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Conceptos - Definiciones

Marco legal aplicable:TEMA

Por Capital: En términos económicos, se relaciona con un elemento productor de ingresos que no está destinado a agotarse ni consumirse, sino que, por el contrario, debe mantenerse intacto como parte generadora de nuevas riquezas. En la Ley de la Renta adquiere importancia, pues distingue entre rentas provenientes del capital y las que tienen origen en el trabajo.

Por Capital efectivo: Corresponde a la totalidad del activo, en el que no están incluidos los valores que no representan inversiones efectivas, tales como valores intangibles, nominales, transitorios y de orden.

Por Capital propio Tributario (CPT): Corresponde a la diferencia existente entre el activo y el pasivo exigible a la fecha en que se inicia el ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden, más otros determinados por el SII y que no representen inversiones efectivas.

Por Patrimonio: Derechos que tienen los propietarios o accionistas sobre una empresa. Se compone por el valor del capital, reservas y utilidades no distribuidas. El patrimonio aumenta cuando la empresa obtiene utilidades y disminuye cuando se reparten dividendos o existen pérdidas.

Por Pasivo: Cantidad total que una empresa adeuda a terceras personas, que representa los derechos que tienen los acreedores y los propietarios sobre su activo. Está compuesto por el pasivo no exigible y por el pasivo exigible a corto y largo plazo.

Por Activo: Corresponde a todos los bienes y derechos que posee una empresa, susceptibles de ser valorados en dinero, tales como bienes raíces, automóviles, derechos de marcas, patentes, cuentas por cobrar, entre otros.

Por CPI: Capital Propio Inicial

Por CPF: Capital Propio Final

Por RLI: Renta Líquida Imponible

Origen de los Impuestos Diferidos

Marco legal aplicable:Nos encontramos entonces, con estados financieros elaborados con criterios económicos financieros los que deben ser adecuados a las normas tributarias, estas adaptaciones se realizan a través de ajustes extracontables, por medio de los cuales llegamos a la determinación de la Renta Líquida Imponible.

En definitiva los impuestos diferidos son un mecanismo contable que permiten reflejar en un mismo periodo el impuesto a la renta de acuerdo con la mecánica contable y con las normas tributarias vigentes. En ese sentido si no existieran diferencias entre el resultado contable y el resultado tributario por que los criterios de reconocimiento son los mismos, la determinación del impuesto a la renta a reflejar en los estados financieros sería el mismo, independiente de la base imponible a utilizar para ellos sea la contable o la tributaria.

En cambio, si existen diferencias entre los criterios aplicar sobre ingresos, costos o gastos, el problema pasa por calcular la base imponible sobre la cual se aplicaran el impuesto a la renta ya que será necesario hacer una serie de ajustes extracontables al resultado contable para llegar a la base imponible afecta impuesto. En definitiva estos ajustes extracontables son los que reflejan las diferencias existentes entre los criterios contables y tributarios aplicados por una Sociedad en el reconocimiento de sus ingresos, costos o gastos, diferencias que pueden ser en el tiempo de carácter definitivo o transitorio.

Algunos ejemplos de diferencias entre la norma contable y la tributaria se muestran a continuación en el siguiente cuadro:

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En el siguiente cuadro se muestra las principales normas contables y tributarias:

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Diferencias temporarias y diferencias permanentes

Marco legal aplicable:El Boletín Técnico Nº 60 sobre "Contabilización del Impuesto a la Renta e Impuestos Diferidos", deroga todas las normas sobre impuestos diferidos dictadas en los boletines técnicos anteriores, tanto respecto de las normas contables sobre impuesto a la renta e impuestos diferidos, como del registro de los beneficios tributarios por la utilización de las pérdidas tributarias.

El mencionado Boletín Técnico establece los principios básicos a aplicar determinación y contabilización de pasivos o activos por impuestos diferidos y del gasto corriente por impuesto a la renta, entregando una serie de lineamientos que permitan la efectiva implementación de los objetivos que plantea este boletín, dentro de estos encontramos la definición de Diferencias Temporarias y Diferencias Permanentes.

El Boletín plantea que pueden existir dos tipos de diferencias entre el resultado contable del estado de resultados antes de impuesto a la renta y el resultado tributario (renta líquida imponible): por un lado se encuentran las que revierten en uno o más períodos futuros y que se denominan diferencias temporarias y las que nunca revierten y que se denominan diferencias permanentes.

Diferencias temporarias

Marco legal aplicable:Dependiendo del concepto ajustado puede que estas diferencias constituyan un aumento o una disminución a la renta líquida de la empresa.

Las diferencias temporarias son causadas por transacciones que afectan en períodos distintos los resultados contables y los resultados tributarios. En consecuencia, las diferencias temporarias originan activos y pasivos por impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por impuesto a la renta y el correspondiente pasivo a pagar en un ejercicio tributario distinto al de su registro contable.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos, que resultan de estas diferencias temporarias, están basados en la suposición de que los activos y pasivos del balance general de una empresa se realizarán o se liquidarán por un importe igual a su valor de libros.

Algunos ejemplos de diferencias temporarias:

Diferencia depreciación acelerada v/s normalEl uso de depreciación acelerada para fines tributarios y de depreciación sobre vida útil normal para fines

contables origina una diferencia temporaria.

Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el uso de la depreciación acelerada para fines tributarios reducirá el gasto por impuesto a la renta a pagar en los años en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciación considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los años siguientes la depreciación contable no será aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma anticipada. En este ejemplo se origina el diferimiento de un pasivo por impuesto a la renta.

Provisión de IncobrablesLa diferencia entre el tratamiento contable y tributario de la provisión de deudores incobrables y por

consiguiente de los castigos de deudores incobrables genera una diferencia temporaria, esto dado que para efectos contables, es de común ocurrencia que las empresas utilicen una cuenta en que provisionan cantidades destinadas a cubrir posibles pérdidas derivadas del incumplimiento de sus deudores, la que suele identificarse con los nombres de: "Provisión por Deudores Incobrables" ó "Provisión por Cuentas Incobrables", etc.

La citada provisión responde a una estimación que hace la empresa de las deudas de clientes que no se percibirán. Dicha estimación, en general, corresponde a un porcentaje de las ventas al crédito del período correspondiente al ejercicio en que se efectúa la provisión.

Ahora bien para los efectos tributarios al determinar la renta líquida imponible de las empresas, cuando dicho monto esté rebajando la utilidad del balance, deberá ser agregado, por cuanto se trata de una simple cuantificación de hechos no producidos y por ello eventuales y que la Ley de la Renta no acepta deducir como gasto. La Ley de la Renta solo permite reducir de la renta bruta el monto de los créditos que tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, los que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio; que el castigo de dichos créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente; y que respecto de

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ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables ya que para efectos tributarios la provisión hoy aumentará el gasto por impuesto, pero en el futuro reducirá dicho gasto cuando los créditos tengan efectivamente la calidad de incobrables, es decir cuando cumplan los requisitos señalados en el párrafo anterior.

Operaciones LeasingSobre estas operaciones la norma contable contenida en el Boletín Técnico Nº 22 indica que: "Un "lease" es

un contrato mediante el cual una persona (Lessor o arrendador), natural o jurídica, traspasa a otra (Lessee o arrendataria), el derecho a usar un bien físico a cambio de alguna compensación, generalmente un pago periódico y por un tiempo determinado, al término del cual el arrendatario tiene la opción de comprar el bien, renovar el contrato o devolver el bien.

Ahora bien la mencionada norma distingue entre el "leasing operativo" (mero arrendamiento) y el "leasing financiero" (contrato de arrendamiento que incluye una opción de compra del bien). Para efectos de este ejemplo nos centraremos en el "leasing financiero" ya que para efectos tributarios el "leasing operativo" no genera un tratamiento contable distinto al tributario.

Para efectos contables la contabilización de un contrato de leasing y sus efectos futuros desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario, se resumen en los siguientes asientos contables:

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Como se puede observar de las contabilizaciones anteriores un contrato de leasing genera una gran cantidad de efectos contables, sin embargo para efectos tributarios se ha establecido a través de innumerables pronunciamientos que respecto del arrendador el tratamiento de los ingresos leasing será eL siguiente:

"...Los ingresos derivados de los contratos de leasing sobre bienes inmuebles deben computarse en el ejercicio en que las cuotas respectivas se devenguen, es decir, en las fechas que han sido fijadas en el contrato para el cumplimiento de la obligación por parte del deudor; sin perjuicio de considerarlos como ingreso bruto al

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momento de su cancelación en caso que ellas sean pagadas anticipadamente, o bien, cuando ellas se hagan exigibles de conformidad a lo estipulado en el contrato respectivo.

Por otra parte, aquellas cuotas que al 31 de diciembre de cada año estén vencidas deben considerarse como ingresos del ejercicio, aun cuando no se hayan cancelado efectivamente, toda vez que el acreedor ha adquirido un derecho que constituye un crédito en su favor..."

Asimismo desde el punto de vista del arrendatario el tratamiento tributario de las cuotas pagadas es:

"...Las cuotas que pague la empresa a la compañía de leasing, al ser éste calificado tributariamente como un contrato de arrendamiento, pasan a constituir un gasto necesario para producir la renta, dado que el inmueble sobre el cual se efectuarán mejoras se utilizarán materialmente en el corto plazo en la generación de renta..."

En tal sentido como se puede apreciar tributariamente el leasing financiero es un mero contrato de arrendamiento por tanto tiene el mismo tratamiento de este, tal como se mencionó en los párrafos anteriores. Esto implica que todos los resultados contables reconocidos por el contrato de leasing deben ser reversados en la Renta Líquida Imponible al mismo tiempo que se incorporan los ajustes tributarios por este concepto, los ajustes financieros y tributarios a incorporar el la Renta Líquida Imponible derivados de una operación en leasing en términos generales son:

En la determinación de la Renta Líquida Imponible del arrendador se imputan las cuotas de leasing las cuales son ingreso tributario en el periodo que se perciban o se devenguen. Los intereses y reajustes ganados se registran contablemente en una cuenta de ingresos y a la vez son ingresos tributarios dado que forman parte del valor de las cuotas percibidas o devengadas. Las cuotas percibidas o devengadas son agregadas a la determinación del resultado tributario y se deducen los intereses y reajustes ganados para que no se produzca una duplicidad en el reconocimiento del ingreso. El arrendador debe llevar de manera extracontable un auxiliar de activo fijo de todos lo bienes entregados en leasing, ya que para efectos tributarios los bienes siguen siendo de su propiedad, por lo cual debe someterlos a corrección monetaria y depreciación e incorporar estos resultados en la determinación de la Renta Líquida Imponible, así también se debe deducir el costo en la venta de los bienes leasing vendidos.

En el caso del arrendatario para determinar la Renta Líquida Imponible se deducen las cuotas que pague la empresa a la compañía de leasing, ya que al ser el contrato de leasing calificado tributariamente como un contrato de arrendamiento, las cuotas pasan a constituir un gasto necesario para producir la renta, por lo tanto procede su deducción. Por otra parte se agregan los intereses y reajustes pagados para no producir una duplicidad en el gasto ya que estos se encuentran formando parte de la cuota pagada. Finalmente se reversan los

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resultados contables producto de la corrección monetaria y la depreciación de activo fijo leasing contabilizado en el balance de la empresa, ya que para efectos tributarios solo existe un contrato de arriendo, en tanto que dichos activos no son propiedad de la empresa.

Las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza la operación en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en periodos distintos de tiempo tanto bajo el criterio financiero y como el criterio tributario.

En todo caso al término del periodo del contrato de arrendamiento si el arrendatario hace uso de la opción de compra, para efectos tributarios en ese minuto se hace la venta de los bienes, en cambio para efectos financieros este evento ocurrió al momento de la suscripción del contrato.

Provisión de vacacionesEl Boletín Técnico Nº 47 del Colegio de Contadores establece que las empresas deberán contabilizar el

costo de las vacaciones en el período en que se devengan. En cambio para efectos tributarios no se acepta como gasto la provisión por feriados que deban cumplirse al periodo siguiente ya que se estima que la circunstancia de que el período de trabajo que deben cumplir empleados y obreros para tener derecho al feriado, se haya cumplido total o parcialmente en ejercicios comerciales anteriores de aquellos en que se haga uso del descanso, no significa que el derecho a feriado o vacaciones pueda considerarse como gasto correspondiente a esos ejercicios anteriores.

Por lo tanto, los valores deducidos de los resultados en la empresa en base a estimaciones de las vacaciones devengadas por el personal, deberán agregarse a la utilidad del balance, o ser restados de la pérdida, para los fines de la declaración anual correspondiente, por cuanto deben quedar comprendidos en la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.

La provisión de vacaciones corresponde a una diferencia temporal porque contablemente afecta el resultado en un periodo (el de su constitución en base al devengo) y tributariamente en otro (el de su pago).

Provisión PIASConstituye una práctica usual en el país celebrar acuerdos con el personal de empleados y/u obreros, que

contemplan el pago de una indemnización por años de servicio, la que es generalmente pagadera a largo plazo, el Boletín Técnico Nº 8 del Colegio de Contadores de Chile establece los lineamientos para la contabilización de la "Provisión por años de servicio al personal".

Respecto de las indemnizaciones por años de servicio el mencionado boletín señala que deberá provisionarse el monto total de la obligación sobre base devengada, no siendo aceptable contabilizar el gasto sólo en el momento del pago, ni efectuar provisiones parciales. Como método de contabilización recomienda la adopción de la alternativa sobre base de valor actual de la obligación devengada a una fecha determinada, como consecuencia de un plan de indemnizaciones por años de servicios, para lo cual será necesario efectuar una estimación que incluya, entre otras, las siguientes variables:

a) Número de empleados u obreros que recibirán en definitiva este beneficio en el futuro.

b) Antigüedad media del personal en funciones al cierre del ejercicio.

c) Antigüedad media de servicio que tendrá el personal acreedor a este beneficio a la fecha de su retiro, en virtud de la rotación del personal esperada en el futuro.

d) Tasa de interés o descuento a aplicar para la determinación del valor actual.

Esta alternativa al ser una mera estimación del valor futuro a pagar por concepto de indemnizaciones por años de servicio, para efectos tributarios el gasto determinado bajo este método no es aceptado como gasto para los efectos de la Ley de la Renta.

En tal sentido en el ámbito tributario para poder determinar si las indemnizaciones por años de servicios son susceptibles de ser rebajadas como gasto para efectos tributarios, es necesario precisar previamente la oportunidad en que tales beneficios deben entenderse devengados por los trabajadores. En materia de deducción de gastos, el Artículo 31º de la Ley de la Renta, dispone que la renta líquida se determina rebajando de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, ya sea, que éstos se encuentren pagados o adeudados al término del ejercicio comercial de la empresa.

De esta manera, para que un gasto se entienda adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligación de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligación de pago no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad.

Por consiguiente, para que las indemnizaciones por años de servicios puedan ser consideradas como gasto en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, es necesario que el trabajador haya adquirido un derecho con motivo de su permanencia en la empresa, lo que obligará a ésta al pago de la deuda contraía por dicho concepto, en un plazo fijado expresamente o para cuya determinación existan reglas o normas

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establecidas. En otros términos, el gasto por indemnización se estima adeudado cuando su pago posterior deba materializarse obligadamente, lo que ocurrirá cuando las indemnizaciones constan en un contrato colectivo, acta de avenimiento o contrato individual de trabajo y dicho pago sea exigible tanto si el término del contrato de trabajo es imputable a la empresa o al trabajador, o mejor dicho, cuando en los documentos antes indicados, exista una obligación de pago que asegure al trabajador una indemnización por el solo hecho de su permanencia en la empresa, entendiéndose que el gasto se adeuda respecto de cada trabajador, cuando concurren las circunstancias que le permiten a éste hacer exigible el beneficio de la indemnización, sin importar la causal que ocasione su retiro de la empresa.

Por el contrario, toda indemnización por término de contrato de trabajo que se encuentre supeditada a alguna condición que signifique para el trabajador sólo una mera expectativa de su percepción, no puede estimarse adeudada para los efectos de su deducción como gasto en la conformación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, por cuanto los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva mediante contabilidad fidedigna no pueden deducir de dicha renta bruta de la Primera Categoría cantidades que constituyen una estimación de gastos.

En definitiva para que una indemnización por años de servicio sea aceptada para los fines de la Ley de la Renta, debe estar calculada en base al valor corriente y además se debe considerar que se encuentran pactadas a todo evento. Para fines financieros o contables, la indemnización es calculada a valor actual.

El mecanismo o método de contabilización de la provisión de indemnización por años de servicios, ya sea a valor actual o valor corriente, pactada o no todo evento, es determinante al momento de identificar la procedencia o no de la contabilización de los impuestos diferidos por este concepto, esto se puede visualizar en el siguiente cuadro:

Como se puede apreciar la alternativa de contabilizar la provisión de indemnización por años de servicio a valor actual o a valor corriente por las indemnizaciones no pactadas a todo evento implica que deberá considerarse la contabilización del efecto tributario de las diferencias temporales, no así con la provisión calculada a valor corriente por indemnizaciones pactadas a todo evento la cual no genera efectos por impuestos diferidos.

CATEGORIAS DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS

El Boletín Técnico 60 clasifica las diferencias temporarias en distintas categorías dependiendo del efecto futuro que ellas tienen respecto del pago del impuesto a la renta, las categorías en las que se clasifican las diferencias temporales son las siguientes: Diferencias temporales deductivas

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Las diferencias temporales deductivas son las que provocan hoy un aumento en la Renta Líquida Imponible, puesto que involucran un agregado al resultado tributario del ejercicio de su desembolso o percepción, según corresponda y en el futuro cuando su situación quede definida provocaran una deducción a la Renta Líquida Imponible, y de esta manera un menor pago de impuesto, por ello se les conoce como diferencia temporal deductiva, estas pueden corresponder a:

Gastos o pérdidas contabilizados en un ejercicio pero deducidas de la renta imponible en ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Cobrar. Un ejemplo de esto es la provisión por deudores incobrables, la cual provocará un agregado en la RLI en el ejercicio de su constitución y una futura disminución cuando cumpla los requisitos para su deducción como gasto.

Ingresos o ganancias gravados tributariamente en un ejercicio, pero contabilizados en ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Cobrar. Un ejemplo de esto son las cuotas devengadas y no cobradas en la compañía de leasing, las cuales son agregadas a la Renta Líquida Imponible al momento de su devengo y deducidas en ejercicio en que se produce su pago efectivo, lo que a futuro produce un menor pago de impuesto.

Diferencias temporales impositivasUna diferencia temporaria impositiva es la que genera hoy una disminución en el resultado tributario, puesto

que son gastos o ingresos que se deducen de la RLI en el momento de su desembolso o percepción respectivamente, pero que a futuro se agregaran a la base imponible, provocando así un mayor pago de impuesto a la renta. Estas diferencias dan origen a un pasivo denominado Impuestos diferidos por pagar.

Gasto o pérdidas deducidos de la renta líquida en un ejercicio, pero contabilizado en ejercicios posteriores, un ejemplo de esto es la aplicación de depreciación acelerada a los bienes del activo fijo de la sociedad.

Ingresos o ganancias contabilizados en un ejercicio, pero gravados tributariamente en ejercicios posteriores, un ejemplo de esto son los activos contabilizados por servicios prestados y no facturados que no son ingreso tributario hasta que se cobren o se facturen.

Diferencias permanentes

Marco legal aplicable:Algunos ejemplos de diferencias permanentes:

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Dividendos y utilidades recibidasLos dividendos y utilidades percibidas, para efectos contables se registran directamente en la cuenta de

ingreso "Dividendos Percibidos" o disminuyendo la cuenta de activo que refleja la Inversión en Sociedades. Para efectos tributarios si el dividendo percibido se contabilizó en el ingreso se debe efectuar una deducción en la Renta Líquida Imponible por el monto del dividendo percibido, esto ya que la norma tributaria señala que se deducirán del resultado tributario los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, siempre y cuando no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país (artículo 33 número 2 letra a) y en concordancia con el artículo 39 de la Ley de la Renta)

Este tratamiento genera una diferencia permanente puesto que si bien los dividendos percibidos forman parte del resultado contable, de acuerdo con la legislación sobre impuesto a la renta, no se incluirán en la determinación de la Renta Líquida Imponible, por consiguiente no se originan activos o pasivos por impuesto diferido.

Valorización de inversiones en empresas relacionadas VPP (instruido en el BT N° 60)El Boletín Técnico Nº 60 señala expresamente que no se deberá contabilizar un activo o pasivo por impuesto

diferido por diferencias relativas a la valoración de inversiones permanentes en otras empresas. Consecuentemente con su clasificación como inversiones permanentes en otras empresas, las diferencias entre el valor registrado de dichas inversiones de acuerdo con lo establecido en los Boletines Técnicos Nº 42 y Nº 51 y el valor tributario de las mismas debe considerarse como una diferencia permanente, a no ser que sea predecible que las diferencias reversarán en el futuro con un efecto tributario, en cuyo caso deberán ser consideradas diferencias temporarias.

Ingresos y gastos afectos a regimenes especialesLos ingresos y gastos exentos de los impuestos de la Ley de la Renta y los derivados de regimenes

especiales tales como rentas del artículo 18 Ter de la Ley de la Renta, Ingresos de Fuente Argentina, Ingresos provenientes del arrendamiento de viviendas D.F.L. Nº 2 de 1959, entre otras rentas, constituyen una diferencia permanente, ya que nunca se incluirán en la determinación de la Renta Líquida Imponible, por consiguiente no originan activos o pasivos por impuesto diferido por este concepto.

Impuestos de la Ley de la RentaLos impuestos de la Ley de la Renta tales como impuesto de primera categoría, impuesto único del artículo

21, impuesto único de primera categoría, así como también los reajustes, intereses, multas y sanciones por deudas con el fisco o con otras instituciones creadas por ley, no son deducibles como gasto para determinar la renta líquida imponible de Primera Categoría, por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario los montos que la Sociedad tenga contabilizados como gasto por este concepto (artículo 31 número 2 ley de la renta).

Los impuestos de la Ley de la Renta y los reajustes, intereses, multas y sanciones por deudas con el fisco o con otras instituciones creadas por ley, generan una diferencia permanente puesto que su situación es definitiva (agregado en RLI) y esta situación nunca se revertirá en un tiempo futuro.

Gasto de automóvilesLos gastos incurridos en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando

no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento, no son deducibles de la renta líquida imponible de Primera Categoría, por lo cual deben ser agregados al resultado tributario en el periodo de su desembolso o provisión, situación que no será reversada en el futuro debido a que estos gastos nunca serán deducibles en la RLI.

Otras diferencias del impuesto diferido

Marco legal aplicable:Existen otras situaciones que generan diferencias entre la base tributaria de activos y su base contable, tales como valorización de activos a su valor de mercado, cuyo ajuste respecto del valor de libros es registrado en patrimonio.

Algunos ejemplos de estos activos son:· Reserva forestal · Inversiones Permanentes en compañía de seguros · Inversiones permanentes de bancos

Debido a que el efecto del ajuste no afecta resultado, ni la base tributaria del impuesto, pero si significa una

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diferencia entre el activo financiero y tributario, el ajuste a patrimonio debe hacerse neto del impuesto diferido respectivo

Esto significa reducir el ajuste en patrimonio por el monto del impuesto, sin afectar el gasto por impuesto del año.

En este caso el registro de los impuestos diferidos no se hace contra resultado, lo que implica reducir el ajuste en el patrimonio producto de la contabilización de los impuestos diferidos.

Efectos contables de los impuestos diferidos

Marco legal aplicable:El objetivo principal de los impuestos diferidos en la contabilidad es:

· Reconocer el monto del impuesto a la renta a pagar o a recuperar proveniente del ejercicio corriente

· Reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos correspondientes a la consecuencias tributarias futuras de hechos ya reconocidos en los estados financieros

Los principios básicos de la contabilización de los impuestos diferidos tienen por finalidad:

· Reconocer un pasivo o activo por impuestos, por la estimación de los impuestos a pagar o a recuperar por el año corriente

· Reconocer un pasivo o activo por impuesto diferido por la estimación futura de los efectos tributarios atribuibles a diferencias temporarias

· Reconocer un activo por impuestos diferidos por el beneficio tributario presente o futuro de pérdidas tributarias

· Reconocer el impuesto diferido originado por otros eventos que crean diferencias entre la base tributaria de los activos y pasivos y su base contable

Este reconocimiento se hace a nivel de balance a través de las siguientes cuentas:

· Activo por impuesto diferido y complementaria - Impuesto diferido por cobrar

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· Pasivo por impuesto diferido y complementaria - Impuesto diferido por cobrar

· Provisión Impuesto a la Renta (pasivo) - Provisión Impuesto a la RentaLa clasificación a nivel de balance en el corto o largo plazo dependerá del activo o pasivo que dio origen a la

diferencia temporaria. Cuando la diferencia temporaria no está asociada a algún activo o pasivo puntual, la clasificación en el corto o largo plazo dependerá del periodo de expectativa de reverso de la diferencia temporaria (goodwill tributario). El impuesto por recuperar proveniente de la absorción de las pérdidas en el FUT se contabiliza por separado.

A nivel de resultado tenemos:

Beneficio por pérdida tributaria

Marco legal aplicable:El Servicio de Impuestos Internos por su parte ha indicado que la devolución del impuesto producto de la imputación de pérdidas tributarias a utilidades generadas por la empresa en periodos tributarios anteriores, si bien para la empresa debe considerarse un ingreso, éste no constituye renta puesto que corresponde a la recuperación de un gasto no tributable, entonces el registro contable que se realiza con abono a resultados debe deducirse de la renta líquida imponible.

Ahora bien respecto de la imputación de pérdidas tributarias a utilidades que provengan de otras empresas en las que participe, debe considerarse que la recuperación del pago provisional por utilidades absorbidas origina un ingreso que es tributario, implica que el registro contable que se realiza, abono a resultado, no debe deducirse de la renta líquida imponible.

A continuación desarrollaremos un caso que explicará brevemente la situación del beneficio por pérdida tributaria:

Antecedentes:1. La empresa tiene utilidades acumuladas por $20.000, con crédito de 17%

2. Resultado contable y tributario año 1 $(12.000), año 2 $2.000

Desarrollo:1. Se efectúan los registros contables de la provisión de impuesto del ejercicio, el impuesto diferido por la

pérdida tributaria del ejercicio.

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Una vez efectuados los registros contables la situación es la siguiente:

El impuesto a la renta "devengado" en el año 1, es utilidad por $2.040. El impuesto a la renta del año 2 es un gasto por $ 340, equivalente a la utilidad contable de ese año (2.000 * 17%).

La "utilidad" por impuesto a la renta considerando los dos ejercicios comerciales es de $1.700 (perdida neta de 10.000 * 17%).

La devolución del impuesto a la renta de PPM por utilidades absorbidas la hemos registrado con abono a la cuenta impuestos diferidos por cobrar, esto debido a que en el año 1 registramos el beneficio tributario de la recuperación de impuesto. En el año 2, no existe la diferencia temporaria (pérdida tributaria, ya que fue absorbida por las utilidades tributarias retenidas) y por ende el reverso de la cuenta debiera ser contra la recuperación de impuestos que produce.

A continuación se presenta la determinación de la renta líquida imponible definitiva, considerando el registro de la provisión impuesto a la renta y los impuestos diferidos:

En la determinación del resultado tributario del año 2 no se considera la pérdida tributaria ya que esta fue absorbida totalmente por las utilidades retenidas, por lo cual no puede ser imputada en ejercicios siguiente.

La determinación del Fondo de Utilidades Tributarias es:

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El PPM por utilidades absorbidas debe agregarse al FUT sin crédito. El impuesto a la renta a pagar por el año 2 se encuentra provisionado, por ende no afecta al FUT del año 2, sino que afectará al FUT del ejercicio siguiente.

Provisión de valuación

Marco legal aplicable:Las diferencias temporales deducibles y las pérdida tributarias generan cuentas de activos por impuestos diferidos por cobrar, en ambos casos se piensa que existen elementos para suponer que a futuro, se generan ingresos tributarios suficientes para realizar el beneficio de los impuestos diferidos por cobrar.

En consecuencia, toda la evidencia disponible, tanto positiva como negativa, debe ser considerada para determinar la necesidad de esta provisión de valuación, la cual puede consistir en información pasada o futura. Lo siguiente puede ser considerado para evaluar probabilidad de realización del activo por impuesto diferido:

Los pasos a considerar para concluir sobre la necesidad de esta provisión de valuación, son los siguientes:

Para esto se considera:

- Las reversiones futuras de diferencias temporarias imponibles existentes.

- La estimación de utilidades tributarias futuras sin considerar el reverso de diferencias temporarias imponibles.

- La realización de un beneficio tributario por pérdidas tributarias mediante su aplicación a ejercicios pasados, lo cual dependerá si dicha aplicación se efectúa contra utilidades que cuenten con créditos tributarios por impuestos pagados en años anteriores.

- Las estrategias de planeamiento tributario futuro que podrían, si es necesario, ser implementadas para crear utilidades tributarias.

Cambios en la provisión de valuaciónLos efectos de un cambio entre el saldo al inicio y el saldo al final del año en la provisión de valuación

producto de una modificación en las circunstancias que causó un cambio en la probabilidad de realización de los activos por impuestos diferidos, deberá ser registrado en los resultados de la empresa bajo el rubro impuesto a la renta.

Los efectos de un cambio en la legislación tributaria, ya sea que modifique la condición tributaria de las diferencias temporarias o las tasas de impuestos, deben ser incorporados en el cálculo de impuestos diferidos a partir de la fecha en que la Ley que aprueba dichos cambios sea publicada. El efecto en el cálculo de los impuestos diferidos deberá ser registrado en los resultados ordinarios de la empresa bajo el rubro impuesto a la renta.

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Cuentas Complementarias

Marco legal aplicable:Para la determinación de los impuestos diferidos en el inicio se debe contar con el balance de inicio del ejercicio y tener todos los antecedentes de valuación de las cuentas que lo conforman y compararla con el valor tributario de ellas. Una vez determinadas las diferencias entre la valorización contable y financiera de las cuentas, se pueden distinguir entre diferencias temporales y diferencias permanentes, recordemos que las primeras generan efecto en impuestos diferidos y las segundas no.

Luego se debe multiplicar el valor de la diferencia temporaria por la tasa de impuestos (en ese año un 15%) el resultado de esta operación es el efecto en los impuestos diferidos.

Como es el primer año de aplicación del Boletín y se esta frente a una acumulación de efectos a la fecha, el boletín considera prudente no afectar el estado de resultados en el primer ejercicio de aplicación, lo anterior implica que deben crearse cuentas complementarias de impuestos diferidos tanto para contabilizar los activo o pasivos del largo y corto plazo, por este concepto, las cuentas complementarias reciben entonces los siguientes nombres:

"Activo Complementario por impuesto diferido por pagar CP" "Activo Complementario por impuesto diferido por pagar LP" "Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP" "Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP"

Las cuentas de activo y pasivo complementarias antes señaladas, serán amortizadas con cargo o abono, respectivamente, al gasto por impuesto a la renta del año, en un plazo promedio ponderado de reverso. Dicho plazo será calculado individualmente para la cuentas de activo y pasivo complementarias, en función del plazo estimado de reverso de las diferencias temporarias que dieron origen a los activos y pasivos por impuestos diferidos, excepto el pasivo complementario originado por el activo por impuestos diferidos por pérdidas tributarias, cuya amortización será en función de la utilización real de dichas pérdidas tributarias.

Las cuentas de activo o pasivo complementarias asociadas al pasivo o activo por impuestos diferidos, respectivamente, originados por la valorización de activos a valor de mercado cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio, serán amortizadas con cargo al pasivo por impuesto diferido o abono al activo por impuesto diferido, respectivamente, sin afectar el gasto por impuesto a la renta del año. Esta contabilización es debido a que dicho ajuste en patrimonio es reversado a la fecha de realización de los activos.

Las cuentas de activo y pasivo complementarias deberán ser presentadas en el balance general rebajando los correspondientes pasivos o activos por impuestos diferidos, respectivamente, que les dieron origen.

Cambio en la tasa de Impuesto de 1º Categoría

Marco legal aplicable:La situación del cambio de tasa había sido contemplada en el boletín técnico Nº 60 el cual había establecido que la medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos se efectúa en base a la tasa de impuesto que se deba aplicar en el año en que los activos y pasivos por impuestos diferidos sean realizados o liquidados.

En tal sentido los cambios en las tasas de impuesto deben dar origen a un ajuste a todas las cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos, que refleje el efecto acumulado de impuestos diferidos, calculado en base a las nuevas tasas de impuesto y al perfil proyectado de reverso de las diferencias temporarias, de los beneficios por pérdidas tributarias y de los otros eventos que crean diferencias entre la base contable y tributaria de activos y pasivos.

A raíz del cambio de tasa del impuesto de primera categoría se generan las siguientes situaciones:

- A contar de septiembre de 2001, los cambios de tasa de impuesto dieron origen a un ajuste a todas las cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos

- El ajuste fue contabilizado contra resultado bajo el rubro de impuesto renta, con la salvedad de las diferencias que son contabilizadas en patrimonio, pues en esos casos el ajuste se debía realizar contra patrimonio

- El ajuste de cambio de tasa debía ser aplicado contra las cuentas complementarias ( afectos anteriores al BT Nº 60 )

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Ejercicio Práctico de impuesto diferido

Marco legal aplicable:METODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALESEl método de las diferencias temporales consiste en determinar los impuestos diferidos tomando como base

la comparación de las bases iniciales y finales de las diferencias temporarias, esta información se obtiene del Capital Propio Tributario, ya que es una representación tributaria del balance financiero. A través del Capital Propio Tributario inicial y final se pueden visualizar los saldos iniciales y finales de las diferencias temporales y permanentes de una sociedad.

Este es un método seguro pues los activos y pasivos por ID se determinan en función a los saldos contables (balance general) y los saldos extracontables (auxiliares tributarios), independiente si ellos han generado o tienen o no efectos en resultado o patrimonio.

En la actualidad este método es el más utilizado y acorde a BT 60, sin embargo se pueden observar los siguientes riesgos:

· Que se omitan conceptos que no pasaron o no pasan por la RLI (Ej: fair value de derivados o inversiones)

· Que los errores efectuados en la RLI se acumulen durante el tiempo (Ej: menores costos de ventas leasing)

· Si no se verifica que los activos y pasivos por ID concuerdan con los registros contables y tributarios los errores no serán detectados

· La tasa efectiva NO es un buen elemento para detectar los errores

Razonabilidad de las determinaciones tributariasEl método propuesto requiere que las determinaciones tributarias del Capital Propio Inicial, Renta Líquida

Imponible y Capital Propio Final se encuentren perfectamente relacionadas entre si, esto es lo que se conoce como "razonabilidad del capital" y es relevante ya que en determinadas ocasiones los contribuyentes no logran visualizar la relación permanente que existe entre la determinación del Patrimonio Tributario de la Sociedad y la determinación de sus resultados tributarios de Primera Categoría.

Sin embargo la relación es evidente, mirémoslo desde el siguiente punto de vista:

Si tenemos una Sociedad que al 31 de diciembre de 2008 posee un capital propio tributario de $52.000.000, y en el ejercicio de sus actividades comerciales del 2009 obtuvo un resultado tributario, es decir una Renta Líquida Imponible, de $12.000.000, necesariamente implicará un incremento de Patrimonio y por lo tanto al 31 de diciembre de 2009 su Capital Propio para fines impositivos alcanzará la suma de $64.000.000, sin perjuicio de que puedan existir partidas que distorsionen un poco lo anterior.

La relación existente entre el patrimonio y el resultado tributario permite hacer una comprobación global de todas las determinaciones tributarias entregando un mayor grado de seguridad respecto de la consistencia de los cálculos efectuados para llegar al resultado tributario del periodo.

DETERMINACIÓN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS CON METODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES

La determinación de los impuestos diferidos se debe efectuar para cada empresa que sea una entidad afecta a impuesto. La determinación de los impuestos diferidos en términos generales incluye los siguientes pasos:

1. Identificar los tipos y montos de diferencias temporarias e identificar la naturaleza y monto de las pérdidas tributarias que implican un beneficio tributario.

2. Calcular el pasivo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias imponible aplicando la tasa de impuesto (17%)

3. Calcular el activo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias deducibles aplicando la tasa de impuesto (17%)

4. Calcular el activo por impuesto diferido por la existencia de pérdidas tributarias que implican un beneficio tributario, ya sea por la aplicación de dicha pérdida a utilidades tributarias anteriores y/o futuras.

5. Ajustar los activos por impuestos diferidos mediante una cuenta de provisión de valuación si, en base a la evidencia disponible, es probable que parte o todo el activo impuesto diferido no será realizado.

6. Calcular el correspondiente impuesto diferido originado por la valorización de activos a su valor de mercado, cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio.

Ejercicio

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ANTECEDENTES EJERCICIO PRÁCTICOLa Sociedad, presentó al 31 de diciembre de 2008 la siguiente información:

El capital propio tributario al 1 de enero de 2008, no sufrió modificaciones entre el cierre contable y la declaración de impuesto

a) RLI al 31.12.08 $489.481.934

a) CPT al 01.01.08 $865.163.498

a) CPT al 01.01.09 $1.341.700.363

a) Se adjuntan los anexos de determinaciones tributarias

Objetivo:Calcular los impuestos diferidos al 31 de diciembre de 2008 y verificar la tasa efectiva

Desarrollo:

Paso 1:Identificar en el capital propio inicial y final las diferencias temporales y permanentes

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Explicación de la clasificación de las diferenciasPara efectos de desarrollar de mejor forma el ejercicio propuesto, primeramente veremos brevemente en

forma conceptual la explicación de la clasificación de las diferencias en temporales y permanentes.

A. Estimación deudores incobrablesLa provisión deudores incobrables es una diferencia temporal deducible esto ya que el gasto contable por

este concepto debe ser agregado a la Renta Líquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy, sin embargo, a futuro cuando los incobrables tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, cuando se cumplan con los todos los requisitos generales para la deducción como gasto (circular 24 del año 2008 del Servicio de Impuestos Internos), dicha deducción provocará un menor pago de impuesto a la renta de ese ejercicio, lo que indica que la expectativa de realización del impuesto diferido contabilizado por este concepto se ha concretado.

B. Activo FijoComo se puede visualizar en el Capital Propio la Sociedad para fines tributarios deprecia los bienes del

activo fijo conforme al régimen de depreciación acelerada, sin embargo, en el balance los bienes del activo fijo están valorizados bajo el método de la depreciación normal. El uso de depreciación acelerada para fines tributarios y de depreciación sobre vida útil normal para fines contables origina una diferencia temporaria imponible.

Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el uso de la depreciación acelerada para fines tributarios reducirá el gasto por impuesto a la renta a pagar en los años en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciación considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los años siguientes la depreciación contable no será aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma anticipada. En este caso se origina a futuro un mayor pago de impuesto a la renta puesto que en el futuro la depreciación contable deberá se agregada en la determinación del resultado tributario.

C. Activos en LeasingComo ya vimos, para fines tributarios el leasing no es más que un arrendamiento con opción de compra y

por ende no corresponde considerarlo como un activo para la Sociedad, en tal sentido, las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza la operación en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en periodos distintos de tiempo tanto bajo el criterio financiero y como el criterio tributario.

D. Provisión de ObsolescenciaPor corresponder la provisión del año a una mera estimación no constituye un gasto necesario y por ende

debe ser agregado a la Renta Líquida del ejercicio. La provisión de obsolescencia entonces es una diferencia temporal deducible

E. Derechos de LlaveAl no estar pagado el intangible, no puede ser considerado como un activo tributario y tampoco se debe

considerar su amortización. Se deben por lo tanto reversar los cargos y abonos a resultado por este concepto vía Renta Líquida y excluirlos en el Capital Propio Tributario, generándose una diferencia entre el tratamiento contable y tributario por este concepto, situación que provoca una diferencia temporal.

Cabe destacar en todo caso, que aún cuando el intangible hubiese dado cuenta de un desembolso de dinero, su amortización no seria aceptada para fines impositivos, por el contrario si constituiría un activo.

F. ProvisionesTanto la provisión de vacaciones como la de indemnizaciones dan cuenta de meras estimaciones y por

consiguiente se deben agregar al resultado tributario, lo genera una diferencia temporal deducible esto ya que el gasto contable por este concepto debe ser agregado a la Renta Líquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy, pero a futuro cuando estas estimaciones reciban el carácter de gasto tributario se espera que disminuyan el impuesto a la renta pagar.

G. Impuestos diferidos y provisión impuesto a la rentaLos impuestos diferidos y la provisión de impuesto a la renta no presentan diferencias de tratamiento entre lo

contable y lo tributario. En el caso de los impuestos diferidos estos son netamente calculados para fines financieros y por lo tanto no reflejan resultados tributarios, por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado vía Renta Líquida al igual que en el Capital Propio Tributario.

El gasto por la provisión impuesto a la renta no es deducible como gasto para determinar la renta líquida

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imponible de primera categoría, por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario el gasto contabilizado por este concepto (artículo 31 número 2 Ley de la Renta), situación que no será revertida en el tiempo.

Ambos conceptos generan una diferencia permanente puesto que su situación es definitiva situación que no se revertirá en un tiempo futuro.

H. Patrimonio Financiero y TributarioLas cuentas patrimoniales no deben considerarse para el análisis de los impuestos diferidos, ya que las

diferencias temporarias se calculan en base a del tratamiento de cuentas de activo y de pasivo, por ende las cuentas patrimoniales no deben afectar este análisis.

Paso 2:A partir de la clasificación de las diferencias temporales deductivas y diferencias temporales impositivas,

iniciales y finales obtenidas de los capitales propios, completaremos la hoja de trabajo que se presenta más adelante en este mismo punto, ahora previamente explicaremos el uso de la hoja de trabajo:

Explicación de hoja de trabajoEl uso de hojas de trabajo es conveniente ya que nos permite desarrollar un trabajo el forma ordenada y

permite visualizar individual y globalmente a la vez los efectos por impuesto diferido de un ejercicio, además permite verificar los antecedentes utilizados lo que minimiza el riesgo de efectuar un calculo de manera incorrecta. En la hoja de trabajo se deben anotar los siguientes datos:

A. DIFERENCIAS TEMPORALES

Diferencias temporales deductivas e impositivasEn esta columna se debe anotar el detalle o nombre de la diferencia temporal deductiva e impositiva

identificada en el Capital Propio Inicial, donde en la parte superior se anotaran las diferencias temporales deductivas y en la parte inferior las diferencias temporales impositivas.

Columna al 31.12.2007 (1)En esta columna se debe anotar el saldo inicial de las diferencias temporales detallada en la columna

anterior, dato que se obtendrá del capital propio tributario inicial determinado al 1 de enero de 2008. Una vez anotadas todas los montos de las diferencias temporales tanto deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna hacia abajo este subtotal lo llamaremos "Total diferencias temporales deductivas o impositivas" según corresponda.

Columna al 31.12.2008 (2)En esta columna se debe anotar el saldo final de las diferencias temporales detallada en la columna anterior,

dato que se obtendrá del capital propio tributario final determinado al 1 de enero de 2009. Una vez anotadas todas los montos de las diferencias temporales tanto deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna hacia abajo este subtotal lo llamaremos "Total diferencias temporales deductivas o impositivas" según corresponda.

Columna Diferencias (3)En esta columna se debe anotar la resta entre la columna 2 y la columna 1, lo que representa la variación

entre el saldo inicial y final de las diferencias temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal.

B. IMPUESTO DIFERIDO

Columna al 31.12.2007 (4)Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 1 por la tasa de impuesto

aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo inicial por impuesto diferido, la suma de esta columna debe coincidir con el activo o pasivo por impuesto diferido contabilizado en el balance inicial, aunque en algunos caso puede no coincidir y esto se explica por que el capital propio tributario inicial utilizado para el cálculo de los impuestos diferidos del año anterior sufrió variaciones respecto del capital propio tributario definitivo, esto es el declarado para efectos tributarios y municipales, situación que es muy recurrente puesto que los impuestos diferidos son calculados en base a información preliminar al 31 de diciembre de cada año y el capital propio tributario para efectos tributarios y municipales se calcula en abril de cada año, lapso de tiempo en el cual pueden surgir algunas ajustes y variaciones.

Columna al 31.12.2008 (5)

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Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 2 por la tasa de impuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo final por impuesto diferido, la suma de esta columna representa el monto acumulado de impuesto diferido de las diferencias temporales.

Columna diferencias (6)En esta columna se debe anotar la diferencia entre la columna 5 y la columna 4, lo que representa la

variación entre el saldo inicial y final del impuesto diferido de las diferencias temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal.

Este subtotal representa el resultado utilidad o pérdida por impuesto diferido a contabilizar en el ejercicio.

Las diferencias temporales deductivas generan un "Activo por impuesto diferido", un aumento en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un abono de la cuenta resultado por impuesto diferido, una disminución en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un cargo de la cuenta resultado por impuesto diferido. Tal como se explica a continuación:

Utilidad por impuesto diferido del ejercicio (7)Corresponde al efecto en resultado por impuesto diferido del ejercicio y se obtiene de la suma subtotal

denominado "Total diferencias temporales deductivas" de la columna 6, en nuestro caso corresponde a una utilidad neta por impuestos diferidos de $10.056.456.

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De las determinaciones anteriores podemos obtener toda la información necesaria para realizar los contabilizaciones derivadas de la variación anual de las cuentas por impuesto diferido.

Primero veamos los saldos preliminares de las cuentas por impuesto diferido antes de la determinación de los impuestos diferidos del año:

Impuesto diferido por cobrar (activo)Como se puede apreciar en el cuadro durante el año el activo por impuestos diferidos sufrió una disminución

y como ya analizamos anteriormente una disminución en el activo por impuesto diferido se contabiliza cargando la cuenta de resultado "Impuesto Diferido" y abonando el activo "Impuesto diferido por cobrar", por tal motivo durante el año se contabilizó un gasto por impuesto diferido por $12.938.964.

Impuesto diferido por pagar (pasivo)Por el lado del pasivo por impuesto diferido este durante el año sufrió un incremento, de $20.875.220 el cual

fue contabilizado con un abono a la cuenta de resultado "Impuesto Diferido".

Impuesto diferido (resultado)Producto de la disminución del Impuesto diferido por cobrar (activo) y del incremento Impuesto diferido por

pagar (pasivo), la cuenta de resultado tuvo cargos y abonos durante el ejercicio, llegando a una saldo acreedor final de $7.936.256, es decir una utilidad por impuesto diferido.

Tal como analizamos anteriormente la utilidad por impuesto diferido de $7.936.256, debe ser deducida de la renta líquida imponible, ya que los impuestos diferidos son netamente calculados para fines financieros y por lo tanto no reflejan resultados tributarios, por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado vía Renta Líquida.

Una vez visualizada la situación actual de las cuentas de activo, pasivo y resultado por impuesto diferido y con nuestras determinaciones definitivas calculadas (hoja de trabajo impuestos diferidos), pasamos analizar la

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situación definitiva de las cuentas de impuesto diferido.

Al 31 de diciembre del 2008 con nuestro balance tributario "definitivo" antes de impuesto, calculamos a través de nuestra hoja de trabajo el efecto anual tanto de activo, pasivo y resultado, obteniendo los siguientes resultados:

Impuesto diferido por cobrar (activo)Como se puede apreciar en el cuadro la variación anual real del activo por impuestos diferidos fue un

incremento de $17.035.283 para llegar a un saldo final de activo de $91.622.059.

Impuesto diferido por pagar (pasivo)Por el lado del pasivo por impuesto diferido la variación anual real fue un incremento de $6.978.827, el

saldo final del pasivo al 31 de diciembre llega a la suma de $93.033.067.

Impuesto diferido (resultado)El resultado por impuesto diferido del año es una utilidad de $10.056.456.

Para reflejar en la contabilidad los saldos finales de las cuentas de impuesto diferido se deben realizar los siguientes asientos contables:

Debemos tener presente que al cierre ya tenemos contabilizado una utilidad por impuesto diferido de $7.936.256, y que de acuerdo a nuestros cálculos la variación anual por impuesto diferido corresponde a una utilidad de $10.056.456, entonces solo nos queda por contabilizar la utilidad por la diferencia la cual asciende a $2.210.200.

Finalmente los mayores de las cuentas involucradas quedan de la siguiente manera:

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Paso 3:El desarrollo de este método incluye una serie de comprobaciones que entregaran una mayor seguridad

respecto de los cálculos efectuados. Una de estas comprobaciones se aplica al capital propio final y se efectúa para comprobar si todas las partidas del capital fueron clasificadas en alguna categoría, esto es diferencia temporal, diferencia permanente, patrimonio o resultado del ejercicio.

Para nuestro ejercicio la comprobación del capital propio tributario es la siguiente:

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Paso 4:Comprobación de la tasa efectiva, la tasa efectiva es la tasa neta que representa la carga impositiva con la

cual una entidad está siendo gravada respecto de su resultado contable.

La tasa efectiva es un buen instrumento para explicaciones analíticas de la razonabilidad del gasto de impuesto del ejercicio. En USGAAP e IFRS es necesario revelar y conciliar la tasa efectiva en notas a los EEFF.

Las diferencias permanentes permiten conciliar la diferencia entre la tasa efectiva y la tasa del Impuesto de Primera Categoría, además, existen otros conceptos que permiten conciliar la tasa efectiva con la tasa del Impuesto de Primera Categoría (Ej: CM Pérdida tributaria de arrastre, tasa de utilidades absorbidas, etc.)

La comprobación de la tasa efectiva se hace en base a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría para lo cual se debe tener presente los siguientes puntos:

a) El gasto por impuesto total debiese ser equivalente al monto resultante de aplicar al resultado antes de impuesto la tasa vigente del impuesto de primera categoría

Utilidad antes de impuesto * 17% = gasto corriente

b) Las diferencias temporales no generan efecto en resultado contable, pues el efecto en el gasto por impuesto a la renta (gasto corriente) es compensado con el efecto en el impuesto diferido.

c) Las diferencias permanentes generan efecto en el resultado contable, pues el efecto en el gasto por impuesto a la renta (gasto corriente) no es compensado con el efecto en el impuesto diferido, ya que las diferencias permanentes no generan impuesto diferido.

d) La tasa efectiva de impuesto puede no concordar con la tasa de impuesto de primera categoría producto de las diferencias permanentes

Una vez aclarados los puntos anteriores procedemos a clasificar las partidas que componen el resultado tributario:

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Con lo anterior podemos concluir que gasto por impuesto del ejercicio esta razonablemente calculado y con esto finalizamos el cálculo y procedemos a las contabilizaciones explicadas en el paso 2.

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Título: Tema del Mes Determinación práctica de los Impuestos Diferidos

Cita: CL/DOC/1533/2010

Autores: Evelyn Contreras TapiaContador AuditorPostítulo en Legislación Tributaria

 1. INTRODUCCIÓNCon frecuencia me ha tocado explicar que si bien los impuestos diferidos -tal como su

nombre lo indica- tienen que ver con "Impuestos", esta no es una materia que se encuentre regulada en nuestra legislación tributaria por tanto concordamos que este no es un tema tributario, más bien se trata de un concepto netamente contable cuyos lineamientos se encuentran explicados en el Boletín Técnico Nº 60  del Colegio de Contadores de Chile, organismo que es el encargado de generar la normativa contable en nuestro país.

Ahora bien no hay que dejar de lado que la contabilidad es una obligación para la mayoría de los contribuyentes y que en virtud de lo establecido por el propio Código Tributario en el artículo 16 se señala: "En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a las prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y el resultado de sus negocios. . .", a partir de esto es que debemos tener presente que sobre la base de un sistema contable determinado de acuerdo con principios y normas de aceptación general se determinarán los resultados afectos a impuesto y que formando parte del resultado contable determinado de esa manera se encuentran los efectos por concepto de impuesto diferido.

2. ORIGEN DE LA CONTABILIZACIÓN DE IMPUESTOS DIFERIDOSLos impuestos diferidos nacen dado que el resultado contable de una sociedad es distinto

al resultado tributario, esto se explica por las diferencias en las normas contables y tributarias que disponen el reconocimiento de ingresos y gastos en ejercicios distintos.

Entonces nos encontramos con estados financieros elaborados con criterios económicos financieros los que deben ser adecuados a las normas tributarias, estas adaptaciones se realizan a través de ajustes extracontables, por medio de los cuales llegamos a la determinación de la Renta Líquida Imponible.

En definitiva los impuestos diferidos son un mecanismo contable que permiten reflejar en un mismo período el Impuesto a la Renta de acuerdo con la mecánica contable y con las normas tributarias vigentes. En ese sentido si no existieran diferencias entre el resultado contable y el resultado tributario, porque los criterios de reconocimiento son los mismos, la determinación del Impuesto a la Renta a reflejar en los estados financieros sería el mismo, independiente de la base imponible a utilizar para ellos sea la contable o la tributaria.

En cambio, si existen diferencias entre los criterios a aplicar sobre ingresos, costos o gastos, el problema pasa por calcular la base imponible sobre la cual se aplicará el Impuesto a la Renta, ya que será necesario hacer una serie de ajustes extracontables al resultado contable, para llegar a la base imponible afecta impuesto. En definitiva estos ajustes extracontables son los que reflejan las diferencias existentes entre los criterios contables y tributarios aplicados por una Sociedad en el reconocimiento de sus ingresos, costos o gastos, diferencias que pueden ser en el tiempo de carácter definitivo o transitorio.

Algunos ejemplos de diferencias entre la norma contable y la tributaria se muestran a continuación en el siguiente cuadro:

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3. DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y DIFERENCIAS PERMANENTESEl Boletín Técnico Nº 60 sobre "Contabilización del Impuesto a la Renta e Impuestos

Diferidos", deroga todas las normas sobre impuestos diferidos dictadas en los boletines

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técnicos anteriores, tanto respecto de las normas contables sobre Impuesto a la Renta e impuestos diferidos, como del registro de los beneficios tributarios por la utilización de las pérdidas tributarias.

El mencionado Boletín Técnico establece los principios básicos a aplicar para la determinación y contabilización de pasivos o activos por impuestos diferidos y del gasto corriente por Impuesto a la Renta, entregando una serie de lineamientos que permitan la efectiva implementación de los objetivos que plantea este boletín, dentro de éstos encontramos la definición de Diferencias Temporarias y Diferencias Permanentes.

El Boletín plantea que pueden existir dos tipos de diferencias entre el resultado contable del estado de resultados antes del Impuesto a la Renta y el resultado tributario (renta líquida imponible): por un lado se encuentran las que se revierten en uno o más períodos futuros y que se denominan diferencias temporarias y las que nunca se revierten y que se denominan diferencias permanentes.

3.1 DIFERENCIAS PERMANENTESLas diferencias permanentes surgen de disposiciones legales que establecen que ciertas

rentas están exentas o ciertos gastos no son deducibles de la renta líquida y no forman parte del resultado contable, por lo cual siempre constituirán diferencia entre el resultado contable y tributario, en consecuencia no originan activos ni pasivos por impuestos diferidos.

Algunos ejemplos de diferencias permanentes:• Dividendos y utilidades recibidasLos dividendos y utilidades percibidas, para efectos contables se registran directamente en

la cuenta de ingreso "Dividendos Percibidos" o disminuyendo la cuenta de activo que refleja la inversión en sociedades. Para efectos tributarios si el dividendo percibido se contabilizó en el ingreso se debe efectuar una deducción en la Renta Líquida Imponible por el monto del dividendo percibido, ya que la norma tributaria señala que se deducirán del resultado tributario los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, siempre y cuando no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país (artículo 33 número 2 letra a) y en concordancia con el artículo 39 de la Ley de la Renta).

Este tratamiento genera una diferencia permanente, puesto que si bien los dividendos percibidos forman parte del resultado contable, de acuerdo con la legislación sobre Impuesto a la Renta, no se incluirán en la determinación de la Renta Líquida Imponible, por consiguiente no se originan activos o pasivos por impuesto diferido.

•  Valorización de inversiones en empresas relacionadas VPP (instruido en el BT Nº 60)El Boletín Técnico Nº 60 señala expresamente que no se deberá contabilizar un activo o

pasivo por impuesto diferido por diferencias relativas a la valoración de inversiones permanentes en otras empresas. Consecuentemente con su clasificación como inversiones permanentes en otras empresas, las diferencias entre el valor registrado de dichas inversiones de acuerdo con lo establecido en los Boletines Técnicos Nº 42 y Nº 51 y el valor tributario de las mismas debe considerarse como una diferencia permanente, a no ser que sea predecible que las diferencias se reversarán en el futuro con un efecto tributario, en cuyo caso deberán ser consideradas diferencias temporarias.

•  Ingresos y gastos afectos a regímenes especialesLos ingresos y gastos exentos de los impuestos de la Ley de la Renta y los derivados de

regímenes especiales tales como rentas del artículo 18 ter de la Ley de la Renta, ingresos de fuente argentina, ingresos provenientes del arrendamiento de viviendas D.F.L. Nº 2 de 1959, entre otras rentas, constituyen una diferencia permanente, ya que nunca se incluirán en la determinación de la Renta Líquida Imponible, por consiguiente no originan activos o pasivos

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por impuesto diferido por este concepto.•  Impuestos de la Ley de la RentaLos impuestos de la Ley de la Renta tales como impuesto de Primera Categoría, impuesto

Único del artículo 21, impuesto Único de Primera Categoría, así como también los reajustes, intereses, multas y sanciones por deudas con el Fisco o con otras instituciones creadas por ley, no son deducibles como gasto para determinar la renta líquida imponible de Primera Categoría, por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario los montos que la sociedad tenga contabilizados como gasto por este concepto (artículo 31 número 2 Ley de la Renta).

Los impuestos de la Ley de la Renta y los reajustes, intereses, multas y sanciones por deudas con el Fisco o con otras instituciones creadas por ley, generan una diferencia permanente, puesto que su situación es definitiva (agregado en RLI) y esta situación nunca se revertirá en un tiempo futuro.

•  Gastos de automóvilesLos gastos incurridos en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y

similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento, no son deducibles de la renta líquida imponible de Primera Categoría, por lo cual deben ser agregados al resultado tributario en el período de su desembolso o provisión, situación que no será reversada en el futuro debido a que estos gastos nunca serán deducibles en la RLI.

3.2 DIFERENCIAS TEMPORARIASEstas diferencias surgen por aquellas operaciones que contablemente afectan a un período

y tributariamente a otro, los cuales se reversan en ejercicios posteriores.Dependiendo del concepto ajustado puede que estas diferencias constituyan un aumento o

una disminución a la renta líquida de la empresa.Las diferencias temporarias son causadas por transacciones que afectan en períodos

distintos los resultados contables y los resultados tributarios. En consecuencia, las diferencias temporarias originan activos y pasivos por impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por Impuesto a la Renta y el correspondiente pasivo a pagar en un ejercicio tributario distinto al de su registro contable.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos, que resultan de estas diferencias temporarias, están basados en la suposición de que los activos y pasivos del balance general de una empresa se realizarán o se liquidarán por un importe igual a su valor de libros.

Algunos ejemplos de diferencias temporarias:• Diferencia depreciación acelerada v/s normalEl uso de depreciación acelerada para fines tributarios y de depreciación sobre vida útil

normal para fines contables origina una diferencia temporaria.Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el

uso de la depreciación acelerada para fines tributarios reducirá el gasto por Impuesto a la Renta a pagar en los años en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciación considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los años siguientes la depreciación contable no será aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma anticipada. En este ejemplo se origina el diferimiento de un pasivo por Impuesto a la Renta.

• Provisión de incobrablesLa diferencia entre el tratamiento contable y tributario de la provisión de deudores

incobrables y, por consiguiente, de los castigos de deudores incobrables genera una diferencia temporaria, dado que para efectos contables, es de común ocurrencia que las empresas

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utilicen una cuenta en que provisionan cantidades destinadas a cubrir posibles pérdidas derivadas del incumplimiento de sus deudores, la que suele identificarse con los nombres de: "Provisión por Deudores Incobrables" o "Provisión por Cuentas Incobrables", etc.

La citada provisión responde a una estimación que hace la empresa de las deudas de clientes que no se percibirán. Dicha estimación, en general, corresponde a un porcentaje de las ventas al crédito del período correspondiente al ejercicio en que se efectúa la provisión.

Ahora bien para los efectos tributarios al determinar la renta líquida imponible de las empresas, cuando dicho monto esté rebajando la utilidad del balance, deberá ser agregado, por cuanto se trata de una simple cuantificación de hechos no producidos y por ello eventuales y que la Ley de la Renta no acepta deducir como gasto. La Ley de la Renta sólo permite reducir de la renta bruta el monto de los créditos que tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, los que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio; que el castigo de dichos créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente; y que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.  

Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que para efectos tributarios la provisión hoy aumentará el gasto por impuesto, pero en el futuro reducirá dicho gasto cuando los créditos tengan efectivamente la calidad de incobrables, es decir cuando cumplan los requisitos señalados en el párrafo anterior.

• Operaciones LeasingSobre estas operaciones la norma contable contenida en el Boletín Técnico Nº 22 indica

que: Un "lease" es un contrato mediante el cual una persona (Lessor o arrendador), natural o jurídica, traspasa a otra (Lessee o arrendataria), el derecho a usar un bien físico a cambio de alguna compensación, generalmente un pago periódico y por un tiempo determinado, al término del cual el arrendatario tiene la opción de comprar el bien, renovar el contrato o devolver el bien.

Ahora bien la mencionada norma distingue entre el "leasing operativo" (mero arrendamiento) y el "leasing financiero" (contrato de arrendamiento que incluye una opción de compra del bien).  Para efectos de este ejemplo nos centraremos en el "leasing financiero", ya que para efectos tributarios el "leasing operativo" no genera un tratamiento contable distinto al tributario.

Para efectos contables la contabilización de un contrato de leasing y sus efectos futuros desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario, se resumen en los siguientes asientos contables:

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Como se puede observar de las contabilizaciones anteriores un contrato de leasing genera una gran cantidad de efectos contables, sin embargo para efectos tributarios se ha establecido a través de innumerables pronunciamientos que respecto del arrendador el tratamiento de los

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ingresos leasing será el siguiente:". . .Los ingresos derivados de los contratos de leasing sobre bienes inmuebles deben

computarse en el ejercicio en que las cuotas respectivas se devenguen, es decir, en las fechas que han sido fijadas en el contrato para el cumplimiento de la obligación por parte del deudor; sin perjuicio de considerarlos como ingreso bruto al momento de su cancelación en caso que ellas sean pagadas anticipadamente, o bien, cuando ellas se hagan exigibles de conformidad a lo estipulado en el contrato respectivo.

Por otra parte, aquellas cuotas que al 31 de diciembre de cada año estén vencidas deben considerarse como ingresos del ejercicio, aun cuando no se hayan cancelado efectivamente, toda vez que el acreedor ha adquirido un derecho que constituye un crédito en su favor. . .".

Asimismo desde el punto de vista del arrendatario el tratamiento tributario de las cuotas pagadas es:

". . .Las cuotas que pague la empresa a la compañía de leasing, al ser éste calificado tributariamente como un contrato de arrendamiento, pasan a constituir un gasto necesario para producir la renta, dado que el inmueble sobre el cual se efectuarán mejoras se utilizarán materialmente en el corto plazo en la generación de renta. . .".

En tal sentido como se puede apreciar tributariamente el leasing financiero es un mero contrato de arrendamiento por tanto tiene el mismo tratamiento de éste, tal como se mencionó en los párrafos anteriores. Esto implica que todos los resultados contables reconocidos por el contrato de leasing deben ser reversados en la Renta Líquida Imponible al mismo tiempo que se incorporan los ajustes tributarios por este concepto, los ajustes financieros y tributarios a incorporar en la Renta Líquida Imponible derivados de una operación en leasing en términos generales son:

En la determinación de la Renta Líquida Imponible del arrendador se imputan las cuotas de leasing las cuales son ingreso tributario en el período que se perciban o se devenguen. Los intereses y reajustes ganados se registran contablemente en una cuenta de ingresos y a la vez

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son ingresos tributarios dado que forman parte del valor de las cuotas percibidas o devengadas.  Las cuotas percibidas o devengadas son agregadas a la determinación del resultado tributario y se deducen los intereses y reajustes ganados para que no se produzca una duplicidad en el reconocimiento del ingreso. El arrendador debe llevar de manera extracontable un auxiliar de activo fijo de todos lo bienes entregados en leasing, ya que para efectos tributarios los bienes siguen siendo de su propiedad, por lo cual debe someterlos a corrección monetaria y depreciación e incorporar estos resultados en la determinación de la Renta Líquida Imponible, así también se debe deducir el costo en la venta de los bienes leasing vendidos.

En el caso del arrendatario para determinar la Renta Líquida Imponible se deducen las cuotas que pague la empresa a la compañía de leasing, ya que al ser el contrato de leasing calificado tributariamente como un contrato de arrendamiento, las cuotas pasan a constituir un gasto necesario para producir la renta, por lo tanto procede su deducción. Por otra parte se agregan los intereses y reajustes pagados para no producir una duplicidad en el gasto, ya que éstos se encuentran formando parte de la cuota pagada. Finalmente se reversan los resultados contables producto de la corrección monetaria y la depreciación de activo fijo leasing contabilizado en el balance de la empresa, ya que para efectos tributarios sólo existe un contrato de arriendo, en tanto que dichos activos no son propiedad de la empresa.

Las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza la operación en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en períodos distintos de tiempo tanto bajo el criterio financiero y como también bajo el criterio tributario.

En todo caso al término del período del contrato de arrendamiento si el arrendatario hace uso de la opción de compra, para efectos tributarios en ese minuto se hace la venta de los bienes, en cambio para efectos financieros este evento ocurrió al momento de la suscripción del contrato.

• Provisión de vacacionesEl Boletín Técnico Nº 47 del Colegio de Contadores establece que las empresas deberán

contabilizar el costo de las vacaciones en el período en que se devengan. En cambio para efectos tributarios no se acepta como gasto la provisión por feriados que deban cumplirse al período siguiente, ya que se estima que la circunstancia de que el período de trabajo que deben cumplir empleados y obreros para tener derecho al feriado, se haya cumplido total o parcialmente en ejercicios comerciales anteriores de aquellos en que se haga uso del descanso, no significa que el derecho a feriado o vacaciones pueda considerarse como gasto correspondiente a esos ejercicios anteriores.

Por lo tanto, los valores deducidos de los resultados en la empresa en base a estimaciones de las vacaciones devengadas por el personal, deberán agregarse a la utilidad del balance, o ser restados de la pérdida, para los fines de la declaración anual correspondiente, por cuanto deben quedar comprendidos en la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.

La provisión de vacaciones corresponde a una diferencia temporal, porque contablemente afecta el resultado en un período (el de su constitución en base al devengo) y tributariamente en otro (el de su pago).

• Provisión PIASConstituye una práctica usual en el país celebrar acuerdos con el personal de empleados

y/u obreros, que contemplan el pago de una indemnización por años de servicio, la que es generalmente pagadera a largo plazo, el Boletín Técnico Nº 8 del Colegio de Contadores de Chile establece los lineamientos para la contabilización de la "Provisión por años de servicio al personal".

Respecto de las indemnizaciones por años de servicio el mencionado boletín señala que

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deberá provisionarse el monto total de la obligación sobre base devengada, no siendo aceptable contabilizar el gasto sólo en el momento del pago, ni efectuar provisiones parciales. Como método de contabilización recomienda la adopción de la alternativa sobre base de valor actual de la obligación devengada a una fecha determinada, como consecuencia de un plan de indemnizaciones por años de servicio, para lo cual será necesario efectuar una estimación que incluya, entre otras, las siguientes variables:

a) Número de empleados u obreros que recibirán en definitiva este beneficio en el futuro.b) Antigüedad media del personal en funciones al cierre del ejercicio.c) Antigüedad media de servicio que tendrá el personal acreedor a este beneficio a la fecha

de su retiro, en virtud de la rotación del personal esperada en el futuro.d) Tasa de interés o descuento a aplicar para la determinación del valor actual.Esta alternativa al ser una mera estimación del valor futuro a pagar por concepto de

indemnizaciones por años de servicio, para efectos tributarios el gasto determinado bajo este método no es aceptado como gasto para los efectos de la Ley de la Renta.

En tal sentido en el ámbito tributario para poder determinar si las indemnizaciones por años de servicio son susceptibles de ser rebajadas como gasto para efectos tributarios, es necesario precisar previamente la oportunidad en que tales beneficios deben entenderse devengados por los trabajadores. En materia de deducción de gastos, el artículo 31 de la Ley de la Renta, dispone que la renta líquida se determina rebajando de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, ya sea, que éstos se encuentren pagados o adeudados al término del ejercicio comercial de la empresa.

De esta manera, para que un gasto se entienda adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligación de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligación de pago no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad.

Por consiguiente, para que las indemnizaciones por años de servicio puedan ser consideradas como gasto en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, es necesario que el trabajador haya adquirido un derecho con motivo de su permanencia en la empresa, lo que obligará a ésta al pago de la deuda contraída por dicho concepto, en un plazo fijado expresamente o para cuya determinación existan reglas o normas establecidas. En otros términos, el gasto por indemnización se estima adeudado cuando su pago posterior deba materializarse obligadamente, lo que ocurrirá cuando las indemnizaciones constan en un contrato colectivo, acta de avenimiento o contrato individual de trabajo y dicho pago sea exigible tanto si el término del contrato de trabajo es imputable a la empresa o al trabajador, o mejor dicho, cuando en los documentos antes indicados, exista una obligación de pago que asegure al trabajador una indemnización por el solo hecho de su permanencia en la empresa, entendiéndose que el gasto se adeuda respecto de cada trabajador, cuando concurren las circunstancias que le permiten a éste hacer exigible el beneficio de la indemnización, sin importar la causal que ocasione su retiro de la empresa.

Por el contrario, toda indemnización por término de contrato de trabajo que se encuentre supeditada a alguna condición que signifique para el trabajador sólo una mera expectativa de su percepción, no puede estimarse adeudada para los efectos de su deducción como gasto en la conformación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, por cuanto los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva mediante contabilidad fidedigna no pueden deducir de dicha renta bruta de la Primera Categoría cantidades que constituyen una estimación de gastos.

En definitiva para que una indemnización por años de servicio sea aceptada para los fines de la Ley de la Renta, debe estar calculada en base al valor corriente y además se debe considerar que se encuentran pactadas a todo evento. Para fines financieros o contables, la

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indemnización es calculada a valor actual.El mecanismo o método de contabilización de la provisión de indemnización por años de

servicio, ya sea a valor actual o valor corriente, pactada o no todo evento, es determinante al momento de identificar la procedencia o no de la contabilización de los impuestos diferidos por este concepto, esto se puede visualizar en el siguiente cuadro:

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Diferencias temporales deductivasLas diferencias temporales deductivas son las que provocan hoy un aumento en la Renta

Líquida Imponible, puesto que involucran un agregado al resultado tributario del ejercicio de

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su desembolso o percepción, según corresponda y en el futuro cuando su situación quede definida provocarán una deducción a la Renta Líquida Imponible, y de esta manera un menor pago de impuesto, por ello se les conoce como diferencia temporal deductiva, estas pueden corresponder a:

• Gastos o pérdidas contabilizados en un ejercicio pero deducidas de la renta imponible en ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Cobrar. Un ejemplo de esto es la provisión por deudores incobrables, la cual provocará un agregado en la RLI en el ejercicio de su constitución y una futura disminución cuando cumpla los requisitos para su deducción como gasto.

• Ingresos o ganancias gravados tributariamente en un ejercicio, pero contabilizados en ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Cobrar. Un ejemplo de esto son las cuotas devengadas y no cobradas en la compañía de leasing, las cuales son agregadas a la Renta Líquida Imponible al momento de su devengo y deducidas en el ejercicio en que se produce su pago efectivo, lo que a futuro produce un menor pago de impuesto.

Diferencias temporales impositivasUna diferencia temporaria impositiva es la que genera hoy una disminución en el resultado

tributario, puesto que son gastos o ingresos que se deducen de la RLI en el momento de su desembolso o percepción respectivamente, pero que a futuro se agregarán a la base imponible, provocando así un mayor pago de Impuesto a la Renta. Estas diferencias dan origen a un pasivo denominado impuestos diferidos por pagar.

• Gastos o pérdidas deducidos de la renta líquida en un ejercicio, pero contabilizado en ejercicios posteriores, un ejemplo de esto es la aplicación de depreciación acelerada a los bienes del activo fijo de la sociedad.

• Ingresos o ganancias contabilizados en un ejercicio, pero gravados tributariamente en ejercicios posteriores, un ejemplo de esto son los activos contabilizados por servicios prestados y no facturados, que no son ingreso tributario hasta que se cobren o se facturen.

3.3 OTROS EVENTOS QUE GENERAN DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y TRIBUTARIA

Existen otras situaciones que generan diferencias entre la base tributaria de activos y su base contable, tales como valorización de activos a su valor de mercado, cuyo ajuste respecto del valor de libros es registrado en patrimonio.

Algunos ejemplos de estos activos son:• Reserva forestal• Inversiones permanentes en compañía de seguros• Inversiones permanentes de bancosDebido a que el efecto del ajuste no afecta resultado, ni la base tributaria del impuesto,

pero sí significa una diferencia entre el activo financiero y tributario, el ajuste a patrimonio debe hacerse neto del impuesto diferido respectivo

Esto significa reducir el ajuste en patrimonio por el monto del impuesto, sin afectar el gasto por impuesto del año.

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En este caso el registro de los impuestos diferidos no se hace contra resultado, lo que implica reducir el ajuste en el patrimonio producto de la contabilización de los impuestos diferidos.

4. LOS EFECTOS DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS EN LA CONTABILIDADEl objetivo principal de los impuestos diferidos en la contabilidad es:• Reconocer el monto del Impuesto a la Renta a pagar o a recuperar proveniente del

ejercicio corriente.• Reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos correspondientes a las

consecuencias tributarias futuras de hechos, ya reconocidos en los estados financieros.Los principios básicos de la contabilización de los impuestos diferidos tienen por

finalidad:• Reconocer un pasivo o activo por impuestos, por la estimación de los impuestos a pagar

o a recuperar por el año corriente.• Reconocer un pasivo o activo por impuesto diferido por la estimación futura de los

efectos tributarios atribuibles a diferencias temporarias.• Reconocer un activo por impuestos diferidos por el beneficio tributario presente o futuro

de pérdidas tributarias.• Reconocer el impuesto diferido originado por otros eventos que crean diferencias entre

la base tributaria de los activos y pasivos y su base contable.Este reconocimiento se hace a nivel de balance a través de las siguientes cuentas:• Activo por impuesto diferido y complementaria - Impuesto diferido por cobrar.• Pasivo por impuesto diferido y complementaria - Impuesto diferido por cobrar.

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• Provisión Impuesto a la Renta (pasivo) - Provisión Impuesto a la Renta.La clasificación a nivel de balance en el corto o largo plazo dependerá del activo o pasivo

que dio origen a la diferencia temporaria. Cuando la diferencia temporaria no está asociada a algún activo o pasivo puntual, la clasificación en el corto o largo plazo dependerá del período de expectativa de reverso de la diferencia temporaria (goodwill tributario). El impuesto por recuperar proveniente de la absorción de las pérdidas en el FUT se contabiliza por separado.

A nivel de resultado tenemos:  (-) Provisión corriente  (+/-) Impuestos diferidos  (-) Provisión de valuación  (+) Beneficios de las pérdidas tributarias  (+/-) Diferencias años anteriores  (+/-) Amortización cuentas complementarias  (=) Total resultado por impuesto4.1 BENEFICIO POR PÉRDIDA TRIBUTARIAEl Boletín Técnico Nº 60 señala que deberá reconocerse un activo por impuestos diferidos

por el beneficio tributario presente o futuro de pérdidas tributarias, es decir cuando se impute contra utilidades tributarias retenidas en el Fondo de Utilidades Tributarias.

El Servicio de Impuestos Internos por su parte ha indicado que la devolución del impuesto producto de la imputación de pérdidas tributarias a utilidades generadas por la empresa en períodos tributarios anteriores, si bien para la empresa debe considerarse un ingreso, éste no constituye renta, puesto que corresponde a la recuperación de un gasto no tributable, entonces el registro contable que se realiza con abono a resultados debe deducirse de la renta líquida imponible.

Ahora bien respecto de la imputación de pérdidas tributarias a utilidades que provengan de otras empresas en las que participe, debe considerarse que la recuperación del pago provisional por utilidades absorbidas origina un ingreso que es tributario, implica que el registro contable que se realiza, abono a resultado, no debe deducirse de la renta líquida imponible.

A continuación desarrollaremos un caso que explicará brevemente la situación del beneficio por pérdida tributaria:

Antecedentes:1. La empresa tiene utilidades acumuladas por $ 20.000, con crédito de 17%.2. Resultado contable y tributario año 1 ($ 12.000), año 2  $ 2.000. Desarrollo:1. Se efectúan los registros contables de la provisión de impuesto del ejercicio, el

impuesto diferido por la pérdida tributaria del ejercicio.

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Una vez efectuados los registros contables la situación es la siguiente:El impuesto a la renta "devengado" en el año 1, es utilidad por $ 2.040. El Impuesto a la

Renta del año 2 es un gasto por $ 340, equivalente a la utilidad contable de ese año (2.000 * 17%).

La "utilidad" por Impuesto a la Renta considerando los dos ejercicios comerciales es de $ 1.700 (pérdida neta de 10.000 * 17%).

La devolución del Impuesto a la Renta de PPM por utilidades absorbidas la hemos registrado con abono a la cuenta impuestos diferidos por cobrar, esto debido a que en el año 1 registramos el beneficio tributario de la recuperación de impuesto. En el año 2, no existe la diferencia temporaria (pérdida tributaria, ya que fue absorbida por las utilidades tributarias retenidas) y, por ende, el reverso de la cuenta debiera ser contra la recuperación de impuestos que produce.

A continuación se presenta la determinación de la renta líquida imponible definitiva, considerando el registro de la provisión Impuesto a la Renta y los impuestos diferidos:

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El PPM por utilidades absorbidas debe agregarse al FUT sin crédito. El Impuesto a la Renta a pagar por el año 2 se encuentra provisionado, por ende no afecta al FUT del año 2, sino que afectará al FUT del ejercicio siguiente.

4.2 PROVISIÓN DE VALUACIÓNLas diferencias temporales deducibles y las pérdidas tributarias generan cuentas de activos

por impuestos diferidos por cobrar, en ambos casos se piensa que existen elementos para suponer que a futuro, se generan ingresos tributarios suficientes para realizar el beneficio de los impuestos diferidos por cobrar.

En consecuencia, toda la evidencia disponible, tanto positiva como negativa, debe ser considerada para determinar la necesidad de esta provisión de valuación, la cual puede consistir en información pasada o futura. Lo siguiente puede ser considerado para evaluar probabilidad de realización del activo por impuesto diferido:

• Resultados de años anteriores.• Expectativas de resultados futuros.• Otros factores (litigios, incertidumbres, condiciones económicas, etc.).Los pasos a considerar para concluir sobre la necesidad de esta provisión de valuación,

son los siguientes:• Determinar el importe del activo por impuesto diferido registrado para cada diferencia

temporaria deducible y para las pérdidas tributarias.• Determinar las fuentes de utilidades tributables futuras que estarán disponibles para la

absorción de diferencias temporarias deducibles o beneficios por aplicación futura de pérdidas tributarias.

Para esto se considera:

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- Las reversiones futuras de diferencias temporarias imponibles existentes.- La estimación de utilidades tributarias futuras sin considerar el reverso de diferencias

temporarias imponibles.- La realización de un beneficio tributario por pérdidas tributarias mediante su aplicación a

ejercicios pasados, lo cual dependerá si dicha aplicación se efectúa contra utilidades que cuenten con créditos tributarios por impuestos pagados en años anteriores.

- Las estrategias de planeamiento tributario futuro que podrían, si es necesario, ser implementadas para crear utilidades tributarias.

• Determinar, en base a toda la evidencia disponible, la probabilidad de realización del activo por impuesto diferido.

• Registrar el monto de la cuenta de provisión de valuación para los activos por impuestos diferidos.

• Cambios en la provisión de valuaciónLos efectos de un cambio entre el saldo al inicio y el saldo al final del año en la provisión

de valuación producto de una modificación en las circunstancias que causó un cambio en la probabilidad de realización de los activos por impuestos diferidos, deberá ser registrado en los resultados de la empresa bajo el rubro Impuesto a la Renta.

Los efectos de un cambio en la legislación tributaria, ya sea que modifique la condición tributaria de las diferencias temporarias o las tasas de impuestos, deben ser incorporados en el cálculo de impuestos diferidos a partir de la fecha en que la ley que aprueba dichos cambios sea publicada. El efecto en el cálculo de los impuestos diferidos deberá ser registrado en los resultados ordinarios de la empresa bajo el rubro Impuesto a la Renta.

4.3 CUENTAS COMPLEMENTARIASLas cuentas complementarias tienen su origen con el inicio de la aplicación del BT Nº 60,

el cual debe aplicarse a partir del año 2000, es decir, la determinación de los impuestos diferidos de inicio dice relación con el ejercicio comercial 2000.

Para la determinación de los impuestos diferidos en el inicio se debe contar con el balance de inicio del ejercicio y tener todos los antecedentes de valuación de las cuentas que lo conforman y compararla con el valor tributario de ellas. Una vez determinadas las diferencias entre la valorización contable y financiera de las cuentas, se pueden distinguir entre diferencias temporales y diferencias permanentes, recordemos que las primeras generan efecto en impuestos diferidos y las segundas no.

Luego se debe multiplicar el valor de la diferencia temporaria  por la tasa de impuestos (en ese año un 15%) el resultado de esta operación es el efecto en los impuestos diferidos.

Como es el primer año de aplicación del Boletín y se está frente a una acumulación de efectos a la fecha, el boletín considera prudente no afectar el estado de resultados en el primer ejercicio de aplicación, lo anterior implica que deben crearse cuentas complementarias de impuestos diferidos tanto para contabilizar los activos o pasivos del largo y corto plazo, por este concepto, las cuentas complementarias reciben entonces los siguientes nombres:

"Activo Complementario por impuesto diferido por pagar CP""Activo Complementario por impuesto diferido por pagar LP""Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP""Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP"Las cuentas de activo y pasivo complementarias antes señaladas, serán amortizadas con

cargo o abono, respectivamente, al gasto por Impuesto a la Renta del año, en un plazo promedio ponderado de reverso. Dicho plazo será calculado individualmente para la cuentas de activo y pasivo complementarias, en función del plazo estimado de reverso de las

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diferencias temporarias que dieron origen a los activos y pasivos por impuestos diferidos, excepto el pasivo complementario originado por el activo por impuestos diferidos por pérdidas tributarias, cuya amortización será en función de la utilización real de dichas pérdidas tributarias.

Las cuentas de activo o pasivo complementarias asociadas al pasivo o activo por impuestos diferidos, respectivamente, originados por la valorización de activos a valor de mercado cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio, serán amortizadas con cargo al pasivo por impuesto diferido o abono al activo por impuesto diferido, respectivamente, sin afectar el gasto por Impuesto a la Renta del año. Esta contabilización es debido a que dicho ajuste en patrimonio es reversado a la fecha de realización de los activos.

Las cuentas de activo y pasivo complementarias deberán ser presentadas en el balance general rebajando los correspondientes pasivos o activos por impuestos diferidos, respectivamente, que les dieron origen.

4.4 CAMBIO EN LA TASA DE IMPUESTO PRIMERA CATEGORÍACon la entrada en vigencia de la Ley Nº 19.753, publicada en el Diario Oficial de 28 de

septiembre de 2001, se estableció que la tasa de Impuesto a la Renta de primera categoría de las empresas se incrementará, desde la actual tasa de un 15%, a un 16% para el año comercial 2002, a un 16,5% para el año comercial 2003 y a un 17% a partir del año comercial 2004.

La situación del cambio de tasa había sido contemplada en el Boletín Técnico Nº 60 el cual había establecido que la medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos se efectúa en base a la tasa de impuesto que se deba aplicar en el año en que los activos y pasivos por impuestos diferidos sean realizados o liquidados.

En tal sentido los cambios en las tasas de impuesto deben dar origen a un ajuste a todas las cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos, que refleje el efecto acumulado de impuestos diferidos, calculado en base a las nuevas tasas de impuesto y al perfil proyectado de reverso de las diferencias temporarias, de los beneficios por pérdidas tributarias y de los otros eventos que crean diferencias entre la base contable y tributaria de activos y pasivos.

A raíz del cambio de tasa del impuesto de Primera Categoría se generan las siguientes situaciones:

- A contar de septiembre de 2001, los cambios de tasa de impuesto dieron origen a un ajuste a todas las cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos.

- El ajuste fue contabilizado contra resultado bajo el rubro de Impuesto a la Renta, con la salvedad de las diferencias que son contabilizadas en patrimonio, pues en esos casos el ajuste se debía realizar contra patrimonio.

- El ajuste de cambio de tasa debía ser aplicado contra las cuentas complementarias (afectos anteriores al BT Nº 60).

5. IMPUESTOS DIFERIDOS BAJO NORMAS IFRSEl resultado tributario de primera categoría definido en la ley sobre impuestos a la renta,

no se ve afectado con la implementación de IFRS.Esto significa que el resultado tributario determinado bajo IFRS será igual al determinado

bajo PCGA, es decir, los efectos se producen a nivel de los diversos ajustes que se deben efectuar, en las partidas que componen el resultado tributario, partidas que tienen directa influencia en el cálculo de los impuestos diferidos.

Teniendo en cuenta lo anterior los principales cambios en la determinación de los impuestos diferidos, se muestran en el siguiente cuadro:

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6. EJERCICIO PRÁCTICO DETERMINACIÓN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOSEn las próximas páginas desarrollaremos un ejercicio práctico de determinación de

impuestos diferidos, con una metodología que resulta ser muy práctica, la cual se denomina "Método de las diferencias temporales" y consiste en determinar los impuestos diferidos tomando como base los ajustes efectuados por diferencias temporarias en la Renta Líquida Imponible.

6.1 MÉTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALESEl método de las diferencias temporales consiste en determinar los impuestos diferidos

tomando como base la comparación de las bases iniciales y finales de las diferencias temporarias, esta información se obtiene del Capital Propio Tributario, ya que es una representación tributaria del balance financiero. A través del Capital Propio Tributario inicial y final se pueden visualizar los saldos iniciales y finales de las diferencias temporales y permanentes de una sociedad.

Este es un método seguro, pues los activos y pasivos por ID se determinan en función a los saldos contables (balance general) y los saldos extracontables (auxiliares tributarios), independiente si ellos han generado o tienen o no efectos en resultado o patrimonio.

En la actualidad este método es el más utilizado y acorde a BT Nº 60, sin embargo se

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pueden observar los siguientes riesgos:• Que se omitan conceptos que no pasaron o no pasan por la RLI.(Ej: fair value de derivados o inversiones)• Que los errores efectuados en la RLI se acumulen durante el tiempo.(Ej: menores costos de ventas leasing)• Si no se verifica que los activos y pasivos por ID concuerdan con los registros contables

y tributarios los errores no serán detectados.• La tasa efectiva no es un buen elemento para detectar los errores.Razonabilidad de las determinaciones tributariasEl método propuesto requiere que las determinaciones tributarias del Capital Propio

Inicial, Renta Líquida Imponible y Capital Propio Final se encuentren perfectamente relacionadas entre sí, esto es lo que se conoce como "razonabilidad del capital" y es relevante, ya que en determinadas ocasiones los contribuyentes no logran visualizar la relación permanente que existe entre la determinación del Patrimonio Tributario de la Sociedad y la determinación de sus resultados tributarios de Primera Categoría.

Sin embargo la relación es evidente, mirémoslo desde el siguiente punto de vista:Si tenemos una sociedad que al 31 de diciembre de 2008 posee un capital propio tributario

de $ 52.000.000, y en el ejercicio de sus actividades comerciales de 2009 obtuvo un resultado tributario, es decir una Renta Líquida Imponible, de $ 12.000.000, necesariamente implicará un incremento de Patrimonio y, por lo tanto, al 31 de diciembre de 2009 su Capital Propio para fines impositivos alcanzará la suma de $ 64.000.000, sin perjuicio de que puedan existir partidas que distorsionen un poco lo anterior.

La relación existente entre el patrimonio y el resultado tributario permite hacer una  comprobación global de todas las determinaciones tributarias entregando un mayor grado de seguridad respecto de la consistencia de los cálculos efectuados para llegar al resultado tributario del período.

6.2 DETERMINACIÓN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS CON MÉTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES

La determinación de los impuestos diferidos se debe efectuar para cada empresa que sea una entidad afecta a impuesto. La determinación de los impuestos diferidos en términos generales incluye los siguientes pasos:

1. Identificar los tipos y montos de diferencias temporarias e identificar la naturaleza y monto de las pérdidas tributarias que implican un beneficio tributario.

2. Calcular el pasivo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias imponible aplicando la tasa de impuesto (17%).

3. Calcular el activo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias deducibles aplicando la tasa de impuesto (17%).

4. Calcular el activo por impuesto diferido por la existencia de pérdidas tributarias que implican un beneficio tributario, ya sea por la aplicación de dicha pérdida a utilidades tributarias anteriores y/o futuras.

5. Ajustar los activos por impuestos diferidos mediante una cuenta de provisión de valuación si, en base a la evidencia disponible, es probable que parte o todo el activo impuesto diferido no será realizado.

6. Calcular el correspondiente impuesto diferido originado por la valorización de activos a su valor de mercado, cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio.

 ANTECEDENTES EJERCICIO PRÁCTICO

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La sociedad, presentó al 31 de diciembre de 2008 la siguiente información:El capital propio tributario al 1º de enero de 2008, no sufrió modificaciones entre el cierre

contable y la declaración de impuesto:a) RLI al 31.12.08 $ 489.481.934b) CPT al 01.01.08 $ 865.163.498c) CPT al 01.01.09 $ 1.341.700.363d) Se adjuntan los anexos de determinaciones tributarias.

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Explicación de la clasificación de las diferenciasPara efectos de desarrollar de mejor forma el ejercicio propuesto, primeramente veremos

brevemente en forma conceptual la explicación de la clasificación de las diferencias en

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temporales y permanentes.A. Estimación deudores incobrablesLa provisión deudores incobrables es una diferencia temporal deducible, ya que el gasto

contable por este concepto debe ser agregado a la Renta Líquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy, sin embargo, a futuro cuando los incobrables tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, cuando se cumplan con todos los requisitos generales para la deducción como gasto (Circular Nº 24 del año 2008 del Servicio de Impuestos Internos), dicha deducción provocará un menor pago de Impuesto a la Renta de ese ejercicio, lo que indica que la expectativa de realización del impuesto diferido contabilizado por este concepto se ha concretado.

B. Activo fijoComo se puede visualizar en el Capital Propio la sociedad para fines tributarios deprecia

los bienes del activo fijo conforme al régimen de depreciación acelerada, sin embargo, en el balance los bienes del activo fijo están valorizados bajo el método de la depreciación normal. El uso de depreciación acelerada para fines tributarios y de depreciación sobre vida útil normal para fines contables origina una diferencia temporaria imponible.

Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el uso de la depreciación acelerada para fines tributarios reducirá el gasto por Impuesto a la Renta a pagar en los años en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciación considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los años siguientes la depreciación contable no será aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma anticipada. En este caso se origina a futuro un mayor pago de Impuesto a la Renta, puesto que en el futuro la depreciación contable deberá ser agregada en la determinación del resultado tributario.

C. Activos en leasingComo ya vimos, para fines tributarios el leasing no es más que un arrendamiento con

opción de compra y, por ende, no corresponde considerarlo como un activo para la sociedad, en tal sentido, las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza la operación en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en períodos distintos de tiempo, tanto bajo el criterio financiero y como también bajo el criterio tributario.

D. Provisión de obsolescenciaPor corresponder la provisión del año a una mera estimación no constituye un gasto

necesario y, por ende, debe ser agregado a la Renta Líquida del ejercicio. La provisión de obsolescencia entonces es una diferencia temporal deducible.

E. Derechos de llaveAl no estar pagado el intangible, no puede ser considerado como un activo tributario y

tampoco se debe considerar su amortización. Se deben por lo tanto reversar los cargos y abonos a resultado por este concepto vía Renta Líquida y excluirlos en el Capital Propio Tributario, generándose una diferencia entre el tratamiento contable y tributario por este concepto, situación que provoca una diferencia temporal.

Cabe destacar en todo caso, que aun cuando el intangible hubiese dado cuenta de un desembolso de dinero, su amortización no sería aceptada para fines impositivos, por el contrario sí constituiría un activo.

F. ProvisionesTanto la provisión de vacaciones como la de indemnizaciones dan cuenta de meras

estimaciones y por consiguiente se deben agregar al resultado tributario, lo que genera una diferencia temporal deducible, ya que el gasto contable por este concepto debe ser agregado a

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la Renta Líquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy, pero a futuro cuando estas estimaciones reciban el carácter de gasto tributario se espera que disminuya el Impuesto a la Renta a pagar.

G. Impuestos diferidos y provisión de Impuesto a la RentaLos impuestos diferidos y la provisión de Impuesto a la Renta no presentan diferencias de

tratamiento entre lo contable y lo tributario. En el caso de los impuestos diferidos estos son netamente calculados para fines financieros y, por lo tanto, no reflejan resultados tributarios, por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado vía Renta Líquida al igual que en el Capital Propio Tributario.

El gasto por la provisión Impuesto a la Renta no es deducible como gasto para determinar la renta líquida imponible de Primera Categoría, por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario el gasto contabilizado por este concepto (artículo 31 número 2 Ley de la Renta), situación que no será revertida en el tiempo.

Ambos conceptos generan una diferencia permanente, puesto que su situación es definitiva, situación que no se revertirá en un tiempo futuro.

H. Patrimonio financiero y tributarioLas cuentas patrimoniales no deben considerarse para el análisis de los impuestos

diferidos, ya que las diferencias temporarias se calculan en base al tratamiento de cuentas de activo y de pasivo, por ende las cuentas patrimoniales no deben afectar este análisis.

Paso 2:A partir de la clasificación de las diferencias temporales deductivas y diferencias

temporales impositivas, iniciales y finales obtenidas de los capitales propios, completaremos la hoja de trabajo que se presenta más adelante en este mismo punto, ahora previamente explicaremos el uso de la hoja de trabajo:

Ø Explicación de hoja de trabajoEl uso de hojas de trabajo es conveniente, ya que nos permite desarrollar un trabajo el

forma ordenada  y permite visualizar individual y globalmente a la vez los efectos por impuesto diferido de un ejercicio, además permite verificar los antecedentes utilizados lo que minimiza el riesgo de efectuar un cálculo de manera incorrecta.

En la hoja de trabajo se deben anotar los siguientes datos:A. DIFERENCIAS TEMPORALESDiferencias temporales deductivas e impositivasEn esta columna se debe anotar el detalle o nombre de la diferencia temporal deductiva e

impositiva identificada en el Capital Propio Inicial, donde en la parte superior se anotarán las diferencias temporales deductivas y en la parte inferior las diferencias temporales impositivas.

Columna al 31.12.2007 (1)En esta columna se debe anotar el saldo inicial de las diferencias temporales detallada en

la columna anterior, dato que se obtendrá del capital propio tributario inicial determinado al 1º de enero de 2008. Una vez anotadas todos los montos de las diferencias temporales tanto deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna hacia abajo este subtotal lo llamaremos "Total diferencias temporales deductivas o impositivas" según corresponda.

Columna al 31.12.2008 (2)En esta columna se debe anotar el saldo final de las diferencias temporales detallada en la

columna anterior, dato que se obtendrá del capital propio tributario final determinado al 1º de enero de 2009. Una vez anotadas todos los montos de las diferencias temporales tanto

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deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna hacia abajo este subtotal lo llamaremos "Total diferencias temporales deductivas o impositivas" según corresponda.

Columna Diferencias (3)En esta columna se debe anotar la resta entre la columna 2 y la columna 1, lo que

representa la variación entre el saldo inicial y final de las diferencias temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal.

B. IMPUESTO DIFERIDOColumna al 31.12.2007 (4)Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 1 por la tasa

de impuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo inicial por impuesto diferido, la suma de esta columna debe coincidir con el activo o pasivo por impuesto diferido contabilizado en el balance inicial, aunque en algunos casos puede no coincidir y esto se explica por que el capital propio tributario inicial utilizado para el cálculo de los impuestos diferidos del año anterior sufrió variaciones respecto del capital propio tributario definitivo, esto es el declarado para efectos tributarios y municipales, situación que es muy recurrente, puesto que los impuestos diferidos son calculados en base a información preliminar al 31 de diciembre de cada año y el capital propio tributario para efectos tributarios y municipales se calcula en abril de cada año, lapso de tiempo en el cual pueden surgir algunos ajustes y variaciones.

Columna al 31.12.2008 (5)Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 2 por la tasa

de impuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo final por impuesto diferido, la suma de esta columna representa el monto acumulado de impuesto diferido de las diferencias temporales.

Columna diferencias (6)En esta columna se debe anotar la diferencia entre la columna 5 y la columna 4, lo que

representa la variación entre el saldo inicial y final del impuesto diferido de las diferencias temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal.

Este subtotal representa el resultado utilidad o pérdida por impuesto diferido a contabilizar en el ejercicio.

Las diferencias temporales deductivas generan un "Activo por impuesto diferido", un aumento en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un abono de la cuenta resultado por impuesto diferido, una disminución en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un cargo de la cuenta resultado por impuesto diferido. Tal como se explica a continuación:

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Utilidad por impuesto diferido del ejercicio (7)Corresponde al efecto en resultado por impuesto diferido del ejercicio y se obtiene de la

suma subtotal denominado "Total diferencias temporales deductivas" de la columna 6, en nuestro caso corresponde a una utilidad neta por impuestos diferidos de $ 10.056.456.

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De las determinaciones anteriores podemos obtener toda la información necesaria para realizar las contabilizaciones derivadas de la variación anual de las cuentas por impuesto diferido.

Primero veamos los saldos preliminares de las cuentas por impuesto diferido antes de la determinación de los impuestos diferidos del año:

Impuesto diferido por cobrar (activo)Como se puede apreciar en el cuadro durante el año el activo por impuestos diferidos

sufrió una disminución y como ya analizamos anteriormente una disminución en el activo por impuesto diferido se contabiliza cargando la cuenta de resultado "Impuesto Diferido" y abonando el activo "Impuesto diferido por cobrar", por tal motivo durante el año se contabilizó un gasto por impuesto diferido por $ 12.938.964.

Impuesto diferido por pagar (pasivo)Por el lado del pasivo por impuesto diferido, éste durante el año sufrió un incremento, de

$ 20.875.220 el cual fue contabilizado con un abono a la cuenta de resultado "Impuesto Diferido".

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Impuesto diferido (resultado)Producto de la disminución del Impuesto diferido por cobrar (activo) y del incremento

Impuesto diferido por pagar (pasivo), la cuenta de resultado tuvo cargos y abonos durante el ejercicio, llegando a una saldo acreedor final de $ 7.936.256, es decir una utilidad por impuesto diferido.

Tal como analizamos anteriormente la utilidad por impuesto diferido de $ 7.936.256, debe ser deducida de la renta líquida imponible, ya que los impuestos diferidos son netamente calculados para fines financieros y, por lo tanto, no reflejan resultados tributarios, por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado vía Renta Líquida.

Una vez visualizada la situación actual de las cuentas de activo, pasivo y resultado por impuesto diferido y con nuestras determinaciones definitivas calculadas (hoja de trabajo impuestos diferidos), pasamos analizar la situación definitiva de las cuentas de impuesto diferido.

Al 31 de diciembre de 2008 con nuestro balance tributario "definitivo" antes de impuesto, calculamos a través de nuestra hoja de trabajo el efecto anual tanto de activo, pasivo y resultado, obteniendo los siguientes resultados:

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Debemos tener presente que al cierre ya tenemos contabilizado una utilidad por impuesto diferido de $ 7.936.256, y que de acuerdo a nuestros cálculos la variación anual por impuesto diferido corresponde a una utilidad de $ 10.056.456, entonces sólo nos queda por contabilizar

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la utilidad por la diferencia la cual asciende a $ 2.210.200.

Paso 3:El desarrollo de este método incluye una serie de comprobaciones que entregarán una

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mayor seguridad respecto de los cálculos efectuados. Una de estas comprobaciones se aplica al capital propio final y se efectúa para comprobar si todas las partidas del capital fueron clasificadas en alguna categoría, esto es diferencia temporal, diferencia permanente, patrimonio o resultado del ejercicio.

Para nuestro ejercicio la comprobación del capital propio tributario es la siguiente:

Paso 4:Comprobación de la tasa efectiva, la tasa efectiva es la tasa neta que representa la carga

impositiva con la cual una entidad está siendo gravada respecto de su resultado contable.Tasa efectiva = gasto por Impuesto a la Renta / utilidad antes de impuestoLa tasa efectiva es un buen instrumento para explicaciones analíticas de la razonabilidad

del gasto de impuesto del ejercicio. En USGAAP e IFRS es necesario revelar y conciliar la tasa efectiva en notas a los EEFF.

Las diferencias permanentes permiten conciliar la diferencia entre la tasa efectiva y la tasa del Impuesto de Primera Categoría, además, existen otros conceptos que permiten conciliar la tasa efectiva con la tasa del Impuesto de Primera Categoría (Ej: CM Pérdida tributaria de arrastre, tasa de utilidades absorbidas, etc.).

La comprobación de la tasa efectiva se hace en base a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, para lo cual se debe tener presente los siguientes puntos:

a) El gasto por impuesto total debiese ser equivalente al monto resultante de aplicar al resultado antes de impuesto la tasa vigente del impuesto de Primera Categoría

Utilidad antes de impuesto * 17% = gasto corrienteb) Las diferencias temporales no generan efecto en resultado contable, pues el efecto en el

gasto por Impuesto a la Renta (gasto corriente) es compensado con el efecto en el impuesto diferido.

c) Las diferencias permanentes generan efecto en el resultado contable, pues el efecto en el gasto por Impuesto a la Renta (gasto corriente) no es compensado con el efecto en el impuesto diferido, ya que las diferencias permanentes no generan impuesto diferido.

d) La tasa efectiva de impuesto puede no concordar con la tasa de impuesto de Primera Categoría producto de las diferencias permanentes.

Una vez aclarados los puntos anteriores procedemos a clasificar las partidas que

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componen el resultado tributario:

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Con lo anterior podemos concluir que gasto por impuesto del ejercicio está razonablemente calculado y con esto finalizamos el cálculo y procedemos a las contabilizaciones explicadas en el paso 2.

BIBLIOGRAFÍABoletín Técnico Nº 1 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 8 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 22 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 33 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 47 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 60  Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 61 Colegio de Contadores de Chile.Boletín Técnico Nº 71 Colegio de Contadores de Chile.Código Tributario.Ley de Impuesto a la Renta.Jurisprudencia administrativa Servicio Impuestos Internos.NIC 12/2008 Impuesto a las Ganancias.Impuestos Diferidos. Juan Manuel Cantillana Castillo. 2005.IFRS: Guía Rápida - 2009, IAS Plus, Deloitte.Impuestos Diferidos, capacitación interna Tax & Legal, Deloitte