, tanto por la parte de la plusvalía que se corresponde
con reservas expresas como tácitas
► La exención hace desaparecer, de forma lógica, la deducibilidad del
fondo de comercio de fusión, aunque ésta no debería desaparecer
cuando el transmitente es persona física o no residente, pues en tales
casos habrá doble imposición.
► La deducción del FCF se mantiene si la transmisión es previa a 1/1/2015
► Desaparece la eliminación parcial de doble imposición (deducción del
50% sobre la cuota) para el caso de participaciones no significativas
(inferiores al 5% si su valor de adquisición no es superior a 20 millones
de euros)
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Otras medidas Amortizaciones y deducciones fiscales de intangibles
► Se incorporan a la Ley, de forma simplificada, nuevas tablas de
amortización, aunque deberán ser objeto de desarrollo reglamentario
► Se prevé que los elementos del inmovilizado material nuevo cuyo valor
unitario no exceda de 300 euros puedan amortizarse libremente, con el
límite de 25.000 euros anuales
► A partir de 2016 el FC y los intangibles de vida útil indefinida se
amortizan “fiscalmente” al 5%
► En 2015 (como estos últimos años ha venido siendo de forma
transitoria) se amortizarán al 1% y 2%, respectivamente
► Desaparece la obligación (fiscal, no mercantil) de dotar la reserva
indisponible por el 5%
► Desaparece la limitación de FC o intangibles adquiridos a entidades del
grupo mercantil, salvo adquisiciones previas a 1/1/2015
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Otras medidas Híbridos fiscales (i)
► No deducibilidad de los rendimientos derivados de valores
representativos del capital o fondos propios, aunque contablemente
constituyan un gasto por considerarse el instrumento un pasivo
financiero
► No deducibilidad de los gastos correspondientes a operaciones
realizadas con entidades vinculadas que, como consecuencia de una
calificación fiscal diferentes en éstas, no generen ingreso o generen un
ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al
10%
► La no exención de dividendos o participaciones en beneficios cuya
distribución genere un gasto deducible en el extranjero
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Otras medidas Híbridos fiscales (ii)
► Para los préstamos participativos otorgados después del 20/6/2014
entre entidades de un mismo grupo de sociedades:
No será deducible el gasto
No será tributable el ingreso, salvo que la retribución genere gasto deducible
para la entidad pagadora en la jurisdicción correspondiente
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Otras medidas Ampliación del plazo de comprobación de BINS y deducciones
► Se amplía a 10 años el plazo para comprobar o investigar pérdidas
pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicar
► Se establece, además, una obligación, a cargo del sujeto pasivo, de
acreditar, transcurrido dicho plazo, que las BINS o deducciones
“resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la
liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su
depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil”
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Otras medidas Supresión de deducciones y aparición de nuevos incentivos (i)
El proyecto hace desaparecer las siguientes deducciones:
► Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
► Deducción por inversiones en bienes de interés cultural
► Deducción por inversiones medioambientales
► Deducción por gastos de formación (tecnologías de la comunicación e
información)
A cambio, se introducen dos incentivos (uno general y otro para pymes)
para favorecer la capitalización:
► Reducción por reserva de capitalización
► Reducción por reserva de nivelación (para Pymes)
► Nuevas deducciones para producciones cinematográficas y artes escénicas
y musicales
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Otras medidas Supresión de deducciones y aparición de nuevos incentivos (ii)
► Reserva de capitalización. Descripción
Consiste en una reducción en la BI de hasta el 10% del incremento de
los fondos propios (los de cierre sin incluir resultado del ejercicio, menos
los de inicio sin incluir resultados del anterior)
Límite: no que puede exceder del 10% de la base imponible previa, a la
reducción y a la compensación de bases negativas
No se tendrán en cuenta: aportaciones al capital o fondos propios, etc.
El tipo efectivo, tras la reducción, puede quedar en el 22,5%
Debe dotarse una reserva por el importe de la reducción que será
indisponible durante 5 años desde el cierre del ejercicio en que se
efectúe la reducción
Las FFPP de la compañía no pueden disminuir en el citado plazo, salvo
por existencia de pérdidas
Si se incumple devolución de intereses
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Otras medidas Supresión de deducciones y aparición de nuevos incentivos (ii)
► Reserva de capitalización. Ejemplo
Incremento de FFPP ej n-1 80
Resultado ejercicio n 100
Ajuste por dividendos exentos (40)
Reducción (6)
B. Imponible 54
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Otras medidas Nueva “consolidación horizontal”
► Incremento del perímetro de consolidación
Diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea han
forzado a cambiar en nuestro régimen de grupos fiscales el perímetro de
consolidación
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Otras medidas Nueva “consolidación horizontal”. Ejemplo 1
► Cumplen las condiciones para consolidar fiscalmente
► Podrán consolidar si optan por ello dentro de 2015
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Otras medidas Nueva “consolidación horizontal”. Ejemplo 2
• Cumplen las condiciones para consolidar fiscalmente las 7
entidades españolas.
• Se extinguen los dos grupos fiscales y se crea uno nuevo.
• Pueden optar (en 2016) por consolidar o des-consolidar
totalmente. No pueden optar por seguir igual (salvo en 2015)
Grupo A
Grupo B
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Juan Cobo de Guzmán
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