incidencia fiscal del principio de prevalencia del … · al negocio jurídico que regula esa...

IV Congrés

Barcelona, 26 y 27 de maig de 2011

www.duransindreu.comwww.aedaf.es

Antoni Durán-Sindreu Buxadé

Barcelona, 26 de mayo de 2011

INCIDENCIA FISCAL DEL PRINCIPIO

DE PREVALENCIA DEL FONDO

SOBRE LA FORMA

IV Congrés Català de Comptabilitat i Direcció

26 de mayo de 2011

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Socio Director de Durán-Sindreu, Abogados y Consultores de Empresa

Miembro de la AEDAF

IV Congrés





Art. 34.2: Código de Comercio

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la

imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los

resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones

legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se

atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Exposición motivos: Nuevo Plan General de Contabilidad (NPGC)

El fondo, económico y jurídico de las operaciones, constituye la

piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las

transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y

muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica

utilizada para instrumentarlas.

Derecho Contable

2

Prevalencia del fondo sobre la forma

http://images.google.es/imgres?imgurl=http://www.aranzadi.es/files/Image/cat/ref900001351.gif&imgrefurl=http://www.aranzadi.es/index.php/catalogo/area?id_area=7&order=1&edito=2&offset=30&h=231&w=140&sz=12&hl=es&start=68&um=1&tbnid=I8cz3CHHdPdEKM:&tbnh=108&tbnw=65&prev=/images?q=PLAN+GENERAL+CONTABLE&start=60&ndsp=20&svnum=10&um=1&hl=es&sa=N

http://images.google.es/imgres?imgurl=http://www.aedaf.es/Contenidos/ActividadEditorial/Images/Portada Ley general tributaria.jpg&imgrefurl=http://www.aedaf.es/v5/main.asp?id_mapa=0503&h=939&w=629&sz=97&hl=es&start=1&um=1&tbnid=pQtRoGUM_zhvnM:&tbnh=148&tbnw=99&prev=/images?q=LEY+GENERAL+TRIBUTARIA&svnum=10&um=1&hl=es

IV Congrés





La pregunta

¿Qué incidencia fiscal tiene la aplicación de dicho principio?

La modificación acaecida en el ámbito contable (…), tiene plena

aplicación en el ámbito fiscal (…), teniendo en cuenta que no

existe una norma en el marco del Impuesto sobre las

Sociedades que establezca alguna especialidad en cuanto

a su tratamiento fiscal (DGT. Consulta 1879/2006).

IV Congrés





Porque en el método de estimación directa, la base imponible en

el Impuesto sobre Sociedades se calcula, corrigiendo,

mediante la aplicación de los preceptos establecidos en

esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con

las normas previstas en el Código de Comercio, en las

demás leyes relativas a dicha determinación y en las

disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas

normas (Art. 10.3 del Texto Refundido de la ley del Impuesto

sobre Sociedades -TRLIS-).

Por qué es importante la pregunta

4

IV Congrés





La reflexión a hacer

Qué diferencia existe entre el art. 34 del Código de Comercio y el

art. 13 de la Ley General Tributaria

¿Interpretación económica o

interpretación jurídica?

IV Congrés





Art. 13 (Calificación): Ley General Tributaria

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la

naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado,

cualquiera que sea la forma o denominación que los

interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos

que pudieran afectar a su validez.

Derecho Tributario

(Remisión)

6

Prevalencia del fondo sobre la forma

Interpretación jurídica

http://images.google.es/imgres?imgurl=http://plataformapro.files.wordpress.com/2007/08/conflicto.jpg&imgrefurl=http://plataformapro.wordpress.com/2007/08/30/conflicto-en-las-relaciones/&h=301&w=300&sz=16&hl=es&start=1&um=1&tbnid=vaC1-fVhZqaanM:&tbnh=116&tbnw=116&prev=/images?q=CONFLICTO&svnum=10&um=1&hl=es

IV Congrés





Realidad Económica y Forma Jurídica

El problema no está entre “realidad económica” y “realidad

jurídica”, sino, en todo caso, entre “realidad económica” y

“forma jurídica”, y en la interpretación que hay que hacer del

concepto de “realidad económica”.

La “forma jurídica” es siempre irrelevante en la contabilización de

los hechos, actos o negocios y en su calificación jurídica.

El fondo económico y jurídico de las operaciones constituye la

piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas

las transacciones.

IV Congrés





La Realidad económica de los contratos

En el proceso de calificación jurídica de los hechos, actos y

negocios, lo relevante es contrastar que la realidad económica del

negocio realizado coincide con la realidad económica típica del

negocio o forma jurídica utilizada.

Antecedentes y hechos coetáneos anteriores y posteriores a la

celebración del negocio.

IV Congrés





Realidad económica y realidad jurídica

Todo negocio jurídico responde a una realidad económica en

concreto que es la que justifica la regulación de las distintas figuras

jurídicas o formas contractuales.

Si la forma jurídica

elegida responde a la

realidad económica que el

derecho quiere dar amparo,

no se plantea ningún

problema.

Si la forma jurídica elegida

no responde a la realidad

económica que el derecho

quiere dar amparo, hay un

problema de simulación o,

si se prefiere, y, en términos

generales, de negocios

anómalos.

IV Congrés





Existen supuestos concretos en los que el NPGC regula

expresamente una norma de “calificación contable” que no

coincide con la “calificación jurídica”, que realmente corresponde

al negocio jurídico que regula esa realidad económica en concreto

sin que se cuestione, sin embargo, su “realidad negocial”.

Realidad económica, realidad jurídica y

Nuevo Plan General de Contabilidad

En el resto de los supuestos, realidad económica

y realidad jurídica son conceptos idénticos.

IV Congrés





Realidad jurídica versus realidad económica

Realidad económica versus realidad económica subyacente

Realidad económica subyacente versus negocio que el derecho ampara (forma)

Negocio que el derecho ampara (forma) versus fondo económico y jurídico

La realidad negocial: la causa en los contratos

Fondo económico = Fondo jurídico

IV Congrés





• Con carácter general, y salvo regulación contable expresa, la

“realidad económica” a que el derecho contable se refiere, coincide

con el concepto jurídico de causa y, por tanto, con la inherente al

negocio realizado.

• El principio de realidad económica regulado en el art. 34 del Código

de Comercio no permite en absoluto la interpretación económica de

los hechos, actos o negocios.

• El derecho contable, y salvo en los casos expresamente regulados,

respeta la realidad jurídica siempre que el negocio utilizado responda

a su realidad económica subyacente.

12

Conclusiones

IV Congrés





Doctrina del ICAC

(Consultas sobre el fondo

económico)

IV Congrés





•El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del

fondo económico y jurídico de la misma.

•El registro contable de las operaciones debe realizarse siempre atendiendo al

fondo económico que subyace en las mismas y con independencia de las

denominaciones jurídicas utilizadas, una vez considerados en su conjunto

todos los antecedentes y circunstancias de aquellas.

•En los casos en que el fondo económico ponga de manifiesto una discordancia

con la forma jurídica empleada, deberá registrarse la operación de acuerdo con

su fondo económico, no existiendo una manera estándar de registro, que como

se ha señalado dependerá del fondo de la operación, lo que requerirá un previo

análisis concreto de ésta.

14

Doctrina del ICAC

IV Congrés





Tratamiento contable que

corresponde a la venta de una finca urbana,

cuando el contrato de compraventa establece que la entrega

de la citada finca se producirá dos años después de haberse

firmado el contrato de compraventa.

Consulta 67/2006

15

IV Congrés





Parece desprenderse que la parte vendedora va a continuar

disfrutando del inmovilizado vendido. En este caso, debe

entenderse desde un punto de vista económico racional, que

existe un alquiler implícito, de tal forma que el precio de la

operación estará constituido tanto por la parte monetaria,

ya percibida o pendiente de recibir, como por la retribución

que supone la utilización "gratuita" del bien, debiendo

valorarse esta última parte de acuerdo con el valor de mercado

en ese momento de dicha cesión de uso, atendiendo a su

período y a la ubicación y condiciones del inmovilizado objeto

de enajenación.

Respuesta

16

IV Congrés





Tratamiento contable de operaciones intra-grupo.

Consulta 64/2005

17

http://es.fotolia.com/id/18443440

IV Congrés





Si el precio acordado fuese superior al valor que

queda como mejor valor fiable, desde la perspectiva del

transmitente, éste estará percibiendo una contraprestación que

desde un punto de vista racional valorativo no se corresponde con

el bien entregado; este hecho pondría de manifiesto

igualmente que la operación realizada podría tener una

naturaleza económica híbrida, puesto que se perciben

unos importes que pueden no ser equivalentes al bien

enajenado, lo que en definitiva pondría de manifiesto

un trasvase de recursos entre empresas del grupo.

Respuesta

18

http://es.fotolia.com/id/898982

IV Congrés





Doctrina de la DGT

(Consultas sobre el fondo

económico)

IV Congrés





Doctrina de la DGT

Operaciones vinculadas (1)

De aplicar correctamente la normativa contable, el

resultado contable de las empresas afectadas por la

operación incorporará los ingresos y gastos por el valor de

mercado de la operación y, por tanto, dicho resultado

cumpliría el criterio de valoración fiscal establecido en el

citado art. 16 (10-09-2010. Consulta V1985/2010).

IV Congrés





Aun cuando no se acuerde ningún tipo de retribución en la operación

de préstamo, existe la obligación contable de registrar un ingreso y

gasto financiero asociado a la operación según su valor razonable,

registrando la diferencia según la realidad económica del

desplazamiento patrimonial que esta operación produce (07-02-2008.

Consulta V0249/2008).

Doctrina de la DGT

Operaciones vinculadas (2)

IV Congrés





Supuestos en los que la realidad económica (o contable) no coincide con

la “forma” jurídica, pero sí con la realidad negocional

(supuestos “al limite”).

Supuestos en los que la realidad económica (o contable) coincide con la

realidad jurídica.

22

Realidad económica y realidad jurídica en el

Nuevo Plan General de Contabilidad:

Propuesta de clasificación

Supuestos en los que la realidad económica (o contable) no coincide con

la realidad económica y negocional subyacente ni, por tanto, con la

“forma jurídica”.

Distinguir entre calificación “estricto senso” y normas de registro y valoración

IV Congrés





CONCEPTOREALIDAD

“JURÍDICA”

REALIDAD

“CONTABLE”FISCALIDAD

Renting

(determinados

supuestos)

Contrato de

arrendamiento

Inmovilizado

Material

Hay

regulación

específica tan solo para

los contratos de

arrendamiento con

opción de compra o

renovación

Leasing

Contrato de

arrendamiento

financieroInmovilizado Material

Hay

regulación

específica

(incentivo fiscal)

Lease backVenta y posterior

arrendamiento

Método de

financiación

Hay

regulación

específica que coincide

con la contable

Supuestos en los que la realidad económica

no coincide con la realidad jurídica

(a modo de ejemplo)

IV Congrés





Operaciones

Vinculadas

La realidad

“subyacente”

La realidad

“subyacente”

Supuestos en los que la realidad económica

coincide con la realidad jurídica

(a modo de ejemplo)

CONCEPTOREALIDAD

“JURÍDICA”

REALIDAD

“CONTABLE”FISCALIDAD

Hay regulación

específica que

coincide con la

contable

IV Congrés





A modo de ejemplo (1)

Lease-back

En las operaciones de lease-back no se genera ninguna renta a efectos

fiscales y contables en la transmisión del elemento en cuanto no

existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. Además,

el arrendatario debe computar la amortización del elemento como si la

transmisión no se hubiera realizado (22-02-2011. Consulta V0419/2011).

IV Congrés






Arrendamiento financiero (Leasing)

El precepto previsto en el art. 11.3 (primer párrafo) del RDLeg. 4/2004 está

previsto para aquellos contratos en los que exista opción de compra o de

renovación de la cesión del mismo bien inicialmente cedido. No obstante,

en aplicación de lo señalado en el art. 10.3 del RDLeg. 4/2004, en la

medida en que, por las condiciones económicas de la operación, de

acuerdo con el RD 1514/2007, dicha operación sea calificada en el

ámbito contable como arrendamiento financiero, igual tratamiento

corresponderá en el ámbito fiscal (DGT20-04-2010.Consulta V0749/2010).

IV Congrés





A modo de apéndice

Normas de Registro y Valoración

Con incidencia fiscal

(Prevalece el criterio contable)Sin incidencia fiscal

(Prevalece el criterio fiscal)

No hay una regulación fiscal

específica

Hay una regulación fiscal

específica distinta de la

contable

Ejemplo: gastos de

acondicionamiento en

inmuebles arrendados

Ejemplo: Fondo de Comercio

No hay ajuste o corrección

fiscalHay ajuste o corrección fiscal

IV Congrés






Obras en local arrendado

De acuerdo con lo establecido en las normas del RD 1514/2007, las obras

realizadas en un local cedido gratuitamente por el padre de la

contribuyente no pueden calificarse como inmovilizado material, dado

que las mismas se realizan en un local que no es propiedad del titular

de la actividad, y además no existe ningún arrendamiento operativo,

dado que la cesión del local es a titulo gratuito. Las obras realizadas

deben calificarse como un gasto corriente de la actividad, circunstancia que

impide su deducibilidad como amortización del inmovilizado material en el

método de estimación objetiva (DGT/ 26-01-2010. Consulta V0115/2010).

IV Congrés






Obras en local arrendado

Hay que tener en cuenta, que desde un punto de vista de racionalidad

económica, una empresa «invertirá» en un inmueble arrendado siempre que

mediante la utilización de estas «inversiones» obtenga ingresos suficientes

para su recuperación, por lo que habrá que analizar si esto se produce en cada

caso. Por ello, con objeto de establecer, al menos, un aspecto básico a considerar,

habrá que valorar si el volumen de inversiones realizadas por un arrendatario en

un local arrendado y que queden definitivamente incorporadas a aquel, son

significativas desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo respecto a la

actividad de la empresa, de forma que, salvo un comportamiento

antieconómico, dicho activo se debe recuperar mediante su utilización en el

plazo de vida útil que económicamente corresponda; si esto es así, afecta a la

calificación de la operación, en concreto, la inversión a que se ha hecho referencia

debe calificarse como un activo inmaterial, logrando la adecuada correlación de los

ingresos y gastos para obtener el resultado económico de la actividad, de forma que

la amortización del indicado activo deberá realizarse en el periodo del contrato, o en

el plazo de vida útil estimado del activo si éste fuera menor (BOICAC. Consulta 44

Diciembre 2000).

IV Congrés






Reinversión de beneficios extraordinarios

El mantenimiento del derecho de propiedad sobre el bien cedido responde a una

garantía del reembolso por parte del usuario del crédito que se le ha concedido a

través de esta fórmula contractual, de manera que la transmisión de la posición

que ocupa el arrendatario en este contrato no supone la transmisión de la

propiedad del inmueble objeto del contrato ni de las cuotas pendientes de

pagar que se devenguen con posterioridad, por lo que el elemento

transmitido es exclusivamente el derecho sobre el contrato de

arrendamiento financiero de manera que al tener dicho derecho la condición

contable de inmovilizado material de acuerdo con el RD 1514/2007, y en caso

de que hubiese estado el inmueble afecto a actividades económicas y en

funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la

transmisión, la renta generada será susceptible de acogerse a la deducción

por reinversión de beneficios extraordinarios en los términos establecidos en

el art. 42 del RDLeg. 4/2004, a condición de que se reinvierta el importe obtenido

en la transmisión (DGT/27-01-2009. Consulta V0160/2009).

IV Congrés





ANEXO: Consultas del ICAC

sobre el fondo económico

IV Congrés





Doctrina del ICAC (1)

CONTENIDO BIOCAC CONSULTA

Instrumentos financieros NRV 9ª. Fianzas

entregadas84/Diciembre 2010 1

Normas de adaptación del PGC a las

entidades sin fines lucrativos Cesión de

uso gratuita de un terreno y una

construcción de un Ayuntamiento

84/Diciembre 2010 6

Balance NECA 6. Clasificación de las

deudas de una cooperativa con sus socios84/Diciembre 2010 7

Ventas y otros ingresos. NV. 18ª 67/Septiembre 2006 4

Normas sobre los aspectos contables de

las Sociedades Cooperativas. Norma

undécima: Ingresos consecuencia de

operaciones con los socios

66/Junio 2006 2

IV Congrés






Memoria NECA 7ª. Operaciones Intra-

Grupos64/Diciembre 2005 3

Ventas y otros ingresos NV.18ª.

Plantaciones agroforestales61/Marzo 2005 1

Impuesto sobre Sociedades NV 16ª.

Programa Prever58/Junio 2004 3

Cuadro de Cuentas. Utilización de las

cuentas contenidas en el mismo49/Marzo de 2002 5

Normas para la Formulación de las

Cuentas Anuales Consolidadas

(NOFCAC). Artículo 6.3

48/Diciembre de 2001 11

Valores negociables. NV 8º. Balance

NECA 5ª47/Septiembre de 2001 2


IV Congrés






Gastos de establecimiento NV 6ª PGC

Normas de adaptación del Plan General

de Contabilidad a las Sociedades

Anónimas Definitivas NV 5º I)

44/Diciembre de 2000 3

Normas particulares sobre inmovilizado

material NV 3ª a) y b) del PGC42/Junio de 2000 2

Resolución del ICAC de 30 de julio de

1991 sobre inmovilizado material y

Resolución del ICAC de 9 de octubre de

1997 sobre la norma de valoración

decimosexta del PGC

41/Marzo de 2000 3

Valores negociables NV 8ª 40/Diciembre de 1999 2

Ingresos a distribuir en varios ejercicios 40/Diciembre de 1999 6


IV Congrés






Normas de Adaptación del Plan General

de Contabilidad a las empresas del

sector de abastecimiento y saneamiento

de aguas

38/Junio de 1999 7

Resolución del ICAC de 30 de julio de

1991 sobre Inmovilizado Material36/Diciembre de 1998 4

Entidades sin fines lucrativos 35/Octubre de 1998 1

Valores Negociables. NV 8ª 06/Julio de 1991 7


IV Congrés





MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCIÓN

36

IV Congrés





Ejemplo

Socio A Socio B

Tiene dineroTiene un inmueble por

importe equivalente

IV Congrés





Ejemplo

Se

disuelve

Constituyen una

sociedad:

dinero + inmueble

Se adjudica

el inmueble

Se adjudica

el dinero

IV Congrés





Se presumirá, salvo prueba en contrario que se transfieren sustancialmente

todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, aunque no exista

opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor

parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas

se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual

de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica

totalidad del valor razonable del activo arrendado.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un

segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente

inferiores a los habituales del mercado.

Arrendamiento Financiero

(Norma 8º de Registro y Valoración)

IV Congrés





Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción

de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos

con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el

valor del activo en la suma de las cuotas de amortización

máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de

duración de la cesión, la operación se considerará como

arrendamiento financiero.

Correcciones de valor: amortizaciones

(Art. 11.3 del TRLIS)

IV Congrés





Arrendamiento financiero


En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se

presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y

beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas

razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia,

aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se

transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al

arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor

actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la

práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

IV Congrés





1.Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero

a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley

26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.

6. (...) El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo

anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del

coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente

aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos

impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se

tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.

Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el capítulo XII del título VII,

se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de

amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.

9. Lo previsto en el artículo 11.3 de esta Ley no será de aplicación a los contratos

de arrendamiento financiero regulados en el presente artículo.

Contratos de arrendamiento financiero (1)

(Art. 115 del TRLIS)

IV Congrés





Venta con arrendamiento financiero posterior


Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al

posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se

trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un

arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni

reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción.

Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga

de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

IV Congrés





Correcciones de valor: amortizaciones

(Art. 11.3 del TRLIS)

Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por parte

del cesionario al cedente, la operación se considerará como un

método de financiación y el cesionario continuará la amortización

de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior

a la transmisión.

IV Congrés





Operaciones entre empresas del grupo


Con carácter general, (…) los elementos objeto de la

transacción se contabilizarán en el momento inicial por su

valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una

operación difiriese de su valor razonable, la diferencia

deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de

la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo

con lo previsto en las correspondientes normas.

IV Congrés





Operaciones vinculadas

Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por

su valor normal de mercado (Art. 16 del TRLIS).

1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor

normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o

entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las

rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha

diferencia.

3. La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor

normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el

apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas

en el citado apartado 2 (Art. 21 bis. del RIS).

incidencia fiscal del principio de prevalencia del … · al negocio jurídico que regula esa...

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