InformativoCaballero Bustamante

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.peDerechos Reservados

CONSULTA DE LA SEMANA

Tratamiento tributario de las rentas pasivas en los

Convenios para evitar la Doble Imposición

Voces: Convenios para evitar la doble imposición – CDI – Decisión N° 578 – Doble imposición – Rentas Pasivas – Rentas de Fuente Peruana – Dividendos – Intereses – Regalías.

renta fuente peruana específicos, estableciéndose para cada una un factor de comisión específico.

2.1. Renta de fuente peruana por concepto de RegalíaEn el presente informe se tratará sobre el marco regulatorio que existe para las rentas pasivas provenientes de dividendos, inte- reses y regalías en relación con aquellas operaciones que poseen elementos que involucran a más de un país con el que tengamos vigente un Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacio- nal, para lo cual revisaremos los conceptos de renta de fuente pe- ruana de nuestra legislación doméstica del Impuesto a la Renta, así como las previsiones legales que guardan relación con el tra- tamiento de los dividendos, intereses y regalías, para finalmente analizar las disposiciones positivas de los referidos convenios y las implicancias tributarias que de ellos se deriva.

1. ¿Qué se entiende por Rentas Pasivas?

Se denomina rentas pasivas a aquellas que se producen por la simple afectación del capital a actividades productivas, diferenciándo- las de aquellas de tipo activo, que se caracterizan por la actividad que despliega su titular (como en el caso de las rentas empresariales o de las rentas del trabajo).

Debe tenerse en cuenta que, como bien expresa García Mullín:

“(…) la categorización de las rentas suele hacerse en base a carac-teres predominantes y no absolutos, y es de ese modo como debeentenderse la afirmación precedente. Aún las clásicas rentas de capitalpuro, sea inmobiliario o mobiliario, comportan una cierta actividad,pero ella es dirigida normalmente sólo a la habilitación de la fuenteproductora, esto es, a colocarla en condiciones de producir: arrendarel inmueble, concertar el préstamo, etc.” (1)

Estas rentas tienen por lo general la característica de rentas pro-

ducto, dado que perdura la fuente, a diferencia de las ganancias decapital, que implican la desaparición de la fuente; así: “Son rentaspasivas aquellas que provienen de la asignación de activos en favorde un tercero. Si esa asignación de activos se materializa en una

inversión de capital, se obtendrán dividendos; si se instrumenta me-diante la cesión de dinero a favor de terceros, se tendrá como con-traprestación al interés; y, si los activos que se ceden son intangiblesdel tipo marcas, patentes o tecnología, la renta que se obtendrá serála regalía” (2).

2. ¿Qué se entiende por renta de fuente peruana según la

LIR?

De acuerdo con la legislación peruana se considera renta de fuen- te peruana conforme al artículo 9° de la LIR:

“Artículo 9º.- En general y cualquiera sea la nacionalidad o do- micilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana (…)” (el subrayado nos corresponde).

Dicho esto, el legislador establece un listado de los supuestos de

InformativoCaballero Bustamante

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.peDerechos ReservadosDe acuerdo con el inciso b) del artículo 9° de la LIR, se

considera renta de fuente peruana por concepto de regalías:“b) Las producidas por bienes o derechos, incluyendo las que pro- vienen de su enajenación, cuando los bienes están situados física- mente o los derechos son utilizados económicamente en el país. Tratándose de las regalías a que se refiere el Artículo 27º, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cua- les se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en e l país” (el subrayado nos corresponde).A mayor abundamiento, el artículo 27° de la LIR se entiende porregalías:“Artículo 27º.- Cualquiera sea la denominación que le acuerden laspartes, se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes,marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos,así como toda contraprestación por la cesión en uso de los pr o - gramas de instrucciones para computadoras (software) y por la i n - formación relativa a la experiencia industrial, comercial o científica.A los efectos previstos en el párrafo anterior, se entiende por in-formación relativa a la experiencia industrial, comercial o científi-ca, toda transmisión de conocimientos, secretos o no, de caráctertécnico, económico, financiero o de otra índole referidos a activi-dades comerciales o industriales, con prescindencia de la relaciónque los conocimientos transmitidos tengan con la generación derentas de quienes los reciben y del uso que éstos hagan de ellos”(el subrayado nos corresponde).Finalmente en este punto, la SUNAT se ha pronunciado en elInforme N° 110-2005-SUNAT/2B0000 (01.06.2005) en el sen-tido que los pagos generados por el uso de programas de orde-nador o cómputo (software), efectuados a empresas no domici-liadas, califican como rentas de fuente peruana, sólo si existe una utilización económica en el país de los referidos programas, aun cuando el uso haya sido sin la autorización correspondiente.

2.2. Renta de fuente peruana por concepto de Intereses

De acuerdo con el inciso c) del artículo 9° de la LIR, se considerarenta de fuente peruana por concepto de interés:“c) Las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones,primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, cré-

ditos u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país ” (el subrayado nos corresponde).A nivel doctrinal, Garcia Mullín expresa sobre el particular que:“Se consideran tales, a los efectos fiscales, toda suma que sea elproducto de la colocación de un capital mediante préstamo privadoo público, cualquiera sea la denominación o la forma de pago.

Se comprenden, por lo tanto, el producido de títulos, valores, bonos, letras, debentures, préstamos, etc.”(3).Sobre este punto la SUNAT ha establecido en el Informe N° 008-2012-SUNAT/2B0000 (20.01.2012) que los intereses pagados por una empresa domiciliada en Perú en razón de un préstamo concedido por una empresa domiciliada en otro País Miembro de la Comunidad Andina estarán sujetos al Impuesto a la Renta en Perú (el subrayado nos corresponde).

2.3. Renta de fuente peruana por concepto de Dividendos

De acuerdo con el inciso d) del artículo 9° de la LIR, se considerarenta de fuente peruana por concepto de dividendos:“d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de ut i - lidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pagueo acredite se encuentre domiciliada en el país, o cuando el fondo

La excepción a esta regla, es que los dividendos sean pagados a un residente del estado de la fuente o la participación que genera los dividendos se relaciona con una base fija.

Tampoco se puede gravar beneficios no distribuidos, aunque los dividendos pagados o beneficios no distribuidos sean procedentes del estado de la fuente.

Estas reglas son aplicables a los CDI de Chile, Canadá y Brasil.A continuación graficamos el artículo 10° del CDI correspondiente

a dividendos:

Artículo 10°

DIVIDENDOS CDI

de inversión, patrimonios fideicometidos o el fiduciario banca- rio que los distribuya, pague o acredite se encuentren constitui- dos o establecidos en el país” (el subrayado nos corresponde).

ESTADO 1

"Estado contratante"

SOCIEDAD 1

Dividendospagados aresidente

deestado

2

ESTADO 2

"El otro estado contratante"

SOCIEDAD 2

3. Tratamiento de los Dividendos en los CDI

En el artículo 10° de los CDI Chile, Canadá y Brasil hay un crite-

"Sin embargo"

S1 S2

Pueden someterse Estado 2

rio de renta compartida, dado que se establece que los dividendos pueden someterse a imposición en el país de residencia, pero con ciertos límites.

También pueden someterse a imposición en el Estado de la fuen-

te; sin embargo si el beneficiario efectivo es un residente del otro es-

"pueden" también someterseen Estado 1De acuerdo a su legislación Beneficiario efectivo dividendos

Residente Estado 2

Beneficiario efectivo directa

tado, el impuesto no puede exceder de:

de Sociedad 1

CONTROLA o

• 10% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que controla directa o indirectamente no menos del 25% de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga los dividendos (en el caso CDI Chile). 10% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que controla directa o indirectamente no menos del 10% de las accio- nes con derecho a voto de la sociedad que paga los dividendos (en el caso CDI Canadá). 10% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que controla directa o indirectamente no menos del 20% de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga los dividendos (en el caso CDI Brasil).

• 15% del importe bruto de los dividendos en los demás casos.

En el caso del CDI con Chile, el término dividendo significa las rentas de acciones u otros derechos, excepto de crédito, que permitan participar en los beneficios así como otros derechos que establezca el régimen tributario de la sociedad que hace la distribución (CDI Chile).

En el caso del CDI con Canadá se agrega a los rendimientos de acciones u otros derechos, excepto los de crédito (CDI Canadá).

En el caso del CDI con Brasil se agrega rentas de acciones, accio- nes de goce o usufructo sobre acciones, de las partes de minas, de las partes del fundador u otros derechos, excepto los de crédito (CDI Brasil).

Los beneficios no son aplicables si, el beneficiario efectivo de

los dividendos residente en un estado contratante, realiza en el otro

estado contratante (país de la fuente), del que es residente la socie-dad que paga los dividendos, una actividad empresarial a través deun establecimiento permanente o presta servicios a través de unabase fija.

En tal caso, serán aplicables las disposiciones de los artículos 7°

(beneficios empresariales) o 14° (servicios personales independien-tes), según corresponda.

Cabe indicar que, en el caso del CDI Canadá, se adiciona el térmi-

no: “(…) o haya realizado (…)”.Cuando una sociedad residente de un estado contratante obten-

ga rentas provenientes de otro estado contratante (país de la fuente),éste último estado no podrá exigir ningún impuesto sobre los divi-dendos pagados por la sociedad.

PERU CHIL

PERU BRASIL

PERU CANADÁ

No menos

del 25% de S1

No menos

del 20% de S1

No menos del 10% de S1%

a) 10% ingreso bruto si: indirectamente

b) 15% en todos los demás casos"cajón de sastre"

Fuente: CPC Jorge Vásquez Bamberger.

4. Tratamiento de los Intereses en los CDI

En el artículo 11° del CDI con Chile, Canadá y Brasil hay un criterio de renta compartida, dado que se establece que los intereses pue- den someterse a imposición en el país de residencia.

También pueden someterse a imposición en el Estado de la fuen- te; pero si el beneficiario efectivo es residente del otro estado contra- tante, el impuesto no puede exceder del 15% del importe bruto de intereses, conforme a los CDI de Chile, Canadá y Brasil. Es claro que se establece un límite a la imposición.

El término intereses significa rentas de créditos de cualquier na- turaleza, con o sin garantía hipotecaria, rentas de valores públicos, bonos, obligaciones y cualquier otra que establezca el estado de la fuente (CDI Chile y Brasil). Agrega primas y lotes unidos a dichos valores (CDI Canadá).

Los beneficios no son aplicables si de por medio hay un estableci-

miento permanente, según CDI Chile, Canadá y Brasil.Si los intereses provienen de un establecimiento permanente si-

tuado en el estado de la fuente, se considera que los intereses provie-nen del estado de la fuente, según CDI Chile, Canadá y Brasil.

Cuando exista un exceso en el importe de los intereses, que supe-

re del valor de mercado, solo se aplicará el artículo hasta el monto queno supere el valor de mercado; el exceso se someterá a imposiciónde acuerdo con la legislación doméstica, de acuerdo a los CDI Chile,Canadá y Brasil.

No se aplicará el artículo si el propósito es el de sacar ventaja

PERU CHIL

PERU BRASIL

PERU CANADÁ

15% del

Ingreso Bruto

15% del

Ingreso Bruto

15% del

Ingreso Bruto

del Convenio con el otorgamiento de intereses, de acuerdo a los CDI Chile, Canadá y Brasil.

A continuación graficamos el artículo 11° del CDI correspondiente

a los intereses:

Artículo 11°

INTERESES CDI

ESTADO 1 ESTADO 2

"Estado contratante" "El otro estado contratante"

Intereses

EMPRESA RESIDENTE

Artículo 12°

REGALÍAS CDI

ESTADO 1 ESTADO 2"Estado contratante" "El otro estado

contratante"Regalías

EMPRESA RESIDENTE

"Sin embargo" puede someterse"en el Estado 1" según sulegislación Residente Estado 2

"Sin embargo" puede someterse"en el Estado 1" según sulegislación Residente Estado 2

"Pero si el beneficiarioefectivo" es residente enel "otro estado contratante"

PERU CHIL

E

15% del

Ingreso Bruto

PERU BRASI

L

15% del

Ingreso Bruto

PERU CANAD

Á

15% del

Ingreso Bruto

"Pero si el beneficiarioefectivo" es residente enel "otro estado contratante"

Fuente: CPC Jorge Vásquez Bamberger.

5. Tratamiento de las Regalías en los CDI

En el artículo 12° del CDI con Chile, Canadá y Brasil hay un criterio de renta compartida, dado que se establece que las regalías pueden someterse a imposición en el país de residencia.

También pueden someterse a imposición en el Estado de la fuen- te; pero si el beneficiario efectivo es residente del otro estado contra- tante, el impuesto no puede exceder del 15% del importe bruto de las regalías, en el caso de los CDI Chile, Canadá y Brasil. Es claro que se establece un límite a la imposición.

El término regalía significa cantidades de cualquier clase paga- das por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas y otros medios de reproducción de imagen y sonido, las patentes las marcas, dise- ños, modelos, planos, fórmulas, o procedimientos secretos u otra propiedad intangible, o por el uso o derecho al uso de equipos in- dustriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, según CDI Chile, Canadá y Brasil.

Los beneficios no son aplicables si de por medio hay un estableci-

miento permanente, según CDI Chile, Canadá y Brasil.Si las regalías provienen de un establecimiento permanente situa-

do en el estado de la fuente, se considera que las regalías provienendel estado de la fuente, conforme al CDI Chile, Canadá y Brasil.

Cuando exista un exceso en el importe de las regalías, que supere

del valor de mercado, solo se aplicará el artículo hasta el monto queno supere el valor de mercado; el exceso se someterá a imposiciónde acuerdo con la legislación doméstica, de acuerdo a los CDI Chile,

Canadá y Brasil.No se aplicará el artículo si el propósito es el de sacar ventaja del

Convenio con el otorgamiento de regalías, según el CDI Chile, Canadáy Brasil.

A continuación graficamos el artículo 12° del CDI correspondiente

a las regalías:

Fuente: CPC Jorge Vásquez Bamberger.

6. Precisiones establecidas en los Protocolos de los CDIs

6.1. Primer Protocolo CDI ChileLas disposiciones del párrafo 2 (límites de 10% y 15%) del artículo10° del CDI Chile, no limitarán la aplicación del Impuesto Adicionala pagar en Chile, en la medida que el impuesto de primera cate-goría sea deducible contra el Impuesto Adicional.Esta disposición será aplicable si el Perú en el futuro establece untributo similar.Si Perú y Chile concluyen posteriormente al CDI un convenio conterceros que establezca una tasa para las regalías menor que laestablecida en el párrafo 2 del artículo 12° (15%), dicha menortasa se aplicará en forma automática, a partir de 5 años de vigen-cia del CDI Chile, es decir 13.11.2008 (CLÁUSULA DE NACIÓNMAS FAVORECIDA).Las “tasa menor”, no podrá, en ningún caso, ser inferior a la tasamayor entre la tasa menor suscrita por Chile y la tasa menor sus-crita por el Perú con terceros estados.Si Perú establece un impuesto distinto del que grava las utilida-des de los establecimientos permanentes, su tasa no puede sersuperior a lo dispuesto en el subparágrafo a) del parágrafo 2 delartículo 10° del CDI (10%).

6.2. Protocolo CDI CanadáSi el Perú acuerda posteriormente al CDI un convenio con otropaís miembro de la OCDE lo siguiente (CLÁUSULA DE NACIÓNMÁS FAVORECIDA):• Respecto del subparágrafo a) del parágrafo 2 del articulo 10°

del CDI, si el Perú aplica una tasa de impuesto a los dividen-dos menor a 10%, se aplicará automáticamente la mayorentre dicha tasa y la tasa de 5%, para los fines de esteartículo y el parágrafo 6 de la misma norma.

• Respecto del parágrafo 2 del artículo 11° del CDI, si el Perú

aplica una tasa de impuesto a los intereses menor a 15%, seaplicará automáticamente la mayor entre dicha tasa y la tasade 10%, para los fines de este artículo.

• Respecto del parágrafo 2 del artículo 12° del CDI, si el Perú

aplica una tasa de impuesto a las regalías menor a 15%, seaplicará automáticamente la menor tasa en el caso de regalíaspor derecho de autor, obras literarias o musicales (excluyendo

películas o cintas para TV); regalías por software, patente, in-

formación de experiencia industrial, comercial o científica (con exclusión de aquella proporcionada conjuntamente con un convenio de arrendamiento o concesión); en todos los otros casos, se aplicará la mayor entre dicha tasa y la tasa de 10%, para los fines de este artículo.

6.3. Protocolo CDI BrasilLas cantidades pagadas a título de remuneración sobre el capitalpropio según artículo 9° de la Ley N° 9.249/95 de Brasil se consi-deran como intereses, para los fines del párrafo 3 del artículo 11°del CDI Brasil.Las disposiciones del párrafo 3 del artículo 12° del CDI correspondien-tes a regalías, se aplican a cualquier clase de pagos percibidos porla prestación de servicios técnicos y asistencia técnica; se incluyea los servicios digitales y empresariales, incluidos las consultorías.Las disposiciones del párrafo 6 del artículo 10° (disposiciones paraEP), no son discriminatorias en los términos del párrafo 2 del artí-culo 23° del CDI.Se precisa que no son discriminatorias las disposiciones que esta-blece que las regalías pagadas a un residente de Perú que reali-za sus actividades a través de un establecimiento permanente enBrasil, no siendo deducibles para el EP al momento de determinarsu impuesto, no son atentatorias del párrafo 4 del artículo 23°(deducibilidad de gastos) del CDI. Esto se aplicará también al Perúsi en el futuro tiene un régimen tributario similar.Las disposiciones del Perú respecto de realizar un pago equivalen-te a la retención en el mes en que contabilicen el gasto (Art. 76°de la LIR), no son discriminatorias en el sentido del párrafo 4 delartículo 23° del CDI.

7. Tratamiento de las rentas pasivas en la Decisión N° 5787.1. Tratamiento de las Regalías en la Decisión N° 578

Las regalías sobre un bien intangible SÓLO serán gravables enel país miembro en cuyo territorio se use o se tenga derecho ausar el intangible. En este caso la Decisión N° 578 considera uncriterio de renta exclusiva.Un tema adicional que se presenta respecto de las regalías es laposibilidad de confusión con las rentas generadas a partir de losservicios de asistencia técnica:Sobre el particular, Renée Villagra sostiene que: “La delimitaciónconceptual que ofrecen los Comentarios al MCOCDE, con res-pecto a la noción de asistencia técnica permiten excluir de suámbito todas las variantes en que se produce una cesión de un

bien tangible o intangible, sea registrado o no” (4).En tal sentido, los CDIs suscritos por Perú y Chile siguen una po-lítica de no gravar en fuente a la asistencia técnica, no habiendoconsignado dentro de las regalías a la asistencia técnica, siendoconsiderados servicios empresariales.Cabe indicar que durante la negociación de los CDIs, la LIR notenía el concepto de asistencia técnica sino de servicios técnicos,habiendo sido incorporado por el D.Leg. N° 945 (23.12.2003).Posteriormente, en el CDI con Brasil, se otorga a la asistenciatécnica la calidad de regalía; igualmente se considera regalías alos servicios digitales.

De otro lado, la doctrina nacional advierte que existe un trata- miento diferenciado en la Decisión N° 578 para el caso de las regalías respecto de la asistencia técnica, disponiéndose a la letra que: “(…) para efectos de la Decisión N° 578, las regalías única- mente tributan en el país miembro donde se tenga derecho a usar el intangible. Las rentas por servicios de asistencia técnica, por su parte, tributan en el país donde se imputa y registra el co- rrespondiente gasto, salvo que se pruebe que el beneficio se pro- duce en otro lugar”(5). Conforme el artículo 9° de la Decisión N°578, las regalías sobre un bien intangible sólo serán gravables en el país donde se use o se tenga derecho a usar el bien intangible. De otro lado, de acuerdo con el artículo 14° de la Decisión N°578, las rentas obtenidas por –entre otros-, asistencia técnica,sólo serán gravables en el país en cuyo territorio se produzcanlos beneficios; se presume, salvo prueba en contrario, que el lu-gar donde se producen los beneficios es aquél en que se imputay registra el correspondiente gasto.

7.2. Tratamiento de los Intereses en la Decisión N° 578

En el caso de los intereses y otros rendimientos financieros,SÓLO serán gravables en el país miembro en cuyo territorio seimpute y registre el gasto. En este caso la Decisión N° 578 con-sidera un criterio de renta exclusiva.

7.3. Tratamiento de los Dividendos en la Decisión N° 578

En el caso de los dividendos y participaciones SÓLO serán grava-bles en el país miembro donde estuviera domiciliada la empre-sa que los distribuye.El país en donde está domiciliada la empresa o persona recepto-ra o beneficiaria de los dividendos, no podrá gravarlos en cabezade la sociedad receptora, ni en cabeza de sus accionistas.En este caso la Decisión N° 578 considera un criterio de ren-ta exclusiva; adicionalmente, establece una prohibición paraque el estado de la residencia grave los dividendos en cabezade la sociedad receptora de los mismos así como de sus accio-nistas, disposición que es concordante con el segundo párrafodel artículo 3° de la referida norma que a la letra establece losiguiente: “Por tanto, los demás Países Miembros que, de con - formidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exo - neradas , para los efectos de la correspondiente determinacióndel impuesto a la renta o sobre el patrimonio” (el subrayado

nos corresponde).

NOTAS

(1) GARCÍA MULLIN, Roque. Manual de Impuesto a la Renta, pág. 93. (2) ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando.

Convenios para Evitar la DobleImposición – Ponencia General, pág. 360.(3) GARCÍA MULLÍN, Roque. Manual del Impuesto a la

Renta, pág. 95.(4) VILLAGRA CAYAMANA. Renée. Los Convenios para

Evitar la Do-ble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal. En: CDIs. Convenios paraEvitar la Doble Imposición Tributaria, IFA, Lima 2008, pág. 184.

(5) PUGA DE LA ROCHA, Miguel. Implicancias Tributarias de la distin-

ción conceptual (…). En: CDIs. Convenios para Evitar la Doble Impo-sición Tributaria, IFA, Lima 2008, pág. 647. n