implicaciones tributarias derivadas del conferimiento a los municipios, de la competencia para el...
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Trabajo publicado en la Revista de Derecho Tributario de la
AVDT
IMPLICACIONES TRIBUTARIAS DERIVADAS DEL CONFERIMIENTO
A LOS MUNICIPIOS, DE LA COMPETENCIA PARA EL
OTORGAMIENTO DE LAS AUTORIZACIONES NECESARIAS PARA
EL EXPENDIO DE BEBIDAS ALCOHÓLICAS
Abg. Juan Cristóbal Carmona Borjas
Presidente de la AVDT
Abg. Karla D’Vivo Yusti
Prof. Universidad José María Vargas
La entrada en vigencia de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de
Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, cuyo artículo 46 prevé
que las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas
alcohólicas corresponde a las alcaldías, suscitó una controversia en el
ámbito tributario, dada la concurrente pretensión de distintos niveles
político territoriales, e incluso, del Distrito Metropolitano de Caracas,
de gravar la expedición de tal licencia. Tal problemática deviene de
que el ejercicio de esa competencia, tradicionalmente en cabeza del
Poder Nacional, iba aparejado del cobro de una tasa por la República
conforme al Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, hecho
imponible este que fue incluido en algunas de las leyes de timbre fiscal
dictadas por los Estados a raíz de la entrada en vigencia de la
Constitución de 1999, en la que se les atribuyó dentro de su poder
tributario al ramo de timbre fiscal. Con la reforma de la Ley de
Impuesto sobre Alcohol y especies Alcohólicas, atribuida la
competencia administrativa en comentarios a los municipios, se ha
1
generado en ellos también la intención de exigir adicionalmente una
tasa con ocasión a su ejercicio.
La evaluación de la polémica suscitada ante la múltiple
pretensión en el ejercicio del mismo poder tributario por los distintos
entes político-territoriales e incluso por los Distritos Metropolitanos,
ante su equiparación en el ámbito tributario a los Estados, con miras a
darle una solución con fundamento sólido en el ordenamiento jurídico
venezolano, constituye el objeto central del presente estudio.
I) Consideraciones generales en torno a la figura del Timbre
Fiscal
Más allá de la controversia que puede suscitar la pretensión que
puedan tener la República, los Estados, los Municipios y los Distritos
Metropolitanos, de considerarse titulares de poder tributario con
ocasión a la tramitación y emisión de licencias para el expendio de
bebidas alcohólicas, producto de su aparente atribución a cada uno de
ellos, como supuesto generador del mal llamado tributo de timbre
fiscal, la problemática a ser analizada, tiene como punto de partida, la
calificación, concepción y tratamiento que nuestro Constituyente y
Legislador han conferido al ramo de timbre fiscal.
Uno de lo factores que dificulta la búsqueda de una respuesta
contundente a la interrogante planteada, la representa el hecho de
que la Constitución de 1999 no da luces en cuanto a lo que se entiende
por el ramo de timbre fiscal, lo que ha conducido a la reafirmación por
parte de los Estados de la tradición en su trato por la ley nacional.
Fue así como, una vez vigente la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela de 1999, la posición adoptada por la gran
2
mayoría de los Estados, por no decir la totalidad, fue la de considerar
que el ramo de timbre fiscal a ellos atribuido como parte de su poder
tributario, comprendía los mismos supuestos previstos en la Ley de
Timbre Fiscal nacional, en razón de lo cual, en sus leyes de timbre
fiscal se contemplaron como hechos imponibles servicios prestados por
el Poder Nacional, situación que si bien ha sido aceptada por el
Tribunal Supremo de Justicia y por la Asamblea Nacional, en buena
medida debe ser objeto de nuevas acciones por su parte, dirigidas a
armonizar y coordinar el ejercicio de ese ramo de ingresos, pues lo por
ambas instituciones hecho hasta la fecha, no ha sido lo más adecuado,
muestra de lo cual lo constituye la Ley Orgánica de Hacienda Pública
Estadal sancionada por la Asamblea Nacional el 11 de marzo de 2004,
y vetada por el Ejecutivo Nacional en abril de ese mismo año, y los
varios pronunciamientos hechos sobre la materia por nuestro Máximo
Tribunal, como pondremos en evidencia a lo largo de nuestro análisis.
El origen del timbre fiscal está asociado a la creación del
gravamen a la circulación de riquezas, trátese ésta de actos de
circulación de capital o de transferencias de propiedades o de otros
valores, a título oneroso o gratuito, o bien de intercambio de
mercaderías o de prestación de servicios.
Los impuestos a la circulación de riquezas se ubican en tiempos
muy remotos, soliéndose mencionar que fueron aplicados en la antigua
Roma en época de Justiniano, así como en Holanda en el año 1624
como resultado de un concurso para lograr un tributo productivo, de
recolección fácil y poco vejatorio para los ciudadanos.
Como destaca HÉCTOR VILLEGAS, tal “... invención consistió en
exigir que todos los contratos y documentos de cualquier naturaleza se
extendieran en papel sellado que el fisco vendería por una módica
3
suma. Con posterioridad se admitió como forma alternativa el uso de
papel común provisto de estampillas o sellos pegados al documento y
anulados por el fisco o por el propio contribuyente. Una ulterior
evolución del tributo llevó a discriminar el contenido de los
instrumentos a los efectos de hacer variar la medida del gravamen
según la naturaleza del documento.”1
La introducción fiscal del papel sellado en España y posesiones,
se realizó por pragmática de Felipe IV, dada el 15 de diciembre de
1636, e inserta en la Ley Primera del Título XXIV del Libro X de la
Novena Recopilación. Aunque el fundamento rentístico era
fundamental, y la medida se justificaba así por la finalidad de atender
las necesidades del reino, se quería velar además por la estabilidad de
los documentos públicos y privados, evitar los fraudes y
suplantaciones posibles en el uso del papel común.
El timbre fiscal, como lo señala HUMBERTO ROMERO-MUCI,
representa “... la afectación de una suma ya entregada al
cumplimiento de una determinada obligación tributaria. Esta se
entiende cumplida, no cuando se entrega el dinero al adquirir el efecto
timbrado, sino cuando se usa, es decir, cuando se afecta la suma que
su valor representa, al pago de la concreta obligación.”2
No debe perderse de vista por tanto, como lo destaca MANUEL DE
JUANO, que la estampilla y el papel sellado, ramos estos que conforman
al llamado “Timbre Fiscal”, no son más que medios recaudatorios o
perceptivos, no constituyendo por tanto la esencia de la tributación.
1 VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 3era edición. Desalma. Buenos Aires, 1979, pp. 103 y 104. 2 ROMERO-MUCI, Humberto. Aspectos Tributarios en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público. Leyes para la Descentralización Política de la Federación. Colección textos Legislativos N° 11. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1990, pp. 230 y 231.
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Lo anterior es tan cierto, que el Decreto con Fuerza de Ley de
Timbre Fiscal del 22 de diciembre de 1999, principal instrumento
regulador de esta materia a nivel nacional, así lo reconoce
expresamente en artículos como el 35, en el que hace referencia a los
timbres móviles (estampillas) como instrumentos de “cobro” de
contribuciones.
De acuerdo con el Diccionario de CABANELLAS, por papel sellado o
timbrado se entiende aquél que lleva los símbolos nacionales y se
emplea en las escrituras públicas, diligencias judiciales y otros
instrumentos sobre todo en los de justicia, que no surtirán sus efectos
propios de estar extendidos en papel común.
Por su parte, las estampillas son calificadas como timbres
móviles, que deben ser adheridos a determinados documentos e
inutilizados al momento de su presentación, como condición para su
tramitación por las autoridades competentes.
La exigencia del Timbre Fiscal, está íntimamente asociada a
cierto tipo de actuación pública que, como destaca el jurista argentino
AHUMADA, puede ser de tipo preventivo o represivo en la actuación del
derecho y en la protección social. Aquella contribución, representa una
parte o medida del beneficio obtenido de los servicios que el Estado
organiza con un fin de interés general. El ramo de ingresos en
comento, comprende así las contribuciones particulares pagadas por
servicios especiales recibidos de la autoridad pública en la formación o
consolidación de actos por los que se reconocen o se aseguran
derechos reales o personales, de protección o de justicia preventiva.
La ingerencia del Estado se hace en ambos casos indispensable, sea
entre otros, para asegurar el respeto de formalidades solemnes
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exigidas preventivamente para los actos sobre los cuales
eventualmente le pueda tocar intervenir para asegurar el derecho
protegido, sea para otorgar concesiones eficaces a los particulares,
garantizándoles derechos especiales contra cualquier lesión u
oposición.
Del tratamiento dado al Timbre Fiscal en Venezuela por parte del
Poder Nacional, puede observarse su exigencia básicamente con
ocasión a servicios y actuaciones de organismos públicos requeridos
por los administrados por mandato del ordenamiento jurídico; así como
por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio
público, aunque existen casos de excepción, por cierto de dudosa
calificación dentro de este instituto, en los que se exige el tributo en
situaciones totalmente ajenas a una actuación del ente exactor, como
son los casos del impuesto de salida del país, y del 1 x 1000 con
ocasión a la emisión de pagarés y letras de cambio por parte de
instituciones bancarias y financieras y de órdenes de pago emitidas a
favor de contratistas de obras y servicios prestados al sector público.
A raíz de la delegación a los Estados en la Ley Orgánica de
Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del
Poder Público (LODDT) de la competencia de organización,
recaudación, control y administración del papel sellado, surgió la
inquietud en torno a la posible alteración de la naturaleza jurídica que,
tradicionalmente, se le había reconocido a los tributos pagados a
través de esa especie fiscal.
Tal controversia se suscitaba por el hecho de constituirse los
Estados en creadores y beneficiarios de un tributo cobrado con ocasión
a servicios prestados por la República, situación que rompía con el
carácter propio de la tasa, de ser un tributo contraprestativo de un
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servicio prestado por el ente exactor, como reiteradamente lo han
sostenido la doctrina y la jurisprudencia.
Ante tal inquietud, ROMERO-MUCI sostuvo a la luz de la LODDT que
“... si los Estados crearen su propia legislación sobre papel sellado y
definen como imponible los mismos supuestos que hoy grava la Ley de
Timbre Fiscal, entonces, el tributo cuya recaudación acontezca a
través del papel sellado, no participaría de la naturaleza de una tasa,
por la prestación de algún servicio público, sino de un impuesto, toda
vez que la administración beneficiaria de la exacción no colaboraría ni
protagonizaría la acción o situación cuya realización origina el
nacimiento de la obligación que deberá satisfacerse con el papel
sellado, esto es, el sujeto activo no realiza contraprestación alguna con
ocasión de la percepción del tributo. De modo que es inexacto el
caracterizar apriorísticamente el tributo que se recauda a través del
papel sellado, como una tasa, particularmente cuando los perceptores
de la misma sean los Estados.”3
Como se desprende de lo hasta ahora señalado, el timbre fiscal
ha de entenderse como un medio de pago de tributos, es decir, como
especies a través de las cuales la obligación jurídica tributaria es
extinguida mediante la figura del pago. Los tributos generalmente
pagados a través de esas especies fiscales, cuyas dos modalidades
tradicionales son las estampillas y el papel sellado, son tasas, aun
cuando, como indicamos, nuestra legislación en la materia ha incluido
también en esa categoría, a impuestos que, como el de salida del país,
1 x 1000 por emisión de pagarés y letras de cambio, así como de
órdenes de pago emitidas a favor de contratistas de obras y servicios
prestados al sector público, son pagados, sin embargo, en dinero en
efectivo. Al afirmar lo anterior no desconocemos la particular situación
3 Ibídem, pp. 233 y 234.
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que se ha exacerbado a raíz de la entrada en vigencia de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en la
que los Estados han exigido el timbre fiscal con ocasión a un
considerable número de servicios prestados por la República, lo que
pudiera conducirnos a la utilización de aquella especie fiscal como
medio de pago de impuestos, situación esta con serias implicaciones
financieras para el Poder Central y que de pretender también
extenderse por parte de los Estados a actividades llevadas a cabo por
los Municipios, como es el caso de la expedición de licencias para el
expendio de bebidas alcohólicas, agravaría dicha situación aun más.
II) Reparto competencial y distribución del poder tributario
respecto a las autorizaciones para el expendio de bebidas
alcohólicas
El artículo 46 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto
sobre Alcohol y Especias Alcohólicas, establece que:
Artículo 46. (…)
Las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas serán otorgadas por las alcaldías, de conformidad con las normas que establezcan las ordenanzas respectivas, sin perjuicio de lo establecido en las leyes que rigen la materia municipal. Hasta tanto los organismos municipales competentes dicten las normas relativas a las autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas, las alcaldías se encargarán de hacer cumplir las disposiciones contenidas en la presente Ley y su Reglamento. (Subrayado nuestro)
Como se evidencia de la disposición transcrita, la Ley de
Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies
Alcohólicas no sólo traslada a las alcaldías la competencia para el
otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de
bebidas alcohólicas, sino que también reconoce la potestad de los
entes municipales para establecer las condiciones para su
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otorgamiento, entre las que nada impide pensar queden incluidas las
tasas derivadas de la prestación de tal actividad.
Ahora bien, a los fines de determinar si aquella atribución de
competencia comprende el ejercicio de poder tributario por parte de
los Municipios, resulta pertinente citar los artículos 168 y 179 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según los
cuales:
“Artículo 168. Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de esta Constitución y de la ley. La autonomía municipal comprende:(…)3. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos…”
“Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:(…)2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.” (Negrillas nuestras)
Atendiendo al poder tributario atribuido por la Carta Magna a los
Municipios, los artículos 4 y 137 de Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, consagran:
“Artículo 4. En el ejercicio de su autonomía corresponde al Municipio:(…)7. Crear, recaudar e invertir sus ingresos…”
“Artículo 137. Son ingresos ordinarios del Municipio: (…)
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2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; las contribuciones especiales por mejoras sobre plusvalía de las propiedades generadas por cambio de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística y cualesquiera otros que le sean asignados por ley.” (Negrillas nuestras).
A la luz de las normas transcritas, resulta claro que los
Municipios se encuentran facultados para dictar la normativa que
regule lo concerniente a la creación, modificación y supresión de los
tributos que constitucionalmente le han sido asignados; la definición
del hecho imponible; la determinación de la materia o acto gravado; la
cuantía del tributo; el modo, término y oportunidad en que éste se
cause y se haga exigible; las obligaciones de los contribuyentes; los
procedimientos constitutivos; los recursos administrativos de
impugnación y las sanciones correspondientes4, lógicamente
sujetándose a lo establecido en la Constitución de la República y en las
leyes emanadas de la Asamblea Nacional con fines de armonización.
En consecuencia, vista la transferencia de la competencia para el
otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de
bebidas alcohólicas, ocurrida con motivo de la Reforma Parcial de la
Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especias Alcohólicas, y, tomando en
consideración que entre los tributos asignados por la Constitución de la
República a los Municipios figuran las tasas administrativas por la
expedición por su parte de licencias y autorizaciones, es de obligatoria
conclusión que los Municipios ostentan la competencia para dictar las
Ordenanzas correspondientes a los fines de establecer, tanto las
4 Sentencia 406 de fecha 8 de marzo de 2002, Caso Constructora Pedeca C.A. vs. Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar.
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normas que regulen el otorgamiento de tales autorizaciones, como las
tasas derivadas de ello.
En esta misma línea de razonamiento, debemos aludir a la
sentencia del 8 de julio de 1998 dictada por la extinta Corte Suprema
de Justicia en Sala Plena (Exp. Nº 12442, Ponente: Hildegard Rondón
de Sansó), en la que se sostuvo que:
"...El ordinal quinto [del artículo 11 de la Ley de Descentralización] está referido a la transferencia de las competencias exclusivas sobre la prestación de los servicios públicos relativos a la administración y aprovechamiento de los puertos y aeropuertos públicos de uso comercial; por lo cual, la transferencia de tales competencias trae aparejada la forzosa cobertura del costo para la prestación de los servicios públicos en cuestión, típicamente arbitrados bajo la fórmula tributaria de la tasa, ingreso público destinado a las tareas concretas de mantenimiento y conservación de los bienes requeridos para la prestación de los servicios señalados. Evidentemente, las funciones concretas de conservación, administración, mantenimiento y aprovechamiento de tales bienes, constituyen elementos de la prestación de servicios, cuyo mecanismo de ‘soporte’ está representado bajo la figura tributaria de tasas, siempre y cuando se trate de bienes del dominio público; pues, en caso contrario, la contraprestación de los usuarios del servicio -en sentido lato, público-, consistirá en el pago de un precio, más no de una tasa. (...) la transferencia de las referidas competencias relacionadas con la actividad estadal de contenido prestacional, implica de suyo la competencia para la creación de las respectivas tasas, como medios idóneos para garantizar la suficiencia de los recursos necesarios para la concreción del servicio...". (Negrillas nuestras)
La suficiencia a que alude la decisión en referencia, es un
principio que encuentra consagración en nuestra Carta Magna, por lo
que no debe perderse de vista en el análisis del tema objeto de este
estudio. El fortalecimiento de la descentralización va de la mano
adicionalmente de la consolidación de la autonomía financiera, otro
principio rector de aquel proceso, por lo que es un contrasentido
transferir competencias administrativas sin el poder tributario a ellas
vinculados.
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No obstante lo lógico y claro del razonamiento hasta el momento
efectuado, que nos conduciría al reconocimiento de poder tributario a
los Municipios en materia de expedición de licencias para el expendio
de bebidas alcohólicas, nuestro análisis no puede agotarse en él, dado
el comportamiento de nuestro legislador y del Máximo Tribunal en el
tema.
III) Incidencia de la vigencia del Decreto Ley N° 363 con Fuerza
y Rango de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre Fiscal
respecto a los servicios cuya prestación haya sido transferida
del Poder Nacional a otro ente político territorial
En las Constituciones venezolanas que estuvieron vigentes entre
1901 y 1914 se contempló al papel sellado como fuente exclusiva de
ingresos de los Estados Federados. En el año 1922, la Constitución
hizo mención por primera vez al “impuesto de estampillas o timbres
fiscales” atribuyéndolo a la competencia federal, es decir, al Poder
Central, mientras que el papel sellado siguió en cabeza de los Estados.
No es sino hasta el año 1947 cuando se unifica, a nuestro modo de ver,
el ramo en comento, atribuyéndosele al Poder Nacional los llamados
impuestos de timbres fiscales, que ante la falta de distinción,
abarcaban tanto los susceptibles de ser cancelados mediante
estampillas como a través del empleo de papel sellado. Este
tratamiento continuó con la Constitución de 1961, hasta que en la
Carta Magna de 1999 se atribuyó íntegramente de manera expresa el
ramo de timbre fiscal a los Estados.
En virtud de este reconocimiento de poder tributario a los
Estados, el Constituyente estableció en la Disposición Transitoria
Decimotercera que: “Hasta tanto los Estados asuman por ley estadal
las competencias referidas en el numeral 7 del artículo 164 de esta
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Constitución, se mantendrá el régimen vigente.”. Tal medida pudiera
considerarse expresión de la intención del Constituyente de asignarle a
los Estados un poder tributario idéntico al que venía ejerciendo la
República, de ahí que, consciente de lo inconveniente que resultaría el
derogar la normativa nacional dictada en la materia de manera
abrupta con la sola entrada en vigencia de la Carta Magna; cuando
para el pleno ejercicio de aquel poder se hacía necesaria la sanción de
leyes en cada uno de los Estados, optó por tomar tal previsión
transitoria.
De una simple lectura de la disposición en comento pudiese
concluirse, en principio, que a partir de la entrada en vigencia de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, los
Estados, en ejercicio del poder tributario que les fue atribuido, se
encontraban plenamente facultados para regular en sus leyes todo lo
relativo al ramo de timbre fiscal que venía ejerciendo la República,
vale decir, a establecer en tales instrumentos normativos, todos los
elementos de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de
Timbre Fiscal Nacional, entre ellos, el hecho imponible, la base
imponible y la alícuota correspondiente.
No obstante lo anterior, la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia, en la Sentencia Nº 572 de fecha 18 de marzo de
2003, dictada con ocasión del Recurso de Nulidad por
Inconstitucionalidad intentado contra los artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11,
12, 13, 14, 15, 16, 17 y 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del
Distrito Metropolitano de Caracas, publicada en la Gaceta Oficial No.
5.493 Extraordinario, de fecha 19 de octubre de 2000, que será
posteriormente analizada, entre otros aspectos relacionados con el
reparto competencial previsto en la Constitución en materia fiscal, si
bien reconoció la posibilidad de que los Estados contemplaran como
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hechos imponibles del timbre fiscal servicios prestados por la
República, consagró respecto de ellos un régimen de armonización
provisional, con base en los principios establecidos en los artículos 2,
19, 317 y 318 de la Carta Magna, el cual detentaría carácter
provisional, en tanto estará vigente hasta tanto fueren sancionadas las
leyes de Coordinación Tributaria y de Hacienda Pública Estadal
previstas en los artículos 156, numeral 13 y 157 constitucionales.
La primera de estas reglas de armonización regula el caso
específico de los recursos obtenidos por timbres fiscales exigidos al
momento de cancelar los tributos debidos con ocasión de los servicios
prestados o documentos expedidos u otorgados por entes u órganos
de la República, señalando la Sala que cuando el timbre fiscal sea
exigido por servicios prestados o documentos expedidos u otorgados
por entes u órganos de la República, los elementos de la respectiva
obligación tributaria serán los fijados por la Ley Nacional de Timbre
Fiscal, hasta tanto la actividad reguladora y administrativa de la
materia a que está vinculado el servicio o la expedición del documento
no sea transferida por el Poder Nacional a los Estados, vía artículo 157
constitucional, o por algún otro mecanismo compatible con la Carta
Fundamental; pero los recursos que se obtengan por la venta de
especies fiscales (estampillas o papel sellado) para el cumplimiento de
dicha obligación, corresponderá al Estado en cuya jurisdicción tenga
competencia la oficina de la Administración Pública Nacional
encargada de prestar el servicio o expedir el documento. Cuando la
oficina de la Administración Pública Nacional encargada de prestar el
servicio o expedir el documento tenga competencia en más de un
Estado, corresponderá a aquél en donde se encuentre ubicada la
mencionada oficina.
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De ahí pues que actualmente el ramo de timbre fiscal, no
obstante ser parte del poder tributario de los Estados, coexista en su
ejercicio entre el nivel político-territorial que aquéllos representan y el
Poder Central, este último, de aplicación exclusiva en la jurisdicción de
aquellos Estados que no hayan dictado a la fecha sus respectivas leyes
estadales de timbre fiscal; y, siguiendo el criterio esbozado por la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo, en aquellos Estados en que se
hayan dictado las Leyes de Timbre Fiscal, contemplando como hechos
imponibles, servicios o actuaciones del Poder Nacional, casos estos en
los cuales, la recaudación está atribuida a ellos, pero la determinación
de los elementos de la obligación tributaria corresponde al Poder
Central.
El referido Decreto –Ley N° 363 publicado en Gaceta Oficial
Extraordinario N° 5.416 de fecha 22 de diciembre de 1999, partiendo
de la tradicional atribución como competencia nacional del
otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de
bebidas alcohólicas, consagrada en el artículo 45 de la derogada Ley
de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas5, en concordancia
con los artículos 36 y siguientes de su Reglamento6 , contempla en el
numeral 2 del artículo 10, lo siguiente:
“Artículo 10: Por los actos y documentos que se indican a continuación, se pagarán las siguientes tasas:
(...)
2) Otorgamiento de autorización para instalación de expendio de bebidas alcohólicas, transformación, traspasos y traslados de los mismos en zonas urbanas Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) y en zonas suburbanas: Setenta y Cinco Unidades Tributarias (75 U.T.). Las autorizaciones previstas en este numeral deberán renovarse anualmente, lo cual causará una tasa de veinte Unidades Tributarias (20 U.T.). No se causará la tasa prevista
5 Gaceta Oficial 3574 Extraordinaria del 21 de junio de 19856 Gaceta Oficial 3665 Extraordinaria del 5 de diciembre de 1985
15
en los numerales primero y segundo de este artículo, correspondiente a otorgamientos de autorizaciones, en los casos de traslados exigidos por las autoridades competentes...”
En el contexto normativo y jurisprudencial descrito, resulta
necesario determinar si ante la transferencia a los Municipios por parte
de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y
Especies Alcohólicas, de la competencia para el otorgamiento de las
autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas, la precitada
disposición mantiene su vigencia, o si por el contrario, ha quedado
derogada.
A tales fines debemos recordar que el Decreto con Fuerza de Ley
de Timbre Fiscal se dicta bajo la vigencia de la Constitución de la
República de 1961, la cual otorgaba al Poder Nacional la competencia
para la organización, recaudación y control de los tributos contenidos
en dicha Ley, entre ellos, las tasas generadas por servicios de carácter
nacional.
En efecto, de la lectura del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre
Fiscal en concordancia con las competencias otorgadas al Poder
Nacional en la Constitución de la República de 1961, se constata que
los servicios a que alude son prestados en su casi totalidad por entes y
órganos de dicho Poder, lo que tiene su fundamento, primero, en que
la referida Carta Magna otorgaba a cada ente político territorial el
poder tributario para crear las tasas por los servicios que prestaran y,
segundo, a la naturaleza de los tributos en dicho instrumento
contemplados, cuyos hechos imponibles radican fundamentalmente en
la utilización de un servicio público, un bien del dominio público o que
esté relacionado con una actividad estatal que beneficie de modo
particular al sujeto pasivo de la obligación tributaria, y por ende, es a
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éste a quien corresponde, en definitiva, fijar el elemento cuantitativo
de los mismos.
A manera de ejemplo, podemos citar algunas de las
disposiciones contenidas en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre
Fiscal, de las que se puede inferir que las tasas a que alude dicha Ley
derivan básicamente de actuaciones o servicios atribuidos al Poder
Nacional, entre ellas:
“Artículo 2º: El ramo de Estampillas queda integrado por el producto de: 1. Las contribuciones establecidas en los artículos 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25 y 26. 2. Otras contribuciones o servicios nacionales que, según las leyes, reglamentos sobre la materia o decretos, se recauden por medio de timbres móviles, salvo que las correspondientes disposiciones legales lo atribuyan a otra renta. (Negrillas nuestras)
Artículo 37: Los actos o documentos gravados en esta Ley, realizados por personas, compañías o empresas que gocen de franquicia de derechos o impuestos nacionales, estarán siempre sujetos al pago de la contribución del timbre fiscal. (Negrillas nuestras
Artículo 41: La Administración de la renta de timbre fiscal y la emisión, custodia y depósitos de los timbres móviles y de hojas de papel sellado, que correspondan a la renta nacional le compete a la Administración Tributaria.
Artículo 44: Los servicios de administración, inspección y fiscalización de la renta de timbre fiscal, se regirán por las disposiciones contenidas en la presente Ley, en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en el Código Orgánico Tributario y en los Decretos, resoluciones y circulares emanados del Ejecutivo Nacional.
Lo anterior, sin embargo, como ya señaláramos, no puede ser
afirmado de manera absoluta, en tanto, también se contemplaban en
dicho Decreto con Fuerza de Ley como supuestos generadores de los
tributos, actividades llevadas a cabo por entes político-territoriales
distintos de la República, más específicamente por los Municipios.
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Muestra de ello lo constituye su artículo 32 que en sus numerales
cuatro y seis dispone:
“Artículo 32: Se extenderán en papel sellado los siguientes
actos o escritos:
(…)
4. Las licencias o permisos para espectáculos o diversiones
públicas en los cuales se paguen derechos de entrada.
(…)
6. Las patentes otorgadas para el ejercicio de cualquier
industria o comercio.”
Es así como, si bien luce muy lógico sostener que sólo respecto
de materias competencia de la República era posible por el Poder
Nacional exigir el pago del timbre fiscal, normas como la antes citada,
y experiencias como las vividas durante la vigencia de la Ley Orgánica
de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias
del Poder Público sancionada en 1989, en la que se delegó a los
Estados el ramo de papel sellado, el cual era exigido respecto de
actuaciones de la República como las relativas a la administración de
justicia; o más recientemente, el reconocimiento hecho por el Tribunal
Supremo de Justicia de que los Estados pueden exigir sus especies
fiscales con ocasión de servicios nacionales, o la actuación de la
Asamblea Nacional al sancionar la Ley Orgánica de Hacienda Pública
Estadal, en la que se reconoció igualmente aquella posibilidad (Art.
34), debilitan la argumentación desarrollada anteriormente, sin que
con ello le restemos validez, ante la absurdidad que ha caracterizado a
nuestro legislador y al Máximo Tribunal en esta materia.
En efecto, si partimos del hecho de que la mayoría de los tributos
contenidos en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal tienen
carácter de tasas, por lo que el hecho imponible de aquellas
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necesariamente consiste en la prestación de servicios por el mismo
ente con ese poder y potestad tributaria, podría concluirse que al dejar
de ser competencia de la República el otorgamiento de las licencias
para el expendio de licores, quedaría derogado automáticamente el
numeral 2 del artículo 10 de dicho instrumento, incluso en aquellos
Estados en los que se hubieren dictado leyes estadales en la materia.
No obstante ello, el tratamiento dado al tema por nuestro legislador e
incluso por el Tribunal Supremo de Justicia, no permite realizar tal
afirmación con absoluta rotundidad.
Lo anterior nos conduce entonces al tercer escenario de
obligatorio análisis respecto de la materia central objeto de este
estudio, el ejercicio del poder tributario en materia de timbre fiscal por
parte de los Estados.
IV) Ejercicio del Poder Tributario en materia de timbre fiscal
por parte de los Estados
Como fuera señalado, de acuerdo con el numeral 7 del artículo
164 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es
competencia exclusiva de los Estados, la creación, organización,
recaudación, control y administración de los ramos de papel sellado,
timbres y estampillas.
La atribución de esta competencia a los Estados ha generado en
el corto tiempo de su vigencia innumerables controversias y
problemas, que derivan tanto de lo inadecuado de los términos de su
consagración constitucional, como de la indefinición que existe en el
ordenamiento jurídico venezolano de lo que por ese ramo de ingresos
ha de entenderse.
19
a) Consagración y Regulación del Ramo de Timbre Fiscal en el
Ordenamiento Jurídico Venezolano
El numeral 7 del artículo 164 de la Constitución de 1999 al
consagrar como competencia de los Estados “la creación,
organización, recaudación, control y administración de los ramos de
papel sellado, timbres y estampillas”, pareciera estarse refiriendo a
tres (3) categorías distintas de ingresos cuando, técnicamente, la
primera y la última, no son más que especies de la segunda, habiendo
bastado hacer mención únicamente al género, es decir, al ramo de
timbre fiscal.
Con la entrada en vigencia de la Constitución de 1999 y el inicio
del ejercicio por parte de los Estados del poder tributario que se les
había conferido en materia de timbre fiscal, fue uniforme la práctica
por ellos asumida de dictar leyes de timbre fiscal que comprendían
prácticamente al calco, la totalidad de disposiciones normativas,
incluidos los hechos imponibles tradicionalmente contemplados en las
diversas versiones de la ley nacional de timbre fiscal.
Fue así como los Estados comenzaron a gravar servicios
prestados por la República, la emisión de pagarés y letras de cambio
por instituciones bancarias y financieras, órdenes de pago por servicios
y obras públicas emitidas por el sector público, y la salida del país,
todos generadores de fuertes controversias que tuvieron que ser
evaluadas por el Tribunal Supremo de Justicia a los fines de precisar el
alcance del poder tributario asignado constitucionalmente a esas
entidades político territoriales, y más específicamente, la viabilidad de
su aplicación y exigencia por parte de los Estados, sobre materias
competencia de la República.
20
En este orden de razonamiento, debemos recurrir a lo dispuesto en el
artículo 180 de la Constitución de la República, que si bien se refiere al
ámbito municipal nos permitirá arribar, aunque sea de manera
tangencial, a una conclusión sobre esta materia a nivel estadal.
De acuerdo con buena parte de la doctrina y de la jurisprudencia
venezolana, el poder tributario de los municipios, durante la vigencia
de la Constitución de 1961, estaba limitado no sólo por los principios
constitucionales que regían el sistema tributario venezolano, y las
expresas prohibiciones establecidas en el texto constitucional (Arts. 18
y 34), sino también, por las competencias originarias del Poder
Nacional, establecidas en el artículo 136 del referido Texto.
Muestra clara de esta posición a nivel jurisprudencial la
representaba la sentencia dictada por la extinta Corte Suprema de
Justicia en 1996, con ocasión al amparo constitucional interpuesto por
la empresa Telcel Celular, C.A., contra actos administrativos dictados
por la Dirección de Rentas y la Consultoría Jurídica de la Alcaldía del
Municipio Maracaibo del Estado Zulia en la que se reconoció la
adopción, en el texto constitucional de 1961, del mecanismo de
coordinación tributaria de la atribución exclusiva de competencias
entre entes político-territoriales.
La instrumentación de esta posición a la luz de la Constitución de
1999 queda sujeta, como de seguida veremos, a los términos en que
se hayan consagrado las competencias regulatorias o administrativas y
el poder tributario de los distintos entes político-territoriales.
Si bien, reiteramos que, el artículo 180 de la Constitución se
refiere únicamente a los Municipios, no vemos obstáculo alguno dado
su carácter principista, para que el propósito perseguido por esa
21
norma resulte igualmente aplicable a las relaciones surgidas entre los
demás niveles de entes político-territoriales; entre ellas, las que se
establezcan entre los Estados y la República. Esta posición fue
recientemente acogida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia en Sentencia Nª 285 de fecha 4 de marzo de 2004, con
ponencia del Magistrado Antonio García García (Exp. 01-2306), dictada
con ocasión de un Recurso de Interpretación interpuesto por el Alcalde
del Municipio Simón Bolívar del Estado Zulia. Es así como refiriéndose
al alcance e interpretación del artículo en referencia, la Sala
Constitucional dispuso que: “Los Estados y Municipios pueden, por
tanto, dictar normas para exigir los tributos que constitucionalmente
se les reconocen, aun en el caso de actividades cuya normación
sustantiva corresponde al Poder Nacional.”.
En efecto, el artículo 180 constitucional según el cual “La
potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y
autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las
leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas
materias o actividades.”, pareciera establecer que no podrá sustraerse
del pago de tributos municipales a aquellos sujetos o actos que,
incurriendo en el hecho generador de un tributo municipal, se
dediquen o queden comprendidos en campos propios del Poder
Nacional. Tal principio debiera aplicar también a casos en los que los
Estados pretendan ejercer su poder tributario con respecto a materias
de la competencia del Poder Nacional o Municipal, siempre y cuando,
por una parte, el tributo por ellos a ser creado, mantenga inalterada
su esencia y no pretenda subrepticiamente gravar algo distinto a lo
que está en capacidad constitucional de hacer; y, por la otra, no medie
reserva constitucional en materia tributaria a favor de ese otro ente
político-territorial (Ej: hidrocarburos y minas Art. 156.12).
22
Es esto, lo que creemos debió ocurrir en el pasado, ocurre en el
presente y con las sentencias de la Sala Constitucional que serán
objeto de análisis más adelante, pudiera ocurrir en el futuro, cuando
los Estados ejerzan el poder tributario en materia de timbre fiscal, con
ocasión a actuaciones o servicios oficiales, sin importar el carácter
nacional, estadal o municipal de la actividad o el organismo que los
preste.
En este orden, nuevamente debemos traer a colación la
Sentencia 572 de fecha 18 de marzo de 2003 dictada por la Sala
Constitucional, que confirma la posición que venimos sosteniendo
desde el año 20007, sin que con ello dejemos de reafirmar lo
inadecuado de la medida adoptada por el Constituyente y la
posibilidad que existía de corregir a través de la Ley Orgánica de
Hacienda Pública Estadal el entuerto existente en materia de timbre
fiscal, que más que de armonización, era de reparto de poder
tributario, lo que lamentablemente no se hizo. En el referido fallo la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, reconoció:
“ ... esta Sala Constitucional juzga que la inequívoca intención del
constituyente de 1999 fue atribuir de manera originaria a los Estados
de la Federación, así como al Distrito Metropolitano de Caracas,
tanto el poder de crear como el poder de recaudar tributos en
materia de timbre fiscal a fin de dotar a dichas entidades político-
territoriales de mayores recursos para el financiamiento de sus
actividades y para la optimización de los servicios públicos cuya
prestación les ha sido encomendada por la propia Constitución o las
leyes, ello en el marco de la llamada descentralización fiscal, sin la
cual la descentralización política y administrativa del Poder no sería
más que una simple aspiración de las regiones, como fue durante
buena parte de la vigencia de la derogada Constitución de 1961.
7 Ver ponencia de Juan Cristóbal Carmona Borjas en las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, intitulada “Viabilidad de la descentralización fiscal estatal en el marco de la Constitución de 1999. Livrosca. Caracas. 1999.
23
En efecto, estima esta Sala que por voluntad del artículo 164,
numeral 7, de la Constitución, que habla de creación y no sólo de
recaudación, el establecimiento por parte del órgano legislativo
estadal (o por el Cabildo Metropolitano de Caracas) de tributos por
concepto de timbre fiscal, no se encuentra limitado a la exacción de
tasas por la prestación de servicios públicos que de manera
exclusiva y excluyente sean brindados por los órganos o entes que lo
integran administrativamente, ya que los entes político-territoriales
que detentan el Poder Estadal serán los únicos competentes para
crear, a través de sus leyes estadales, tributos en materia de timbre
fiscal, que en el caso de Venezuela ha comprendido la creación de
una multiplicidad de hechos imponibles, a saber, la expedición u
otorgamiento de certificaciones, licencias, autorizaciones,
concesiones, registros o la realización de ciertos actos, pagarés a la
orden o letras de cambio, los cuales han dado lugar al
establecimiento por el órgano legislativo nacional no sólo de tasas a
ser pagadas a través de estampillas o papel sellado, sino también de
impuestos no asociados con ninguna actividad en particular, que
deben ser cancelados en efectivo ante los órganos competentes.
Admitir, por el contrario, que los Estados sólo pueden crear
tributos en materia de timbre fiscal mediante la fijación de
tasas por el aprovechamiento de los servicios y bienes que le
son propios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 167,
numerales 2 y 3, de la vigente Constitución, implicaría
aceptar que existe una antinomia o contradicción entre
dichas disposiciones y la norma atributiva de competencias,
contenida en el artículo 164, numeral 7, de la Constitución,
ya que, fundada en un manifiesto desconocimiento de las
modalidades tributarias contenidas en la legislación nacional de
timbre fiscal cuya última reforma data de 1999, dicha interpretación
terminaría por afirmar que en realidad la Norma Fundamental no
presenta avance alguno en materia de descentralización fiscal, y que
el artículo 164, numeral 7, constitucional sólo puede entenderse
dentro de los “límites” que le fijarían las normas contenidas en los
artículos 167, numerales 2 y 3, que poco progreso implican en
relación con el ordenamiento jurídico preconstitucional.
24
Además supondría reducir la exacción del tributo denominado timbre
fiscal a la modalidad de tasas, cuando lo cierto es que de acuerdo
con el vigente régimen nacional en la materia, la obligación
tributaria por concepto de timbre fiscal se causa no sólo por la
prestación de un servicio público determinado, especializado y
exclusivo por parte de la Administración competente para recaudar
los recursos, como es la expedición de licencias, autorizaciones o
certificaciones, sino también, tal y como lo ha reconocido la doctrina
(Cfr. Humberto Romero-Muci, op. Cit, pp. 230 y 231 y Juan Cristóbal
Carmona Borjas, Principales aspectos a ser tomados en
consideración al momento de la asunción e instrumentación por
parte de los Estados de la competencia a ellos reconocida en
materia de Timbre Fiscal, en “Revista de Derecho Tributario N° 89,
Caracas, 2000, pp. 158 y ss.), con mayor énfasis luego de la
transferencia ocurrida en el ramo de papel sellado de la República a
los Estados por causa del artículo 11, numeral 1, de la Ley Orgánica
de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias
del Poder Público, por el disfrute o aprovechamiento de
servicios prestado por órganos o entes integrantes de otro
ente político-territorial distinto al que tiene el poder de
recaudar el tributo...” (Negrillas nuestras)
En relación con la inclusión por parte de los Estado en sus leyes
de timbre fiscal como hechos imponibles de servicios prestados por el
Poder Nacional o materias que como los pagarés y letras de cambio
compete regular al Poder Central, el Tribunal Supremo de Justicia
estableció en dicha sentencia, que:
“... en modo alguno invaden competencias atribuidas por la
Constitución al Poder Nacional, ya que la única norma
constitucional que de manera expresa regula el ramo tributario del
timbre fiscal es la contenida en el artículo 164, numeral 7, ubicada
dentro de las competencias exclusivas de los Estados que integran la
República Bolivariana de Venezuela, la cual, por tanto, es evidencia
suficiente de la voluntad del constituyente de 1999 de
descentralizar del Poder Nacional al Poder Estadal la competencia de
25
crear y recaudar tributos en el ramo del papel sellado, timbre y
estampillas, a fin de dotar a las entidades federales de mayores
recursos...” (Negrillas nuestras)
Establecido lo anterior, la Sala considera que las normas tributarias
contenidas en los artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16,
17 y 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano
de Caracas (servicios prestados por el Poder Nacional) ... no coliden
con ninguna de las disposiciones contenidas en los numerales 1, 12
y 32 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, tal y como denuncian los recurrentes, ya que tales
normas contienen competencias de regulación y administración
atribuidas de manera exclusiva por el artículo 164, numeral 7, a los
Estados, y al Distrito Metropolitano de Caracas por el artículo 24 de
su ley de creación.
Sobre la base de tal consideración, la Sala estimó prudente,
mientras se dictaba el régimen jurídico nacional a que se refiere el
artículo 164, numeral 4, de la Constitución, que incluye a la Ley
Orgánica de Hacienda Pública Estadal y a la por ella denominada
Ley de Coordinación Tributaria, sujetar el ejercicio de la
competencia atribuida constitucionalmente a los Estados a las
siguientes pautas:
a) Los Estados pueden crear en sus Leyes de Timbre Fiscal,
obligaciones tributarias bajo la modalidad de tasas por el uso de
sus bienes y el disfrute de los servicios prestados por los órganos o
entes que los integran, sin necesidad de que sea dictado el marco
legal tributario nacional previsto en el numeral 4 del artículo 164
de la Constitución.
(…)
d) El Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal perderá
progresivamente su vigencia en aquellas materias en las
que los Estados creen mediante sus respectivas normas de
timbre fiscal, aplicable dentro de sus límites territoriales,
tasas por concepto de servicios públicos que eran
competencia del Poder Nacional, pero que en la actualidad,
26
por mandato constitucional, le han sido -o le sean en el
futuro por ley especial- transferidos a los mencionados
entes político-territoriales, así mismo perderá su vigencia dicho
régimen nacional en materia de impuestos por timbre fiscal sobre
letras de cambio y pagarés a la orden a favor de bancos u otras
instituciones financieras, en la medida que dicha competencia sea
asumida por los Estados mediante leyes de timbre fiscal.
(…)
f) A fin de lograr una armonización provisional de las competencias
tributarias existentes entre la República y los Estados que respete
los principios contenidos en los artículos 2, 19, 317 y 318 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala
Constitucional, como garante de la correcta aplicación del Texto
Constitucional y de los derechos fundamentales de los
contribuyentes, establece reglas, las cuales serán estrictamente
observadas hasta tanto sean promulgadas la Ley Orgánica de
Hacienda Pública Estadal y la Ley de Coordinación Tributaria,
estableció lo siguiente:
f.1. Cuando el timbre fiscal sea exigido por servicios
prestados o documentos expedidos u otorgados por entes u
órganos de la República, los elementos de la respectiva
obligación tributaria serán fijados por la Ley Nacional de
Timbre Fiscal, hasta tanto la actividad reguladora y
administrativa de la materia a que está vinculado el servicio
o la expedición del documento no sea transferida por el
Poder Nacional a los Estados, vía artículo 157
constitucional, o por algún otro mecanismo compatible con
la Carta Fundamental; pero los recursos que se obtengan
por la venta de especies fiscales (estampillas o papel
sellado) para el cumplimiento de dicha obligación,
corresponderá al Estado en cuya jurisdicción tenga
competencia la oficina de la Administración Nacional
encargada de prestar el servicio o expedir el documento.
Cuando la oficina de la Administración Pública Nacional
encargada de prestar el servicio o expedir el documento
tenga competencia en más de un estado, corresponderá a
27
aquél en donde se encuentre ubicada la mencionada
oficina.”
Como se desprende de la decisión parcialmente transcrita, el
Tribunal Supremo de Justicia admite la posibilidad de que los Estados
cobren timbre fiscal con ocasión de servicios prestados por la
República, sólo que sujeta aquella posibilidad, por razones de
armonización y coordinación, a ciertas condiciones.
Cuando en el literal f.1. el sentenciador señala que el ejercicio
del poder tributario quedará en manos del legislador nacional cuando
el hecho imponible se corresponda con un servicio prestado por la
República, no lo ha hecho el Máximo Tribunal en señal de que
considere que no forman parte de los hechos imponibles de aquellos
tributos susceptibles de ser pagados a través de especies fiscales
estadales, sino que simplemente, en reconocimiento del exabrupto
cometido por el Constituyente, que demandaba medidas urgentes de
armonización. Ello sin embargo, encierra una contradicción entre el
reconocimiento del poder tributario a los Estados respecto de servicios
o documentos expedidos por el Poder Nacional, por una parte, y su
sujeción a la previa sanción de medidas de armonización, por la otra,
cuando las leyes armonizadoras no son ni habilitantes ni de
delegación.
Por su parte, cuando señala el Tribunal en el literal d) que el Decreto
con Fuerza de Ley perderá vigencia progresivamente en aquellas
materias que sean transferidas por la República a los Estados,
entendemos que el sentenciador no está negando la posibilidad de que
los Estados incluyan servicios en aquel ámbito dentro de los hechos
imponibles de sus leyes de timbre fiscal, sino simplemente que, como
resulta obvio, aquellos dejarán de ser hechos imponibles del Decreto
28
con fuerza de Ley nacional, en aquellos Estados en los que aun
permanezca vigente.
En igual sentido se pronunció la Sala Constitucional del Máximo
Tribunal en las Sentencias 978 y 1664 de fechas 30 de abril de 2003 y
17 de junio de 2003, respectivamente, indicando en el último fallo de
los citados (caso: British Airways, P.L.C), lo siguiente:
“No desconoce la Sala que la mayoría de los hechos imponibles contenidos en el referido Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal y que dan lugar al surgimiento de dicha obligación tributaria, se verifican con motivo del otorgamiento o de la prestación de diversos documentos y servicios que, en la actualidad, son prestados exclusivamente por órganos o entes del Poder Nacional especializados en brindar tales servicios o supervisar el cumplimiento de las exigencias legales para el respectivo otorgamiento, en algunos casos a través de órganos de la Administración Central y, en otros, mediante órganos desconcentrados con forma de Servicios Autónomos, ello en virtud de: (1) las competencias atribuidas por la Constitución a la República en cuanto a la regulación, control y administración de las materias a las que se encuentran vinculados los referidos hechos imponibles (certificación de calidad de productos, establecimiento de industrias o comercios, experimentación e investigación de sustancias peligrosas para la salud, porte de armas, expendio de bebidas alcohólicas, actividades de pesca, caza y explotación forestal, registros de propiedad o de fondos de comercio, actividades de exportación e importación, actividades asociadas al transporte aéreo, marítimo y terrestre, explotación de recursos naturales, autorizaciones para conducir, etc), y (2) a fin de que, en algunos casos, los recursos obtenidos mediante las tasas o el dinero en efectivo exigido por tales actividades, puedan invertirse en el financiamiento de los órganos administrativos encargados de realizarlas (ver artículo 46, eiusdem).”
Estas medidas fueron recogidas en buena parte por la Ley
Orgánica de Hacienda Pública Estadal sancionada el 11 de marzo de
2004 y vetada por el Ejecutivo Nacional en abril de ese mismo año. Es
así como en su artículo 34 dispuso que:
29
Artículo 34. Los Estados podrán exigir el ramo de timbre fiscal
establecido en sus respectivas leyes, conforme a las siguientes
reglas:
(…)
2. En caso de servicios prestados por la República, y hasta tanto se
dicte la legislación sobre tributos generados por actividades de
supervisión, registro y servicios o similares prestadas por órganos
del Poder Nacional, por aquél Estado en cuya jurisdicción la oficina
de la administración pública de que se trate tenga competencia
(…).”
Respecto al tema aquí analizado estableció adicionalmente el Máximo
Tribunal que:
“Sostener que los Estados sólo pueden crear tributos en materia de
timbre fiscal mediante la fijación de tasas por el aprovechamiento de
los servicios y bienes que le son propios, de acuerdo con lo previsto
en el artículo 167, numerales 2 y 3, de la vigente Constitución,
implicaría aceptar que existe una antinomia intraconstitucional entre
dichas disposiciones y la norma atributiva de competencias,
contenida en el artículo 164, numeral 7, de la Constitución. Una
interpretación semejante implicaría afirmar que en realidad la Norma
Fundamental no presenta avance alguno en materia de
descentralización fiscal, y que poco progreso implica en relación con
el ordenamiento jurídico preconstitucional.
Además, esa interpretación supondría reducir el timbre fiscal a la
modalidad de tasas, cuando lo cierto es que de acuerdo con el
vigente régimen nacional en la materia, la obligación tributaria por
concepto de timbre fiscal se causa no sólo por la prestación de un
servicio público determinado, especializado y exclusivo por parte de
la Administración competente para recaudar los recursos, sino
también, con mayor énfasis luego de la transferencia
ocurrida en el ramo de papel sellado de la República a los
Estados por causa del artículo 11, numeral 1, de la Ley
Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia
de Competencias del Poder Público, por el disfrute o
aprovechamiento de servicios prestados por órganos o entes
30
integrantes de otro ente político-territorial, distinto al que
tiene el poder de recaudar el tributo, o a propósito de una
actuación que es considerada por la autoridad con poder de crear el
tributo como una manifestación de riqueza del contribuyente
susceptible de ser gravada mediante un impuesto, que como se
sabe, no está vinculado a la prestación de servicio alguno.
No desconoce la Sala que la mayoría de los hechos imponibles
contenidos en el referido Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal
y que dan lugar al surgimiento de dicha obligación tributaria, se
verifican con motivo del otorgamiento o de la prestación de diversos
documentos y servicios que, en la actualidad, son prestados
exclusivamente por órganos o entes del Poder Nacional
especializados en brindar tales servicios o supervisar el
cumplimiento de las exigencias legales para el respectivo
otorgamiento, en algunos casos a través de órganos de la
Administración Central y, en otros, mediante órganos
desconcentrados con forma de Servicios Autónomos, ello en virtud
de: (1) las competencias atribuidas por la Constitución a la República
en cuanto a la regulación, control y administración de las materias a
las que se encuentran vinculados los referidos hechos imponibles
(certificación de calidad de productos, establecimiento de industrias
o comercios, experimentación e investigación de sustancias
peligrosas para la salud, porte de armas, expendio de bebidas
alcohólicas, actividades de pesca, caza y explotación forestal,
registros de propiedad o de fondos de comercio, actividades de
exportación e importación, actividades asociadas al transporte
aéreo, marítimo y terrestre, explotación de recursos naturales,
autorizaciones para conducir, etc), y (2) a fin de que, en algunos
casos, los recursos obtenidos mediante las tasas o el dinero
en efectivo exigido por tales actividades, puedan invertirse
en el financiamiento de los órganos administrativos
encargados de realizarlas (ver artículo 46, eiusdem).
En efecto, de conformidad con los artículos 156, numerales 4, 5, 11,
20, 23, 26, 28, 32, y 324 de la Constitución, algunas de las
competencias del Poder Nacional que encuentran vinculación con los
servicios o documentos cuyo disfrute u obtención por los
contribuyentes son gravados por la legislación de timbre fiscal son:
31
la naturalización de extranjeros, los servicios de identificación, el
control de mercado de capitales, las obras públicas de interés
nacional, la protección del ambiente, las aguas y el territorio, el
régimen del transporte, el control de las telecomunicaciones, el
control y propiedad de las armas de fuego, etc. Asimismo, de
acuerdo con el artículo 46 del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre
Fiscal, el Ministerio de Finanzas puede mediante resolución, disponer
que parte del presupuesto de gastos de los Servicios Autónomos
esté conformado hasta un 75% de lo recaudado por concepto de
tasas de timbre fiscal, ya que el mantenimiento de los órganos
encargados de prestar los servicios u otorgar los documentos
que dan lugar a la exigencia del timbre fiscal, requiere de
recursos que permitan financiar sus actividades, con el
propósito de garantizar un funcionamiento normal del servicio, en
provecho de los administrados y del interés público al que atienden.
Adicionalmente, es preciso observar que varias de las obligaciones
tributarias contenidas en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre
Fiscal han sido creadas por el legislador, no tanto por motivos de
recaudación u obtención de ingresos para el Poder Nacional, sino
para que funcionen como mecanismos que permitan a los órganos y
entes competentes en la materia ejercer mayores y mejores
controles administrativos (actividad de policía) sobre determinadas
actividades realizadas por los particulares que, de no estar sujetas a
la supervisión del Estado, podrían afectar gravemente la convivencia
ciudadana o producir lesiones irreparables a los bienes públicos o a
los derechos e intereses colectivos de importantes sectores de la
sociedad, siendo evidente en tales supuestos la finalidad extrafiscal
del tributo (Cfr. Héctor B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho
Financiero y Derecho Tributario, 7º edición, Depalma, Buenos Aires,
1999, p. 68). Piénsese, por ejemplo, en los tributos que deben ser
cancelados para obtener la autorización para expendio de
alimentos o bebidas alcohólicas, portar armamento, compra-
venta de sustancias psicotrópicas y estupefacientes, realizar
actividades de caza, pesca o explotación forestal, para dedicarse al
tratamiento de las aguas de uso sanitario o para realizar actividades
de importación y exportación en aduanas, entre otros tantos.”
(Negrillas nuestras)
32
En esta decisión queda nuevamente reconocida la posibilidad de
que los Estados exijan el timbre fiscal con ocasión de servicios
prestados por la República, no obstante que se reconoce igualmente
los problemas de cobertura que pueda ello suponer para quien los
presta.
En el contexto jurisprudencial descrito, sería posible afirmar que
no basta con que a los Municipios se les haya asignado la competencia
de expedir las licencias para el expendio de licores, para que los
Estados queden automáticamente excluidos de la posibilidad de exigir
sus timbres fiscales. Si bien en un caso como éste no aplica el tema de
los poderes tributarios implícitos por cuanto, la propia Constitución
reconoce a los municipios el derecho a cobrar tasas por los servicios
que prestan y las licencias que otorgan, a los Estados les ha sido
reconocido el derecho de incluir en el ramo de papel sellado servicios
prestados por la República, lo que da cabida a preguntarse si también
pueden hacerlo respecto de servicios prestados por los municipios,
como de hecho lo hizo el Poder Nacional en casos como los señalados
en el artículo 32 del Decreto-Ley N° 363.
Lo que si queda absolutamente claro, es la imposibilidad que
tendría la República de exigir timbre fiscal por concepto de servicios
ajenos a sus competencias, en aquellos estados en los que no haya
sido dictada la Ley de Timbre Fiscal o que habiéndolas dictado no
incluyeron ese supuesto como hecho generador.
No obstante que todo lo expuesto conduce a la posibilidad por
parte de los Estados de consagrar dentro de los hechos imponibles del
timbre fiscal a actividades y materias cuya normativa y prestación son
competencia del Poder Nacional, ello no impide criticar tal proceder del
33
Constituyente, por cuanto al utilizarse fundamentalmente el timbre
fiscal como medio de pago de tributos que califican como tasa, ha
debido corresponder a cada tipo de ente político-territorial que
conforma el Estado Federal venezolano con respecto a las actuaciones
y servicios de su competencia.
Es por todo lo señalado que, reiteramos nuestro criterio, de que
no obstante lo infeliz de la disposición constitucional en comento (Art.
164.7), la intención del constituyente parece haber sido clara en
cuanto a que la atribución de tal competencia a los Estados, lo fuera
de manera exclusiva, comprendiendo su instrumentación incluso
respecto de actuaciones ajenas a dicho Poder, lo que desde el punto
de vista técnico nos conduciría a un impuesto y a un atentado contra la
descentralización.
Es importante acotar que en fecha 20 de marzo de 2006, la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia admitió un recurso de
interpretación constitucional de los artículos 156 numerales 12 y 13; y
164, numerales 4, 7 y 8, así como de la Disposición Transitoria Décimo
Tercera de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,
ejercido por la Procuraduría General de la República, a través del cual
se solicita a la Sala determine si: “¿Corresponde al Poder Público
Nacional, en ejercicio de su competencia, la creación, Organización,
administración, recaudación y control de los impuestos del 1 por 1000
por emisión de pagarés, letra de cambio y contratación de obras o
servicios por el poder público y el impuesto de salida del país?”; si
“¿Pueden los Estados y el Distrito Metropolitano de Caracas, en
ejercicio de su competencia en materia de papel sellado, timbres y
estampillas; crear, organizar, recaudar, administrar y controlar, los
impuestos del 1 por 1000 por emisión de pagarés, letras de cambio y
contratación de obras o servicios en el poder público y el impuesto de
34
salida del país”; si “¿Corresponde al poder público nacional, en
ejercicio de su competencia, la creación, organización, administración,
recaudación y control de los tributos establecidos en la Ley de Timbre
Fiscal por los servicios o actos prestados a través de sus órganos?”; si
“¿Pueden los Estados y el Distrito Metropolitano de Caracas, en
ejercicio de su competencia crear, organizar, recaudar, administrar y
controlar, los tributos en materia de papel sellado, timbres y
estampillas, aun por servicios o actos del poder público nacional o por
el contrario únicamente podrán crear, organizar, recaudar, administrar
y controlar, los tributos o servicios prestados por los estados a través
de sus órganos o por el uso de los bienes de su propiedad, o aquellos
que le hayan sido transferidos por el Poder Público Nacional?”.
Entre los planteamientos esbozados por la República, a los fines
de sustentar el referido recurso podemos mencionar, entre otros, los
siguientes: Que hasta la fecha se han dictado una serie de leyes
estadales de timbre fiscal, que en su mayoría repiten el mismo
contenido de la Ley de Timbre Fiscal nacional; Que esta coexistencia
de una ley nacional y de diversas leyes estadales, que regulan el
mismo hecho imponible, está generando una situación de
incertidumbre, la cual persiste tanto para los órganos que prestan los
servicios gravados, como para los sujetos pasivos que desean cumplir
sus obligaciones tributarias, creando conflictos de competencia entre
distintos poderes (nacional-estadal), y doble o múltiple imposición a los
sujetos pasivos; Que el problema de cobro de un tributo que está
vinculado en la casi totalidad de sus presupuestos de hecho, servicios
o prestaciones efectuadas por órganos del poder nacional, por un
órgano distinto a éste, está afectando el presupuesto asignado a los
distintos órganos del poder nacional, por cuanto un gran porcentaje de
esta recaudación está destinada al autofinanciamiento del servicio
autónomo prestador del servicio; Que en igual sentido, podría darse el
35
caso que una ley estadal no prevea el cobro de estos tributos, con lo
cual no lo podría cobrar ni el Estado ni el poder nacional, creando una
distorsión y un trato diferencial para los sujetos pasivos de ese estado,
frente a los que efectúan sus trámites en cualquier otro estado donde
si se establezca el cobro de ese tributo; que estos hechos vulneran las
competencias constitucionales atribuidas al poder público nacional,
afectan la tesorería nacional, el presupuesto asignado a los entes
prestatarios del servicio y constituye una ingerencia en el poder
estatal o municipal (Distrito Metropolitano de Caracas) sobre
potestades tributarias y competencias originariamente atribuidas al
poder público nacional.8
Consideramos que un nuevo pronunciamiento del Máximo
Tribunal respecto a los aspectos planteados podría eventualmente
dilucidar, e incluso corregir, todas las anomalías que ha generado el
tratamiento dado al Timbre Fiscal en Venezuela por parte de la
legislación, e incluso por esa instancia Jurisdiccional, sólo que ello para
arrojar un balance positivo debe ir acompañado de la sanción de la Ley
Orgánica de Hacienda Pública estadal que refuerce el poder tributario
de esas entidades.
V) Poder Tributario del Distrito Metropolitano de Caracas
Con la entrada en vigencia de la Ley sobre el Régimen del
Distrito Metropolitano de Caracas, se equiparó desde el punto de vista
tributario a esa unidad político territorial a un Estado, de manera que
el mismo poder tributario asignado constitucionalmente a los Estados
le fue conferido al Distrito, entre ellos, el relativo al timbre fiscal. Tal
tratamiento fue igualmente dado al Distrito Metropolitano del Alto
8 Sentencia 564 de fecha 20 de marzo de 2006, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (Exp. 05-1758), mediante la cual se admitió en Recurso de Interpretación interpuesto por la República. .
36
Apure, quedando por tanto éstos, legitimados, entre otras, a ejercer la
mencionada competencia a que alude el numeral 7 del artículo 179 de
la Carta Magna.
Este poder tributario atribuido a los Estados y a los Distritos
Metropolitanos fue objeto de análisis en el caso específico del Distrito
Metropolitano de Caracas, en las antes citadas Sentencias números 572
y 978 de fechas 18 de marzo de 2003 y 30 de abril de 2003,
respectivamente, en las cuales el Máximo Tribunal, de manera expresa,
dejó sentado que los timbres debían ser exigidos por los servicios que
ellos presten y por los ejecutados por oficinas del Poder Nacional,
ubicadas en el territorio de esa unidad político-territorial. Si bien es
cierto que nada señalan esas sentencias respecto de servicios
prestados por los Municipio; ya existiendo precedentes como los antes
mencionados en materia de papel sellado (Art. 32: licencias para el
ejercicio de actividades industriales y comerciales), nada extrañaría que
un Estado o el Distrito Metropolitano de Caracas, pretendiera exigir su
timbre fiscal respecto de aquéllos.
No obstante esta posibilidad, el Distrito Metropolitano de Caracas al
dictar su Ordenanza de Timbre Fiscal (Gaceta Oficial del Distrito
Metropolitano de Caracas de fecha 12 de noviembre de 2003,
Extraordinaria N° 0015), reconoció expresamente que los ingresos por
ese concepto previsto en la Ley de Timbre Fiscal le corresponderán a
dicha unidad político territorial, siempre y cuando la actividades sean
prestadas por el Poder Nacional. En efecto, el artículo 2 de la precitada
Ordenanza prevé:
“Artículo 2: Los ingresos por concepto de timbre fiscal a favor del Tesoro del Distrito Metropolitano de Caracas, están integrados por el producto de:
1. Los tributos establecidos en la presente ordenanza;
37
2. Los tributos en el ramo de timbre fiscal establecidos en el Decreto N° 363 con rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Timbre Fiscal, de fecha 22 de Octubre de 1999, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.416 Extraordinario de fecha 22 de diciembre de 1999, que se originen con motivo de la prestación de servicios o por la emisión de documentos, siempre y cuando tales actividades sean ejecutadas por oficinas o autoridades del Poder Nacional ubicadas en la jurisdicción de Distrito Metropolitano de Caracas” (Negrillas nuestras).
En el contexto normativo y jurisprudencial descrito se evidencia que
el Distrito Metropolitano de Caracas tiene la competencia tributaria
para recaudar los recursos que se generen por concepto de la
inutilización de timbres fiscales metropolitanos por los servicios que
ellos presten y por aquellos ejecutados en oficinas del Poder Nacional,
ubicadas en el territorio de esta unidad político-territorial, mas no por
servicios prestados por los Municipios, independientemente de que la
competencia le haya sido transferida por el Poder Nacional a esas
entidades.
Lo anterior sin embargo, es producto de los términos en que fue
tratado el tema en la Ordenanza Metropolitana, en tanto, como ya
hemos indicado, y sin que con ello respaldemos la manera en que se
ha tratado el tema a nivel constitucional y jurisprudencial, aquella da
pie para que incluso actuaciones municipales puedan ser gravadas con
timbre fiscal, como de hecho, lo han sido en casos excepcionales por
el Poder Nacional.
VI) Del aparente conflicto de competencias tributarias respecto
a las autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas
A lo largo del presente análisis hemos aludido a la aparente
contradicción que existe entre la atribución del ramo de timbre fiscal
como parte del poder tributario de los Estados y la competencia
administrativa y poder tributario de los municipios, en el caso
38
específico de la expedición de licencias para el expendio de licores,
contradicción que no necesariamente deriva de la Constitución de la
República, sino de las desviaciones que han caracterizado la
instrumentación del llamado timbre fiscal, tanto por el legislador
nacional y estadal, como por el Máximo Tribunal.
Ante tantos absurdos y quebrantamientos de principios
constitucionales, como el fortalecimiento de la descentralización a
través de principios como los de la autonomía financiera y la
suficiencia (Art. 4 CRBV), así como, del reparto de poder tributario bajo
el postulado de que cada ente político territorial tiene derecho al cobro
de tasas por los servicios que presta (Arts. 167.2 y 179.2 CRBV), luce
inadmisible el que un ente político territorial cobre un tributo respecto
de materias que conforman el poder tributario de otro, cosa que es
distinta a la diferenciación que de la competencia regulatoria y el
poder tributario establece el artículo 180 de la Carta Magna. Vale
entonces preguntarse, si la postura asumida por nuestro Máximo
Tribunal y por el legislador nacional y estadal en cuanto a la
posibilidad de que los Estados en ejercicio del Poder Tributario que les
ha sido atribuido en materia de timbre fiscal puedan incluir como
hechos imponibles servicios prestados por la República, debe
considerarse inquebrantable o mejor dicho invariable.
La Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas atribuye
una competencia administrativa y regulatoria a los Municipios, que
aisladamente considerada pudiera en opinión de algunos considerarse
no incluye el poder tributario, por aquello del rechazo por parte del
Tribunal Supremo de Justicia de la tesis del Poder Tributario Implícito, y
que de acuerdo con el artículo 180 constitucional, igualmente
reforzaría la idea de que no necesariamente comprende la posibilidad
39
de crear tributos con ocasión a ella. Sin embargo, esa norma ha de
interpretarse conjuntamente con el artículo 179 numeral 2 de la
Constitución, en la que se atribuye poder tributario a los municipios
mediante la creación de tasas por la prestación de servicios propios, y
por las licencias y autorizaciones por ellos emitidas.
Es así como la aparente contradicción que existe entre la
atribución del ramo de timbre fiscal como parte del poder tributario de
los Estados y la competencia administrativa y poder tributario de los
municipios, en el caso específico de la expedición de licencias para el
expendio de licores, debe ser definitivamente resuelta, bien por el
legislador o bien por el Tribunal Supremo de Justicia, a favor de los
Municipios, pues, el ejercicio concurrente del referido poder tributario
por parte de tales niveles político territoriales, traería como innegable
consecuencia, el establecimiento de dos obligaciones tributarias
dirigidas a un mismo sujeto pasivo, generada por un mismo hecho
imponible (expedición de la licencia para el expendio de bebidas
alcohólicas), lo cual resulta contrario a los principios fundamentales
que rigen el sistema tributario patrio.
En este sentido, importa citar el criterio sostenido por la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia 978 de
fecha 30 de abril de 2003, dictada con ocasión del Recurso por colisión
de normas legales, entre las disposiciones contenidas en el artículo 28
del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, publicado en Gaceta
Oficial n° 5.146, del 22 de diciembre de 1999, en el artículo 19 de la
Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas,
publicada en Gaceta Oficial Nº 5.493, Extraordinario, del 19 de octubre
de 2000, y el artículo 30 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Miranda,
publicada en Gaceta Oficial del Estado Miranda, Número
40
Extraordinario, del 26 de octubre de 2000, en la que se sostuvo lo
siguiente:
“Se afirma que dichas conductas jurídicas son distintas entre sí, porque su fuente o causa normativa se halla en normas tributarias contenidas en distintos instrumentos legales que no tienen conexión entre sí, de tal modo que obedecer la norma contenida en el artículo 28 del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.146, del 22 de diciembre de 1999, implica observar una conducta que en modo alguno supone obedecer el mandato previsto en el artículo 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.493, Extraordinario, del 19 de octubre de 2000, ni tampoco observar la conducta exigida por el artículo 30 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Miranda, publicada en Gaceta Oficial del Estado Miranda, Número Extraordinario, del 26 de octubre de 2000; del mismo modo se afirma que son contradictorias entre sí, ya que, por principio lógico, es fácticamente imposible que los sujetos pasivos de la obligación tributaria, en este caso Bolívar Banco Universal C.A., cumplan al mismo tiempo pero en relación a tres (3) sujetos activos distintos, con el pago de tres impuestos, uno nacional, otro estadal y otro municipal, cuya exigencia simultánea, aun en el supuesto de contar con base legal, contraría de manera flagrante los principios del sistema tributario consagrados en el Texto Constitucional.
Así las cosas, es evidente para esta Sala Constitucional, que en el presente caso estamos ante un auténtico conflicto por colisión de normas legales, el cual, según la jurisprudencia antes referida se manifiesta cuando “la aplicación de una de las normas implica la violación del objeto de la otra norma en conflicto; o bien, cuando impide la ejecución de la misma”, pues están presentes los presupuestos de dicha concurrencia excluyente o contradictoria que es la colisión, a saber, que “los supuestos de hecho de varias normas jurídicas pueden corresponderse plena o parcialmente, de tal modo que un mismo hecho sea comprendido por ella. Se habla entonces de un concurso o de una concurrencia de normas jurídicas (...). Si las consecuencias jurídicas se excluyen mutuamente, sólo una de las dos normas jurídicas puede conseguir aplicación. Pues no tendría sentido que el orden jurídico quisiera mandar al mismo tiempo A y no-A. Por tanto, en tales casos se tiene que decidir cuál de las dos normas jurídicas prevalece sobre la otra” (Cfr. Karl Larenz, Metodología de la Ciencia del Derecho, Barcelona, Ariel, 1994, trad. de Marcelino Rodríguez Molinero, P. 260)” (Negrillas nuestras)
41
Aplicando el criterio jurisprudencial transcrito a la situación bajo
análisis, y ante la imposibilidad constitucional de que ambos niveles
políticos territoriales exijan en forma concurrente una misma
obligación tributaria, estimamos que para aproximarse a una solución
a la aparente colisión de normas que se plantea respecto a las tasas
por la expedición de las autorizaciones necesarias para el expendio de
especies alcohólicas, se debe tomar en cuenta que el poder tributario
atribuido a los Estados en el ramo de timbre fiscal a nivel
constitucional, debe considerarse circunscrito al resto de la normativa
de la Carta Magna, entre ellas, el artículo 179, numeral 2, y
lógicamente al artículo 316 constitucional, según el cual: “El sistema
tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la
capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de
progresividad, así como la protección de la economía nacional y la
elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en
un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”.
Así, admitir el cobro de dos tributos, uno estadal y otro
municipal, por la prestación del mismo servicio, conllevaría a un doble
gravamen que atenta contra los principios constitucionales que
ordenan el sistema tributario, especialmente contra el de la capacidad
contributiva; e igualmente, aceptar que los municipios están vedados
del cobro de la tasa porque el supuesto que la desencadena forma
parte del ramo de timbre fiscal atribuido a los Estados, implica ir
contra los principios rectores del proceso de descentralización, como
los de la autonomía financiera y la suficiencia.
En este mismo orden, consideramos que resultaría un
contrasentido interpretar que los Estados y el Distrito Metropolitano,
ante la transferencia de una competencia en materia de prestación de
42
servicios, pueden fijar las tasas correspondientes al servicio
transferido, pero los municipios -en el mismo supuesto- deban
considerarse al margen de obtener de su ejercicio ingresos públicos,
entre ellos los de carácter tributario, cuando, como lo ha sostenido la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia Nº
572, antes citada, el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal debe
perder progresivamente su vigencia en aquellas materias en las que
sean transferidos servicios públicos que eran competencia del Poder
Nacional, a otros entes político-territoriales. La pérdida de esa vigencia
no debe considerarse limitada al Poder Nacional, sino también a la
estadal.
En nuestra opinión, no puede la República exigir el tributo en
comento respecto de materias que ya no son de su competencia, en
aquellos Estados que aun no han dictado sus leyes de timbre fiscal, ni
deben poder los Estados que si las han dictado, incluir como hechos
imponibles materias de competencia municipal, pues la intención del
constituyente de 1999, al otorgar a los Estados de la República y al
Distrito Metropolitano de Caracas la competencia en materia de
Timbre Fiscal, fue la de dotarlos de mayores recursos para el
financiamiento de sus actividades y para la optimización de los
servicios públicos cuya prestación les ha sido encomendados por la
propia Constitución o las leyes, pero ello no puede entenderse en
desmedro de los entes municipales, quienes también tienen atribuidas
diversas competencias en materia de prestación de servicios públicos,
para lo cual requieren igualmente de recursos, entre ellos, los
derivados de los tributos que tienen asignados.
De lo anterior se colige que ésta es una materia que amerita ser
revisada tanto por el legislador nacional, estadal y por el Máximo
43
Tribunal, de manera tal que se regule en principio bajo los siguientes
postulados:
a) Reconocimiento del timbre fiscal como una especie tributaria, es
decir, como un medio de pago de tributos, y no como un tributo.
b) Limitación del timbre fiscal como medio de pago empelado por los
Estados únicamente respecto de servicios por ellos prestados.
c) Ampliación del espectro del ramo de ingresos en cuestión
adicionalmente a los impuestos del 1 x 1000 por emisión de pagarés y
letras de cambio, la emisión de órdenes de pago por servicios
profesionales no mercantiles al sector público estadal y por la salida
del país, salvo que estos se instituyan como tributos autónomos
igualmente reconocidos a los Estados, sólo que al margen del timbre
fiscal. En tal sentido, lo ideal sería como lo propuso en el año 2001 la
Oficina de Asesoría Económica y Financiera de la Asamblea Nacional,
el que se creara en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal un
impuesto a las transacciones patrimoniales y actos jurídicos
documentados, en el que se incluyan los impuestos previstos hoy día
en las leyes de timbre fiscal, dejando este último circunscrito
únicamente a las tasas por servicios estadales.
e) En el caso específico de la tramitación y expedición de las licencias
para el expendio de licores, por tratarse de una actuación municipal,
que se traduce en una licencia o autorización, debe corresponder al
Municipio de acuerdo con el artículo 179.2 constitucional su creación y
cobro, quedando al margen del ramo de timbre fiscal.
VII) Distinción entre el Poder Tributario otorgado al Poder
Nacional en materia de Impuesto al consumo de bebidas
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alcohólicas y el cobro de la tasa por el otorgamiento de
licencias para el expendio de tales especies
Para concluir el análisis que constituye el objeto del presente
estudio, vale decir, las implicaciones tributarias derivadas del
conferimiento a los municipios de la competencia para el
otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de
especies alcohólicas, hemos considerado pertinente distinguir el poder
tributario otorgado a los Municipios en el numeral 2 del artículo 179
Constitucional, relativo al cobro de las tasas administrativas por
licencias o autorizaciones, del poder tributario atribuido a la
República en el numeral 12 del artículo 156 del Texto Fundamental,
según el cual:
“Es de la competencia del Poder Público Nacional:
(…)12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley.” (Negrillas nuestras)
La evaluación de este tema tiene por finalidad dejar claro, que el
poder tributario que deriva de la transferencia a las alcaldías de la
competencia para el otorgamiento de las autorizaciones necesarias
para el expendio de bebidas alcohólicas a partir de la entrada en
vigencia de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre
Alcohol y Especies Alcohólicas, lógicamente en aplicación del numeral
2 del artículo 179 constitucional, está limitada exclusivamente al cobro
de la tasa derivada de su actuación, pues, de manera expresa, nuestra
45
Carta Magna ha atribuido al Poder Nacional, la creación, organización,
recaudación, administración y control de impuestos específicos al
consumo de bebidas alcohólicas.
En este orden de razonamiento, debemos citar el criterio
esbozado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en
la Sentencia Nº 670 del 6 de julio del 2000 (caso: “Cervecería Polar del
Centro, C.A. contra Ordenanza sobre Contribución por Consumo de
Cerveza con Contenido Alcohólico del Municipio San Carlos Estado
Cojedes), ratificado recientemente en Sentencia de ese mismo Tribunal
de fecha 9 de mayo de 2006. En el referido fallo se sostuvo:
“Así las cosas, se observa que a través del establecimiento de la contribución por consumo de cerveza con contenido alcohólico, el Municipio San Carlos del Estado Cojedes, ha establecido un tributo que grava (…) justamente el consumo de una bebida alcohólica, en el caso concreto de cerveza con contenido alcohólico. En efecto, en el diseño de este tributo, el hecho cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, es la venta que los distribuidores al mayor hacen a expendedores al detal o a consumidores que adquieran los productos de estos distribuidores al mayor para su consumo propio.
De lo anterior, resulta patente para esta Sala que el hecho imponible del tributo consagrado en la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico, es sin duda alguna el consumo, aún cuando, como se señalara anteriormente, el hecho imponible se verifica cuando es realizada la venta del producto (cerveza con contenido alcohólico). Afirma esta Sala que el hecho imponible es el consumo y no las ventas, pues la razón por la cual el legislador municipal estableció como hecho generador del nacimiento de la obligación el momento en que los distribuidores al mayor vendían el producto (al igual que ocurre a nivel nacional en el caso de la Ley de Impuesto al Valor Agregado), se funda en un criterio de operatividad, que adopta la presunción de que aquella persona que adquiera un bien del comercio lo hace para su consumo; esto, debido a la gran dificultad que supondría para la administración tributaria municipal, determinar el momento en que en definitiva la persona consume el producto adquirido de una relación comercial, que en el caso de autos, sería el momento en que
46
el consumidor final bebiese efectivamente el contenido de la botella o lata de cerveza.
(…)
Ahora bien, realizadas las anteriores consideraciones pasa esta Sala a determinar en razón del ramo rentístico pechado por la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico, si era competencia del Municipio, en virtud de su autonomía normativa y financiera, el establecimiento de un impuesto al consumo de alcohol. (…)
Así las cosas, debe pronunciarse esta Sala sobre el alcance de la autonomía municipal. Sobre este particular, la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, en sentencia del 13 de noviembre de 1989, caso Herberto Contreras Cuenca, señaló lo siguiente:
(…)
La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en su artículo 31, con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. No obstante, la Constitución sujeta a la Ley nacional y a las leyes estadales, el aporte que reciben las Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se denomina Situado Constitucional. Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho.’
Reiterando el criterio sentado en la referida sentencia, estima esta Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, que en el ordenamiento constitucional que entró en vigencia como consecuencia de promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se mantienen los límites de la autonomía tributaria municipal a que dicha decisión alude, siendo los mismos, aquellos que se deriven de las competencias que en materia tributaria ostentan las otras personas político territoriales que conforman el modelo federal del Estado Venezolano.
En consecuencia, debe determinarse si en el caso de autos, el Concejo Municipal del Municipio San Carlos del Estado Cojedes al dictar la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico, se mantuvo dentro de los límites que la propia Constitución establece, o si
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por el contrario los transgredió usurpando funciones del nivel estadal o nacional de gobierno.
Al respecto, el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone textualmente lo siguiente:
(…) De la norma transcrita, se evidencia de forma palmaria la
abierta y flagrante inconstitucionalidad en que ha incurrido el Municipio San Carlos del Estado Cojedes al promulgar la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico, puesto que tanto el Constituyente de 1999, como el Constituyente de 1961 –al establecer en el ordinal 8º del artículo 136, que era competencia exclusiva del Poder Nacional el establecimiento de los impuestos que recayesen sobre la producción y consumo de bienes tales como alcoholes y licores-, había dejado fuera del ámbito de las potestades tributarias del Poder Municipal el establecimiento de tributos sobre el consumo de bebidas con contenido alcohólico”.
Por su parte el SENIAT en consulta evacuada el 26 de enero de
2006 en relación a este mismo tema, es decir, la posibilidad por parte
de los Estados y Municipios de crear impuestos al consumo de licores,
alcoholes y demás especies alcohólicas, estableció que:
“Conforme a los dispositivos supra citados, no cabe duda que fue
la intención tanto del constituyente como del legislador, atribuir
la creación, organización, recaudación y control de los impuestos
establecidos en la Ley bajo análisis al Poder Nacional, por lo que
cualquier pretensión por parte de los Estados o Municipios sobre
dicho tributo resultaría evidentemente contrario al marco legal, e
incluso constitucional…”
Debemos entonces enfatizar que ante la claridad de la norma
contenida en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la
República, en el sentido que el impuesto al consumo de bebidas
alcohólicas está reservado constitucionalmente al Poder Nacional, lo
48
que además ha sido así reconocido por nuestro Máximo Tribunal y por
el SENIAT, los Municipios en caso de que les correspondiese en
definitiva el cobro de la referida tasa por la expedición de la licencia
para el expendio de bebidas alcohólicas - deberán atender a está
limitación en el ejercicio de sus poder tributario, y limitarse a regular la
tasa que derive del otorgamiento de la autorización en comento, sin
pretender, subrepticiamente, establecer impuestos que recaigan
sobre la producción y consumo de alcoholes y licores.
En ese mismo sentido, aunque no de una manera tan expresa
más si suficiente, en la antes citada consulta evacuada por el SENIAT,
este servicio autónomo se pronunció en los siguientes términos:
“ Asimismo nos permitimos hacer de su conocimiento que con
ocasión de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre
Alcohol y Especies Alcohólicas previamente citada, corresponderá
a las Alcaldías otorgar las autorizaciones para el expendio de
bebidas alcohólicas, por lo que a partir del 27 de septiembre de
2005 podrían perfectamente los funcionarios adscritos a esas
Administraciones Tributarias realizar labores de fiscalización en
materias propias de su competencia, quedando reservado a este
Servicio Nacional el control y recaudación sobre la producción de
alcohol y demás especies alcohólicas.”
VIII) Conclusiones
Con fuerza en los razonamientos previamente expuestos se
formulan las siguientes conclusiones:
a) En atención al poder tributario atribuido constitucionalmente a los
municipios para establecer las tasas administrativas por licencias y
autorizaciones, así como a lo dispuesto tanto en la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal como en la Ley de Reforma Parcial de la Ley
de Impuesto sobre Alcohol y Especias Alcohólicas, se debe
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necesariamente concluir que estos entes político territoriales están
plenamente facultados para dictar las Ordenanzas correspondientes a
los fines de establecer las normas que regulen el otorgamiento de
tales autorizaciones, como las tasas derivadas de ello.
b) La intención del Constituyente de 1999, al otorgar a los Estados de
la República y al Distrito Metropolitano de Caracas la competencia en
materia de Timbre Fiscal, fue la de dotarlos de mayores recursos para
el financiamiento de sus actividades y para la optimización de los
servicios públicos cuya prestación le ha sido encomendada por la
propia Constitución o las leyes, pero ello no puede entenderse en
desmedro de los entes municipales, quienes también tienen atribuidas
diversas competencias en materia de prestación de servicios públicos,
para lo cual requieren igualmente de recursos, entre ellos los
derivados de los tributos que tienen asignados.
c) Tomando en consideración el poder tributario originario atribuido a
los municipios y el contenido de la disposición contenida en el artículo
46 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y
Especias Alcohólicas, resulta evidente la derogatoria del Decreto con
Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, pues, su aplicación (conjuntamente
con las Ordenanzas Municipales) implicaría el cobro de dos tributos por
el mismo servicio, conllevando a una doble tributación que atenta
contra los principios constitucionales que ordenan el sistema tributario
venezolano.
d) Tal y como se desprende de la Ordenanza de Timbre Fiscal del
Distrito Metropolitano de Caracas, y de los fallos emanados del
Tribunal Supremo de Justicia, el Distrito Metropolitano si bien ostenta
la competencia tributaria para recaudar los recursos que se generen
por concepto de la inutilización de timbres fiscales metropolitanos
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cuando se verifiquen los supuestos de hecho previstos en el Decreto
Ley N° 363 con Fuerza y Rango de Ley de Reforma Parcial de la Ley de
Timbre fiscal, tal potestad está limitada a que los servicios que
generen el cobro de las referidas tasas sean ejecutados en oficinas del
Poder Nacional, ubicadas en el territorio de esta entidad, mas no por
servicios prestados por los Municipios, independientemente de que la
competencia le haya sido transferida por el Poder Nacional.
e) No puede la República exigir el Timbre Fiscal respecto de materias
que ya no son de su competencia, en aquellos Estados que aun no han
dictado sus leyes de timbre fiscal, ni deben poder los Estados que si las
han dictado, incluir como hechos imponibles materias de competencia
municipal, pues la intención del constituyente de 1999, al otorgar a
los Estados de la República y al Distrito Metropolitano de Caracas la
competencia en materia de Timbre Fiscal, fue la de dotarlos de
mayores recursos para el financiamiento de sus actividades y para la
optimización de los servicios públicos cuya prestación les ha sido
encomendados por la propia Constitución o las leyes, pero ello no
puede entenderse en desmedro de los entes municipales, quienes
también tienen atribuidas diversas competencias en materia de
prestación de servicios públicos, para lo cual requieren igualmente de
recursos, entre ellos, los derivados de los tributos que tienen
asignados.
f) Vista la transferencia a las Alcaldías de la competencia para otorgar
las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas,
ya no puede ser exigida la tasa consagrada en el numeral 2 del
artículo 10 del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, pues, tal
disposición ha quedado derogada, y, por ende, corresponde a los
Municipios establecer las tasas correspondientes, a través de las
Ordenanzas correspondientes.
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IX) BIBLIOGRAFÍA
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Venezuela. Monografías Tributarias 1, AVDT. Ediciones Paredes.
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VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 3era edición. Desalma. Buenos Aires, 1979.
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