(2004 Syllabus) Versión en Español

Certified Internal Auditor (CIA®)es la certificación primordial del Instituto de Auditores Internos (The Institute of Internal Auditors - IIA).

Irvin N. Gleim de Gleim Publications Inc. ha acordado proveer al IIA una compilación de las partes I, II y III del libro CIA Review, undécima edición para su traducción. El propósito de esta edición especial es para su traducción exclusivamente.

La presente versión en español sigue el Glosario oficial inglés-español que publica el Instituto de Auditores Internos en su página web www.theiia.org

Para información adicional con respecto al examen de CIA®, comuníquese con The Institute of Internal Auditors, 247 Maitland Avenue, Altamonte Springs, FL 32701-4201 U.S.A. Telephone +1-407-937-1100, FAX +1-407-937-1101, E-mail certification@theiia.org. Website www.theiia.org.

Copyright © (2004) by Gleim Publications, Inc. strictly reserved. No part of this material may be reproduced in any form without the written permission of Gleim Publications, Inc., Post Office Box 12848, University Station, Gainesville, Florida 32604, USA. Telephone +1-352-375-0772, Fax +1-352-375-6940, e-mail admin.@gleim.com, website www.gleim.com

Permission has been obtained from the copyright holder, Gleim Publications, Inc. to publish this translation, which is the same in all material respects as the original.

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Para publicar esta traducción se ha obtenido el permiso del dueño de los derechos de autor, Gleim Publications, Inc. Esta traducción es igual al material original en todos los aspectos.

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CONTENIDO

INTRODUCCIÓN 3

PREPARACIÓN PARA APROBAR EL EXAMEN CIA 13

PRESENTACIÓN AL EXAMEN CIA 17

PARTE I: EL PAPEL DE AUDITORÍA INTERNA EN GOBIERNO CORPORATIVO, RIESGO Y CONTROL 19

1-1 Introducción a la Auditoría Interna 19 1-2 Estatuto, Independencia y Objetividad 22 1-3 Normas y Pericia 25 1-4 Funciones y Responsabilidades de Auditoría Interna 27 1-5 Control I 28 1-6 Control II 35 1-7 Planificación y Supervisión del Trabajo 61 1-8 Administración de la Actividad de Auditoría Interna I 67 1-9 Administración de la Actividad de Auditoría Interna II 77 1-10 Procedimientos del Trabajo 79

PARTE II: REALIZACIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA INTERNA 85 2-1 Información del Trabajo 85 2-2 Papeles de Trabajo 95 2-3 Comunicación de Resultados y Supervisión del Avance 100 2-4 Trabajos Específicos 108 2-5 Tecnología Informática I 120 2-6 Tecnología Informática II 134 2-7 Estadística y Muestreo 152 2-8 Otras Herramientas de Trabajo 163 2-9 Ética 172 2-10 Fraude 175

PARTE III: ANÁLISIS DE EMPRESAS Y TECNOLOGÍA INFORMÁTICA 179 3-1 Desempeño de la Empresa 179 3-2 Administración de Recursos y Precios 197 3-3 Contabilidad Financiera - Conceptos Básicos 218 3-4 Contabilidad Financiera - Activo, Pasivo y Patrimonio Neto 234 3-5 Contabilidad Financiera - Temas Especiales 261 3-6 Finanzas 280 3-7 Contabilidad de Gestión 305 3-8 Asuntos Regulatorios, Legales y Económicos 332

ANEXO: MARCO PARA LA PRÁCTICA PROFESIONAL 347

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INTRODUCCIÓN

CIA es la sigla de Certified Internal Auditor o Auditor Interno Certificado. La designación CIA es

internacional, con un examen que es aplicado en numerosos países. El examen CIA ha sido administrado por el Instituto de Auditores Internos (The Institute of Internal Auditors - IIA) desde 1974. El examen consiste de cuatro partes de 3 ½ horas que son presentadas en dos días, el tercer jueves y el miércoles anterior, de los meses de mayo y noviembre de cada año. Cada parte consiste de 125 preguntas de opción múltiple, habiendo cuatro opciones por pregunta.

Parte I El Papel de Auditoría Interna en Gobierno Corporativo, Riesgo y Control

Miércoles 8:30 - 12:00

3 1/2 horas

Parte II Realización del Trabajo de Auditoría Interna Miércoles 1:30 - 5:00 3 1/2 horas

Parte III Análisis de Empresas y Tecnología Informática Jueves 8:30 - 12:00

3 1/2 horas

Parte IV Habilidades para la Administración de Empresas Jueves 1:30 - 5:00 3 1/2 horas

14 horas

Las reglas y cuotas que rigen este programa CIA están sujetas a cambios. Para obtener información actualizada, visite la página en Internet del IIA: www.theiia.org

Nuevas Tarifas para Socios y para No Socios Luego de seis años sin incremento de tarifas, el Consejo de Regentes del IIA aprobó un incremento para el examen CIA a partir del 15 de enero de 2004. Sin embargo, como beneficio hacia los socios del IIA, este incremento sólo se aplicará a los no socios. Si bien a un candidato CIA no se le requiere ser socio de The Institute of Internal Auditors para obtener la certificación, se ha establecido una estructura de tarifas diferenciadas para socios y no socios de modo de mejorar los beneficios de ser socio del IIA.

Calendario y Tarifas de Examen 2004-2005

Vencimiento de Inscripción

Fechas de Examen

31 de marzo de 2004 19 de mayo de 2004 (Partes I & II) 20 de mayo de 2004 (Partes III & IV)

30 de septiembre de 2004

17 de noviembre de 2004 (Partes I & II) 18 de noviembre de 2004 (Partes III & IV)

31 de marzo de 2005 18 de mayo de 2005 (Partes I & II) 19 de mayo de 2005 (Partes III & IV)

Tarifas

Inscripción: US $60 socios IIA

US $75 No socios

US $30 Estudiantes de tiempo completo

Examen: US $70 socios IIA (por parte, US $95 No socios por intento) US $35 Estudiantes de tiempo completo

30 de septiembre de 2005

16 de noviembre de 2005 (Partes I & II) 17 de noviembre de 2005 (Partes III & IV)

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AUDITORÍA INTERNA La auditoría interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida

para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno.

La auditoría interna revisa la confiabilidad e integridad de la información, el cumplimiento con políticas y reglamentos, la salvaguarda de los activos, el uso económico y eficiente de los recursos, las metas y objetivos operativos establecidos. Los trabajos de auditoría interna abarcan todas las actividades financieras y de operaciones incluyendo sistemas, producción, ingeniería, comercialización y recursos humanos.

THE INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS (IIA)

El IIA fue constituido en 1941 para desarrollar el nivel profesional de la auditoría interna. La sede de la organización estuvo en la ciudad de Nueva York, Estados Unidos de Norteamérica, hasta 1972 y luego se trasladó a Altamonte Springs, aproximadamente a 8 kilómetros al norte de Orlando, Florida.

El IIA tiene un presupuesto anual de aproximadamente $17 millones de dólares y cuenta con un personal de tiempo completo de más de 100 personas. A la fecha, alrededor de 30.000 personas han obtenido la designación CIA.

El IIA tiene Capítulos en más de 150 áreas metropolitanas y están afiliados al mismo los Institutos nacionales en muchas ciudades de todo el mundo. Los Capítulos e Institutos llevan a cabo cursos, seminarios y conferencias que alientan a los miembros a trabajar conjuntamente con sus iguales, a desarrollar contactos profesionales y mantenerse informados sobre los últimos acontecimientos y prácticas en auditoría interna.

La Misión del IIA es la de ser la principal asociación profesional internacional organizada sobre una base mundial, dedicada a la promoción y el desarrollo del ejercicio de la auditoría interna.

El IIA se ha comprometido a:

Proporcionar a escala internacional amplias actividades de desarrollo profesional, las normas para el ejercicio de la auditoría interna y la certificación. Investigar, difundir y promocionar entre sus miembros y el público en todo el mundo, conocimientos e información concerniente a la auditoría interna, incluyendo el control interno y los asuntos relacionados. Brindar cursos a nivel mundial, con objeto de educar a sus miembros y a todos los interesados en la práctica de la auditoría interna existente en los diversos países del mundo. Reunir a auditores internos de todos los países para que compartan la información y experiencias en auditoría interna y promover la educación en el campo de la auditoría interna.

Las cuotas anuales de asociación al IIA, en los Estados Unidos de Norteamérica y Canadá son:

1. Miembros regulares $115 dólares 2. Patrocinadores $50

3. Miembro educador $65

4. Miembros retirados $30

5. Estudiantes $30

Para miembros fuera de Estados Unidos y Canadá, que no pertenezcan a Capítulos, la cuota es de $15 dólares. Estos miembros deberán pagar $30 dólares por comisión bancaria, para giros expedidos sobre bancos fuera de los dos países citados. La cuota de inscripción como miembros es de $25 dólares, excepto para estudiantes y patrocinadores.

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CONSEJO DE REGENTES CIA

El Consejo de Regentes es un comité especial del IIA, establecido para elaborar el programa de certificación para auditores internos, conforme lo ha establecido (o modificado) el Consejo Directivo del IIA.

El Consejo de Regentes consiste de por lo menos nueve personas. Los Regentes son nombrados por el Presidente del Consejo Directivo para servir como tales por 3 años. Hay una rotación en la composición del Consejo de Regentes, con dos o tres regentes designados cada año. Las responsabilidades del Consejo de Regentes incluyen:

a. Definir el Cuerpo Común de Conocimientos para el examen de Auditor Interno Certificado y otros exámenes de certificación del IIA.

b. Definir los requisitos de educación, experiencia, carácter, examen y otros programas relativos a las certificaciones del IIA.

c. Definir los requisitos de educación continua para las certificaciones del IIA. d. Mantener la calidad y seguridad de los exámenes. e. Promover mundialmente las certificaciones del IIA. f. Administrar el programa limitado de certificación por méritos (acclamation).

DEPARTAMENTO DE CERTIFICACIÓN DEL IIA

El Vicepresidente del Centro de Capacitación y el personal del Departamento de Certificación ubicados en las oficinas de Florida del IIA son quienes administran el programa CIA. Ellos llevan a cabo todo el trabajo diario referente a las responsabilidades del Consejo de Regentes.

El Consejo de Regentes se divide en subcomités. Cada subcomité es responsable de una parte del examen, por ejemplo, cada subcomité hace las recomendaciones iniciales al Consejo de Regentes, relativas al contenido y niveles de aprobación de su parte en el examen, dentro de un todo.

EVOLUCIÓN BIEN PLANIFICADA, EN VEZ DE UN CAMBIO ABRUPTO

Una de las responsabilidades del Consejo de Regentes es la de actualizar continuamente y ampliar las fuentes de las preguntas del examen, las cuales, en su conjunto, constituyen el cuerpo común de conocimientos.

Al mismo tiempo, el alcance y contenido del examen CIA parecen llegar a ser predecibles para los candidatos CIA. La adición de nuevos temas y la eliminación de temas ya examinados se anuncian por lo menos con un año de anticipación para que los candidatos puedan planificar y prepararse adecuadamente.

Los porcentajes de aprobación del examen son lo suficientemente bajos para darle al examen una credibilidad con respecto a los exámenes para CMA y CPA, pero son lo suficientemente altos como para motivar a los profesionales de contabilidad y auditoría a participar en el programa de certificación CIA. Todos, incluyendo el Consejo Directivo del IIA, el Consejo de Regentes, el personal de certificación, los CIA, los auditores internos no certificados y en general la profesión contable y de auditoría, están interesados en la continua revaloración y mejora del examen CIA.

OBJETIVOS Y CONTENIDO DEL EXAMEN CIA

El examen CIA prueba el conocimiento y habilidades de los candidatos, con respecto a las prácticas actuales de la auditoría interna. Éste permite a los candidatos y a los futuros gerentes adaptarse a los cambios y retos profesionales dado que:

Contiene casi todas las habilidades gerenciales. Enfoca los principios del control gerencial. Mide el entendimiento del candidato respecto de la administración de riesgos y controles internos.

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El examen prueba el conocimiento y habilidades de los candidatos, con respecto a las últimas novedades de la práctica de la auditoría interna. El cuerpo común de conocimientos, al que se refieren los materiales del IIA, se refleja en esta edición del CIA Review.

Temario de las Partes I, II y III

Parte I: Cumplir las Normas sobre Atributos, del IIA 15-25% Establecer un Plan basado en Riesgo para Determinar las Prioridades de la Actividad de Auditoría Interna 15-25% Comprender la Función de la Actividad de Auditoría Interna en el Gobierno de la Organización 10-20% Desempeñar Otras Funciones y Responsabilidades de Auditoría Interna 00-10% Conocimientos de Gobierno, Riesgo y Control 15-25% Planificación de Trabajos 15-25%

Parte II Realizar Trabajos 25-35% Realizar Trabajos Específicos 25-35% Supervisar el Producto de los Trabajos 05-15% Conocimientos de Fraude 05-15% Herramientas de Trabajo 15-25%

Parte III Procesos de Negocios 15-25% Contabilidad Financiera y Finanzas 15-25% Contabilidad de Gestión 10-20% Asuntos Regulatorios, Legales y Económicos 05-15%

El IIA publica el temario mencionado ( Content Specification Outlines - CSO) que enumera los temas cubiertos por el examen CIA. El porcentaje de aplicación dentro de cada parte está indicado en cada tema. Nosotros ajustamos continuamente el contenido de nuestros libros y software a los cambios producidos en este temario.

El CSO establece niveles de pericia e información. A continuación presentamos las definiciones del IIA para estos niveles:

Pericia

El candidato puede demostrar su competencia al entender y aplicar sus conocimientos en su lugar de trabajo, bajo situaciones normales, con habilidad y experiencia.

Información El candidato demuestra su información y conocimientos. El candidato puede definir términos, reconocer problemas y recordar hechos sobre los problemas.

LISTA DE UNIDADES DE ESTUDIO DE GLEIM Los títulos de nuestras 8 a 10 unidades de estudio son los que mejor describen el contenido de cada

parte del examen CIA. Los títulos y contenidos de nuestras unidades de estudio también reflejan los comentarios recibidos de los candidatos.

Unidades de Estudio de Gleim Parte I: El Papel de Auditoría Interna en Gobierno Corporativo, Riesgo y Control 1-1 Introducción a la Auditoría Interna 1-2 Estatuto, Independencia, y Objetividad 1-3 Normas y Pericia

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1-4 Funciones y Responsabilidades de Auditoría Interna 1-5 Control I 1-6 Control II 1-7 Planificación y Supervisión del Trabajo 1-8 Administración de la Actividad de Auditoría Interna I 1-9 Administración de la Actividad de Auditoría Interna II 1-10 Procedimientos del Trabajo

Parte II: Realización del Trabajo de Auditoría Interna 2-1 Información del Trabajo 2-2 Papeles de Trabajo 2-3 Comunicación de Resultados y Supervisión del Avance 2-4 Trabajos Específicos 2-5 Tecnología Informática I 2-6 Tecnología Informática II 2-7 Estadística y Muestreo 2-8 Otras Herramientas de Trabajo 2-9 Ética 2-10 Fraude

Parte III: Análisis de Empresas y Tecnología Informática 3-1 Desempeño de la Empresa 3-2 Administración de Recursos y Precios 3-3 Contabilidad Financiera Conceptos Básicos 3-4 Contabilidad Financiera Activo, Pasivo y Patrimonio Neto 3-5 Contabilidad Financiera Temas Especiales 3-6 Finanzas 3-7 Contabilidad de Gestión 3-8 Asuntos Regulatorios, Legales y Económicos

ADMISIÓN AL PROGRAMA CIA

Cualquiera que satisfaga los requisitos de referencias educacionales y profesionales abajo descritos puede presentarse el examen CIA:

1. Licenciatura o equivalente. Los candidatos deben poseer un grado de licenciatura (4 años) o su equivalente, otorgado por institución acreditada. a. Los programas educacionales fuera de los Estados Unidos de Norteamérica y las calificaciones de

los que no hayan terminado un programa educacional, serán evaluados por el Consejo de Regentes para determinar su equivalencia.

b. Los Institutos Nacionales y Capítulos del IIA han sido autorizados para recomendar criterios educacionales y de experiencia de sus países, para asegurar que se brinde la debida consideración a las diferencias culturales y sociales alrededor del mundo. Además, ciertas designaciones profesionales internacionales (tal como la de Contador Certificado en Canadá) pueden ser aceptadas como equivalentes a un grado de Bachiller.

c. No se requiere una maestría en contabilidad.

2. Referencia de Conducta. Los candidatos deben mostrar una moral alta y carácter profesional, debiendo presentar la referencia de conducta firmada por una persona responsable, tal como un CIA o un supervisor, gerente o profesor. Esta referencia debe acompañarse a la solicitud del candidato.

3. Experiencia de Trabajo. Se requiere que los candidatos tengan 24 meses de experiencia en auditoría interna (o su equivalente) antes de recibir el certificado CIA. Sin embargo, el candidato puede presentarse al examen antes de completar este requisito, pero no se le otorgará el certificado hasta que cumpla el requisito de experiencia.

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a. Un nivel académico avanzado, más allá del bachillerato o experiencia de trabajo en profesiones relacionadas con los negocios, pueden sustituir a un año de experiencia de trabajo (máximo 1 año).

b. La experiencia de trabajo equivalente significa experiencia en disciplinas de auditoría / evaluación, incluyendo auditoría externa, aseguramiento de calidad, cumplimiento y control interno.

c. La enseñanza de tiempo completo en un bachillerato o universidad en los temas del examen equivale a la experiencia de trabajo. Dos años de enseñanza equivalen a un año de experiencia de trabajo en auditoría interna.

d. La experiencia de trabajo debe ser verificada por un CIA o por el supervisor del candidato. El Formulario de Verificación de Experiencia está disponible en la página web del IIA.

Si tiene alguna duda sobre la aceptación de su experiencia de trabajo, comuníquese con el Departamento de Certificación del IIA en la dirección electrónica: certification@theiia.org

o por fax al +1-407-937-1313. Si usted no tiene un título de licenciatura y no está seguro si sus logros educacionales o designación profesional son equivalentes al grado de licenciatura, debe enviar toda la información educacional y profesional acompañando su solicitud para el examen e incluir una carta donde solicite la revisión al Consejo de Regentes. Agregue además una descripción completa de su situación. Envíe toda esta documentación a:

Certification Department The Institute of Internal Auditors

247 Maitland Avenue Altamonte Springs, FL 32701-4201

Usted recibirá una respuesta del IIA en cuanto el personal del Consejo de Regentes evalúe su solicitud. Los solicitantes de equivalencia podrán inscribirse en el examen, pendientes de la revisión, pero deben esperar una carta por separado referente a los resultados de la revisión. Los solicitantes que no reciban la carta sobre el estado de su equivalencia dentro de las cuatro semanas de haber enviado su solicitud y la petición de equivalencia, deben comunicarse con el IIA.

CÓMO REGISTRARSE E INSCRIBIRSE PARA EL EXAMEN CIA

Usted debe llenar el formulario de Registro / Solicitud del Programa de Auditor Interno Certificado para participar en este programa. Este formulario puede obtenerlo en su Instituto local afiliado al IIA o bien en la página web del IIA www.theiia.org

, en la sección de Certificación. Todos los documentos y cuotas deben hacerse llegar al IIA antes del 31 de Marzo para el examen de Mayo, y antes del 30 de Septiembre para el examen de Noviembre. Los documentos a enviar son:

1. Una copia de su título o constancia de haber terminado el programa de estudios. Esto debe enviarse junto con la solicitud conteniendo ya todos los datos requeridos.

2. El Formulario de Referencia de Conducta (disponible también en la página web del IIA). 3. Verificación de la experiencia de trabajo profesional (puede ser enviada posteriormente, una vez que

los requisitos hayan sido aceptados). Visite la página web del IIA ya mencionada para obtener el formulario de verificación de experiencia.

El candidato debe firmar la solicitud de inscripción, aceptando adherirse al Código de Ética del IIA. Cada candidato es responsable de hacer el envío oportuno de las cuotas y documentos. El IIA no puede garantizar que un candidato sea aceptado para el examen si no sigue todos los procedimientos señalados.

Los candidatos deben volver a enviar su solicitud para cada ciclo de exámenes, de las partes por aprobar. El candidato puede desde su inicio presentar una, dos, tres o las cuatro partes del examen. Un candidato puede posteriormente hacer otra solicitud para cualquiera de las partes no aprobadas, utilizando el formulario de registro que acompaña a la carta de resultados del examen; utilizando el formulario de reinscripción que aparece en la página web del IIA o contactando con The IIA Customer Service Center, correo electrónico custserv@theiia.org; Fax +1-407-937-1101; teléfono +1-407-937-1100, extensión 1. El candidato debe pagar la cuota correspondiente por cada una de las partes a las cuales se vuelva a inscribir.

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Un candidato puede presentar hasta una sola parte del examen en ciclos posteriores, durante un período de elegibilidad de dos años.

Cada persona inscrita en el programa CIA es responsable de proporcionar al Customer Service Center del IIA, un aviso por escrito de cualquier cambio de dirección.

PERÍODO DE ELEGIBILIDAD PARA EL EXAMEN

El candidato tiene un período inicial de elegibilidad (aceptabilidad) de 2 años (cinco exámenes) después de que se apruebe su primer registro. Posteriormente se extiende este período de elegibilidad por 2 años (cuatro exámenes) cada vez que un candidato presenta un examen. El período de elegibilidad terminará, únicamente, si el candidato no presenta alguna de las partes del examen durante dos años. Si la elegibilidad expira, el candidato pierde los créditos que haya obtenido al pasar cualquiera de las partes del examen y debe registrarse nuevamente para que se le considere candidato para exámenes futuros.

CRÉDITO DE RECONOCIMIENTO PROFESIONAL PARA LA PARTE IV El IIA ofrece un Crédito de Reconocimiento Profesional (Professional Recognition Credit - PRC) para

quienes posean determinadas certificaciones profesionales. Los candidatos registrados y los nuevos candidatos CIA que hayan cumplido satisfactoriamente con los requisitos de examen para ciertas designaciones, podrán recibir el Crédito por la Parte IV del examen CIA. Visite la página web del IIA, www.theiia.org

para conocer la lista completa de las certificaciones incluidas en el PRC. Por lo tanto, los candidatos que obtengan el crédito por la Parte IV y hayan aprobado las Partes I, II y III, han satisfecho los requisitos del examen para ser designados CIA.

EXAMEN NO REVELADO El CIA es un examen no revelado. Esto significa que las preguntas y soluciones de examen NO se

dan a conocer después de cada examen. Con el fin de mantener nuestros libros y software actualizados y útiles para los candidatos CIA, solicitamos comentarios sobre los mismos después de cada examen. Necesitamos conocer qué temas necesitan agregarse o ampliarse. No estamos requiriendo información sobre preguntas del CIA en sí mismas. En lugar de eso, lo que solicitamos son comentarios sobre nuestros libros y software. Este enfoque ha sido aprobado por el IIA.

CUOTAS ESPECIALES PARA ESTUDIANTES

La cuota de registro es el cargo para inscribir a los candidatos en el programa CIA. Este examen está disponible para estudiantes de tiempo completo a tarifas reducidas (a mitad de precio). Por lo tanto, la cuota de inscripción es de $30 dólares (en vez de $60/$75) y la cuota por cada Parte de examen es $35 dólares (en vez de $70/$95). Con esta tarifa especial, los estudiantes pueden presentar una sola vez cada Parte del examen.

1. Para beneficiarse de esta tarifa reducida, el estudiante debe: a. Ser estudiante de tiempo completo como lo defina la Institución en la cual el estudiante está

inscrito (un mínimo de 12 horas-semestre o su equivalente, para pasantes, y 9 horas-semestre para estudiantes graduados).

b. Registrarse para el examen CIA y presentarlo mientras esté inscrito en la escuela. c. Inscribirse como senior en un programa de pasantes o como un estudiante graduado.

2. Además de los requisitos anteriores, los siguientes documentos firmados y cuotas deben enviarse al Departamento de Certificación del IIA mientras el estudiante continúe inscrito en la escuela: a. El formulario de Registro / Solicitud del Programa de Auditor Interno Certificado (deberá anotarse

la dirección de la escuela en el espacio que dice Business address ). b. El formulario de Confirmación de Estudiante de Tiempo Completo. c. El formulario de Testimonio de Conducta. d. Pago de $30 dólares de la cuota de registro y $35 dólares por cada Parte de examen a presentar.

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POLÍTICA SOBRE REEMBOLSOS Y DIFERIMIENTOS La cuota de registro no es transferible ni reembolsable. Por lo tanto, las personas interesadas deben

leer cuidadosamente la sección Admisión al Programa CIA presentada anteriormente en este libro. La cuota o cuotas para el examen son reembolsables mediante petición por escrito. Se cargarán $25

dólares por costo de procesamiento. También se cargarán $25 dólares si después de las fechas límite para registrarse los candidatos cambian su sitio de examen, cambian la(s) parte(s) de examen a presentar, difieren su presentación para examen hasta el siguiente o cancelan su registro. Esta cuota se incrementa a $70/$90 a partir del Miércoles de la semana anterior a la del examen, por las mismas causas antes citadas.

Si no se da aviso por escrito antes del examen, del diferimiento o cancelación y el candidato no se presenta al examen, está sujeto a una cuota de $70/$95 como penalización, la cual será restada de las cuotas pagadas. Cualquier remanente quedará a favor del candidato en su cuenta, pendiente hasta recibir instrucciones posteriores. Cualquier importe existente en la cuenta del candidato, después del período de elegibilidad del mismo, está sujeta a cancelación.

ADMINISTRACIÓN DEL EXAMEN CIA Aproximadamente tres semanas antes del examen los candidatos recibirán una carta de autorización

con su número asignado, el número del sitio del examen y la dirección, la fecha y hora para presentarse en el sitio del examen, y la fecha y hora de inicio y terminación del mismo examen. Cualquier error en la carta de autorización debe informarse al Departamento de Certificación del IIA, al teléfono +1-407-937-1323 o por correo electrónico: certification@theiia.org. Antes de contactar con el IIA tenga a la mano su número de candidato (ID). Si dos semanas antes del examen no ha recibido su carta de autorización o la extravió, debe avisar de inmediato al IIA.

Para ser admitido al examen, ya en el sitio del mismo, debe presentar: 1. La carta de autorización. 2. Una identificación con foto reciente.

CALIFICACIÓN DEL EXAMEN CIA E INFORMACIÓN DE RESULTADOS Los Supervisores del examen devuelven las respuestas de los exámenes CIA a las oficinas del IIA,

por correo registrado, por mensajería u otros medios, para garantizar la salvaguarda y seguridad del examen. La semana siguiente al examen, se reciben y se cotejan contra las listas de control de embarque preparadas por los Supervisores. Los números de identificación de cada candidato se verifican contra la hoja individual de respuestas. La principal prioridad es la de asegurarse que ningún documento de los candidatos se traspapele o pierda.

El proceso de calificación incluye tanto una revisión de las respuestas sugeridas antes del examen como una revisión posterior al examen, de todas las preguntas planteadas de manera deficiente en términos de dificultad y confiabilidad. Después de esta revisión, el Consejo puede decidir aceptar más de una pregunta como correcta, en algunas preguntas no planteadas como se esperaba.

La hoja de respuestas para las preguntas de opción múltiple se califican utilizando un lector óptico y todas las irregularidades se investigan. Si la dificultad de un examen es mayor a la esperada, puede agregarse un ajuste de dificultad a todas las calificaciones de los candidatos, antes de que se den por terminados los resultados de los exámenes. Se usa información estadística de las preguntas previamente probadas para mantener una dificultad comparable entre un examen CIA y el siguiente. Debido al número exacto de preguntas que se requiere para pasar el examen, puede haber una ligera diferencia entre uno y otro examen, todas las calificaciones iniciales se convierten a una escala de 250 a 750 puntos, a fin de asegurar un estándar común. Se requiere una calificación de 600 o más puntos para pasar el examen. (Una calificación promedio de 600 sería el equivalente a lograr un 75% correcto en un examen de dificultad apropiado).

Los resultados del examen se envían por correo postal o electrónico a más tardar el 15 de Julio para los exámenes de Mayo y el 15 de Enero para los exámenes de Noviembre. Si usted obtiene una calificación de aprobado, así se le informa y no se emite una calificación específica. Si usted obtiene una calificación menor a la de aprobación, así se le informa junto con un breve análisis del desempeño de su examen por tema, a fin de que pueda ver cuánto esfuerzo adicional necesitará para su aprobación futura. ¡Espere a recibir buenas noticias de su examen CIA!

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MANTENIENDO SU DESIGNACIÓN CIA Después de la certificación se requiere que los CIA mantengan y actualicen sus habilidades y

conocimientos. Los CIA que ejercen la profesión deben completar e informar cada dos años, 80 horas de Educación Profesional Continua (Continuous Professional Education - CPE). Cada mes de febrero, los CIA a quienes se les solicita informar al respecto en ese año, recibirán formularios para reportar e instrucciones del IIA. Estos formularios deben completarse y enviarse al IIA a más tardar el 31 de mayo del mismo año. Cada mes de julio, los participantes en el programa de CPE de ese año, recibirán un informe confirmándoles la aceptación del número de horas reportadas.

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PREPARACIÓN PARA APROBAR EL EXAMEN CIA

CONTROL: CÓMO LLEVARLO A CABO

Usted debe mantener el control durante la preparación y realización del examen para obtener éxito en el mismo. El control puede ayudar definitivamente a sus metas personales y profesionales. El objetivo es tener confianza en que se está haciendo el mejor desempeño posible. El control es un proceso mediante el cual usted:

1. Desarrolla expectativas, estándares, presupuestos y planes. 2. Emprende actividad, producción, estudio y aprendizaje. 3. Mide la actividad, producción, resultados y conocimiento. 4. Compara su actividad real con las actividades esperadas y estimadas. 5. Modifica la actividad, el comportamiento, o estudia para lograr mejor el resultado deseado. 6. Revisa expectativas y estándares a la luz de la experiencia actual. 7. Continúa el proceso o reanuda el proceso en el futuro.

Usted confía diariamente en los sistemas de control implícitos. Por ejemplo, cuando usted se peina, usted usa un sistema de control. Usted tiene expectativas sobre la apariencia deseada para su cabello y el tiempo requerido para acondicionarlo. Usted revisa sus avances y hace los ajustes que sean apropiados. Sin embargo, el proceso de control es aplicable a todos sus esfuerzos, tanto profesionales como personales. Usted debe refinar sus procesos de control personales, específicamente enfocados a aprobar el examen CIA.

En este libro sugerimos sistemas de control explícitos para: 1. Prepararse para presentar el examen CIA. 2. Estudiar individualmente cada Unidad de Estudio Gleim. 3. Contestar cada pregunta y respuesta de opción múltiple.

La mayoría de los esfuerzos para alcanzar un objetivo mejorarán con un control claro. Esto es especialmente cierto para el examen CIA.

1. Desarrolle un sistema de control explícito para su proceso de estudio. 2. Practique sus técnicas de contestación a preguntas (y desarrolle el control) conforme usted

prepara sus soluciones, a las preguntas recientes del CIA, durante su programa de estudio. 3. Prepare plan detallado de los pasos que dará en el examen CIA.

CUÁNTAS PARTES PRESENTAR El examen CIA consiste de cuatro partes, sin embargo, conforme lo establece el IIA, usted puede

escoger presentar una parte en cada turno que se inscriba. Después de eso, se le requiere presentar por lo menos una parte dentro de cada alguno de los cuatro turnos de examen posteriores.

Nuestra recomendación es presentarse y pasar las cuatro partes la primera vez. Sin embargo, algunos candidatos no podrán seguir esta recomendación por diversas razones.

PLAN DE ESTUDIO, ESTIMADO DE TIEMPO Y CALENDARIO. Estudie y termine una Unidad de Estudio del Manual de Revisión CIA cada vez. Inicialmente, estime 3

o 4 horas por Unidad de Estudio. Dependiendo de su experiencia, usted podría necesitar mucho más tiempo para prepararse.

Esta Introducción 2 28 unidades de estudio en 3, 5 horas cada una 98 Revisión general 10 Total de horas 110

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Usted debe evaluar cada semana su avance y revisar sus planes de preparación, tomando en cuenta el tiempo que le resta antes del examen. Utilice un calendario para anotar las fechas del examen y las semanas que faltan por transcurrir, antes de esas fechas. Tener anotaciones en el calendario le facilitará su planificación. Revise sus compromisos, por ejemplo, asignaciones fuera de la ciudad, responsabilidades personales, etc., y anótelas en su calendario, como ayuda para mantenerse dentro del tiempo estimado.

TÉCNICA DE PREGUNTAS Y RESPUESTAS DE OPCIÓN MÚLTIPLE Le proporcionamos las siguientes sugerencias para ayudarle a maximizar su calificación en cada parte

del examen CIA. Recuerde que saber cómo presentar el examen y responder cada pregunta es tan importante como lo es el estudio y revisión de las materias que cubrirá el examen.

1. Presupueste su tiempo. Nosotros hacemos énfasis en esto. Así como cuando llena su tanque de gasolina justamente antes de que se vacíe, también debe terminar su examen antes de que se le acabe el tiempo. a. Usted tendrá 210 minutos para contestar 125 preguntas de opción múltiple. b. Conforme va trabajando cada una de las preguntas de opción múltiple, vigile su tiempo. Su

meta es contestarlas todas y lograr la máxima calificación posible. 2. Conteste las preguntas en orden numérico.

a. No tome demasiado tiempo para ninguna de las preguntas. Manténgase dentro de su presupuesto de tiempo.

b. Marque con una gran ? , cualquier pregunta sobre la cual no está seguro, siga adelante y regrese después a ella si el tiempo se lo permite.

c. Planifique regresar sobre todas las preguntas en las que marcó "?". d. Nunca deje de contestar una pregunta en su hoja de respuestas múltiples. Su calificación se

basa en el número de respuestas correctas. Usted no será sancionado por contestar incorrectamente.

3. Para cada pregunta de opción múltiple: a. Cubra con su mano o con un papel de apuntes las respuestas. No permita que la selección

de respuestas le afecte para terminar de leer toda la pregunta. 1) Si cuatro respuestas se presentan, tres de ellas son incorrectas. A estas respuestas

incorrectas se les llama distractores. A menudo los distractores están escritos dando la apariencia de correctos a primera vista, hasta un análisis posterior.

2) En temas referidos a cálculos, los distractores corresponden a menudo a errores comunes.

b. Lea cuidadosamente el final del párrafo de la pregunta (la parte de la pregunta que precede a las respuestas sugeridas) para determinar el requerimiento específico. 1) Usted puede subrayar o circular el lenguaje clave o información usada en ese final. 2) Enfocarse en lo que se requiere le permitirá ignorar información ajena e ir directo a

determinar la respuesta correcta. a) Sea especialmente cuidadoso de identificar cuando lo que se requiere es una

excepción, por ejemplo, ¿Cuál de lo siguiente, no es una indicación de fraude? . c. Determine la respuesta correcta antes de leer la selección de respuestas.

1) Siguiendo estos pasos, usted sabrá lo que se requiere y cuáles son los hechos relevantes.

2) Sin embargo, algunas selecciones de respuestas están estructuradas de tal manera que la respuesta no puede determinarse únicamente de la lectura de la pregunta.

d. Lea cuidadosamente la selección de respuestas. 1) Aún si la respuesta (A) parece ser la correcta, revise las siguientes respuestas. Usted

podrá darse cuenta de que (B), (C) o (D) es una mejor selección. 2) Trate cada selección como una pregunta de verdadero-falso. Considere anotar una V

o una F al lado de cada respuesta, conforme la analiza. e. Seleccione la mejor respuesta. Circule la más probable o la mejor respuesta en el

cuadernillo de examen. Si no está seguro, haga una suposición inteligente para aumentar su 25% de oportunidad de tener la respuesta correcta. 1) En muchas de las preguntas, dos respuestas sugeridas pueden eliminarse con el

mínimo esfuerzo. Eliminándolas, puede reducir el riesgo de hacer una suposición al azar e incrementar sus oportunidades de éxito.

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4. Una vez terminado su primer trabajo sobre las 125 preguntas, regrese a aquellas que marcó con una ? .

5. Mientras esté seleccionando respuestas, asegúrese de estar dentro de su presupuesto de tiempo, a fin de que tenga el suficiente para transferir sus respuestas sin apresuramiento a la hoja especial de respuestas. No espere hasta el último momento del examen para transferir sus respuestas porque se le puede agotar el tiempo.

6. Después de que usted haya contestado todas las 125 preguntas, transfiera sus respuestas a la hoja especial para respuestas. a. Verifique dos veces que la transferencia de respuestas sea correcta, por ejemplo, verifique

por cada quinta o décima respuesta en su cuadernillo de examen, contra la hoja especial de respuestas, que está transferida y en la secuencia correcta.

SI USTED NO SABE LA RESPUESTA Suponga, pero haga una suposición o conjetura educada, lo cual significa seleccionar la mejor

respuesta posible. Primero, descarte las preguntas que usted sienta obviamente incorrectas. Segundo, especule sobre el objetivo del IIA y el razonamiento que subyace en la pregunta. Estos pasos pueden conducirlo a la respuesta correcta. Tercero, seleccione la mejor respuesta o piense sobre dos respuestas igualmente sugerentes. Marque la pregunta con una ? , por si tuviera tiempo de regresar a ella para un mayor análisis. Sin embargo, a menos que usted haya incurrido en un error obvio o en un error de cálculo, trate de evitar cambiar las respuestas en el último minuto. Su primera reflexión es generalmente la más intuitiva.

Si usted no puede hacer una suposición educada, lea la pregunta y cada respuesta, y seleccione la mejor respuesta o la más intuitiva. Nunca deje una pregunta sin contestar.

No mire la respuesta anterior tratando de detectar una respuesta. Las respuestas son al azar, pero es posible tener cuatro o más preguntas consecutivas, con la misma letra de respuesta, por ejemplo, respuesta B.

NOTA: No desperdicie el tiempo más allá de lo estimado. Siga adelante y permanezca sobre su programa o adelántese a él.

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PRESENTACIÓN AL EXAMEN CIA

PREPARACIÓN DE LA LISTA DE VERIFICACIÓN PARA EL EXAMEN CIA

1. Inscríbase al examen antes del 31 de marzo para el turno de examen de mayo, o antes del 30 de septiembre para el turno de examen de noviembre.

2. Inscríbase en las partes que desee presentar, con el mismo formulario de solicitud (para el registro inicial e inscripción) o llene el formulario de reinscripción. Tan pronto como su sitio de examen sea confirmado por el IIA, haga las reservaciones de viaje y hotel.

3. Compre sus materiales de estudio. 4. Planifique su programa de estudio. 5. Localice un lugar cómodo para estudiar. 6. Elabore su programa de estudio. 7. Revise periódicamente, revalúe y modifique su programa de estudio conforme sea necesario. 8. Comprenda que un programa de estudio ordenado y controlado crea confianza, reduce ansiedad

y conduce al éxito. 9. ¡Apruebe el examen!

LÁPICES, CALCULADORAS Y OTROS MATERIALES El IIA requiere específicamente un lápiz de grafito suave nº 2 para completar la hoja especial de

respuestas múltiples para máquina de lector óptico. Durante el examen solamente se permitirán calculadoras de pilas o solares, no programables, sin impresora y con las seis funciones básicas. Usted debe llevar sus propios lápices y calculadora al examen.

Si bien las instrucciones de los monitores de examen establecen que no se permitirán bebidas ni comidas en el salón de examen, usted podría llevar un termo y dejarlo fuera del salón (siempre que los monitores se lo permitan), para tomar una rápida taza de café, té, etc. Podrá haber máquinas expendedoras en las cercanías del salón.

PSICOLOGÍA DEL EXAMEN Planifique con anticipación el examen y prepárese sistemáticamente. Vaya al examen y haga el mayor

esfuerzo posible. Tenga confianza en usted. Si usted ha llevado a cabo un programa de preparación sistemática, lo hará bien.

Mantenga una actitud positiva y no se deprima si encuentra dificultades antes o durante el examen. Un optimista lo hace mejor que un pesimista igualmente bien preparado. Recuerde, usted no está en posición de ser objetivo en cuanto a sus resultados durante el examen. Muchos candidatos bien preparados han sido agradablemente sorprendidos por su calificación. Ciertamente, usted debe tener confianza, debido a que está compitiendo con personas mucho menos calificadas que no se han preparado tan bien como usted. Un espíritu optimista y de lucha son puntos valiosos en cada examen; el miedo o la depresión tienden a menoscabar el desempeño.

TÁCTICAS DE EXAMEN 1. Llegue a tiempo al sitio del examen para tener un margen de seguridad. Recuerde llevar su carta

de autorización y una identificación con fotografía. Regístrese y seleccione un asiento. Una ventaja de llegar temprano es que usted puede seleccionar dónde quiere sentarse.

2. Vestirse para un examen exitoso significa hacer énfasis en la comodidad, no en la apariencia. Vaya preparado para ajustarse a los cambios de temperatura, por ejemplo, quitarse un sweater o ponerse una chaqueta. No lleve al examen apuntes, este libro de texto, otros libros, etc. No trate de hacer algún repaso durante los 5 minutos anteriores al examen, esto hará que usted se sienta nervioso y confuso. De cualquier modo, no se permiten libros en la sala del examen. Sin embargo, usted debe tener consigo una adecuada cantidad de artículos autorizados, por ejemplo, lápices, goma, reloj y la calculadora apropiada (que no contenga impresora ni sea programable, que sea de pilas o solar, portátil, y de seis funciones).

3. Utilice una bolsa de plástico transparente para llevar sus elementos para el examen. 4. Lea cuidadosamente las instrucciones para el examen.

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5. Conteste las 125 preguntas en orden numérico, circule la respuesta correcta (o la mejor suposición) para cada pregunta. Usted puede y debe escribir en su cuadernillo de examen. Marque con un gran signo de interrogación las preguntas que usted deja para analizar más adelante, o desea revisar.

6. Tiene 210 minutos (3 ½ horas) para contestar 125 preguntas. Si dedica 1 minuto a cada pregunta, usted utilizará sólo 125 minutos, dejando 85 minutos para revisar sus respuestas y transferirlas a la hoja especial para respuestas de opción múltiple. Si usted marca su paso durante el examen, tendrá el tiempo adecuado para terminar cada parte.

7. Una vez que trabajó sobre las 125 preguntas, debe regresar a aquellas que marcó con signo de interrogación y seleccionar su mejor respuesta.

8. Después de haber contestado todas las 125 preguntas, revise cada una cuidadosamente. Si ha cometido algún error obvio, por ejemplo, leído incorrectamente la pregunta, haga la corrección. Sin embargo, NO comience a cambiar preguntas y a hacerse usted mismo una segunda suposición. Su primera respuesta a cada pregunta debería estar basada en la técnica sistemática de contestar preguntas que usted ha practicado durante su programa de preparación para el examen.

9. Como paso final, transfiera cuidadosamente todas sus respuestas del cuadernillo del examen a la hoja especial de lectura óptica para respuestas de opción múltiple. Use su lápiz nº 2 para sombrear el recuadro de la respuesta correcta. Verifique su secuencia; el número de pregunta en su cuadernillo de examen debe coincidir con el número para respuestas en su hoja especial (un camino seguro para fallar es transferir sus respuestas incorrectamente).

10. No haga comentarios sobre el examen y sus soluciones con otros candidatos en los descansos del mediodía o en la tarde del miércoles. Esto lo puede poner nervioso y reducir su confianza. Obviamente, tales comentarios no afectarán su calificación. Recuerde que usted, al igual que los otros candidatos, es competente y está bien preparado para el examen.

11. Tan pronto como termine su examen desearíamos que nos comunicara sus comentarios sobre nuestros libros y software, por correo electrónico, fax o correo postal. Estamos especialmente interesados en conocer qué temas necesitan agregarse o ampliarse. NO estamos solicitando ninguna información sobre las preguntas específicas del examen CIA. Lo que deseamos es que nos proporcione una retroalimentación sobre nuestros libros y software. Utilice las dos últimas páginas de cada libro GLEIM para escribir los comentarios que nos enviará posteriormente. Este método está aprobado por el IIA.

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PARTE I: El PAPEL DE AUDITORÍA INTERNA EN GOBIERNO CORPORATIVO, RIESGO Y CONTROL

UNIDAD DE ESTUDIO 1-1: INTRODUCCIÓN A LA AUDITORÍA INTERNA

Esta unidad de estudio describe el desarrollo de la auditoría interna y las responsabilidades de los auditores internos. A lo largo de este libro, serán referenciados los pronunciamientos importantes del Marco para la Práctica Profesional de la Auditoría Interna del IIA, tanto los de cumplimiento obligatorio como los de cumplimiento no obligatorio. También se mencionarán otras guías no obligatorias proporcionadas por el IIA, y material pertinente.

A. Desarrollo de la Auditoría Interna 1. La auditoría interna es una disciplina con orientación gerencial que ha evolucionado rápidamente

desde la Segunda Guerra Mundial. Anteriormente era una función concerniente principalmente a asuntos financieros y contables, ahora la auditoría interna abarca el rango completo de actividades operativas y lleva a cabo una amplia variedad de servicios de aseguramiento y consulta. El desarrollo de la auditoría interna fue fomentado por el creciente tamaño y descentralización de las organizaciones, la gran complejidad y sofisticación tecnológica de sus operaciones y la necesidad de contar con medios independientes y objetivos de evaluar y mejorar sus procesos de administración de riesgos, control y gobierno. Conforme a esto, la definición de auditoría interna del IIA es la siguiente:

La auditoría interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos, aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno.

2. Las consideraciones en políticas públicas han contribuido también a mejorar el nivel y ampliar el alcance de la auditoría interna. Se espera que las organizaciones mantengan registros contables razonablemente detallados y precisos, y un sistema de control interno contable razonablemente eficaz, y las empresas que cotizan en bolsa deben preferentemente contar con una actividad de auditoría interna y un comité de auditoría integrado por directores ajenos a la dirección.

3. Un factor que ha sido el resultado de la profesionalización de la auditoría interna y a la vez ha contribuido a la misma fue la creación del Instituto de Auditores Internos (The Institute of Internal Auditors). a. Ciertos artículos de sus estatutos establecen sus propósitos:

Cultivar, promover y difundir conocimiento e información respecto de la auditoría interna y temas relacionados; establecer y mantener altos estándares de integridad, honor y carácter entre los auditores internos; proporcionar información respecto de la auditoría interna, su ejercicio y métodos, a sus miembros, a otras personas interesadas y al público en general; originar la publicación de artículos referidos a auditoría interna, su ejercicio y métodos; establecer y mantener una biblioteca y salones de lectura, salones de reuniones y salones sociales para el uso de sus miembros; promover el intercambio social entre sus miembros; y realizar cualquier actividad que sea legal y apropiada para la consecución de cualquiera de sus propósitos aquí expresados.

b. A continuación se muestra la declaración oficial del Consejo de Administración del IIA referente al programa CIA: Habilidades Profesionales: Para ayudar al logro de metas y objetivos de The IIA, se implantó el programa de Auditor Interno Certificado (Certified Internal Auditor - CIA). El Consejo de Administración desarrollará, aprobará y modificará cuando sea necesario las políticas y procedimientos que puedan ser requeridos para estimular y fomentar este programa. En tanto que Auditor Interno Certificado (Certified Internal Auditor) se pretende que sea la designación mundial para profesionales calificados de la auditoría interna, por varias razones se reconoce que otras organizaciones profesionales de auditores internos pueden crear designaciones similares. El

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Consejo de Administración desarrollará, aprobará y modificará cuando sea necesario, los procedimientos que puedan considerarse deseables para reconocer tales designaciones. El Consejo podrá también aprobar certificaciones adicionales conforme sea apropiado.

c. EL IIA ha promovido la profesionalización de la auditoría interna principalmente a través de:

1) Adoptar un cuerpo común de conocimientos, describiendo las disciplinas relacionadas con la auditoría interna y las capacidades que los auditores internos deben desarrollar dentro de cada disciplina.

2) Establecer un programa de certificación, incluyendo un examen que es un prerrequisito para recibir la designación de Auditor Interno Certificado.

3) Administrar un programa de educación profesional continua. 4) Publicar la revista técnica Internal Auditor. 5) Establecer un Marco para la Práctica Profesional (Professional Practices Framework

PPF) que incluye la definición de auditoría interna, el Código de Ética del IIA, las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna (NIEPAI) (Standards for the Professional Practice of Internal Audit

SPPIA; también denominadas las Normas ), los Consejos para la Práctica, y las Ayudas para el Desarrollo y la Práctica.

4. La marcha del cambio en la profesión es acelerada. En junio de 1999 el IIA aprobó una nueva definición de la auditoría interna y un nuevo Marco para la Práctica Profesional. En junio del 2000 se adoptó un nuevo Código de Ética. En febrero del 2001 se emitieron las nuevas NIEPAI revisadas. Estas incluyen las Normas de Atributos y las Normas de Desempeño que se aplican a todos los servicios proporcionados por los auditores internos, y las Normas de Implantación que se refieren a los servicios de aseguramiento. Estas nuevas Normas entran en vigor el 1 de Enero de 2002.

5. En la actualidad el IIA ha propuesto normas nuevas, reemplazos y cambios editoriales, así como cambios en el Glosario. Estas propuestas pueden consultarse en la página web del IIA (www.theiia.org).

B. Normas y Glosario

1. Los ambientes y organizaciones en las cuales se llevan a cabo las actividades de auditoría interna en el mundo son altamente diversos. Más aún, estas actividades pueden ser de servicios internos o externos. Esta diversidad afecta la práctica de la auditoría interna en cada ambiente y organización. Sin embargo es obligatorio el cumplimiento de las NIEPAI por individuos y entidades proporcionando servicios de auditoría interna. De cualquier forma, para acomodar la diversidad de la práctica, el lenguaje de las NIEPAI es ampliamente incluyente y consejos más específicos se dejan para otros pronunciamientos. Las actividades de auditoría interna pueden ser tanto de aseguramiento como de servicios de consultoría.

2. De acuerdo con el IIA la intención de las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna es que: a. Definan los principios básicos para la práctica de la auditoría interna. b. Proporcionen un marco de referencia para desarrollar y promover actividades de auditoría interna

con valor agregado. c. Establezcan las bases para medir el desempeño de auditoría interna. d. Promover la mejora de los procesos y operaciones de la organización.

3. Las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna comprenden las Normas de Atributos (actualmente 1000 a 1340), las Normas de Desempeño (actualmente 2000 a 2600) y las Normas de Implantación (integradas con las otras Normas). Las Normas de Atributos corresponden a las cualidades de las entidades e individuos que prestan servicios de auditoría interna. Las Normas de Desempeño describen las actividades de auditoría interna y los criterios para

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medir su desempeño. Las Normas de Atributos y Desempeño proporcionan lineamientos para todos los servicios de auditoría interna (aseguramiento, consultoría y otros).

Las Normas de Implantación aplican las otras normas a trabajos específicos. Por lo tanto, pueden emitirse grupos diferentes de Normas de Implantación para las principales categorías de las actividades de auditoría interna. Por ejemplo, finalmente se han emitido Normas de Implantación para servicios de aseguramiento (Ej.: 1110.A1) y servicios de consultoría (Ej.: 1000.C1).

4. El Glosario que se presenta como apéndice a las NIEPAI contiene terminología de gran importancia. Por ejemplo, actividad de auditoría interna y director ejecutivo de auditoría han reemplazado a los términos departamento de auditoría interna y director de auditoría interna , respectivamente. Estos cambios se derivan de la realidad de que la función de auditoría interna es a menudo proporcionada por servicios externos o tercerizados (outsourcing). Más aún, el término actividad de auditoría interna corresponde a los términos de la definición de auditoría interna. Otras definiciones clave incluyen aquellas relativas a la naturaleza del trabajo de la actividad de auditoría interna ( riesgo , control y gobierno ) y la clase de trabajos realizados ( servicios de aseguramiento y servicios de

consultoría ).

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UNIDAD DE ESTUDIO 1-2: ESTATUTO, INDEPENDENCIA Y OBJETIVIDAD

El propósito, la autoridad y la responsabilidad de la auditoría interna deben ser adecuados, para permitir a la actividad de auditoría interna lograr sus objetivos. Por esa razón, el propósito, autoridad y responsabilidad deben establecerse en un estatuto escrito y reevaluado periódicamente.

La auditoría interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Conforme a esto, las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna requieren que la actividad de auditoría interna sea independiente y que los auditores internos sean objetivos al realizar su trabajo. Por lo tanto, la independencia es un atributo de una unidad organizacional y la objetividad es un atributo de los individuos. En este contexto, independencia significa que los auditores internos pueden llevar a cabo sus tareas libre y objetivamente y la objetividad es una actitud mental independiente.

A. Propósito, Autoridad y Responsabilidad 1. Esta subunidad trata el contenido del estatuto de la actividad de auditoría interna. También hace

referencia a la Norma de Atributos 1000, las Normas de Implantación 1000.A1 y 1000.C1, y a los Consejos para la Práctica 1000-1, 1000.C1 y 1000.C2.

2. El siguiente ejemplo de un estatuto ha sido proporcionado por el IIA: MISIÓN Y ALCANCE DEL TRABAJO La misión del departamento de auditoría interna es proporcionar servicios de aseguramiento y consultoría independientes y objetivos, concebidos para agregar valor y mejorar las operaciones de la organización. Ayuda a la organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno. El alcance del trabajo del departamento de auditoría interna es determinar si la red de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno de la organización, concebidos y representados por su gerencia, es adecuada y funciona de forma de asegurar que:

-Los riesgos están apropiadamente identificados y manejados. -Existe interacción entre los varios grupos de gobierno de acuerdo con las necesidades. -La información financiera, de gestión y operativa significativa es precisa, confiable y oportuna. -Las acciones de los empleados cumplen con las políticas, normas, procedimientos, y leyes y

regulaciones aplicables. -Los recursos se adquieren en forma económica, se utilizan eficientemente, y están

adecuadamente protegidos. -Se cumplen los programas, planes y objetivos. -Las leyes o regulaciones significativas que afectan a la organización están reconocidas y

consideradas apropiadamente. -Durante la auditoría se podrán identificar mejoras a la gestión del control, a los rendimientos y a

la imagen de la organización. Estas mejoras serán comunicadas al nivel adecuado de gerencia.

RESPONSABILIDAD El director ejecutivo de auditoría, en el cumplimiento de sus obligaciones, será responsable ante la dirección y el comité de auditoría de:

-Proporcionar una evaluación anual de la adecuación y eficacia de los procesos de la organización para controlar sus actividades y gestionar sus riesgos en las áreas establecidas según su misión y alcance del trabajo.

-Informar los problemas significativos relacionados con los procesos para controlar las actividades de la organización y sus afiliadas, incluyendo las mejoras potenciales a aquellos procesos, y proporcionar información referida a dichos problemas y sus soluciones.

-Proporcionar información periódica sobre el estado y resultados del plan anual de auditoría y la suficiencia de los recursos del departamento.

-Coordinar y proporcionar vigilancia de otras funciones de control y revisión (gestión de riesgos, cumplimiento, seguridad, legales, ética, medioambiente, auditoría externa).

INDEPENDENCIA

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Mantener la independencia del departamento de auditoría interna, el reporte de su personal al director ejecutivo de auditoría, quien reporta funcionalmente al comité de auditoría y administrativamente al presidente (chief executive officer), de la forma establecida en la sección anterior de Responsabilidad. Incluirá, como parte de sus informes al comité de auditoría, un informe habitual sobre el personal de auditoría interna. RESPONSABILIDADES El director de auditoría interna y el personal de auditoría interna tienen las siguientes responsabilidades:

-Desarrollar un plan de auditoría anual y flexible, utilizando una adecuada metodología basada en riesgos, que incluya cualquier riesgo o problema de control identificado por la dirección, y enviar el plan al comité de auditoría para su revisión y aprobación, así como actualizaciones periódicas.

-Implantar el plan de auditoría anual, tal como fue aprobado, incluyendo cualquier trabajo o proyecto especial, si corresponde, solicitado por la dirección y el comité de auditoría.

-Mantener un personal de auditoría profesional con suficientes conocimientos, habilidades y experiencias, y certificaciones profesionales, para alcanzar los requerimientos de este Estatuto.

-Evaluar y asesorar a las funciones de fusión y consolidación significativas, y a los nuevos o cambiantes servicios, procesos, operaciones y procesos de control coincidiendo con su desarrollo, implantación o expansión.

-Emitir informes periódicos para el comité el comité de auditoría y la dirección, resumiendo los resultados de las actividades de auditoría.

-Mantener informado al comité de auditoría respecto de cuestiones emergentes y prácticas exitosas de auditoría interna.

-Proporcionar una lista de mediciones de metas y resultados significativos al comité de auditoría. -Colaborar con la investigación de sospechas de actividades fraudulentas significativas dentro de

la organización y notificar los resultados a la dirección y al comité de auditoría. -Considerar el alcance del trabajo de los auditores internos y los reguladores, si corresponde, con

el fin de proporcionar una cobertura de auditoría óptima a la organización, a un costo general razonable.

AUTORIDAD El director ejecutivo de auditoría y el personal del departamento de auditoría interna están autorizados a:

-Tener acceso irrestricto a todas las funciones, registros, propiedades, y personal. -Tener acceso total y libre al comité de auditoría. -Asignar recursos, establecer frecuencias, seleccionar temas, determinar alcances de trabajo, y

aplicar las técnicas requeridas para cumplir los objetivos de auditoría. -Obtener la colaboración necesaria del personal en las unidades de la organización en las cuales

se desempeñan las auditorías, así como de otros servicios especializados propios y ajenos a la organización.

El director ejecutivo de auditoría y el personal del departamento de auditoría interna no están autorizados a:

-Desempeñar ningún tipo de tareas operativas para la organización o sus afiliadas. Iniciar o aprobar transacciones contables ajenas al departamento de auditoría interna.

-Dirigir las actividades de ningún empleado de la organización que no sea empleado por el departamento de auditoría interna, con la excepción de que dichos empleados hayan sido asignados apropiadamente a los equipos de auditoría o a colaborar de alguna forma con los auditores internos.

NORMAS PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORÍA El departamento de auditoría interna cumplirá o excederá las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna del Instituto de Auditores Internos. _________________________________ Director Ejecutivo de Auditoría _________________________________ Presidente (Chief Executive Officer) _________________________________ Presidente del Comité de Auditoría Fecha ___________________________

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3. Este Estatuto ayuda a establecer el nivel organizacional de la actividad de auditoría interna al definir sus propósitos, autoridades y responsabilidades. a. El nivel de reporte de la actividad de auditoría interna debe ser suficiente para permitirle cumplir

con sus responsabilidades. b. En ciertas organizaciones, el nivel de reporte es el Consejo de Administración. Muchas

actividades de auditoría interna actuales reportan a niveles inferiores, pero la tendencia es reportar hacia niveles superiores.

c. El director ejecutivo de auditoría debe, además, tener comunicación habitual con el Consejo de Administración, el comité de auditoría, u otras autoridades de gobierno apropiadas. 1) La comunicación habitual con el Consejo de Administración ayuda a asegurar la independencia

y promueve la cobertura de los trabajos de auditoría, la adecuada consideración de las comunicaciones de los trabajos, y la acción apropiada sobre las recomendaciones de los mismos.

2) El comité de auditoría debe estar compuesto sólo por miembros externos del Consejo o su equivalente, de modo de mejorar la independencia de las funciones de auditoría interna y externa.

d. En ciertas organizaciones, el director ejecutivo de auditoría está presente en las reuniones de comité ejecutivo cumpliendo funciones de asesor, de manera similar a un asesor externo.

e. El nivel de la actividad de auditoría interna dentro de la organización se mejora por un esfuerzo consciente de promover sus servicios dentro de la misma, mediante las siguientes acciones: 1) Proporcionar un producto excelente transmitido en comunicaciones del trabajo confeccionadas

profesionalmente. 2) Evitar la preocupación por asuntos de poca importancia. 3) Extender la función de auditoría interna a todos los sectores de la organización. 4) Enfatizar la competencia y profesionalismo de los auditores internos. Los auditores internos

deben ocuparse sólo de aquellos servicios para los cuales posean los conocimientos, habilidades y competencias adecuados.

5) Ofrecer colaboración para la solución de los problemas gerenciales. 6) Ver a todas las recomendaciones para corregir o mejorar, con los ojos de la alta dirección. 7) Mantenerse a la delantera de las técnicas de gestión modernas, de modo de proporcionar la

mejor asistencia a la dirección.

4. Una alternativa a la dotación de personal para la actividad de auditoría interna es la de tercerizar (outsourcing) las funciones de auditoría interna. a. Para una organización grande, la ventaja principal de la tercerización es que los proveedores de

servicios externos normalmente tienen oficinas en varias localizaciones; en consecuencia, los requerimientos de trabajos en localizaciones distantes pueden atenderse más fácilmente.

b. La desventaja es que los auditores internos tienden familiarizarse más con la organización, y están más fácilmente disponibles para la misma, dado que no están afectados por otras prioridades, tales como la de atender a otros clientes. Otra desventaja es que los requerimientos legales pueden impedir que las firmas de auditoría externa proporcionen servicios de auditoría interna.

c. La tercerización parcial o conjunta (cosourcing) es un enfoque en el cual la actividad de auditoría interna obtiene ayuda externa para desempeñar ciertas actividades.

B. Independencia y Objetividad Esta subunidad comprende el atributo de independencia de la actividad de auditoría interna y el atributo de objetividad de los auditores internos en lo individual. Aquí se describe el nivel de reporte apropiado de la actividad de auditoría interna y la necesidad de su libertad de interferencias. También define la objetividad y las aclaraciones requeridas cuando la independencia u objetividad han sido perjudicadas. Otros temas se refieren a los efectos de la responsabilidad de los auditores internos sobre las operaciones. Estos temas están cubiertos en: las Normas de Atributos 1100, 1110, 1120 y 1130; las Normas de Implantación 1110.A1, 1130.A1, 1130.A2, 1130.C1 y 1130.C2 y, los Consejos para la Práctica 1000.C1-2 (ítems 5-8), 1100-1, 1110-1, 1110-2, 1110.A1-1, 1120-1, 1130-1, 1130.A1-1 y 1130.A1-2.

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UNIDAD DE ESTUDIO 1-3: NORMAS Y PERICIA

Mantener un alto grado de competencia en el desempeño del trabajo es la característica de una profesión. Conforme a esto, The IIA emite pronunciamientos para impartir un entendimiento de las funciones y responsabilidades de la auditoría interna a sus componentes, para establecer las bases para la guía y medida de desempeño de la auditoría interna y para mejorar su práctica. La pericia profesional es también una obligación ética de las entidades e individuos que proporcionan servicios de auditoría interna. Además, los Principios y las Reglas de Conducta que establece el Código de Ética del IIA son pertinentes a este aspecto de la pericia.

A. Marco para la Práctica Profesional (MPP) (Professional Practices Framework

PPF) 1. Un marco de referencia proporciona un diseño estructural de cómo se compaginan un cuerpo de

conocimientos y una guía. Como un sistema coherente, facilita un desarrollo, interpretación y aplicación consistente de conceptos, metodologías y técnicas útiles para una disciplina o profesión. Específicamente, el propósito general del MPP es el de organizar la gran variedad de guías para la práctica existentes y en desarrollo, de forma tal que sean fácilmente accesibles en forma oportuna a los auditores internos. Al cubrir totalmente la práctica actual de la auditoría interna, así como conducir a una futura expansión, el MPP intenta ayudar a los profesionales a ser responsables de proporcionar servicios de auditoría interna de alta calidad en el mercado en expansión.

2. A continuación presentamos un comentario sobre los elementos que conforman el MPP:

El Marco para la Práctica Profesional consiste de tres categorías de guía: La primera categoría (Guías Obligatorias) contiene materiales clave: el Código de Ética y las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna. Las guías obligatorias han sido sometidas a revisión por la profesión a través del proceso de Borrador de Discusión y se consideran esenciales para la práctica profesional de la auditoría interna.

La segunda categoría de guías (Consejos para la Práctica) es fuertemente recomendada y respaldada por The IIA, pero no es obligatoria. En parte, los Consejos para la Práctica pueden ayudar a interpretar las Normas o aplicarlas en ambientes específicos de auditoría interna. Aunque algunos Consejos para la Práctica pueden ser aplicables a todos los auditores internos, otros pueden ser desarrollados para satisfacer las necesidades de una industria específica, una especialización de auditoría o un área geográfica determinada. El Comité de Asuntos Profesionales del IIA u otro grupo designado por el Comité de Planificación de Guías someterá a todos los Consejos para la Práctica a un proceso formal de revisión. Dentro del MPP, partes importantes de la información que estaba contenida en las guías del Libro Rojo han sido convertidas en Consejos para la Práctica.

La tercera categoría de guías (Ayudas para el Desarrollo y la Práctica) incluye una variedad de materiales que son desarrollados y/o respaldados por el IIA. Esta categoría incluye estudios de investigación, libros, seminarios, conferencias y otros productos y servicios relativos a la práctica profesional de la auditoría interna, que no cumplen con los criterios para ser incluidos en las Guías Obligatorias o en los Consejos para la Práctica. Las Ayudas para el Desarrollo y la Práctica pueden ayudar a implantar las guías ofrecidas en el Código de Ética, las Normas y los Consejos para la Práctica.

Nota: Los Consejos para la Práctica están referenciados con las secciones correspondientes de las Normas. Una buena parte del material de los Consejos estaba incluida en la codificación anterior de las Normas de Auditoría Interna (el Libro Rojo) como Guías. Los Consejos para la Práctica también contienen guías que estaban anteriormente incluidas en las Comunicaciones sobre el Ejercicio de las Normas Profesionales (Professional Standards Practice Releases - PSPRs).

3. Las Directivas Administrativas (Administrative Directives - ADs) especifican el proceso a seguir por el IIA y su Consejo de Normas sobre Auditoría Interna para administrar las Normas, los pronunciamientos relacionales, y los programas y actividades incluidas en la misión de dicho Consejo. Sin embargo, estas Directivas Administrativas no están en el temario de examen.

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B. Pericia Profesional Esta subunidad describe los atributos de los auditores internos como individuos y de la actividad de auditoría interna como organización, que permiten brindar sus servicios con pericia profesional. También define el debido cuidado profesional y presenta los requisitos para el desarrollo profesional continuo. Estos asuntos están cubiertos en las Normas de Atributos 1200, 1210, 1220 y 1230; Normas de Implantación 1210.A1, 1210.A2, 1210.C1, 1220.A1, 1220.A2 y 1220.C1 y, Consejos para la Práctica 1200-1, 1210-1, 1210.A1-1, 1220-1, 1230-1, y 1000.C1-2 (elementos 9 & 10)

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UNIDAD DE ESTUDIO 1- 4: FUNCIONES Y RESPONSABILIDADES DE AUDITORÍA INTERNA

Esta unidad de estudio se refiere al alcance del trabajo que realiza la actividad de auditoría interna según está definido en los siguientes pronunciamientos del IIA.

A. Pronunciamientos sobre la Naturaleza del Trabajo

Norma de Desempeño 2100; y Consejos para la Práctica 2100-1, 2100-2, 2100-3, 2100-4, 2100-5, 2100-6 y 2100-7

B. Pronunciamientos sobre Gestión de Riesgos Norma de Desempeño 2110; y Consejos para la Práctica 2110-1, 2110-2 y 1000.C1-2 (ítems 11 a 14).

C. Pronunciamientos sobre Gobierno Norma de Desempeño 2130; y Consejos para la Práctica 2130-1 y 1000.C1-2 (ítems 9 y 10)

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UNIDAD DE ESTUDIO 1-5: CONTROL I

Gobierno, riesgo y control son conceptos interrelacionados que son fundamentales en el campo de la auditoría interna y el trabajo de los auditores internos. La Unidad de Estudio 1-4 se refiere principalmente la gestión de riesgos y el gobierno. Las Unidades de Estudio 1-5 y 1-6 se refieren al control.

La definición de auditoría interna incluye la ayuda a una organización en el cumplimiento de sus

objetivos, mediante el aporte de un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno. El Glosario que acompaña a las Normas define al control como Cualquier medida que tome la dirección, el Consejo y tros, para mejorar la gestión de riesgos y aumentar la probabilidad de alcanzar los objetivos y metas establecidos. La dirección planifica, organiza y dirige la realización de las acciones suficientes para proporcionar una seguridad razonable de que se alcanzarán los objetivos y metas.

El Consejo para la Práctica 2100-1 proporciona otra definición de control: Un control es cualquier medida tomada por la dirección para aumentar la probabilidad de que los objetivos y metas establecidos serán alcanzados. Los controles pueden ser de prevención (para evitar hechos no deseados), de detección (para detectar y corregir hechos no deseados que han ocurrido) o de dirección (para provocar o promover que sucedan hechos deseados). El concepto de un sistema de control es el conjunto integrado de componentes y actividades de control utilizados por una organización para lograr sus objetivos.

La primera subunidad de la Unidad de Estudio 1-5 se refiera al enfoque de control del IIA. Esta Unidad de Estudio 1-5 continúa luego con una descripción un enfoque de sistemas de control y un resumen de los medios para alcanzar el control, desde la perspectiva de auditoría interna. La Unidad de Estudio 1-6 presentará enfoques de control de otras entidades, distintas del IIA.

A. Pronunciamientos de Control 1. Los elementos del Marco para la Práctica Profesional específicamente pertinentes al control son: las

Normas de Desempeño 2100 y 2120; las Normas de Implantación 2120.A1, 2120.A2, 2120. A3, 2120.A4, 2120.C1, y 2120.C2; los Consejos para la Práctica 2120A1-1, 2120.A1-2, 2120.A1-3, y 2120.A1-4. También el Consejo para la Práctica 1000-C1-2 (ítem 14) es relevante.

2. Control Organizacional (tomado del Informe Nº 18 del Comité de Investigaciones del IIA). a. Organización es la forma en que los esfuerzos individuales dentro de una entidad están

asignados e integrados para el logro de los objetivos y metas de la organización. 1) Las asignaciones se definen en términos de descripciones de puestos, para evitar confusiones

y conflictos en los esfuerzos de trabajo. 2) La integración se logra a través de acuerdos específicos en una estructura de roles,

incluyendo: a) Comités de coordinación. b) Requisitos de revisión y aprobación. c) Asignaciones específicas de autoridad y responsabilidad.

b. Control organizacional es el medio para lograr el uso más eficaz posible de los acuerdos organizacionales. Control organizacional: 1) Es parte del proceso de control, que es más extenso. 2) Corresponde a los aspectos especiales de control de la actividad organizacional 3) Consiste en

a) El diseño de los acuerdos para lograr los objetivos de una entidad en particular. b) Re-evaluación y modificación continua del diseño.

c. Los elementos generales de los sistemas de control aplicables a los procedimientos son: 1) Establecer estándares para las operaciones a controlar. 2) Medir el desempeño contra los estándares. 3) Examinar y analizar los desvíos. 4) Tomar acción correctiva. 5) Re-evaluar los estándares según la experiencia.

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d. Algunos ejemplos de los principales tipos de problemas organizacionales y asuntos de conflictos pueden resultar útiles para comprender el proceso organizacional y sus controles. 1) Los objetivos se cumplen por medio de la gente. En consecuencia, las relaciones

organizacionales deben ser entre gente. Las relaciones de actividad-autoridad entre individuos son muy relevantes.

2) Una actividad se divide en asignaciones de trabajo. Las asignaciones de trabajo están, entonces, integradas para cumplir con los objetivos de la organización.

3) El diseño de la actividad organizacional y su implantación son fases separadas, si bien están interrelacionadas. a) En la fase de diseño lo racional (incluyendo los objetivos) es lo más importante. b) En la fase de implantación la dimensión humana es lo más importante.

4) Los acuerdos (aspectos) organizacionales están basados en decisiones de juicio. 5) Muchos acuerdos organizacionales están basados en intercambios entre alternativas. 6) La asignación de responsabilidades organizacionales produce a veces conflicto entre

diferentes responsabilidades, personalidades, etc. 7) Los acuerdos organizacionales deben estar basados en los objetivos gerenciales.

e. Al implantar estructuras organizacionales, pueden encontrarse numerosos problemas de aplicación. 1) Agrupar actividades en forma eficaz plantea las siguientes preguntas:

a) ¿Cuánta especialización? b) ¿Cuánto control para protección y eficiencia? c) La departamentalización, ¿es funcional o no funcional? d) ¿Cuánta descentralización? e) La responsabilidad por los beneficios, ¿puede ser fija? f) ¿Cuánto personal? g) ¿Cuántos departamentos de servicios? h) ¿Cómo se logra el balance del énfasis? i) ¿Cuál debería ser el alcance del control? j) ¿Cuánta coordinación formal?

2) Lograr relaciones operativas eficaces implica: a) Eficacia en la delegación b) Calidad en la supervisión c) Adecuación de la información proporcionada d) Adecuación de la participación e) Eficacia en la utilización del personal f) Adecuado reconocimiento de objetivos comunes g) Clara definición de recompensas y penalizaciones h) Calidad en el liderazgo

3) Las siguientes son consideraciones adicionales: a) Los organigramas formales son necesarios, pero la organización informal debe ser:

i) Vigilada y comprendida. ii) Modificada según sea conveniente, para alentar la conformidad con las metas de la

organización. b) Los recursos humanos y sus interrelaciones deben ser administrados eficazmente. c) Los acuerdos organizacionales deben:

i) Ser adaptados al estilo gerencial. ii) Estar enlazados con el proceso gerencial total. iii) Responder a las condiciones cambiantes

f. Mantener control organizacional 1) El control organizacional debe ser re-evaluado constantemente. El re-evalúo de los acuerdos

organizacionales es el elemento básico del proceso de control organizacional. 2) Los gerentes deben ser responsables del control organizacional.

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a) Un gerente debe tomar las acciones que considere apropiadas, aplicándolas dentro del ámbito de su autoridad.

b) Un gerente debe canalizar información y propuestas hacia la gente adecuada que sea responsable de ese particular aspecto organizacional.

c) Una cantidad considerable del tiempo de un gerente debe estar dedicada a administrar el departamento que supervisa. Este proceso requiere coordinación con otros departamentos. i) Los nuevos empleados tienen que ser agregados a la nómina de sueldos. ii) Las hojas de utilización de tiempo, verificadas, deben enviarse al departamento

adecuado. iii) En resumen, el gerente es un embudo a través del cual pasan transacciones hacia

arriba y hacia abajo del organigrama. 3) La función del personal especial respecto del control organizacional es proporcionar personal

que: a) Tenga la responsabilidad general de coordinar los cambios organizacionales actuales y

estudiar las necesidades continuas de la organización. b) Asista a los gerentes en los acuerdos organizacionales. c) Establezca controles que abarquen toda la organización respecto de la coordinación de

todos los acuerdos organizacionales. 4) Función de la actividad de auditoría interna en el control organizacional

a) La actividad de auditoría interna es parte del interés que tiene la gerencia por el proceso de control total. Los auditores internos: i) Asisten proporcionando control organizacional. ii) Vigilan los cambios organizacionales.

b) Los auditores internos deben estar familiarizados con los acuerdos (aspectos) organizacionales. i) Deben comprender la naturaleza de las relaciones entre las operaciones a ser revisadas

y los aspectos organizacionales relacionados. ii) El entendimiento establece un punto de referencia para determinar más adelante cómo

operan en la realidad los acuerdos organizacionales. c) Los auditores internos deben relacionar los acuerdos operativos con las deficiencias

operativas. Deben: i) Comprender los conceptos básicos para evaluar la solidez de los aspectos

organizacionales. ii) Tratar de encontrar los factores que llevan a la deficiencia. iii) Considerar hasta qué punto los aspectos organizacionales existentes son la causa de

deficiencias operativas. d) La actividad de auditoría interna debe implantar dentro de su propia función el mismo nivel

de control organizacional que desea encontrar en la organización.

B. Enfoque de Sistemas sobre Control 1. Un sistema es un conjunto de elementos relacionados con un propósito.

a. Un proceso transforma una entrada en una salida. b. La retroalimentación proporciona información sobre si se ha logrado o mantenido el estado

deseado. c. Los límites del sistema determinan qué variables son internas o externas al sistema; son internas,

si forman parte del sistema. d. Los subsistemas pueden extenderse hasta los límites del sistema. e. Los sistemas son abiertos o cerrados.

1) Los sistemas abiertos aceptan entradas no controladas que pueden afectar el sistema. 2) Los sistemas cerrados no aceptan entradas no controladas. 3) Los sistemas cerrados pueden no tener eficacia en ambientes de cambios rápidos.

f. Los sistemas adaptables alteran sus procesos para producir las salidas requeridas en un ambiente de cambios. 1) Tienen capacidad de aprendizaje y pueden reaccionar a situaciones no rutinarias. 2) Son sistemas abiertos.

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g. Los sistemas correctivos pueden ser sistemas abiertos y pueden adaptarse a cambios ambientales, pero: 1) No tienen capacidad de aprendizaje. 2) Operan únicamente conforme a reglas prescritas.

2. Los sistemas de control deben lograr y mantener el estado o condición deseados. a. Existen cinco elementos básicos de los sistemas de control.

1) El objeto de control es la variable del comportamiento de los sistemas seleccionados para supervisar. a) Algunos de los objetos de control deben seleccionarse de las salidas de los sistemas

controlados. b) Se pueden aplicar controles adicionales a las variables de entrada y los procesos de

conversión de un sistema bajo control. 2) El detector mide qué es lo que está sucediendo en el objeto de control (variable que está

siendo controlada). 3) El punto de referencia es el estándar contra el cual se mide o compara el desempeño. 4) El comparador (analizador) es un dispositivo para evaluar la importancia de lo que está

sucediendo, generalmente mediante la comparación de la información proporcionada por el detector (qué es lo que está realmente sucediendo) con los puntos de referencia establecidos (qué debe estar sucediendo).

5) El activador es un tomador de decisiones. a) Éste evalúa los cursos alternativos de acción correctiva, dada la naturaleza de la desviación

identificada y transmitida por el comparador. b) La salida del mecanismo de activación es una acción correctiva típica.

b. Tipos de controles. 1) Los controles SI/NO son controles de prioridad.

a) Las actividades de sistemas pueden no continuar al siguiente paso hasta que no se haya pasado una prueba de pantalla.

b) Se requiere aprobación para continuar. 2) Los controles de dirección son preventivos. Predicen los resultados y toman acción correctiva

antes de que los procesos del sistema se completen. 3) Los controles post-acción son detectivos.

a) Las actividades del sistema se completan antes de que se apliquen. b) Los resultados son entonces medidos y comparados con un estándar antes de que se tome

acción de control. c) La acción de control es directiva hacia la eliminación del desvío en futuros ciclos del

proceso bajo control.

c. Complejidad de los controles. 1) Los sistemas de control de primer orden (correctivos) vigilan el objeto del control contra una

meta predeterminada. a) Al sistema de control se le otorga un comando particular para ser llevado a cabo sin

importar los cambios en el ambiente. b) No hay nada impredecible respecto de la respuesta del sistema; el control está programado

para desempeñarse de acuerdo con las especificaciones. 2) Los sistemas de control de segundo orden (de adaptación) pueden desempeñar todas las

funciones de primera orden y, además, iniciar cursos alternativos de acción en respuesta a condiciones externas cambiantes. a) Este control tiene la habilidad de cambiar estándares o reglas de decisión que dictan

comportamientos de sistemas de control de orden inferior. b) En casos extremos, este sistema de control tiene la capacidad de disparar el rediseño del

sistema operativo, del subsistema de control, o de ambos.

d. Dirección del flujo de información

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1) En una situación de retroalimentación (feedback), la información de control surge de juicios concernientes al desempeño de actividades de conversión que ya han ocurrido. Esta información se transmite al activador que gobierna el comportamiento de los procesos de conversión bajo revisión.

2) En una situación de alimentación hacia el futuro (feed-forward), la información de control se deriva antes de la implantación de las actividades de conversión a las que corresponde. Esta información se transmite a un activador, quien ajusta las actividades de conversión aún pendientes de llevar a cabo.

3. El estudio de modelos organizacionales y sus modelos de control ayuda a los auditores internos a: a. Comunicarse dentro de un grupo multidisciplinario de auditores internos y, entre los auditores

internos y los clientes auditados (El modelo proporciona bases comunes para entendimiento de la organización).

b. Enfocarse sobre los elementos a evaluar de la organización (alcance de la auditoría). c. Determinar y mostrar las operaciones clave de la organización bajo revisión (razones de

existencia de la organización). d. Determinar y mostrar el complemento directivo y los instrumentos mediante los cuales trabaja

(su mandato, etc.). e. Enfocarse sobre las dinámicas de la organización y las relaciones de causa-efecto. f. Entender la interacción entre la organización y su entorno.

C. Medios para Lograr el Control 1. El libro Sawyer s Internal Auditing , de Sawyer, Dittenhofer y Scheiner (Altamonte Springs, FL: The

Institute of Internal Auditors, 5ª ed. 2003, páginas 63-64; 82-86), define el control y describe los medios para lograrlo. Lawrence B. Sawyer define el control como:

El empleo de todos los medios concebidos en una empresa para promover, dirigir, restringir, gobernar y verificar sus diversas actividades, con el propósito de que ver se alcancen sus objetivos. Estos medios de control incluyen, pero no están limitados a : forma de organización, políticas, sistemas, procedimientos, instrucciones, estándares, comités, catálogo de cuentas, pronósticos, presupuestos, programas, informes, registros, listas de verificación, métodos, mecanismos y auditoría interna.

2. Los medios de control son: a. Organización: La organización como medio de control es una estructura intencional aprobada de

funciones asignadas a la gente dentro de la empresa para que pueda alcanzar sus objetivos eficiente y económicamente. 1) Las responsabilidades deben dividirse para que ninguna persona controle todas las fases de

cualquier transacción. 2) Los gerentes deben tener la autoridad para tomar las acciones necesarias que les permitan

cumplir sus responsabilidades. 3) La responsabilidad individual debe ser siempre claramente definida para que no pueda ser

esquivada o excedida. 4) Un funcionario que asigne responsabilidad y delegue autoridad a subordinados debe tener un

efectivo sistema de seguimiento para asegurarse que las tareas asignadas se llevan a cabo adecuadamente.

5) A las personas a quienes se delega la autoridad se les debe requerir ejercer esa autoridad sin supervisión estrecha. Sin embargo, deben consultar con sus superiores en caso de excepción.

6) A las personas se les debe requerir rendir cuentas a sus superiores en caso de excepción. 7) La organización debe ser lo suficientemente flexible para permitir cambios en su estructura,

cuando cambian los planes operativos, políticas y objetivos. 8) Las estructuras organizacionales deben ser tan simples como sea posible. 9) Los organigramas y manuales deben prepararse para que ayuden a los cambios de planes y

controles, así como para proporcionar mejor entendimiento de la organización, cadena de autoridad y asignación de responsabilidades.

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b. Políticas: Una política es cualquier principio establecido que requiere guía o restringe la acción. Las políticas deben seguir ciertos principios: 1) Las políticas deben establecerse claramente por escrito en manuales u otras publicaciones,

sistemáticamente organizadas y debidamente aprobadas. 2) Las políticas deben comunicarse sistemáticamente a todos los jefes y empleados apropiados,

de la organización. 3) Las políticas deben ser coherentes con las leyes y reglamentos aplicables y con los objetivos y

políticas generales prescritas a los más altos niveles. 4) Las políticas deben diseñarse para promover la conducta de actividades autorizadas, en forma

eficaz, eficiente y económica y, proporcionar un grado de seguridad razonable de que los recursos de la empresa están adecuadamente salvaguardados.

5) Las políticas deben revisarse periódicamente y modificarse cuando cambien las circunstancias.

c. Procedimientos: Los procedimientos son métodos empleados para realizar las actividades de acuerdo con las políticas prescritas. Los mismos principios aplicables a las políticas lo son para los procedimientos. Además: 1) Para reducir la posibilidad de fraude y error, los procedimientos deben ser coordinados para

que el trabajo de un empleado sea automáticamente verificado por otro que tenga responsabilidades independientes. Al determinar el alcance en que las verificaciones automáticas internas deban ser construidas en el sistema de control, deben considerarse factores tales como grado de riesgo, costo de los procedimientos preventivos, disponibilidad de personal, impacto operativo y factibilidad.

2) Para las operaciones no mecánicas, los procedimientos prescritos no deben ser tan detallados que repriman el uso del juicio.

3) Para promover el máximo de eficiencia y economía, los procedimientos prescritos deben ser tan simples y económicos como sea posible.

4) Los procedimientos no deben traslaparse, ser conflictivos o estar duplicados. 5) Los procedimientos deben ser periódicamente revisados y mejorados según sea necesario.

d. Personal: La gente contratada o asignada debe tener la capacidad para realizar el trabajo que se le encomienda. La mejor forma de control sobre el desempeño de los individuos es la supervisión. De aquí que deben establecerse altos estándares de supervisión. Las siguientes prácticas ayudan a enriquecer el control: 1) Los nuevos empleados deben ser investigados en cuanto a honestidad y confiabilidad. 2) A los empleados debe dárseles entrenamiento y capacitación que les proporcione la

oportunidad de mejorar y mantenerse informados en nuevas políticas y procedimientos. 3) A los empleados se les debe dar información sobre los deberes y responsabilidades de otros

segmentos de la organización, para que puedan entender mejor cómo y dónde encajan sus trabajos dentro de la organización como un todo.

4) El desempeño de todos los empleados debe ser revisado periódicamente para verificar si todos los requerimientos esenciales de sus trabajos se están logrando. El mejor desempeño debe recibir reconocimiento apropiado. Los defectos deben ser discutidos con los empleados para que se les dé la oportunidad de mejorar su ejecución o desarrollar sus habilidades.

e. Contabilidad: La contabilidad es el medio indispensable de control financiero sobre actividades y recursos. Suministra un marco de referencia que puede ser ajustado a las asignaciones de responsabilidad. Más aún, es el indicador financiero de la empresa. El problema estriba en qué resultados registrar. Algunos principios básicos de los sistemas de contabilidad son: 1) La contabilidad debe ajustarse a las necesidades de los gerentes para la toma de decisiones

racional, en lugar de las reglas de algún libro de texto o una lista de verificación rígida. 2) La contabilidad debe basarse en líneas de responsabilidad. 3) Los informes financieros de los resultados operativos deben ser paralelos a las unidades

organizacionales responsables de llevar a cabo operaciones. 4) La contabilidad debe diseñarse de tal forma que los costos controlables puedan ser

identificados.

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f. Presupuesto: Un presupuesto es una declaración de resultados esperados expresados en términos numéricos. Como control, fija un estándar para la entrada de recursos y lo que debe lograrse como salida e ingreso. 1) Quienes son responsables de alcanzar un presupuesto deben participar en su elaboración. 2) Los responsables de lograr un presupuesto deben ser provistos con información adecuada que

compare los presupuestos con los resultados reales y muestre las razones de las variaciones significativas.

3) Todos los presupuestos subsidiarios deben integrarse al presupuesto general de la empresa. 4) Los presupuestos deben establecer objetivos medibles; no tienen significado a menos que los

gerentes sepan para qué están presupuestando. 5) Los presupuestos deben ayudar a afinar la estructura organizacional debido a que los

estándares objetivos de presupuestos son difíciles de establecer en una combinación de subsistemas confusa. El presupuesto es, por lo tanto, una forma de disciplina y coordinación.

b. Informes: En la mayoría de las organizaciones, la administración funciona y toma decisiones sobre la base a los informes que recibe. Por lo tanto, los informes deben ser oportunos, correctos, significativos y económicos. A continuación se presentan algunos principios para establecer un sistema satisfactorio de informes internos. 1) Los informes deben elaborarse de acuerdo con las responsabilidades asignadas. 2) Los individuos o unidades deben ser requeridos para informas solamente sobre aquellas

materias de las cuales son responsables. 3) El costo de acumulación de datos y preparación de informes debe sopesarse contra los

beneficios a obtener de ellos. 4) Los informes deben ser tan simples como sea posible y consistentes con la naturaleza del

asunto. Deben incluir solamente información que sirva a las necesidades de los lectores. Deben utilizarse clasificaciones y terminología comunes tanto como sea posible, para evitar confusiones.

5) Cuando sea apropiado, los informes de desempeño deben mostrar comparaciones con estándares predeterminados de costo, calidad y cantidad. Los costos controlables deben segregarse.

6) Cuando el desempeño no pueda informarse en términos cuantitativos, deben diseñarse informes para enfatizar excepciones u otros asuntos que requieran atención administrativa.

7) Para su máximo aprovechamiento, los informes deben ser oportunos. Los informes oportunos basados parcialmente en estimaciones pueden ser más útiles que los informes atrasados.

8) Los receptores de los informes deber ser encuestados periódicamente para verificar si todavía necesitan los informes que están recibiendo, o si el informe o informes pueden ser mejorados.

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UNIDAD DE ESTUDIO 1-6: CONTROL II

Esta unidad de estudio es la segunda de las dos dedicadas al control interno. La Unidad de Estudio 1-5 enfatizaba los pronunciamientos obligatorios y ciertas consideraciones técnicas. La Unidad de Estudio 1-6 aumenta aquéllas consideraciones, especialmente en lo que respecta a los enfoques de control. También se extiende a temas relacionados tales como la administración del cambio, las estructuras organizacionales, los estilos de liderazgo y el manejo de conflictos.

A. La Naturaleza del Control 1. Control es el proceso de asegurar que los planes logren los objetivos y metas deseados.

a. La esencia del control es la retroalimentación de los resultados sobre las acciones tomadas por la empresa, a efectos de su medición y regulación.

b. El control tiene dos aspectos. 1) El desempeño es medido contra un estándar. 2) El desempeño es reglamentado o corregido (si es necesario) a la luz de esa medida (por lo

tanto, es importante la oportunidad de la retroalimentación).

2. Los controles se clasifican frecuentemente de la siguiente manera: a. Los controles de retroalimentación obtienen información sobre las actividades terminadas.

Estos permiten la mejora en el futuro desempeño, mediante el aprendizaje de errores anteriores. Por lo tanto, las acciones correctivas ocurren después del hecho. Un ejemplo de esto es la inspección de las mercancías terminadas.

b. Los controles concurrentes ajustan los procesos en marcha. Estos controles de tiempo real vigilan las actividades en el presente, para prevenir se desvíen demasiado de los estándares. Un ejemplo es la supervisión estrecha de la línea de trabajadores de producción.

c. Los controles adelantados o futuros (feedforward), anticipan y previenen problemas. Estos controles requieren una perspectiva a largo plazo. Ejemplos de esto son las políticas y procedimientos organizacionales.

3. Una secuencia típica de funciones de control incluye: a. La selección de puntos estratégicos de control, en los cuales se obtiene información sobre las

actividades que se están realizando. b. Observando el trabajo o recopilando muestras u otra información significativa. c. Acumulando, clasificando y registrando esta información. d. Comparándola con estándares predeterminados de calidad, tiempo y costo. e. Determinando si el desempeño es satisfactorio. f. Reportando desviaciones significativas a los gerentes que corresponda. g. Determinando mediante la repetición de pasos, si una acción tomada es efectiva para corregir las

desviaciones reportadas (seguimiento). h. Revisando y modificando los estándares.

4. Un proceso de control exitoso es aquél que instituye correcciones, antes que las desviaciones se vuelvan graves.

5. La planificación y el control se superponen, y algunas herramientas gerenciales comunes se aplican a ambos. a. La planificación integral incluye la creación de mecanismos de control. Por ej: medición y

seguimiento. b. Presupuestos, diagramas de punto de equilibrio, y Técnica de Revisión y Evaluación de

Programas (Program Evaluation and Review Technique - PERT) son ejemplos de combinar sistemáticamente la planificación con el control.

6. Los dispositivos de control pueden ser cuantitativos o cualitativos. a. Los presupuestos, calendarios, cuotas, gráficas, etc. son cuantitativos.

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b. Las instrucciones de trabajo, los estándares de control de calidad y criterios para contratación son cualitativos.

7. El proceso total de control es un sistema cerrado consistente en una serie de elementos de control. Así como la función final gerencial, el control también cierra el sistema total gerencial, conduciéndolo a la modificación de planes y acciones correctivas cuando es necesario para lograr los objetivos.

8. Los sistemas de control eficaces deben tener las siguientes características: a. Económicos: Los controles excesivos son costosos tanto en tiempo como en dinero. b. Representativos: Deben medir el desempeño en áreas importantes. c. Adecuados: Deben reflejar justamente los eventos para los cuales se diseñaron para medir. d. Congruentes: Deben ser consistentes con la necesidad de y habilidad para obtener medidas

precisas. Por ejemplo, la moral del personal puede describirse como buena o mala, pero no es precisamente cuantificable.

e. Oportunos: La información atrasada es inadecuada. f. Simples: Los controles deben ser comprendidos por la gente que los usa. g. Operativos: Los controles deben ser relevantes para un resultado planificado y no solamente

interesantes.

9. El control se ha facilitado por las mejoras en la tecnología de información y las reducciones en su costo, que ha hecho común la información en tiempo real. Por ejemplo: los sistemas de reservación de vuelos, sistemas de puntos de venta al menudeo y sistemas de las condiciones de la producción en línea. a. Los avances tecnológicos han aumentado la popularidad de la Administración de la Calidad

Total (Total Quatily Management - TQM) y de la reingeniería. 1) Reingeniería (también llamada reingeniería de procesos de negocios ): comprende la

innovación de procesos y el rediseño de procesos centrales. En lugar de mejorar los procedimientos existentes, la reingeniería encuentra nuevas formas de hacer las cosas. Su énfasis está en la simplificación y eliminación de actividades que no agregan valor. En consecuencia, la reingeniería no es mejora continua, no es simplemente una reducción (downsizing) o la modificación de sistemas existentes, y debe ser reservada a los procesos más importantes. a) En el actual ambiente de negocios altamente competitivo, una compañía puede necesitar

adaptarse rápida y radicalmente al cambio. En consecuencia, la reingeniería es un proceso departamental cruzado de innovación que requiere una inversión sustancial en tecnología informática y nueva capacitación. La reingeniería exitosa puede aportar mejoras importantes en el servicio a clientes y en la velocidad con la que se introducen nuevos productos.

b) La reingeniería puede ser contrastada con la automatización, o la computarización de métodos manuales existentes; con la racionalización o el direccionamiento de procedimientos para hacer más eficiente la automatización; y con un cambio de paradigmas o un cambio completo en la verdadera naturaleza de los negocios.

2) Una muy conocida herramienta, útil en la reingeniería, es la medición del trabajo, un proceso que implica el análisis de actividades. La naturaleza y extensión de una tarea, los procedimientos necesarios para su ejecución, y la eficiencia con la que es realizada están determinados por la medición del trabajo. a) Esta técnica es apropiada cuando la dirección toma un enfoque de ingeniería de costos

para controlar. Dicho enfoque está indicado cuando la carga de trabajo es divisible en unidades de factor de control; por ejemplo, asientos de diario confeccionados, líneas de texto procesadas, o cantidad de paquetes despachados. En la medición del trabajo, el costo de una unidad de factor de control es tratado como un costo variable a los efectos de presupuesto.

b) Un método utilizado para la medición del trabajo es el estudio de micropelículas, que implica la video filmación del desempeño de un trabajo; por ejemplo, en las actividades de una línea de montaje.

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c) Otro método es el muestreo de trabajo, una técnica que implica realizar numerosas observaciones al azar de una actividad, con el fin de determinar qué pasos requiere normalmente.

b. En consecuencia, las técnicas de reingeniería y de TQM eliminan muchos controles tradicionales. Explotan las modernas tecnologías para mejorar la productividad y reducir la cantidad de trabajadores. Así, el énfasis está puesto en desarrollar controles que sean automatizados y auto-correctivos y que requieran una mínima intervención humana.

c. El énfasis, entonces, cambia a vigilar el control interno, de modo de que la dirección pueda determinar cuándo una operación está fuera de control y requiere acción correctiva. La mayoría de las técnicas de reingeniería y TQM también asumen que los seres humanos estarán motivados a trabajar activamente en mejorar las operaciones cuando participan completamente en el proceso.

d. La vigilancia ( monitoring ) evalúa la calidad del control interno a través del tiempo. La dirección considera si el control interno está apropiadamente diseñado y está operando como debe, y lo modifica para reflejar las condiciones cambiantes. La vigilancia puede ser en forma de evaluaciones separadas, periódicas, o bien como vigilancia continua. La vigilancia continua ocurre como parte de las operaciones rutinarias. Esto incluye la revisión del gerente y del supervisor, comparaciones, reconciliaciones, y otras acciones realizadas por el personal como parte de sus actividades regulares.

B. La Secuencia del Control 1. Fijación de Estándares. Los estándares son metas u objetivos específicos contra los cuales se

compara el desempeño. a. Los estándares comúnmente se clasifican en términos de:

1) Cantidad el número de unidades a producir. 2) Calidad rechazos, reprocesos. 3) Tiempo calendarios, entregas prometidas. 4) Costo el monto necesario para producir el número requerido de unidades.

b. Puntos de control. Selección de los puntos en los cuales es crítica la medición del desempeño. 1) No es posible pasar por alto o medir el desempeño de cada aspecto de las actividades de una

organización de negocios. a) El costo sería prohibitivo. b) El sistema de información que genera dichos datos superaría la capacidad gerencial para

revisarlo. c) Demasiado control es desmoralizante. d) Medir el desempeño erróneo es improductivo. e) Desarrollar mediciones cuantitativas subrogadas para muchas cuestiones cualitativas

podría enfocar la atención en los aspectos erróneos (un ejemplo es enseñar a los estudiantes cómo maximizar la calificación de las pruebas en lugar de enseñarles los conceptos).

f) Las elecciones de puntos de control y estándares afectarán el comportamiento. Los estándares y puntos de control deben ser seleccionados, de modo de que sean coherentes con las metas de la organización. Por ejemplo: Un estudio de la gestión de la fuerza policial reveló un resultado disfuncional por una mala elección de punto de control. Un administrador, que había comprobado que aquellas unidades con más millas en los odómetros de los patrulleros también eran las que habían efectuado más arrestos, comenzó a dar premios a aquellas unidades con más millas recorridas. Esta elección de un punto de control no aumentó la cantidad de arrestos, tan sólo aumentó la cantidad de millas recorridas.

2) Preguntas clave en la selección de los puntos de control. a) ¿Cuál reflejará mejor las metas del departamento?

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b) ¿Cuál indicará mejor cuando no están lográndose las metas? c) ¿Cuál medirá mejor las desviaciones críticas, aquellas con el mayor impacto en las metas

departamentales? d) ¿Cuáles estándares serán los menos costosos?

3) Ejemplos de buenos puntos de control son: a) Inspeccionar un motor antes de que se le coloque su tapa. b) Revisar las columnas de cifras, antes de introducir resultados en un registro. c) Inspeccionar los componentes antes de ensamblarlos. d) Revisar los informes de avance en puntos intermedios. e) Revisar los materiales antes de aprobar su pago.

2. Lineamientos Adicionales para los Estándares. a. Los estándares deben ayudar en la implantación de planes. b. Los estándares deben aplicarse en aquellos puntos que tengan influencia importante en el

proceso subsiguiente de avance. c. Los estándares deben ser aceptados por aquellos que los deben cumplir, si se desea obtener la

máxima eficacia. 1) Los subordinados deben creer que los estándares son justos y alcanzables; si no es así,

tenderán a sabotearlos, ignorarlos o eludirlos. 2) La participación en el proceso de fijación de estándares alentará su aceptación y aumentará el

entendimiento de sus significados, mediciones y propósitos por parte de los afectados. d. Los estándares deben revisarse periódicamente para ajustarlos o eliminarlos a causa de cambios

en las circunstancias. e. Los estándares pueden necesitar ser flexibles, en la misma forma que los presupuestos son

flexibles. El estándar adecuado debe tener una proporción entre el costo y servicio producido, en vez de un importe absoluto en su costo. Por ejemplo: 1) Horas de trabajo por unidad, en lugar de horas de trabajo totales. 2) Kilos de material consumido por cliente, y no total de kilos consumidos.

f. Los estándares toman formas diferentes, dependiendo de la función y nivel organizacional. 1) Estándares de producción. 2) Estándares de ventas, tales como porcentaje de margen sobre ventas. 3) Estándares financieros.

a) Retorno sobre la inversión, en varios niveles. b) Retorno sobre la inversión para divisiones descentralizadas. c) Presupuestos

4) Estándares de personal a) Tasa o coeficiente de rotación. b) Tasa o coeficiente de nuevos empleados. c) Tasa o coeficiente de renuncias voluntarias. d) Tasa o coeficiente de ausentismo. e) Ventas por empleado. f) Retorno sobre la inversión por empleado. g) Programas de acción afirmativos h) Contabilidad por activo humano. i) Necesidades y costos de formación (entrenamiento)

5) Estándares gerenciales. a) Auditorías gerenciales (auditorías operativas de todas las actividades de una función o

departamento en particular). b) Auditorías basadas en estándares de desempeño en áreas sociales (auditorías de

responsabilidad social).

3. Fijando Estándares Rigurosos. a. El grado de dificultad en lograr un estándar, es conocido como estrechez. A mayor dificultad de

lograr un estándar, se dice que es más estrecho o apretado. b. Los estándares rigurosos pueden tener implicaciones positivas de comportamiento, si motivan a

los empleados a esforzarse para la excelencia.

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c. Pueden tener efectos negativos, si son difíciles o imposibles de lograr.

4. Medición de Desempeño. Cada producto, salida o acción debe medirse de alguna manera. a. La dificultad es seleccionar las medidas apropiadas para el desempeño de la actividad que

esté siendo vigilada. Por ejemplo: 1) Una estructura descentralizada en la cual el gerente es evaluado en base al retorno sobre la

inversión (ROI, según sus siglas en inglés), fuerza al gerente a buscar soluciones que maximicen el beneficio por el camino más rápido, en detrimento de factores de supervivencia de largo plazo, como ser: a) Responsabilidad social y ética. b) Investigación y desarrollo. c) Decisiones de adquisición de capital.

2) El proceso de presupuesto puede enviar un mensaje no intencional a los gerentes que juegan a manipular los presupuestos en lugar de cumplir con los objetivos.

b. La medición debe seleccionarse cuidadosamente, debido a que es un mensaje para el personal de las actividades que se están controlando e influye en su comportamiento.

c. Frecuentemente no es posible una medición completa (por ejemplo, cuando hay pruebas destructivas) o no es deseable (posiblemente porque sea muy costosa) o inapropiada (la medida puede ser irrelevante para el desempeño real). 1) El muestreo estadístico es útil para algunas medidas cuantitativas (por ejemplo, control de

calidad). 2) El muestreo de la producción en proceso, puede ser mejor que observar el trabajo terminado

(por ejemplo, control de comportamiento).

d. La gente que realiza las mediciones puede o no implicarse en el desempeño.

e. Las consideraciones de comportamiento son factores importantes al seleccionar quién efectúa la medición, así como qué será medido y qué estándares serán utilizados. 1) La auto-medición puede crear confianza y seguridad. Más aún, puede acelerar la

retroalimentación, la corrección y el aprendizaje. a) También puede llevar a la distorsión, encubrimiento y demora en informar, cuando las

metas y los criterios de medición no están claros. b) Fuerza a una definición clara y a la comunicación abierta de las metas organizacionales,

dado que los empleados deben conocer los estándares y mediciones. 2) La medición por segundas partes puede crear hostilidad, preocupación, rebelión, y otras

reacciones negativas. a) También puede minimizar desvíos, influencias y sospechas.

5. Evaluación y Corrección. Debe tenerse cuidado para comparar partidas iguales. Por lo tanto, cualquier alteración en el proceso de producción, pueden hacer inaplicables los estándares utilizados anteriormente o a nivel compañía, para el caso que se presenta. a. A la detección de una variación sobre los estándares, le siguen las fases críticas de evaluación y

corrección. Se requiere un profundo entendimiento de los estándares aplicables, si el resultado va a ser una acción correctiva adecuada.

b. Algunas situaciones de control requieren poca evaluación y conducen a una acción correctiva inmediata. En situaciones para las cuales es limitado el número de posibles cambios futuros, debe adoptarse una regla precisa de decisiones (usualmente cuantitativa). Por ejemplo, un presupuesto de caja puede requerir un cierto saldo mínimo en una cuenta dada. La corrección automática a esta desviación requiere de una transferencia a la cuenta, de un importe en efectivo igual al déficit.

c. Si son de importancia los factores subjetivos (por ejemplo, evaluación de empleados) la corrección puede necesitar hacerse en forma más gradual. Debido a que quien toma las decisiones debe basarse en un número de medidas menos precisas, es más complejo el ejercer una acción correctiva adecuada.

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1) Una de las mayores desventajas de la evaluación de desempeño por rasgos, es su inhabilidad para medir el desempeño en forma precisa, lo que hace difícil la acción correctiva.

2) Una de las mayores ventajas de la administración por objetivos ( management by objectives ) es que enlaza fuertemente el desempeño del trabajo con un estándar que puede ser utilizado como guía para la acción correctiva.

3) La participación de los empleados afectados en todos los sistemas de control (especialmente en las áreas de criterio o juicio subjetivo) permite a todos los implicados comprender tanto los niveles de desempeño deseados como los criterios de medición aplicados. Algunos beneficios de esta participación son que: a) Desarrolla una percepción por aquellos que están siendo evaluados, de que el proceso es

justo. b) Comunica a todos la necesidad de control. c) Aumenta la aceptación de la necesidad de estándares de control. d) Indica la dirección del comportamiento deseado, lo que permite el autocontrol y la

autocorrección.

C. Enfoques de Control 1. El Comité de Organizaciones Patrocinadoras (Committee of Sponsoring Organizations) conocido

como COSO, sus siglas en inglés, es un consorcio de organizaciones entre la cuales se encuentra The IIA y la AICPA (siglas en inglés del Instituto Norteamericano de Contadores Públicos Certificados). Este consorcio ha desarrollado el modelo Control Interno-Un Enfoque Integral . Este modelo, denominado COSO ha servido de base para que otras organizaciones desarrollaran sus propios enfoques de control, y muy especialmente los pronunciamientos de control de la AICPA. Por ejemplo, las relevantes Declaraciones sobre Normas de Auditoría (Statements on Auditing Standards - SAS) que emite la mencionada AICPA siguen muy de cerca el modelo COSO. a. Definición de control. El COSO trata al control interno como un proceso, efectuado por el

Consejo de Administración, la dirección y demás personal de una entidad, concebido para proporcionar aseguramiento razonable respecto del cumplimiento de los objetivos relacionados con: 1) Confiabilidad de la información financiera; por ej., la información financiera publicada; 2) Eficacia y eficiencia de las operaciones; por ej., el cumplimiento de las metas de desempeño y

beneficio y la protección de recursos; y 3) Cumplimiento de leyes y regulaciones.

b. El control interno está formado por cinco componentes interrelacionados. 1) El ambiente de control refleja las actitudes y acciones del Consejo de Administración y la

dirección respecto de la significatividad del control dentro de la organización. Establece el tono de la organización e ejerce influencia sobre la conciencia central de su personal. Más aún, el ambiente de control proporciona disciplina y estructura para el cumplimiento de los objetivos principales del control interno. El ambiente de control incluye los siguientes elementos: a) Integridad y valores éticos. Los estándares deben ser eficazmente comunicados; por ej.,

mediante el ejemplo dado por los gerentes. La gerencia debe también quitar los incentivos y tentaciones para actos deshonestos o no éticos.

b) Compromiso de competencia. La gerencia debe considerar los niveles de competencia para determinados trabajos.

c) Participación del Consejo de Administración o el Comité de Auditoría. Su independencia, experiencia y la jerarquía de sus miembros, son algunos de los factores que afectan la conciencia de control que tiene la entidad.

d) La filosofía y estilo operativo de la gerencia i) Se relaciona con el enfoque de la gerencia para tomar y vigilar los riesgos de negocio. ii) Incluye las actitudes y acciones de la gerencia hacia la información financiera. iii) Comprende las actitudes de la gerencia hacia las funciones y el personal de

procesamiento de información y contabilidad. e) Estructura organizacional. Deben tenerse en cuenta las áreas clave de autoridad y

responsabilidad y las apropiadas líneas de reporte.

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f) Asignación de autoridad y responsabilidad. Este factor se refiere a cómo está asignada la autoridad y responsabilidad sobre las actividades operativas y a cómo están establecidas las relaciones de reporte y las jerarquías de autorización.

g) Las políticas y prácticas de recursos humanos relacionadas con el empleo, orientación, formación, evaluación, consejo, promoción, compensación y acciones reparadoras. Las políticas de formación deben comunicar funciones y responsabilidades, y los niveles esperados de desempeño y comportamiento.

2) La evaluación de riesgos está basada en un conjunto de objetivos complementarios operativos, de información financiera, y de cumplimiento, enlazados a través de todos los niveles de la organización. La evaluación de riesgos identifica y analiza riesgos externos o internos para cumplir los objetivos a nivel de cada actividad así como a nivel de toda la entidad. La evaluación proporciona una base para manejar el cambio en la economía, la industria y el ambiente de regulaciones, y en otras condiciones operativas. Debe darse especial atención a los siguientes factores que afectan al riesgo: a) Cambios en el ambiente operativo. Un cambio en el ambiente de regulaciones u operativo

puede requerir la reconsideración de los riesgos. b) Personal nuevo. Los nuevos empleados pueden tener un enfoque diferente sobre los

asuntos de control. c) Sistemas informáticos nuevos o actualizados. Los cambios significativos y rápidos en los

sistemas informáticos pueden afectar el riesgo de control, si bien la tecnología informática es importante para el proceso de evaluación de riesgos dado que proporciona información oportuna para identificar y manejar los riesgos.

d) Crecimiento rápido. La expansión puede debilitar el control y aumentar el riesgo. e) Nuevas tecnologías. Integrar nuevas tecnologías a la producción o a los procesos

informáticos puede cambiar el riesgo. f) Nuevas líneas de negocio, productos, o actividades. Las nuevas áreas de negocio pueden

modificar el riesgo. g) Reestructuraciones corporativas. Los cambios en el personal pueden causar cambios en el

riesgo. h) Expansión de operaciones al exterior. La expansión a mercados del exterior puede producir

cambios en el riesgo. 3) Las actividades de control son las políticas y procedimientos que ayudan a asegurar que las

directivas gerenciales sean ejecutadas y que se tomen las acciones para afrontar los riesgos en el cumplimiento de objetivos. Ya sean manuales o automatizados, tienen varios objetivos y se aplican a todos los niveles y funciones de la organización. a) Las revisiones de desempeño realizadas por los gerentes de alto nivel comprenden las

comparaciones del desempeño real con los presupuestos, pronósticos, desempeño anterior, y resultados de los competidores.

b) Las revisiones de desempeño realizadas a nivel funcional o de una actividad implican revisar los informes de desempeño.

c) El análisis de indicadores de desempeño, es decir, la comparación de diferentes tipos de datos operativos o financieros, puede revelar resultados inesperados o tendencias que deberían ser investigadas.

d) El procesamiento de información requiere cotejos de precisión, integridad, y autorización de las transacciones. Estos controles incluyen controles de aplicación y controles generales. Éstos últimos comprenden controles sobre las operaciones del centro de cómputos, del software del sistema, de la seguridad de accesos, y del desarrollo y mantenimiento de aplicaciones.

e) Los controles físicos comprenden la seguridad de los activos y registros, y periódicos recuentos y reconciliaciones.

f) La separación de funciones implica la separación de las funciones de autorización, mantenimiento de registros, y custodia de activos, de modo de minimizar las oportunidades de que una persona pueda perpetrar y ocultar errores o fraudes en el transcurso normal de su trabajo.

4) Información y comunicación. La información interna y externa relevante debe ser identificada, capturada y comunicada en forma oportuna y en formularios adecuados.

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a) Un sistema de información puede ser formal o informal. Utiliza información interna y externa para generar informes sobre asuntos financieros, operativos y de cumplimiento. i) Estos informes facilitan las operaciones y el control de la empresa, la toma de

decisiones y las comunicaciones externas. ii) Un sistema de información puede desempeñar una función de vigilancia rutinaria o

puede ser utilizado para tareas especiales. iii) Los sistemas de información debe estar integrados no sólo con las operaciones y el

proceso de información financiera sino también con los objetivos estratégicos de la empresa.

iv) La información debe ser apropiada, oportuna, actual, precisa y accesible. b) La comunicación de información con el negocio puede tener varias formas y debe

transcurrir en dos sentidos, vertical y horizontal. i) La comunicación de información permite a la gente de la organización desempeñar

sus tareas respecto de la información contable, operativa y de cumplimiento. ii) Sin embargo, la comunicación también funciona en forma más general. En

consecuencia, los individuos en la organización deben entender sus obligaciones en lo que respecta a control y cómo su trabajo se relaciona con el esfuerzo de los demás.

iii) Los canales de comunicaciones deben ser claros, y todas las partes deben poseer buenas habilidades para escuchar.

iv) La comunicación eficaz entre los gerentes y directores es vital. v) La comunicación con terceras partes tales como clientes, proveedores, agentes de

regulación, y accionistas, debe ser abierta y eficaz. 5) La vigilancia o supervisión (monitoring) es un proceso que evalúa la calidad del desempeño

de los sistemas a través del tiempo . a) Consiste en actividades continuas incorporadas en las operaciones normales para asegurar

que éstas continúan desempeñándose eficazmente. La supervisión y otras funciones normales de la gerencia, la consideración de las comunicaciones con terceras partes, y las acciones de los auditores internos y externos, son ejemplos de este proceso.

b) La vigilancia o supervisión también implica evaluaciones separadas. El alcance de esta forma de vigilancia depende de la eficacia de las actividades continuas de vigilancia y de la gestión de riesgos. i) La evaluación separada puede consistir en autoevaluación de control o en evaluaciones

formales realizadas por los auditores internos o externos. Las leyes y regulaciones pueden requerir que se realiza una evaluación externa del control interno periódicamente.

ii) Las deficiencias de control interno deben ser informadas, comunicando los asuntos más serios a la alta dirección y al Consejo de Administración.

c. Limitaciones del control interno. Debido a sus limitaciones inherentes, el control interno puede ser diseñado y operado para proporcionar sólo un aseguramiento razonable de que se cumplen los objetivos del control. 1) Limitaciones inherentes:

a) El criterio humano es imperfecto, y los controles pueden fallar debido a simples errores. b) Los controles manuales o automatizados pueden ser evitados mediante la connivencia. c) La gerencia puede pasar por encima del control interno, inapropiadamente. d) Los hábitos, la cultura, el sistema de gobierno corporativo, y un ambiente de control eficaz

no son impedimentos absolutos del fraude. Por ejemplo, si la naturaleza de los incentivos a la gerencia aumenta el riesgo de informes inexactos relevantes, la eficacia de los controles puede verse disminuida.

e) Los costos no deben superar los beneficios del control. Si bien esta relación es un criterio primordial al diseñar controles internos, la medición precisa del costo y beneficio no es factible.

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d. La responsabilidad por los controles internos reside en el ejecutivo principal (él es el dueño o propietario del control interno), pero toda la gente de la organización comparte esta responsabilidad.

1) Las partes que tienen funciones significativas son los representantes financiero y contable, otros gerentes, los auditores internos (quienes sin embargo no tienen responsabilidad principal para establecer o mantener el control interno), el Consejo de Administración y el comité de auditoría, y las terceras partes (por ej., los auditores externos).

2. El modelo CoCo es una adaptación del modelo COSO, realizada por el Consejo de Criterio del Control (Criteria of Control Board) del Instituto de Contadores Públicos Canadienses. Se considera que ha sido mejor diseñado a los efectos de auditoría interna. a. El modelo CoCo consiste de 20 criterios agrupados en cuatro componentes. La siguiente

enumeración ha sido tomada del libro Sawyer s Internal Auditing , 5ª ed., LB Sawyer, et al, 2003, The Institute of Internal Auditors (páginas 68-69): 1) Propósito

a) Los objetivos deben ser establecidos y comunicados. b) Los riesgos internos y externos significativos que enfrenta una organización en el

cumplimiento de sus objetivos deben ser identificados y evaluados. c) Las políticas diseñadas para apoyar el cumplimiento de los objetivos de una organización y

la gestión de sus riesgos deben ser establecidas, comunicadas, y practicadas de modo de que la gente comprenda qué se espera de ella y el alcance de su libertad de acción.

d) Los planes para guiar los esfuerzos en el cumplimiento de los objetivos de la organización deben establecerse y comunicarse.

e) Los objetivos y los planes relacionados deben incluir objetivos e indicadores de desempeño que puedan medirse.

2) Compromiso a) Los valores éticos compartidos, incluyendo la integridad, deben ser establecidos,

comunicados, y practicados a través de la organización. b) Las políticas y prácticas de recursos humanos deben ser consistentes con la ética y los

valores de la organización y con el cumplimiento de sus objetivos. c) La autoridad, la responsabilidad, y la obligación de informar (accountability) deben estar

claramente definidas y ser consistentes con los objetivos de una organización, de modo de que la gente apropiada tome las acciones y decisiones.

d) Una atmósfera de confianza mutua debe ser alentada para apoyar el flujo de información entre la gente y su desempeño eficaz en el logro de los objetivos de la organización.

3) Capacidad a) La gente debe poseer los necesarios conocimientos, habilidades y herramientas para

apoyar el logro de los objetivos de la organización. b) Los procesos de comunicación deben apoyar los valores de la organización y el

cumplimiento de sus objetivos. c) La información suficiente y relevante debe ser identificada y comunicada en forma oportuna

para permitir a la gente desempeñar sus responsabilidades asignadas. d) Las decisiones y acciones de las diferentes partes de la organización deben ser

coordinadas. e) Las actividades de control deben ser diseñadas como parte integral de la organización,

teniendo en cuenta sus objetivos, los riesgos de su cumplimiento, y la interrelación de los elementos de control.

4) Supervisión o vigilancia (monitoring) y Aprendizaje a) Los ambientes externo e interno deben ser vigilados para obtener información que pueda

indicad la necesidad de reevaluar los objetivos y controles de la organización. b) El desempeño debe ser vigilado o cotejado contra los objetivos e indicadores identificados

en los objetivos y planes de la organización. c) Las suposiciones que existan detrás de los objetivos de una organización deben ser

periódicamente revisadas.

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d) Las necesidades de información y los sistemas de información relacionados deben ser re-evaluados a medida que cambian los objetivos o a medida que se identifican deficiencias en la información.

e) Los procedimientos de seguimiento deben ser establecidos y desempeñados para asegurar que se hayan realizado los cambios o acciones apropiados.

f) La gerencia debe evaluar periódicamente la eficacia del control en su organización y comunicar los resultados a quienes sean responsables.

b. Los modelos COSO y CoCo enfatizan los controles blandos (soft). (Véase el artículo Taking a Hard Look at Soft Controls , de Roth, en la revista Internal Auditor , Febrero de 1998). Por ejemplo, la comunicación de valores éticos y el estímulo a la mutua confianza son considerados controles blandos en el modelo CoCo. En el modelo COSO, los controles blandos están incorporados en el ambiente de control. 1) Los controles blandos deben distinguirse de los controles duros (hard), representados por el

cumplimiento con las políticas y procedimientos específicos impuestos sobre los empleados desde arriba.

2) Los controles blandos se han vuelto más necesarios a medida que el avance de la tecnología otorga más poder a los empleados. La tecnología les ha otorgado a los empleados acceso a grandes cantidades de información crítica y le permite tomar decisiones que anteriormente tomaban niveles más altos en la estructura de la organización. a) Además de convertir en obsoletos a muchos controles duros, los avances tecnológicos

también han permitido la automatización de controles duros; por ej., la incorporación de módulos de auditoría dentro de los programas de computación.

3) Un enfoque para auditar los controles blandos es la autoevaluación de control, que es la implicación de la gerencia y del personal en la evaluación de controles internos dentro de su grupo de trabajo.

4) Los controles blandos y duros pueden asociarse con riesgos particulares, y pueden medirse. La vulnerabilidad (V) puede definirse como el producto de la probabilidad de ocurrencia (P) y la significatividad de la ocurrencia (S). En consecuencia, la fórmula es: PS = V

3. El estudio del IIA denominado Auditabilidad y Control de los Sistemas ( Systems Auditability and Control , SAC), de 1991, definió el sistema de controles internos como:

Los medios establecidos para proporcionar aseguramiento razonable que los objetivos y metas generales de la organización se cumplan en forma eficiente, eficaz, y económica. A los efectos de este informe, el sistema de control interno se define como un conjunto de procesos, funciones, actividades, subsistemas y gente que están agrupadas o separadas conscientemente para asegurar el eficaz cumplimiento de los objetivos.

a. Los conceptos clave son: 1) Aseguramiento razonable 2) Objetivos según el cumplimiento deseado de la organización 3) Metas y objetivos específicos que sean identificables, medibles, alcanzables y consistentes

con los objetivos.

b. Componentes: 1) Ambiente de control

a) Estructura organizacional b) Enfoque de control

i) Segregación de tareas incompatibles ii) Competencia e integridad de la gente iii) Niveles apropiados de autoridad y responsabilidad iv) Rastrear transacciones o actividades a personas responsables v) Recursos, tiempo, y personal con conocimientos adecuados vi) Supervisión del personal y revisión del trabajo.

c) Políticas y procedimientos para la organización d) Influencia externa.

2) Sistemas manuales y automatizados

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a) Software de sistemas. b) Sistemas de aplicación

i) Sistemas del negocio central y financieros ii) Sistemas operativos específicos

c) Sistemas de usuario final y departamentales 3) Procedimientos de control

a) Controles generales b) Controles de aplicación c) Controles de compensación.

D. Técnicas de Control 1. El control incluye dispositivos de planificación tales como PERT, gráficos Gantt y presupuestos.

Todas estas herramientas están tratadas aquí por su contribución al proceso de control. a. El presupuesto es el dispositivo de control tradicional. La palabra presupuesto ha desarrollado

algunas connotaciones negativas, y más frases positivas (plan de beneficios o plan de negocios) se utilizan en ocasiones. 1) Un presupuesto es una declaración formal, usualmente en términos financieros, de las metas y

planes de una organización. 2) Un presupuesto también se puede establecer en términos distintos de los financieros (por ej.,

presupuestos de horas directas de trabajo, materiales, o unidades de ventas). 3) El presupuesto de una organización tiene la misma estructura que la propia organización. Por

ej., el presupuesto organizacional total está formado por una jerarquía de presupuestos más pequeños, cada uno representando el plan de una división, departamento, u otra unidad de la estructura de la organización.

4) La presupuestación exitosa requiere completar un plan que establezca las metas organizacionales antes del proceso de presupuestación.

5) Los propósitos de control de los presupuestos son la prevención y detección de desvíos respecto de lo presupuestado. Tales desvíos tienen obvias implicancias sobre el éxito de la planificación. a) El monto del desvío y la porción del presupuesto afectado son los puntos de partida para la

acción correctiva. b) El gerenciamiento por excepción es a menudo utilizado para alentar el control de costos.

Los desvíos de lo presupuestado son las excepciones que atraen la atención de la gerencia y consumen la mayoría de su tiempo y esfuerzo. Sin embargo, el gerenciamiento por excepción tiene las desventajas de no descubrir tendencias en etapas iniciales y de no reconocer a los empleados por el trabajo bien hecho.

c) Si los desvíos del presupuesto se vuelven más comunes que la conformidad con los mismos, el gerenciamiento por excepción degenera en apagar incendios, y se necesitará un serio re-evalúo ya sea del presupuesto o de los gerentes.

b. PERT (Program Evaluation and Review Technique - Técnica de Revisión y Evaluación de Programas) es una técnica de control que separa a un proyecto en un conjunto de actividades, ordena las actividades en una estricta cadena de prioridades, y establece un tiempo para completar cada actividad. 1) Mediante PERT es posible encontrar un camino crítico; por ej., el orden de las actividades que

determina el tiempo requerido para completar el proyecto. 2) El camino crítico es importante a los efectos del control, dado que:

a) La gerencia puede concentrar sus esfuerzos en las actividades más importantes y no malgastar su tiempo controlando actividades no críticas.

b) A medida que el plan se ejecuta y las variaciones modifican el camino crítico, PERT proporciona un medio para identificar el nuevo camino crítico y para asignar adecuadamente el esfuerzo gerencial.

c. Los gráficos Gantt comparan la producción programada con la real. Su utilidad para el control proviene de la habilidad en identificar las variaciones y, en consecuencia, estimular la acción

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correctiva. Los gráficos Gantt no son tan eficaces como PERT porque no se identifican las interacciones entre los varios pasos de un proyecto.

d. Los diagramas de flujo son una herramienta útil para realizar una encuesta preliminar y comprender el control interno, así como para el desarrollo de sistemas. Un diagrama de flujo es un diagrama pictórico de la definición, análisis o solución de un problema, en el cual los símbolos son utilizados para representar operaciones, flujo de datos, equipamiento, etc.

e. El análisis de causa-efecto utiliza diagramas de espina de pescado para determinar las causas de los problemas. Su construcción comienza con la declaración de un problema (la cabeza del pescado), y las causas potenciales son agrupadas por categorías, asignando a cada categoría una rama principal del esqueleto. Cada causa dentro de una categoría se coloca en una lista, sobre una línea agregada a la rama. Las causas más recientes estarán más cerca de la declaración del problema.

f. El análisis de Pareto (que debe su nombre a un economista italiano) está basado en el principio 80-20. Esto es, tan sólo cerca del 20% de la gente o de las situaciones producen cerca del 80% de los efectos que se investigan. El análisis consiste en confeccionar un diagrama de barras que representa frecuencias de los eventos en términos absolutos. La barra más alta es la que requiere más atención.

g. Las técnicas de control de calidad estadísticas se utilizan cuando la medición del 100% de los resultados es imposible dado que el costo de la medición excedería los beneficios de identificar físicamente todos los errores, o cuando las pruebas destruirían los productos. En consecuencia, una fábrica de fusibles tendría que dañar a todos sus productos para medir su calidad. 1) Los diagramas de control estadístico son ayudas gráficas para vigilar o supervisar el estado de

cualquier proceso sujeto a variaciones al azar. a) Un gráfico de control estadístico consiste de tres líneas horizontales tiradas sobre una

escala de tiempo horizontal. La línea central representa el valor promedio o la media del proceso a controlar. Las otras dos líneas son la línea superior de límite de control (UCL, en inglés) y la línea inferior de límite de control (LCL, en inglés). Los procesos se miden periódicamente y los valores son marcados en el gráfico (X). Si el valor cae dentro de los límites de control, no se tomará ninguna acción correctiva. Si el valor cae fuera de aquellos límites, el proceso es considerado fuera de control, y se realiza una investigación para la posible acción correctiva. Otra ventaja del gráfico es que hace visible la tendencia.

h. Un histograma representa una frecuencia de distribución, por medio de rectángulos contiguos. Su ancho son los intervalos de clase, y sus áreas corresponden a las frecuencias marcadas. En consecuencia, la variable sujeta a medición repetida está marcada en el eje horizontal, y la frecuencia para cada intervalo de clase está marcada en el eje vertical. El resultado puede ser comparado con la curva acampanada de distribución normal. Los desvíos significativos pueden necesitar acción correctiva. Por ejemplo, las calificaciones de examen pueden ser representadas utilizando un histograma.

i. El análisis de correlación es utilizado para medir la fortaleza de la relación lineal entre dos o más variables. La correlación entre variables puede verse marcando sus valores en un único gráfico formando un diagrama de dispersión. Si los puntos tienen a formar una línea recta, la correlación es alta. Si forman un esquema al azar, hay poca correlación. La correlación mide sólo relaciones lineales.

j. Los gráficos de series de tiempo o gáficos de tendencia analizan el cambio en una variable dependiente a través de un periodo de tiempo (la variable independiente).

2. Los programas de control especiales han sido eficaces en la educación de los empleados respecto de los requerimientos de control. En estos programas, el problema (la desviación respecto del plan)

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está definido, y los empleados reciben retroalimentación sobre los efectos de sus acciones sobre el problema. a. Un programa de cero defectos establece una meta para los empleados que puede parecer poco

razonables pero es sorprendentemente alcanzable. La conciencia de los empleados sobre el resultado de sus acciones es acrecentada por: 1) La educación respecto del programa 2) La notificación periódica de los resultados 3) Un énfasis en el deseo de alta calidad 4) Un énfasis en la minimización de los defectos mediante esfuerzos individuales y grupales

antes de que ocurran los errores. a) EJEMPLO: Los programas de seguridad continua enfatizan los defectos cero para reducir

accidentes.

b. Sin embargo, se observa un efecto de corto plazo. Los programas de cero defectos requieren implantación continua para ser eficaces.

3. Los procesos de control gerencial pueden tomar dos enfoques: a. El control impuesto es el enfoque tradicional y mecánico, que consiste en medir el desempeño

contra los estándares y luego tomar acción correctiva mediante el individuo responsable de la función o área bajo evaluación. 1) Si bien es común en las organizaciones, tiene un gran inconveniente: la acción correctiva

tiende a llegar después de que el desempeño haya tenido lugar (produciendo a menudo acciones disciplinarias negativas).

b. El autocontrol es un enfoque emergente y cada vez más importante. Evalúa la totalidad del proceso gerencial y de las funciones desempeñadas, así como intenta mejorar el proceso gerencial (en contraste con la específica corrección del resultado del desempeño del gerente). El gerenciamiento o administración por objetivos (management by objectives - MBO) es un buen ejemplo de este enfoque.

E. Supervisión de los Sistemas de Control 1. El proceso de control debe controlarse por sí mismo. Ningún control es tan perfecto que pueda

funcionar sin una revisión externa de su eficacia o habilidad para proveer resultados adecuados. a. El sistema de control debe evolucionar continuamente, debido a los cambios en:

1) La naturaleza de los negocios de la firma. 2) Los gerentes disponibles para implantar los planes. 3) La naturaleza misma de los planes.

b. El exceso de confianza en un sistema de control simplemente porque parecía adecuado en el pasado, puede ser desastroso para un negocio. 1) Ningún sistema de control puede anticipar todos los eventos posibles. 2) Los empleados, al proporcionar información, pueden en forma deliberada o sin intención,

omitir o distorsionar la información. 3) La resistencia a un sistema de control en el cual no crean o entiendan los empleados, puede

conducir a intentos de trastornar el sistema.

2. La retroalimentación no confiable es un problema importante para cualquier sistema de control. Los gerentes deben observar en forma crítica e imaginativa el proceso de control, para descubrir dificultades en la generación de la retroalimentación, que pudieran conducir a información errónea. Las fuentes de problemas incluyen: a. Dificultades técnicas en la medición debido a:

1) Problemas mecánicos. 2) Diseño estadístico pobre. 3) Demoras en la transmisión de datos.

b. Problemas de comportamiento debido a:

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1) Fallas al observar el estado de ánimo de los empleados. 2) Capacitación inadecuada. 3) Fraude. 4) Comportamiento sospechoso.

c. Fallas al utilizar las auditorías internas periódicas apropiadas, para medir la eficacia de los sistemas de control.

d. Criterios inadecuados de medición, que llevan a comportamientos no intentados o indeseables. e. Estándares inadecuados.

3. Las variables externas o que se reciben, están fuera del control de quien toma las decisiones. Sin embargo las decisiones gerenciales y sus resultados, conciernen y dependen de muchas variables externas (ajenas). a. Desarrollos tecnológicos. b. Clima. c. Políticas nacionales fiscales o monetarias. d. Competidores (sin embargo, los competidores pueden no ser ajenos, si pueden resultar afectados

por las propias decisiones de la empresa).

F. Gestión del Cambio 1. La gestión del cambio es importante para todas las organizaciones, hayan o no adoptado las técnicas

de Administración para la Calidad Total (Total Quatily Management -TQM). El cambio organizacional se anticipa a cambios esperados en ciertas circunstancias o puede ser una reacción ante lo inesperado. La naturaleza del cambio puede ser incremental, o puede vincularse a una alteración estratégica de la estructura o propósito de la organización. a. Los cambios organizacionales y de procedimientos sufren a menudo la resistencia de los

individuos y grupos afectados. La resistencia puede ser causada por la simple sorpresa o por la inercia, pero también puede surgir del temor a: 1) Ajustes personales que puedan requerirse.

a) Preocupación respecto de la utilidad. b) Aparente descarte de los sentimientos de los trabajadores. c) Desvíos respecto de los procedimientos pasados para implantar el cambio (especialmente

si los procedimientos utilizados son menos participativos que los anteriores). d) Descenso de la jerarquía o nivel laboral.

2) Ajustes sociales que puedan requerirse. a) Violación potencial de las normas de comportamiento de los grupos informales. b) Fractura de la situación social dentro de los grupos.

3) Ajustes económicos; por ej., potenciales pérdidas económicas e inseguridad, basadas en la percepción de amenazas sobre los trabajos.

4) En general, cualquier deterioro percibido en la situación de trabajo, que es vista como una amenaza a las necesidades económicas, sociales o psicológicas.

b. La resistencia puede ser vencida por un enfoque participativo de la dirección que: 1) Comunique en forma completa para reducir el temor a los ajustes. 2) Evite acciones arbitrarias, caprichosas o perjudiciales. 3) Hacer el cambio en el tiempo oportuno, permitiendo informar adecuadamente, incluyendo las

razones para el cambio, la naturaleza precisa del cambio, y los beneficios o resultados esperados del cambio.

4) Permita la participación en la implantación de los cambios por parte de todos los afectados. 5) Incluya conferencias formales e informales y grupos de resolución de problemas. 6) Anticipe y acomode el impacto percibido de un cambio en las necesidades económicas,

sociales o sicológicas- de los implicados.

c. Nadler y Tushman han desarrollado un modelo para categorizar los cambios organizacionales. 1) El cambio es anticipativo o reactivo.

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a) Los cambios anticipativos son cambios sistemáticamente planificados que intentan aprovechar las situaciones esperadas.

b) Las situaciones o presiones ambientales inesperadas necesitan cambios reactivos. 2) El alcance del cambio es incremental o estratégico.

a) Los cambios incrementales implican ajustes en los subsistemas necesarios para mantener a la organización en el camino que haya elegido.

b) Los cambios estratégicos alteran la dirección general de la organización. 3) La sintonía o puesta a punto (tuning) es un cambio anticipativo incremental. El mantenimiento

preventivo y el mantenimiento continuo (kaizen) son ejemplos de ello. 4) La adaptación es un cambio reactivo incremental. Por ejemplo, un cambio en el estilo de un

automóvil para alcanzar a los competidores. 5) La reorientación es un cambio anticipativo estratégico. Es una redirección. Por ejemplo,

algunas compañías de comida rápida están ofreciendo sus productos en localizaciones totalmente diferentes, tales como tiendas de departamentos.

G. Implicaciones de Control de la Estructura Organizacional 1. Existen una cantidad de relaciones presentes en la estructura de una organización, entre ellas la

autoridad, la responsabilidad y la obligación de rendir cuentas (accountability). a. Autoridad es el derecho a dirigir y exigir desempeño de otros, incluyendo el derecho de

determinar los medios y métodos bajo los cuales debe hacerse el trabajo.

b. Responsabilidad es la obligación de actuar. 1) En la visión clásica, esta obligación es impuesta formalmente por un superior y es inherente en

cualquier trabajo. 2) En la visión de comportamiento, la responsabilidad debe y debiera encontrarse delegado; es

necesaria una división sucesiva y transmisible de responsabilidad. La magnitud apropiada de autoridad debe ser delegada, junto con la responsabilidad, pero una posición de mayor rango nunca podrá eximirse de la última responsabilidad. a) La cantidad adecuada de autoridad tiene que ser delegada con la responsabilidad, pero una

posición más alta nunca podrá deshacerse de su responsabilidad final.

c. La obligación de rendir cuentas (accountability) es el deber de dar cuenta del cumplimiento de la responsabilidad. En la práctica, es: 1) El deber de informar el desempeño al superior de uno.

a) El principio de responsabilidad única o unidad de mando significa que cada subordinado debe reportarse solamente a un superior.

b) La unidad de comando permite como superior a más de una persona, únicamente bajo ciertas condiciones en las cuales exista una completa coordinación de planes, a fin de que no se den instrucciones conflictivas.

2) Los medios físicos para informar o ser capaz de constatar el desempeño, por ejemplo, mantener un registro.

2. Unidad de Objetivo. Una estructura organizacional es efectiva si facilita la contribución de los individuos al logro de los objetivos de la empresa. Por lo tanto, los objetivos organizacionales deben formularse claramente en el proceso de planificación. a. En otras palabras, el propósito de organizar es coordinación, asegurando que todos los individuos

en la organización están trabajando hacia las mismas metas organizacionales. b. Organizar también permite a la dirección determinar cuándo no se están logrando las metas y

dónde existen los problemas dentro de la organización (ejemplos: supervisión, retroalimentación). Organizar es por lo tanto el principio del control.

3. Eficiencia. Una estructura organizacional es eficiente si facilita el cumplimiento de los objetivos organizacionales con el mínimo de recursos y las menores consecuencias imprevistas. Una estructura organizacional eficiente maximiza resultados para un monto dado de insumos y

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proporciona entradas de todos los recursos requeridos, ya sean físicos, financieros o humanos, con un mínimo desperdicio.

4. Eficacia. Una organización que logra sus objetivos es eficaz. a. La eficacia puede evaluarse sobre bases de corto, mediano y largo plazo.

5. Elementos de una Estructura Organizacional. La estructura puede definirse en términos de complejidad, formalización y centralización. a. Los siguientes son tres aspectos de diferenciación que contribuyen a la complejidad:

1) La diferenciación vertical, que corresponde a la profundidad de las jerarquías organizacionales. A mayor número de niveles, más compleja la organización, mayor el potencial para distorsiones en la información, mayor dificultad en la coordinación de las actividades gerenciales y una más lenta y menos efectiva respuesta a las condiciones cambiantes.

2) La diferenciación horizontal, que corresponde al grado en el cual las tareas en la organización requieren de habilidades y experiencia especiales. A mayor diversidad de estas orientaciones, mayor la complejidad organizacional, que hace más difíciles la comunicación y la coordinación.

3) La diferenciación de espacio, que corresponde a la extensión de la separación geográfica de las operaciones de la organización.

b. La formalización, que corresponde al grado en el cual la realización de trabajos se ha estandarizado mediante descripciones de puestos y procedimientos claros que definen cómo se van a llevar a cabo las tareas. Una baja formalización amplía el trabajo a discreción.

c. La centralización, que corresponde a la concentración de autoridad en una organización y al grado y niveles en que ocurre.

6. Departamentalización es la agrupación de subsistemas organizacionales. a. La departamentalización por funciones es el método más utilizado, encontrado casi en cada

empresa a cierto nivel. Los departamentos más comunes son ventas, producción y finanzas (no obstante se pueden utilizar otras denominaciones). Estas a menudo se extienden hacia arriba en el organigrama, hasta el nivel abajo del director ejecutivo (Chief Executive Officer - CEO).

b. Las firmas nacionales o internacionales y las agencias gubernamentales que tienen oficinas o plantas esparcidas, favorecen la departamentalización por territorio.

c. La departamentalización por productos, está creciendo en importancia para empresas de líneas múltiples o a gran escala. Esta es a menudo una consecuencia de la departamentalización funcional y permite la extensión de autoridad de un ejecutivo divisional, sobre un producto dado o línea de productos.

d. La departamentalización por cliente, permite el servicio a un cliente en particular, para ser administrado por un jefe de departamento. Esta forma de departamentalización raras veces aparece en el nivel máximo de una estructura organizacional, pero a menudo se encuentra en los niveles medios (por ejemplo, el jefe de préstamos de un gran banco, quien maneja exclusivamente una cuenta). La departamentalización por cliente a menudo se encuentra dentro del departamento de ventas de una firma organizada por funciones.

e. La departamentalización por proyectos, es para actividades experimentales o de una sola vez, por ejemplo, la construcción de un barco, de un gran edificio, o un proyecto de diseño mayor (tal como un sistema de armamento militar).

f. La organización matricial es vista comúnmente como una combinación de cualquiera de los enfoques de departamentalización mencionados con anterioridad, tal como un producto funcional en manufactura. Este es un compromiso entre la departamentalización funcional y de producto. Se asigna un gerente para cada producto y dirige personal que está organizado por funciones y que simultáneamente reporta a un gerente de cada función. Esta forma se utiliza en investigación y desarrollo, así como en administración de proyectos. 1) El énfasis del acuerdo están en el resultado o producto. 2) La organización funcional se mantiene, mientras partes de la misma son transitoriamente

prestadas o asignadas a un determinado proyecto.

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3) El proyecto puede ser fabricar un producto indefinidamente o cumplir con una tarea limitada pero larga, como ser la construcción de un submarino.

4) Es difícil para las organizaciones grandes utilizar organización matricial dado que típicamente tienen muchos niveles (tanto horizontales como verticales), lo cual demora las comunicaciones.

f. El método de departamentalización elegido depende de: 1) Los planes, programas, políticas y propósitos de la organización. 2) Limitaciones ambientales. 3) Formación (entrenamiento) y preferencias del personal disponible.

7. Estructuras Mecanicistas versus Estructuras Orgánicas. a. Los extremos de la continuidad estructural son las organizaciones mecanicistas y las orgánicas.

1) Una estructura mecanicista es apropiada para organizaciones enfocadas a una estrategia de minimización de costos, mediante controles rígidos, una extensa división de mano de obra, alta formalización y centralización. La red de información es limitada y los empleados pocas veces participan en la toma de decisiones.

2) Una estructura orgánica se caracteriza por una complejidad y formalización bajas y, en la descentralización. Tiene un extenso sistema de información y los empleados participan en la toma de decisiones. Las organizaciones orgánicas tienden a ser flexibles y adaptables a los cambios.

b. Estructura es una función de la estrategia fundamental de una organización. 1) Una estrategia innovadora se concentra en desarrollar nuevos productos o servicios

importantes. Una estructura orgánica provee la flexibilidad para esta estrategia. 2) Una estrategia de minimización de costos impone controles rígidos sobre los gastos y

tiende a reducir los precios de los productos. Para esto es apropiada la estructura mecanicista.

3) Una estrategia de imitación no la adoptan los verdaderos innovadores, más bien las compañías que se mueven hacia nuevos mercados, solo después de que los competidores menores han demostrado un potencial exitoso. Las estrategias de imitación se adaptan mejor a una estructura que combina componentes mecanicistas y orgánicos.

c. Estructura es también una función de: 1) Tamaño de la organización. Las grandes organizaciones tienden a ser mecanicistas debido

a que es necesaria una mayor formalidad. Las estrategias también cambian a medida que cambia el tamaño de las organizaciones. Las organizaciones en crecimiento a menudo expanden sus actividades dentro de su ramo.

2) Tecnología. Una estructura orgánica se adapta mejor en una tecnología no rutinaria, ya que la formalidad es baja.

3) Ambiente. Por lo general, mientras más estable es un ambiente, la organización es más mecanicista. Una estructura mecanicista también es apropiada cuando el entorno tiene poca capacidad de crecimiento. Los entornos dinámicos requieren una estructura orgánica, debido a que no son predecibles. Más aún, en un entorno complejo (por ejemplo, uno con cambios numerosos y constantes de competidores) también requiere la flexibilidad y adaptabilidad de una estructura orgánica. a) Los entornos de cada organización tienen tres dimensiones clave: capacidad, volatilidad y

complejidad. Capacidad es el grado de crecimiento que puede soportar un entorno. La volatilidad concierne a la relativa inestabilidad del entorno. La complejidad concierne a la cantidad de heterogeneidad y concentración en el entorno; por ejemplo, un ramo industrial con pocas empresas muy grandes, es homogéneo y concentrado.

b) La incertidumbre no es un factor ambiental específico. En cambio, son los factores precedentes los que determinan el nivel de incertidumbre que existe en el ambiente.

8. Según Henry Mintzberg, una organización tiene cinco componentes. Dependiendo de cuál sea el componente dominante, se desarrollará una de cinco estructuras diferentes: a. Los cinco componentes organizacionales son:

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1) Central operativa: trabajadores que desempeñan las tareas básicas de producción. 2) Punto estratégico: la dirección superior. 3) Línea media: gerentes que conectan la central operativa con el punto estratégico. 4) Tecnoestructura: análisis que logra una cierta estandarización en la organización. 5) Personal de apoyo: servicios de apoyo indirecto.

b. Las cinco estructuras son: 1) Una estructura simple, tal como la de un pequeño comercio minorista, tiene una baja

complejidad y formalidad, y la autoridad está centralizada. Su pequeño tamaño y su simplicidad usualmente impiden ineficiencias significativas en el uso de recursos. El punto estratégico es el componente dominante.

2) Una burocracia mecánica es una organización compleja, formal y centralizada que desempeña tareas altamente rutinarias, agrupa actividades en departamentos funcionales, tiene una estricta cadena de mandos, y distingue entre las relaciones de línea y del personal. Aquí domina la tecnoestructura.

3) Una burocracia profesional (por ej., una universidad o una biblioteca) es una organización compleja y formal, pero descentralizada, en la cual especialistas altamente calificados tienen una gran autonomía. La duplicación de funciones está minimizada. Por ejemplo, una universidad tiene un solo departamento de Historia. En consecuencia, la central operativa es la que domina.

4) Una estructura divisional es esencialmente una organización autocontenida. Tiene que desarrollar todas o la mayoría de las funciones de toda la organización de la cual forma parte. Está caracterizada por una sustancial duplicación de funciones, si la comparamos con estructuras más centralizadas. La línea media es la que domina.

5) Una burocracia ad hoc (adhocracy), tiene baja complejidad, formalidad y centralización. La diferenciación vertical es baja y la diferenciación horizontal es alta. El énfasis está en la flexibilidad y la respuesta. En consecuencia, el personal de apoyo es el que domina.

9. Centralización y Descentralización. a. La centralización se refiere a la concentración de autoridad en una organización y al grado y

niveles en la que ocurre.

b. Descentralización es una filosofía de organizar y administrar. Es una cuidadosa selección de cuáles decisiones requieren alentarse en los niveles bajos de la jerarquía y cuáles mantener en la alta jerarquía. El grado de descentralización será mayor si: 1) La mayoría de las decisiones se efectúan en los niveles bajos de la administración. 2) Algunas decisiones importantes se hacen en esos niveles. 3) Se afectan más funciones por decisiones efectuadas en los niveles bajos. 4) Se requieren pocas aprobaciones para implantar una decisión.

c. Centralización y descentralización son términos relativos. Es imposible una absoluta centralización o descentralización.

d. Ninguna centralización o descentralización es buena o mala por si misma. El grado en que se utilicen cualquiera de ellas depende de la situación. 1) Información. No pueden descentralizarse las decisiones para aquellos que no tienen la

información necesaria, por ejemplo, conocimiento de los objetivos del trabajo o de las medidas para evaluar el desempeño.

2) Habilidad. No pueden descentralizarse las decisiones para gente que no tiene entrenamiento, experiencia, conocimiento o la habilidad para tomar decisiones.

3) Oportunidad. La organización debe descentralizar las decisiones que requieran una respuesta rápida para aquellos cercanos a la acción.

4) Grado de coordinación. La organización no puede estar descentralizada abajo del nivel en el cual debe mantenerse la coordinación.

5) Importancia de la decisión. Las decisiones no deben descentralizarse en niveles bajos, si son de importancia crítica para la organización.

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6) Moral. La organización debe descentralizarse cuando sea posible, para tener una influencia positiva en la moral.

e. La reestructuración organizacional ha sido lograda con éxito, mediante el establecimiento de unidades estratégicas de negocios (Strategic Bussiness Unit - SBU). El establecimiento de SBU es un medio de descentralización. 1) Una SBU es un negocio independiente que sirve a un mercado específico fuera de la casa

matriz, tiene competencia externa, toma sus decisiones clave sobre asuntos tales como una planificación estratégica y desarrollo de productos, aunque participe de los recursos de la matriz y constituye un centro de utilidades. a) Una SBU debe operar como un centro de utilidades, para proporcionar una medida de su

eficacia, independientemente de la organización original. 2) El propósito de una SBU es permitir la toma de riesgos empresarial, que de otra forma tendría

que limitarse a la estructura burocrática de la matriz y acompañada de un rechazo a la toma de riesgos. a) Una SBU está diseñada más apropiadamente para hacer frente a la competencia. A mayor

tamaño de la casa matriz, la toma de decisiones es más lenta y en consecuencia menos competitiva.

10. Tramo del Control. a. Es limitado el número de subordinados que pueden ser supervisados en forma efectiva y eficiente

por una persona.

b. Expandir el tramo del control reduciendo el grado de supervisión puede ser ventajoso, si mejora la moral de los trabajadores en forma individual; también limitando el número de niveles organizacionales reduce los problemas de comunicación y control.

c. Las estructuras organizacionales planas tienen relativamente pocos niveles desde lo alto hacia la base. Las estructuras organizacionales altas tienen muchos niveles entre ambos. 1) Las estructuras organizacionales planas tienen las ventajas de un rápido flujo de información

desde los altos niveles hasta los inferiores y de incrementar la satisfacción de los empleados. 2) Las estructuras altas son más rápidas y efectivas en la resolución de problemas, debido a la

creciente frecuencia de interacciones entre superiores y subordinados y, el mayor orden impuesto por la jerarquía de estas estructuras.

3) Los estudios no indican mayores ventajas entre las dos estructuras antes descritas.

d. Conforme crece una organización, los tramos de control pueden volverse inmanejables, requiriendo la contratación de más gerentes. Además, deben desarrollarse políticas y procedimientos más formales y la estructura de la organización tiende a ser más mecanicista. 1) La relación entre crecimiento y estructura sin embargo, es lineal únicamente dentro de cierto

rango. Por ejemplo, agregando 100 empleados a una compañía con 100 empleados, probablemente causaría un cambio estructural significativo, pero agregando el mismo número a una fuerza de trabajo de 10.000, probablemente tenga poco impacto estructural.

H. Liderazgo 1. El liderazgo, también llamado proceso de dirección, es el acto o proceso de influir en la gente para

que se esfuerce voluntariamente por el logro de las metas grupales. El liderazgo es un factor clave en el gobierno de la organización, especialmente en lo que respecta a la actitud hacia la tolerancia al riesgo y la naturaleza y alcance del control (y su compromiso con él). a. La posición clásica consideraba que la autoridad, la toma de decisiones y la responsabilidad

pueden estar, hasta cierto punto, descentralizadas en la organización, pero que el liderazgo es una característica de la personalidad del individuo y no puede ser subdividido.

b. El enfoque de los rasgos fue característico de los estudios anteriores a 1949, los cuales hicieron intentos de identificas los rasgos que poseían los líderes. Comenzando con la teoría de que los

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líderes nacen, no se hacen, se hicieron intentos de identificar los rasgos físicos, mentales y sicológicos de varios líderes. Este enfoque produjo una lista tan larga de rasgos de liderazgo que, en realidad, no identificó a ninguno. Sin embargo, unos pocos rasgos parecen tener una relación significativa con la eficacia de un líder: 1) Inteligencia 2) Madurez 3) Participación e interés social 4) Nivel socioeconómico (comparando con quienes no son líderes).

2. Con tan poca ayuda brindada por el enfoque de las características de un líder, los investigadores orientados al comportamiento examinaron el comportamiento de los líderes para ver si éstos se conducían de una manera determinada. a. Los estilos de liderazgo están enfatizados en los enfoques de comportamiento. El estilo

adecuado de liderazgo depende de la situación. Los antecedentes personales del gerente también son un factor determinante, así como las personalidades y antecedentes de los empleados bajo su supervisión. 1) Estos estilos han sido caracterizados como:

a) Autocrático. El gerente dicta todas las decisiones a sus empleados. Esto es considerado como un enfoque clásico de liderazgo. A los empleados no les está permitido hacer ningún aporte. Los líderes autocráticos confían en las amenazas y penalizaciones, y no confían en los trabajadores. Sin embargo, el liderazgo autocrático puede ser eficaz en algunas ocasiones, tales como cuando hay un tiempo limitado para tomar una decisión o cuando los trabajadores no responden a ningún otro tipo de liderazgo.

b) Consultivo. El gerente tiene en cuenta el punto de vista del empleado, pero igualmente es él quien toma las decisiones.

c) Participativo (también conocido como democrático). El empleado efectúa aportes a la toma de decisiones y el gerente debe incluir los puntos de vista de los subordinados en la decisión. Se alienta al empleado a crecer en su trabajo y a ser promovido. i) Pero no todos los empleados están deseosos de participar. ii) A muchos empleados les gusta la confianza que reciben.

d) Rienda suelta (también llamado laissez-faire dejar hacer-). Los empleados toman sus propias decisiones.

e) Burocrático. El gerente administra según los libros . Todo debe ser hecho de acuerdo con una política o procedimiento. Si no hay una política que contemple una decisión, el gerente consulta con el nivel superior. Los líderes burocráticos son esencialmente policías, más que líderes. Los líderes burocráticos son a veces necesarios, cuando los empleados están trabajando con equipos o productos químicos peligrosos o muy delicados. Un líder burocrático es el que a veces vigila las funciones de manejo de fondos. i) Max Weber, un teórico de la administración, argumentaba que la burocracia es esencial

para estructurar gobiernos y administraciones. La consideraba como funcional, eficiente y necesaria para el éxito del capitalismo. Dentro del tipo burocrático hay reglas y regulaciones específicas para cada meta. Los empleados tienen que seguir esas reglas. Están sujetos a una jerarquía y cumplen sus funciones de manera impersonal. Weber comenzaba explicando cómo se realiza el trabajo dentro de la organización burocrática. Las actividades de gobierno son tareas oficiales y están asignadas por un conjunto de reglas que determinan quién realizará cada tarea. Sólo los empleados que hayan recibido la adecuada educación pueden realizarlas. De esta forma, las funciones se convierten en autoridad burocrática. Dentro de la burocracia existe una jerarquía del trabajo dirigida por más regulaciones. Esto es, hay niveles de autoridad. La supervisión efectuada por un oficial de rango superior asegura que la administración se mantenga en orden. Además, los oficiales subordinados tienen la oportunidad de apelar una decisión ante una autoridad más elevada.

2) Los partidarios de la teoría del comportamiento consideran que los rasgos de liderazgo no son hereditarios, excepto las características físicas como la estatura o la salud.

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b. Empleado versus orientación al trabajo. Considera que es más productiva una mayor orientación a la gente que al cumplimiento de tareas (aunque un cierto grado de orientación a las tareas es vital). El líder debe equilibrar las necesidades personales de sus subordinados con el cumplimiento de las tareas.

c. Iniciación de la estructura versus iniciación de la consideración al comportamiento. Dos esquemas de comportamiento que encontramos insistentemente en los estudios de liderazgo son la iniciación de la estructura y la iniciación de la consideración por parte de los líderes (empleados centrados en la producción versus empleados centrados en el comportamiento). 1) El comportamiento de iniciación a la estructura está dirigido hacia el cumplimiento de las

tareas. La estructura comprende: a) Definir tareas b) Establecer procedimientos c) Planificar y organizar el trabajo.

2) El comportamiento de la consideración es el establecimiento de una relación personal entre el líder y el subordinado. Una alta consideración por parte de los líderes comprende: a) Cordialidad hacia el empleado como persona b) Apoyo psicológico para el empleado c) Ayuda con los problemas en el trabajo.

3) Tanto uno como otro comportamiento, el de iniciación a la estructura y el de consideración, están presentes en las situaciones de trabajo, y las cantidades relativas de cada uno deben ser las adecuadas en cada situación a) EJEMPLOS:

i) Una situación altamente estructurada (como ser una línea de montaje) puede responder negativamente a la iniciación de la estructura por parte de los gerentes, pero positivamente a una creciente consideración.

ii) Un gerente de investigación y desarrollo puede sentir que la iniciación de estructura es mucho más productiva que la creciente consideración. El personal creativo que trabaja en un proyecto desorganizado podría considerar que un plan de proyecto mejor definido es más satisfactorio que una demostración de preocupación por parte del gerente.

d. Un líder de transformación es un agente de cambio. Puede inspirar a los miembros de una organización a que aspiren y alcancen más de lo que creen posible. 1) El liderazgo de transformación enfatiza la visión, el desarrollo de lo individual, el otorgamiento

de poder al trabajador (empowerment), y el desafío a las consideraciones tradicionales. 2) Estos líderes conciben una visión, utilizan pensamiento no tradicional, alientan el desarrollo

individual, proporcionan retroalimentación habitual a los trabajadores, utilizan toma de decisiones participativa, y promueven un ambiente de trabajo cooperativo y de confianza.

3) El líder de transformación normalmente tiene carisma, es inspirador, motivacional, proporciona estímulos intelectuales a los trabajadores, y otorga consideración individualizada.

3. La visión moderna sigue un enfoque de contingencia, en la búsqueda de mejores respuestas a las preguntas ¿Qué es un líder eficaz? y ¿Cómo formamos e identificamos a los líderes? . a. Según la teoría de la contingencia, de Fred E. Fiedler, la gente se convierte en líder no sólo por

sus atributos personales sino por varios factores de situación y por la interacción entre los líderes y la situación. 1) En consecuencia, la persona adecuada en el momento adecuado puede subir a la posición de

liderazgo si su personalidad y las necesidades de la situación se complementan. La misma persona puede no convertirse en líder en circunstancias diferentes debido a la imposibilidad de interactuar exitosamente con esa situación.

2) Hay tres dimensiones para el modelo de la teoría de la contingencia: a) El poder de la posición es una función de la estructura de autoridad formal y es el grado en

el cual la posición le permite al líder evaluar, premiar, sancionar, o promover a los miembros del grupo, independientemente de otras fuentes de poder, tales como la personalidad o experiencia.

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b) La estructura de trabajo depende de la claridad y cuidado con que están definidas las responsabilidades del trabajador para varias tareas. La calidad en el desempeño se controla más fácilmente cuando las tareas están claramente definidas.

c) Las relaciones entre el líder y los miembros reflejan el grado en que a éstos les agrada su líder, confían en él y están dispuestos a seguirle. i) La relación con los miembros del grupo es la dimensión más importante para el punto de

vista del líder, dado que el poder de la posición y la estructura del trabajo pueden estar ampliamente bajo el control de la empresa.

ii) La prueba del trabajador menos preferido es una forma de evaluar el acuerdo óptimo de los miembros del grupo, solicitándole al líder que clasifique a sus posibles subordinados de los menos a los más preferidos. Así podrán salir a la superficie desvíos no reconocidos anteriormente, que el líder podrá evaluar y aprender a afrontar.

3) La investigación de Fiedler mostró dos tipos de líderes: a) El estilo orientado al trabajo es el más eficaz cuando la situación es muy favorable o muy

desfavorable. b) El estilo orientado a las relaciones es el más eficaz en las situaciones medias, menos

extremas. 4) El estilo de liderazgo más eficaz depende de la definición de las tres dimensiones. 5) En consecuencia, el liderazgo es tanto una responsabilidad del empleo de los líderes por parte

de la organización, como de los líderes mismos. La organización debe identificar situaciones de liderazgo y el estilo de liderazgo de sus líderes, y diseñar el trabajo para que encaje con el gerente, de ser necesario.

b. Según la teoría de liderazgo situacional, de Hersey y Blanchard, el estilo adecuado de liderazgo depende de la madurez de los seguidores, que es el grado de disposición a ser responsable de dirigir sus propios comportamientos. 1) La madurez comprende tanto la madurez laboral como sicológica. Por ejemplo, trabajadores

experimentados y con conocimientos, que están altamente motivados, necesitan poca dirección externa.

2) Las dimensiones del liderazgo implican comportamientos laborales y de relaciones. a) Un estilo de liderazgo es el participativo. El énfasis en el trabajo es bajo, mientras que el

énfasis en las relaciones es alto. Las actividades primordiales del líder son la facilitación y la comunicación, y las decisiones han de ser compartidas.

b) El estilo de delegación no enfatiza en trabajo o relaciones. c) El estilo de ventas enfatiza ambos, el trabajo y las relaciones. d) El estilo de liderazgo directivo (eficaz) está caracterizado por un énfasis alto en el trabajo y

bajo en las relaciones.

c. La teoría del camino-meta combina la investigación sobre la iniciación a la estructura y a la consideración, con la teoría de la expectativa. 1) Según esta teoría, hay dos grupos de factores contingentes que afectan la relación entre el

comportamiento de los líderes y los resultados (desempeño y satisfacción). a) Los factores ambientales son los que están fuera del control de los subordinados

(estructura del trabajo, el sistema de autoridad formal, y el grupo de trabajo). b) Los factores del subordinado incluyen el lugar de control, experiencia y habilidad percibida

de los subordinados. 2) Debe elegirse un estilo de liderazgo que complemente pero no duplique los factores en el

ambiente y que sea consistente con las características de los subordinados. a) El líder directivo hace saber a sus subordinados lo que se espera de ellos, programa el

trabajo que debe realizarse, y brinda guías específicas sobre cómo cumplir las tareas. i) El estilo directivo es más eficaz cuando el lugar de control del subordinado es externo,

las tareas son ambiguas o estresantes, y existen importantes conflictos en el grupo de trabajo. En consecuencia, un estilo directivo es apropiado cuando los subordinados no tienen una gran habilidad o experiencia percibida.

b) El líder de apoyo (sustentador) es amistoso y muestra preocupación por las necesidades de los subordinados.

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i) El estilo de apoyo (sustentador) es mejor cuando las tareas están altamente estructuradas y las relaciones de autoridad son claras y burocráticas.

ii) Este enfoque depende de los subordinados que deseen trabajar, crecer y tener logros. c) El líder participativo consulta con sus subordinados y utiliza sus sugerencias antes de

tomas una decisión. i) El estilo participativo es más útil cuando los subordinados creen que controlan sus

propios destinos; es decir, cuando tienen un lugar interno de control. Tales individuos pueden sentirse ofendidos si no son consultados.

d) El líder orientado a los logros establece metas que son un desafío y espera que los subordinados se desempeñen en su nivel más alto. i) El liderazgo orientado a los logros es apropiado cuando las tareas no son repetitivas o

ambiguas y cuando la competencia del empleado es elevada.

4. El modelo de Vroom/Yetton/Jago describe al liderazgo como un proceso de toma de decisiones. Este modelo ayuda a los líderes a determinar cómo llegar a una decisión, comunicarla e implantarla, para varias situaciones en una organización. a. El modelo identifica cinco estilos de toma de decisión y brinda herramientas para alcanzar

decisiones según cada estilo. Dos de los estilos de toma de decisiones son autocráticos, dos son consultivos, y el quinto es dirigido al grupo. El grado de participación de los subordinados va de ninguno o bajo (en los estilos autocráticos), pasando por moderado (en los estilos consultivos), y llegando a alto (en el estilo dirigido al grupo).

b. Existen programas de software de computación o árboles de decisión que se utilizan para guiar a los líderes en el proceso de toma de decisiones, incluyendo la elección del estilo de toma de decisiones que sea apropiado a una situación determinada. 1) La guía consiste en preguntas de diagnóstico referidas a temas tales como la significatividad

de la calidad técnica de la decisión, la necesidad del compromiso de los subordinados respecto de la decisión, la suficiencia de la información disponible para el líder y los subordinados, el grado hasta el cual el problema está estructurado, los conflictos potenciales entre los subordinados respecto de las soluciones, la probabilidad de que los subordinados se comprometan con una decisión tomada por el líder, y el grado hasta el cual las metas de los subordinados y las de la organización sean congruentes.

5. La influencia es el intento de cambiar el comportamiento de los demás en el lugar de trabajo, ya sean superiores, subordinados o trabajadores pares. Se han identificado las siguientes categorías de tácticas de influencia: a. Consultivas: permiten que la otra persona o personas participen en la decisión o cambio. b. Persuasión racional: tratan de convencer a los demás mediante la confianza en un plan detallado,

evidencia de soporte y razón. c. Atracción inspiracional: son llamadas a metas de rango superior. Son apelaciones a las

emociones, valores o ideales. d. Congraciadoras: son tácticas que intentan elevar la autoestima de la otra persona antes de una

solicitud. e. Coalición: son tácticas que buscan la ayuda de los demás para persuadir a alguien de que dé su

aprobación. f. Presión: son tácticas que implican intimidación, amenazas y demandas. g. Ascendentes: están basadas en el apoyo formal o informal de la gerencia más alta. h. Intercambio: son tácticas que implican un intercambio de favores, un recuerdo de favores

pasados, o un ofrecimiento de un sacrificio personal.

I. Negociación y Administración de Conflictos 1. El conflicto surge inevitablemente dentro (y entre) las organizaciones. En consecuencia, una

administración eficaz de conflictos es vital para el gobierno y el control. Mejora la probabilidad de que las metas y objetivos establecidos sean alcanzados.

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2. Un método para la resolución de conflictos es la negociación, que trata de obtener un intercambio y un acuerdo según el precio del intercambio. a. Según Una Teoría del Comportamiento de las Negociaciones Laborales: Análisis de un Sistema

de Interacción Social , de Walton y McKenzie, los enfoques generales para la negociación son el regateo distributivo y el regateo integrante. 1) El regateo distributivo es típico de negociadores que están una situación de suma cero, tales

como las negociaciones de administración laboral sobre salarios. En estos casos, los intereses de las partes son divergentes dado que están compitiendo por particiones de una cantidad fija de recursos. a) Los negociadores en el regateo distributivo operan teniendo en mente un resultado máximo

deseado y un resultado mínimo aceptable. Si los rangos de resultados factibles para ambas partes se superponen, entonces es posible el acuerdo.

2) El regateo integrante ocurre en una situación de suma positiva; esto es, cuando las partes creen que existe una solución que les permite ganar a ambas. Las partes tienen intereses compartidos, la cantidad de recursos a ser asignados no es fija, y la relación tiende a ser de largo plazo a) El regateo integrante es el preferido dentro de una organización dado que estimula la

cooperación, minimiza el conflicto y desarrolla relaciones constructivas de largo plazo. Sin embargo, funciona sólo cuando los negociadores son abiertos, flexibles, abiertos a confiar en la otra parte, dispuestos a considerar las preocupaciones de cada uno, y comprometidos a encontrar soluciones creativas.

b) Los negociadores eficaces saben escuchar, hacen preguntas frecuentes, evitan la defensiva y el ataque a los oponentes, no utilizan lenguaje irritante, y exponen sus argumentos en forma clara y directa. i) También comprenden que la reciprocidad es a menudo una característica de la

negociación. Una posición dura alienta una respuesta similar, y las concesiones generan usualmente concesiones recíprocas. En este último caso, sin embargo, la cantidad de concesiones recibidas será generalmente menor que las ofrecidas.

c) Las terceras partes son negociadoras. i) La mediación es una intervención entre partes en conflicto, efectuada por una agente

neutral y no coercitivo con el fin de facilitar un acuerdo. Un mediador ofrece soluciones, facilita la comunicación y presenta argumentos.

ii) El arbitraje es la audiencia y determinación de un caso en controversia por parte de una persona elegida por las partes o designada por la autoridad estatutaria. Los resultados del arbitraje son obligatorios, si bien se puede llegar a este proceso en forma voluntaria o compulsiva (por ley o contrato).

iii) La conciliación es similar a la mediación. Un conciliador es un individuo de confianza que proporciona un enlace de comunicación informal, interpreta mensajes, etc.

iv) La consulta es realizada por un individuo neutral con experiencia en administración de conflictos. La función del consultor no es tanto llegar a un acuerdo sino mejorar las interacciones entre las partes.

b. Los beneficios de la negociación incluyen la resolución de un problema sin litigar, reconocer que cada parte valora las necesidades y derechos de la otra, y el trato imparcial de la tensión a la vez que se encuentran soluciones acordadas.

3. Administración de Conflictos. El conflicto puede ser constructivo o destructivo. a. Las variables de comunicación, estructura y personales son las grandes categorías de

condiciones que pueden generar un conflicto. 1) Las variables de comunicación se refieren a los problemas semánticos, ruidos en los canales

de comunicación y otros problemas de comunicación que afectan la cooperación y causan malentendidos.

2) Las condiciones estructurales comprenden el tamaño del grupo de trabajo, la especialización de las tareas, la claridad de las líneas de autoridad, las prácticas de liderazgo, los esquemas de compensación, y la interdependencia de los grupos.

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3) Las variables personales incluyen las características de personalidad del individuo y el sistema de valores.

b. Los disparadores de conflicto incluyen jurisdicciones ambiguas (límites de trabajo poco claros); competición por recursos escasos; diferenciales de nivel; presiones de tiempo, choques personales; estándares o reglas no razonables; fallos de comunicación; y expectativas no cumplidas.

c. La teoría de la interacción (o influencia recíproca) considera al conflicto como potencialmente beneficioso. El conflicto funcional mejora el desempeño y ayuda a la organización a cumplir sus objetivos.

d. Que el conflicto sea funcional dependerá de las intenciones de las partes. 1) En las competiciones, los individuos expresan el máximo de agresividad (un comportamiento

que pretende lograr sus propios objetivos) y el mínimo de cooperación (un comportamiento para cumplir con las preocupaciones de los demás). Generalmente, esta técnica no resuelve eficazmente los conflictos.

2) La colaboración es un intento realizado por todas las partes del conflicto para que se alcancen los objetivos de cada una de ellas.

3) Evitar es quitarse del conflicto (la mínima posición de ambas, la cooperación y la agresividad). 4) El compromiso es una posición en la cual cada parte del conflicto tanto gana como pierda. Se

caracteriza por la cooperación moderada y la agresividad moderada. 5) La adaptación o acomodamiento es una intención que refleja un alto grado de cooperación y

un bajo grado de agresividad.

e. El conflicto puede generar una mejor toma de decisiones, una reducción de la complacencia, más autocrítica, mayor creatividad, y solución a los problemas. El conflicto funcional orienta los procesos de cambio que todas las organizaciones necesitan para sobrevivir y prosperar. 1) En consecuencia, la estimulación intencional del conflicto puede ser deseable. Por ejemplo, la

dirección puede disparar intencionalmente un conflicto utilizando comunicaciones amenazantes; efectuando cambios en la estructura organizacional; tomando a nuevos empleados con valores, estilos gerenciales, actitudes y antecedentes diferentes; o designando a individuos que se opongan a la mayoría de los puntos de vista del grupo.

f. Los conflictos pueden resolverse de diversas maneras. 1) La resolución de problemas es un medio de confrontar el conflicto y quitar sus causas. El

énfasis está en los hechos y soluciones, no en las personalidades ni en asignar culpables. La desventaja es que la resolución de problemas requiere tiempo.

2) El pulimento o alisadura es un enfoque de corto plazo para evitar el conflicto. La dirección solicita a las partes en conflicto que olviden sus diferencias por un tiempo.

3) El forzamiento ocurre cuando un superior utiliza su autoridad formal para ordenar una resolución determinada de un conflicto.

4) Las metas de rango superior son las metas dominantes en la entidad, a las cuales están subordinadas las metas de las unidades y del personal. Una llamada a estas metas es otra solución de corto plazo.

5) El compromiso acarrea la negociación de las partes en conflicto. El conflicto es evitado, en lugar de solucionado, mediante un proceso por el cual cada parte efectúa concesiones. En consecuencia, ambas partes ganan y pierden.

6) Los recursos expandidos resuelven conflictos que provienen de la escasez. 7) Evitar un conflicto (evitación) es retirarse del mismo y suprimirlo, pero no resuelve el problema

subyacente. 8) Cambiar el elemento humano implica utilizar técnicas de comportamiento para cambiar

actitudes y comportamiento. 9) Cambiar la estructura altera los acuerdos formales de la organización.

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10) La dispersión es un enfoque de resolución de conflictos en el cual los problemas críticos se dejan de lado transitoriamente, mientras se intenta, en primer término, alcanzar un acuerdo sobre asuntos menos controvertidos.

11) Los medios de comunicación públicos obstruyen la comunicación pues los problemas son dirigidos al público y no a la otra parte. Sin embargo, estos medios pueden ayuda a resolver el problema mediante la presión pública.

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UNIDAD DE ESTUDIO 1-7: PLANIFICACIÓN Y SUPERVISIÓN DEL TRABAJO

Un trabajo consiste en: planificar y realizar el trabajo, comunicar los resultados y supervisar los avances. La responsabilidad del auditor interno es planificar y realizar el trabajo, sujeto a la revisión y aprobación de sus supervisores. Esta unidad de estudio se refiere a la primera y segunda fase del trabajo. Dado que la supervisión comienza con la planificación, la hemos incluido en planificación. La identificación, análisis, evaluación y registro de la información, están considerados en la Parte II. Siguiendo las guías de especificación de temario del IIA, la comunicación de resultados y la supervisión del avance están cubiertas en la Parte II.

La Subunidad A presenta los pronunciamientos del IIA que son relevantes para la fase de planificación. Las Subunidades B y C proporcionan información suplementaria sobre ciertos aspectos del trabajo y los pronunciamientos relevantes sobre supervisión.

A. Planificación del Trabajo Esta subunidad describe el proceso de planificación y brinda un criterio para evaluarlo. Los auditores internos consideran los objetivos, recursos, operaciones y riesgos inherentes a las actividades revisadas; los sistemas relevantes de gestión de riesgos y control; y las posibles mejoras a esos sistemas. Luego, los auditores internos pueden establecer los objetivos de la auditoría, determinar su alcance, asignar recursos apropiados para el logro de los objetivos, y desarrollar un programa de trabajo. El proceso de planificación de la auditoría está descrito en las: Normas de Desempeño 2200, 2201, 2210, 2220, 2230, y 2240, las Normas de Implantación 2201.C1, 2210.A1, 2210.A2, 2210.C1, 2220.A1, 2220.C1 2240.A1, y 2240.C1; y los Consejos para la Práctica 2200-1, 2210.1, 2210.A1-1, 2230-1, y 2240-1. Se ha propuesto un Consejo para la Práctica sobre Consultoría que es parcialmente aplicable a esta subunidad, por lo cual también está disponible (Unidad de Estudio 1-1).

B. La Investigación o Encuesta Preliminar 1. La investigación o encuesta preliminar o en el sitio, permite la obtención de información sin

verificación detallada acerca de las actividades a auditar. También es una oportunidad para el auditor y el cliente, de iniciar un trabajo participativo.

2. Objetivos de la Investigación o Encuesta Preliminar a. La investigación o encuesta preliminar debe:

1) Generar una completa familiaridad del auditor con los siguientes aspectos del cliente del trabajo: a) Objetivos b) Estructura organizacional c) Operaciones d) Instalaciones físicas e) Sistemas de gestión de riesgos, de control y gobierno (incluyendo la documentación y los

procedimientos). i) Los auditores internos deben considerar todas las políticas y procedimientos, no

únicamente aquellos que son relevantes a una auditoría de estados financieros. f) Personal g) Sistemas de información

2) Convertirse en la base de un programa de trabajo eficiente y eficaz que: a) Se concentre en asuntos importantes. b) Reduzca la asignación del tiempo de auditoría, en las áreas en que el riesgo parezca ser

mínimo. 3) establecer un tono cooperativo para el trabajo de campo a desarrollar.

b. Cuanto más compleja y amplia sea la actividad, mayor será la necesidad del panorama general proporcionado por la investigación preliminar.

c. La investigación preliminar requiere ciertas habilidades. El auditor interno debe: 1) Hacer preguntas inteligentes

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2) Preparar cuestionarios adecuados 3) Tener un claro entendimiento de:

a) La información necesaria b) Las fuentes de dicha información c) Cómo obtener la información.

4) Entender y ser experto en diagramas de flujo y otros medios de documentar la información obtenida.

5) Entender los objetivos de la dirección y ser capaz de identificar los objetivos de cada actividad revisada.

6) Entender los propósitos de las políticas y procedimientos de administración de riesgos, control y gobierno.

7) Identificar los riesgos implícitos en las áreas sujetas a revisión.

d. Las fallas en los procesos de gestión de riesgos y control descubiertas durante la investigación preliminar, deben ser comunicadas inmediatamente a la persona que mejor pueda tomar la acción correctiva. 1) La comunicación inicial debe ser verbal. Si se toma la acción correctiva no es necesario hacer

nada más, hasta la comunicación final. 2) Si no se toma acción correctiva, si la falla es importante y si en opinión del auditor interno la

corrección no puede posponerse de manera segura, debe advertirse a la dirección mediante una comunicación interina de avance.

e. Si se justifica, los resultados globales de la investigación preliminar pueden comunicarse a la dirección en una presentación verbal.

3. Preparación para la Reunión Preliminar a. El auditor debe lograr tanta familiaridad con el cliente del trabajo como sea posible, antes de la

primera reunión. Las fuentes de información incluyen: 1) Manual de funciones (charter) de las actividades a revisar. 2) Organigramas. 3) El archivo permanente del auditor interno. 4) Informes de trabajos anteriores. 5) Papeles de trabajo anteriores. 6) Auditores internos y Supervisores asignados a trabajos anteriores para este cliente.

b. Debe elaborarse un cuestionario para obtener la información necesaria. Ejemplos de preguntas: 1) ¿Cuántas secciones y personal existen en la actividad o departamento? 2) ¿Qué actividades se llevan a cabo y cuáles son las más importantes y/o problemáticas? 3) ¿Cómo se ejercita el control y qué informes se reciben? 4) ¿Cómo se capacitan los empleados y qué estándares deben alcanzar? 5) ¿Cómo se fijan las prioridades en el trabajo? 6) ¿Cuáles son los atrasos normales? 7) ¿Qué otras entidades están afectadas y qué tipo de retroalimentación se recibe de ellas? 8) ¿Qué áreas necesitan la mayor atención gerencial? 9) ¿En qué estado se encuentran las condiciones deficientes observadas en el trabajo anterior y

qué cambios han ocurrido desde entonces? 10) ¿Qué medios se utilizan para registrar la asistencia de los empleados? 11) ¿Se concilian las horas trabajadas según tarjetas de tiempo o reloj, con las horas laborables

que fueron cargadas a los trabajos? 12) ¿Cuáles son las bases para distribuir los cargos indirectos (overhead)? 13) ¿Qué métodos se utilizan para asegurar el pago apropiado a los proveedores? 14) ¿Qué métodos se utilizan para proteger los activos e instalaciones? 15) ¿Cómo se controla la entrada y salida de materiales? 16) ¿Cómo se determina la necesidad de informes repetitivos? 17) ¿Cómo se determinan los valores que requieren asegurarse? 18) ¿Cómo se controlan los gastos telefónicos?

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c. El cuestionario puede enviarse al cliente del trabajo para que lo conteste antes de que llegue el auditor, para su análisis en la reunión preliminar. El auditor interno puede requerir que el cuestionario contestado le sea devuelto antes de la reunión preliminar.

d. Se debe notificar formalmente al cliente sobre el trabajo, incluyendo: 1) Objetivo y alcance del trabajo 2) Calendario 3) Nombres del personal implicado 4) Cuestionario preliminar (si lo hubiera) y sus instrucciones 5) La siguiente carta modelo está adaptada del libro Sawyer s Internal Auditing pág. 149, de

Sawyer y Dittenhoffer:

PARA: El Gerente de la Planta X. DE: El Vicepresidente de Plantas Externas. ASUNTO: Revisión de las operaciones de la Planta X.

La Actividad de Auditoría Interna ha planificado realizar su trabajo periódico de revisión de las actividades de la Planta X en los próximos días. El trabajo será realizado por dos auditores internos: Jane A. Smith será el auditor encargado y William B. Jones su asistente.

Los auditores internos se presentarán en la Planta X alrededor del 9 de Noviembre. La Srta. Smith le llamará unos días antes de su llegada, para informarle la fecha exacta.

Para ahorrar tiempo, tanto de los auditores como de su personal, los auditores han desarrollado un conjunto de cuestionarios que recabarán una buena parte de la información que necesitan. La respuesta a las preguntas debe prepararse con anticipación a su visita. Esto simplificará el trabajo y reducirá el tiempo de permanencia de los auditores en la Planta X.

Las preguntas se agrupan en las áreas de Administración, Servicios de Fabricación, Producción y Control de Calidad; - de acuerdo con la organización de la Planta X - para que su contestación pueda ser asignada a diferentes personas y se reduzca la carga individual. Los auditores han solicitado que adjunte los informes y registros que considere relevantes a las respuestas, para ilustrar la documentación que se está utilizando. Por favor, tenga a mano el cuestionario resuelto para la visita de los auditores. Después de que hayan tenido oportunidad de revisar las repuestas y la documentación de soporte, le rogamos que asigne a una persona para proporcionarles una visita guiada a las instalaciones de la Planta X, para contestar cualquier pregunta adicional que tengan y apoyarlos durante el desarrollo de la auditoría.

Agradeceré que se les dé a los auditores internos una total cooperación y se les proporcione cualquier ayuda que necesiten. Firmado: Vicepresidente de Plantas Externas c.c. J.A. Smith

4. La Reunión Preliminar a. La reunión preliminar con el cliente del trabajo debe establecer un ambiente de cooperación para

el trabajo e intentar calmar las inquietudes de los clientes.

b. El auditor debe ser franco acerca de los objetivos del trabajo y comentar sus procedimientos. 1) Son excepciones, los trabajos referidos a caja o a valores y las investigaciones de fraude.

c. El auditor debe enfatizar que todos los hallazgos y recomendaciones serán oportunamente discutidos con el cliente, quien tendrá la oportunidad de efectuar la acción correctiva antes de la emisión de la comunicación de resultados.

d. La reunión preliminar se realizará sistemática y eficientemente, si el auditor ha preparado una lista de preguntas y requerimientos acerca de asuntos tales como los siguientes: 1) El manual (charter) y la organización de las actividades y subactividades, incluyendo los

objetivos. 2) Información financiera y datos estadísticos o cuantitativos.

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3) Instrucciones operativas y de trabajo. 4) Estándares de ejecución. 5) Flujo de registros y procesos representados por diagramas, si existen. 6) Áreas que presentan dificultades o donde probablemente se presenten riesgos. 7) Asuntos que pudieran ser de interés para la alta dirección.

e. El auditor interno debe considerar anticipadamente las probables fuentes de tal información. 1) EJEMPLOS:

a) Reuniones o consultas con supervisores y empleados. b) Reuniones o consultas con los gerentes de los departamentos relacionados. c) Archivos de correspondencia. d) Informes enviados y recibidos del cliente del trabajo. e) Presupuestos. f) Objetivos a corto y largo plazo, e informes sobre su cumplimiento. g) Manuales de procedimientos h) Informes enviados y recibidos de las dependencias gubernamentales.

f. Una inspección física de las instalaciones (un walk-through ), es esencial para que el auditor interno obtenga un marco de referencia de las políticas, procedimientos y organigramas. Durante estas inspecciones el auditor interno puede efectuar estas preguntas: 1) ¿Se completa el trabajo a tiempo y con niveles de calidad aceptables? 2) ¿Se elaboran informes sobre los problemas que se presentan y se actúa en consecuencia? 3) ¿Qué problemas se están enfrentando? 4) ¿Ha funcionado exitosamente la acción correctiva?

g. Se puede obtener también información precisa y específica, mediante el rastreo de una muestra de transacciones. 1) Se seleccionan los tipos clave de documentos a ser procesados. 2) Los documentos se rastrean a lo largo de todo el proceso, para que los auditores tengan una

seguridad visual, de que los controles que se dice que existen, efectivamente funcionan.

h. El auditor interno puede ayudar a cimentar buenas relaciones con el cliente del trabajo sugiriendo otra reunión después de la preliminar, para: 1) Dar un breve informe de las impresiones iniciales. 2) Comentar los puntos de vista del cliente del trabajo sobre los objetivos clave de la

organización. 3) Establecer la confianza general en el programa de trabajo.

5. Documentación de la Investigación o Encuesta Preliminar a. El auditor interno debe documentar los resultados de la investigación o encuesta preliminar.

1) Pueden fotocopiarse las declaraciones escritas de objetivos y metas. 2) La estructura organizacional se describe en organigramas preparados por el cliente. 3) Las operaciones se resumen en estados financieros y en descripciones narrativas de

productos, servicios de procesamiento, etc. 4) Las instalaciones físicas pueden describirse con fotografías, planos de la planta, etc. 5) Las descripciones de los sistemas contables normalmente se registran en:

a) Cuestionarios b) Descripciones narrativas c) Diagramas de flujo

6) Las descripciones de sistemas de control no financiero se encuentran en manuales de procedimientos, guías de delegación, instrucciones operativas, etc.

7) Los empleados se describen en declaraciones de objetivos del personal, descripciones de puesto, contratos de trabajo, directorios telefónicos de la compañía, etc.

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C. Supervisión del Trabajo

1. Esta subunidad incluye los pronunciamientos que son relevantes para la supervisión del trabajo, así como algunas guías complementarias. La supervisión del trabajo es el tema de la Norma de Desempeño 2340 y del Consejo para la Práctica 2340-1.

2. La actividad de auditoría interna debe mantener sobre sus actividades el mismo grado de control que espera de las otras unidades de la organización.

3. Todos los proyectos deben ser asignados formalmente. A cada uno de ellos se le debe proporcionar: a. Una hoja de asignación; por ej., una orden de trabajo que autorice el consumo de las horas para

ese trabajo. b. Un título, que indique la actividad que cubre el trabajo. c. Un número, que identifique al trabajo e indique su naturaleza; por ej., una auditoría habitual o

especial, una consultoría, o una investigación de fraude.

4. El director ejecutivo de auditoría debe revisar el avance de cada trabajo en forma periódica, en lo referido a días presupuestados de empleado, días reales utilizados, y la fecha estimada de finalización.

5. Se debe establecer con la debida anticipación la fecha de finalización del trabajo, usualmente antes del punto medio de la asignación.

6. Las solicitudes de ajuste de presupuesto deben realizarse mucho antes de la finalización del trabajo; por ej., tan pronto como resulte aparente que el proyecto actual difiere significativamente del descrito en el calendario del trabajo.

7. Los presupuestos ajustados serán normalmente pasados a futuros presupuestos y calendarios de trabajo, pero obstáculos temporarios, por ej., los creados por asistentes inexpertos y problemas inesperados, no deberían justificar los ajustes de presupuesto.

8. Los proyectos deben cerrarse formalmente con la emisión de una comunicación final del trabajo, si no quedan asuntos sin resolver al momento de su emisión. De no ser así, deben cerrarse con la emisión de una comunicación de cierre enviada al director ejecutivo de auditoría, cuando se complete la acción de todos los asuntos sin resolver discutidos en la comunicación final del trabajo.

9. Deben prepararse informes de actividad para la alta dirección y para el Consejo de Administración al menos una vez al año. Estos informes de actividad deben: a. Señalar las observaciones, conclusiones y recomendaciones significativas del trabajo. b. Explicar los principales desvíos del calendario del trabajo aprobado, de los planes del personal, y

de los presupuestos financieros.

10. Todos los trabajos deben mantenerse bajo control presupuestario. a. Los presupuestos de proyecto son establecidos usualmente en horas o días de empleado. b. Los presupuestos financieros deben incluir otros elementos, además de los salarios pagados al

personal de la actividad de auditoría interna, tales como 1) Apoyo administrativo y de los empleados. 2) Viajes relacionados con los trabajos y con la formación (entrenamiento). 3) Proveedores externos de servicios. 4) Teléfonos 5) Suministros 6) Biblioteca 7) Cuotas de asociaciones profesionales a las cuales está asociado el personal.

c. Los presupuestos sobre trabajos regulares deben ser los mismos mostrados en el calendario del trabajo.

d. Los presupuestos sobre trabajos para los cuales no hay experiencia previa deben ser establecidos lo antes posible después de conocer el alcance del trabajo.

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e. Dado que ningún proyecto será exactamente igual (ni siquiera aquellos que cubren la misma actividad), los presupuestos deben ser reevaluados después de la investigación o encuesta preliminar. 1) Los presupuestos excesivos deben reducirse. 2) Los presupuestos insuficientes deben expandirse, o bien reducir el alcance del trabajo. 3) Los ajustes y sus razones deben documentarse para el calendario de futuros trabajos.

f. Los ajustes de presupuesto deben ser justificados y aprobados por un nivel superior al del supervisor del trabajo. Las solicitudes de ajuste de presupuesto deben mostrar: 1) Las actividades operativas a ser revisadas de acuerdo con el calendario del trabajo. 2) Las actividades que se están realizando actualmente. 3) Los días de empleado atribuibles a la diferencia.

11. Los registros administrativos deben proporcionar al director ejecutivo de auditoría el control sobre los trabajos en curso de realización, y la suficiente información para elaborar informes útiles para la dirección sobre el cumplimiento de los trabajos. a. Los auditores deben enviar periódicamente las hojas de tiempo, mostrando los días de empleado

cargados a sus proyectos y aprobando todos los días de empleado en el período reportado. 1) El tiempo debe acumularse en registros por proyecto, incluyendo el tiempo fuera del trabajo,

vacaciones, festivos, etc. b. Los auditores deben informar semanalmente a sus supervisores sobre el tiempo dedicado y el

estado del trabajo. c. La actividad de auditoría interna debe mantener registros con los siguientes datos:

1) Informes del estado de todos los trabajos en curso. 2) Comunicación de resultados. 3) Sugerencias adoptadas. 4) Ahorros realizados como consecuencia de las recomendaciones. 5) Tiempo dedicado por tipo de trabajo, en comparación con las cantidades presupuestadas.

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UNIDAD DE ESTUDIO 1-8: ADMINISTRACIÓN DE LA ACTIVIDAD DE AUDITORÍA INTERNA I

Esta unidad de estudio se refiere a los elementos de la administración de la actividad de auditoría interna (AAI), tales como Planificación, Riesgo, Comunicaciones, Administración de Recursos, y Políticas y Procedimientos.

A. Planificación, Riesgo y Comunicaciones

1. Esta subunidad se refiere a la necesidad de elaborar una planificación basada en el riesgo para la AAI, la comunicación de esa planificación a la alta dirección y al Consejo de Administración, y la información periódica de su cumplimiento. Esto está tratado por las Normas de Desempeño 2010, 2020 y 2060; las Normas de Implantación 2010.A1 y 2010.C1, y los Consejos para la Práctica 2010-1, 2010-2, 2020-1, 2060-1 y 2060-2.

2. Comités de Auditoría. El comité de auditoría es un subcomité integrado por directores externos independientes de la administración. Su propósito es ayudar a mantener la independencia de los auditores externos e internos respecto de la dirección y asegurar que los directores estén ejerciendo el debido cuidado. a. Actualmente está ampliamente reconocido el papel del comité de auditoría o cuerpo equivalente

en fortalecer la posición de auditoría interna y externa. Algunas de sus características y responsabilidades son: 1) La autoridad de gobierno apropiada debe confeccionar y aprobar un estatuto escrito que

describa los deberes y responsabilidades del comité de auditoría. 2) El comité de auditoría debe revisar la independencia del auditor externo. 3) Los informes a los accionistas y otras partes interesadas deben incluir una carta del presidente

del comité de auditoría describiendo las responsabilidades y actividades del comité. 4) El comité de auditoría debe supervisar el cumplimiento de los códigos de conducta y de las

normas legales y regulaciones. 5) El comité de auditoría debe disponer de los recursos necesarios. 6) El comité de auditoría debe vigilar el proceso de informes reglamentarios. 7) El comité de auditoría debe supervisar las instancias en las cuales la dirección busque

segundas opiniones sobre asuntos contables importantes.

b. Muchas bolsas de valores requieren a las empresas con cotización que tengan un comité de auditoría.

c. Un comité de auditoría compuesto por directores ajenos a la administración promueve la independencia tanto de los auditores internos como de los externos, especialmente cuando selecciona a la firma de auditores externos y al director ejecutivo de auditoría. Por lo tanto, un comité de auditoría sólido aísla a los auditores de influencias que puedan comprometer su independencia y objetividad. 1) El comité de auditoría puede servir también como mediador en los conflictos entre los

auditores internos y la dirección.

d. Funciones del Comité de Auditoría 1) Seleccionar al auditor externo y revisar sus honorarios y la carta convenio. 2) Revisar el plan general del auditor externo. 3) Revisar los estados financieros anuales e intermedios. 4) Revisar los resultados de los trabajos efectuados por los auditores externos, incluyendo la

carta de la gerencia (las normas de auditoría no requieren que la consulta y observación sean comunicadas).

5) Aprobar el estatuto de la actividad de auditoría interna (Norma 1000). 6) Revisar y aprobar los planes y requerimientos de recursos de la actividad de auditoría interna y

recibir un resumen del calendario de trabajo de la AAI, su plan de personal y sus presupuestos financieros (Norma 2020 y Consejo para la Práctica 2020-1).

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7) Comunicarse directamente con el director ejecutivo de auditoría, quien asiste y participa regularmente en las reuniones (Consejo para la Práctica 1110-1).

8) Revisar las evaluaciones de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno, reportadas por los auditores internos.

9) Como entidad que puede asegurar que a los resultados del trabajo se les de la debida consideración, el comité de auditoría debe recibir las comunicaciones finales del trabajo efectuado por los auditores internos (Consejo para la Práctica 2440-1).

10) Revisar las políticas sobre procedimientos no éticos o ilegales. 11) Revisar los estados financieros a ser presentados a las agencias de regulación. 12) Participar en la selección de políticas contables. 13) Revisar el impacto de las legislaciones o regulaciones gubernamentales nuevas o propuestas 14) Revisar el programa de seguros de la organización. 15) Considerar la eficacia y eficiencia de los sistemas de información de la organización. 16) Evaluar el desempeño de los ejecutivos y su compensación.

e. Los auditores externos han reconocido la importancia de reportar a comités de auditoría. Entre los asuntos que pueden informarse están los relativos a control interno, políticas contables importantes, criterios y estimaciones contables de la dirección, ajustes de auditoría significativos, desacuerdos con la dirección, y dificultades encontradas durante la auditoría. 1) Uno de los factores que rodea el componente de ambiente de control interno es la participación

del Consejo de Administración, comité de auditoría u otra autoridad de gobierno. La conciencia de control de la entidad se mejora si el comité de auditoría es independiente, compuesto por personas experimentadas y respetadas, extensamente involucradas en el escrutinio de las actividades de la entidad, dispuestas a generar preguntas difíciles a la dirección y a persistir en ellas, y a tener una comunicación cercana con los auditores internos y externos.

2) El fraude que implica a la alta dirección o el fraude que por su magnitud falsea los estados financieros, debe reportarse directamente al comité de auditoría. a) Los auditores también deben asegurarse de que el comité de auditoría está informado

adecuadamente acerca de otros actos ilegales que hayan llamado su atención.

f. A continuación se presenta un modelo de Estatuto para el comité de auditoría, elaborado por el Instituto de Auditores Internos (libro Sawyer s Internal Auditing , 5ª ed., páginas 1328-1332).

Estatuto del Comité de Auditoría PROPÓSITO

Asistir al Consejo de Administración en el cumplimiento de sus responsabilidades de supervisión del proceso de información financiera, del sistema de control interno, del proceso de auditoría, y del proceso de la compañía para vigilar el cumplimiento de las leyes y regulaciones y del código de ética.

AUTORIDAD

El comité de auditoría tiene autoridad para realizar o autorizar investigaciones de cualquier asunto dentro del alcance de sus responsabilidades. Tiene el poder de:

Asignar, compensar y supervisar el trabajo de cualquier firma de contadores públicos empleada por la organización.

Resolver cualquier desacuerdo entre la dirección y el auditor respecto de la información financiera. Efectuar una aprobación previa de todos los servicios de auditoría y de aquellos que no sean de

auditoría. Mantener a consultores independientes, contables, u otros, para aconsejar al comité o colaborar en la

conducción de una investigación. Buscar cualquier información que requiera de los empleados, quienes deben cooperar con esos

requerimientos del comité, o de partes externas. Reunirse con gerentes de la compañía, auditores externos o consultores externos, según sea necesario.

COMPOSICIÓN

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El comité de auditoría estará integrado por al menos tres y no más de seis miembros del Consejo de Administración. El Consejo o su comité de nominaciones asignará a los miembros y al Presidente del comité. Cada miembro del comité será independiente y conocedor de temas financieros. Al menos uno de los miembros será designado como experto financiero , según lo define la legislación y regulación aplicable.

REUNIONES

El comité se reunirá al menos cuatro veces al año, con la autoridad de convocar a reuniones adicionales según lo requieran las circunstancias. Se espera que todos los miembros del comité asistan a cada reunión, en persona o por teleconferencia o videoconferencia. El comité invitará a miembros de la dirección, auditores u otros, a participar de sus reuniones y proporcionar la pertinente información, según sea necesario. Mantendrá reuniones privadas con los auditores (ver más abajo) y sesiones ejecutivas. Se confeccionarán y enviarán convocatorias de las reuniones a los miembros en forma anticipada, junto con los materiales resumidos apropiados. Se prepararán actas de las reuniones.

RESPONSABILIDADES

El comité llevará a cabo las siguientes responsabilidades:

Estados Financieros

Revisar los asuntos contables y de información significativos, incluyendo transacciones complejas o inusuales y áreas en las que deba aplicarse mucho criterio, y pronunciamientos profesionales y de regulaciones recientes, y comprender su impacto sobre los estados financieros.

Revisar los resultados de la auditoría con la dirección y los auditores externos, incluyendo cualquier dificultad encontrada.

Revisar los estados financieros anuales y considerar si son completos, consistentes con la información conocida por los miembros del comité, y reflejan apropiadamente los principios contables.

Revisar otras secciones del informe anual y declaraciones de regulaciones relacionadas antes de ser presentadas, y considerar la precisión e integridad de la información.

Revisar con la dirección y los auditores externos todos los asuntos que requieran ser comunicados al comité según las normas de auditoría de aceptación general.

Entender cómo la dirección confecciona la información financiera interina o intermedia, y la naturaleza y alcance de la implicancia del auditor interno y externo.

Revisar los informes financieros intermedios con la dirección y los auditores externos antes de ser presentados a las autoridades de regulación, y considerar si son completos y consistentes con la información conocida por los miembros del comité.

Control Interno

Considerar la eficacia del sistema de control interno de la compañía, incluyendo el control y seguridad de la tecnología informática

Entender el alcance de la revisión de control interno sobre la información financiera realizada por los auditores internos y externos, y obtener informes sobre recomendaciones y observaciones significativas, junto con las respuestas de la dirección.

Auditoría Interna

Revisar con la dirección y el director ejecutivo de auditoría el estatuto, planes, actividades, personal, y estructura organizacional de la función de auditoría interna.

Asegurar de que no haya restricciones o limitaciones injustificadas, y revisar y convenir en la designación, reemplazo, o destitución del director ejecutivo de auditoría.

Revisar la eficacia de la función de auditoría interna, incluyendo el cumplimiento de las Normas del Instituto de Auditores Internos.

En forma habitual, reunirse por separado con el director ejecutivo de auditoría para comentar cualquier asunto que el comité o el auditor interno considere que deba discutirse en privado.

Auditoría Externa

Revisar el alcance y enfoque de auditoría propuesto por los auditores externos, incluyendo la coordinación de esfuerzos con auditoría interna.

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Revisar el desempeño de los auditores externos, y ejercer la aprobación final en la designación o destitución de los auditores.

Revisar y confirmar la independencia de los auditores externos obteniendo declaraciones de los mismos respecto de las relaciones entre los auditores y la compañía, incluyendo los servicios que no sean de auditoría, y comentar dichas relaciones con los auditores.

En forma habitual, reunirse por separado con los auditores externos para comentar cualquier asunto que el comité o los auditores consideren que deba discutirse en privado.

Cumplimiento

Revisar la eficacia del sistema para vigilar el cumplimiento de las leyes y regulaciones, y los resultados de las investigaciones y seguimientos efectuados por la dirección (incluyendo las acciones disciplinarias) de cualquier instancia de incumplimiento.

Revisar las observaciones de cualquier examen realizado por agencias de regulación, y cualquier observación del auditor.

Revisar el proceso de comunicación del código de conducta al personal de la compañía, y el proceso de vigilancia de su cumplimiento.

Obtener actualizaciones habituales de la dirección y el consejero legal de la compañía respecto de asuntos de cumplimiento.

Responsabilidades de Información

Informar regularmente al Consejo de Administración sobre las actividades, temas y recomendaciones del comité.

Proporcionar un camino abierto a la comunicación entre auditoría interna, los auditores externos, y el Consejo de Administración.

Informar anualmente a los accionistas, describiendo la composición del comité, sus responsabilidades y cómo se cumplen, y cualquier otra información requerida por reglas, incluyendo la aprobación de los servicios que no sean de auditoría.

Revisar cualquier otro informe que emita la compañía relacionado con las responsabilidades del comité.

Otras Responsabilidades

Desempeñar otras actividades relacionadas con este Estatuto según lo requerido por el Consejo de Administración.

Instituir y supervisar las investigaciones especiales que sean necesarias. Revisar y evaluar anualmente la adecuación del Estatuto del comité, requiriendo la aprobación del

Consejo de Administración a los cambios propuestos y asegurar la apropiada divulgación que pueda ser requerida por leyes o regulaciones.

Confirmar anualmente que todas las responsabilidades establecidas en este Estatuto se han llevado a cabo.

Evaluar en forma regular el desempeño del comité y de sus miembros.

g. La Ley Sarbanes-Oxley, aprobada por el Congreso de los EE.UU. en el año 2002 como respuesta a numerosos escándalos en la información financiera que implicaron a grandes compañías con cotización pública, contiene estipulaciones referidas al gobierno corporativo. Esta ley se aplica a los emisores de acciones con cotización pública, que están sujetos a las leyes federales de valores, incluyendo a las compañías extranjeras. 1) Requiere que cada miembro del comité de auditoría, incluyendo al menos uno que sea un

experto financiero, sea un miembro independiente del Consejo de Administración del emisor. a) Un director independiente no está afiliado al emisor, y no recibe compensación más que

para servir en el Consejo. 2) El comité de auditoría debe ser directamente responsable de designar, compensar y supervisar

el trabajo de la firma de contadores públicos empleada por el emisor. a) Además, esta firma de auditoría debe reportar directamente al comité de auditoría, no a la

dirección. 3) Otra función del comité de auditoría es implantar procedimientos para la recepción, retención y

tratamiento de quejas sobre asuntos contables y de auditoría.

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4) El comité de auditoría también tiene que estar adecuadamente financiado por el emisor y podrá contratar consejeros independientes u otros consultores.

B. Administración de Recursos 1. Esta subunidad se refiere a la administración de recursos humanos de la actividad de auditoría

interna. Este tema está cubierto por la Norma de Desempeño 2030 y los Consejos para la Práctica 2030-1 y 2030-2.

2. Las descripciones de puestos: a. Facilitan la captación, al establecer los requerimientos específicos para el trabajo. b. Proporcionan criterios de promoción objetivos. c. Son usadas para justificar salarios adecuados. d. Expresan las expectativas organizacionales de los empleados. e. Obligan a la actividad de auditoría interna a comprometerse en la planificación de personal. f. Pueden ser preparadas por el director ejecutivo de auditoría y otros administradores.

1) El estatuto de la actividad de auditoría interna es efectivamente una descripción de tareas del director ejecutivo de auditoría.

NOTA: Las descripciones de puestos de gerente, supervisor y senior se presentan a continuación. Han sido adaptadas del libro Sawyer s Internal Auditing , de Sawyer, Dittenhofer y Scheiner, páginas 846, 847 y 848, respectivamente.

GERENTE Propósito

Administrar la actividad de auditoría interna de una localización u operación asignada.

Desarrollar un programa de cobertura del trabajo integral y práctico para la localización u operación asignada.

Obtener el cumplimiento del programa de acuerdo con las normas de trabajo aceptables y los calendarios estipulados.

Mantener relaciones de trabajo eficaces con la gerencia ejecutiva y operativa Autoridad y Responsabilidad

Dentro de las guías generales proporcionadas por el director ejecutivo de auditoría:

Prepara un programa de cobertura de trabajo integral y de largo plazo para la localización que le ha sido asignada.

Identifica a aquellas actividades sujetas a la cobertura del trabajo, evalúa su significatividad, y evalúa el grado de riesgo inherente en la actividad en términos de costo, calendario y calidad.

Establece la estructura departamental relacionada.

Obtiene y mantiene un personal de auditoría capaz de cumplir con la función de auditoría interna.

Asigna áreas de trabajo, personal y presupuesto a los supervisores.

Desarrolla un sistema de costo y de control de calendario para los proyectos de trabajo.

Establece normas de desempeño y, por revisión, determina que el desempeño cumpla con las normas.

Proporciona a la dirección ejecutiva de la localización asignada informes sobre la cobertura del trabajo y sus resultados, e interpreta aquellos resultados de modo de mejorar el programa de trabajo y la cobertura.

Establece y vigila el cumplimiento de objetivos dirigidos a incrementar la capacidad de la actividad de auditoría interna para servir a la dirección.

SUPERVISOR Propósito

Desarrollar un programa de cobertura de trabajo integral y práctico para las áreas asignadas.

Supervisar las actividades del personal asignado a la revisión de varias actividades organizacionales y funcionales.

Asegurar el cumplimiento de las normas aceptables, planes, presupuestos y calendarios.

Mantener relaciones de trabajo eficaces con la dirección operativa.

Encargarse y realizar investigación y desarrollar manuales y guías de formación.

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Autoridad y Responsabilidad

Bajo la guía general del gerente:

Supervisa el trabajo del personal dedicado a la revisión de las actividades organizacionales y funcionales.

Proporciona un calendario integral y práctico de la cobertura anual de trabajos dentro de las áreas generales asignadas por el gerente.

Determina áreas de riesgo y evalúa sus significatividad en relación con factores operativos de costo, calendario y calidad. Clasifica los proyectos de trabajo en cuanto al grado de riesgo y significatividad y a la frecuencia de cobertura.

Se encarga de la flexibilidad de los calendarios de trabajo de modo de responder a las necesidades especiales de la dirección.

Programa trabajos y asignación de personal de modo de cumplir con las necesidades de la dirección, dentro del alcance del esquema general de la actividad de auditoría interna.

Coordina el programa con el contador público de la organización.

Revisa y aprueba el propósito, alcance y enfoque de cada proyecto de trabajo para las áreas asignadas.

Dirige proyectos de trabajo para ver que se mantengan las normas profesionales en la planificación y ejecución y en la acumulación de información.

Aconseja y guía al personal para ver que se cumplan los objetivos del trabajo aprobados y que se logre una cobertura adecuada y práctica.

Revisa y escribe comunicaciones de trabajo y, en las organizaciones junto al auditor a cargo del proyecto asignado, discute las comunicaciones con la gerencia apropiada.

Presenta resúmenes orales a la gerencia a nivel de las sucursales.

Se encarga y desempeña investigaciones sobre técnicas de trabajo.

Proporciona planes formales para captar, seleccionar, formar, evaluar y supervisar al personal. Desarrolla manuales y otras ayudas de formación.

Acumula datos, mantiene registros y prepara informes sobre la administración de los proyectos de trabajo y otras actividades asignadas.

Identifica factores que causan condiciones deficientes y recomienda cursos de acción para mejorar las condiciones, incluyendo investigaciones especiales y auditorías.

Se encarga de mantener un flujo de comunicación entre la dirección operativa y el gerente y director ejecutivo de auditoría. Asiste en la evaluación de los resultados generales de los trabajos.

SENIOR Propósito

Conducir revisiones de las actividades organizacionales o funcionales asignadas.

Evaluar la adecuación y eficacia de los controles de la administración sobre aquellas actividades.

Determinar si las unidades de la organización están desempeñando sus actividades de planificación, contabilidad, custodia, gestión de riesgo, o control, cumpliendo con las instrucciones de la dirección, las políticas y procedimientos aplicables, y de forma consistente con los objetivos de la organización y con normas elevadas de la práctica administrativa.

Planificar y realizar los trabajos de acuerdo con las normas aceptables.

Informar las observaciones de los trabajos y efectuar recomendaciones para corregir condiciones insatisfactorias, mejorar las operaciones, y reducir los costos.

Desempeñar revisiones especiales a solicitud de la dirección.

Dirigir las actividades de los asistentes. Autoridad y Responsabilidad

Bajo la guía general de un supervisor:

Examina funciones y actividades en las áreas asignadas con el fin de determinar la naturaleza de las operaciones y la adecuación del sistema de control para lograr los objetivos establecidos.

Determina la dirección y empuje del esfuerzo de trabajo propuesto.

Planifica la teoría y el alcance del trabajo, y prepara un programa de trabajo.

Determina los procedimientos de trabajo a utilizar, incluyendo el muestreo estadístico y el uso de tecnología informática.

Identifica los puntos de control clave del sistema.

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Evalúa la eficacia de un sistema mediante la aplicación de conocimientos de sistemas de negocios, incluyendo finanzas, producción, ingeniería, adquisiciones y otras operaciones, y una comprensión de las técnicas del trabajo.

Recomienda el personal necesario para completar con el trabajo.

Desempeña el trabajo en forma profesional y cumpliendo con el programa de trabajo aprobado.

Obtiene, analiza y evalúa información, como base para obtener una conclusión (opinión) objetiva e informada sobre la adecuación y eficacia del sistema y la eficiencia del desempeño de las actividades revisadas.

Dirige, aconseja e instruye al personal asistente que ha sigo asignado al trabajo, y revisa su trabajo en cuanto a la suficiencia del alcance y precisión.

Efectúa presentaciones orales y escritas a la dirección durante el trabajo y a la finalización del mismo, discutiendo las observaciones y recomendando acciones correctivas para mejorar las operaciones y reducir costos.

Prepara comunicaciones escritas formales, expresando opiniones sobre la adecuación y eficacia del sistema y la eficiencia con la que se están llevando a cabo las actividades.

Evalúa la adecuación de la acción correctiva tomada para mejorar las condiciones deficientes.

3. Selección del Personal a. Una auditoría interna moderna requiere un equipo de trabajo superior.

1) La contratación proporciona el personal necesario para llevar a cabo el trabajo de la actividad de auditoría interna.

2) El personal mediocre es incapaz de llevar a cabo programas avanzados. 3) Cada auditor interno debe tener la capacidad de expandir sus habilidades conforme la

dirección haga mayores demandas de servicios modernos.

b. El director ejecutivo de auditoría debe asignar altos estándares para el personal.

c. Son esenciales la formación profesional y la capacidad, así como ciertas características personales.

d. Fuentes de Personal 1) Generar el reclutamiento internamente tiene muchas ventajas:

a) Se conoce el carácter, personalidad, actitudes de trabajo y otras aptitudes personales de los miembros del personal de auditoría.

b) Las personas reclutadas en forma interna están familiarizadas con las políticas y prácticas organizacionales.

c) Las personas reclutadas en forma interna, tendrán una mayor perspectiva del total de las operaciones organizacionales.

d) Las aptitudes de experiencia y trabajo pueden evaluarse con más precisión. e) El reclutamiento interno puede promover una buena moral en el personal.

2) Reclutar personal experto externamente, también tiene sus ventajas: a) La organización puede atraer las habilidades específicas necesarias. b) El rango de posibilidad de servicios se amplía. c) Se traen ideas nuevas a la organización.

3) Otra posibilidad es el reclutamiento de graduados universitarios. a) La organización debe poder entrenar y desarrollar personal. b) Los beneficios incluyen la actualización de habilidades contables y de auditoría.

e. Técnicas de entrevista y examen 1) La selección de personal de calidad superior depende de la habilidad para evaluar a los

aspirantes. 2) Las entrevistas deben ser planificadas y estructuradas cuidadosamente. 3) Deben asignarse a la tarea entrevistadores competentes. 4) Los supervisores que serán responsables por el trabajo del nuevo personal, deben estar

presentes en las entrevistas.

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5) Deben prepararse de antemano preguntas y formularios adecuados, para evaluar: a) Las cualidades técnicas y el historial educativo b) La apariencia personal c) La habilidad para comunicarse d) Madurez e) Persuasión f) Confianza en sí mismo g) Inteligencia h) Motivación i) Potencial para contribuir a la organización.

6) Los solicitantes que han obtenido la designación CIA (Certified Internal Auditor

Auditor Interno Certificado), ya han demostrado estar calificados en auditoría interna. Otras cualidades pueden ser examinadas por una variedad de pruebas desarrolladas por la organización para proporcionar un discernimiento adicional en las capacidades de los solicitantes. Estas pruebas variarán de acuerdo con el trabajo a desempeñar. a) Prueba de expresión escrita. Sawyer, Dittenhofer y Scheiner sugieren requerir a los

solicitantes que preparen una comunicación formal de un trabajo, basándose en un formato prescrito y una situación hipotética.

b) La prueba de expresión escrita incluye: claridad, coherencia, estructura, y vocabulario. c) Prueba de capacidad para organizar pensamientos.

i) Sawyer, Dittenhofer y Scheiner sugieren que el solicitante organice una serie de 25 oraciones, para describir las observaciones de un trabajo.

ii) Las oraciones están mezcladas y tienen números de identificación. Se le pide al solicitante que las arregle en una secuencia correcta.

d) Prueba de capacidad para distinguir entre hecho y conjetura. i) Los solicitantes deben identificar las oraciones de hechos innegables y de mera

conjetura, en un breve párrafo.

4. Capacitación del Personal a. Orientación del personal

1) Un programa correcto de orientación proporciona una seguridad razonable de que el nuevo empleado muy pronto será productivo. a) Sube la moral del empleado b) A los buenos empleados se les disuade de irse.

2) El programa de orientación debe estar bien diseñado y controlado. 3) Se deben idear los materiales apropiados. 4) Los empleados deben estar familiarizados con las políticas organizacionales. 5) La familiarización en auditoría interna podría incluir:

a) Presentación del nuevo empleado al personal de auditoría y otros empleados b) Discusión de objetivos del trabajo c) Copias de manuales de auditoría interna d) Discusión de deberes y responsabilidades e) Control de trabajo f) Información general sobre la estructura de la organización g) Literatura sobre auditoría interna moderna h) Técnicas de papeles de trabajo i) Desarrollo de observaciones del trabajo j) Comunicación k) Continuidad y retroalimentación del instructor después de que el nuevo auditor haya

desempeñado trabajo de campo.

b. Los objetivos de capacitación del personal son: 1) Apoyar a auditoría interna a hacer un mejor trabajo. 2) Añadir versatilidad a la actividad de auditoría interna. 3) Ayudar a desarrollar habilidades o capacidades de supervisión. 4) Preparar al personal para promoción.

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5) Mejorar la satisfacción por el trabajo realizado, generando lealtad a la compañía e incremento en la productividad.

c. Los posibles formatos de capacitación incluyen: 1) Capacitación formal en salones de clase. 2) Autoestudio. 3) Asistencia a reuniones del IIA y otras reuniones formales. 4) Conferencias de industria. 5) Cursos universitarios. 6) Capacitación sobre la marcha. 7) Proyectos de investigación.

d. Los componentes requeridos de un programa de capacitación exitoso: 1) El compromiso e interés del capacitado 2) Suficiente tiempo y recursos para permitir que los objetivos de capacitación se logren 3) Materiales de capacitación de alta calidad 4) Participación del capacitado 5) Refuerzo

e. Un aspecto de un programa exitoso de capacitación continua es la regularidad de reuniones con el personal, para explicar nuevas técnicas, discutir nuevas políticas administrativas y recibir sugerencias de los miembros del personal.

5. Evaluación del Personal a. La evaluación del desempeño de cada auditor interno es necesaria al menos una vez al año. b. La evaluación proporciona una base para aconsejar a los subordinados sobre sus atributos de

fortaleza y debilidad, oportunidades para progresar y programas de auto mejora. c. La evaluación es una base para promociones, transferencias, y ajustes de prestaciones. d. La persona efectúa la evaluación con responsabilidad para el empleado en particular. e. Los criterios para la evaluación se ponderan y aplican según el desempeño en proyectos

específicos. Los criterios incluyen tipos de habilidades requeridas, grado de responsabilidad, alcance del esfuerzo y naturaleza de las condiciones de trabajo.

f. Deberá darse a cada auditor interno una explicación completa del proceso y los resultados de la evaluación.

C. Políticas y Procedimientos 1. Esta subunidad se refiere a la guía formal a ser proporcionada por el director ejecutivo de auditoría.

Esta guía está contemplada en la Norma de Desempeño 2040 y en el Consejo para la Práctica 2040-1.

2. Los manuales del personal de la compañía describen toda la organización y su relación con los empleados incluyendo: a. Objetivos y metas (también de divisiones, subsidiarias, etc.) b. Historia c. Prestaciones adicionales (médicas, pensión, seguro de vida, etc.) d. Vacaciones y políticas de pago por enfermedad. e. Políticas para promociones f. Programas de desarrollo y capacitación.

3. Los manuales de auditoría (técnicos) dan una guía para la terminación de compromisos de trabajo específicos, cumpliendo los estándares técnicos y las políticas de la actividad de auditoría interna. Por lo tanto, incluyen: a. Guías generales y específicas sobre:

1) Objetivos del trabajo (puede clasificar tipos de trabajos) 2) Teoría y propósito de auditoría interna

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3) Alcance del trabajo, programas de trabajo y presupuestos de tiempo 4) Papeles de trabajo 5) Comunicaciones del trabajo 6) Controles internos 7) Administración interna 8) Estándares de desempeño.

b. Temas técnicos especiales, como: 1) Auditoría de tecnología informática 2) Muestreo estadístico 3) Procedimientos por sospecha de fraude 4) Investigaciones de fraude.

c. Situaciones relacionadas a la administración de cada trabajo, como: 1) Notificación del cliente sobre un trabajo pendiente 2) Investigación preliminar y programa de trabajo 3) Presupuesto de tiempo del trabajo y sus cambios 4) Aplicación de procedimientos de trabajo 5) Cambios en programas de trabajo 6) Preparación de papeles de trabajo, revisión, y control 7) Revisión del borrador de las comunicaciones con los auditados. 8) Formato de las comunicaciones 9) Revisión de las comunicaciones 10) Respuestas de los clientes a las comunicaciones del trabajo 11) Seguimiento a las observaciones y recomendaciones

4. Los manuales de políticas y procedimientos administrativos proporcionan guías y estándares para la operación de la actividad de auditoría interna. a. El manual de políticas y procedimientos administrativos puede incluir:

1) El estatuto de la actividad de auditoría interna 2) Una política declarando la relación de la actividad de auditoría interna con las otras unidades

organizacionales. 3) La definición de responsabilidades del personal 4) Un organigrama organizacional de la actividad de auditoría interna 5) Una guía para delegar aprobaciones requeridas para actuar 6) Políticas del personal exclusivas para la actividad de auditoría interna 7) Registros de personal 8) Instrucciones de viaje 9) Informes de gastos 10) Informes de tiempo 11) Evaluaciones del personal 12) Descripciones del sistema de archivo para archivos permanentes, archivos temporales y

retención de papeles de trabajo 13) Preparación de comunicaciones y procedimientos de revisión 14) Las responsabilidades de los trabajos de investigación 15) Programas de capacitación y educación.

b. El manual de políticas administrativas deberá tener también la historia de la actividad de auditoría interna, incluyendo la relación con la dirección y el Consejo de Administración, para proporcionar a los auditores la filosofía de la actividad y el enfoque de la auditoría interna.

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UNIDAD DE ESTUDIO 1-9: ADMINISTRACIÓN DE LA ACTIVIDAD DE AUDITORÍA INTERNA II

Esta es la segunda unidad de estudio que cubre la administración de la actividad de auditoría interna. La primera subunidad se refiere a las relaciones de la actividad de auditoría interna (AAI) con los proveedores externos de servicios de aseguramiento y consultoría, incluyendo los reguladores. La segunda subunidad se refiere al programa de aseguramiento de calidad y mejora de la AAI. Trata de las evaluaciones internas y externas, incluyendo la comparación con la mejor referencia (benchmarking).

A. Coordinación Los temas de coordinación comprenden evitar la duplicación de esfuerzos, el trabajo efectuado por los proveedores externos y la evaluación de su desempeño, y otros asuntos relevantes a la coordinación de esfuerzos. Estos temas están tratados en la Norma de Desempeño 2050 y en los Consejos para la Práctica 2050-1 y 2050-2.

B. Aseguramiento de Calidad 1. Este programa debe proporcionar aseguramiento razonable de que el trabajo de la AAI cumple con

las normas aplicables. Los pronunciamientos relevantes al respecto son las Normas de Atributos 1300, 1310, 1311, 1312, 1320, 1330 y 1340, y los Consejos para la Práctica 1310-1, 1311-1, 1312-1, 1320-1 y 1330-1.

2. La comparación con la mejor referencia (benchmarking) es una herramienta utilizada en la implantación del enfoque de administración de calidad total (total quality management - TQM). Este enfoque es aplicable no sólo a los procesos de negocios u operativos de una organización, sino también a otras actividades tales como las evaluaciones internas o externas de la actividad de auditoría interna. La siguiente declaración describe las técnicas para mejorar la eficacia del benchmarking, lo cual es un medio de ayudar a las organizaciones con la administración de la productividad y la reingeniería de procesos de negocios. a. Mejores prácticas (best practices). El benchmarking es una evaluación continua de las prácticas

de las mejores organizaciones en su clase, y la adaptación de procesos que reflejan lo mejor de esas prácticas. Implica al análisis y la medición de resultados clave contra aquellos de las mejores organizaciones. Este procedimiento también implica identificar las acciones clave subyacentes y las causas que contribuyen a la diferencia en el desempeño. 1) El benchmarking es un proceso continuo que implica la medición cuantitativa y cualitativa de la

diferencia entre el desempeño logrado por una actividad y el desempeño logrado por la mejor del mundo. La organización tomada para el benchmarking no tiene que ser una competidora. Incluso puede ser otra actividad en la misma organización.

b. La primera fase en el proceso de benchmarking es seleccionar y dar prioridad a los proyectos de benchmarking. 1) La organización tiene que comprender sus factores críticos de éxito y el ambiente de negocio

con el fin de identificar los procesos de negocios clave y sus directrices, y de elaborar parámetros que definan qué procesos formarán parte del benchmarking. a) Los criterios para seleccionarlos surgen de las razones de cada proceso y su importancia

para la misión, valores y estrategia de la entidad. Estas razones se relacionan en gran parte con la satisfacción de los usuarios finales o las necesidades de los clientes.

c. La fase siguiente es organizar los equipos de benchmarking. La organización de un equipo es apropiada dado que permite una división equitativa del trabajo, la participación de quienes son responsables de implantar cambios, y la inclusión de una variedad de competencia funcional y experiencia laboral. 1) Los miembros de equipo debe tener conocimiento de la función sometida al benchmarking,

posiciones respetadas en la organización, buenas habilidades de comunicación, habilidades para trabajar en equipo, motivación para innovar y para soportar la resolución de problemas derivados del cruce de funciones, y habilidades de gestión de proyectos.

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d. El equipo de benchmarking tiene que investigar y documentar exhaustivamente los procesos internos de la organización. La organización debe ser vista como una serie de procesos, no como una estructura fija. 1) Un proceso es una red de actividades relacionadas e independientes unidas por sus

resultados. Una forma de determinar las principales características es trazar el camino que sigue un pedido de producto o servicio a través de la organización.

2) El equipo de benchmarking también tiene que elaborar una familia de mediciones que sean indicadores verdaderos del desempeño del proceso y una taxonomía (clasificación) del proceso. Esto último es un conjunto de elementos, mediciones y frases que describen el proceso bajo benchmarking.

e. Investigar e identificar el mejor desempeño de su clase es, a menudo, la fase más difícil. Los pasos críticos son establecer bases de datos, elegir métodos de obtención de información (fuentes internas, fuentes externas de dominio público, e investigación original, son los enfoques posibles), formular cuestionarios (listas de preguntas preparadas por anticipado), y seleccionar a los socios del benchmarking.

f. La fase de análisis de datos comprende: identificar las diferencias en el desempeño, entender las razones por las cuales se producen, y dar prioridad a las actividades clave que facilitarán los cambios de comportamiento y de proceso necesarios para implantar las recomendaciones del estudio de benchmarking. 1) Pueden requerirse estadísticas sofisticadas y otros métodos cuando el estudio involucra

muchas variables, probar suposiciones, o presentar resultados cuantificados.

g. El liderazgo es lo más importante en la fase de implantación del proceso de benchmarking dado que el equipo tiene que poder justificar sus recomendaciones. Más aún, los equipos de mejora de procesos tienen que manejar la implantación de los cambios aprobados.

3. Un estudio citado en el libro Sawyer s Internal Auditing (5ª edición), página 278, describe las mejores prácticas para una actividad de auditoría interna: a. Lograr el entendimiento de los clientes, de modo de satisfacer sus necesidades. b. Tratar a la AAI como si estuviera en la línea de servicios de una entidad comercial. c. Aplicar principios de calidad y elaborar mediciones de desempeño. d. Auditar operaciones así como controles para mejorar el desempeño de la entidad. e. Servir como agente de cambio en la organización. f. Comunicarse regularmente dentro de la AAI y con los clientes y accionista. g. Integrar tecnología informática y auditoría. h. Enfatizar la satisfacción profesional de los auditores internos.

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UNIDAD DE ESTUDIO 1-10: PROCEDIMIENTOS DEL TRABAJO

A. Introducción Los auditores internos aplican procedimientos del trabajo (procedimientos de auditoría) con el fin de

obtener información suficiente, competente, relevante y útil (evidencia) para cumplir los objetivos del trabajo de auditoría interna. Por ejemplo, los auditores internos pueden desempeñar trabajos de aseguramiento en los cuales deben evaluar la confianza en el resultado de un sistema de información contable. Dicho trabajo implica pruebas sustantivas de los saldos y transacciones. También implica pruebas de la adecuación y eficacia de los controles respecto de la eficacia de los sistemas y procedimientos contables y de control. Los trabajos de consultoría requieren la obtención, análisis, síntesis y evaluación de información relevante para los objetivos del trabajo.

El examen CIA (Certified Internal Auditor

Auditor Interno Certificado) contiene preguntas sobre los mejores, los más eficaces, los menos apropiados, etc., procedimientos de auditoría para alcanzar los objetivos del trabajo. El propósito de esta unidad de estudio es capacitarle a usted para que determine el procedimiento más (o menos) eficaz bajo las circunstancias dadas. Si la pregunta se refiere al mejor, al más eficaz, etc., habrá una respuesta buena y tres incorrectas o débiles. A la inversa, si la pregunta se refiere al procedimiento menos eficaz, habrá tres buenos procedimientos y uno inapropiado.

Antes de continuar, piense y responda a las siguientes preguntas: 1. ¿Qué son procedimientos del trabajo o de auditoría? 2. ¿Cómo se relacionan los procedimientos del trabajo o auditoría con la información a ser obtenida? 3. ¿En qué grado es relevante la actividad subyacente para el o los procedimientos de auditoría? 4. ¿Cómo se relacionan los procedimientos/procesos/sistemas de la organización con los

procedimientos de auditoría? 5. ¿Qué es riesgo? ¿Qué es riesgo del trabajo? 6. ¿Por qué es útil la sigla COVES (en inglés) para las auditorías financieras? 7. Los procedimientos de auditoría, ¿satisfacen los estándares impuestos por las Normas, los

requerimientos legales o de regulaciones, y las obligaciones contractuales? 8. ¿Qué necesita hacer usted para ser más competente al evaluar los procedimientos de trabajo de

auditoría?

B. Aplicación Recuerde que los materiales de estudio de Gleim motivan a los candidatos a ser más competentes en el

análisis, la síntesis y la evaluación. Estos son niveles más elevados de conocimiento, que superan a la memorización mecánica, al aprendizaje de conceptos, y a la resolución de problemas.

1. El análisis genera un entendimiento de la situación, conjunto de circunstancias, o proceso. Este entendimiento debe aplicarse tanto a los elementos como a la relación de los elementos de una situación, conjunto de circunstancias, o proceso. Por lo tanto, el análisis es un medio de entender el todo mediante el estudio de sus partes . Más aún, el análisis requiere un razonamiento deductivo. EJEMPLO: En un trabajo para evaluar la eficacia y eficiencia del uso que hace la organización de su capacidad productiva, el auditor interno debe determinar si las órdenes del cliente deben ser aceptadas a un precio más bajo que el habitual. Las variables a considerar incluyen la contribución marginal generada, la capacidad disponible de producción, y los efectos sicológicos y económicos sobre los clientes.

2. La síntesis implica el desarrollo de estándares y generalizaciones para una situación, un conjunto de circunstancias, o un proceso. Está basada en el entendimiento de los componentes individuales con el fin de producir los resultados deseados. La síntesis requiere un razonamiento inductivo. EJEMPLO: El desarrollo de un programa de trabajo es la documentación de los procedimientos para recoger, analizar, interpretar y documentar información. Para este propósito, los auditores internos deben sintetizar muchos factores, incluyendo los objetivos del trabajo, resultados previos, cambios organizacionales, asuntos legales y de regulaciones, riesgos identificados, aspectos técnicos del trabajo, información obtenida durante la investigación preliminar, límites de presupuestos y otros, y muchos otros asuntos.

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3. La evaluación consiste en relacionar una situación, conjunto de circunstancias, o proceso, con estándares predeterminados o sintetizados. La evaluación generalmente incluye el análisis y la síntesis. EJEMPLO: Los auditores internos confían en su capacitación, experiencia, entendimiento y criterio maduro (si no intuición) para evaluar la calidad de una situación, conjunto de circunstancias, o proceso (o sus elementos). EJEMPLO: Las preguntas de elección múltiple consisten en una serie de declaraciones verdaderas o falsas, con una excepción (la respuesta correcta). Si la pregunta es de evaluación, todas las elecciones de respuesta serán verdaderas o falsas, pero una de ellas será mejor que las demás. El asunto no financiero más importante que una compañía debe tener en cuenta es requiere la evaluación de variables cualitativas.

DISCUSIÓN DE PREGUNTAS EN LA SECCIÓN DE ANTECEDENTES

Piense (por ej., visualice) cómo cada una de las preguntas y respuestas le ayudarán a evaluar los procedimientos de trabajo:

1. Los procedimientos del trabajo están diseñados para obtener información que corrobora y documenta evidencia de que los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno son eficaces.

2. Los procedimientos del trabajo producen información (evidencia) sobre la actividad subyacente. Tanto los procedimientos como la evidencia resultante deben ser documentadas en los papeles de trabajo del auditor interno.

3. Para explicar o auditar una actividad (o para explicar la inactividad) el auditor interno debe lograr entender la actividad efectuando preguntas sobre qué, porqué, cuándo, cómo y por quién.

4. Los procedimientos del trabajo pueden ser aplicados a un sistema contable o de información, a sus procesos, y a sus procedimientos para desarrollar evidencia de auditoría respecto de la corrección y confiabilidad de la información.

5. Riesgo es la probabilidad de un evento desfavorable. Ejemplos de ello son la pérdida de activos, incurrir en pasivos, falsos estados financieros, o incorrecto análisis/síntesis/evaluación de una situación/conjunto de circunstancias/proceso.

6. En auditorías financieras, la preocupación principal son las afirmaciones explicitas o explicitas efectuadas por la información o su presentación. Por ej., los montos de ingresos o gastos y el saldo de activos y pasivos. Por lo tanto, los auditores internos deben desarrollar y utilizar procedimientos de trabajo para probar esas afirmaciones. El siguiente modelo de afirmaciones (su sigla en inglés es COVES), elaborado por el Dr. Bill Hillison en la Universidad Estatal de Florida, está tomado de un pronunciamiento del Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA, en inglés). a. Integridad (Completeness): si están incluidas en los estados financieros u otros informes todas las

transacciones y cuentas que deben ser presentadas. b. Derechos y Obligaciones (Rights and Obligations): si, a una fecha determinada, todos los activos

son derechos de la entidad y todos los pasivos son obligaciones de la misma. c. Valuación y Asignación (Valuation or Allocation): si los activos, pasivos, ingresos y gastos de una

entidad han sido incluidos en los estados financieros por sus montos apropiados de acuerdo con los principios contables obligatorios aplicables.

d. Existencia u Ocurrencia (Existence or Occurrence): si los activos y pasivos existen a una fecha dada y si las transacciones registradas han ocurrido durante un período dado.

e. Presentación y Divulgación de los Estados (Statement Presentation and Disclosure): si los componentes de los estados financieros han sido apropiadamente clasificados, descriptos y presentados.

7. El Marco para la Práctica Profesional del IIA está tratado en las Partes I, II y III del examen CIA y del presente material de estudio Gleim para el CIA. El entendimiento profundo de las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna le convertirá a usted en un auditor interno más eficaz y le preparará mejor para un exitoso examen CIA.

8. Para mejorar su desempeño al responder a preguntas de procedimientos de auditoría , analice/sintetice/evalúe cómo está respondiendo a las preguntas sobre la práctica profesional. Es importante que usted responda a las preguntas sobre la práctica y aprenda de su propia experiencia.

C. Procedimientos del Trabajo Sawyer (en su libro Sawyer's Internal Auditing , 5ª ed., The IIA, páginas 282-295) describe seis categorías de procedimientos. Estos procedimientos son utilizados por los auditores internos en su trabajo de campo

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para examinar (medir y evaluar) determinados documentos, transacciones, condiciones y procesos . Las primeras cinco categorías se relacionan con la medición, y la sexta con la evaluación.

1. La observación es un examen visual con un propósito determinado que implica una comparación mental con estándares y una evaluación de lo que se ve. a. Las observaciones deben ser documentadas. b. La calidad de las observaciones depende de la experiencia y capacitación del auditor interno.

Cuando más experiencia y mejor formación tenga, habrá más probabilidades de que sean observadas las variaciones respecto de las condiciones deseadas.

c. La observación es generalmente preliminar a la confirmación por otros procedimientos; por ej., análisis e investigación. La confirmación por otros procedimientos impide que las observaciones sean cuestionadas con éxito.

d. La observación ocurre durante la investigación preliminar de la planta física y de los flujos de trabajo. También puede ocurrir cuando se efectúan preguntas (interrogatorio).

e. La observación puede detectar exposiciones al riesgo tales como controles ineficaces, recursos ociosos, brechas de seguridad, o peligros ambientales o de seguridad.

2. El interrogatorio puede hecho en forma oral o escrita. Es el procedimiento más penetrante en la revisión de operaciones. a. El interrogatorio oral es la forma más común de este procedimiento. Es también la más difícil.

Requiere habilidad en las relaciones humanas y en la formulación de pregunta, de modo de sonsacar la información más útil.

b. El auditor interno debe poder evitar antagonizar o intimidar innecesariamente a la persona entrevistada. Sin embargo, no debe abandonar su objetivo de encontrar la verdad.

c. La información oral debe ser confirmada preguntando al menos a otra persona. d. La calidad del servicio es mejor determinada, normalmente, preguntando a la gente que utiliza ese

servicio, especialmente cuando involucra asuntos técnicos que sólo comprenden los usuarios técnicos.

e. Un cuestionario estándar sobre los procedimientos operativos ayuda no sólo al auditor interno sino también a los clientes. Los clientes pueden encontrarlo más comprensible que un manual de procedimientos. También pueden considerarlo como un elemento educativo. Por lo tanto, una función de auditoría crucial es evaluar procedimientos operativos escritos para determinar si son actuales, válidos, relevantes y están en uso.

f. Los cuestionarios deben limitarse a asuntos materiales, actualizados y aclarados con la gerencia del cliente. Más aún, puede generarse un problema respecto de si ciertos asuntos sensibles deben ser reflejados en los cuestionarios.

3. Análisis significa entender el todo mediante el estudio de sus partes. Los procedimientos analíticos se realizan para descubrir cualidades, causas, efectos, motivos y posibilidades como base para un posterior juicio o examen. a. Los procedimientos analíticos son valiosos si el tema es un saldo contable, una función operativa,

o un proceso. Son también útiles para entender declaraciones de políticas, contratos, estatutos, el trabajo de comités relacionado con un programa multifacético, y todo lo que sea capaz de ser examinado en términos de sus elementos significativos.

b. El análisis implica realizar comparaciones, notar tendencias, e identificar variaciones respecto de las expectativas. En consecuencia, los auditores internos deben establecer estándares o benchmarks (hitos, puntos de referencia) como base para las comparaciones, investigar diferencia, y realizar cualquier prueba adicional que consideren necesaria.

4. La verificación es un proceso de corroboración y comparación de, por ejemplo, lo siguiente: a. Un documento o declaración oral con otro, b. Un saldo de libro mayor general con uno de libro subdiario, c. La aprobación de un gerente con la directiva emitida por un nivel gerencial superior, o d. Una compra con el requerimiento de compra, con la cantidad permitida (tal como un informe de

materiales), con el programa de producción, o con el informe de recepción.

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5. La investigación es una búsqueda sistemática de hechos ocultos cuando existen ilícitos o condiciones sospechosas.

a. La investigación debe distinguirse del análisis y la verificación, métodos que son aplicables a la información que no es (o que aún no es) sospechosa.

b. Una indagación es un tipo de investigación específicamente relacionada con ilícitos. Un ejemplo es la investigación de fraudes. Los auditores internos deben ser cautos en estos asuntos. Una indagación realizada incorrectamente puede tener desafortunadas ramificaciones legales y delictivas, incluyendo perjuicios a la organización debidos a la violación de los derechos de los empleados.

6. La evaluación es una valoración o estimación de trabajo; por ej., la formación de juicio. Esta conclusión es una determinación de la adecuación, eficiencia y eficacia del tema en cuestión. a. La evaluación está basada en un juicio profesional que afecta a todos los aspectos del trabajo.

Las evaluaciones típicas incluyen: 1) Los riesgos de no revisar una actividad versus los costos de llevar a cabo los procedimientos. 2) Si se necesitan procedimientos detallados o si es suficiente con un simple recorrido (walk-

through), o bien 3) Si los resultados de una muestra son suficientes para los fines del auditor interno según la

evaluación de riesgos de la actividad revisada. b. La evaluación determina la significatividad de los resultados y posiblemente indique la acción

correctiva a ser tomada. c. Evaluar es un paso más allá de analizar y verificar (la conclusión de la medición o del proceso de

búsqueda de hechos). Es la culminación de la responsabilidad de consultoría del auditor interno dado que da sentido a los hechos encontrados a la luz de los objetivos y estándares del trabajo.

d. Incluso los auditores internos experimentados deben adoptar un enfoque estructurado para la evaluación de sus observaciones. Por ejemplo, Sawyer sugiere que los siguientes temas deben ser tenidos en cuenta cuando un auditor evalúa desvíos respecto de los estándares: 1) La significatividad de los desvíos. 2) Qué o quién ha sido dañado. 3) El grado de daño o posible daño. 4) Si los desvíos impidieron a la organización cumplir sus objetivos. 5) Si los desvíos pueden repetirse in ausencia de una acción correctiva. 6) Porqué y cómo ocurrieron los desvíos. 7) Qué causó los desvíos. 8) Si la causa ha sido descrita con precisión y explica todos los aspectos del desvío.

e. Los auditores internos tienen la obligación de recomendar una acción correctiva. Las recomendaciones tienen que estar basadas, entre otras cosas, en las siguientes consideraciones: 1) Los métodos más económicos para resolver el problema. 2) Los objetivos de las recomendaciones. 3) Lo que la dirección debe tratar de lograr. 4) La selección disponible y cómo encaja con los objetivos 5) La elección tentativa elegida y sus posibles efectos negativos. 6) La mejor elección con los menores efectos negativos. 7) Métodos de control sobre la acción correctiva; por ej., asegurar de que está verdadera y

completamente implantada y que los desvíos futuros serán reportados.

D. Elementos de Evidencia de Auditoría 1. Evidencia de Auditoría en Auditorías Financieras.

a. La evidencia que soporta los estados financieros consiste en datos contables subyacentes y toda información de corroboración disponible para el auditor. Estos datos contables subyacentes comprenden los libros de entrada original (por ej., libros diarios y registros), el libro mayor y los mayores auxiliares, manuales contables relacionados, y registros tales como hojas de trabajo y hojas de cálculo de soporte de las asignaciones de costos, cálculos y conciliaciones, a menudo en formato electrónico.

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1) Los datos contables solos no pueden considerarse suficiente soporte para los estados financieros.

2) El auditor prueba los datos contables subyacentes mediante lo siguiente: a) Análisis y revisión b) Vuelve a trazar los pasos que siguió el procedimiento contable y el desarrollo de las hojas

de trabajo y las asignaciones. c) Recálculo d) Reconciliar tipos y aplicaciones relacionados de la misma información.

b. La corroboración de la materia evidencial incluye tanto la información escrita como la electrónica (por ej., cheques, facturas, transferencias electrónicas de fondos, contratos, y actas de reuniones); confirmaciones y otros documentos escritos elaborados por personas informadas; información obtenida por el auditor en sus encuestas, observaciones, inspecciones y exámenes físicos; y otra información desarrollada por el auditor interno o disponible para él que le permita sacar conclusiones mediante un razonamiento válido.

c. Los datos contables y la evidencia de corroboración pueden estar disponibles sólo en formato electrónico (por ej., sistemas de intercambio electrónico de datos o de procesamiento de imágenes) y pueden existir sólo en un determinado momento. Al elegir los procedimientos de trabajo, el auditor debe tener en cuenta que la evidencia puede ser imposible de conseguir después de un cierto período.

2. Competencia de la Materia Evidencial. La evidencia competente, sin importar su formato, debe ser válida (objetiva y confiable) y relevante (por ej., oportuna y relacionada con la cuestión). Su validez depende de las circunstancias bajo las cuales ha sido obtenida. Con las excepciones del caso, los siguientes supuestos pueden ser asumidos respecto de la validez de la evidencia: a. La evidencia obtenida de fuentes independientes ajenas a la entidad, proporcionan mayor

aseguramiento de confiabilidad a los fines de una auditoría independiente, que la evidencia obtenida solamente dentro de la entidad.

b. Cuanto más eficaz es el control interno, más aseguramiento proporciona respecto de la confiabilidad de los datos contables y los estados financieros.

c. El conocimiento personal directo del auditor independiente, obtenido mediante exámenes físicos, observación, cálculo e inspección, es más persuasivo que la información obtenida indirectamente.

3. Suficiencia de la Materia Evidencial a. La cantidad de tipos de evidencia necesarias son asuntos a ser determinados en el ejercicio del

criterio profesional del auditor. b. El auditor interno típicamente tiene que confiar en la evidencia persuasiva, más que en la

convencedora. c. El auditor debe decidir si la evidencia disponible dentro de los límites de costo y tiempo es

suficiente para justificar la opinión. d. Debe existir una relación racional entre el costo de obtener la evidencia y la utilidad de la

información que se obtendrá. Sin embargo, la dificultad y el costo que implican una prueba en particular no son por sí mismos una base válida para omitir dicha prueba.

4. Evaluación de la Materia Evidencial. Mediante esta evaluación, el auditor considera si los objetivos de auditoría específicos han sido alcanzados. a. El auditor independiente debe ser cuidadoso en la búsqueda de evidencia, e imparcial en su

evaluación. b. El auditor debe reconocer la posibilidad de que los estados financieros no cumplan con los

principios contables obligatorios al diseñar los procedimientos de su trabajo. c. Al desarrollar una opinión, el auditor debe considerar la evidencia relevante, sin importar si parece

corroborar o contradecir las aserciones de los estados financieros. d. Si el auditor tiene duda sustancial sobre una aserción de significatividad material, debe abstenerse

de formular una opinión hasta tanto haya obtenido la suficiente evidencia competente para quitar su duda, expresar una opinión calificada, o rechazar una opinión.

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PARTE II: REALIZACIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA INTERNA

UNIDAD DE ESTUDIO 2-1: INFORMACIÓN DEL TRABAJO

El trabajo de auditoría interna incluye la planificación del trabajo; identificar, analizar, evaluar y registrar la información; comunicar los resultados y vigilar el progreso de acuerdo con el Marco para la Práctica Profesional de Auditoría Interna y cualquier otra norma regulatoria, legal y profesional que se pueda aplicar. Esta unidad de estudio se ocupa de identificar, analizar y evaluar la información, un proceso que implica la ejecución del programa de trabajo. También se ocupa de los tipos de información identificados y los procedimientos utilizados. Consecuentemente, las subunidades finalizadas se organizan de acuerdo con las categorías comunes de información. Estas clasificaciones ayudan al auditor interno a determinar qué papel juega cada pieza de la información al proporcionar una base firme para las observaciones, conclusiones y recomendaciones del trabajo. Registrar información para documentar el trabajo en los papeles de trabajo es un tema relacionado con la Unidad de Estudio 2-2.

El resultado del trabajo de campo es la acumulación de información relacionada con los objetivos del trabajo. Se reúne información suficiente, confiable, relevante y útil al aplicar procedimientos adecuados a las condiciones particulares del trabajo. Estos procedimientos son listados en el programa de trabajo.

A. Identificación de la Información Esta subunidad se refiere a la identificación y recolección de la información que respalda los resultados de la auditoría. Un método típico es el uso de procedimientos analíticos de auditoría. Esta sección también define las características deseables de la información. Estas cuestiones se tratan en las Normas de Desempeño 2300 y 2310 y en el Consejo para la Práctica 2310-1.

B. Análisis y Evaluación 1. Declaraciones. Esta subunidad está dedicada a los procedimientos de auditoría analíticos usados

por los auditores internos para evaluar y valorar la información identificada. Estos procedimientos son usados no únicamente en la planificación de la auditoría, sino también durante la conducción de la misma. El análisis y la evaluación son tratados en la Norma de Desempeño 2320, Consejo para la Práctica 2320-1. También es importante la Unidad de Estudio 2-7: Estadísticas y Muestreo.

2. La comparación de la información del período actual con información similar de períodos previos es un procedimiento de auditoría analítica muy común. a. La comparación puede ser de año a año, de trimestre a trimestre, del trimestre actual contra el

mismo trimestre el año pasado, etc. b. El análisis de tendencias, es un ejemplo de este tipo de comparación. c. Aún más, la comparación es válida solamente hasta el punto en que permite identificar cambios

conocidos que afectan la comparación de la información de la organización.

3. Si un presupuesto ha sido preparado cuidadosamente y refleja, por lo tanto, expectativas razonables acerca del desempeño de la organización, el cálculo de variaciones al presupuesto es un procedimiento analítico eficaz.

a. Dicha comparación de los resultados del período actual contra cantidades presupuestadas, es un procedimiento habitual de la contabilidad de costos.

b. Los auditores internos deberían determinar que los presupuestos son razonables, y que las variaciones se han identificado y se han seguido.

4. El análisis de las relaciones entre los elementos de la información contable se facilita con el sistema de partida doble. a. Algunas cuentas pueden ser conciliadas. Por ejemplo, los flujos de efectivo operativos netos para

una organización en un período, pueden ser determinados ajustando el ingreso neto por cambios en cuentas por cobrar, cuentas por pagar, inventarios, diferimientos y partidas no operativas. b. Algunas otras cuentas tales como gastos por deudas incobrables y cuentas por cobrar, se espera que tengan ciertas relaciones porcentuales.

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5. Las comparaciones contra información referida al sector económico tienen la ventaja de proveer una relación con las mejores referencias (benchmarks) al cliente del trabajo. De esta forma, estas comparaciones pueden ser más útiles y confiables que aquéllas que se hacen con información interna. Sin embargo, los promedios del sector económico deben ser interpretados cuidadosamente, debido a las diferencias entre las circunstancias de los clientes del trabajo y aquellas de otras firmas industriales.

6. Resulta útil comparar la información contable con la operativa. Por ejemplo, inventario, costos de ventas y ventas deberían ser consistentes con las unidades producidas, los embarques hechos, las compras, el tamaño de la fuerza laboral, etc.

7. La información sobre condiciones económicas (crecimiento en el producto interno bruto, movimientos en las tasas de interés, cambios en la disponibilidad de mano de obra, etc.), debiera ser usada, para interpretar la información de desempeño de la organización. De esta forma una desaceleración económica, ya sea en el sector o en la economía general, puede impedir el logro de las expectativas.

8. Otra información externa no financiera puede ayudar a explicar la información financiera. Las tendencias demográficas tales como la edad de la población, eventos de la política nacional y crisis internacionales, están entre las innumerables variables no financieras externas que pueden afectar los informes de una organización.

C. Debido Cuidado Profesional 1. Pronunciamientos. Esta subunidad se refiere a la identificación, análisis, evaluación y registro de la

información efectuada por los auditores internos. Incluye la Norma de Atributos 1220, las Normas de Implantación 1220.A1, 1220.A2, 2120.A4 y 1220.C1, y los Consejos para la Práctica 1220-1, 1000.C1-2, (Párr.9 y 10), y 2120.A4-1.

2. La Norma 1220 destaca que la información obtenida durante el trabajo no puede proporcionar una seguridad absoluta sobre las actividades del cliente en cuestión. El motivo es que las revisiones detalladas que abarcan todas las transacciones son rara vez factibles. Por lo tanto, el proceso de identificación, análisis, evaluación y registro de información suficiente implica simplemente una razonable revisión.

3. El debido cuidado profesional exige que las afirmaciones del auditor interno sean comprobadas. a. La información inadecuada:

1) Disminuye la credibilidad de los resultados del trabajo. 2) Perjudica las relaciones con aquellos a los que reporta el auditor interno. 3) Debilita la reputación profesional del auditor interno.

b. Cuando no se disponen los resultados del respaldo comprobable, el auditor interno debe tener cuidado al descubrir la falta de información. Estas circunstancias pueden producirse cuando, por ejemplo, el auditor interno advierte información importante pero no comprobable.

4. El punto de obtención de información está directamente relacionado con el alcance del servicio realizado por el auditor interno y el grado de aseguramiento que se otorgará. La norma de debido cuidado profesional exige que el auditor interno exponga estos temas en su totalidad, así como los criterios a aplicar al efectuar las evaluaciones. a. Por ejemplo, un recuento de inventarios proporciona información objetiva, que se puede

cuantificar, y que constituye la base para sacar conclusiones precisas con un alto grado de confianza.

b. Por el contrario, una encuesta de servicios al cliente brinda información más subjetiva que permite obtener conclusiones con un grado de seguridad mucho más bajo. En el último caso, las partes interesadas deben llegar a un acuerdo sobre los criterios de evaluación a aplicar. La Norma de Implantación 2120.A4 y el Consejo para la Práctica 2120.A4-1 (Párr. 1) incluyen la determinación de los criterios de control.

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5. El profesionalismo del proceso de obtención de información también depende de una adecuada supervisión. a. De acuerdo con el Consejo para la Práctica 2340-1, Supervisión del Trabajo, "la supervisión es

un proceso que comienza con la planificación y continúa a través de las etapas de evaluación, comunicación y seguimiento del trabajo."

b. Entre otras cosas, la supervisión incluye determinar que se cumple con el programa de trabajo aprobado, a menos que las modificaciones estén justificadas y autorizadas y que los papeles de trabajo respalden adecuadamente las observaciones, conclusiones y recomendaciones del trabajo realizado.

c. La supervisión también alcanza a la evaluación de desempeño del empleado. 1) Por lo menos una vez al año se requiere una evaluación del desempeño de cada auditor

interno. Debe proporcionarse a cada auditor interno una explicación completa del proceso de evaluación y los resultados.

2) La evaluación proporciona una base para aconsejar a los empleados sobre sus atributos fuertes y débiles, las oportunidades de mejora y los programas de autosuperación.

3) La evaluación es la base para las promociones, transferencias y ajustes por compensaciones. 4) La evaluación la realiza la persona que tiene a su cargo al empleado en particular. 5) Los criterios de evaluación son asignados y aplicados al cumplimiento de proyectos

específicos. Los criterios incluyen: tipos de habilidades requeridas (computación, comunicación, etc.), alcance de la responsabilidad, alcance y calidad del esfuerzo, tipo de condiciones laborales, conocimiento de auditoría y de los procedimientos de la organización, relaciones con el cliente de auditoría, mejoras desde la última evaluación, capacitación constante, y planificación de la capacidad. a) Es conveniente realizar una evaluación de desempeño de cada uno de los miembros del

personal después de un trabajo, porque el mismo (y su recuerdo) son recientes. b) La evaluación periódica también permite a un empleado/a mejorar su desempeño antes de

la revisión anual.

d. Encuesta de satisfacción del cliente. Como parte del proceso de aseguramiento de calidad, los auditores internos deben reunir información de los clientes (los clientes de los servicios de auditoría interna) sobre la calidad de su desempeño. 1) Las ventajas son futuras mejoras en ese desempeño y mejores relaciones cliente-auditor

mediante la reducción de conflictos, mayor participación del cliente y un mejor entendimiento de la función de auditoría interna.

2) La encuesta debe enfocar temas tales como: a) Conocimiento de los objetivos y funciones del cliente b) Calidad de los servicios c) Conocimiento de los principios y métodos de auditoría d) Relaciones humanas y habilidad para las comunicaciones e) Comprensión de las necesidades del cliente f) Mantenimiento de la confidencialidad del cliente g) Formación y presencia profesional de los auditores h) Capacidad para resolver problemas y espíritu servicial i) Productividad, es decir, el valor de sus observaciones y resultados

D. Fuentes de Información 1. Este enfoque que categoriza la información se basa en cómo se originó y quién tiene acceso a ella.

2. La información interna se origina y permanece con el cliente del trabajo. a. Los registros de nómina son un ejemplo, debido a que son generados inicialmente por el cliente

del trabajo y procesados subsecuentemente y retenidos por el cliente del trabajo.

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b. Al no participar partes externas, se disminuye la credibilidad de la información interna. La confiabilidad de la información es mayor cuando viene de fuentes que funcionan independientemente del cliente del trabajo.

3. La información interna-externa se origina con el cliente del trabajo, pero también es procesada por una parte externa. a. Un ejemplo son los cheques pagados por el banco. Estos documentos son creados por el cliente

del trabajo, pero luego circulan a través del sistema bancario. La aceptación por parte del banco de un cheque, brinda información de su validez.

b. Se considera por lo tanto, que la información interna-externa, es más confiable que la información puramente interna.

4. La información externa-interna es creada por una parte externa, pero es procesada posteriormente por el cliente del trabajo. a. Tal información tiene una mayor validez que la información originada por el cliente del trabajo,

pero su valor es menor debido a la oportunidad que tiene el cliente de alterarla o destruirla. b. Las facturas del proveedor son un ejemplo típico de documentos que constituyen información

externa-interna.

5. La información externa es creada por una parte independiente y transmitida directamente al auditor interno. a. Ejemplos comunes son las confirmaciones de cuentas por cobrar enviadas en respuesta a los

requerimientos del auditor interno. b. Comúnmente, la información externa es considerada como la más confiable, debido a que no ha

sido expuesta a una posible contaminación por parte del cliente del trabajo.

6. Los servicios de tercerización (outsourcing) tales como servicios de oficina, contabilidad e incluso auditoría interna, pueden dar como resultado información difícil de clasificar en este marco de trabajo. a. Los empleados de la compañía tercerizada (outsourcing) pueden supervisar empleados de la otra

parte. De esta forma los registros generados pueden ser el resultado conjunto de esfuerzos internos y externos. b. Una consideración crucial para la tercerización (outsourcing), consiste en tener el derecho de revisión. Debe poder examinar la información que respalde las cantidades cargadas por la otra parte para la tercerización (outsourcing).

E. Naturaleza de la Información 1. La información puede consistir en documentación autorizada, cálculos del auditor interno, control

interno, interrelaciones entre los datos, existencia física, eventos subsecuentes, registros subsidiarios y testimonios del cliente del trabajo y de terceras partes.

2. Sawyer, Dittenhofer and Scheiner, en Sawyer s Internal Auditing , 5ª Edición, páginas 324-325, proporciona el siguiente sistema de categorías, basado en el carácter de la información: a. La información física consiste en las observaciones directas del auditor interno, y la inspección

de personas, propiedades o actividades; por ejemplo, del conteo del inventario. 1) Fotografías, mapas, gráficas y diagramas pueden proporcionar información física precisa. 2) Cuando la observación física es la única información acerca de una condición significativa, al

menos dos auditores internos deberían verla.

b. La información testimonial consta de aseveraciones escritas o habladas del personal del cliente del trabajo y otros, en respuesta a encuestas o preguntas de entrevista. 1) Tal información puede suministrar indicaciones importantes acerca de la dirección del trabajo. 2) La información testimonial puede no ser concluyente y debería estar soportada por otras

formas de información, cuando sea posible.

c. La información documental existe en alguna forma permanente, tal como cheques, facturas, registros de embarque, informes de recepción y órdenes de compra.

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1) De esta forma, este es el tipo más común de información reunida por los auditores internos. 2) La información documental puede ser interna o externa.

a) Ejemplos de información externa son las respuestas a las solicitudes de confirmación, facturas de proveedores, e información pública guardada por un cuerpo gubernamental, tales como registros de bienes raíces.

b) Los ejemplos de información interna, incluyen los registros de contabilidad, los informes de recepción y las órdenes de compra.

d. La información analítica es extraída al considerar las interrelaciones entre los datos, o en el caso del control interno, de las políticas y procedimientos particulares de que está compuesta. El análisis produce información circunstancial, en la forma de inferencias o conclusiones, basadas en el examen de los componentes como un todo, buscando consistencias, inconsistencias, relaciones de causa-efecto, puntos relevantes e irrelevantes, etc.

F. Procedimientos 1. Otro sistema de clasificación para la información de auditoría se basa en cómo se obtiene. Los tipos

generales de procedimientos de auditoría se detallan abajo. Sin embargo, las listas detalladas de procedimientos específicos (programas de trabajo) se deben desarrollar para las situaciones particulares. a. La entrevista es una forma de reunir información testimonial.

1) Es una habilidad vital. El Consejo para la Práctica 1210-1 reconoce la importancia de la entrevista: Los auditores internos deben tener habilidad en el trato con la gente y en comunicarse de manera efectiva . 2) Las entrevistas son conducidas con el personal del cliente que se analiza, con otros individuos que tienen contacto con el cliente del trabajo y con terceras partes independientes. 3) La entrevista es especialmente útil para obtener y entender las operaciones del cliente, debido a la oportunidad de hacer preguntas para clarificar las respuestas precedentes, o para buscar información adicional. La información recogida a través de entrevistas puede por lo tanto, ayudar al cliente a entender porqué han ocurrido condiciones fuera de lo común. 4) Un entrevistador eficaz, evita sesgar la información obtenida. De esta forma, evita preguntas que sugieran la respuesta deseada. 5) Los resultados deben ser registrados pronta y exactamente, para proveer documentación. El registro adecuado evita los molestos efectos de lapsos de memoria por parte de ambos, clientes y auditores internos. 6) Debido a la poca confiabilidad inherente del testimonio del cliente del trabajo, debe ser corroborado cuando sea posible. Sin embargo, la información testimonial proporcionada por una tercera parte independiente, puede ser suficiente en ocasiones.

b. Recalcular datos cuantitativos es una forma de reunir información que es confiable pero de valor limitado. 1) Un cálculo hecho directamente por el auditor interno, proporciona información fuerte y no

sesgada en cuanto a exactitud. 2) Una limitación del recálculo, es que no proporciona información acerca de la confiabilidad de la

entrada. Por ejemplo, recalcular el ingreso por intereses puede ser de poca utilidad, si es poco probable que sean cobradas las cuentas por cobrar que lo respaldan.

c. La prueba detallada implica el examen de documentos creados de acuerdo con las actividades y transacciones que están siendo revisadas. 1) Estos documentos proporcionan información que ordinariamente es superior al testimonio de

que una transacción ocurrió, o de que se realizó un procedimiento de control. Como se mencionó previamente, los documentos externos tienden a ser más confiables que los documentos internos.

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2) Qué tipo de prueba detallada será elegida, dependerá de su relevancia. La información generada por una prueba detallada debe ser consistente con los objetivos de la auditoría (CP 2310-1).

3) Dos subcategorías de las pruebas detalladas son la revisión de comprobantes y el rastreo (tracing). a) La revisión de comprobantes implica la verificación de cantidades registradas al examinar

los documentos de respaldo desde los documentos finales hasta los documentos originales. i) El objetivo del trabajo de trabajar hacia atrás, es proporcionar información de que las

cantidades registradas reflejan transacciones válidas. ii) La revisión de comprobantes, soporta la existencia o afirmación de ocurrencias. iii) La revisión de comprobantes es irrelevante a la afirmación de integridad. Que algunas

transacciones fueran registradas, no prueba que todas las transacciones fueron registradas.

b) El rastreo implica seguir las transacciones hacia delante a través de los registros, desde documentos originales hasta el resumen final de cifras. i) De esta forma, la dirección de la prueba es la opuesta a la de la revisión de

comprobantes. iii) El objetivo de la auditoría al rastrear es soportar la afirmación de integridad.

d. La observación y la inspección son procedimientos que implican el examen de información física por el auditor interno. 1) Una de las virtudes de la observación y de la inspección es que la información resultante forma

parte de la experiencia directa del auditor interno y en ese punto es altamente confiable. Los registros pueden falsificarse, por lo tanto, la observación o inspección del auditor interno sirve como corroboración.

2) El término observación comúnmente se aplica al examen de actividades efectuado por el auditor interno; por ejemplo, la realización de los procedimientos de control.

3) El término inspección usualmente se refiere al examen físico de activos fijos, por ejemplo, maquinaria.

4) La observación y la inspección son procedimientos de limitada utilidad. a) La experiencia del observador o inspector puede no ser suficiente para producir información

confiable. Por ejemplo, un auditor interno puede no estar entrenado para apreciar la valía de artículos que pretenden ser trabajos de arte, la condición de algunos productos agrícolas, o la obsolescencia de equipo específico. En estos casos, podría consultarse a un proveedor de servicios externo.

b) La observación o inspección tampoco establecen si el cliente del trabajo tiene derecho de propiedad sobre lo que se observa o inspecciona, o si otras partes pueden tener derecho sobre tales activos.

c) La observación y la inspección tienden a probar la existencia y posesión en un momento dado.

e. La exploración es un procedimiento que implica la búsqueda de excepciones obvias en una cantidad grande de datos. 1) Explorar es útil y eficiente cuando algunos artículos poco comunes están definidos fácilmente

y el auditor interno está dispuesto a aceptar un amplio rango de valores aceptables. 2) Por ejemplo, la exploración detecta fácilmente saldos deudores en cuentas por pagar, o saldos

acreedores en cuentas de caja.

f. Los procedimientos de muestreo estadístico permiten al auditor interno hacer una valoración cuantitativa para conocer si las muestras representan a la población, en un nivel dado de confiabilidad. 1) En otras palabras, al seleccionar en forma aleatoria una muestra de tamaño apropiado, el

auditor puede afirmar a un nivel de confianza específico, que el intervalo de precisión construido usando el resultado de la muestra, contendrá el valor real para la población.

2) Las técnicas estadísticas permiten al auditor interno controlar el riesgo (riesgo de muestreo) producido cuando, por razones de eficiencia, se toma una muestra de una población en lugar

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de examinar cada artículo. Estos métodos no afectan el riesgo de no muestrear, que puede resultar al seleccionar un procedimiento inadecuado, realizar un procedimiento adecuado de manera impropia, o evaluar incorrectamente los resultados de la muestra.

g. Las solicitudes de confirmación son enviadas por el auditor interno a entidades externas al cliente de auditoría; de manera tal que las respuestas, que se regresan directamente al auditor interno, constituyen información puramente externa. 1) Las solicitudes de confirmación son usadas más comúnmente, para probar las cuentas por

cobrar. 2) Una confirmación negativa requiere que el receptor responda únicamente si está en

desacuerdo con la información indicada. a) Las confirmaciones negativas se usan para reducir el riesgo de la auditoría a un nivel

aceptable, cuando el nivel de valoración combinado de riesgo inherente y de control es bajo, están implicados un gran número de pequeños saldos y el auditor interno no tiene razón para creer que los receptores probablemente no los tomen en consideración. El auditor interno debe considerar la posibilidad de realizar otros procedimientos sustantivos para complementar el uso de la confirmación negativa.

b) El auditor interno debe investigar información relevante provista por las confirmaciones negativas que han sido devueltas, para determinar su efecto sobre la auditoría. Por ejemplo, dado un patrón de declaraciones erróneas, el auditor interno debe reconsiderar su valoración del riesgo y el efecto sobre los procedimientos de auditoría planificados.

c) Una confirmación negativa no devuelta proporciona alguna información de existencia, ya que no ha sido devuelta con una indicación de que el destinatario es desconocido; sin embargo, proporciona una inferencia no explícita, de que el destinatario buscado verificó la información.

3) Una confirmación positiva por parte del deudor, es la información más competente (además del pago) de que el documento por cobrar es un activo válido y que está valuado apropiadamente. a) Esta información es especialmente confiable, debido a que el cliente no tiene un incentivo

para confirmar una obligación no existente y porque la documentación no ha estado bajo el control del cliente del trabajo.

b) Si el auditor interno no recibe una confirmación positiva, deben realizarse procedimientos de trabajo alternos, incluyendo un segundo y tercer requerimiento.

4) Las confirmaciones también se envían a instituciones financieras, para confirmar depósitos específicos y pasivos directos sobre préstamos.

a) Este procedimiento también requiere información acerca de cualesquier otras cuentas de depósito o préstamo, de las que pueda haberse enterado la institución.

b) Las cuentas por pagar en algunas ocasiones son confirmadas con los proveedores y los inventarios consignados pueden ser confirmados con los consignatarios.

c) Las cantidades para pasivos contingentes, en ocasiones son confirmadas con los abogados.

G. Grado de Persuasión 1. El propósito último de la recolección de información es proporcionar respaldo suficiente a las

observaciones, conclusiones y recomendaciones del auditor interno. a. Es por ello que aunque los elementos individuales de información pueden presentar

inconvenientes y por lo tanto, distintos grados de persuasión, la tarea del auditor interno es ensamblar un cuerpo de información que en su conjunto, proporcione el respaldo requerido. b. Durante este proceso, el auditor interno puede determinar qué información particular justifica la confianza total, confianza parcial, o ninguna confianza.

1) Un auditor interno confía totalmente en la información, cuando no se requiere corroboración adicional. Por ejemplo, el auditor interno puede decidir que su conteo físico del inventario, proporciona información suficiente, confiable, relevante y útil. 2) La mayor parte de la información merece únicamente una confianza parcial y debe por lo tanto, ser corroborada.

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a) Por ejemplo, la información testimonial obtenida al entrevistar al personal del cliente del trabajo, ordinariamente debiera ser complementada con los resultados de pruebas detalladas y procedimientos analíticos. b) Aún más, la información que en algún tiempo ha pasado a través de las operaciones del cliente del trabajo (información interna, interna-externa o externa-interna) ordinariamente debe ser reforzada, logrando la certeza de la exactitud y eficacia del control interno. De esta forma, el auditor interno debe determinar que los controles del cliente del trabajo, están diseñados adecuadamente, existen y operan eficazmente para la generación, procesamiento y mantenimiento de tal información.

3) Las circunstancias pueden dictar que el auditor interno dé poca o ninguna confianza a cierta información.

a) Sin embargo, dicha información puede ser útil para indicar la dirección del trabajo. b) Por ejemplo, los testimonios sin soporte proporcionados por la dirección del cliente del trabajo, es probable que sean dejados de lado significativamente, debido a su tendencia a sesgarse para lograr sus propios propósitos.

i) Debido a que la responsabilidad del auditor interno es hacer mucho más que simplemente repetir las explicaciones de la dirección del cliente del trabajo acerca de las condiciones existentes, el auditor interno debe realizar otros procedimientos.

ii) Sin embargo, la información proporcionada por la gerencia del cliente del trabajo puede sugerir otras fuentes de información.

2. La siguiente tabla resume los determinantes de persuasión de diferentes tipos de información, está tomada de Ratliff, Internal Auditing: Principles and Techniques , 2ª Edición (1996) pág 154:

FUERTE

DËBIL

Objetiva Subjetiva Documentos Opiniones

Opiniones expertas o informadas Opiniones con información pobre Directa Indirecta

De sistemas con buen control interno De sistemas con un control interno pobre Independiente de las operaciones del cliente del

trabajo Preparado por el cliente del trabajo

Muestras estadísticas (usualmente) Muestras no estadísticas (usualmente) Corroborada No Corroborada

De registros preparados oportunamente De registros preparados después de cierto tiempo

H. Conceptos Legales 1. Las reglas jurídicas sobre la evidencia o prueba se hallan contenidas en leyes, jurisprudencia y

constituciones. El fin principal es reglamentar la admisibilidad de la evidencia en procedimientos jurídicos, pero son elaboradas con la intención de proteger a las partes así como también descubrir la verdad. a. Las normas de exclusión evitan la admisión de evidencia cuyo valor como tal es contrarrestado por

su posible efecto perjudicial. Las protecciones jurídicas y constitucionales impuestas en los tribunales, no obstante, no necesitan limitar a un auditor interno.

b. El auditor interno puede examinar y evaluar cualquier información, hasta que se hayan reunidos los datos que, según su juicio profesional, sean suficientes, confiables y relevantes.

c. En esta sección, el término evidencia se utiliza estrictamente en el contexto jurídico. La palabra información se utiliza para designar el apoyo a las observaciones, conclusiones y

recomendaciones del auditor interno.

2. No obstante, los conceptos jurídicos y de auditoría interna tienen mucho en común. La información en el contexto de auditoría interna y la evidencia, en el jurídico, tienen como finalidad brindar las bases de la creencia, para probar o refutar algo.

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3. Las normas jurídicas sobre la evidencia pueden ser obviamente muy importantes para los auditores internos cuando participan en investigaciones por fraude o brindan servicios de apoyo en juicios, pero tal conocimiento también puede ser beneficioso en el trabajo de auditoría común.

4 A continuación se detallan tipos de evidencia: a. La evidencia original o evidencia primaria constituye el método más satisfactorio y confiable

para probar el tema que se asevera. 1) La aplicación más frecuente de la evidencia original es la evidencia documentaria. 2) Para probar el contenido de un escrito, deben presentarse el original del contrato, escritura,

informe comercial u otro documento si se encuentra disponible. a) El objetivo de impedir la admisión de evidencia testimonial para probar el contenido de un

escrito, es evitar la mala interpretación. b) No obstante, la evidencia oral puede ser admisible para explicar los términos del escrito

cuando está sujeto a más de una interpretación razonable.

b. La evidencia secundaria es menos confiable que la primaria porque está compuesta por copias de documentos originales o evidencia oral concerniente al contenido de los mismos. 1) No obstante, las copias pueden ser admisibles cuando los originales:

a) Han sido rotos o destruidos sin intención maliciosa de la parte que ofrece las copias b) No pueden ser obtenidos a través de medios jurídicos u otras vías razonables por la parte

que ofrece las copias. c) Están en poder de una entidad pública

2) Se prefieren copias antes que resúmenes escritos, o testimonios orales acerca de los escritos originales. No obstante, estos tipos de evidencia pueden ser admitidos cuando los originales: a) Son muy voluminosos b) No pueden ser analizados por el tribunal en un tiempo razonable c) Pueden ser presentados para que sean analizados según el criterio del tribunal

3) La evidencia secundaria también puede ser admitida cuando la presentación de los originales, tales como los registros contables de una empresa, y su posesión por parte del tribunal durante un largo tiempo, pudiera causar opresión indebida a alguna de las partes.

c. La evidencia directa es la evidencia sin presunción ni inferencia. Los ejemplos son los documentos originales y el testimonio sobre lo que un testigo vio u oyó.

d. La evidencia circunstancial es la evidencia indirecta porque evidencia los hechos inmediatos a partir de los cuales se puede deducir el hecho original que representa la esencia de la cuestión en disputa. Por ejemplo, una alteración de los datos contables en línea (online) protegidos por una clave de acceso constituye una evidencia circunstancial de que una persona autorizada fue responsable. No obstante, esta inferencia puede ser errónea si una persona no autorizada ha podido obtener la clave necesaria.

e. La evidencia concluyente es tan poderosa que permite sólo una conclusión razonable y no requiere ninguna otra corroboración.

f. La evidencia corroborativa apoya a otra evidencia. Por ejemplo, el testimonio de un segundo testigo ocular de un hecho puede fortalecer y confirmar el relato del primer testigo.

g. La evidencia pericial generalmente es excluida debido a su efecto potencialmente perjudicial. 1) Generalmente se permite a los testigos que declaren sólo con relación a asuntos reales dentro

de su experiencia directa. 2) La excepción está dada por el dictamen pericial. Se permite tal testimonio cuando:

a) Se refiere a hechos que van más allá del conocimiento del lego b) Es ofrecido por alguien cuya pericia especial y objetividad contribuirán con el tribunal y el

jurado en el proceso de descubrir la verdad.

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h. El testimonio o prueba de oídas es una declaración adicional a la realizada por el declarante mientras atestigua en el juicio o audiencia, ofrecida para probar la verdad del hecho que se asevera. 1) Por ejemplo, si el Empleado A declara que el Empleado B dijo que vio al Empleado C robar de

la caja chica, la declaración del Empleado A es testimonio de oídas, si se ofrece como evidencia de que el Empleado C robó de la caja chica.

2) El testimonio de oídas generalmente es inadmisible porque no puede ser probado mediante el contra interrogatorio. De este modo, en el ejemplo anterior, el Empleado A meramente oyó lo que B decía y entonces no puede formulársele preguntas que prueben la verdad del hecho aseverado en la declaración hecha fuera del tribunal (o fuera del alcance auditivo del auditor).

3) Existen varias excepciones a la norma del testimonio de oídas, basadas en las circunstancias que promueven la confiabilidad de las aseveraciones. Por ejemplo, los documentos son efectivamente testimonio de oídas, pero los documentos creados en el curso común de los negocios son admisibles siempre que estén debidamente certificados.

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UNIDAD DE ESTUDIO 2-2: PAPELES DE TRABAJO

Esta unidad de estudio se refiere a la documentación del trabajo de la actividad de auditoría interna, a través de los registros de auditoría (papeles de trabajo) ya sea en la forma tradicional o grabados en medios electrónicos. Las Normas pertinentes incluyen las Normas de Desempeño 2330, las Normas de Implantación 2330.A1, 2330.A2 y 2330.C1 y los Consejos para la Práctica mencionados en las respectivas subunidades.

A. Funciones 1. Pronunciamientos. Consejos para la Práctica 2330-1 (Párr. 1) y 1000.C1-2 (Párr. 18).

2. Los papeles de trabajo respaldan las observaciones, conclusiones y recomendaciones de la auditoría. Los papeles de trabajo organizados eficaz y eficientemente ayudan a guiar el trabajo para que permanezca relevante a los objetivos del trabajo. De esta forma, un auditor interno debe mantener el enfoque del trabajo al considerar cómo afectará su tarea a las comunicaciones del mismo.

3. Los papeles de trabajo documentan la información en sus numerosas formas. Registran las observaciones sugeridas por esta información en relación con la existencia o no existencia de exposición a riesgo. La información registrada también ayuda a determinar la extensión e importancia de esta exposición y las acciones correctivas posibles.

4. La información en los papeles de trabajo brinda un segundo plano esencial para las discusiones técnicas del auditor interno con los clientes.

5. La revisión de supervisión de los papeles de trabajo, que en sí misma está documentada, ayuda en el control del trabajo.

6. Los papeles de trabajo facilitan la coordinación del trabajo en diferentes lugares y la asignación de responsabilidades al personal.

7. La revisión de los papeles de trabajo del auditor interno es una de las maneras por la cual los auditores externos logran entender la actividad de auditoría interna, valoran la competencia y objetividad de los auditores internos y determinan el efecto del trabajo de los auditores internos sobre la auditoría externa. Por consiguiente, la coordinación con los auditores externos se facilita cuando tienen acceso a los papeles de trabajo.

8. La documentación en los papeles de trabajo ayuda a los auditores internos a prepararse para futuras auditorías que impliquen al mismo cliente.

9. Los revisores fuera de la organización pueden examinar los papeles de trabajo como parte de una valoración externa del programa de aseguramiento de calidad y mejora de la actividad de auditoría interna.

10. La ley puede requerir que una organización mantenga un sistema eficaz de control interno contable. Los papeles de trabajo pueden brindar una parte de la documentación necesaria para cubrir este requerimiento. Por ejemplo, la Ley de Prácticas de Corrupción Externa de los Estados Unidos establece dicho requisito. Más aún, la Ley Sarbanes-Oxley del año 2002 exige que una empresa pública emita un informe de control interno anual que manifieste que la gerencia tiene la responsabilidad de establecer y mantener una estructura adecuada de control interno y los procedimientos para la preparación de informes financieros.

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B. Contenidos 1. El Consejo para la Práctica 2330-1 (párrafos 2, 3, 4 y 5) describe el tema papeles de trabajo. 2. Cuando surgen diferencias en el juicio profesional entre el director de auditoría y los miembros de su

personal acerca de resultados significativos en relación al trabajo, la forma de resolver estas diferencias puede incluir la documentación y disposición de los distintos puntos de vista, en los papeles de trabajo de auditoría (CP 2340-1).

3. Actualmente, prácticamente todas las actividades de auditoría interna usan la tecnología de cómputo y telecomunicaciones en los procesos de trabajo. a. Una extensión de este desarrollo, es la creciente disponibilidad de paquetes de software

generalizado, que integran las funciones de preparación de documentos, revisión, registro de notas de revisión y compartir archivos a través de redes de área local, discos, CD-ROM, e-mail, etc.

b. La actividad de auditoría interna habitualmente usa una variedad de software para desarrollar materiales incluidos en los papeles de trabajo. Tales programas incluyen el software de procesamiento de palabras para preparar observaciones, cartas, memos, etc.; un paquete para elaborar diagramas de flujo que permita dibujarlos y revisarlos fácilmente; y software de hojas de cálculo para análisis cuantitativos. 1) Más aún, los auditores internos tienen la creciente capacidad de vigilar continuamente los

datos de los clientes auditados. 2) Otro desarrollo es el software de administración de proyectos, que puede procesarse en una

computadora personal para crear documentos de planificación del trabajo. Este software despliega gráficamente secuencias de trabajo óptimas y asignaciones de tiempo, personal y otros recursos.

c. La capacidad de transferir y compartir papeles de trabajo de manera electrónica mejora la eficiencia del trabajo. De ahí que los documentos pueden ser transmitidos instantáneamente entre sitios remotos, con los ahorros administrativos consecuentes. 1) GroupWare brinda soporte para las actividades de los grupos de trabajo, por ejemplo: correo

electrónico, reuniones electrónicas, planificación y distribución de información a través de la unión de bases de datos. Lotus Notes es el producto principal de GroupWise. Los buscadores de Internet también pueden utilizarse para compartir información.

d. La adopción de medios electrónicos para la creación, transmisión y almacenamiento de papeles de trabajo, aumenta la seguridad que no surge en un ambiente en el que los documentos únicamente existen en copias impresas. Sin embargo, los avances en la tecnología de información, también permiten cambios fundamentales en los procesos de trabajo. Los nuevos métodos de almacenamiento, recuperación y manipulación de datos, pueden facilitar las actividades del trabajo que previamente no eran factibles, por ejemplo, los análisis de regresión múltiple y la simulación.

4. Los papeles de trabajo incluyen archivos tanto permanentes como actuales. Entre los muchos tipos de elementos registrados en archivos permanentes, están: a. Informes de trabajos previos, sus respuestas y resultados de seguimiento. b. Informes de trabajos brindados por otras unidades organizacionales. c. Revisiones de trabajos a largo plazo programadas por la alta dirección. d. Resultados de revisiones posteriores al trabajo. e. Las observaciones del auditor durante trabajos pasados que pueden tener relevancia futura. f. El plan de cuentas con elementos referenciados al trabajo. g. Informes operativos de la gerencia. h. Programas de trabajo y cuestionarios de trabajo aplicables. i. Organigramas actualizados. j. Contratos a largo plazo. k. Diagramas de flujo de operaciones.

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l. Información financiera histórica. m. Información de control de proyectos. n. Correspondencia acerca del proyecto de trabajo. o. Organigramas, estatutos, minutas, etc.

C. Técnicas de Preparación 1. El Consejo para la Práctica 2330-1, párrafos 6 y 7 describe el tema papeles de trabajo.

2. Los papeles de trabajo deben ser preparados consistente y eficientemente, para facilitar su revisión. Deben ser: a. Pulcros, no atestados y escritos en un solo lado. b. Uniformes en tamaño y apariencia. c. Económicos, evitando copias, listas o cédulas innecesarias. Deben usarse copias de los registros

del cliente del trabajo, cuando sea aplicable. d. Organizados en un estilo lógico y uniforme. El arreglo más apropiado es aquel que corresponda a

la organización del programa de trabajo. Cada sección debe incluir declaraciones de propósito y alcance, seguidas de observaciones, conclusiones, recomendaciones y acciones correctivas.

e. Claros, concisos y completos. f. Restringidos a temas que son relevantes y significativos. g. Escritos en un estilo simple.

3. Los papeles de trabajo deben tener resúmenes de principio a fin para brindar al revisor una declaración breve de la información contenida en apéndices posteriores. El resumen puede ser realizado de muchas formas: a. El alcance y resultados de un procedimiento pueden ser resumidos de manera que el revisor

pueda entender fácilmente: 1) El objeto del procedimiento.

2) La relación entre transacciones impropias y la población muestreada. 3) La manera en que se manejaron las excepciones. 4) La conclusión del auditor interno.

b. Los resúmenes estadísticos combinan resultados registrados en apéndices relacionados. c. Las reuniones con el cliente del trabajo deben ser resumidas inmediatamente. d. Las conclusiones pueden ser registradas en el programa de trabajo de la auditoría conforme cada

segmento se complete. e. Lo más importante son los resúmenes de condiciones que representan exposiciones a riesgo

significativas, ya que recibirán la mayor atención. Su naturaleza e importancia debe resaltar inmediatamente de los resúmenes.

4. Un buen sistema de índices o referencias para los papeles de trabajo debe ser simple y desplegarse fácilmente. a. Por ejemplo, las principales secciones del proyecto de auditoría pueden ser representadas con

letras mayúsculas. Dentro de cada sección principal, las hojas de trabajo pueden representarse con número arábigos.

b. Si se requiere una subdivisión mayor, pueden agregarse números, por ejemplo B.2.1.

5. Las referencias cruzadas eficaces facilitan: a. La revisión de supervisión. b. Los trabajos posteriores. c. La localización de información en los papeles de trabajo. d. La preparación de la comunicación final de auditoría.

6. Los factores que afectan la estructura y contenido de los papeles de trabajo, incluyen: a. El alcance del trabajo. b. El tipo y formato proyectado de la comunicación. c. Las declaraciones del cliente del trabajo, o las actividades que están siendo reportadas. d. La naturaleza y condición de los controles y registros.

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e. La revisión del auditor interno y el requerimiento de supervisión.

7. Los papeles de trabajo proforma son formatos estándar, diseñados para mejorar la eficiencia del trabajo, mientras aseguran la total cobertura de todos los asuntos relevantes e importantes. a. Por ejemplo, las hojas de trabajo para el programa de trabajo, pudieran cada una incluir espacios

separados para los objetivos de la auditoría y los procedimientos relacionados. b. Los formatos de papeles de trabajo estandarizados dependen de las necesidades específicas del auditor interno. Deben ser suficientemente flexibles como para no ser restrictivos, ni estimular la mera realización del trabajo por rutina.

D. Proceso de Revisión 1. El Consejo para la Práctica 2340-1 (párrafos 1, 5 y 6) forma parte de la revisión de los papeles de

trabajo a cargo del director ejecutivo de auditoría:

2. La revisión de supervisión debe hacerse tan pronto como sea factible, después de que se completan los papeles de trabajo. Los puntos que surjan del revisor deben incluirse como notas de revisión en cada bloque de papeles de trabajo. Estos documentos no se consideran completos, hasta que tales puntos sean resueltos.

3. Un revisor debe cerciorarse de que: a. Los auditores internos se apegaron al programa de trabajo. b. os auditores internos se apegaron a las instrucciones específicas que recibieron. c. Los papeles de trabajo reflejan que el trabajo fue realizado de una manera aceptable. d. Las conclusiones registradas fueron adecuadas dada la información que se identificó. e. Todos los pasos planificados se llevaron a cabo. f. Se consultó a los implicados en el trabajo acerca de las observaciones, conclusiones y

recomendaciones, se registraron los resultados de estas discusiones y se resolvieron las diferencias.

g. Se siguieron los lineamientos para la preparación de los papeles de trabajo.

E. Control, Acceso y Retención 1. El control de registros se analiza en el Consejo para la Práctica 2330.A1-1.

2. El otorgamiento de acceso a los registros se analiza en el Consejo para la Práctica 2330.A1-2.

3. La retención de registros se analiza en el Consejo para la Práctica 2330.A2-1 y 1000.C1-2.

4. Los papeles de trabajo siempre deben protegerse adecuadamente. a. Durante el trabajo de campo deben estar en posesión física o control del auditor interno y deben

protegerse contra fuego, robo, u otro desastre. Por ejemplo, el auditor interno puede usar la caja fuerte del cliente u otras instalaciones de seguridad.

b. En la oficina de la actividad de auditoría interna, deben guardarse en archivos cerrados y recabar formalmente una firma cuando se remuevan de los archivos.

c. Las revisiones por terceros (auditores gubernamentales, auditores externos, etc.) deben hacerse dentro de la oficina de auditoría interna.

d. Si los papeles de trabajo están en formato electrónico, surgen nuevos puntos sobre seguridad. 1) Por ejemplo, pueden hacerse alteraciones sin dejar rastros físicos, y puede ser posible el

acceso no autorizado, en forma remota. 2) Si los archivos de computador están protegidos por claves de acceso (password), se debe

establecer un sistema para asegurar que las claves de acceso están protegidas, pero también que el personal apropiado tiene acceso a ellas.

3) El borrado inadvertido de archivos de computadora puede producirse por alguna falla de funcionamiento o mal uso de la computadora, o como resultado de algún agente físico. Por lo tanto, es conveniente crear copias de seguridad y almacenarlas fuera de la oficina.

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4) Deben tenerse en cuenta los cambios hechos al sistema operativo original y el cambio de software o hardware, para asegurar la recuperación de los papeles de trabajo electrónicos durante el ciclo de retención.

5. Deben proporcionarse archivos de seguridad para el almacenamiento de los papeles de trabajo a largo plazo, y deben mantenerse registros específicos de su ubicación.

6. Los papeles de trabajo pueden ser mostrados al respectivo cliente, si no se desvirtúan los objetivos del trabajo. a. Los resultados de ciertos procedimientos de trabajo pueden compartirse con el cliente del trabajo,

para promover la acción correctiva. b. Pero la apertura total de los papeles de trabajo puede ocasionar que el respectivo cliente evada

los procedimientos del auditor interno. c. Los papeles de trabajo no se comparten con el cliente en caso de investigaciones de fraude. b. El acceso a los papeles de trabajo por parte de la dirección y otros miembros de la organización o

por auditores externos, debe estar sujeto a la aprobación del director ejecutivo de auditoría.

7. El calendario de retención debe disponerlo y aprobarlo el Consejo de la organización, para asegurar el cumplimiento de las leyes, reglamentos o requerimientos de contratos. a. Los papeles de trabajo deben ser destruidos, después de que han cumplido su propósito. b. Cualquier parte de los papeles de trabajo que tenga un valor continuo, debe transferirse a los

papeles de trabajo actuales o al archivo permanente. b. Las notas de revisión deben retenerse, a menos que las dudas que surgieron hayan sido resueltas

y por consiguiente, los papeles de trabajo hayan sido rectificados. c. En los Estados Unidos de Norteamérica, La Ley Sarbanes-Oxley del año 2002 exige la firma de

un contador público para preparar y mantener durante al menos 7 años los papeles de trabajo y demás información relacionada con cualquier informe de auditoría. Los papeles de trabajo y demás documentación deben ser suficientemente detallados como para respaldar las conclusiones alcanzadas en el informe.

8. El acceso a los papeles de trabajo, por partes externas, puede ser obligatorio. a. Por ejemplo, en los Estados Unidos de Norteamérica, la Suprema Corte de Justicia ha establecido

que el Servicio de Hacienda Interno (Internal Revenue Service - IRS) tiene derecho a revisar los papeles de trabajo, si la investigación es para un propósito legítimo, la investigación puede ser relevante, el IRS no posee la información, y el IRS ha seguido los procedimientos administrativos apropiados.

b. Otros cuerpos gubernamentales también pueden tener acceso a las comunicaciones de auditoría y a los papeles de trabajo.

c. En juicios privados, sin embargo, los papeles de trabajo en algunas ocasiones han sido protegidos de revelación, bajo el privilegio de autoevaluación (también llamado análisis de autocrítica). Sin embargo, este privilegio está restringido. Se suele tener éxito al solicitarlo únicamente en relación a apreciaciones internas subjetivas, no a datos objetivos.

d. Los auditores internos deben entender los derechos de acceso en el sector económico de la organización y desarrollar una política de acceso escrita que sea aprobada por el consejero legal, la dirección y el Consejo. Por ejemplo, esta política puede requerir separar la información objetiva de las evaluaciones subjetivas, limitando el alcance de los trabajos, asignando diferentes auditores internos a temas particulares, o destruyendo papeles de trabajo más frecuentemente (una opción de política que puede por sí misma implicar asuntos legales).

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UNIDAD DE ESTUDIO 2-3: COMUNICACIÓN DE RESULTADOS Y SUPERVISIÓN DEL AVANCE

Los programas de comunicaciones y supervisión son el producto de la actividad de auditoría interna. Estos productos intermedios y finales no sólo brindan observaciones, conclusiones y recomendaciones útiles para los clientes de los trabajos, sino que también son una base importante para la evaluación de la actividad de auditoría interna por parte de la alta dirección y el Consejo de Administración. Más aún, son valiosos para los auditores internos y externos, las agencias de regulación y las autoridades judiciales. Por lo tanto, las comunicaciones del trabajo deben ser elaboradas con el debido cuidado profesional.

A. Pronunciamientos Esta subunidad se refiere al criterio, contenido, calidad y difusión de las comunicaciones del trabajo.

Incluye las Normas de Desempeño 2400, 2410, 2420, 2421, 2430 y 2440 2600; las Normas de Implantación 2410.A1, 2410.A2, 2410.C1, 2440.A1, 2440.C1, 2440.C2, 2500.A1 y 2500.C1; y los Consejos para la Práctica 2400-1, 2410-1, 2420-2, 2500-1, 2500.A1-2 y 2600-1.

B. Preparación de las Comunicaciones del Trabajo 1. No se requiere ningún formato, aunque las Normas y los Consejos para la Práctica prescriben el

contenido mínimo y hacen sugerencias para inclusiones adicionales. Las comunicaciones pueden ser de varios tipos: a. Las comunicaciones formales tienen formatos cuidadosamente estructurados. b. Las comunicaciones informales incluyen cartas o memorandums a la gerencia operativa. c. Las comunicaciones de avance contienen breves enunciados de las condiciones que requieren

atención inmediata. d. Las comunicaciones orales van desde presentaciones audiovisuales formales hasta comentarios

informales. e. Las comunicaciones globales establecen una conclusión (opinión) sobre toda la operación

revisada. f. Las comunicaciones de deficiencias comentan únicamente sobre aquellos asuntos que necesitan

acción correctiva. g. Las comunicaciones financieras incluyen estados de cuenta de posición financiera, resultados de

operaciones, etc. h. Las comunicaciones operativas analizan la suficiencia y eficacia de los procesos de

administración de riesgo y de control, en relación a la eficacia y eficiencia de las operaciones y la extensión en que los resultados son consistentes con las metas y objetivos establecidos.

2. El formato depende de: a. El tipo de trabajo. b. Los resultados. c. Las necesidades de la gerencia. d. La naturaleza de la organización y si ésta es centralizada o descentralizada. e. La aceptación de los gerentes, a los diversos niveles, de la posición de la actividad de auditoría

interna en la organización.

3. El siguiente formato general ha sido propuesto por Lawrence B. Sawyer. Uno o más ejemplos de cada sección han sido adaptados, con permiso del mismo Sawyer, de su libro The Practice of Modern Internal Auditing , 2ª edición (1981), páginas 439-443. a. Resumen

1) Este es nuestro informe sobre las actividades del departamento de recepción. En general, el departamento ha brindado un sistema de control adecuado para sus funciones de recepción. Las actividades fueron llevadas a cabo eficaz y eficientemente, con la siguiente excepción.

2) No se hicieron comparaciones entre los químicos recibidos y los facturados. Nuestras propias comparaciones mostraron que los carros tanque no se vaciaron completamente. Como resultado, encontramos variaciones hasta del 8%. Después de comentar el asunto con la

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gerencia operativa, los sistemas fueron mejorados y las negociaciones con el proveedor resultaron en recuperaciones de cerca de $40,000.

b. Introducción (prólogo) 1) Hemos completado nuestra auditoría en el departamento de control de propiedades

perteneciente a ingeniería. Nuestra auditoría 20XX, dio como resultado cuatro observaciones de deficiencias. Ninguna de las condiciones identificadas entonces se ha repetido.

2) El departamento es responsable de las herramientas y equipo que son usados en el ramo de ingeniería.

c. Enunciado del propósito

1) Nuestro trabajo estuvo orientado a determinar si existía un sistema de control adecuado y eficaz sobre las actividades del departamento de crédito.

2) Nos interesamos específicamente en las siguientes actividades del departamento: a) Realizar investigaciones de crédito y determinar la responsabilidad financiera de ambos,

proveedores y clientes. b) Establecer términos crediticios para las ventas a clientes comerciales. c) Establecer control sobre los pagos a los acreditados. d) Investigar a nuevos proveedores.

d. Enunciado del alcance

1) Nuestra revisión se limitó a las actividades de recepción llevadas a cabo en el departamento central de recepción. No revisamos controles sobre entregas directas, que pasan por alto la recepción central. Tenemos planificado realizar un examen separado de las entregas directas.

2) Nuestra investigación preliminar descubrió un sistema de control excelente sobre las actividades del departamento de embarque. Todas las instrucciones de puestos estaban actualizadas. Los supervisores del departamento deben efectuar exámenes periódicos de transacciones seleccionadas e informar sus observaciones al gerente, quien vigila que las condiciones deficientes sean corregidas. Comentamos las actividades de embarque con representantes de organizaciones periféricas y encontramos que de manera uniforme tienen en alta estima las operaciones de embarque. Como resultado redujimos considerablemente las pruebas de transacciones que hacemos normalmente, como base para nuestras opiniones.

e. Enunciado de opinión

1) Según los resultados de nuestra revisión, creemos que se ha establecido un sistema de control adecuado sobre las actividades del departamento de compras y que las responsabilidades asignadas al departamento se están efectuando en forma eficaz y eficiente.

2) En nuestra opinión, las actividades relacionadas con el despido y recontratación de empleados estuvieron bien controladas y, excepto por explicaciones inadecuadas sobre arreglos monetarios de reclamaciones, fueron realizadas en forma eficaz y eficiente.

3) En nuestra opinión, el sistema diseñado para asegurar la calibración oportuna del equipo de prueba resultó inadecuado, debido a que no se había previsto identificar todos los equipos sujetos a calibración.

Nota: Las observaciones del trabajo se comentan posteriormente en la subunidad C.

4. El auditor interno normalmente debe preparar un breve resumen de la comunicación propuesta. Los encabezamientos principales del resumen deben ser consistentes con los lineamientos de las Normas y los Consejos para la Práctica.

5. Características de la información en las comunicaciones: a. La comunicación debe ser completamente objetiva.

1) La actividad de auditoría interna debe desarrollar una reputación para las comunicaciones que emite, de que son verdaderas, relevantes y están en perspectiva.

2) Resaltar cuestiones menores resulta en un pobre balance y perspectiva, y es una forma de inexactitud.

3) Los informes deben estar basados en hechos, deben ser neutrales y sin distorsiones.

b. La comunicación debe ser clara.

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1) Los hechos a ser comunicados deben primero estar claros en la mente del auditor interno. Lo que no es entendido claramente, no puede ser explicado claramente.

2) La escritura monótona e ininterrumpidas series de enunciados largos, impiden la claridad. 3) Los informes estructurados pobremente afectan la claridad al forzar la mente del lector a dar

saltos hacia atrás y adelante, en lugar de guiarlo en un sendero de pensamiento lógico. 4) Los términos técnicos y la jerga sin explicación clara detienen al lector y afectan la probabilidad

de hacer una clara comunicación. 5) Una falla al describir el escenario o brindar los antecedentes adecuados para problemas

complejos, afecta adversamente la claridad. 6) Las cuestiones complejas pueden ser aclaradas por medio de diagramas, gráficas u otras

ayudas visuales.

c. La comunicación debe ser concisa. 1) Conciso no necesariamente significa breve. 2) Cuando debe comunicarse información considerable, el informe tendrá que ser largo. Pero el

auditor interno debe brindar un resumen de los puntos más sobresalientes para el ejecutivo atareado.

d. La comunicación debe ser oportuna. 1) Debe ser suficientemente oportuna para lograr una pronta acción correctiva. 2) Cuando se requiere una acción correctiva rápida pueden utilizarse comunicaciones informales de

avance o provisionales, para acelerar la consideración de deficiencias. 3) La comunicación final debe ser un documento profesional serio que tomará cierto tiempo para su

preparación y revisión, por lo que puede haber algún retraso en su publicación. 4) La comunicación final no debe demorarse hasta el punto de se vuelva irrelevante.

e. La comunicación debe ser constructiva. 1) Debe tener un tono profesional apropiado. 2) Debe evitarse nombrar a personas o resaltar sus errores. 3) Debe considerarse la importancia de las cuestiones abordadas. Las trivialidades deben excluirse. 4) La comunicación debe conducir a las mejoras necesarias.

f. Deben comunicarse las expectativas, percepciones y necesidades, tanto de la gerencia operativa y como de la alta dirección.

1) La alta dirección puede percibir mejor los conceptos generales que se relacionan con cuestiones de importancia para la organización como un todo.

2) La gerencia operativa puede percibir mejor los detalles de las operaciones.

6. Un estilo claro y simple es un factor importante para que el lector pueda asimilar la información. a. Una escritura clara y simple no permite que algo impida la transferencia de las ideas desde el

escritor hasta el lector. 1) Las oraciones deben ser breves pero pueden incluirse algunas largas para variar. 2) Debe evitarse la palabrería. 3) Deben omitirse las cuestiones irrelevantes. 4) La escritura debe fluir en secuencia lógica. 5) Las ideas y argumentos presentados deben ser lógicos. 6) La consistencia es una virtud. El estilo inconsistente en la estructura de los enunciados o en el

vocabulario es confuso. 7) La ambigüedad se incrementa con la elección inexacta de vocabulario, por usar pronombres

con antecedentes poco claros, por la falta de cuidado en el orden de las palabras y por modificaciones que se quedan en suspenso.

8) Las referencias deben estar bien definidas. Por ejemplo, si la introducción describe algo a ser discutido, el tema debe ser cubierto.

b. El escritor debe evitar la jerga técnica innecesaria e intentar impresionar al lector con sus conocimientos académicos.

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1) El escritor debe considerar la experiencia del lector y brindar sólo la información necesaria para dar un antecedente adecuado.

2) Los términos y los conceptos con los cuales el lector probablemente no se familiarice deben definirse cuidadosamente.

c. La escritura debe ser gráfica, usando palabras de acción para provocar la atención. De esta forma, la comunicación debe utilizar verbos en voz activa, aún cuando se utilice ocasionalmente la voz pasiva para variar.

7. Todo lo escrito requiere revisión de contenido, de formato y de posibles errores de trascripción. a. El revisor debe estar comprometido con:

1) La legibilidad que la comunicación transmita claramente su contenido. 2) La exactitud

que estén bien documentadas las informaciones del auditor interno en las secciones detalladas de la comunicación y en los papeles de trabajo. También deben seguirse las reglas de formato y estilo.

3) Pertinencia

que la comunicación suene cauta y objetiva, que esté bien equilibrada la asignación de espacio para las observaciones principales y para las menores.

b. Todas las comunicaciones finales deben ser corregidas cuidadosamente. 1) El borrador final y la copia previa deben ser comparados, siendo conveniente que una persona

que lo lea a otra. 2) La comunicación debe ser verificada contra sus referencias comparando cada enunciado de

hechos, cada número, cada fecha y cada título, con los datos fuente en los papeles de trabajo. a) Las referencias cruzadas deben ser verificadas como un paso aparte. b) Frecuentemente surgen errores en referencias cruzadas por cambios de último momento en

la numeración de las páginas. Por ello, debe ser una de las últimas cosas que se verifiquen. 3) Debe emprenderse una revisión global, extendiendo todas las páginas sobre un escritorio o

mesa, para detectar cualquier inconsistencia en formato y contenido. 4) Otra prueba de lectura debe incluir el examen de cada palabra, buscando errores tipográficos.

c. La comunicación a menudo contiene asuntos que son críticos del cliente del trabajo. De ahí que el auditor interno debe ser cuidadoso para que nada pueda ser criticado con razón por el cliente.

8. Las características físicas de la comunicación también son importantes. Debe ser presentada con gusto y en forma atractiva, pero no costosa. a. El uso de párrafos cortos y numerosos encabezados ayuda a evitar la monotonía visual.

b. Un título debe ser tan breve como sea posible, sujeto a la necesidad de ser descriptivo.

C. Observaciones del Trabajo 1. Las observaciones y recomendaciones surgen en el proceso de comparar lo que debería ser con lo

que es . Las políticas y procedimientos organizacionales que delegan autoridad y asignan responsabilidades, los libros de texto de prácticas generalmente aceptadas y la codificación de las mejores prácticas en organizaciones similares, son todos criterios acertados contra los cuales juzgar las operaciones actuales.

2. Las observaciones favorables deben ser cortas y simples, por ejemplo: Los programas, niveles y calidad de producción, estaban al nivel o por encima de los niveles presupuestados en cada caso .

3. Las observaciones desfavorables requieren una explicación adicional para justificar los cambios recomendados. Los siguientes ejemplos están adaptados del libro de Sawyer The Practice of Modern Internal Auditing , 2ª edición (1981), páginas 444-445: a. Resumen.

Debido a la falta de exactitud en los registros de inventario, el departamento de compras adquirió suministros innecesarios, que costaron $75.000.

b. Criterio

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Los procedimientos establecidos indican que el exceso de materiales devuelto por el departamento de producción deberá ingresarse en los registros del departamento de compras, para mostrar los niveles de inventario que actualmente están disponibles para su distribución.

c. Condición (hechos)

Nuestras pruebas descubrieron que durante un período de 6 meses los suministros devueltos de producción no habían sido ingresados en los registros del departamento de compras.

d. Causa

Encontramos que los empleados responsables del destino de los suministros devueltos no habían sido instruidos en sus funciones. Además, los supervisores no habían estado dando seguimiento al proceso.

e. Efecto

Como resultado de la falta de exactitud en los registros de inventario la organización compró suministros innecesarios, que costaron cerca de $75.000.

f. Recomendación

Revisamos las condiciones con el gerente del departamento de compras, quien estuvo de acuerdo en actualizar los registros de inventario a la fecha, emitir descripciones de puesto a los trabajadores explicando la necesidad de registrar los suministros devueltos, e instruir a los supervisores para dar seguimiento al proceso en el futuro y emitir informes escritos en sus revisiones periódicas.

g. Acciones correctivas tomadas

Antes de que elaboráramos nuestro examen el gerente llevó a cabo los tres pasos recomendados. Nuestras siguientes inspecciones aleatorias mostraron que la acción fue eficaz. Por consiguiente, consideramos esta observación como concluida.

4. Ejemplo de Comunicación del Trabajo a. El siguiente ejemplo, adaptado de Sawyer, Dittenhofer and Scheiner, Sawyer s Internal Auditing ,

5ta. Edición, páginas 746-751, se refiere al departamento de transportes en carreteras de un gran fabricante de aviones. El departamento transporta al personal y mantiene los vehículos de la organización.

b. La parte titulada CARACTERÍSTICAS PRINCIPALES DEL TRABAJO es un resumen muy breve y su propósito y alcance han sido combinados en una sección.

c. Cada sección está redactada para que la utilice un distinto nivel de gerencia. Después de leer la comunicación, utilice la hoja de distribución para decidir qué sección será la más útil para cada persona de la lista.

d. Además de la hoja de distribución, las siguientes son las cuatro secciones principales: 1) Hoja de distribución, que enumera todos los receptores. 2) Características principales (resumen breve) Brinda a la gerencia general una rápida mirada a

los resultados. 3) Informe resumido, con varias subsecciones:

a) Prefacio Esta sección pone los temas en una perspectiva de organización. b) Propósito y alcance del trabajo c) Opinión general d) Resumen de las observaciones, tanto las satisfactorias como las no satisfactorias.

4) Detalle de las deficiencias observadas. 5) Resumen de las observaciones que requieren acción correctiva

Esta sección describe todas las acciones ya tomadas.

D. Otras Comunicaciones del Trabajo

1. Los informes resumidos, que resaltan los resultados de la auditoría, pueden ser apropiados para niveles de gerencia a quienes reporte el auditado. Pueden ser emitidos separadamente o junto con la comunicación final del trabajo (CP 2410-1).

2. Las comunicaciones orales deben ser utilizadas para complementar y respaldar las comunicaciones escritas.

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a. Las comunicaciones orales tienen los siguientes propósitos (ventajas): 1) Oportunidad, esto es, brindan retroalimentación inmediata.

a) La oportunidad es importante para las deficiencias que requieren una acción inmediata del cliente.

b) El auditor interno puede brindar una respuesta instantánea a las preguntas, posiciones, sugerencias, etc. del cliente del trabajo.

2) Mejores relaciones auditor interno-cliente. a) El auditor interno puede ser mejor conocido por el cliente y reducir tensiones. b) Los clientes pueden expresar sus puntos de vista. c) Las comunicaciones orales pueden reducir la resistencia del cliente a las recomendaciones.

3) Información adicional brindada al auditor interno. a) El auditor interno puede evaluar la fuerza de las actitudes y convicciones del cliente. b) Los clientes pueden señalar al auditor interno los malos entendidos y errores.

b. Aunque las comunicaciones orales permiten flexibilidad, es necesaria una planificación cuidadosa, que puede incluir los siguientes pasos: 1) Ganar familiaridad con los participantes. 2) Determinar los objetivos. 3) Listar los materiales, temas, etc., relevantes a los objetivos. 4) Clasificar el material en un orden lógico. 5) Preparar ayudas visuales, folletos, etc. 6) Practicar la presentación. 7) Anticipar y prepararse para preguntas y argumentos del cliente.

3. Las comunicaciones de avance (provisionales) brindan un medio rápido de documentar una situación que requiere acción inmediata. a. Son preliminares y deben indicar que:

1) Sólo la información actual, esto es, un estudio incompleto, es la base para tales comunicaciones.

2) La comunicación final del trabajo dará seguimiento a los temas cubiertos.

b. Las comunicaciones de avance preparadas por el personal de auditoría interna deben ser revisadas por el director ejecutivo de auditoría u otro personal de supervisión.

c. Las comunicaciones de avance acerca de observaciones de deficiencia deben tener la misma estructura que las de observaciones en general. Las deficiencias son descritas en extractos o registros de observaciones del trabajo y son reportados a la gerencia, en un resumen ejecutivo de una página.

d. Las comunicaciones de avance también pueden ser usadas para informar a los auditados y a la alta gerencia del estado de trabajos largos, susceptibles o especiales en alguna otra forma.

E. Revisiones y Distribución 1. Los auditores internos deben comentar las conclusiones y recomendaciones con los niveles

apropiados de gerencia, antes de emitir el informe final del trabajo (CP 2440-1). Este comentario normalmente ocurre durante el trabajo o en una reunión posterior (una entrevista de salida o conferencia de cierre). Las revisiones de los borradores de las comunicaciones con los clientes son una cortesía hacia ellos y una especie de seguro para el trabajo. a. Los clientes pueden haber discutido todas esas cuestiones durante el trabajo. Sin embargo, se

debe dar la oportunidad a los clientes de leer lo que será enviado a sus superiores, como una cuestión de cortesía. Aún más, si las observaciones, conclusiones y recomendaciones tienen un formato final, puede originar que los clientes las tomen de una forma diferente.

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b. En operaciones complejas, un auditor interno fácilmente puede perder un punto o informarlo incorrectamente. Revisando las observaciones, conclusiones y recomendaciones del trabajo en borrador con el cliente, se pueden detectar errores antes de que sea emitida la comunicación final.

c. El auditor interno debe considerar cuidadosamente las siguientes cuestiones, antes de programar la revisión: 1) La persona o personas con quienes se debe revisar el borrador. 2) La factibilidad de realizar algunas revisiones en forma grupal, en vez de separadamente. 3) La duración de las revisiones. 4) El orden de las revisiones. 5) Si las revisiones pueden ser agilizadas mediante la entrega anticipada del borrador antes de la

reunión final. 6) La necesidad de discusiones cara a cara. Puede ser suficiente con transmitir copias del

borrador a las partes interesadas y recibir sus comentarios por escrito.

d. El auditor interno debe estar a cargo de la reunión final del trabajo (también llamada reunión posterior al trabajo).

e. El auditor interno debe estar preparado para conflictos y preguntas. 1) Cuando el auditor interno ha experimentado previamente dificultades con una persona, el

supervisor de esa persona puede ser invitado a asistir. 2) Para poder responder preguntas con prontitud, el auditor interno puede desear preparar notas,

por ejemplo, referencias al margen en un borrador de la comunicación final del trabajo y en los papeles de trabajo pertinentes.

3) El auditor interno debe ser flexible sobre cuestiones que no afectan la sustancia de los asuntos informados. Sin embargo, el auditor interno nunca debe negociar la opinión.

f. Cuando los clientes están en desacuerdo con los auditores internos, el desacuerdo debe explicarse en las comunicaciones del trabajo.

g. Cuando las revisiones generan cambios importantes, las otras personas con quienes se revisó el borrador deben tener la oportunidad de ver o estar informados de los cambios.

h. El auditor interno debe mantener cuidadosamente registros de la reunión final del trabajo, de las objeciones y de la forma en que los conflictos fueron resueltos.

i. Cuando se van a enviar para su revisión copias del borrador a las partes interesadas apropiadas, el auditor interno debe: 1) Pedir la devolución oportuna del borrador con los comentarios que se consideren apropiados. 2) Fijar una fecha de vencimiento para el regreso del borrador. 3) Ofrecer reunirse con aquellos que deseen hacer aclaraciones sobre el borrador.

2. Las comunicaciones finales del trabajo deben ser distribuidos a todos aquellos que tengan un interés directo en el trabajo. Cada comunicación debe contener una hoja listando los destinatarios e indicando con quién ha sido revisado el borrador. Entre los destinatarios se incluyen: a. El ejecutivo a quien reporta la actividad de auditoría interna. b. La persona o personas a quienes se dirigirán las respuestas. c. Las personas responsables de la actividad o actividades revisadas. d. Las personas requeridas para tomar acción correctiva.

3. La información que sea privilegiada, restringida o relativa a actos impropios o ilegales, debe ser informada en una comunicación por separado y distribuida al Consejo de Administración.

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F. Supervisión del Avance Esta subunidad se refiere a la etapa final de un trabajo. Las Normas de Cumplimiento 2500 y 2600, las Normas de Implantación, 2500.A1 y 2500.C1 y los Consejos para la Práctica 1000.C1-2 9 (Párr. 20), 2500-1, 2500.A1-1 y 2600-1 tratan la supervisión de la disposición de los resultados del trabajo.

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UNIDAD DE ESTUDIO 2-4: TRABAJOS ESPECÍFICOS

Los auditores internos proporcionan un conjunto de servicios que están siempre en expansión. Esta unidad de estudio describe algunos de los trabajos de aseguramiento y de consulta que los auditores internos pueden realizar. De acuerdo con Sawyer, Dittenhofer y Scheiner, en Sawyer's Internal Auditing (Altamonte Springs, FL: Instituto de Auditores Internos, 5ta ed., 2003, página 30) estos servicios pueden clasificarse en tres categorías:

Financiera. "El análisis de la actividad económica de una entidad según se mide e informa en los métodos contables."

Cumplimiento. "La revisión de los controles financieros y operativos y de las transacciones para comprobar si cumplen correctamente con las leyes, normas, reglamentos y procedimientos establecidos".

Operativa. "La revisión completa de las diversas funciones dentro de una empresa para evaluar la eficiencia y economía de las operaciones y la eficacia con la que esas funciones alcanzan sus objetivos .

Estas categorías corresponden a los tres grandes grupos de objetivos de control interno que constituyen la base de la evaluación de riesgo en el marco de control COSO.

Los servicios descriptos también pueden ser realizados por auditores externos, por ejemplo, en los trabajos de tercerización ó de tercerización conjunta. Sin embargo, el foco tradicional de los auditores externos es la legítima presentación de información financiera para propósitos generales. Por el contrario, el foco tradicional de los auditores internos se basa en respaldar a la gerencia y a las autoridades superiores en el cumplimiento de sus funciones.

A. Trabajos Financieros 1. Una auditoría de la información financiera puede seguir el ciclo del control contable interno. Un ciclo

es un grupo de transacciones, tales como: a. Ingresos y cobranzas en efectivo b. Compras y pagos c. Inventario y depósito d. Capital financiero y pagos e. Personal y remuneraciones

2. Existen muchas combinaciones según el tipo de operaciones y sistemas contables que tenga cada organización. a. Remuneraciones puede combinarse con el ciclo de pagos. b. Algunos ciclos pueden subdividirse. Por ejemplo:

1) El ciclo de ingresos puede separarse del ciclo de cobranzas en efectivo. 2) El ciclo de compras puede separarse del ciclo de pagos.

c. Pueden agregarse otros ciclos, por ejemplo, un ciclo de producción y conversión ó un ciclo de inversión.

3. Etapas del ciclo de ingresos y cobranzas en efectivo: a. Procesar los pedidos de los clientes b. Otorgar el crédito c. Enviar las mercaderías d. Registrar las ventas e. Facturar a los clientes f. Recibir, procesar y registrar los cobros g. Previsión para deudores incobrables h. Cancelación de créditos incobrables i. Recepción, proceso y registro de devoluciones por ventas j. Suministrar otros créditos, ajustes y bonificaciones.

4. Etapas del ciclo de adquisiciones y pagos: a. Procesar las solicitudes de compra b. Emitir las órdenes de compra

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c. Recibir las mercaderías y servicios d. Procesar las facturas de proveedores, las solicitudes y órdenes de compra e. Realizar los pagos en efectivo f. Registrar los recibos de mercaderías, las deudas y los pagos.

5. Etapas del ciclo de inventarios y depósito: a. Recibir las mercaderías b. Almacenar las mercaderías c. Contabilizar la recepción y el almacenamiento d. Procesar las mercaderías (elaborar) e. Justificar los costos de producción y procesamiento f. Almacenar las mercaderías procesadas o elaboradas g. Despacho.

6. Etapas en el ciclo de capital financiero y pagos a. Emisión de deuda de largo plazo y capital accionario b. Pago de intereses y dividendos c. Recompra de títulos y pago al vencimiento d. Justificar las operaciones financieras e. Mantener registros detallados para el pago de intereses y dividendos y completar los formularios

impositivos adecuados.

7. Etapas de la función personal y remuneraciones: a. Contratación de empleados b. Autorización de índices de remuneraciones, deducciones, etc. c. Control de reloj de ingreso/egreso d. Preparación de las remuneraciones e. Pago de remuneraciones f. Pago de impuestos por remuneraciones g. Presentación de liquidaciones de impuestos por remuneraciones.

8. En sus Declaraciones sobre Normas de Auditoría (Statements on Auditing Standards (SASs), el Instituto Americano de Contadores Públicos (American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) aplica un modelo de riesgo de auditoría y un modelo de afirmaciones para desarrollar un enfoque sobre auditorías de estados contables. Este enfoque es compatible con el concepto de ciclo de auditoría. a. El auditor debe dar su opinión sobre la importancia y el riesgo de auditoría al determinar la

naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar y al evaluar los resultados.

b. Riesgo de auditoría es el riesgo de que un auditor no advierta de que debe modificar la opinión sobre estados financieros notablemente mal expresados.

c. El riesgo de auditoría posee tres componentes que pueden evaluarse en términos cuantitativos, tales como porcentajes, o en términos no cuantitativos que varían, por ejemplo, de un mínimo a un máximo. Estos componentes son considerados en el nivel de cuentas de balance o de clase de transacciones, es decir, con respecto a afirmaciones particulares relacionadas con balances o clases de transacciones. 1) Riesgo inherente es la susceptibilidad de una afirmación por importantes errores en la

exposición ante la falta de controles relacionados. 2) Riesgo de control es el riesgo que un control interno no evite o detecte oportunamente un error

importante de exposición que pudiera suceder en una afirmación. 3) Riesgo de descubrimiento es el riesgo de que un auditor no descubra un error importante de

exposición en una afirmación. Es una función de la eficacia de un procedimiento de auditoría y de la aplicación efectuada por el auditor. Puede ser modificada a juicio del auditor.

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d. El riesgo inherente y el riesgo de control existen independientemente de la auditoría y no pueden ser modificados por el auditor.

e. El concepto de materialidad (también llamada significatividad) reconoce que algunos temas, pero no todos, son importantes para efectuar una correcta presentación de los estados contables. 1) La materialidad es una cuestión de criterio profesional influido por las necesidades de gente

razonable que confiará en los estados contables. 2) Los juicios de materialidad se efectúan en vista de las circunstancias del entorno e incluyen

consideraciones cualitativas y cuantitativas. 3) El riesgo de auditoría y la importancia tienen relación inversa. Por lo tanto, el riesgo de una

gran exposición errónea puede ser bajo, pero el riesgo de un pequeño error de exposición puede ser alto.

f. El riesgo de auditoría y la materialidad deben considerarse al planificar la auditoría, diseñar los procedimientos de auditoría y evaluar si los estados contables se presentan correctamente en todos los aspectos materiales.

g. Una disminución en el nivel aceptable de riesgo de auditoría o en las cantidades consideradas materiales, hará que el auditor modifique el programa de auditoría para obtener una mayor seguridad mediante la prueba sustantiva, seleccionando procedimientos de auditoría más eficaces, aplicando procedimientos de auditoría más próximos al cierre de ejercicio o aumentando el alcance de ciertas las pruebas.

h. Debido a que una auditoría es un proceso acumulativo, la información obtenida durante la auditoría puede conducir a una revisión de los criterios del auditor sobre el riesgo de auditoría y la materialidad.

i. Al evaluar las observaciones de auditoría el auditor considera los efectos individuales y conjuntos de la información inexacta que no ha sido corregida por la entidad. Esta consideración dirige los factores cualitativos y cuantitativos. Más aún, la consideración y el conjunto deben incluir posibles errores en la información, no solamente los errores conocidos.

j. El auditor debe documentar la naturaleza y el efecto del conjunto de inexactitudes en la información además de su conclusión sobre si causan errores materiales en los estados contables.

k. La mayor parte del trabajo en una auditoría de estados contables consiste en obtener y evaluar evidencias sobre las afirmaciones. El grado de validez de esta evidencia radica en el criterio del auditor. Las afirmaciones son manifestaciones de la gerencia que están incluidas en los estados contables y pueden ser tanto explícitas como implícitas. Las cinco afirmaciones son las siguientes: 1) Integridad. Si están incluidas todas las transacciones y cuentas que deben presentarse en los

estados contables. 2) Derechos y obligaciones. Si, en una fecha determinada, todos los activos son los derechos de

la entidad y todos los pasivos son las obligaciones de la entidad. 3) Valuación o asignación. Si todos los activos, pasivos, ingresos y gastos de una entidad han

sido incluidos en los estados contables en las cantidades adecuadas. 4) Existencia u ocurrencia. Si los activos/pasivos existen a una fecha determinada y si las

transacciones registradas han sucedido durante un cierto período. 5) Presentación y exposición de los estados. Si los componentes de los estados financieros han

sido correctamente clasificados, descriptos y expuestos.

l. Desarrollo de los objetivos de auditoría. El auditor desarrolla objetivos específicos de auditoría considerando las circunstancias de la entidad, incluyendo la naturaleza de su actividad económica y las prácticas contables particulares de su sector económico.

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1) Los objetivos y procedimientos de auditoría no siempre tienen una relación uno a uno. Algunos procedimientos pueden referirse a más de un objetivo.

2) Por otra parte, puede que sea necesaria una combinación de los procedimientos de auditoría para lograr un solo objetivo.

m. Seleccionar pruebas sustantivas. Las pruebas sustantivas son pruebas de los detalles de las transacciones y de los saldos (pruebas de detalles) y procedimientos analíticos. Una vez desarrollados los objetivos de auditoría, el auditor debe elegir las pruebas sustantivas adecuadas teniendo en cuenta el riesgo causado por un error de exposición importante en los estados contables, que incluyen los niveles evaluados de riesgo inherente y control de riesgos, y la esperada eficacia y eficiencia de dichas pruebas. 1) El auditor debe considerar:

a) La naturaleza e importancia de las partidas que se ponen a prueba. b) Los tipos de evidencia disponible y su competencia c) La naturaleza del objetivo de auditoría a ser alcanzado

2) Por ejemplo, una prueba sustantiva referida a la afirmación de existencia incluye la selección de partidas incluidas en un importe de los estados contables y posteriormente buscar la respectiva evidencia (prueba del caso financiero). El curso de la prueba, desde los registros hasta la evidencia, es decisivo para satisfacer el objetivo. a) Una prueba sustantiva referida a la afirmación de integridad implica seleccionar evidencias

que indiquen que una partida debe ser incluida en una cantidad (prueba del caso financiero) y luego investigar si está incluida en el saldo de la cuenta.

b) Se ilustra abajo la dirección de la prueba sobre la existencia e integridad de las afirmaciones.

n. Influencia de los métodos de procesamiento de datos. Los objetivos de auditoría no se modifican según el método de procesar la información (es decir, en forma manual o electrónica). 1) Sin embargo, los métodos de aplicación de procedimientos de auditoría para reunir evidencias

pueden estar influidos por el método de procesamiento de datos. Cuanto más computarizado es un sistema contable, más debe emplear el auditor información de las técnicas de auditoría asistidas por tecnología para obtener evidencias.

o. Los procedimientos deben ser adecuados para alcanzar los objetivos de auditoría desarrollados por el auditor.

p. La evidencia debe ser suficiente para obtener conclusiones sobre la validez de las afirmaciones individuales.

q. Riesgo de fraude. El auditor debe planificar y realizar la auditoría con el fin de obtener un aseguramiento razonable de que los estados financieros contienen inexactitudes causadas por error o fraude. 1) La gerencia es la responsable de los programas y controla que se eviten, impidan y perciban

fraudes. 2) La gerencia y las autoridades de vigilancia (por ejemplo, el directorio y el comité de auditoría)

deben establecer el tono adecuado y mantener una cultura de honestidad. 3) Las tres condiciones que están presentes habitualmente cuando hay fraude incluyen:

a) Presiones o incentivos para cometer fraudes, b) Oportunidad, y c) Capacidad para explicar racionalmente la mala conducta.

4) Las clases de fraudes relacionados con el auditor de estados contables incluyen los errores de exposición a causa de: a) Informes financieros fraudulentos. Estos son errores de presentación u omisiones

intencionales para engañar a los usuarios, tales como modificar los registros o documentos contables, falsificar u omitir información relevante y aplicar mal los principios de contabilidad.

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b) Malversación de activos. Estos son causados por robos, malversaciones o una acción que ocasione el pago de elementos no recibidos.

5) La información obtenida puede ser considerada en virtud de las tres condiciones, pero puede existir un riesgo identificable cuando no se hayan observado todas las condiciones, especialmente la racionalización. El alcance de una condición puede crear por sí misma un riesgo de fraude, por ejemplo, presión para alcanzar un objetivo de ganancias. a) Los riesgos de fraude varían según el tamaño de la entidad, complejidad, propiedad, etc. b) Los riesgos de fraude pueden referirse a afirmaciones específicas o a los estados en

general. c) Un alto riesgo inherente de una afirmación sobre un saldo de cuenta o tipo de transacción

puede existir cuando es susceptible de ser manipulado por la gerencia. d) Identificar los riesgos de fraude incluye considerar el tipo de riesgo y su significado, la

probabilidad y capacidad de penetración. e) El auditor debe enfocar el riesgo del dominio de los controles por parte de la gerencia en

todas las auditorías debido a su imposibilidad de predecir y comúnmente debe asumir la existencia de un riesgo de fraude relacionado con un incorrecto reconocimiento de los ingresos. En el último caso, debe documentarse la conclusión desfavorable.

6) Las investigaciones por fraude son analizadas en la Unidad de Estudio 2-10.

9. El Instituto de Auditores Internos ha emitido el Consejo para la Práctica 2120.A1-4 que se refiere a trabajos financieros.

B. Trabajos de Consultoría 1. El Glosario adjunto a las Normas define los servicios de consultoría como servicios de consulta y

actividades relacionadas, cuya naturaleza y alcance fueron acordados con el cliente y que intentan agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Los ejemplos incluyen opiniones, consejos, ayudas, diseño del proceso y formación." a. Una modificación propuesta por el Instituto de Auditores Internos define los servicios de

consultoría como servicios de consulta y actividades relacionadas, cuya naturaleza y alcance fueron acordados con el cliente y que intentan agregar valor y mejorar el manejo de la organización, la gestión de riesgos y los procesos de control en tanto la gerencia no asuma responsabilidades. Los ejemplos incluyen opiniones, consejos, ayudas, diseño del proceso y formación."

b. Los Consejos para la Práctica 1000.C1-1 y 1000.C1-2 se refieren a trabajos de consultoría.

C. Autoevaluación de Control (Control Self-Assessment - CSA) 1. CSA, un método para revisar y evaluar el sistema de control de una organización, se examina en la

Parte III. Es una amalgama de conceptos tradicionales de auditoría interna, análisis de riesgo y enfoques de autoevaluación.

2. Según una publicación de la Fundación de Investigaciones del IIA, Control Self-Assessment: Experience, Current Thinking, and Best Practices (1996, pp. 1-2), la autoevaluación de control tiene los siguientes elementos: a. Planificación de principio a fin y trabajo de auditoría preliminar. b. Reunión de un grupo de personas a una misma hora/en un mismo lugar, habitualmente incluye

disponer de un lugar con asientos (mesa en forma de U) y una persona que organice la reunión (colaborador). Los participantes son los dueños del proceso

gerentes y personal que participa en los temas particulares que se examinan-, quienes los conocen mejor y que son decisivos para la implantación de los controles adecuados del proceso.

c. Una agenda estructurada que el colaborador utiliza para guiar al grupo mediante una verificación de los riesgos y controles del proceso. A menudo, la agenda se basará en estructuras o modelos bien definidos para que los participantes estén seguros que prestaron atención a todos los temas necesarios. Un modelo puede enfocar controles, riesgos o una estructura específica de temas desarrollados para ese proyecto.

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d. Opcionalmente, la presencia de un escribiente para tomar las transcripciones en el momento de la sesión y de tecnología electrónica de voto que les permita a los participantes expresar sus opiniones sobre los temas en forma anónima.

e. Presentación de informes y desarrollo de planes de acción.

3. Por consiguiente, CSA utiliza típicamente un enfoque de taller es estructurado, documentado y repetitivo. De esta manera, debe contrastar con un enfoque que simplemente examina a los empleados con respecto a riesgos y controles.

4. La filosofía básica de CSA es que todos los empleados de la organización son los responsables del control. Se le solicita a la gente que trabaja dentro del proceso, tanto empleados como gerentes, que realicen la evaluación de riesgos y controles en sus procesos.

5. El Instituto de Auditores Internos (The Institute of Internal Auditors

IIA)) ofrece una Calificación de CSA que puede obtenerse completando los seminarios seleccionados sobre CSA y temas relacionados.

6. A comienzos de 1999, el IIA ofreció su primer certificación de especialidad, la Certificación en Autoevaluación de Control (Cerfification in Control Self-Assessment - CCSA). Los candidatos deben aprobar el examen y cumplir con requisitos relacionados con sus conocimientos y experiencia. La Calificación CIA cumplirá con el requisito de experiencia. El examen comprende los fundamentos, procesos e integración de CSA así como ciertos temas relacionados, tales como riesgo, controles y objetivos comerciales.

7. Un candidato a obtener el CIA debe entender los objetivos de CSA, sus ventajas para una organización, sus objetivos a largo plazo y el tipo de control mejor evaluado por el programa.

8 El Consejo para la Práctica 2120.A1-2 se refiere a CSA.

D. Auditoría Ambiental 1. Una organización que esté sujeta a leyes y reglamentaciones ambientales (también llamadas

medioambientales) que tienen un efecto importante en sus operaciones, debe establecer un sistema de gestión ambiental.

2. Una característica de este sistema es la auditoría ambiental o medioambiental, que incluye la revisión de la suficiente eficacia de los controles sobre desperdicios peligrosos. La auditoría ambiental también abarca la revisión de la razonabilidad de los pasivos contingentes acumulados para problemas ambientales.

3. Según un informe de investigación preparado por la Fundación de Investigación del IIA (IIA Research Foundation): Un sistema de gestión ambiental es una estructura de responsabilidades y políticas, prácticas, procedimientos, procesos y recursos de la organización para proteger el medio ambiente y gestionar los temas de medio ambiente. La auditoría ambiental es parte integral de un sistema de gestión ambiental donde la gerencia determina si los sistemas de control ambiental de la organización son adecuados para asegurar el cumplimiento de los requisitos regulatorios y de las políticas internas.

4. El informe antes mencionado describe siete clases de auditorías ambientales: a. Auditorías de cumplimiento son las que más se utilizan para las industrias. Su alcance depende

del grado de riesgo de incumplimiento. Son auditorías detalladas, de ciertos sectores de las operaciones actuales, de las prácticas anteriores y de las futuras operaciones proyectadas. Las auditorías de cumplimiento generalmente ocasionan una revisión de todos los medios ambientales que pueden contaminar el lugar, incluyendo aire, agua, tierra y aguas servidas. Además, tienen aspectos cuantitativos y cualitativos y deben repetirse periódicamente. Las auditorías de

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cumplimiento abarcan, según la intensidad, evaluaciones preliminares tanto como pruebas detalladas, instalación de pozos para inspeccionar el agua subterránea y análisis de laboratorio.

b. En virtud de la ley vigente en Estados Unidos, los temas ambientales pueden originarse en prácticas que eran legales cuando fueron comprometidos. Las auditorías de sistemas de gestión ambiental determinan si los sistemas existen y funcionan adecuadamente para controlar futuros riesgos ambientales.

c. Las auditorías de transacción (también llamadas auditorías de adquisición y desposeimiento, de evaluación de los lugares de transferencia de bienes, evaluación de transferencia de bienes, y de diligencia debida (due diligence) evalúan los riesgos ambientales y las obligaciones de las

tierras o de las instalaciones antes de efectuar una operación de bienes. Los propietarios actuales de tierras pueden ser responsables de la contaminación aunque no sean los causantes. 1) Las auditorías de transacción requieren una revisión de diligencia debida (due diligence) (un

nivel razonable de investigación) por parte del auditor, pero lo que constituye una diligencia debida (due diligence) para cada etapa de una auditoría de transacción y las definiciones de las etapas son temas de debate. Estas etapas a menudo se caracterizan por: a) Etapa I

evaluaciones cualitativas del lugar incluyendo una revisión de los registros y un reconocimiento del lugar

b) Etapa II muestreo por posible contaminación c) Etapa III

confirmar el porcentaje y alcance de la migración contaminante y el costo de la corrección

2) Una auditoría de transacción trata todas las exposiciones a los medios y todas las sustancias peligrosas, por ejemplo, radón, asbesto, PCB, materiales operativos y desperdicios.

d. Auditorías de tratamiento, almacenamiento y disposición de instalaciones (TAD). La ley puede exigir que los materiales peligrosos sean investigados desde su origen hasta su disposición final mediante un documento (manifiesto). Todos los propietarios pueden ser responsables en la cadena de título. Por ejemplo, si una empresa contrata un transportista para eliminar los desperdicios peligrosos en un terreno autorizado para rellenar, y el propietario del terreno contamina el ambiente, todas las entidades y sus funcionarios pueden ser financieramente responsables de la limpieza. Las auditorías TAD (por sus siglas en inglés TSDF) se realizan en las instalaciones que la entidad posee, alquila o administra, o en instalaciones de terceros donde se tratan, almacenan o disponen los desperdicios de la entidad.

e. Una auditoría de prevención de contaminación determina cómo pueden minimizarse los desperdicios y puede eliminarse la contaminación desde su origen. A continuación se describe una jerarquía de prevención de contaminación que es de suma utilidad en este tipo de auditoría: 1) Recuperación como producto utilizable 2) Eliminación en la fuente 3) Recirculación y reutilización 4) Conservación de la energía 5) Tratamiento 6) Eliminación 7) Liberación

f. Auditorías de pasivos por responsabilidades ambientales. Reconocer, cuantificar e informar la acumulación de responsabilidades puede requerir que se redefinan parámetros tales como probable , "mensurable," y "estimable." Cuando una cuestión ambiental se transforma en un

pasivo tampoco es clara. El auditor interno puede tener la responsabilidad de evaluar la racionalidad de las estimaciones de costos por problemas ambientales. Una revisión de diligencia debida (due diligence) puede requerir la colaboración de peritos independientes, por

ejemplo, ingenieros consultores idóneos.

g. Las auditorías de producto determinan si los productos son aceptables en el aspecto ambiental y si se cumplen las restricciones de productos y químicos. Este proceso puede provocar el

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desarrollo de productos totalmente reciclables, cambios en su utilización y recuperación de los materiales de envasado.

5. Se aplica el Consejo para la Práctica 2100-7.

E. Trabajos Específicos de Tecnología Informática Los Consejos para la Práctica 2100-6 y 2110-2 se aplican a la auditoría de aplicaciones de comercio electrónico y a la del estado de preparación de la organización ante interrupciones comerciales.

F. Trabajos de Diligencia Debida (Due Diligence) 1. La diligencia debida (due diligence), también llamada evaluación minuciosa , se ha asociado

durante mucho tiempo con una forma de defensa de los contadores frente a responsabilidades cuando un hecho material ha sido expuesto erróneamente u omitido en la declaración para registros de valores (securities registration statement

N. del T.: documento obligatorio de registro de una sociedad en la Bolsa de Valores). Los contadores que preparan o certifican los estados contables utilizados en las declaraciones para registro u otras declaraciones, sólo necesitan probar su diligencia debida (due diligence) con respecto al trabajo que realizan.

a. Los contadores deben mostrar que, luego de realizar una investigación razonable, tenían fundamentos sensatos para creer y así lo hicieron, que la declaración para registro era verdadera y que no contenía omisiones de hechos importantes cuando se hizo efectiva. Las normas profesionales proporcionan evidencias, que no son decisivas, sobre la naturaleza de una investigación razonable.

b. Sin embargo, el término diligencia debida (due diligence ) también se aplica a un servicio en el cual los auditores internos y otros (auditores externos, analistas impositivos, profesionales del área de finanzas, abogados, etc.) determinan la justificación comercial para una transacción importante (alianza comercial, inversiones conjuntas -joint venture-, enajenación divestiture-, etc.) y si esa justificación es válida. 1) Los auditores internos podrían, por ejemplo, revisar las operaciones (compras, despachos y

recepciones, manejo del inventario, etc.), control interno de los sistemas de información, compatibilidad de la cultura de la organización y temas financieros y contables.

2) El proceso de diligencia debida (due diligence) no solamente establece si los beneficios esperados de la transacción (mercados más amplios, empleados más capacitados, acceso a la propiedad intelectual, sinergias operativas, etc.) son viables sino que también puede facilitar la realización de esos beneficios mejorando la eficacia y eficiencia de la implantación de la transacción.

3) Una de las claves de la eficacia y eficiencia del trabajo es la coordinación entre los grupos implicados. Por ejemplo, debe usarse el mismo software para preparar los papeles de trabajo electrónicos a fin de ayudar a que se comparta la información.

4) El informe final debe ser real, no subjetivo, y debe tener un índice con la información de respaldo y copia de seguridad en los discos de la computadora. a) El informe debe incluir un resumen ejecutivo donde se destaquen los puntos clave. b) El enfoque de ciclo utilizado por la entidad compradora para organizar su negocio es una

forma conveniente de estructurar el informe.

G. Trabajos de Calidad 1. La aparición del concepto de administración para la calidad total (total quality management - TQM)

es uno de los desarrollos más importantes de los últimos años porque este enfoque puede aumentar los ingresos y disminuir los costos en forma significativa. De esta forma, los servicios de auditoría interna realizados con respecto a la función de calidad tienen la posibilidad de agregar valor sustancial. Por cierto, el perfeccionamiento de las operaciones de una organización forma una parte explícita de la definición de auditoría interna.

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a. La calidad se examina mejor desde múltiples perspectivas: atributos del producto (desempeño, utilidad, durabilidad, etc.), satisfacción del cliente, conformidad con las especificaciones de elaboración y valor (relación de calidad y precio).

b. TQM es un amplio enfoque sobre calidad. Se refiere a la búsqueda de calidad como función básica de la organización, tan importante como la producción o la comercialización. 1) Definición. TQM es la búsqueda continua de calidad en cada uno de los aspectos de las

actividades de la organización mediante: a) Una filosofía de hacerlo correctamente la primera vez, b) Formación y autoridad (empowerment) al empleado, c) Promoción del equipo de trabajo, d) Mejora en los procesos, y e) Cuidado de la satisfacción de los clientes, tanto internos como externos.

c. TQM hace hincapié en la relación del proveedor con el cliente, identifica las necesidades del cliente y reconoce que cada persona de un proceso algunas veces es un cliente o un proveedor de alguna otra persona, de la organización o externa. Por lo tanto, TQM comienza con los requisitos de los clientes externos, identifica las relaciones y requerimientos entre los clientes y proveedores internos, y establece requisitos para los proveedores externos.

d. La gestión de calidad no está limitada al personal que maneja el tema de calidad, a los ingenieros, personal de producción, etc. 1) Dado el amplio alcance de TQM a nivel de la organización y de la actividad de auditoría

interna, el papel de la última con respecto a la anterior es evaluar toda la función. En especial, la actividad de auditoría interna debe estar bien calificada para realizar la evaluación de riesgo y promover continuas mejoras en los controles. El personal implicado en las mejoras técnicas de los procesos puede no ser competente en relación a la gestión de riegos y a los elementos de control.

2) La actividad de auditoría interna debe realizar procedimientos para asegurar que se cumplen los objetivos básicos de TQM: satisfacción del cliente, mejoras continuas y promoción del trabajo en equipo.

3) Los conceptos de TQM también se aplican a las mismas operaciones de auditoría interna. Por ejemplo, las evaluaciones internas periódicas de esas operaciones pueden incluir comparaciones (benchmarking) de las prácticas y métricas de la actividad de auditoría interna contra las prácticas más importantes de la profesión de auditoría interna " (PA 1311-1).

e. Las comparaciones con la mejor referencia (benchmarking) constituyen una de las herramientas fundamentales utilizadas en la implantación de un enfoque de TQM. Es una forma de ayudar a las organizaciones a administrar la productividad y revisar los procesos comerciales. Por lo tanto, es para los auditores internos una fuente de consulta de trabajos. 1) Las comparaciones con la mejor referencia (benchmarking) son evaluaciones continuas de las

prácticas de las mejores organizaciones y de la adaptación de los procesos para reflejar lo mejor de estas prácticas. Incluye el análisis y medición de las principales salidas comparadas con las de las mejores organizaciones. Este procedimiento también abarca la identificación de las acciones y causas relevantes implícitas que provocan distintos desempeños. Las comparaciones con la mejor referencia (benchmarking) son un proceso progresivo que vincula mediciones cuantitativas y cualitativas de la diferencia entre el desempeño de una organización y el desempeño de las mejores organizaciones mundiales. La mejor referencia (benchmarking) no necesariamente tiene que ser un competidor.

2) La primer etapa del proceso de comparación con la mejor referencia (benchmarking) es elegir y priorizar los proyectos de comparación (benchmarking). a) Una organización deben entender sus factores principales de éxito y el ambiente de

negocios para identificar los procesos comerciales y conductores (drivers) fundamentales y desarrollar parámetros que definan qué procesos se van a comparar. El criterio para elegir qué comparar se relaciona con los motivos de la existencia de un proceso y su importancia

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para la misión, los valores y la estrategia de la entidad. Estos motivos se basan en gran parte en la satisfacción de los usuarios finales o en las necesidades del cliente.

3) La próxima etapa es organizar equipos para la comparación (benchmarking). Una organización en equipo es adecuada porque permite una división equitativa del trabajo, la participación de los responsables de implantar los cambios y la inclusión de una variedad de experiencia funcional y laboral. a) Los miembros del equipo tener conocimiento de la función a comparar, las posiciones

relacionadas con la organización, las buenas habilidades de comunicación, las habilidades para manejarse en equipo, la motivación para innovar y sostener la solución de problemas funcionales y la capacidad de gestión del proyecto.

b) El equipo de comparación (benchmarking) debe investigar y documentar profundamente los procesos internos de la organización. La organización debe ser considerada como una serie de procesos, no como una estructura fija. i) Un proceso es una red de actividades independientes relacionadas, unidas por sus

salidas. Una forma de determinar las características fundamentales de un proceso es trazar la senda que recorre a través de la organización una solicitud de un producto o servicio.

ii) El equipo de comparación (benchmarking) debe desarrollar un conjunto de medidas que son indicadores reales del desempeño del proceso. El equipo también debe desarrollar un proceso de taxonomía, un conjunto de elementos, medidas y frases que describen el proceso a comparar.

iii) El desarrollo de indicadores claves para medir el desempeño en un contexto de comparación (benchmarking) es una extensión de la función básica de evaluación de los auditores internos. Los auditores internos evalúan la dirección, el manejo del riesgo y los procesos de control. La evaluación requiere que la dirección haya establecido criterios adecuados. Ante la falta de estos criterios, los auditores internos deben trabajar junto con la dirección para desarrollar criterios adecuados de evaluación (Norma de Cumplimiento 2120.A4).

4) A menudo, la etapa más difícil es la investigación e identificación del mejor desempeño. Los pasos fundamentales son: a) Establecer bases de datos, b) Elegir métodos de obtención de información (los posibles pasos son fuentes internas,

fuentes externas de dominio público e investigación original), c) Cuestionarios ya diagramados (listas de preguntas preparadas por adelantado) y d) Seleccionar compañeros a comparar (benchmarking).

5) La etapa de análisis de datos vincula las deficiencias de desempeño identificadas, la comprensión de los motivos de las mismas y otorgar prioridad a las actividades primordiales que facilitarán las modificaciones necesarias en la conducta y en el proceso, a fin de implantar las recomendaciones del análisis de comparación (benchmarking). Métodos estadísticos sofisticados y otros métodos pueden ser necesarios cuando el análisis incluye muchas variables, la prueba de las suposiciones o la presentación de resultados cuantificados.

6) El liderazgo es muy importante en la etapa de implantación de la comparación (benchmarking) porque el equipo debe ser capaz de justificar sus recomendaciones. Además, los equipos de mejoras del proceso deben gestionar la implantación de los cambios aprobados.

H. Seguridad de la Información 1. La seguridad de los sistemas de información representa una expansión importante de los servicios de

aseguramiento realizados por los auditores internos y externos. En una era de redes de computación para toda la organización, con miles de puntos de acceso potenciales por parte de terceros, los riesgos se han multiplicado en gran parte y el manejo dividido de los riesgos y de los procesos de control puede resultar inadecuado. a. La función de la actividad de auditoría interna en estas circunstancias es evaluar los riesgos de los

sistemas de seguridad de la información, inspeccionar la implantación de la acción correctiva y evaluar los controles de seguridad.

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b. La actividad de auditoría interna también puede funcionar como una forma de consulta identificando los temas de seguridad y trabajando con los usuarios de los sistemas de información y con el personal de seguridad de sistemas para trazar e implantar controles.

c. La actividad de auditoría interna debe trabajar en forma conjunta con el comité de auditoría, el Consejo de Administración, etc., para colaborar en el desempeño de su función directiva con respecto a la seguridad de la información.

2. Se aplica aquí el Consejo para la Práctica 2100-2.

I. Otros Trabajos 1. Los trabajos de proceso (también denominados trabajos funcionales) cumplen un proceso que

cruza líneas de la organización, unidades de servicio y lugares geográficos. a. El enfoque se basa en las operaciones y cómo las organizaciones cooperarán de un modo

eficiente y eficaz. b. Estos trabajos tienden a ser un gran desafío debido a su alcance y a la necesidad de tratar las

unidades de la organización que pueden tener objetivos conflictivos. c. Los procesos o funciones típicos son:

1) Compras y recepciones 2) Distribución de servicios, materiales y suministros a los usuarios de la organización 3) Modificación de los productos 4) Prácticas de seguridad 5) Manejo y disposición de los desperdicios 6) Desarrollo de presupuestos 7) Comercialización 8) Administración de los activos amortizables

2. Un trabajo sobre los resultados del programa tiene el propósito de obtener información sobre los costos, salidas, beneficios y efectos de un programa. Intenta medir el logro y el éxito relativo del mismo. a. Ya que a menudo los beneficios no se pueden cuantificar en términos financieros, una

preocupación general es la capacidad de medir la eficacia. De esta forma, deben proporcionarse claras definiciones de objetivos y normas al principio del programa.

b. Un programa es una actividad consolidada que no forma parte de las operaciones normales y continuas de la organización, tales como una expansión ó un nuevo sistema de información.

3. Los trabajos de privacidad tratan la seguridad de la información personal, en especial la información almacenada en los sistemas computarizados. Un ejemplo es la información existente sobre cuidado de la salud en los archivos de los aseguradores y proveedores. a. Un tema es el cumplimiento de las obligaciones y regulaciones del gobierno. Los auditores

internos deben consultar a los asesores legales de la organización y luego comunicar los requisitos a los responsables de diseñar e implantar las garantías requeridas. Los auditores internos deben determinar que los requisitos son incorporados al sistema de información y que cumplen el funcionamiento operativo.

b. Un segundo tema es la protección de la información personal ante la intromisión no autorizada y el uso equivocado por parte de aquellos que tienen acceso autorizado.

c. Un tercer tema es equilibrar la privacidad con la necesidad de permitir una adecuada y rápida disponibilidad de información personal a los legítimos usuarios.

d. Un cuarto tema es la documentación del cumplimiento de la privacidad y otros requisitos legales. e. Un quinto tema es comprobar si los beneficios de los contratos de seguridad exceden los costos.

Por ejemplo, las técnicas de encriptación son una forma cara de tratar las amenazas a la seguridad de la información privada. Otros métodos, tales como controles de acceso, pueden ser más adecuados en relación al riesgo evaluado.

f. Un sexto tema es la necesidad imperativa y ética que tienen los auditores internos de mantener la confidencialidad de la información privada.

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1) "Los auditores internos serán prudentes en el uso y protección de la información adquirida en el transcurso de su trabajo (Regla de Conducta 3.1, en el Código de Ética).

2) "Los auditores internos no utilizarán la información para lucro personal o de alguna manera contraria a la ley o en detrimento de los objetivos legítimos y éticos de la organización" (Regla de Conducta 3.2, en el Código de Ética).

4. Los trabajos que incluyen a terceros pueden ser necesarios cuando los controles esenciales que afectan las transacciones se efectúan fuera de la organización. a. Un ejemplo es la tercerización (outsourcing) de la función de procesamiento de la información de

la entidad a una empresa de servicios. b. Otro ejemplo es el intercambio de datos electrónicos (electronic data interchange -, EDI). En este

caso, los auditores internos deben preocuparse de los controles que realizan sus socios comerciales y de aquellos efectuados por una organización que brinda el servicio de EDI.

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UNIDAD DE ESTUDIO 2-5: TECNOLOGÍA INFORMÁTICA I

A. Sistemas Operativos y Categorías de Equipos de Computación El software de sistemas o el lenguaje de montaje es necesario para facilitar el procesamiento de los programas de aplicación en la computadora. El software de sistemas que se compra habitualmente a vendedores externos realiza las tareas esenciales necesarias para manejar los recursos de computación (la CPU, los equipos de comunicación y los periféricos). Un sistema operativo es un software indispensable que actúa como interfaz entre el software de aplicación y el hardware. Maneja el acceso a los recursos de computación mediante las aplicaciones concurrentes y, en un sistema de red, a través de los usuarios concurrentes. DOS, Windows y Unix son ejemplos de sistemas operativos.

1. El sistema operativo actúa como mediador entre los programas de aplicación y el hardware de la computadora. a. Para comunicarse con el usuario el sistema operativo de una PC puede incluir una interfaz gráfica

de usuario (graphical user interface - GUI). Utiliza iconos gráficos para representar actividades, programas y archivos. El mouse (ratón) de la computadora se utiliza para seleccionar iconos. GUI simplifica el uso de la computadora comparado con sistemas más antiguos que requerían escribir comandos de texto en un teclado.

1) Ventana (Windows) es una celda GUI desarrollada inicialmente por Microsoft para trabajar conjuntamente con el sistema operativo DOS.

2) Ventana es la característica que permite que una computadora pueda mostrar más de un programa en la pantalla al mismo tiempo. Cada programa tiene su propia parte en la pantalla, pero solamente un programa puede interactuar con el usuario en un momento dado.

b. El sistema operativo también maneja la planificación del trabajo y es el responsable del uso de la computadora, controla la información ingresada y la emitida, designa los lugares de almacenamiento en la memoria principal y protege los datos en caso de que se produzca una falla en el sistema.

c. Un sistema operativo también puede permitir que una sola configuración de hardware funcione en varias formas diferentes.

1) El procesamiento grupal o en lotes (batch processing) causa el procesamiento periódico de grupos de transacciones acumuladas. Es muy común en los sistemas más antiguos o en aquellos en los cuales deben procesarse cantidades extremadamente grandes de transacciones. Contrasta con el procesamiento en línea, que incluye el ingreso inmediato y directo de transacciones.

2) Programación múltiple. El sistema operativo procesa un programa hasta que se requiera una operación de entrada o salida. Debido a que la entrada o la salida puede ser manejada por el hardware periférico, la CPU puede comenzar a ejecutar las instrucciones de otro programa mientras se produce el ingreso o egreso de datos y aumenta así su producción. Varios programas se procesan en forma concurrente, pero solamente uno está efectivamente siendo ejecutado por la CPU. Producción es la cantidad de trabajo procesado en un período determinado. Se utiliza como herramienta de medición para evaluar a los procesadores.

3) Tareas múltiples es la programación múltiple sobre un sistema operativo para un solo usuario. Por ejemplo, un usuario de PC podría ser capaz de mostrar un programa de hojas de cálculo y un procesador de textos en la pantalla al mismo tiempo.

4) Procesamiento múltiple. El sistema operativo junto con múltiples CPUs ejecuta instrucciones de más de un programa en forma simultánea.

5) Almacenamiento virtual. El sistema operativo separa los programas de usuarios automáticamente en páginas de pequeña extensión fija o en segmentos de diferente extensión permitiendo al usuario tener acceso a una memoria virtualmente equivalente al total de las memorias primarias y secundarias.

6) Paginar o Compaginar (paging). Una página es parte de un programa. Paginar es una técnica de intercambio de memoria. La mayor parte de un programa ó de un conjunto de datos puede ser guardada en la memoria secundaria mientras que el resto se mantiene en

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la memoria primaria. Este cambio significa que la capacidad virtual de la memoria primaria se expande mucho.

2. Computadora Central (Mainframe). Las computadoras centrales (mainframes) son computadoras grandes, de propósitos generales, que se caracterizan por tener una gran capacidad de memoria y muy rápida velocidad de procesamiento. A menudo proporcionan comunicación de datos, respaldan muchas terminales de usuarios, son capaces de manejar grandes bases de datos y pueden ejecutar muchos millones de instrucciones por segundo (millions of instructions per second - MIPS).

3. Estaciones de trabajo a. Las computadoras personales (microcomputadoras) varían en precio y rendimiento desde

computadoras personales de bajo propósito a poderosos modelos de sobremesa. Las estaciones de trabajo también son máquinas de sobremesa, pero a menudo se las clasifica en forma separada de las computadoras personales debido a su mejor capacidad matemática y gráfica. Las estaciones de trabajo también tienen la capacidad de ejecutar más tareas en forma simultánea que las computadoras personales. Por eso suelen ser utilizadas por científicos e ingenieros, por ejemplo, para realizar simulaciones y diseños asistidos por computadora y también en la industria financiera.

b. Terminales. Una terminal es un equipo conectado en línea a un equipo de entrada común. La terminal incluye un teclado y un monitor que permiten que se observen las entradas realizadas por el usuario y la información de salida de la computadora.

4. Servidor. Un servidor es una computadora que está especialmente configurada para soportar una red que permite que los usuarios compartan datos, periféricos y programas. Cualquier tipo de computadora, desde una computadora personal hasta una computadora central (mainframe) pueden configurarse para funcionar como servidor.

B. Desarrollo y Controles de Aplicación 1. Desarrollo del Sistema

a. El enfoque de ciclo de vida es la metodología tradicional aplicada al desarrollo de grandes sistemas de aplicación muy estructurados. 1) Una importante ventaja del enfoque de ciclo de vida es que efectúa un mejor manejo y control

del proceso de desarrollo. El ciclo de desarrollo del sistema puede dividirse en tres etapas: (1) definición, (2) desarrollo e (3) instalación y funcionamiento. a) Definición. Se incluyen las siguientes fases:

i) Debe prepararse una propuesta para una aplicación nueva ó para una modificación, mencionando la necesidad de realizar dicha aplicación, el soporte con el que cuenta la empresa y aspectos relacionados con la planificación (la oportunidad del proyecto, disponibilidad de empleados, etc.).

ii) Deben realizarse estudios de viabilidad a fin de determinar si el sistema es técnica, económica y operativamente conveniente.

iii) Debe averiguarse acerca de los requisitos de información, inclusive las preguntas que efectuarán los usuarios, los informes realizados, las bases de datos que se necesitan y las características operativas.

iv) El diseño general (conceptual) incluye la descripción de la aplicación por parte de los usuarios, los ingresos y salidas necesarios, las funciones a realizar, un resumen del flujo del proceso (relación de los programas, archivos, ingresos y salidas más importantes), un resumen de los controles y la documentación necesaria en líneas generales.

b) Desarrollo i) Diseño del sistema físico

Esta fase incluye el trabajo realizado por los especialistas a fin de desarrollar especificaciones para El flujo de trabajo y los programas (no el código) Los controles y los puntos donde deben ser aplicados Hardware

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Medidas de seguridad, incluyendo backup Comunicación de datos Prueba para asegurar la calidad del resto del proceso de desarrollo Un enfoque para diseñar el sistema físico es el diseño de arriba hacia abajo, que consiste en definir un sistema por su objetivo general y luego mejorar progresivamente el nivel de detalle en forma de jerarquía. El método de arriba hacia abajo comienza con un amplio análisis de los propósitos, objetivos y políticas de la empresa, como las bases para el proceso de diseño. Esta etapa requiere poseer un conocimiento global de la empresa y de sus actividades más importantes. El próximo paso es determinar las decisiones que tomarán los gerentes y la información que se requiere para tomar dichas decisiones. Luego pueden definirse los informes, las bases de datos, las entradas y los métodos de procedimiento necesarios. Una debilidad del enfoque de arriba hacia abajo es que tiende a concentrarse en las necesidades de información de los gerentes a expensas del diseño de un eficiente proceso de diseño a nivel operativo. El diseño estructurado del sistema físico es un enfoque modular. Cada módulo (subsistema) se define en forma funcional y el grado de interdependencia entre módulos es mínimo. Este proceso simplifica el desarrollo y aumenta la adaptación de los componentes del sistema pero requiere una cuidadosa definición de los módulos y de las conexiones (interfaces) entre ellos. HIPO (Hierarchy-Input-Process-Output, Jerarquía-Entrada-Proceso-Salida) es una técnica de documentación desarrollada por IBM que se basa en gráficos estilizados que representan niveles del sistema cada vez más detallados.

ii) El diseño físico de la base de datos depende del sistema existente. Puede ser necesario diseñar nuevos archivos o una nueva base de datos. Puede ser factible que se modifique una base de datos existente. Si la base de datos existente proporciona la nueva aplicación, la modificación puede que no sea necesaria.

iii) El desarrollo del procedimiento incluye la redacción de manuales técnicos, formularios y demás materiales para todas las personas que utilizarán, mantendrán o trabajarán de alguna otra manera con el sistema. Un cuadro de diagrama de la impresora es un cuadro de espacios cuadriculares y constituye una ayuda para diseñar documentos e informes emitidos por la impresora en forma de copia rígida en papel.

iv) El diagrama de flujo es una ayuda esencial para el proceso de desarrollo. Un diagrama de flujo es la representación gráfica de la definición, análisis ó solución de un problema en el cual se utilizan símbolos para representar operaciones, flujo de datos, equipos, etc. Los diagramas de flujo pueden crearse para un sistema, un programa ó para un documento.

v) Otras formas de documentar la lógica de decisión reflejada en los sistemas son las matrices (presentaciones de los pares de condiciones y las acciones resultantes), los diagramas de decisión, los árboles de decisión y el pseudocódigo.

vi) Los diagramas de flujo de datos se utilizan para analizar los sistemas estructurados. Utilizan sólo cuatro símbolos básicos. Los diagramas de flujo de datos muestran cómo los datos fluyen hacia, desde y dentro del sistema y los procesos que manejan los datos. Un diagrama de flujo de datos puede utilizarse para representar detalles de menor nivel así como procesos de mayor nivel. Un sistema puede dividirse en subsistemas, y cada subsistema puede a su vez dividirse en niveles más detallados. De esta manera, cualquier proceso puede expandirse tantas veces como sea necesario para mostrar el nivel de detalle necesario.

Los diagramas de acción son apuntes de la lógica del proceso que combinan gráficos y texto para respaldar la definición de las reglas técnicas. Los diagramas de estructura del programa son representaciones gráficas de la jerarquía de los módulos ó instrucciones en un programa.

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Los módulos de datos conceptuales son definiciones independientes de los requerimientos de datos que se explican desde el punto de vista de las entidades y las relaciones.

vii) El desarrollo del programa vincula los programas de código según las especificaciones establecidas en la fase de diseño físico y luego prueba los resultados.

La programación estructurada divide el conjunto de programas del sistema en diferentes módulos según las especificaciones funcionales. El objetivo es crear módulos que son unidades lógicamente independientes, cada uno de los cuales posee un punto de entrada y uno de salida. También debe minimizarse la posibilidad de compartir datos entre módulos. Este método reduce la complejidad que se produce cuando las instrucciones van de un lado a otro de las secciones del programa. El análisis estructurado se basa en diagramas, no en narrativa. Ver el comentario sobre diagramas de flujo de datos antes mencionado. Cada módulo puede ser codificado por un equipo diferente para: Facilitar la seguridad ya que nadie del grupo conoce todos los programas existentes. Acelerar el proceso de desarrollo ya que varios equipos de programación pueden trabajar en forma simultánea. Facilitar el mantenimiento pues la necesidad de un cambio ó enmienda sólo es para un módulo específico, un procedimiento menos complicado que adaptar la enmienda a un programa complejo y multifuncional La técnica de software asistido por computadora (computer-aided software engineering - CASE) se aplica a la computadora para diseñar y desarrollar un software. Proporciona la capacidad de guardar en la computadora toda la documentación del sistema, por ej., los diagramas de flujo de datos, los diccionarios de datos y los seudocódigos (Inglés estructurado); desarrollar pantallas de entrada y salida que puedan ejecutarse y generar un código de programa por lo menos en forma básica. De esta forma, CASE permite la creación, organización y el mantenimiento de documentación y permite alguna automatización del proceso de codificación La programación orientada al objeto combina los datos y los procedimientos relacionados con un objeto. De esta manera, los datos del objeto sólo pueden ser manejados dentro del mismo. Si se modifican los procedimientos (denominados métodos) para manejar los datos en un objeto, no se afecta ninguna de las otras partes del programa. La idea de limitar el código que se aplica a un objeto a su propio código fuente se denomina encerrar en una cápsula. Los conceptos básicos de la programación orientada al objeto son clase y herencia. Los programas se escriben describiendo la creación y la interacción de los objetos. Un tipo de objeto puede heredar las características de un tipo más general. De esta manera, una ventaja fundamental de la programación orientada al objeto es que el código se puede volver a usar. Sin embargo, los métodos únicos para una subclase pueden anular un método heredado. Cuando se produce la anulación, el objeto responde al mismo mensaje pero ejecuta su método, no el heredado. En consecuencia, la ventaja de tener objetos que heredan propiedades es que el código del programa puede escribirse una vez para el tipo de objeto en lugar de tener que re-escribirse para cada uno de los objetos similares en su tipo. La programación visual crea programas eligiendo objetos de la biblioteca y acomodándolos en una secuencia deseada en lugar de escribir el código. Es un descendiente de la programación orientada al objeto. Algunas veces al proceso de creación de software de esta manera se lo denomina desarrollo de rápida aplicación.

c) Instalación y funcionamiento i) Es importante la formación y la capacitación del usuario del sistema no sólo para que

utilicen el sistema adecuadamente sino para compensar la resistencia de los usuarios cuyos trabajos pueden haber sido modificados sustancialmente.

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ii) Las pruebas de aceptación por parte de los usuarios son necesarias para determinar que el nuevo sistema cumple con sus necesidades.

iii) La conversión del sistema es la prueba final y definitiva. Si no resulta apropiado un corte directo (implantación integral inmediata y cambio al nuevo sistema), las demás opciones incluyen los siguientes aspectos:

Funcionamiento en paralelo es el funcionamiento del sistema viejo y el nuevo en forma simultánea hasta obtener la plena satisfacción de que el nuevo sistema está funcionando como se esperaba. Funcionamiento auxiliar (conversión modular ó en fases) es la conversión al sistema nuevo o modificado por módulos o segmentos, por ejemplo, una división, departamento, sector ó sucursal de la compañía por vez. Una desventaja es la extensión del tiempo de conversión.

iv) Seguimiento del sistema ó evaluación luego de la auditoría es una revisión posterior acerca de la eficiencia y eficacia del sistema una vez que ha estado funcionando durante un tiempo considerable (por ejemplo, 1 año).

b. El prototipo (un aseguramiento experimental o proceso iterativo) es costoso y lleva tiempo y por lo tanto en la actualidad no es el enfoque más habitual. Este método hace necesario el desarrollo y la puesta en funcionamiento de versiones sucesivamente mejores del sistema hasta obtener información suficiente para poder producir un diseño satisfactorio. Es conveniente utilizarlo para aplicaciones más pequeñas, especialmente en aquellas que incluyen sustentar decisiones cuando los usuarios finales no pueden anticipar cómo funcionará el sistema final.

c. El desarrollo de los sistemas debe ser supervisado por un comité directivo de sistemas de información compuesto por los gerentes de mayor jerarquía de cada una de las áreas funcionales de la empresa, tales como sistemas, contaduría y comercialización. 1) Proporciona un asesoramiento general para todas las actividades relacionadas con sistemas a

fin de asegurar que los objetivos son consistentes con los de la empresa. De esta forma, el comité directivo establece prioridades para la implantación de aplicaciones y realiza ó aprueba la planificación de nivel superior.

2. Autenticación de la aplicación. Los controles de aplicación se relacionan con las tareas específicas realizadas por el sistema. Deben proporcionar una razonable seguridad acerca del correcto cumplimiento de los procedimientos de grabado, procesamiento e información de los datos. Los controles de aplicación se refieren a aplicaciones contables computarizadas individuales, por ejemplo, controles de edición programados para verificar los números de cuenta de los clientes y los límites de crédito. a. Controles de Entrada. Dichos controles aseguran razonablemente que los datos recibidos que

serán procesados han sido correctamente autorizados, convertidos a un formato adecuado e identificados, y que los datos (inclusive los datos transmitidos a través de líneas de comunicación) no se han perdido, suprimido, agregado, duplicado o cambiado de otra manera incorrecta. Los controles de entrada también se refieren al rechazo, corrección y nueva presentación de los datos que estaban inicialmente incorrectos. 1) Los cotejos de edición se programan en el software. Incluyen:

a) Nómina de error. La corrección (validación) de datos debe producir un listado automático de errores acumulativos que incluye no sólo errores encontrados en el curso del proceso actual sino también errores no corregidos con anterioridad. Cada error debe ser identificado y descrito y debe proporcionarse la fecha y hora en que se detectó. Algunas veces, puede ser necesario registrar las operaciones erróneas en un archivo transitorio. Este proceso es la base para el desarrollo de informes adecuados.

b) Las verificaciones de campo son pruebas del carácter del trabajo en un campo para verificar que son adecuados para ese trabajo. Por ejemplo, el campo para un número de Seguro Social no debe contener caracteres alfabéticos.

c) Los totales financieros resumen las cantidades en dólares en un campo de información dentro de un grupo de registros.

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d) Un total repetido es un total de control que no tiene un significado definido, por ejemplo, el total de empleados ó la cantidad de facturas que se utiliza para verificar que los datos están completos. De esta forma, el total repetido de la lista de empleados emitida por el departamento de personal podría compararse con el total de remuneraciones a pagar.

e) Los cotejos de límite y rango se basan en los límites conocidos para la información dada. Por ejemplo, las horas trabajadas por semana no serán iguales a 200.

f) Preformateado. Para evitar errores en el ingreso de datos en los sistemas en línea, puede usarse un acceso inmediato de pantalla que es el equivalente a los formularios preimpresos frecuentemente utilizados como documentos fuente. El acceso al diálogo, por ejemplo, plantea una serie de preguntas al operador. El acceso a la pantalla preformateada incluye la muestra de un conjunto de cajas para ingresar elementos de datos específicos. El formato hasta puede ser el de copia de una transacción.

g) Las pruebas de razonabilidad (relación) verifican la correcta y lógica relación entre los valores de los datos de los elementos en una entrada y el registro de archivo maestro correspondiente. Por ejemplo, puede saberse que el empleado John Smith trabaja solamente en los departamentos A, C, ó D; por lo tanto, podría realizarse una prueba de razonabilidad para determinar que el registro de remuneraciones a pagar contiene uno de los probables números de departamento. En algunos textos se define la palabra prueba de razonabilidad para incluir los cotejos de límite.

h) El recuento de registros es un control del total de registros procesados durante el funcionamiento de un programa.

i) Pueden utilizarse dígitos de auto-verificación para detectar la identificación incorrecta de números. Al aplicarse un algoritmo al número de ID (identificación) se produce el dígito. Durante el proceso de entrada el dígito de verificación se vuelve a computar aplicando el mismo algoritmo al código que realmente se ingresó.

j) Los cotejos secuenciales determinan que los registros están en correcto orden. Por ejemplo, un archivo de entrada de remuneraciones es probable que se coloque en el orden del Número de Seguro Social. Luego puede emitirse un cotejo ordenado en serie para verificar el orden del registro.

k) Los cotejos de signos aseguran que los datos de un campo poseen el signo aritmético adecuado. Por ejemplo, las horas trabajadas en un registro de remuneraciones a pagar siempre deben ser un número positivo.

l) Los cotejos de valor son pruebas de los números de identificación y de los códigos de las transacciones que sirven para comprobar su validez mediante la comparación con los elementos que ya se sabe que son correctos o que están autorizados. Por ejemplo, los números de Seguro Social incluidos en los registros de entrada de remuneraciones pueden ser comparados con los números de Seguro Social autorizados por el departamento de personal.

2) La verificación de la clave permite colocar una nueva clave en las entradas y comparar los resultados.

3) Un cotejo de redundancia requiere el envío de elementos de datos adicionales de manera que sirva como cotejo para los demás datos transmitidos; por ejemplo, parte del nombre de un cliente podría compararse con el nombre relacionado con el número de cliente transmitido.

4) Una verificación repetida (verificación "eco") es un control de entrada sobre la transmisión en las líneas de comunicación. Los datos son devueltos a la terminal del usuario para poder comparar los datos transmitidos.

5) Las verificaciones de integridad en la transmisión de los datos determinan si se ha enviado toda la información necesaria. El software notifica al emisor en caso que algo se haya omitido. Una transmisión complementaria controla los números y coloca la fecha en que se envió cada mensaje desde una cierta terminal. Este procedimiento permite verificar la integridad de la secuencia y establecer totales de control para cada terminal.

b. Procesar Controles. El proceso de los controles proporciona una seguridad razonable de que el proceso ha sido realizado tal como fue pensado para la aplicación en particular, es decir, que todas las transacciones están procesadas tal como fueron autorizadas, que se omitieron transacciones no autorizadas, y que no se han incluido transacciones no autorizadas.

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1) Algunos controles de entrada también son controles de proceso, por ejemplo, pruebas de límite, razonabilidad y signo.

2) Otras pruebas de la lógica del proceso incluyen: verificaciones de información (posting), contraposiciones (cross-footing) y verificación de saldo cero. a) La comparación de los contenidos de un registro antes y después de su actualización es

una verificación de información. b) La contraposición compara una cifra con la suma de sus componentes. c) La verificación de saldo cero suma los importes positivos y negativos informados. El

resultado debe ser cero. 3) Los totales generales de control, también llamados totales de pasada en pasada (run-to-run

totals) (por ejemplo, recuentos de registros o ciertas cantidades importantes) deben generarse y verificarse en puntos designados durante el proceso. La prueba posee un listado de actividad. En un sistema en línea la modificación en un archivo para el día puede ser comparada con la información fuente.

4) Los encabezamientos internos y las etiquetas de transporte aseguran que no se procesen archivos incorrectos. Una prueba de comparación debe asegurar que la transacción de actualización es comparada con el archivo maestro adecuado.

5) Deben probarse los programas utilizados en el proceso, por ejemplo, mediante el reproceso de los datos reales con un resultado conocido o empleando datos de la prueba.

6) Deben proporcionarse los procedimientos de finalización de archivo para evitar errores tales como un cierre prematuro del archivo de la transacción cuando se llega al final del archivo maestro actual. El archivo de la transacción puede contener nuevos registros a agregarse al archivo maestro.

7) Los controles de concurrencia resuelven situaciones en las cuales dos ó más programas tratan de usar un archivo o base de datos al mismo tiempo.

8) Debe crearse un rastreo mediante el uso de registros de controles de entradas y salidas, los listados de errores, registros y listados de transacciones.

9) Las verificaciones de la integridad de las claves evitan que el proceso de actualización cree errores en las soluciones. Las claves son atributos de los registros que les permiten ser clasificados. Una clave primaria es el ítem o ítems de datos que son los identificadores principales, por ejemplo, el número de vendedor. Una clave secundaria es una alternativa utilizada tanto para clasificar como para un proceso especial, por ejemplo, la fecha de pago en la factura del vendedor.

c. Controles de Información de Salida. Dichos controles aseguran que el resultado del proceso (por ejemplo, los listados de cuentas o muestras, informes, archivos magnéticos, facturas o cheques de gastos) sea exacto y que solamente el personal autorizado reciba la información de salida. 1) El grupo de control de datos supervisa el control de la información de salida.

a) Los listados diarios de prueba de la contabilidad de la actividad (cambios en los archivos maestros) deben ser enviados a los usuarios para que los revisen.

b) El grupo de control debe recibir los listados de errores directamente del sistema, y debe realizar toda consulta necesaria y enviar los errores a los usuarios para que los corrijan y los vuelvan a presentar.

c) Debe revisarse el registro de la consola a fin de detectar interrupciones extrañas, intervenciones u otras actividades.

d) La información de salida debe ser distribuida de acuerdo con los registros de distribución que nombran a los usuarios autorizados.

e) Los marcadores de fin de trabajo ubicados en la última página de la información de salida impresa permiten verificar que se ha recibido el informe completo.

f) Los controles spooler evitan el acceso a la información de salida, es decir, a los resultados del proceso que están temporalmente almacenados en un archivo intermedio en vez de imprimirse inmediatamente.

2) Un importante control de investigación es la revisión de la información de salida por parte del usuario. Los usuarios deben ser capaces de determinar cuando la información de salida es incompleta o no es razonable, especialmente cuando el usuario preparó la información de

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entrada. Por lo tanto los usuarios y las computadoras personales cumplen la función de asegurar la calidad.

3. Metodología de Desarrollo de Sistemas. a. Adquisición del programa, desarrollo y control de la documentación

1) Los procedimientos para documentar, revisar, probar y aprobar los sistemas o programas y las modificaciones hechas a los mismos. El desarrollo del programa y los controles de documentación se refieren al adecuado desarrollo, descripción y prueba de los programas de aplicación de la computadora. a) Estas actividades requieren de documentación adecuada, que incluye diagramas de flujo,

listados y preparar manuales para los programas ya escritos. b) También es necesario controlar la correcta autorización de cualquier tipo de modificaciones

en los programas existentes. 2) La documentación respalda y explica las aplicaciones del procesamiento de datos, incluso del

desarrollo del sistema. Es una ayuda para los operadores y demás usuarios, personal de control, empleados nuevos y auditores así como para los programadores y analistas que mantienen el viejo sistema o están desarrollando el nuevo. El auditor considera que la documentación es una importante actividad de control interno. La documentación debe guardarse en una biblioteca y debe controlarse cuidadosamente el acceso a la misma. Debe estar sujeta a las normas estándar relacionadas con las técnicas de diagramas de flujo, los métodos de codificación y los procedimientos para efectuar modificaciones (incluyendo la autorización adecuada). a) La documentación del sistema incluye descripciones narrativas, diagramas de flujo, la

definición del sistema utilizada para el desarrollo, los formularios de entrada y salida, los planes de archivo y registro, controles, autorización de modificaciones al programa y procedimientos de copia de respaldo (backup).

b) La documentación del programa contiene las descripciones, los diagramas de flujo del programa y las tablas de decisión, los listados de programas o códigos fuente, los datos de las pruebas, los formularios de entrada y salida, el archivo detallado y los esquemas de registros (que describen la estructura de los datos, por ejemplo, la dimensión y las clases de campos), las solicitudes de cambio, las instrucciones del operador y los controles.

c) La documentación operativa (manual de manejo de la computadora) proporciona información sobre el proyecto, los archivos y equipos necesarios, los procedimientos de ingreso, los mensajes de las consolas y las acciones analizadas por el operador, los tiempos de corrida, los procedimientos de recuperación, la disposición y el control de las salidas.

d) La documentación de procedimiento incluye el plan maestro del sistema y las operaciones a realizar, las normas de documentación, los procedimientos para rotular y manejar los archivos y las normas relativas al análisis del sistema, la programación, las operaciones, la seguridad y la definición de datos.

e) La documentación del usuario describe el sistema y los procedimientos para el ingreso de datos, la verificación y corrección de errores y los formatos y los usos de los informes.

3) Controles de adquisición y desarrollo del sistema y de los programas a) El desarrollo eficaz del sistema requiere de la participación de las principales gerencias.

Esto puede lograrse a través de un comité directivo compuesto por usuarios del sistema de nivel superior. El comité aprueba o recomienda los proyectos y revisa su progreso.

b) Deben establecerse normas para el diseño y programación de los sistemas. Estas normas representan las necesidades del usuario y los requisitos del sistema determinados durante el análisis de los sistemas. Pueden describirse unidades lógicas del sistema de mayor nivel utilizando un pseudocódigo, una versión estructurada informal del inglés. El pseudocódigo puede representar el diseño general del software sin entrar en los detalles del lenguaje de programación particular a utilizar.

c) Los estudios de la viabilidad económica, operativa y técnica de las nuevas aplicaciones necesariamente ocasionarán evaluaciones de los sistemas existentes así como de los sistemas propuestos.

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d) Las modificaciones al sistema computarizado deben estar sujetas a controles estrictos (control de las modificaciones).

e) Los programas propuestos deben verificarse con los datos incorrectos o incompletos así como con los datos típicos para determinar si los controles han sido correctamente implantados en el programa. i) Los datos de prueba deben probar todas las divisiones del programa, inclusive la

capacidad de edición del programa. La función de edición incluye verificación de la secuencia, las pruebas de validación de campo, verificaciones de razonabilidad y otras pruebas sobre los datos ingresados.

ii) Los resultados esperados deben ser calculados y comparados con el rendimiento real. Estos resultados deben incluir tanto la información de salida exacta como los mensajes de error.

f) Para evitar la responsabilidad legal también deben aplicarse controles a fin de evitar el uso de software sin licencia de dominio público. Un contrato de licencia de software permite a un usuario utilizar tanto una cantidad específica como ilimitada de copias de un software en ciertos lugares, en máquinas particulares, o en toda la compañía. El contrato puede restringir la reproducción o reventa, y puede proporcionar el posterior soporte al cliente y las mejoras del producto.

4. Control de cambios. a. Las modificaciones o cambios en el sistema computarizado deben estar sujetos a estrictos

controles. Por ejemplo, una solicitud escrita de modificación a un programa de aplicación debe ser realizada por un departamento de usuario y debe ser autorizada por un gerente o comité designado. 1) Posteriormente, el programa debe ser rediseñado utilizando una copia que sirva a ese trabajo,

no la versión actualmente en uso. También debe revisarse la documentación del sistema. 2) El usuario, el auditor interno y el empleado de sistemas que no participó en el diseño de la

modificación probarán las modificaciones en el programa. 3) El gerente de sistemas debe autorizar la modificación por escrito y los resultados de la prueba.

Luego el usuario puede aceptar la modificación y los resultados de la prueba. 4) Las modificaciones a los programas que no fueron autorizados pueden ser detectadas

mediante la comparación de códigos. La versión actualmente en uso debe ser periódicamente comparada con una copia controlada por los auditores. Puede utilizarse un software para realizar este procedimiento.

b. Las versiones de los programas de aplicación decisivos deben almacenarse en el código objeto. La mayoría de los usuarios no tienen la capacidad de modificar el código objeto.

5. Computación en el usuario final. a. El software de aplicación incluye los programas que realizan las tareas requeridas por los

usuarios finales, por ejemplo, las operaciones contables estándar. 1) Las aplicaciones pueden desarrollarse en forma interna o pueden comprarse a un tercero.

a) El software producido por el vendedor se encuentra tanto en el código fuente como en el código objeto, pero los vendedores prefieren vender este último.

b) La obtención del software de aplicación es un aspecto vital para el desarrollo del sistema así como el control de su mantenimiento (las modificaciones deben cumplir con las necesidades de los nuevos usuarios) es también fundamental.

2) Una hoja de cálculo es un tipo de software de aplicación que es de suma utilidad para contadores, auditores y comerciantes. Muestra un modelo financiero en una pantalla en el cual se presentan datos en una hoja cuadriculada que tiene columnas y líneas. Un ejemplo es una hoja de cálculo de estados contables. a) Una hoja de cálculo electrónica permite la creación de una plantilla que contiene el modelo

de las relaciones matemáticas entre las variables definidas por el usuario. Dicha hoja contiene las entradas, los algoritmos hechos en computadora y el formato de la información de salida. Los efectos de las modificaciones de las hipótesis pueden verse

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instantáneamente porque una modificación en un valor provoca un recálculo inmediato de los valores relacionados.

b) Por lo tanto al diseñar un modelo de hoja de cálculo el primer paso consiste en definir el problema. Luego de este paso hay que identificar las entradas y salidas relacionadas con el sistema y desarrollar hipótesis y criterios de decisión. Finalmente deben documentarse las fórmulas.

c) Excel y Lotus 1-2-3 son programas de hoja de cálculo habituales. 3) El software puede ser registrado como propiedad literaria, pero una cantidad considerable es

de dominio público. Las redes de usuarios de computación pueden compartir dicho software. a) Shareware es el software que obtienen los usuarios pagando una cuota (generalmente con

un período de prueba inicial gratis) a los propietarios mediante un distribuidor (o sitios web o servicios de boletín electrónico).

b) La piratería de software constituye un problema para los vendedores. La mejor forma de detectar una copia ilegal de software de aplicación es comparar el número de serie en la pantalla con el número de serie del vendedor.

c) El uso de software que no tiene licencia aumenta el riesgo de introducir virus en las computadoras de la empresa. Es menos probable que dicho software haya sido cuidadosamente probado.

d) Las estaciones de trabajo sin disco aumentan la seguridad al evitar que se copie el software incluido en la estación de trabajo a un diskette. Este control no sólo protege los intereses de la empresa en cuanto a sus datos y a la propiedad de sus programas sino también la protege contra el robo de software comprado bajo licencia a los vendedores.

e) A fin de acortar el tiempo de instalación de un software revisado en una red, una empresa puede implantar la distribución electrónica de software (electronic software distribution - ESD), que es la instalación de computadora a computadora de software en las estaciones de trabajo. En lugar de hacerlo en semanas, la distribución de software puede ser realizada en horas o días y puede ser controlada en forma central. Otra ventaja del ESD es que permite el rastreo o medición de las licencias de programas de PC.

4) Los paquetes integrados incluyen dos o más aplicaciones, por ejemplo, hojas de cálculo, procesadores de palabra, administración de base de datos, gráficos y correo electrónico. La ventaja es que el paquete no requiere el ingreso de datos superfluos ni mantenimiento. Sin embargo, las aplicaciones individuales en un paquete integrado no son tan poderosas como las versiones que se mantienen solas. Una serie de software (software suite) difiere de un paquete integrado en que las aplicaciones tienen todas las características de las versiones que se mantienen solas.

5) Un browser (buscador) es un software que permite que una computadora recupere y reconozca los archivos HTML Los buscadores de la web permiten que el usuario vea la información textual y gráfica que forma parte de la Web mundial. También puede proporcionar presentaciones en audio y video y la capacidad de utilizar correo electrónico, boletines de tablas, grupos de discusión, etc.

6) El correo electrónico permite transferir, recibir y almacenar mensajes en y entre computadoras. El correo está compuesto por mensajes transmitidos en forma electrónica. La casilla de correo del usuario es la zona donde se almacenan los mensajes. Las ventajas del correo electrónico son alta velocidad de transmisión, reducción de los costos de preparación de los mensajes y la posibilidad de enviar o leer mensajes en el momento oportuno. a) Además, el correo electrónico puede ser leído en cualquier lugar que se encuentre el

receptor, siempre que el mismo tenga acceso a una terminal. El correo electrónico también puede ser enviado a oficinas lejanas mediante un módem.

b) Un sistema típico permite al usuario contestar mensajes, componer o borrar mensajes, editar, archivar y enviar mensajes a otros usuarios, mover elementos entre archivos, leer, recuperar archivos, escanear los contenidos de los archivos, enviar mensajes e imprimir.

7) El correo de voz convierte los mensajes hablados de analógicos a digitales, los transmite a una red y los almacena en un disco. Luego los mensajes se convierten otra vez en analógicos cuando el receptor desea escucharlos. Posteriormente pueden ser guardados, transmitidos o borrados.

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8) La teleconferencia es una reunión electrónica entre varias partes ubicadas en lugares distantes. Puede ser realizada con un software de comunicación grupal por correo electrónico o por teléfono. La videoconferencia permite que los participantes puedan verse en las pantallas de video. Estas prácticas han aumentado en los últimos años pues las empresas han intentado reducir sus costos de viaje.

9) Una máquina de fax puede escanear un documento, convertir su texto y sus gráficos en formato digital y luego transmitir el resultado a través de las líneas telefónicas. La máquina de fax receptora puede luego crear un facsímil del documento transmitido.

10) Un sistema electrónico de boletín de tablas (bulletin board system - BBS) es una base de datos a la cual los usuarios de computadoras pueden llamar por teléfono para leer o enviar mensajes.

b. Arquitectura Básica para las Computadoras de Sobremesa (Tipos de Ambientes para Usuarios Finales de Computadoras) 1) Modelo cliente-servidor (client-server). El sistema cliente-servidor divide el procesamiento de

una aplicación entre una máquina en red del cliente y un servidor. Esta división depende de qué clase de tareas cada uno de ellos realiza mejor. a) Sin embargo la interacción del usuario comúnmente está limitada al cliente que forma parte

de la aplicación. Esta porción normalmente está compuesta por la interfaz del usuario, el ingreso de datos, las preguntas y la recepción de informes.

b) El servidor comúnmente maneja el hardware periférico y controla el acceso a las bases de datos compartidas. Por lo tanto, una aplicación cliente-servidor (server) debe diseñarse como componentes separados de software que funcionan en diferentes máquinas pero parecen ser una aplicación.

c) La seguridad de los sistemas cliente-servidor puede ser más difícil que en un sistema basado en la computadora central (mainframe) debido a la cantidad de puntos de acceso. También utilizan los métodos de procesamiento distribuido que causan un elevado riesgo de acceso no autorizado a los datos y al procesamiento. Existen asimismo nuevos métodos de acceso a datos y procesamiento.

2) Modelo de terminal falsa. En esta arquitectura las máquinas de sobremesa que no tienen poder de procesamiento que se mantiene solo pueden acceder a computadoras remotas en una red. Para procesar la aplicación se bajan los programas a la terminal. Estas máquinas son relativamente baratas porque no tienen drives de disco.

3) Modelo servidor de aplicación. Una aplicación de red de tres hileras o distribuida. La hilera del medio (aplicación) traduce los datos entre el extremo posterior de la base de datos del servidor y el primer extremo del servidor del usuario. El servidor (server) de aplicación también realiza funciones de lógica comercial, manejo de las transacciones y balanceo de la carga. a) Las funciones de lógica comercial interpretan las transacciones y determinan cómo serán

procesados, por ejemplo, los descuentos a aplicar, las forma de envío, etc. Las realiza principalmente el servidor de aplicación a diferencia de la lógica de presentación realizada por el servidor de primer extremo de los usuarios.

b) El manejo de la transacción controla todos los pasos que integran el procesamiento de una transacción con el fin de asegurar su cumplimiento, su corrección y/o eliminación.

c) El balanceo de la carga es el proceso de distribución de datos y el procesamiento de datos entre los servidores disponibles, por ejemplo, equitativamente entre todos los servidores o con el próximo servidor disponible.

c. Clases de Tecnología de Software Utilizada por los Auditores Internos 1) Los auditores confían cada vez más en las herramientas de software para cumplir virtualmente

con todas las actividades de auditoría. a) Los auditores internos generalmente utilizan dos clases principales de software:

i) Software que genera el papel de trabajo de auditoría, tal como procesador de palabras, hoja de cálculo y software de papel de trabajo electrónico.

ii) Software de Técnicas de Auditoría Asistida por Computadora (Computer-Assisted Audit Techniques - CAATs) utilizado para analizar la información financiera.

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b) El uso del software de procesador de palabras y hoja de cálculo por parte del auditor interno se limita generalmente a las tareas básicas de oficina y por lo tanto no se incluyen en esta unidad de estudio.

2) Técnicas de Auditoría Asistidas por Computadora (CAATs) a) CAATs puede utilizarse durante cada etapa del proceso de auditoría, desde la planificación

hasta la preparación del informe. b) CAATs puede ser un software basado en el sistema o en las operaciones, o un software

que proporciona técnicas automáticas para extraer y analizar datos. c) Las clases más comunes de CAATs son:

i) El software de auditoría generalizado realiza funciones automatizadas. Sirve tanto para probar los controles como para las pruebas importantes.

ii) El software de uso práctico realiza las tareas de procesamiento de rutina, tales como clasificación y fusión.

iii) El software de aplicación de investigación y planificación puede seguir una pista de auditoría de una información generada por la computadora al procesar las transacciones.

iv) El software de sistema de expertos automatiza el conocimiento y la lógica de los expertos en un cierto campo con el fin de ayudar al auditor a tomar una decisión y a efectuar el análisis de riesgo.

d) Los principales paquetes de software CAAT que actualmente se utilizan son: Lenguaje de Ordenes de Auditoría (Audit Command Language - ACL)® y el software Extracción y Análisis de Datos Recíprocos (Interaction Data Extraction and Analysis - IDEA) . i) Estos paquetes de software, diseñados especialmente para ser usados en auditoría,

realizan 11 funciones principales: Antigüedad. Un auditor puede probar la antigüedad de las cuentas por cobrar. Identificación de duplicados. Los datos duplicados pueden ser organizados por campos de datos y ser posteriormente identificados. Exportación. Los datos pueden ser transferidos a otro software. Extracción. Los datos pueden ser extraídos para analizar las excepciones. Identificación de diferencias. Pueden advertirse automáticamente las diferencias en la información. Unión y fusión. Dos archivos de datos separados pueden ser unidos o fusionados para combinar y equiparar información. Muestra. Pueden prepararse y analizarse muestras de los datos. Clasificación. La información puede ser clasificada por cualquiera de los campos de datos. Estratificación. Grandes cantidades de datos pueden organizarse según factores específicos, facilitando de esta forma su análisis. Resumen. Los datos pueden ser organizados a fin de identificar modelos. Totales de campos. Los totales para los campos numéricos pueden calcularse en forma rápida y exacta.

3) Otras Clases de Medios Electrónicos Utilizados por Auditores Internos a) Además del software los auditores internos utilizan algunas otras clases de medios

electrónicos para reunir, documentar e informar datos durante el procedimiento de trabajo. Las herramientas de auditoría basada en tecnología más frecuentes son Internet, intranets y procesamiento de imagen.

b) Internet i) Internet es una serie de redes en todo el mundo que facilita la transferencia de

información entre computadoras. ii) Internet es una herramienta de auditoría que sirve para reunir y diseminar la información

relacionada con la auditoría. iii) Internet conduce un caudal de información valiosa para los auditores.

Los buscadores de la Red Mundial (World Wide Web) permiten que cualquier persona efectúe búsquedas mediante palabras clave.

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El auditor puede buscar temas que forman parte de las operaciones del cliente auditado. El auditor puede verificar información en Internet así como realizar investigaciones de fraude. Internet puede utilizarse para estar informado acerca de las tecnologías emergentes.

iv) Sin embargo, los auditores internos utilizan mayormente Internet para comunicación electrónica.

El correo electrónico permite transferir, recibir y almacenar mensajes dentro de o entre computadoras. El correo electrónico puede ser utilizado para:

Contactar especialistas Comunicarse con integrantes del equipo de auditoría que están lejos Distribuir los papeles de trabajo de auditoría y los informes Comunicarse con la gerencia y demás departamentos Transmitir archivos

c) Intranets i) Una Intranet es una red que funciona igual que Internet pero limitándose a una empresa

específica. ii) Los usos de una Intranet incluyen:

Comunicación electrónica entre empleados Acceso a las bases de datos de la empresa Información de noticias diarias e informes Desarrollo de sitios para brindar información sobre cada departamento

d) Procesamiento de Imagen i) El procesamiento de imágenes es un método utilizado para convertir documentos en

papel en imágenes electrónicas. ii) Los equipos de escáner se utilizan para realizar el procesamiento de la imagen. iii) El procesamiento de la imagen puede ayudar al departamento de auditoría interna a

convertir todo el proceso de auditoría en formato electrónico. iv) Estos documentos pueden ser posteriormente almacenados, clasificados y extraídos

junto con otro tipo de información electrónica.

d. Computadoras de Usuario Final (end-user computing - EUC) 1) Las computadoras de usuario final incluyen sistemas creados o adquiridos por el usuario que

se mantienen y funcionan fuera de los controles de sistemas de información tradicionales. a) Los riesgos de control ambiental más frecuentes en un ambiente EUC incluyen las

violaciones a los derechos de autor que suceden cuando se realizan copias no autorizadas de software o cuando se instala un software en varias computadoras.

b) El acceso a programas de aplicación y datos relacionados por parte de personas no autorizadas es otra preocupación, debido a la falta de controles de acceso físico, controles a nivel de la aplicación y demás controles que pueden encontrarse en la computadora central (mainframe) o en las redes.

c) Más aún, un ambiente EUC puede estar caracterizado por copia de respaldo (backup), recuperación y plan de contingencia inadecuados, que hacen imposible que se pueda recrear el sistema o sus datos.

d) El desarrollo, la documentación y el mantenimiento del programa también pueden verse afectados por la falta de control centralizado que poseen los sistemas más grandes. i) El riesgo de permitir a los usuarios finales que desarrollen sus propias aplicaciones es la

descentralización del control. Las aplicaciones desarrolladas para usuarios finales pueden no estar sujetas a una revisión externa independiente por parte de analistas de sistemas y no están creadas en el contexto de una metodología de desarrollo formal. Es probable que estas aplicaciones no tengan las normas, controles y procedimientos de aseguramiento de calidad adecuados.

ii) Asimismo, cuando los usuarios finales crean sus propias aplicaciones y archivos, pueden proliferar sistemas de información privados cuyos datos no están extensamente

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controlados. Los sistemas pueden contener la misma información, pero las aplicaciones de usuario final pueden actualizar y definir los datos de distintas maneras. De esta forma se hace difícil poder determinar la ubicación de los datos y la seguridad de la consistencia de los datos.

iii) Los auditores deben determinar que las aplicaciones EUC contienen controles que permiten a los usuarios confiar en la información emitida. Es más difícil identificar las aplicaciones que en un ambiente de computación tradicional porque poca gente las conoce y utiliza. La primera inquietud del auditor es descubrirlas y conocer el propósito de sus funciones. Un enfoque consiste en tomar un inventario de las principales aplicaciones EUC de toda la empresa. Una alternativa puede ser revisar las principales aplicaciones EUC relacionadas con la función o departamento que más las utiliza.

El próximo paso es la evaluación de riesgos. Se eligen para auditar las aplicaciones EUC que representan exposiciones de alto riesgo, por ejemplo, porque respaldan decisiones críticas o porque son utilizadas para controlar el dinero en efectivo o los activos físicos. El tercer paso es revisar los controles incluidos en las aplicaciones elegidas en la segunda fase.

e) En la instalación de una computadora personal el usuario es a menudo el programador y el operador. Por lo tanto, se eliminan las protecciones que proporciona la separación de funciones.

f) La pista de auditoría disminuye debido a la falta de archivos históricos, incompleta información de salida impresa, etc.

g) Las características de seguridad generalmente disponibles para las máquinas que se mantienen solas son limitadas comparadas con aquellas incluidas en una configuración de red.

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UNIDAD DE ESTUDIO 2-6: TECNOLOGÍA INFORMÁTICA II

Esta es la segunda de las dos unidades de estudio que se refieren a trabajos de auditoría de tecnología informática. Esta unidad de estudio enfocará los aspectos relacionados con el hardware y el software del ambiente de tecnología informática.

A. Comunicaciones de Datos y Redes

1. Comunicaciones de Datos y Redes a. El movimiento de datos entre las unidades centrales de procesamiento (central processing units -

CPUs) y los equipos remotos requiere una tecnología especial de telecomunicaciones. 1) Los procesadores de comunicaciones son los dispositivos de hardware que facilitan la

transmisión y recepción de datos en una red. a) Los procesadores de extremo delantero (front-end processors) realizan el cambio de

mensajes, mueven los datos al almacén primario, corrigen errores, formatean datos y liberan por otra parte a la CPU de ciertas funciones de control de entrada-salida. i) Están ubicados entre la computadora y el módem en la red. ii) Las unidades no programables se conocen como controladores de comunicaciones.

b) Multiplexores son dispositivos de cambio que envían o conducen el flujo de datos. Entremezclan el flujo de datos para que las corrientes de datos múltiples puedan correr sobre una línea. Un canal multiplexor permite enviar más de un mensaje en una línea de comunicación (entrelazado). Por lo tanto, múltiples dispositivos pueden compartir una línea de comunicación para una CPU.

c) Un concentrador es un dispositivo programable que reúne mensajes hasta un punto en el cual ha grabado suficiente información como para ser transmitida en una ráfaga de señales a un ordenador primario.

d) Un módem (modulador-demodulador) es un dispositivo de hardware que convierte señales digitales de las terminales y de la CPU en señales analógicas para transmitir a través de líneas de datos (generalmente telefónicas). El módem receptor convierte la señal analógica nuevamente en digital para ser usada por la terminal receptora o CPU. i) Si se dispone de sistemas de transmisión digital no se necesita módem. En su lugar, el

usuario utiliza una interfaz digital ó unidad de servicios de datos (data service unit - DSU) como conexión con el servicio de transmisión digital. La transmisión digital es menos propensa a error porque es menos susceptible a interferencias eléctricas.

ii) Una forma en la que los módems y demás dispositivos de telecomunicaciones pueden diferir es en sus tasas de bits, no confundirse con las tasas en baudios. El número de bits transmitidos, generalmente medido en bits por segundo, es una medida de la velocidad de transmisión. La tasa en baudios es la cantidad de modificaciones de señales o ciclos por período de tiempo. No puede exceder el ancho de banda del canal de comunicación.

Puede transmitirse más de un bit a alta velocidad por un cambio de señal. En consecuencia, la tasa en bit puede ser mayor a la tasa en baudio. La capacidad de transmisión del medio de telecomunicación depende de su frecuencia, es decir, la cantidad de cambios de señal o ciclos por segundo que pueden ser enviados a través del medio como medidos en hertz. El ancho de banda es la amplitud de frecuencias del más alto al más bajo que un determinado canal de telecomunicaciones puede aceptar. A medida que aumenta el ancho de banda, también aumenta la capacidad del medio.

e) Los canales de comunicaciones difieren de los canales de datos que conectan la CPU y el equipo periférico. Son los medios de comunicación para transmitir datos y se clasifican según su capacidad. i) Banda angosta (banda base), por ejemplo, líneas telegráficas ii) Banda de voz, por ejemplo, líneas telefónicas iii) La tecnología de banda ancha proporciona múltiples caminos y por lo tanto permite la

transmisión simultánea de diferentes tipos de datos. Los ejemplos son cable de fibra óptica, circuitos de microondas y canales satelitales.

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iv) La red de banda base es un tipo de red (local area network - LAN) utilizada únicamente para comunicaciones de datos.

f) Otros elementos de hardware utilizados para conectar computadoras en una red son: i) Un centro (hub) es un dispositivo de conexión central en una red que agrupa líneas de

comunicaciones en una configuración de estrella. Centros pasivos son precisamente unidades de conexión que no agregan nada a los datos que pasan a través de ellos. Los centros activos, también llamados de acceso múltiple, regeneran los bits de datos a fin de mantener una señal fuerte. Los centros inteligentes proporcionan una mayor funcionalidad, tales como administrar la red, saltear, asignar ruta y conmutar.

ii) Los interruptores (switches) son otra clase de dispositivos de conexión. Cada puerto de un interruptor puede dar amplitud de ancho de banda a un sólo servidor (server), cliente o centro.

iii) Los puentes (bridges) unen dos o más segmentos de LAN. Los segmentos pueden ser de forma similar o diferente. Los puentes mejoran el funcionamiento de la red guardando el tráfico que contienen dentro de segmentos más pequeños.

iv) Los ruteadores (routers) son dispositivos que asignan la ruta de los paquetes de datos desde una red de área local (local area network - LAN) o desde una red de área ancha (wide area network - WAN) a otra. Las rutas leen las direcciones de la red en cada bloque y deciden cómo enviarlo de acuerdo con la ruta más conveniente.

2) Las formas más comunes de transmisión son las siguientes: a) El cable de cobre enrollado se utiliza para comunicación analógica por teléfono. Es un

medio lento de transmisión de datos, pero un software y un hardware nuevos han mejorado su capacidad.

b) El cable coaxial se utiliza para televisión por cable, conexiones de módem de alta velocidad y LANs. Está compuesto por cable de cobre abundantemente aislado que es más veloz y tiene menos interferencias que el cable enrollado.

c) El cable de fibra óptica está compuesto por fibras de vidrio claro atadas a un cable. Los pulsos de luz emitidos por un láser transmiten datos. Las fibras ópticas son más veloces, livianas y más durables que los medios de cable y son difíciles de interceptar, pero también son más caras.

d) Los medios de transmisión sin cable utilizan el espectro electromagnético. Por ejemplo, los sistemas de microondas utilizan señales de radio de alta frecuencia transmitidas a través de la atmósfera. Los satélites pueden servir como puntos de relé. Pueden ser los satélites de órbita estacionaria alta convencional o los satélites de órbita baja más económicos que requieren transmisores terrestres menos potentes. La transmisión de datos digitales de dos formas mediante teléfono celular es posible por la transmisión estándar CDPD (Cellular Digital Packet Data - Paquete de Datos Digitales Celulares). Más aún, las redes (redes de datos móviles) se han establecido específicamente para la transmisión de datos de dos formas entre computadoras portátiles. Un asistente digital personal (personal digital assistant - PDA) es una computadora portátil diseñada para telecomunicaciones sin cable con entrada para un depósito pequeño. Por ejemplo, puede tener e-mail, fax y capacidad para transmisión de datos de documentos.

3) Los modos de transmisión pueden ser asincrónicos ó sincrónicos. a) La transmisión asincrónica o de comienzo-finalización se utiliza para las transmisiones

lentas e irregulares como las de la terminal de un teclado. Un bit de comienzo y finalización marca cada carácter.

b) La transmisión sincrónica se utiliza cuando se desea una transmisión rápida y continua. Transfiere bloques de caracteres sin bits de comienzo y finalización pero requiere que los módem de envío y recepción estén sincronizados.

4) Las clases de circuitos de transmisión son: a) Transmisión simple es la que se realiza en una dirección solamente, como las transmisiones

cuyo objetivo es visualizar. b) La transmisión semiduplex se efectúa en ambas direcciones pero no al mismo tiempo. Es

adecuada cuando el proceso está en línea pero no se requiere respuesta.

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c) Transmisión dúplex integral es la realizada en ambas direcciones a la vez y constituye una necesidad para el proceso en tiempo real.

5) Teleproceso es el proceso de computación efectuado a través de terminales distantes. El software de comunicaciones para teleproceso es necesariamente complejo debido a las múltiples tareas a realizar cuando se usan muchas terminales en forma simultánea. a) La CPU, los procesadores de extremo delantero y el concentrador pueden tener software

de comunicaciones. b) El software de comunicaciones realiza, entre otras cosas, las siguientes funciones:

i) Recibe la información de entrada, ubica el programa adecuado, lo carga en la memoria, transmite lo ingresado al programa y pasa la información de salida al usuario.

ii) Identifica y corrige errores y proporciona seguridad. Puesta en clave es una medida de seguridad típica.

iii) Mantiene claves de acceso y procedimientos de autorización, vigila el uso y las entradas en el sistema y actualiza el registro de las actividades de la red.

iv) Administra las memorias intermedias (zonas especiales de almacenamiento) que guardan la información de entrada antes de ser procesada.

v) Administra la secuencia y el curso adecuado de los mensajes, sondea terminales y establece prioridades de transmisión y velocidad.

c) Un protocolo es un conjunto de reglas para transmitir mensajes entre dispositivos en la red. Cada dispositivo debe adherirse al mismo protocolo.

d) Se crean copias instantáneas de archivos en intervalos de tiempo de manera que los archivos estén disponibles en la computadora central (mainframe). El riesgo de los archivos instantáneos es que podrían ser obsoletos cuando son teleenviados.

b. Tipos de Redes 1) Las redes privadas son medios especializados, por ejemplo, satélites, transmisores de

microondas o líneas telefónicas alquiladas al mismo portador. Por lo tanto, no es necesario el acceso de discado telefónico y poseen más seguridad. a) Una PBX (private branch exchange - intercambio privado de bifurcaciones) es una

computadora especial ubicada en las instalaciones de una empresa que se utiliza para almacenar, transferir y volver a marcar llamadas telefónicas. Puede acarrear audio y datos y conmutar datos digitales entre las computadoras y el equipo de oficina, por ejemplo, impresoras, copiadoras y máquinas de fax. Una PBX utiliza líneas telefónicas, por lo tanto su capacidad de transmisión de datos es limitada.

2) Las redes de conmutación pública (public-switched networks) utilizan líneas telefónicas públicas. Esta disposición puede ser la más económica, pero la transmisión de datos puede ser de menor calidad, puede que no haya conexión disponible y las medidas de seguridad tal vez no sean eficaces.

3) Las redes de valor añadido (value-added network - VAN) son servicios de casilla de correo en los cuales las computadoras del emisor y del receptor nunca están conectadas directamente entre sí. En cambio, la tercer VAN recibe, registra, almacena y envía documentos EDI a terceros, eliminando de esta forma la necesidad de destinar computadoras para esperar los mensajes entrantes. Aunque las VANs también proporcionan compatibilidad de comunicación entre una variedad de sistemas de usuario, cada usuario debe comprar su propio software para convertir datos a un protocolo EDI estándar ya sea ANSI X.12 en Estados Unidos ó EDIFACT en el resto del mundo. Una vez que los datos están en formato estándar, VAN maneja todos los aspectos de la comunicación.

4) Una red de área local (local area network - LAN) es un sistema de computación distribuido, por ejemplo, dentro de una sola oficina. Los canales especiales conectan computadoras, dispositivos de comunicación y otros equipos. Un software especial permite obtener una eficiente comunicación de datos entre dispositivos de hardware. La tecnología del canal puede ser de banda de base o de banda ancha. La banda de base permite un recorrido para la transmisión de vídeo, voz, texto o gráficos, y sólo se puede transmitir un tipo de datos. La banda ancha proporciona recorridos múltiples. a) El hardware de la LAN está compuesto por varias computadoras conectadas junto a un

ordenador base, como parte de varias LANs que pueden o no comunicarse con un

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ordenador base, o conectadas unas a otras pero no a un ordenador base. Una red de igual a igual funciona sin computadora central (mainframe) o servidor (server).

b) LAN también puede utilizar transmisión de espectro de dispersión sin cable en lugar de una conexión directa de cable. Sin embargo, una LAN sin cable probablemente tenga tiempos de respuesta más lentos.

c) Una tarjeta de interfaz de red conecta las computadoras personales e impresoras en una red de área local. La tarjeta crea una dirección para cada mensaje, determina la velocidad de transmisión de los datos y el tamaño de las unidades de mensaje y especifica la topología.

d) Un servidor (server) es una computadora en red que almacena programas y archivos para usuarios y determina cuál es el acceso. También contiene el sistema operativo de la red.

e) Una puerta es una forma de conectar redes, nodos o dispositivos diferentes e incompatibles. Convierte un conjunto de protocolos de comunicación en otro.

f) Ethernet (red experimental de área local) es un conjunto de normas LAN que permite que productos de red de distintos vendedores se comuniquen entre sí. Es la tecnología LAN más comúnmente utilizada.

5) Las redes de área extendida o ancha (wide area network - WAN) proporcionan comunicación de datos y comparten archivos entre oficinas distantes. Una WAN puede combinar líneas conmutadas y especiales, transmisión de microondas y comunicación satelital. Los portadores habituales determinan las velocidades y las conexiones entre líneas, pero el contenido y el manejo (asignación de ruta de los mensajes, edición, protocolos, etc.) son responsabilidad del cliente. a) La conmutación de paquetes divide el texto de muchos usuarios en pequeños grupos de

datos (paquetes) y los transmite en forma continua independientemente a lo largo de los canales de comunicación disponibles.

b) El relé en bloque es más veloz y menos costoso pero, a diferencia de la conmutación de paquetes, no incluye la corrección de errores. Los bloques son similares a los paquetes. Son más utilizados para transmitir datos que para comunicación de voz y vídeo.

c) El modo de transferencia asincrónica (asynchronous transfer mode - ATM) es una tecnología que evita la necesidad de tener redes separadas. Conmuta audio, vídeo, gráficos y datos entre usuarios a cualquier velocidad que opere la red y sin importar si las computadoras provienen de distintos vendedores. También elimina la conversión de protocolo al dividir la información en celdas, incluyendo cada una de ellas 53 grupos de 8 bytes.

6) Redes privadas virtuales (virtual private networks - VPNs) a) Tradicionalmente las empresas han confiado en las líneas privadas alquiladas para conectar

oficinas de manera tal que los trabajadores pudieran compartir la información sobre la WAN. Sin embargo, si bien proporcionan un alto grado de privacidad, resulta caro establecer y mantener líneas alquiladas. Para muchas empresas una línea alquilada puede no ser práctica pues proporciona más ancho de banda del necesario a un precio demasiado alto.

b) Las VPNs surgieron como una forma relativamente económica de solucionar este problema. En vez de mantener una línea punto a punto alquilada, una empresa conecta cada oficina o LAN a un proveedor de Internet local y dirige los datos a través de Internet, utilizando de este modo un ancho de banda compartido y a bajo costo como columna vertebral de las comunicaciones.

c) Sin embargo el principal problema en utilizar una red pública para el intercambio de datos electrónico es la seguridad. Los datos no protegidos enviados a través de Internet son susceptibles de ser vistos, copiados o modificados por personas no autorizadas. El éxito de las VPNs dependerá del desarrollo del resguardo de la codificación de productos que protege los datos en tránsito por Internet.

7) Dada la proliferación mundial de las redes de computación, la conectividad se ha convertido en un tema importante. El deseo de obtener mayores conectividades favorece los sistemas abiertos. a) Los sistemas abiertos son aquellos por los cuales los proveedores proporcionan los

componentes cuyas interfaces son definidas por las normas públicas. Por ejemplo, el

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gobierno de Estados Unidos de Norteamérica estipula que sus proveedores se adhieran al sistema operativo Unix y a los protocolos de telecomunicaciones desarrollados para Internet. En cambio, se establecen los componentes del sistema cerrado para normas patentadas, para que el equipo fabricado por otros proveedores no pueda interconectarse con el sistema actual. En consecuencia, la conversión a sistemas abiertos aumenta la cantidad de vendedores a quienes se pueden comprar componentes substituibles, que hacen que la competencia de precios del equipo sea mayor.

b) Aunque las normas uniformes para telecomunicaciones, redes, sistemas operativos e interfaces de usuario aún no han sido emitidas, las autoridades gubernamentales, industrias y organizaciones industriales han creado algunas normas.

c) La Interconexión de Sistemas Abiertos (open systems interconnetc - OSI) ha sido desarrollada por la Organización Internacional para la Normalización. Es un modelo de referencia de siete capas que permite que se comuniquen distintos tipos de computadoras y redes.

d) La Red Digital de Servicios Integrados (integrated services digital network - ISDN) proporciona normas internacionales para voz, vídeo y comunicación de datos a través de líneas telefónicas.

c. Configuraciones de Red (Topología) 1) Las redes punto a punto proporcionan una conexión individual y directa entre cada terminal

distante y la CPU. 2) Las redes multipunto (ó BUS) proporcionan conexiones para cada dispositivo a una sola

línea de comunicaciones. Ningún ordenador base controla la red y las señales son transmitidas a todos los dispositivos en ambas direcciones. El software determina qué dispositivos reciben determinada comunicación. Ethernet es un ejemplo de tecnología de red que utiliza topología bus.

3) Las redes de anillo no tienen computadora central. Cada computadora puede comunicarse con las demás, pero su conexión forma un circuito cerrado en el cual los datos pasan de un dispositivo al otro y siempre en una dirección. En una red de anillo de símbolo de paso (token ring network), un paquete de datos (el símbolo de paso - the token) pasa a través de la red. Cada computadora lo lee y acepta los datos, los carga en el símbolo de paso (token) o permite que pase sin efectuar modificaciones.

4) Las redes totalmente conectadas, también conocidas como redes de anillo modificadas, tienen conexiones directas con todas las direcciones donde hay computadoras.

5) Las redes de estrella son mayormente utilizadas en los entornos de computadora central (mainframe). Permiten que cada computadora distante tenga una conexión directa con la posición central pero no con las demás computadoras distantes.

B. Comunicaciones por Voz 1. Los canales de comunicación por voz son diferentes de los canales de datos que conectan la CPU y

el equipo periférico. Son los medios de comunicación para transmitir datos y se clasifican según su capacidad. Banda vocal, por ejemplo, líneas telefónicas.

2. Los dispositivos de ingreso de reconocimiento de voz constituyen también otra alternativa para el ingreso al teclado. Estos sistemas comparan las configuraciones de voz del orador con las configuraciones pregrabadas. Actualmente, los sistemas avanzados tienen grandes vocabularios y los períodos de capacitación son más breves. Permiten el dictado y no están limitados a mandatos simples.

3. Un dispositivo de salida de voz convierte datos digitales en voz utilizando sonidos pregrabados. 4. Desde hace tiempo se han utilizado comunicadores (pagers) para alertar al receptor de un

mensaje, pero los sistemas más nuevos permiten actualmente transmitir mensajes breves. Un teléfono celular utiliza ondas de radio para transmitir voz y datos a través de antenas en una serie de células o áreas geográficas definidas. El servicio de comunicaciones personales (personal communications services - PCS) es una tecnología celular que se basa en ondas de radio de potencia inferior y mayor frecuencia. Las células deben ser más pequeñas y más numerosas, pero

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los teléfonos deberían ser más pequeños y menos costosos y tendrían que ser capaces de funcionar en los lugares que los demás dispositivos no pueden.

C. Seguridad del Sistema 1. Integridad de los Datos

a. La dificultad de mantener la integridad de los datos es la limitación más importante de las herramientas de auditoría basadas en computación.

b. La prueba electrónica es difícil de autenticar y es fácil de fabricar.

c. Los auditores internos deben ser cuidadosos y no deben considerar las salidas impresas de la computadora como prueba de papel tradicional. Deben considerarse los factores de seguridad de los datos relacionados con la prueba electrónica.

d. El grado de confianza que el auditor tenga en la prueba electrónica depende de la eficacia de los controles sobre el sistema del cual se obtiene dicha prueba.

e. El control más importante consiste en instaurar una política de seguridad de redes para toda la empresa. Esta política debe promover los siguientes objetivos: 1) Disponibilidad. Los futuros usuarios autorizados deberían poder acceder a los datos para

cumplir con los objetivos de la empresa. 2) Seguridad, privacidad y confidencialidad. Debería asegurarse la reserva en la información que

podría afectar a la compañía en forma adversa en caso de revelarse al público ó a la competencia.

3) Integridad. Debe evitarse la modificación no autorizada o accidental de datos.

f. Los siguientes son ejemplos de métodos para asegurar la seguridad de los datos: 1) Controles de acceso, tales como contraseñas, números de identificación (ID), registros de

acceso y tablas de autorización de dispositivos, evitan el inadecuado uso o manipulación de archivos de datos y programas. Aseguran que solamente aquellas personas que tengan un objetivo valedero y que cuenten con la autorización respectiva tienen acceso al procesamiento de datos. a) El manejo de la cuenta de usuario incluye la instalación de un sistema para asegurar que: b) Las nuevas cuentas son correctamente incorporadas y asignadas sólo a usuarios

autorizados. c) Las cuentas antiguas y las que no se utilizan son rápidamente eliminadas. d) Las contraseñas son periódicamente modificadas y se capacita a los empleados para que

sepan cómo elegir una contraseña que no pueda ser fácilmente adivinada. Por ejemplo, debería elegirse una contraseña de por lo menos seis caracteres diferentes que no formen una palabra.

2) Un filtro de seguridad (firewall) (también llamado muro de contención, entre otros términos) evita el pasaje de comunicaciones no autorizadas hacia o fuera de la red protegida. Un filtro de seguridad está compuesto por un hardware y un software que pueden identificar nombres, direcciones de Protocolos de Internet (Internet protocol - IP), las aplicaciones a las que se accedió y otros aspectos de los mensajes entrantes.

3) El uso de software antivirus en todo el software cargado por teleproceso antes de ser ingresado a la red, reducirá el riesgo de encontrar un virus de computación en un sistema de red.

4) La tecnología de codificación o encriptación convierte los datos en un código. Los usuarios no autorizados pueden aún tener acceso a los datos pero, sin la clave de codificación, no podrán decodificar la información.

5) El software utilitario identifica y autoriza a los usuarios, controla el acceso a los recursos de información del sistema y graba e investiga los sucesos y datos relacionados con la seguridad.

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2. El software de control de acceso protege los archivos, programas, diccionarios de datos, proceso, etc., del acceso no autorizado; restringe la utilización de ciertos dispositivos (por ejemplo, terminales) y puede proporcionar una pista de trabajo tanto para los intentos exitosos de acceso como para los desafortunados. Por ejemplo, un filtro de seguridad separa las redes internas de las externas. a. Separación de funciones. Muchos controles, una vez realizados por personas individuales,

pueden ser concentrados en el sistema computarizado. Por esto, una persona que tiene acceso a la computadora puede realizar funciones incompatibles. En consecuencia, puede ser necesario efectuar otros procedimientos de control para cumplir con los objetivos de control comúnmente realizados con la separación de funciones. Los demás controles pueden incluir: 1) Uso de controles de contraseña a fin de evitar que las personas que tienen acceso directo a

los activos y registros tengan funciones incompatibles. 2) Controles sobre el acceso al equipo y a los archivos de datos:

a) Los controles de acceso aseguran que solamente las personas autorizadas utilizan el sistema y que están debidamente autorizados a hacerlo.

b) Dichos controles incluyen protección física adecuada del equipo, seguridad de la biblioteca y contraseñas.

b. Los controles de seguridad física limitan el acceso físico y protegen contra riesgos ambientales y catástrofes naturales tales como incendio e inundación. Los controles lógicos de seguridad son necesarios debido al empleo de redes de comunicaciones y de conexiones a sistemas externos. En este ambiente se requiere identificación y autenticación de usuario, restricción de acceso y la creación de pistas de trabajo. Por lo tanto se han desarrollado controles de acceso tales como contraseñas, números de ID, registros de acceso y tablas de autorización de dispositivos para impedir el uso inadecuado o la manipulación de los archivos de datos y de los programas. Aseguran que solamente aquellas personas que tengan un objetivo válido y que cuenten con la autorización respectiva tienen acceso a los sistemas computarizados. 1) Contraseñas y números de ID. El empleo de contraseñas y números de identificación es un

control eficaz en un sistema directo para prevenir el acceso no autorizado a los archivos de computación. Las listas de personas autorizadas están guardadas en la computadora. Se puede combinar el ingreso de contraseñas o números de identificación, un conjunto preestablecido de preguntas personales y el uso de fichas de identificación, tarjetas magnéticas ó tarjetas escaneadas visualmente para evitar el acceso desautorizado. a) Puede utilizarse una tarjeta de seguridad con una computadora personal para que los

usuarios firmen con un ID y una contraseña. La tarjeta controla el sistema operativo de la máquina y graba los datos de acceso (fecha, hora, duración, etc.).

b) La correcta autenticación del usuario mediante una contraseña requiere procedimientos de generación de contraseña a fin de asegurar que solamente las personas adecuadas conocen las contraseñas válidas. Por lo tanto, la misma no se debe mostrar cuando se la ingresa en un teclado.

c) La seguridad de la contraseña también puede comprometerse de otras formas. Por ejemplo, debido al uso de identificación, los procedimientos pueden ser engorrosos y tediosos; los usuarios a menudo almacenan secuencias de identificación en sus computadoras personales y las invocan cuando quieren utilizar los servicios de la computadora central (mainframe). Un riesgo de esta práctica es que cualquier persona que tenga acceso a las computadoras personales podría conectarse con la computadora central (mainframe ).

2) Una tabla de autorización de dispositivos puede restringir el acceso a los archivos a aquellos dispositivos físicos que deban necesitar un acceso lógico. Por ejemplo, ya que es ilógico que cualquier persona tenga acceso al archivo de créditos desde una terminal del sector fabricación, la tabla de autorización de dispositivos impedirá el acceso aún cuando se utilice una contraseña válida. a) Dichas pruebas frecuentemente se denominan pruebas de compatibilidad porque aseguran

que el número de código sea compatible con la forma en que se usará la información. b) Por lo tanto, un usuario puede estar autorizado a ingresar solamente cierto tipo de datos,

sólo tiene acceso a cierta información, está autorizado a acceder pero no a actualizar, o

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utiliza el sistema sólo en ciertos momentos. Las listas o tablas de usuarios o dispositivos autorizados algunas veces se denominan matrices de control de acceso.

3) Un registro de acceso al sistema graba todos los intentos de utilización del sistema. Se graba la fecha y hora, los códigos utilizados, la forma de acceso y los datos incluidos.

4) La encriptación comprende el uso de algoritmos fijos para manipular textos simples. Se envía la información en su forma manipulada y el receptor la traduce nuevamente a texto simple. Aunque se puede acceder a los datos interceptando la línea de transmisión, la clave de encriptación es necesaria para comprender los datos que se están enviando.

5) Una característica del sistema consistente en volver a llamar (callback) es que requiere que el usuario distante llame a la computadora, dé la identificación, cuelgue y espere a que la computadora llame al número autorizado por el usuario. Este control asegura la aceptación de las transmisiones de datos solamente a través de los módem autorizados. Sin embargo, el reenvío de la llamada puede impedir este control.

6) Eliminación controlada de los documentos. Una forma de hacer cumplir las restricciones de acceso es destruir los datos cuando ya no se los usa más. De esta manera pueden destruirse los documentos en papel y borrarse los medios magnéticos.

7) Tecnologías de Estadística de Datos Biológicos, o Tecnologías Biométricas (biometric technologies). Estas tecnologías son métodos automáticos para establecer una identidad individual utilizando rasgos fisiológicos o de conducta. Estas características incluyen huellas digitales, modelos de retina, geometría manual, dinámica de firma, discurso y dinámica de teclados.

8) El apagado (desconexión) automático de las terminales de datos inactivas puede prevenir la observación de datos importantes en una terminal de datos que está sola.

9) Restricciones al software utilitario. El software utilitario puede tener acceso privilegiado y por lo tanto puede evitar las medidas de seguridad habituales. Los monitores de desempeño, los sistemas de gestión de cintas y discos, los planificadores de trabajo, los editores en línea y los sistemas de gestión de informes son ejemplos de software de uso práctico. La gerencia puede limitar el uso de dicho software al personal de seguridad y establecer pistas de trabajo para documentar su uso. El objetivo es asegurar que su utilización es necesaria y que está autorizada.

10) Personal de Seguridad. Una organización puede que necesite contratar especialistas en seguridad. Por ejemplo, el desarrollo de una política de seguridad de información para la organización, hacer comentarios sobre los controles de seguridad en las aplicaciones nuevas y vigilar e investigar los intentos de acceso a datos malogrados, son tareas propias del empleado a cargo de asegurar la información.

3. Filtros de seguridad (firewall) a. Un filtro de seguridad (firewall) (también llamado muro de contención o pared de protección,

entre otros términos) separa una red interna de una externa (por ejemplo, Internet) y evita el paso de ciertas clases de tráfico. Identifica nombres, direcciones de Protocolo de Internet (Internet protocol - IP), aplicaciones, etc., y las compara con las reglas de acceso programado. Un filtro de seguridad puede tener cualquiera de las siguientes características: 1) Un sistema de filtrado de paquete revisa cada paquete de IP que entra. 2) Un servidor proxy mantiene copias de las páginas web a las que accederán los usuarios

especificados. Los externos o ajenos son dirigidos allí y desde este punto de acceso no se puede obtener información más importante.

3) Una puerta de aplicación limita el tráfico hacia las aplicaciones específicas. 4) Una puerta de circuitos conecta un dispositivo interno, por ejemplo, una impresora de red, con

un puerto TCP/IP externo. Puede identificar una sesión válida de TCP. TCP/IP es una serie de protocolos de comunicaciones que se utilizan para conectar las computadoras a Internet. También se construyen dentro de los sistemas operativos de red.

5) La inspección de estado almacena información sobre el estado de la transmisión y la emplea como antecedente para evaluar mensajes de fuentes similares.

b. Los sistemas de filtros de seguridad (firewall) habitualmente emiten informes sobre el uso de Internet en toda la organización, informes de excepción para modelos cuya utilización no es

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habitual e informes de intento de ingreso al sistema. Estos informes son muy útiles para el auditor como método de vigilancia o registro continuo del sistema. 1) Los filtros de seguridad no proporcionan una adecuada protección contra los virus de las

computadoras. 2) Por lo tanto una organización debe incluir uno o más controles de virus en su política de

seguridad de redes.

4. El software antivirus intenta evitar las infecciones iniciales, detener los intentos de réplicas, detectar las infecciones después de ocurridas, marcar los componentes del sistema afectados y sacar los virus de los componentes infectados. El principal riesgo de confiar en el software antivirus es que el mismo puede no detectar ciertos virus. El software antivirus destinado a identificar y sacar los virus conocidos a veces se lo conoce como vacuna. Una vacuna funciona solamente en el caso de virus conocidos y puede no ser completamente eficaz para las variantes de dichos virus.

5. Almacenamiento de Datos a. El almacenamiento de todos los datos relacionados en un dispositivo de almacenamiento ocasiona

problemas de seguridad. 1) Si el hardware o el software funcionan mal, o se produce un acceso no autorizado, los

resultados podrían ser desastrosos. 2) Es necesario lograr un mayor énfasis en la seguridad a fin de proporcionar una copia de

respaldo (backup) y un acceso restringido a la base de datos. Por ejemplo, el sistema puede emplear un doble registro, es decir, utilizar dos registros de transacciones escritos en forma simultánea en diferentes medios de almacenamiento. También puede utilizar una técnica instantánea (snapshot technique) para capturar los importes de los datos antes y después de procesar la transacción. Los archivos que almacenan estos valores pueden utilizarse para reconstruir la base de datos en caso de pérdida o corrupción de datos.

3) El Administrador de la Base de Datos (database administrator - DBA) es el responsable de crear, mantener, asegurar y restringir el acceso a la base de datos.

4) Un sistema de gestión de base de datos (database management system - DBMS) comprende características de seguridad. De esta forma, un acceso específico de usuario puede estar limitado a ciertos campos de datos o inspecciones lógicas de acuerdo con las tareas asignadas a la persona.

D. Plan de Contingencias 1. Políticas y procedimientos de copia de respaldo (backup) y recuperación. Un centro de

cómputos debe contar con un plan de reconstrucción que le permita volver a generar programas y archivos de datos importantes. El centro de cómputos debe crear copias de seguridad (duplicados) de los archivos de datos, de las bases de datos, programas y documentos; guardar las copias de seguridad fuera del lugar, y planificar procesos auxiliares sobre los sistemas alternativos.

2. La organización debe llevar a cabo planes de contingencia y análisis de riesgos. Durante una primera etapa del plan de contingencias para los sistemas de información, la gerencia debe determinar de qué manera varias interrupciones al proceso pueden afectar al elemento. El análisis de riesgos identifica y prioriza las aplicaciones críticas, evalúa su impacto en la organización, determina las secuencias de tiempo de recuperación y los requisitos mínimos de la plataforma de hardware, valúa la cobertura del seguro, identifica las fuentes y sus implicaciones y desarrolla planes de recuperación.

3. Es importante en cualquier ambiente de proceso de información no perder o destruir datos de algún otro modo. No solamente la pérdida de datos constituye un problema, sino que la organización puede también requerir un proceso continuo sin interrupciones. Por este motivo, es imperioso que cualquier sistema tenga adecuados procedimientos de copia de respaldo y recuperación en caso de falla del sistema, pérdida de energía u otra posible corrupción de datos. Los procedimientos implantados habitualmente serán: una función del ambiente específico de la computadora, del tipo de proceso o del modo de almacenamiento. a. Proceso secuencial cintas magnéticas, disco magnético y proceso por lotes.

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1) Enfoque abuelo-padre-hijo. Tres generaciones de archivos maestros se generan en un período de más de 3 días. Estos archivos maestros se guardan durante este período junto con los ficheros de transacciones. Si el archivo corriente (hijo) es destruido o dañado, la información puede ser reconstruida utilizando el padre y ejecutando el fichero de transacciones actual contra éste. En caso que tanto el archivo padre como el hijo estén destruidos, el archivo abuelo junto con los ficheros de transacciones anteriores y los actuales pueden ser utilizados para reconstruir la información.

2) Los procedimientos de punto de control (checkpoint) implican tomar todos los valores de los datos e indicadores de programas en ciertos puntos y guardar estos valores en otro archivo. Si se interrumpe el procedimiento, puede reanudarse en el último punto de control en vez de al comienzo de la ejecución.

b. Proceso aleatorio

discos magnéticos, procesos en línea. Los procedimientos de repetición y recuperación implican el vuelco de los contenidos de los archivos maestros y estructuras de datos relacionados en un archivo de backup (copia de respaldo). En el caso de una ejecución imperfecta, se utiliza el vuelco junto con el registro ó archivo de la transacción para reconstruir el archivo.

c. Sistemas de gestión de base de datos discos magnéticos, proceso en línea 1) Los sistemas de base de datos necesitan un procedimiento de backup (copia de respaldo o

seguridad) más elaborado. Habitualmente los procedimientos de recuperación y reinicio deben estar preparados para funcionar continuamente durante la reconstrucción de la información perdida.

2) El doble registro implica el uso de dos registros de transacciones escritos en forma simultánea en dos medios de almacenamiento separados.

3) Antes de la imagen/después de la imagen captura los valores de los datos antes y después de procesar la transacción y los almacena en archivos. Estos archivos pueden utilizarse para volver a la base de datos en caso que éstos se extravíen o que se alteren.

d. Los sistemas totalmente protegidos poseen backup (copia de respaldo o seguridad) de generadores o baterías para evitar la destrucción de los datos y la reducción de tiempo que provocan las alteraciones en la energía eléctrica. La pérdida de energía eléctrica o las fluctuaciones de voltaje no deben alterar los contenidos vulnerables de la memoria principal en caso que el sistema ininterrumpido esté funcionando bien.

e. Los sistemas computarizados resistentes al fallo (o tolerantes al fallo) poseen un hardware y un software adicional así como una fuente de energía de backup. Una computadora resistente al fallo tiene chips adicionales y almacenamiento de disco.

f. Protección contra Virus. Un virus de computadora es un programa de software que infecta otro programa o a una memoria primaria del sistema (memoria principal) modificando su lógica. La infección a menudo causa la destrucción de los datos. Una vez que está infectado, el programa de software puede extender el virus a otros programas de software. Una típica forma de infección se produce cuando se obtiene software a través de una red compartida o se transfiere de un ordenador a otro desde un boletín electrónico de avisos. También es común la propagación de virus a través de archivos adjuntos enviados por correo electrónico. Deben implantarse tres tipos de controles para proteger la computadora de los virus. 1) Los controles preventivos incluyen la aplicación de una política de seguridad formal, utilizar

solamente copias fieles y limpias de software, no usar software compartido, verificar el nuevo software con software antivirus, restringiendo el acceso y capacitando a los usuarios.

2) Los controles de detección comprenden la confección de archivos a medida y comparaciones de sellos de fecha/hora.

3) Los controles correctivos incluyen la seguridad de que se efectúan las copias de respaldo (backups) apropiados y que existe un plan documentado de recuperación de virus.

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g. Métodos de copia de respaldo (backup) cold-site y hot-site. Hot site es una oficina de servicios. Es un lugar de procesamientos completamente operativo que está inmediatamente disponible. Cold site es un lugar de refugio donde el usuario puede instalar rápidamente una computadora.

E. Base de Datos 1. Una base de datos es una serie de archivos relacionados combinados para eliminar la redundancia

innecesaria de elementos de datos. Un sistema de información integrado permite una mayor accesibilidad de los datos. Cuando los sistemas internos de la organización no están integrados, pueden incluir diferentes datos y pueden definir y actualizar datos de maneras ilógicas. Por lo tanto, es más difícil determinar la ubicación y consistencia de los datos. a. EJEMPLO: Los distintos archivos relacionados con el personal en los sistemas de registro

convencionales de la mayoría de las organizaciones incluyen remuneraciones, antecedentes laborales y los datos personales permanentes. 1) El nombre de un empleado debe aparecer en cada uno de estos archivos cuando se los

guarda y se los procesa en forma separada. La consecuencia es la redundancia. 2) En general cuando los datos se combinan en una base de datos cada ítem se guarda sólo una

vez.

b. Los datos son almacenados físicamente en dispositivos de acceso directo (por ej. disco magnético). Asimismo, son almacenados para lograr un acceso eficiente. 1) Los elementos de acceso más frecuente se colocan en lugares físicos para permitir un acceso

más rápido. 2) Cuando estos elementos se guardan en archivos separados en sistemas convencionales, las

ubicaciones físicas son generalmente similares a la estructura lógica de los datos. Los elementos que debían estar lógicamente juntos se guardan en lugares físicos cercanos unos a otros.

3) Un modelo de datos lógicos es una inspección de usuario. Es la forma en que el usuario describe los datos y define las correlaciones teniendo en cuenta sus necesidades, sin considerar cómo se almacenan físicamente los datos.

c. La estructura lógica de una base de datos puede tener distintas formas. 1) Una estructura de árbol o jerárquica ordena los datos en una o muchas correspondencias en

las cuales cada registro posee un antecedente pero puede tener un número ilimitado de registros consecutivos. Ya que todas las secuencias, directorios e índices deben ser predefinidos, una estructura jerárquica es inflexible y no sustenta las preguntas ad hoc.

2) Una estructura de red disminuye la redundancia ordenando los datos a través del desarrollo de relaciones varias para varios; esto es, cada ítem puede tener múltiples antecedentes así como relaciones consecutivas.

3) Una estructura de relación o relacional organiza los datos en tablas conceptuales. Cada columna de la tabla es un campo y cada fila es un registro. Una relación (tabla o archivo) puede estar unida o relacionada a otra por medio del sistema de gestión de base de datos sin enlaces o listas enlazadas si cada una contiene una o más de los mismos campos (también conocidos como columnas o atributos). La estructura de relación es la más popular porque es relativamente fácil de construir y es útil para las preguntas ad hoc no planificadas. Sin embargo la eficacia de su proceso es relativamente baja pues puede ser necesario realizar muchos accesos para ejecutar las órdenes de selección, unión y proyecto. a) Un campo es un ítem en un registro. Está compuesto por un grupo de caracteres relación

(bytes) que proporcionan una unidad de datos acerca de alguna entidad (por ejemplo, un cliente o empleado).

b) Un registro es un grupo de campos relacionados que pertenecen a alguna entidad. i) Claves son atributos de registros lógicos que les permiten ser clasificados. Se

denomina clave primaria al campo identificador principal, por ejemplo, un número de vendedor en un archivo de facturas de vendedores. Una clave secundaria es el identificador alternativo empleado tanto para clasificar como para efectuar un proceso especial, por ejemplo, la fecha de pago en una factura de un vendedor.

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ii) Los archivos lógicos son definidos de acuerdo con la información que contienen. Un registro lógico contiene un número de campos pertenecientes a ese registro relacionados con ese registro; por ejemplo, un registro del personal debería incluir el número de Seguro Social, el nombre del empleado, el régimen de pagos, etc.

iii) Los atributos del registro físico varían según el dispositivo de almacenamiento físico. De esta manera un registro lógico puede estar dividido en una cantidad de registros físicos tanto en una cinta magnética como en un disco. Un registro físico también puede contener un registro lógico.

iv) Los distintos campos que forman un registro también pueden distribuirse dentro de una base de datos y conectarse a través de indicadores (pointers) para mantener la relación.

v) Los registros de computación de extensión fija facilitan el manejo de los datos tanto en el disco como en la cinta. Permiten que los datos se bloqueen, se muevan y se almacenen en un formato de tamaño estándar, logrando así un tratamiento más simple en los programas. Para manejar registros de tamaño variable el programa debería modificarse mientras se están leyendo y procesando los datos.

vi) Los registros de tamaño variable utilizan el espacio en forma más eficiente porque la capacidad de almacenamiento puede variar con el tamaño del registro. La transmisión de datos es más eficiente con los registros de tamaño variable porque requiere menos espacio.

vii) Bloqueo significa poner un número de registros lógicos en un registro físico, por ejemplo, colocar un bloque de registros lógicos entre dos espacios de separación entre bloques, permitiendo que la computadora lea más datos en un tiempo.

viii) Un plan de registros se utiliza para describir los campos en cada registro lógico de cada archivo utilizado en la entrada, la salida y el almacenamiento. Las hojas de plan son formularios preimpresos que documentan los planes de registro.

ix) Un indicador (pointer) es un identificador que especifica la ubicación de un ítem de datos.

x) Un índice es una lista de los contenidos de un archivo o documento junto con las referencias de sus ubicaciones; por ejemplo, un índice de claves y sus respectivas direcciones.

c) Un archivo es una serie lógica de registros como los que contienen las cuentas de los clientes. i) Un archivo maestro es relativamente permanente. Un fichero de transacciones

contiene registros temporarios procesados junto con un archivo maestro para actualizarlos en un ambiente de proceso por lotes.

ii) Organización del Archivo Un archivo plano sólo contiene archivos de extensión fija de igual extensión. Una lista enlazada es una organización de archivo en la cual cada registro de datos tiene un campo de enlace que contiene la dirección del registro que sigue en la lista. En una organización de archivo directa, una fórmula aleatoria o un esquema de comprobación (hashing scheme) (un algoritmo de transformación) convierte una clave de registro en una dirección de almacenamiento. Este método permite el acceso directo sin un índice. El método de acceso secuencial indexado (indexed-sequential-access method -, ISAM) es un sistema en el cual los registros se almacenan en forma secuencial en un archivo de acceso directo y son organizados por una clave primaria almacenada en un registro de índice. No utiliza indicadores (pointers). La ventaja del sistema ISAM es que permite el proceso secuencial de muchos registros mientras proporciona un acceso directo ocasional.

iii) La administración del archivo implica crear, mantener y recuperar información, actualizar y establecer el control de los archivos de datos. Un ejemplo de control de la administración del archivo es la actualización de los totales, su almacenamiento en un registro, la comparación periódica de los mismos con los contenidos de los registros y la corrección de discrepancias.

d) Volatilidad es una medida habitualmente utilizada de la frecuencia relativa de las altas, bajas y cambios al archivo maestro durante un período de tiempo determinado.

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e) Normalización es el término para determinar de qué forma se ordenan los grupos de elementos de datos en una estructura relacional, en los registros de una base de datos. Este proceso cuenta con formularios normales, es decir, definiciones conceptuales de los registros de datos y reglas de diseño específicos. El objetivo de la normalización es evitar bajas, inserciones y actualizaciones de elementos de datos inconsistentes.

f) Las tres operaciones básicas en el modelo correlativo son: selección, unión y proyección. i) Selección crea un subconjunto de registros que reúnen ciertos criterios. ii) Unión es la combinación de tablas relacionales basándose en un elemento común de

datos. iii) Proyección es la operación básica en una base de datos relacional que forma un

subconjunto compuesto por columnas (campos) en una tabla. Esta operación crea una nueva tabla que contiene sólo la información requerida.

d. Los datos de una base de datos están sujetos a la coacción de la integridad de referencia. Si se reúnen datos sobre algo, por ejemplo, un comprobante de pago, deben reunirse todas las condiciones de referencia; de esta manera, para que exista un comprobante, también debe existir un vendedor.

e. Una base de datos distribuida se almacena en dos o más lugares físicos utilizando tanto la réplica como la partición. 1) La técnica de réplica o instantánea confecciona duplicados que son almacenados en

diferentes lugares. Los cambios son periódicamente copiados y enviados a cada lugar. Si una base de datos es pequeña, almacenar múltiples copias puede resultar más barato que recuperar registros de un lugar central.

2) La fragmentación o partición de memorias especifica los registros en el momento en que más se necesitan. Por ejemplo una institución financiera puede almacenar los datos de un cliente en particular en la sucursal donde éste realiza generalmente sus negocios. Si el cliente realiza una transacción en otra sucursal, los datos respectivos son recuperados a través de líneas de comunicaciones. Una variación es el índice central. Mediante una consulta a este índice se obtiene la ubicación en una base de datos remota donde se encuentra el registro completo. Existe otra variación, la base de datos distribuida de consulta a la red (ask-the-network distributed database). En este sistema no existe un índice central. Se sondean en cambio las bases de datos remotas para ubicar el registro deseado.

3) La actualización de datos en un sistema distribuido puede requerir protocolos especiales. Por lo tanto se utiliza un protocolo de escritura de disco con compromiso de dos fases. Si los datos deben ser actualizados en dos lugares, se limpian las bases de datos en ambos lugares para actualizarlas antes que cualquiera de ellas realice (se comprometa a realizar) la actualización. En la primera fase ambas localizaciones están de acuerdo con la actualización. En la segunda fase ambas realizan la actualización.

f. Una aceptación mortal (deadly embrace) sucede cuando cada una de las dos transacciones posee un enlace en un recurso de datos que la otra transacción necesita para ejecutarse en su totalidad. Cuando se produce la aceptación mortal el sistema de base de datos debe tener un algoritmo para deshacer los efectos de una de las transacciones y liberar los recursos de los datos que controla de manera que otra transacción pueda ejecutarse totalmente. Luego se reinicia la otra transacción y se le permite la ejecución total. Si las aceptaciones mortales no están resueltas el tiempo de respuesta empeora o el sistema eventualmente falla.

2. En una base de datos árbol o de red la relación lógica entre los elementos se obtiene a través de los enlaces (la dirección del disco de un elemento relacionado). EJEMPLO: Considere el elemento EMPLEADO #. Para el empleado # 123462, los enlaces son almacenados con el empleado # indicando el lugar en el disco de los demás elementos lógicamente relacionados con este empleado, por ejemplo, el nombre del empleado.

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3. Un sistema de gestión de base de datos (database management system - DBMS) es un conjunto integral de programas de computación que crean la base de datos, mantienen los elementos, protegen los datos por pérdida ó destrucción y hacen que los datos estén disponibles para las aplicaciones, programas y consultas. a. Los DBMS permiten a los programadores y diseñadores trabajar en forma independiente de la

estructura física de la base de datos. b. Cuando los programadores y diseñadores de sistemas necesitan conocer la estructura física de la

base de datos, la creación de nuevas aplicaciones y el mantenimiento de las existentes lleva muchísimo tiempo y es por lo tanto caro.

c. El esquema (schema) es una descripción de la estructura lógica general de la base de datos que utiliza un lenguaje de definición de datos que es la conexión entre las estructuras lógicas y físicas de la base de datos. Un subesquema describe una visión del usuario particular (de la aplicación) de una parte de la base de datos utilizando el lenguaje de definición de datos.

d. Una característica fundamental de las bases de datos es que las aplicaciones son independientes de la estructura de la base de datos; los programas de escritura o las aplicaciones de diseño para utilizar la base de datos sólo requieren el nombre del ítem de datos deseado y no su ubicación.

e. Un ítem de datos se identifica utilizando el lenguaje de tratamiento de datos, por el cual el DBMs ubica y recupera el ítem deseado. El lenguaje de tratamiento de datos se utiliza para cargar, dar de baja, recuperar o modificar los datos o relaciones. Un ejemplo es el lenguaje SQL, que se utiliza con el DBMs correlativo.

f. La estructura física de la base de datos puede ser completamente modificada sin tener que cambiar ninguno de los programas que utilizan los elementos de datos. De esta manera diferentes usuarios pueden definir diferentes inspecciones de los datos (subschemas).

g. En los sistemas de base de datos de oficina tanto la aplicación de base de datos como los datos fundamentales generalmente se almacenan en la misma PC. Los DBMSs comúnmente utilizados en las aplicaciones de oficina son Access, FoxPro, dBASE y Paradox. En las aplicaciones cliente-servidor (server) los datos se almacena en un servidor (server) al que es posible acceder concurrentemente desde una aplicación frontal que puede estar pasando por múltiples puestos de trabajo. Los DBMSs comúnmente utilizados en los sistemas cliente-servidor (server) son: Oracle, Microsoft SQL e Interbase.

4. Otras Definiciones de Base de Datos a. El administrador de base de datos (database administrator - DBA) es la persona que tiene la

responsabilidad total de desarrollar y mantener la base de datos y establecer controles para proteger su integridad. Por lo tanto, sólo el DBA debe ser capaz de actualizar los diccionarios de datos. En los sistemas pequeños el DBA puede realizar algunas funciones de un DBMS. En las aplicaciones más grandes el DBA utiliza un DBMS como herramienta principal.

b. El diccionario de datos es un archivo que describe cómo se utilizan en las aplicaciones los datos incluidos en la base de datos. Provee una planificación desde la base de datos hasta las aplicaciones y viceversa. De esta manera, el diccionario de datos establece no solamente el significado de un elemento de los datos sino también su posesión (quién es responsable por su mantenimiento), el tamaño, formato y uso. Establece además qué personas, programas, informes y funciones utilizan el elemento de los datos. En un diccionario de datos avanzados una modificación en un elemento de los datos modifica automáticamente los programas relacionados.

c. El lenguaje de control de datos especifica los privilegios y las reglas de seguridad que rigen para los usuarios de bases de datos.

5. Las bases de datos y los respectivos DBMS permiten un eficiente almacenamiento y recuperación de datos para las aplicaciones de sistemas formales. También permite un mayor acceso de datos ad hoc (por ejemplo, para contestar consultas sobre datos no incluidos en las salidas de sistemas formales) así como una actualización de archivos por el proceso de transacciones. Estas capacidades requieren dispositivos veloces de acceso directo, software sofisticado, personal técnico altamente entrenado (DBA, personal), y controles estrictos.

6. Una base de datos orientada al objeto es una respuesta a la necesidad de almacenar no sólo números y caracteres sino también gráficos y aplicaciones multimedia. La transferencia de estos

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datos a tablas y filas es difícil pero, en una base de datos orientada al objeto, pueden ser almacenados dentro de un objeto junto con los procedimientos que actúan sobre ellos.

7. En una base de datos de hipermedios los bloques de datos se organizan en nodos que están unidos en un modelo determinado por el usuario de manera tal que la búsqueda de información no deba restringirse al esquema predefinido de la organización. Un nodo puede contener texto, gráficos, audio, vídeo o programas. También se han desarrollado sistemas híbridos que contienen capacidad de base de datos orientada al objeto y capacidad relacional.

8. Los sistemas avanzados de base de datos proporcionan procesos analíticos en línea (análisis de datos multidimensionales), o la capacidad de analizar grandes cantidades de datos desde varias perspectivas.

9. Un depósito de datos (data warehouse) contiene no solamente los datos de las operaciones actuales sino también información histórica de toda la organización. De esta manera los datos de todos los sistemas operativos son integrados, consolidados y uniformados en una base de datos para toda la organización en la que se copian los datos periódicamente. Estos datos se mantienen en una plataforma, se pueden leer pero no modificar. El software de gráficos y preguntas y las herramientas analíticas ayudan a los usuarios. Por consiguiente un depósito de datos ayuda a extraer los datos.

F. Operaciones del Centro de Datos Un centro de datos es una instalación de proceso de datos centralizados que tiene la responsabilidad de almacenar, administrar y divulgar datos e información. Un centro de datos puede ser tanto un departamento interno como una empresa particular que se especialice en proveer servicios de datos a terceros. Un centro de datos puede funcionar conforme a varias estructuras.

1. Modo Lote (Batch). El proceso por lote (batch) es la acumulación y reunión de transacciones diferidas por procesar. El enfoque por lote es conveniente para las aplicaciones que pueden ser procesadas en intervalos y que comprenden grandes cantidades de elementos similares, por ejemplo, personal, ventas, existencias y facturación. Las consultoras de servicio realizan el proceso por lote (batch) para los suscriptores. Este modo de proceso fuera del lugar exige que el usuario prepare la carga y la lleve luego a la consultora, causándole al concurrente una pérdida de tiempo y mayores problemas de seguridad. Utilizar una consultora de servicios de esta índole es un modo de tercerización (outsourcing). Otra forma consiste en contratar una empresa de administración de instalaciones. Una empresa de administración de instalaciones opera y administra una actividad de procesamiento de datos internos. Puede controlar el hardware, el software, el desarrollo de sistemas, el mantenimiento del sistema y el personal. El gerente de dicha empresa puede poseer todo el hardware y el software y emplear a todo el personal.

2. Modo en Línea (Online). Un sistema de proceso en línea está en comunicación directa con la computadora dándole la capacidad de manejar las transacciones a medida que van ingresando. Un sistema en línea permite tanto el envío inmediato (actualización) como la consulta de los archivos maestros a medida que se producen las transacciones. a. El proceso de tiempo real incluye procesar un registro de entrada y recibir la salida lo

suficientemente rápido como para afectar un proceso actual de toma de decisiones. En el sistema de tiempo real el usuario interactúa con el sistema para controlar una actividad en curso.

b. El término en línea (online), a menudo utilizado con tiempo real , indica que el que toma la decisión está en comunicación directa con la computadora. Los sistemas en línea de tiempo real permiten generalmente el acceso a la computadora central desde múltiples terminales remotas.

3. Un sistema de tiempo compartido permite que muchos usuarios tengan acceso a la CPU propiedad del vendedor de los servicios de computación a través de terminales remotas. La CPU los mantiene en forma alternada. El tiempo compartido se diferencia de la programación múltiple porque la CPU dedica un tiempo fijo a cada programa de usuario.

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4. Sistemas Totalmente Centralizados. Todos los procesamientos de datos y desarrollo de sistemas se realizan en un centro de procesamientos de datos. a. Una gran computadora realiza todo el proceso. b. Los usuarios remotos son atendidos a través de los canales de comunicación de datos existentes

entre ellos y el centro. c. Las terminales de los lugares remotos generalmente son terminales silenciosas (sólo

proporcionan comunicaciones, sin capacidad de procesamiento autónomo). d. Las solicitudes de desarrollo de nuevos sistemas se envían para ser analizadas por el grupo

centralizado de desarrollo de sistemas. e. El personal centralizado es extenso. f. Las ventajas de la centralización total se basan principalmente en las economías de escala

permitidas y en el fortalecimiento del control.

5. Sistemas Totalmente Descentralizados. Las funciones de proceso de datos se desarrollan en forma independiente en cada lugar remoto. Cada lugar tiene su propia computadora pequeña y su propio personal. a. En un sistema completamente descentralizado cada computadora trabaja sola,

independientemente de cualquier otra computadora centralizada o de otra computadora. b. Las ventajas principales del sistema descentralizado consisten en que:

1) El personal de las unidades individuales se identifica más de cerca con el sistema. 2) Los proyectos de desarrollo se aceptan más fácilmente y cumplen mejor las necesidades

locales.

6. Reducción (downsizing) es mover todas las aplicaciones de la organización a las computadoras de amplitud media o de red. a. El propósito es disminuir los costos utilizando menos sistemas costosos que son más versátiles

que grandes, sistemas más costosos. b. Los factores a tener en cuenta al momento de la reducción (downsizing) son los siguientes:

1) Las aplicaciones de reducción son menos confiables que sus antecesores computadoras centrales porque generalmente son más nuevas y por lo tanto no han sido probadas en forma extensiva.

2) La tecnología de reducción es menos confiable y carece de las características de vigilancia y control que permiten la recuperación causada por las interrupciones menores al proceso.

3) La seguridad es mejor en los sistemas más grandes de computadoras centrales (mainframe). 4) Las aplicaciones de reducción son más complejas porque los datos llegan a ser fragmentos a

través de los sistemas múltiples. 5) Las aplicaciones con bases de datos muy grandes todavía requieren computadoras muy

grandes (por ejemplo, computadoras centrales (mainframes)) para hacer accesibles los datos. 6) Las computadoras centrales (mainframes) permiten realizar el ingreso de datos de manera

más fácil y más económica.

7. Procesamiento Distribuido de Datos a. En un sistema de procesamiento distribuido de datos se examinan completamente las

necesidades de procesamiento de la organización. b. Se analiza la información para determinar qué partes de la aplicación se cumplen mejor en el

lugar y qué partes en algún otro lugar posiblemente centralizado. 1) Por ejemplo una organización puede preferir utilizar las estaciones de trabajo en lugar de una

computadora central (mainframe) para las consultas ad hoc con el fin de evitar el gasto y la posible degradación del tiempo de respuesta en el ordenador base.

2) Una ventaja del procesamiento distribuido es la protección tolerante al fallo; es decir, la capacidad de continuar procesando en todos los lugares salvo en uno no funcional.

c. La principal diferencia entre los sistemas descentralizados y los distribuidos es la interconexión entre los nodos (sitios) en la red.

d. EJEMPLO: Al procesar un pedido de venta el ingreso del pedido puede ser manejado por una terminal inteligente. Al finalizar el pedido de venta la terminal lo transmitirá a una minicomputadora en un depósito local. Esta computadora determinará si el ítem está disponible

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consultando un archivo de existencias en la planta de elaboración de la organización. Si el ítem está disponible el papeleo se prepara en el mismo depósito y se le avisa al empleado de la terminal. En caso de no estar disponible la computadora de la planta determina la demora que ocasionará hasta que el ítem esté disponible. Esta información se transmite a través de la computadora local del depósito a la planta. Si el cliente acepta esta demora el papeleo de producción se realiza en la planta. Por lo tanto la terminal inteligente, la minicomputadora del depósito y la computadora de la planta de elaboración tendrán el procedimiento real del ingreso del pedido.

e. La mayor interdependencia entre los lugares de proceso permite una mayor flexibilidad de los diseños de sistemas y la posibilidad de una distribución óptima de las tareas de procesamiento. El proceso de decisión acerca de la mejor distribución de la capacidad de procesamiento (hardware), garantías (controles), información (archivos y bases de datos), y personal es complejo.

f. El procesamiento cooperativo es un sistema en el cual las computadoras de una red de procesamiento distribuido pueden compartir el uso de programas de aplicación que pertenecen a otro usuario final. El sistema le asigna a distintas máquinas las funciones que realizan mejor al ejecutar un programa de aplicación para transacciones. En otras palabras, las secciones separadas de una aplicación pueden residir en computadoras diferentes. En cambio el procedimiento distribuido tradicional realiza una tarea en una computadora y utiliza las demás computadoras para las comunicaciones. Por ejemplo, una computadora personal puede ser más eficaz para el ingreso y validación de datos para la aplicación. Se adapta mejor a las actualizaciones frecuentes de pantalla y a las interfaces gráficas de usuario. Una computadora central (mainframe) podría manejar la entrada y la salida de los archivos.

g. La actualización de datos en un sistema distribuido puede exigir protocolos especiales. Por lo tanto se utiliza un protocolo de registro en disco de dos fases. Si se deben actualizar los datos en dos lugares se depuran las bases de datos de ambas localizaciones antes que uno realice (consigne) la actualización. En la primera etapa ambas localizaciones están de acuerdo con la actualización. En la segunda etapa ambas realizan la actualización.

h. El desarrollo de sistemas distribuidos puede ser obstaculizado a causa de los sistemas de herencia existentes que son aplicaciones desarrolladas con tecnología más antigua, parte integral del proceso de la computadora de la entidad difícil de modificar o reemplazar. A la inversa, se ha desarrollado menos software para la tecnología más reciente de procesamiento distribuido.

i. Los tiempos de respuesta en las redes distribuidas dependerán del volumen del tráfico de datos, es decir, cuanto más grande es el tráfico de datos tales como transacciones, verificación de seguridad y demás funciones de red y copias de respaldo (backups), más largo es el tiempo de respuesta.

j. Realizar copias de respaldo (backups) del software y de los archivos de datos también es un tema importante en los sistemas distribuidos y cooperativos. Ya que los usuarios controlan los sistemas, y no un departamento de procesamiento central de información, el usuario debe hacerse responsable de la copia de respaldo (backup) adecuada.

G. Infraestructura Web 1. Internet es una serie de redes que facilita la transferencia de información entre computadoras en

todas partes del mundo. Las puertas (gateways) permiten que las computadoras centrales (mainframe) proporcionen una interfaz con las computadoras personales. El ambiente de abundantes gráficos de la Red o Web Mundial (WWW) ha sido el responsable en gran parte de sacar a Internet del reino pasivo de correo electrónico y documentos solamente de texto. La WWW sigue creciendo con más velocidad que cualquier otro segmento de Internet. Los comercios, las escuelas, el gobierno y las entidades sin fines de lucro (además de millones de individuos) se reúnen en Internet para promocionarse y promocionar sus productos a un público extendido por todo el planeta. a. Las tres partes principales de la Web Mundial son el servidor (server) que mantiene la

información, el cliente que está viendo la información y los protocolos que los conectan. b. Se accede a la WWW a través de programas llamados buscadores (browsers). Un buscador

(browser) es un software que permite que una computadora recupere y reconozca los archivos HTML. Los buscadores (browsers) de la Web permiten que el usuario vea la información textual

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y gráfica que forma parte de la Web Mundial. También puede proporcionar presentaciones de audio y video y la capacidad para usar el correo electrónico, los boletines electrónicos, grupos de charla, etc. Permiten que se unifiquen textos, gráficos, audio y video para el usuario.

c. Las redes internas (Intranets) y las externas (Extranets) se definen según qué personas tengan acceso a ellas. 1) Una red interna (Intranet) es aquella que aplica las normas de conexión de Internet y el

software WWW. Una red interna maneja los problemas de conexión que tiene una organización con muchas clases de computadoras. Una red interna es una red basada en la misma tecnología (normas de conexión y software web) que Internet, pero el acceso está limitado a una organización o a aquellos que tienen autorización específica.

2) Una red externa (Extranet) es una red interna a la que tienen acceso limitado ciertas personas, tales como proveedores y clientes. Una red externa brinda un acceso a la web para los clientes actuales o usuarios específicos y no al público en general. Habitualmente utiliza Internet pública como sistema de transmisión pero requiere una clave de acceso para poder acceder.

2. Lenguajes a. El lenguaje de señal de hipertexto (Hypertext Markup Language - HTML) es el lenguaje de

software de autor utilizado para crear y conectar páginas en la Web Mundial. b. XML (Extensive Markup Language - lenguaje de señal extensiva) fue desarrollado por un

consorcio internacional y emitido en 1998 como una norma abierta aplicable a muchos programas y plataformas. XML codifica toda la información de tal forma que un usuario pueda determinar no solamente la forma en que debe presentarse sino también lo que es, es decir, todos los datos computarizados pueden ser marcados con identificadores. A diferencia de HTML, XML usa códigos que son extensibles, no fijos. Por lo tanto si una empresa industrial puede convenir un conjunto de códigos, se puede escribir un software para esa industria que incorpora dichos códigos.

H. Licencia de Software 1. El software puede ser protegido por los derechos de autor pero una cantidad importante es de

dominio público. Las redes de usuarios de computadoras pueden compartir dicho software. a. Shareware es un software al que se accede por una tarifa (generalmente con un período de

prueba inicial gratuito) y es entregado a los usuarios a través de un distribuidor (o sitios web o servicios de directorios de boletines electrónicos).

b. La piratería de software constituye un problema para los vendedores. La mejor forma de detectar una copia ilegal de software de aplicación es comparar el número de serie de la pantalla con el número de serie del vendedor.

c. El empleo de software sin licencia aumenta el riesgo de introducir un virus en la computadora de la organización. Es menos probable que dicho software haya sido cuidadosamente probado.

d. Las estaciones de trabajo que no tienen disco tienen más seguridad al prevenir el copiado de software desde la estación de trabajo a un disquete. Este control no sólo protege los intereses de la compañía en cuanto a sus datos y programas propios sino también la resguarda contra el robo de software cuya licencia fuera otorgada a los vendedores.

e. Con el fin de acortar el tiempo de instalación de software revisado en red, una compañía puede implantar la distribución electrónica de software (electronic software distribution - ESD), que es la instalación computadora por computadora de software en las estaciones de trabajo. La distribución de software puede realizarse en horas o días en lugar de semanas y puede ser controlada de manera centralizada. Otra ventaja del ESD es que permite la lectura o medición de licencias de programas de PC.

2. Para evitar la responsabilidad legal deben asimismo implantarse controles para prevenir el uso de software sin licencia que no es de dominio público. Un contrato de licencia de software permite que el usuario utilice tanto una cantidad de copias específicas como ilimitada del producto de software en ciertas localidades, en máquinas particulares o en toda la compañía. El contrato puede restringir la reproducción o venta y puede establecer el posterior soporte al cliente y la mejora en los productos.

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UNIDAD DE ESTUDIO 2-7: ESTADÍSTICA Y MUESTREO

Esta unidad de estudio trata los conceptos de probabilidad y distribuciones de probabilidad. Los resultados del trabajo de auditoría interna a menudo se caracterizan por algún grado de inseguridad ya que las limitaciones de los recursos inherentes requieren que los auditores internos apliquen técnicas de muestreo. Los costos de una revisión de los registros, transacciones, sucesos, cumplimiento de los procedimientos de control, etc., puede exceder tanto los beneficios como los recursos disponibles. En estos casos, deben realizarse muestreos y los auditores internos pueden aplicar métodos estadísticos que permiten una evaluación cuantitativa de la exactitud y confiabilidad de los resultados de las muestras. De esta manera, los auditores internos pueden probar sus hipótesis sobre los asuntos analizados y reducir la inseguridad a un nivel aceptable.

A. Probabilidad y Distribuciones de Probabilidad 1. La probabilidad es importante para la toma de decisiones gerenciales dada la imposibilidad de

predecir los hechos. Las técnicas de estimación de la probabilidad ayudan en la toma de las mejores decisiones, al enfrentarse con la incertidumbre. a. Según las definiciones adoptadas por algunos escritores la toma de decisión en condiciones de

riesgo se produce cuando se conoce la distribución de la probabilidad de los posibles estados de la naturaleza.

b. La toma de decisión en condiciones de inseguridad se produce cuando no se conoce la distribución de la probabilidad de los posibles estados de la naturaleza y deben determinarse subjetivamente.

2. La probabilidad brinda un método para expresar matemáticamente la duda o certidumbre acerca de la ocurrencia de un hecho casual. La probabilidad de un evento varía de 0 a 1. a. Una probabilidad de 0 significa que el evento no puede ocurrir, mientras que una probabilidad de 1

significa la certeza de que el evento va a ocurrir. b. Una probabilidad entre 0 y 1 indican la probabilidad de que el evento ocurrirá; por ejemplo: la

probabilidad de que una moneda cayera cara es de .5 en cualquier tiro suelto.

3. Existen dos tipos de probabilidad, objetiva y subjetiva. Éstas difieren en cómo son calculadas. a. Las probabilidades objetivas son calculadas ya sea por lógica o basadas en la experiencia real.

Por ejemplo: al rodar un dado se espera lógicamente que cada una de las caras del dado sean iguales, lo que equivaldría a voltearlo con una probabilidad de 1/6. Alternativamente, el dado podría ser tirado un gran número de veces y la fracción de tiempo de cada cara al voltearse podría ser usada como una probabilidad de ocurrencia.

b. Las probabilidades subjetivas son estimadas basándose en el juicio y experiencia pasados, sobre la probabilidad de futuros eventos. En los negocios, una probabilidad subjetiva puede indicar el grado de confianza que una persona tiene en algún resultado, por ejemplo: el futuro desempeño de un nuevo empleado.

4. Términos Básicos a. Dos eventos son mutuamente excluyentes si no pueden acontecer simultáneamente (por ejemplo,

caras o cruces no pueden ocurrir al mismo tiempo en un solo tiro de moneda). b. La probabilidad de unión para dos eventos es la probabilidad de que ambos ocurrirán. c. La probabilidad condicional de dos eventos es la probabilidad de que uno pueda ocurrir dado que

el otro ya ha ocurrido. d. Dos eventos son independientes si la ocurrencia de uno no tiene efecto sobre la probabilidad del

otro (por ejemplo, tirar los dados). Dos eventos son independientes si su probabilidad conjunta iguala el producto de sus probabilidades individuales.

e. Dos eventos son dependientes si la probabilidad condicional de cada evento iguala su probabilidad incondicional. Dos eventos son dependientes si la probabilidad condicional de cada evento iguala su probabilidad incondicional.

5. Las probabilidades se pueden combinar utilizando las siguientes reglas:

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a. La probabilidad conjunta de dos eventos es igual al producto de la probabilidad (Pr) del primer evento, multiplicado por la probabilidad condicional del segundo evento, dado que el primero ya ocurrió. 1) EJEMPLO: Si el 60% de los estudiantes en una universidad son hombres, Pr(hombre) es 6/10.

Si 1/6 de los estudiantes hombres tienen un promedio de B, Pr (promedio de B dado que el estudiante es hombre) equivale a 1/6. Por lo tanto, la probabilidad de que cualquier estudiante (hombre o mujer) seleccionado al azar sea hombre y tenga un promedio de B es 0,10; es decir, la probabilidad de que el estudiante sea hombre y tenga un promedio de B es 10%.

b. La probabilidad de que uno o ambos eventos ocurran equivale a la suma de sus probabilidades separadas menos su probabilidad conjunta. 1) EJEMPLO: Si se lanzan dos monedas la probabilidad de que al menos una caiga cara es Pr

(moneda # 1 es cara) más Pr (moneda #2 es cara) menos Pr (ambas monedas son cara) o (0,5 + 0,5) - (0,5 x 0,5)= 0,75

c. La probabilidad de todos los resultados mutuamente excluyentes de un experimento debe sumar uno.

6. Una distribución de probabilidades especifica los valores de una variable aleatoria y sus respectivas probabilidades. Ciertas distribuciones estándar parecen ocurrir frecuentemente en su naturaleza y han probado ser útiles en los negocios. Estas distribuciones pueden ser clasificadas de acuerdo a si la variable aleatoria es discreta o continua. a. Si la frecuencia relativa de ocurrencia de los valores de una variable puede especificarse, los

valores tomados en su conjunto constituyen una función y la variable se conoce como variable aleatoria. Una variable es discreta si ésta puede asumir únicamente ciertos valores en un intervalo. Por ejemplo el número de clientes servidos es una variable aleatoria discreta debido a que no existe una fracción de cliente. Las distribuciones de probabilidades de una variable aleatoria discreta incluyen los siguientes aspectos: 1) Distribución uniforme. Todos los resultados son igualmente posibles, como cuando se tira

una moneda o inclusive dos monedas. 2) Distribución binomial. Cada intento tiene sólo dos resultados posibles, por ejemplo: aceptar

o rechazar, cara o cruz. Esta distribución muestra la posibilidad de cada una de las posibles combinaciones de resultados de pruebas. Se utiliza en control de calidad. EJEMPLO: El director social de un crucero está preocupado por conseguir que el número de ocupantes de cada mesa del comedor esté balanceada equitativamente entre hombres y mujeres. Las mesas tienen solamente 6, 10, ó 16 asientos. Si la población del barco es exactamente 50% masculina y 50% femenina [Pr(masculina) = 0,5 y Pr(femenina) = 0,5], cuál es la posibilidad accidental de obtener un equilibrio igual de hombres y mujeres en cada mesa? Dada una probabilidad de 0,5 de que cualquier persona de la población sea masculina, la probabilidad de que 3 hombres exactamente (y por lo tanto tres mujeres) estén sentados casualmente en una mesa para seis personas es 31,25%, aplicando la fórmula binominal (no exigida para esta revisión CIA). El director social tendrá que asignar los asientos.

3) La distribución Bernoulli incluye sólo una prueba, puesto que la distribución binominal brinda tantas pruebas como las que sean necesarias. Por lo tanto la distribución binominal reduce la distribución Bernoulli cuando "n" es 1.

4) La distribución hipergeométrica es similar a la distribución binominal. Se utiliza para muestras sin reemplazos. a) Para poblaciones finitas el muestreo sin reemplazo retira de la población cada ítem de la

muestra, modificando de este modo la composición de la población de prueba en prueba. EJEMPLO: Para un mazo de cartas estándar, bien barajado, la probabilidad de sacar el 2 de espadas en la primera jugada es 1/52. Si la carta sacada no es reemplazada, la probabilidad es de 1/51 en la segunda jugada, 1/50 en la tercera, etc. (a menos, por supuesto, que saque el 2 de espadas, en cuyo caso las probabilidades de pruebas subsiguientes son iguales a 0). El muestreo con reemplazo devuelve la carta al mazo. La probabilidad de que se saque cualquier carta dada es entonces de 1/52 en cada prueba cuando se trate de muestreo con reemplazo.

b) Para grandes poblaciones y muestras chicas la distribución binominal se aproxima a la distribución hipergeométrica y es más conveniente a los fines de su cómputo.

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5) La distribución de Poisson sirve cuando el hecho que se analiza puede suceder más de una vez con una frecuencia casual durante un cierto período. Por ejemplo una empresa de camiones ha establecido que, en promedio, dos de sus camiones tienen un accidente por mes. Desea calcular la probabilidad de un mes sin choques y la probabilidad de un mes con cuatro choques. La distribución de Poisson es adecuada para dichos cálculos.

b. Una variable aleatoria es continua si no existen vacíos en los valores que pueden asumir. Por ejemplo, el peso de un objeto es una variable continua debido a que puede expresarse como un continuo ilimitado o valores fraccionales, así como números enteros. La distribución de probabilidades de variables aleatorias continuas incluye lo siguiente: 1) Distribución normal. Es la más importante y útil de todas las distribuciones de probabilidad,

ya que describe muchos fenómenos físicos. En el muestreo describe la distribución de la media de la muestra sin considerar la distribución de la población. Tiene una forma de curva de campana simétrica centrada en la media. Para la distribución normal cerca del 68% del área (o probabilidad) yace más o menos dentro de una desviación estándar de la media, 95,5% está dentro de dos desviaciones estándar y 99% se encuentra dentro de tres desviaciones estándar de la media. a) Un tipo especial de distribución normal es la denominada distribución normal estándar.

Tiene una media de 0 (cero) y una varianza de 1 (uno). Todos los problemas de la distribución normal son primero convertidos a la distribución normal estándar para permitir el uso de tablas de distribución normal estándar.

b) Las distribuciones normales tienen las siguientes relaciones fijas relacionadas con el área dentro de la curva y la distancia de la media.

Distancia en Desviaciones Estándar

Área dentro de la Curva

(coeficiente de confianza) (nivel de confianza) 1,0 68% 1,64 90% 1,96 95% 2,0 95.5% 2,57 99%

2) La distribución exponencial está relacionada con la distribución de Poisson. Es la probabilidad de que no sucedan incidentes en un período de tiempo T.

3) La distribución t (también conocida como distribución del Estudiante) es una distribución especial que se emplea con muestras chicas de la población, generalmente menores a 30, con una variación de la población desconocida. a) Para las muestras de gran tamaño (n > 30), la distribución t es casi idéntica a la

distribución normal estándar. b) Para las muestras pequeñas (n < 30) en las que solamente se conoce la desviación de

muestra estándar, la distribución t proporciona una estimación razonable para las pruebas de la población media si la misma está distribuida en forma normal.

c) La distribución t sirve para el comercio porque las muestras grandes son frecuentemente demasiado caras. Para una muestra pequeña la estadística t (de una tabla t) proporciona una mejor estimación de la variación que aquella de una tabla para distribución normal.

4) La distribución Chi-cuadrado se utiliza para probar la concordancia entre los datos reales y la distribución teórica. En otras palabras verifica si es probable que la muestra pertenezca a la población teniendo en cuenta una comparación de la variación de la muestra y de la población.

B. Estadística 1. El campo de la estadística se ocupa de calcular información a partir de datos de muestra. El campo

se divide en dos categorías: estadística descriptiva y estadística inferencial. Ambas categorías se utilizan ampliamente en los negocios. a. La estadística descriptiva incluye maneras de resumir grandes volúmenes de información.

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b. La estadística inferencial se basa en muestras para obtener conclusiones acerca de una población.

c. Un parámetro es una característica numérica de una población calculada utilizando cada elemento en la población. Por ejemplo la media y la moda son parámetros de una población.

d. Una estadística es una característica numérica de una muestra (tomada de una población) calculada utilizando únicamente los elementos de una muestra de la población. Por ejemplo la media y la moda son estadísticas de una muestra.

e. Las estadísticas no paramétricas o de distribución gratuita, se aplican a problemas para los cuales se conoce el orden del rango, pero la distribución específica es desconocida. De esta manera pueden clasificarse varios metales según su dureza sin tener ninguna medida de la misma.

2. La estadística descriptiva resume grandes volúmenes de información. Las medidas de tendencia central y las medidas de dispersión son los resúmenes. a. Las medidas de tendencia central son valores típicos de una serie de datos.

1) La media es el promedio aritmético de una serie de números. 2) La mediana es el valor a mitad del camino, si los datos se acomodan en orden numérico

desde el más bajo hasta el más alto. De esta manera la mitad de los valores son más pequeños que la mediana y la otra mitad es más grande. La mediana es el percentil 50.

3) La moda es el valor más frecuente ocurrido. Si todos los valores son únicos no hay moda. 4) Distribuciones asimétricas

a) Si una distribución de frecuencia es asimétrica a la derecha (positivamente desfasada) la media es más grande que la moda.

b) Las distribuciones contables tienden a ser asimétricas hacia la derecha. Los importes registrados son cero o importes mayores; se incluyen muchos elementos de valores bajos, pero también pueden ser reconocidos unos pocos elementos de valores altos.

c) Si una distribución es asimétrica a la izquierda, la mediana es mayor que la media. 5) Para las distribuciones simétricas, la media, la mediana y la moda son iguales, y los

extremos son idénticos. Por eso no hay desfase. Tanto la distribución normal como la distribución t son simétricas.

b. Las medidas de dispersión indican la variación dentro de un conjunto de números. 1) La varianza es el promedio de las desviaciones de la media al cuadrado. Se calcula restando

la media de cada valor, elevando al cuadrado cada diferencia, sumando las diferencias cuadradas y dividiendo la suma resultante entre el número de unidades de los datos.

2) La desviación estándar es la raíz cuadrada de la varianza. 3) El coeficiente o razón de variación es igual a la desviación estándar dividido por el supuesto

valor de la variable dependiente. 4) El rango es la diferencia entre los valores más altos y más bajos de cualquier grupo. 5) Los percentiles y cuartiles son otros tipos de parámetros de posición (el medio y el mediano

son casos especiales de estos parámetros). Un percentil es un valor de X tal que p% de las observaciones es menor a (100 --- p)% es mayor. Los cuartiles son la 25, 50 y 75 parte de los percentiles. Por ejemplo, la 50 parte del percentil (segundo cuartil) es la mediana.

c. Una distribución de frecuencia se usa para resumir la información segmentando el rango de posibles valores en intervalos iguales y mostrando el número de unidades de datos. a. La estadística inferencial se utiliza para:

1) Estimar los parámetros de población 2) Probar las hipótesis 3) Examinar el grado de relación entre dos o más variables al azar

b. El muestreo es importante en los negocios debido a que un censo completo, es decir, medir la población entera es por lo general muy costoso, consume demasiado tiempo, es imposible (como en el caso de una prueba de destrucción) y propicia errores. El muestreo se utiliza

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extensivamente en auditoría, control de calidad, investigación de mercado y estudios analíticos de operaciones de negocios.

c. El teorema del límite central explica que, sin importar la distribución de la población de la que se toman las muestras, la forma de la distribución del muestreo de la media se dirige a incrementar la distribución normal como tamaño de muestra.

d. Los parámetros de la población se pueden estimar a partir de estadísticas de muestras. 1) Cada estadística tiene una distribución del muestreo que otorga cada valor posible y la

probabilidad de cada uno de esos valores. 2) Por lo tanto la estimación del punto calculada para un parámetro de población (tal como la

muestra media) puede asumir un rango de valores.

e. La calidad de la estimación de los parámetros de la población depende de dos cosas: el tamaño de la muestra y la varianza de la población.

f. La precisión (estimador de intervalo, intervalo de confianza o intervalo de predicción) incorpora tanto el tamaño de la muestra como la varianza de la población junto con la probabilidad de que el intervalo incluya el parámetro verdadero de la población.

C. Prueba de Hipótesis 1. Una hipótesis es una suposición acerca del verdadero estado de la naturaleza. La prueba de

hipótesis calcula la probabilidad condicional de que tanto la hipótesis sea verdadera y que hayan ocurrido los resultados de la muestra observados. Los cuatro pasos son: a. Se formula una hipótesis para ser probada. b. Se obtiene la prueba del muestreo. c. Se calcula la probabilidad de que la hipótesis sea verdadera, dada la prueba observada. d. Si esta probabilidad es demasiado baja se rechaza la hipótesis. Que una probabilidad sea

demasiado baja es una medida subjetiva que depende de la situación. Una probabilidad de .6 de que un equipo ganará puede ser suficiente para realizar una pequeña apuesta en el próximo juego. Una probabilidad de 0,95 de que un paracaídas se abrirá es demasiado baja para justificar un salto desde el cielo.

2. La hipótesis a probar es la hipótesis nula ó Ho; la hipótesis alternativa se marca Ha. a. La hipótesis nula puede indicar una igualdad o establecer que el parámetro es igual o mayor

(menor) que algún valor. b. La hipótesis alternativa contiene cada una de las demás posibilidades. Puede establecerse como

no igual, mayor, o menor que algún valor, dependiendo de la hipótesis nula.

D. Fundamentos de Muestreo 1. El muestreo se aplica al procedimiento de un trabajo para menos del 100% de los elementos que se

revisan con el propósito de formular una deducción sobre una característica de la población. a. El muestreo de juicio (no estadístico) es un enfoque subjetivo para determinar el tamaño de la

muestra y su selección. Esta subjetividad no es siempre una debilidad. El auditor, basado en otro trabajo de auditoría, puede probar las partidas más importantes y riesgosas y enfatizar los tipos de transacciones sujetas a un alto riesgo de control.

b. El muestreo estadístico (de probabilidad o aleatorio) es un método objetivo para determinar el tamaño de la muestra y seleccionar las partidas a ser examinadas. A diferencia del muestreo de juicio también proporciona las formas de evaluar cuantitativamente la precisión o la tolerancia para el riesgo de muestreo (qué tan cerca la muestra representa la población) y el nivel de confiabilidad o de confianza (la probabilidad de que la muestra represente la población).

2. El muestreo estadístico es aplicable tanto a pruebas de controles (muestreo por atributos) como a pruebas sustantivas (muestreo de variables).

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3. La expectativa del auditor interno es que la muestra sea representativa de la población. Por lo tanto la muestra debe tener las mismas características (por ejemplo, tasa de desviación o valor promedio) que la población.

4. El riesgo de muestreo es la probabilidad de que una muestra seleccionada apropiadamente pueda no representar la población; esto es, que las conclusiones basadas en la muestra puedan diferir de aquellas basadas en la revisión de todas las partidas de la población. El auditor interno controla los riesgos de muestreo especificando los niveles aceptables de sus componentes cuando está desarrollando el plan de muestreo. a. Para las pruebas de controles, el riesgo de muestreo incluye:

1) El peligro de evaluar el riesgo de control demasiado bajo, o el riesgo de que el nivel evaluado del riesgo de control basado en la muestra sea menor que la verdadera eficacia del control interno. Este riesgo se relaciona con la eficacia del trabajo (error Tipo II o riesgo Beta). El riesgo de control es el riesgo de que los controles no prevengan o detecten oportunamente omisiones importantes.

2) El peligro de evaluar el riesgo de control demasiado alto, o que el nivel de evaluación del riesgo basado en la muestra sea mayor que la verdadera eficiencia operativa del control interno. Este riesgo se relaciona con la eficiencia del trabajo (error Tipo I o riesgo Alfa). La sobrevaluación del auditor interno sobre el riesgo de control puede conducir a una extensión innecesaria de las pruebas sustantivas.

b. Para las pruebas sustantivas, el riesgo de muestreo incluye: 1) El riesgo de aceptación incorrecta, o el riesgo de que la muestra soporte la conclusión de

que el monto que está siendo probado no represente una omisión importante, cuando sí representa una omisión importante. Este riesgo se relaciona con la eficacia del trabajo (error Tipo II o riesgo Beta).

2) El riesgo de un rechazo incorrecto, o el riesgo de que la muestra soporte la conclusión de que el monto que está siendo probado es una omisión importante, cuando no lo es. a) Este riesgo se relaciona con la eficiencia, no con la eficacia del trabajo. Si el costo del

esfuerzo de seleccionar muestras adicionales es bajo, un riesgo más alto de rechazo incorrecto puede ser aceptable.

b) Este riesgo también es un error Tipo I o riesgo Alfa.

c. El nivel de confianza, también denominado nivel de confiabilidad, es el complemento del riesgo de muestreo aplicable. Por lo tanto, para una prueba de controles, si el peligro de evaluar el riesgo de control demasiado bajo es 5%, el nivel de confianza del auditor interno es 95% (1,0 - 0,05). Para una prueba sustantiva, si el riesgo de un rechazo incorrecto es 5%, el nivel de confianza del auditor es 95% (1,0 - 0,05).

5. El riesgo de no efectuar muestreo abarca todos los aspectos del riesgo del trabajo que no son causados por el muestreo.

6. Pasos Básicos en un Plan Estadístico: a. Determinar los objetivos de la prueba. b. Definir la población. Este paso incluye definir la unidad de muestreo y considerar la totalidad de la

población. 1) Para las pruebas de controles incluye la definición del período abarcado. 2) Para las pruebas sustantivas incluye la definición de los elementos importantes en forma

individual. c. Determinar los niveles aceptables del riesgo de muestreo (por ejemplo, 5% ó 10%). d. Calcular el tamaño de la muestra utilizando tablas o fórmulas. En algunos casos se estratifica la

población para reducir el efecto de la gran variabilidad al dividir la población en subpoblaciones. La reducción de la variación con cada subpoblación permite al auditor tomar una muestra de una pequeña cantidad de elementos y mantener constantes la precisión y el nivel de confianza.

e. Elegir el enfoque de muestreo.

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1) En el muestreo casual (probabilidad) cada elemento de la población posee una probabilidad de selección conocida que no es cero. La selección casual generalmente se efectúa generando números casuales de una tabla de números casuales o de un programa de computación, rastreándolos con los documentos o elementos asociados. El muestreo casual simple es un caso especial de muestreo casual en el cual cada muestra probable de un tamaño dado tiene la misma probabilidad de ser elegida.

2) El muestreo sistemático elige un comienzo al azar y luego toma cada enésimo elemento. El valor de n es igual a la población dividido por el número de unidades de muestreo. El comienzo casual debe ser en el primer intervalo. Debido a que la técnica de muestreo sólo requiere calcular la población no es necesario que exista correspondencia entre los números casuales y los elementos de la muestra. Un plan de muestreo sistemático asume que los elementos se ordenan al azar.

3) El muestreo de bloque (muestreo grupal) elige casualmente grupos de elementos como unidades de muestreo. Para que este plan sea eficaz la variabilidad entre los bloques debe ser mayor que la variabilidad entre ellos. Si se eligen bloques de muestras homogéneos la muestra será influenciada.

f. Elegir los elementos a ser evaluados. g. Evaluar los resultados de la muestra. h. Documentar los procedimientos de muestreo.

7. Por lo general todos los tamaños de las muestras dependen de: a. El tamaño de la población. Conforme aumenta el tamaño de la población, la muestra requerida

aumenta pero en una proporción decreciente. b. El riesgo aceptable (1

el nivel de confianza requerido). A menor riesgo aceptable, mayor el tamaño de la muestra.

c. La variabilidad en la población. A mayor variabilidad en la población, medida por la desviación estándar del muestreo de variables (o la tasa esperada de desviación para el muestreo de atributos), mayor es el tamaño requerido de la muestra.

d. El error tolerable en el muestreo de variables (o la tasa esperada de desviación para el muestreo de atributos). A menor valor de error aceptable o tasa de desviación, mayor es el tamaño requerido de la muestra.

8. Los Métodos Principales del Muestreo de Variables. El muestreo de variables se aplica a los valores monetarios u otras cantidades, en contraste con las proposiciones binarias probadas en el muestreo de atributos. a. El muestreo de media por unidad promedia los valores observados de las partidas de muestra,

multiplicando ese promedio por el número de partidas en la población para estimar el valor de la misma. De esta forma se determina la precisión.

b. Estimación diferencial (de errores en la población) es la que determina las diferencias entre el valor en libros y el observado para las unidades en la muestra, suma las diferencias, calcula la diferencia de la media y multiplica la media por el número de partidas de la población.

c. La tasa de desviación estima la desviación de la población multiplicando el valor en libros de la población por la tasa del valor total de auditoría de las partidas muestreadas a su valor total en libros.

d. Probabilidad proporcional al tamaño (probability-proportional-to-size - PPS) o muestreo de unidad monetaria (dollar-unit sampling - DUS). Este enfoque utiliza métodos de muestreo de atributos para llegar a una conclusión con respecto a la probabilidad de exagerar el saldo de una cuenta por una cierta cantidad de dólares. El muestreo PPS (también llamado unidad-dólar, unidad-monetaria, importe-acumulado-monetario o muestreo de variables-atributos-combinados) se basa en la distribución Poisson que se utiliza en el muestreo de atributos para aproximar la distribución binominal.

E. Muestreo por Atributos 1. El muestreo por atributos se refiere a proposiciones binarias, si/no, error/no error. Prueba la

eficacia de los controles debido a que puede estimar la tasa de ocurrencia de las desviaciones de

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control en una población. Este muestreo requiere que exista una evidencia que indique el desempeño del control que se está probando.

2. Pasos para Prueba de Controles: a. Definir los objetivos del plan. El auditor interno debe indicar claramente lo que se va a realizar,

por ejemplo, determinar que el porcentaje de desviación de un proceso de aprobación de una transacción se encuentra en un nivel aceptable.

b. Definir la población. La población es el foco de interés. El auditor interno desea arribar a conclusiones sobre los elementos de la población. 1) La unidad de muestreo es el ítem individual que será incluido en la muestra. Por lo tanto la

población puede estar compuesta por todas las transacciones del año fiscal. La unidad de muestreo es cada documento que representa una transacción y que contiene la información necesaria para determinar que fue realizado el control.

c. Definir las condiciones de las desviaciones. La característica que indica que un control se cumple es el atributo de interés; por ejemplo, la firma de autorización del supervisor en un documento.

d. Determinar el tamaño de la muestra utilizando tablas o fórmulas. Cuatro factores determinan el tamaño de muestra necesario: 1) El riesgo aceptable de evaluar el riesgo de control demasiado bajo tiene un efecto inverso en el

tamaño de la muestra. Cuanto más alto es el riesgo aceptable, más pequeña es la muestra. El nivel de riesgo habitual especificado por los auditores internos es de 5% ó 10%.

2) La tasa de desviación aceptable es la tasa máxima de desviaciones de un control prescripto que el auditor interno está dispuesto a aceptar sin modificar el nivel de riesgo de control evaluado y planificado. Si el auditor interno no puede aceptar ninguna desviación, el concepto de muestreo es inapropiado y debe investigarse toda la población.

3) La tasa esperada de desviación de la población es una estimación de la tasa de desviación en la población actual. Este cálculo puede basarse en las observaciones del año anterior o en una muestra piloto de aproximadamente 30 a 50 elementos. La tasa esperada debe ser menor a la tasa aceptable. De lo contrario, las pruebas de controles deben omitirse y debe evaluarse al máximo el riesgo del control.

4) El tamaño de la población es la cantidad total de unidades de muestreo en la población. Sin embargo el tamaño de la muestra es relativamente indiferente a los cambios en poblaciones grandes. Puede utilizarse una tabla estándar para poblaciones que superen los 5.000 elementos. El uso de tablas estándar para los planes de muestreo basados en tamaños más chicos de población es un enfoque moderado porque el tamaño de la muestra será exagerado. Por lo tanto, el peligro de evaluar el riesgo de control demasiado bajo no se ve afectado. Un cambio en el tamaño de la población tiene un efecto muy pequeño sobre el tamaño de la población requerido cuando la población es grande.

e. Elaborar el plan de muestreo. Debe tomarse un muestreo al azar. Cada ítem debe tener una oportunidad igual y pareja de ser seleccionado. Una tabla de números al azar puede utilizarse para identificar los elementos a ser seleccionados si se establece correspondencia entre los números al azar y las unidades de muestreo. 1) Una cuestión estadística consiste en la aplicación de muestreo con o sin reemplazo, pero las

tablas están diseñadas para muestreos sin reemplazo. El resultado es un tamaño de muestra conservador porque se indicará un tamaño de muestreo levemente mayor que el necesario.

2) Muestreo sin reemplazo significa que un ítem de población no puede ser elegido nuevamente una vez seleccionado para el proceso de muestreo.

f. Evaluar y documentar los resultados del muestreo. Los pasos incluyen el cálculo de la tasa

de desviación de la muestra y la determinación del límite de desviación superior obtenido. 1) Tasa de desviación de la muestra. La cantidad de desviaciones observadas se divide por el

tamaño de la muestra para determinar la tasa de desviación de la muestra. Esta tasa es el

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mejor cálculo de la tasa de desviación de la población. Sin embargo, debido a que la muestra puede no ser representativa, el auditor interno no puede afirmar con seguridad que la tasa de la muestra es la tasa de la población. No obstante, el auditor interno puede afirmar que la tasa posiblemente no será mayor al límite superior especificado.

2) El límite de desviación superior obtenido se basa en el tamaño de la muestra y en la cantidad de desviaciones halladas. Habitualmente se consulta otra vez una tabla estándar. En la tabla la intersección del tamaño de la muestra y la cantidad de desviaciones indica el límite de desviación superior obtenido. Por ejemplo, dadas tres desviaciones en una muestra de 150, a un nivel de confianza del 95% (el complemento de un riesgo del 5% de evaluar el riesgo de control demasiado bajo), una tabla estándar indica que la verdadera tasa de incidentes no es mayor al 5,1%. a) La diferencia entre el límite de desviación superior obtenido a partir de una tabla estándar y

la tasa de muestra es la precisión alcanzada. b) Cuando la tasa de desviación de muestra supera la tasa de desviación esperada de la

población el límite de desviación superior alcanzado excederá la tasa aceptable a un cierto nivel de riesgo. En ese caso la muestra no respalda el nivel de evaluación de riesgo de control planificado.

3. Otros Conceptos del Muestreo por Atributos. a. El muestreo por descubrimiento es una forma de muestreo de atributos apropiado únicamente

cuando una desviación puede ser crítica. Se asume que la tasa de ocurrencia es o está cerca de 0% y el método no puede usarse para evaluar resultados estadísticos, si se encuentran desviaciones en la muestra. En consecuencia, este tipo de muestreo puede utilizarse para pruebas de control. Se calcula el tamaño de la muestra, por lo cual ésta incluirá por lo menos un ejemplo de una desviación en caso de producirse en la población a una tasa dada.

b. El objetivo del muestreo de parar o seguir (stop-or-go) (también llamado muestreo de suspensión o continuación) es reducir el tamaño de la muestra. El auditor revisa únicamente las suficientes partidas de muestra para poder establecer que la tasa de desviación está por debajo de una tasa pre-especificada, a un nivel de confianza también pre-especificado. El tamaño de la muestra no es fijo, por lo tanto el auditor interno puede obtener el resultado deseado aún si se encuentran desviaciones, mediante la suficiente ampliación de la muestra. En contraste con esto, el muestreo por descubrimiento y el de aceptación tienen tamaños de muestra fijos.

c. El muestreo de aceptación por atributos (también llamado aceptación por muestreo) sirve en las aplicaciones de control de calidad donde los productos se disponen en lotes, se someten a inspección, y pueden clasificarse en aceptables o no aceptables. Los elementos se seleccionan al azar sin reemplazo y los resultados indican si se aceptan o se rechazan los lotes. Para utilizar este método el auditor interno debe especificar el tamaño del lote, el nivel de calidad aceptable, el plan de muestreo (cantidad de muestras) y el nivel o alcance de la inspección necesaria. El muestreo de aceptación por variables se utiliza cuando la característica testeada se mide en una escala continua y es probable que siga una distribución de probabilidad específica. De esta forma el plan de muestreo utilizado puede basarse en medidas tales como la de muestra y la desviación estándar. Por ejemplo, un lote de rodamientos puede ser aceptado o rechazado siempre que la medida de los tamaños de los elementos de muestra esté dentro de los límites de tolerancia.

F. Muestreo Clásico de Variables 1. El muestreo de variables se aplica comúnmente a valores monetarios pero puede usarse para otros

valores. Tiende a poder comprobar si un valor establecido, por ejemplo el saldo de cuentas por cobrar, tiene errores de importancia. Se espera que este importe represente el valor real, una cifra desconocida (y que nunca se conocerá sin una auditoría al 100%). Tomando una muestra y estimando una inferencia sobre la población el auditor interno puede respaldar o rechazar la conclusión sobre el número reportado.

2. Los pasos para la Prueba de Variables son similares a aquellos detallados en el muestreo por atributos.

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G. Muestreo de Probabilidad Proporcional al Tamaño (Probability-Proportional-to-Size - PPS)

1. Este enfoque del muestreo de variables es distinto del clásico. Utiliza los métodos del muestreo de atributos para llegar a una conclusión referente a la posible sobrevaluación de una cuenta de balance por una cantidad específica. El muestreo PPS se denomina también unidad de dólar, unidad monetaria, importe monetario acumulativo o muestreo combinado de atributos-variables.

2. El enfoque clásico utiliza elementos (por ejemplo, facturas, cheques, etc.) como unidades de muestreo. PPS utiliza la moneda como la unidad de muestreo pero se selecciona el elemento conteniendo el importe muestreado para ser auditado. a. El muestreo PPS es adecuado para cuentas de balance que pueden incluir únicamente unas

pocas partidas sobrevaluadas, tales como las que pueden esperarse en inventarios y cuentas por cobrar. Debido al método sistemático de selección usado (por ejemplo, se selecciona cada n importe), mientras más grandes las transacciones o importes en la población, es más probable que una transacción o importe sea seleccionado para auditar. Por lo tanto este método no se utiliza cuando el principal objetivo de auditoría es buscar subvaluaciones, por ejemplo, de pasivos.

b. Por el contrario el enfoque clásico de muestreo de variables no siempre es apropiado. Cuando únicamente se encuentran pocas diferencias entre las cifras de libros y las de auditoría, la estimación de muestreo de la varianza y la tasa puede no ser eficiente.

3. La siguiente fórmula simplificada para el tamaño de la muestra se emplea cuando el error anticipado es cero:

n = (BV x RF)/TM Si: n = tamaño de la muestra BV = Valor en libros de la cuenta; por ejemplo, inventarios, cuentas por cobrar.

RF = factor de riesgo o confiabilidad basado en la distribución de Poisson y el riesgo especificado por el auditor, de aceptación incorrecta

TM = Error tolerable a. El error tolerable (tolerable misstatement - TM) debe ser especificado por el auditor. Es la

cantidad máxima de error monetario en un saldo de cuenta de balance o tipo de transacciones que pudiera existir sin causar errores significativos en los estados financieros.

b. El factor de riesgo o confiabilidad (risk or reliability factor - RF) es un multiplicador cuyo valor se encuentra en una tabla estándar. RF siempre se determina por cero errores sin importar los errores realmente anticipados.

H. Control de Calidad Estadístico 1. El control de calidad estadístico es una forma de determinar si la ejecución del envío o la producción

de unidades se encuentra dentro de límites aceptables. También se utiliza para determinar si los procedimientos de producción están fuera de control. a. Los elementos son buenos o malos, es decir, se encuentran dentro o fuera de los límites de

control. b. El control de calidad estadístico se basa en la distribución binominal.

2. El muestreo de aceptación es una forma de determinar la probabilidad de que el porcentaje de elementos defectuosos en un lote sea menor al nivel especificado. EJEMPLO: Supongamos que se toma un muestreo de una población de 500 personas. Según las tablas de muestreo de aceptación estándar, si el muestreo está compuesto por 25 elementos y ninguno tiene defectos hay un 93% de probabilidad de que la tasa de desviación de la población sea menor de 10%. Si se examinan 60 elementos y no se encuentran defectos la probabilidad de que la tasa de desviación sea menor al 10% es del 99%. Si se encuentran dos defectos en 60 unidades hay un 96% de probabilidad de que la tasa de desviación sea menor de 10%.

3. Los cuadros de control estadístico son asistentes gráficos que vigilan el estado de cualquier tipo de proceso sujeto a variaciones casuales. Originalmente desarrollados para controlar la calidad de

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los procesos de producción, también tienen aplicaciones de interés directo para auditores y contadores, por ejemplo, costo de la unidad de producción, horas de trabajo directo utilizadas, porcentaje de los gastos reales comparados con los gastos presupuestados, números de llamadas del personal de ventas o total de cuentas por cobrar.

4. El cuadro está compuesto por tres líneas horizontales trazadas en una escala de tiempo horizontal. La línea central representa el promedio o valor medio para el proceso que se está controlando. Las otras dos líneas son el límite de control superior (upper control limit - UCL) y el límite de control inferior (lower control limit - LCL). Los procesos se miden en forma periódica y se trazan los valores en el cuadro (X). Si el valor cae dentro de los límites de control no se toma acción alguna. Si el valor cae fuera de los límites se considera el proceso fuera de control y se realiza una investigación para obtener posibles acciones correctivas. Otra ventaja del cuadro es que las tendencias se hacen visibles. a. Los cuadros P se basan en un atributo (aceptable/no aceptable) en lugar de una medida de la

varianza. Específicamente muestra el porcentaje de defectos en una muestra. b. Los cuadros C son también cuadros de control de atributos. Muestran los defectos por ítem. c. Un cuadro R muestra el alcance de la dispersión de una variable como tamaño o peso. d. Un cuadro de barra de X muestra la media de muestra para una variable.

5. Las variaciones en el valor de algunos parámetros de procesos pueden tener varias causas. a. Las variaciones al azar suceden por casualidad. Presentes en casi todos los procesos, no se

pueden corregir porque no se repiten a si mismas de la misma forma. Límites de control excesivamente restringidos darán lugar a muchas investigaciones sobre el origen de las fluctuaciones simplemente casuales.

b. Las desviaciones en la implantación se producen debido a fallas humanas o mecánicas para alcanzar los resultados de los objetivos.

c. Las variaciones en la medición se deben a errores en la medición de los resultados reales. d. Las fluctuaciones del modelo pueden ser causadas por errores en la formulación del modelo de

decisión. e. Las variaciones en las predicciones son causadas por errores en la predicción de los datos

utilizados en un modelo de decisión.

6. Establecer límites de control basados en parámetros (benchmarks) es una práctica habitual. Un método más objetivo es utilizar el concepto de valor esperado. Los límites son importantes porque son los criterios de decisión para determinar si se investigará la desviación.

7. El análisis de costo-beneficio utilizando el valor esperado proporciona una base más objetiva para establecer límites de control. Los límites de control deben establecerse para que el costo de una investigación sea menor o igual a los beneficios obtenidos. a. Los costos esperados incluyen los costos de investigación y el costo de la acción correctiva. b. El beneficio de una investigación es la prevención de costos por seguir utilizando un proceso fuera

de control. El valor esperado de los beneficios es la probabilidad de estar fuera de control multiplicada por el costo de no ser corregidos.

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UNIDAD DE ESTUDIO 2-8: OTRAS HERRAMIENTAS DE TRABAJO

Esta unidad de estudio trata las herramientas de trabajo específicas no incluidas en las demás unidades de estudio de la Parte II. El uso de herramientas de trabajo para acumulación de información sobre el trabajo (evidencia) es un tema analizado en profundidad en la Parte II.

A. Diagramas de Flujo

1. La elaboración de diagramas de flujo es el método gráfico para analizar y entender los procesos y procedimientos implicados en las operaciones, ya sean manuales o computarizadas. a. Por lo tanto, la elaboración de diagramas de flujo es útil para la investigación preliminar y para

obtención y entender el control interno. b. También es de gran ayuda en el desarrollo de sistemas. c. La elaboración de diagramas de flujo se basa en símbolos estandarizados.

1) Sin embargo, se han concebido diferentes sistemas de símbolos por lo que debe tenerse cuidado de que la actividad de auditoría interna lo utilice consistentemente.

2) Los auditores internos también deben coordinar sus métodos con los de los auditores externos.

2. Los diagramas de flujo pueden clasificarse en horizontales o verticales a. Los Diagramas de Flujo Horizontales (denominados en ocasiones diagramas de flujo de sistemas)

describen áreas de responsabilidad (departamentos o funciones) ubicados horizontalmente a través de la página, en columnas o áreas verticales. Por consiguiente las actividades, controles y flujos de documentos que son responsabilidad de un departamento o función dados, se muestran en la misma columna.

b. Los Diagramas de Flujo Verticales presentan pasos sucesivos en un formato de arriba hacia abajo.

3. La elaboración de diagramas de flujo todavía se emplea como herramienta para el desarrollo de sistemas de información. a. Un diagrama de flujo de sistemas puede documentar no sólo procesos manuales, sino también

especificaciones de diseño físicos para todo el sistema, incluyendo todas las entradas, salidas, pasos de procesamiento y archivos importantes.

b. Un diagrama de flujo de un programa describe los pasos específicos dentro de un programa y el orden en que serán ejecutados. Sin embargo, la elaboración de diagramas de flujo para un programa ya no es considera una buena técnica de diseño de programas, ya que hay otros métodos más eficaces para el desarrollo modular.

c. Los diagramas de flujo de datos son empleados en el análisis de sistemas estructurados, una metodología top-down divide un sistema en niveles de módulos y especifica qué procesos ocurren en cada módulo y la conexión entre módulos. 1) Los diagramas de flujo de datos son ilustraciones gráficas de los procesos de un sistema y

flujos de datos utilizando cuatro símbolos básicos. 2) Se inicia con un diagrama de contexto mostrando todo el sistema como un proceso único, con

sus entradas y salidas significativas, un sistema complejo puede ser representado por una serie de diagramas, en niveles que sucesivamente describen sus componentes en mayor detalle.

4. Para una mayor comodidad existe un software que elabora diagramas de flujo. La edición computarizada permite fácilmente agregar, borrar o mover los símbolos; re-dibujar líneas; ajustar automáticamente el texto dentro de los símbolos; etc.

B. Gráficas 1. Los auditores deben:

a. Usar los métodos gráficos para planificar y controlar la auditoría.

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b. Interpretar las descripciones gráficas de los datos durante la etapa de recopilación de la evidencia de auditoría.

c. Producir análisis gráficos durante las etapas de documentación y reporte.

2. La Técnica de Revisión y Evaluación de Programas (Program Evaluation and Review Technique - PERT) y el método del camino crítico (Critical Path Method - CPM) son técnicas similares que usan diagramas de red para planificar y controlar proyectos complejos tales como auditorías, en los cuales la secuencia de actividades es crucial.

3. Un cuadro Gantt es un dispositivo más simple para el control de proyectos. No representa la interrelación de actividades y omite los cálculos de tiempos y costos de actividades. En cambio, las actividades se listan en el eje vertical, las fechas son trazadas en el eje horizontal y la duración de cada actividad se representa con una línea horizontal.

4. Los auditores internos pueden usar los Diagramas de Dispersión para detectar datos expuestos incorrectamente, relaciones entre variables y resultados inusuales de operaciones. Un diagrama de dispersión es una gráfica de puntos de datos. a. Cuando los puntos tienen una relación sistemática, la variable independiente (x) y la dependiente

(y) probablemente están correlacionadas; esto es, el valor de una variable es un pronosticador del valor de la otra.

b. De lo contrario si las variables no son correlativas los puntos aparecerán por casualidad en el diagrama disperso.

5. Los Diagramas de Causa y Efecto (también llamados diagramas de espina de pescado o diagramas Ishikawa) brindan una técnica de solución de problemas que ayuda a los auditores internos a buscar sistemáticamente las causas de las condiciones adversas y a desarrollar, por lo tanto, observaciones y recomendaciones.

6. Los Diagramas de Barras (Gráficos de Barras) son formas gráficas bidimensionales (las variables señaladas en los ejes x y), de comparación cuantitativa mediante el uso de barras o rectángulos, con longitudes proporcionales a la medida de los datos o cosas que están siendo comparadas. a. Los diagramas de barras pueden ser verticales (diagramas de columnas) u horizontales. b. Los Diagramas de Pareto son diagramas de barras en los que se describen las frecuencias de

varios tipos de condiciones adversas que pudieran ocurrir en un proceso dado. c. Un Histograma es un diagrama de barras usado para describir una distribución de frecuencia. Es

usado para crear una representación gráfica de los resultados de medidas repetidas de una variable única con los intervalos de clase sobre el eje horizontal y la frecuencia (o frecuencia relativa) de ocurrencia sobre el eje vertical.

7. Gráficas de Líneas (también conocidas como corridas, series de tiempo o gráficas de tendencia) muestran la frecuencia o cantidad de una variable (en el eje vertical) en un período (eje horizontal). a. Por ejemplo, las ventas pueden ser señaladas sobre un período de años sobre una simple gráfica

de líneas. b. Una gráfica multilínea compara elementos tales como ventas de varios productos sobre un

período de años.

C. Otras Técnicas de Recopilación de Datos 1. Realizar entrevistas es una forma de obtener evidencia testimonial de clientes auditados, de otros

miembros de la organización que los han contactado y de entidades externas independientes. En una entrevista la habilidad de hacer preguntas que clarifiquen el testimonio original proporciona al auditor interno la oportunidad de profundizar en su entendimiento acerca de las operaciones y de buscar las causas de los resultados inesperados y de eventos y circunstancias inusuales.

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2. El Consejo para la Práctica 1210-1 sobre Pericia establece: los auditores internos deben tener habilidad para tratar con las personas y para comunicarse eficazmente . Más aún, los auditores internos deben entender las relaciones humanas y mantener relaciones satisfactorias con los clientes del trabajo . En los conceptos entrecomillados, las habilidades que se requieren de los auditores internos son fundamentales para realizar entrevistas correctamente.

3. Un problema fundamental en las relaciones humanas que enfrenta el auditor interno entrevistador es que a la gente le disgusta ser evaluada. a) Los clientes auditados pueden resentir incluso la crítica más constructiva y temer las

consecuencias posiblemente adversas de un reporte de auditoría. b) Consecuentemente el auditor interno debe ganar la confianza de los clientes auditados

demostrando seguridad en sí mismo, persuasividad, imparcialidad, empatía y competencia. 1) El auditor interno puede también ser hábil para ganar la buena voluntad y cooperación de los

clientes auditados al explicar como puede ser útil al trabajo para ellos y enfatizar que todas las partes son miembros de un equipo que persigue los mismos objetivos organizacionales.

2) El auditor interno también debe evitar la trampa de la crítica excesiva. Un auditor interno que no encuentra mayores problemas puede estar inseguro acerca del resultado. Por lo tanto puede recurrir a la crítica excesiva de asuntos menores, un enfoque que puede apartar a los clientes auditados y a la Dirección y no ser benéfico al costo.

4. Los trabajos que no son financieros ponen más énfasis en las entrevistas en particular debido a la ausencia relativa de normas y la mayor necesidad que tiene el auditor interno de poder entender las operaciones no familiares y complejas.

5. La planificación eficaz de una entrevista implica: a. Prepararse mediante la lectura de manuales de operación, organigramas, documentación de

trabajos anteriores, resultados de cuestionarios, etc. El auditor interno debe entender no solamente las funciones, procedimientos y terminología del cliente auditado, sino también las características psicológicas de los gerentes auditados.

b. Formulando preguntas básicas: 1) Un auditor interno puede usar un enfoque directivo enfatizando preguntas con enfoque limitado. 2) Una alternativa es un enfoque no directivo usando preguntas abiertas que es más probable

que brinden claridad y que resulten en observaciones inesperadas. 3) A menudo es recomendable una combinación de estos enfoques.

6. Las siguientes son consideraciones relativas a programar la entrevista: a. Con excepción de las ocasiones en que es necesaria la sorpresa (por ejemplo, en un trabajo de

revisión de caja o de fraude) debe concertarse una cita con suficiente anticipación, determinando una hora y lugar específicos.

b. Si es factible, la reunión debe realizarse en la oficina del cliente auditado. c. La duración de la entrevista debe fijarse de antemano. d. La gente tiende a sentirse menos inhibida en sus respuestas si la entrevista es uno a uno. e. Con excepción de los trabajos por fraude debe explicarse al cliente auditado el propósito de la

entrevista. f. De ser posible, las entrevistas no deben programarse muy tarde en el día, ni justo antes o

después de un periodo vacacional, ni justo antes o después de la hora de comida.

7. Las siguientes son sugerencias para comenzar una entrevista: a. El auditor interno debe ser puntual o avisar de inmediato si fuera inevitable algún retraso. b. Al principio de la auditoría unas cuantas bromas pueden hacer sentir cómodo al cliente auditado. c. Debe explicarse el propósito de la auditoría. d. El auditor interno debe ser cordial, servicial y no agresivo. e. Si es factible, debe asegurarse la confidencialidad.

8. La conducción de la entrevista es el elemento más importante. a. La realización de entrevistas requiere la comprensión de teoría básica de la comunicación:

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1) Un transmisor envía una idea a través de un mensaje. 2) El mensaje está codificado en un escrito, en forma oral o en lenguaje corporal. 3) El mensaje codificado se transmite al receptor a través de un canal o medio. El ruido en el

canal puede interrumpir o distorsionar el mensaje. 4) El receptor decodifica el mensaje y lo interpreta de acuerdo a su experiencia y conocimiento.

Debe evitarse el lenguaje técnico para incrementar la oportunidad de que el mensaje se decodifique de manera exacta.

5) El receptor puede entonces tomar alguna acción o responder al mensaje. 6) Las palabras o acciones del receptor brindan retroalimentación al transmisor. La

retroalimentación es vital, ya que le dice al transmisor si el mensaje ha sido entendido y si se actuó en consecuencia.

b. El entrevistador debe ser discreto, objetivo, razonable y mostrarse interesado. c. La entrevista debe seguir la agenda desarrollada en la fase de planificación. Sin embargo, no se

debe apegar a la agenda ciegamente. Durante la entrevista pueden abrirse algunas líneas de investigación inesperadas pero de consideración.

d. Escuchar de manera eficaz incluye observar el comportamiento del entrevistado (lenguaje corporal, tal como el contacto visual, o la falta del mismo), reservarse su juicio acerca de lo que se dice, preguntar para clarificar algunos temas cuando no se entendió lo que se dijo, y tener en cuenta periodos de silencio. 1) Reflejar lo que se dijo, esto es, resumir o parafrasear una respuesta es una manera de

estimular que se hagan comentarios adicionales. 2) Asimismo, deben hacerse preguntas relevantes al entrevistado. Estas preguntas deben

escucharse respetuosamente e incluirse debidamente en el registro de la entrevista. e. Deben evitarse aquellas preguntas que sugieran la respuesta. f. También deben evitarse las preguntas cargadas (aquellas que requieran una respuesta auto-

incriminatoria). g. Usualmente son preferibles las preguntas que requieren una respuesta explicativa en lugar de las

que requieren simplemente un si/no. h. Un entrevistador debe ser suspicaz sobre las preguntas que se plantearon en forma demasiado

suave y adaptarlas hábilmente para que concuerden con las propias preconcepciones del entrevistador, que consistan en generalizaciones o que contengan terminología técnica poco familiar. De esta manera el entrevistador debe solicitar mayor detalle u otras aclaraciones.

i. Debe tenerse cuidado al diferenciar declaraciones de hechos y declaraciones de opinión. j. El entrevistador debe comprender lo que el entrevistador considera como material. k. Debe evitarse el debate y el desacuerdo con el entrevistado.

9. La entrevista debe ser registrada. a. Es esencial tomar buenas notas durante la entrevista. b. Las notas y el memorándum forman parte de los papeles de trabajo y por lo tanto, de la

documentación del trabajo utilizada para preparar las comunicaciones. 1) El memorándum debe incluir eventos significativos durante la entrevista, tales como

interrupciones o arrebatos emocionales. 2) El auditor interno debe tener cuidado al usar la información en su propio contexto.

10. La entrevista debe ser evaluada. a. Este paso es especialmente importante si se contempla una entrevista de seguimiento pero sirve

como forma de auto-superación del auditor interno. b. El auditor interno debe considerar si los objetivos fueron apropiados, si se lograron y si en caso de

no haberse logrado, por qué no. c. El auditor interno también debe considerar si la planificación fue suficiente, si el entrevistado fue

cooperativo y si el entrevistador cometió errores.

11. Las entrevistas tienden a ser de cuatro tipos: a. Una entrevista preliminar se hace para promover el valor de la auditoría interna, para entender al

entrevistado, para reunir información general y para servir como base para planificar estrategias futuras de entrevista.

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b. Una entrevista de recopilación de hechos está orientada a detalles específicos que pueden ser brindados por un entrevistado en particular. Puede buscarse que la elaboración sea hecha en una forma no dirigida.

c. Una entrevista de seguimiento intenta responder preguntas que surgieron durante el análisis de la entrevista de recopilación de hechos y probar la aceptación de nuevas ideas generadas por el auditor, por parte del entrevistado.

d. Una entrevista de salida sirve para asegurar la exactitud de las conclusiones, hallazgos y recomendaciones del informe de auditoría, al discutirlo con el entrevistado.

12. Como se comentó anteriormente los cuestionarios pueden ser elaborados de antemano, como parte de la preparación para la entrevista. a. Además de estos cuestionarios informales se pueden enviar otros más formales al cliente

auditado antes de la visita del auditor interno. b. Un cuestionario formal preparado adecuadamente y enviado de antemano:

1) Implica a los empleados supervisores del cliente auditado y por lo tanto, minimiza su aprehensión.

2) Brinda una oportunidad para la auto-evaluación del cliente auditado. 3) Puede resultar en un trabajo más económico, ya que la información que se genera es

preparada por aquellos que están más familiarizados con ella. Por supuesto, el auditor interno todavía debe plantear preguntas para clarificar y hacer trabajo de verificación.

c. Un uso común de los cuestionarios formales es lograr un entendimiento de los controles del cliente. 1) Un cuestionario de control interno a menudo es muy estructurado y detallado y se formula en

un formato de respuestas cortas de sí/no. 2) Desventajas de estos cuestionarios:

a) Son difíciles de preparar. b) Llevan mucho tiempo de administración. c) Los clientes auditados pueden ser capaces de anticipar las respuestas formuladas y por lo

tanto pueden no ser confiables o no darle consideración suficiente a la tarea. d) No se puede hablar de todas las circunstancias.

13. Las listas de verificación (checklists) aumentan la uniformidad de la recopilación de datos. Éstas aseguran que se tome un enfoque estándar y minimizan la posibilidad de omitir el considerar factores que pueden ser anticipados. a. Las debilidades en las listas de verificación incluyen:

1) Brindar un falso sentido de seguridad de que se dirigen a todos los factores relevantes. 2) Inapropiadamente, implican un peso igual a cada elemento en la lista de verificación. 3) Son incapaces de traducir la experiencia o el sano razonamiento que se intenta capturar en

cada elemento de la lista de verificación. 4) Tomar una lista de verificación como un ejercicio de rutina, más que como parte de un

entendimiento profundo de los aspectos únicos de la auditoría. b. Las listas de verificación pueden ser usadas para controlar detalles administrativos

implicados en la ejecución del trabajo, para la preparación de la apertura o cierre de conferencias, etc.

14. Otras fuentes de datos. Los datos pueden ser recopilados de muchas manera diferentes, incluyendo: a. Bibliotecas / Computadoras

1) Lexis-Nexis, NAARS 2) Literatura especializada y técnica relevante al tema que se está investigando.

b. Encuestas 1) Los cuestionarios por correo son relativamente bajos en costo, eliminan los sesgos de las

entrevistas y recopilan grandes cantidades de datos, pero tienden a ser inflexibles, tener un tiempo de respuesta lento y ser propensos a sesgos hacia la no-respuesta. La muestra no será verdaderamente aleatoria si quienes respondan como grupo, difieren de quienes no

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respondan. De esta forma, la gente puede preferir no responder por razones relacionadas con el propósito del cuestionario.

2) Las entrevistas telefónicas son una forma flexible de obtener datos rápidamente y controlar la muestra. Sin embargo, introducen inclinaciones del entrevistador, son más caras y recopilan menos datos que las encuestas por correo.

c. Observación. Al observar las actividades físicas de los empleados en la organización para ver como desempeñan sus deberes, el auditor interno puede determinar cuándo se han puesto en práctica las políticas escritas. 1) La observación tiene sus limitaciones, ya que los empleados que saben que están siendo

observados pueden comportarse de una manera diferente, mientras están siendo observados. 2) Aún más, la observación es más convincente en cuanto a la existencia o afirmación de la

ocurrencia (ya sea con relación a la existencia de activos, o responsabilidades y a si se han realizado transacciones) que a la afirmación de la integridad (si todas las transacciones que deberían haberse reportado, están reportadas).

d. Escalas de Estimación. Las escalas de estimación son usadas para permitirle a la gente valorar cosas tales como el servicio. La escala representa un continuo de respuestas. EJEMPLO: Valore el servicio que recibió en una escala de 1 a 10, siendo 10 el mejor. Marque con un círculo el número apropiado: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10.

D. Solución de Problemas 1. La solución de problemas (también denominada resolución de problemas) en el marco organizacional

necesita enfoques sistemáticos debido a su importancia, dificultad y desconocimiento de las situaciones encontradas. La solución de problemas ha sido definida como el proceso consciente de traer la situación real lo más cerca de la situación deseada (Kreitner, Management , 8ª Ed. 2004, p.268).

2. El proceso de solución de problemas incluye cuatro pasos generales: a. Definir el problema b. Formular las soluciones c. Elegir una solución d. Implantar y evaluar la solución

3. La dificultad más común en la solución de problemas es definir el problema. a. Una persona que resuelve problemas debe primero hacer las preguntas correctas antes de que

las respuestas correctas (soluciones) puedan ser determinadas. Por lo tanto, el problema debe ser entendido a fondo.

b. Consistente con la definición anterior, la definición del problema tiene tres fases: 1) Determinar la situación real 2) Visualizar la situación deseada 3) Aislar la causa de la variación entre la situación real y la deseada.

c. Las dificultades para definir el problema incluyen: 1) Definir el problema en términos de una solución dada. Este proceso tiende a eliminar la

consideración de alternativas que pueden tener un mayor mérito. Por ejemplo, si una compañía está afectada por un mal servicio al cliente, un gerente que define la cuestión como un problema relacionado con la motivación de los empleados, puede distraer la atención de la verdadera causa: capacitación inadecuada, políticas confusas o un escaso soporte tecnológico.

2) Dedicarse a asuntos relativamente insignificantes en lugar de enfocarse a situaciones de alta prioridad. Un esfuerzo que alcance a toda la organización para establecer congruencia entre las metas ayuda a los gerentes a enfocar asuntos fundamentales. Por lo tanto, deben establecerse y promulgarse objetivos y metas organizacionales formales.

3) Considerar síntomas en lugar de causas:

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a) Una causa es un factor cuya presencia o ausencia es responsable por la brecha entre las situaciones real y deseada. De aquí que, eliminando o introduciendo dicho factor, se cierra la brecha.

b) Sin embargo tratar el síntoma no elimina la brecha. Por ejemplo, un pago más alto para un empleado inconforme puede no cerrar la brecha si la razón de su baja moral es la necesidad de un horario flexible.

4) Racionalidad limitada o la inhabilidad para ver todos los aspectos de la situación (visión de túnel). La percepción imperfecta puede impedir ver que existe un problema. a) La gente tiende a ver lo que espera ver. b) La gente tiende a ver lo que está entrenada a ver. c) Las necesidades personales influyen en lo que se observa. d) La presión del grupo puede influir la forma en que los problemas son percibidos o cómo son

definidos.

d. Un diagrama de espina de pescado (también denominado diagrama de causa y efecto o diagrama Ishikawa) es una técnica de mejora de la administración para la calidad total (total quality management) que sirve para estudiar la causalidad (por qué son diferentes las situaciones reales de las deseadas). Este formato organiza el análisis de las causas y ayuda a identificar las posibles interacciones entre las causas. 1) La cabeza del esqueleto representa la declaración del problema. 2) Las líneas (huesos) dibujadas en forma diagonal desde la línea gruesa horizontal y (la espina)

representan las principales clasificaciones de los motivos. 3) Las líneas horizontales más chicas se agregan de acuerdo a su orden de probabilidad en cada

clasificación.

4. Formular soluciones es el paso en el proceso de solución de problemas que requiere de la mayor creatividad. a. Una trampa durante esta fase del proceso de solución de problemas es la tendencia a limitar la

consideración a una solución. Este error ocurre debido a la falta de disposición a dedicar el tiempo, la energía mental y otros recursos necesarios para hacer una búsqueda extensa.

b. Esta búsqueda de soluciones puede ser un proceso primario o directo. Por ejemplo, puede implicar encuestas, muestras o cuestionarios.

c. La búsqueda de soluciones puede ser un proceso secundario o indirecto. Por ejemplo, puede implicar el contratar un consultor o leer estudios de investigación.

d. Muchas técnicas han sido desarrolladas por individuos y grupos que están comprometidos en el proceso de solución de problemas para promover la creatividad. Las siguientes son descripciones de algunos de estos métodos: 1) La tormenta de ideas (brainstorming) es un enfoque no estructurado que depende de la

contribución espontánea de ideas de todos los miembros de un grupo. La crítica no está permitida y todas las ideas se registran para una evaluación posterior. a) Esta técnica reduce problemas muy amplios a sus elementos esenciales. b) Se ha desarrollado un software ("GroupWare") para permitir la tormenta de ideas en una

red de computadoras. 2) La cinética es un enfoque de grupos altamente estructurado para enunciar el problema y la

solución con base en un pensamiento creativo. Implica el uso libre de analogías y metáforas en cambios informales dentro de un grupo pequeño de individuos cuidadosamente seleccionado de diversas personalidades y áreas de especialización.

3) La técnica Delphi es un enfoque en el que el gerente solicita opiniones de expertos sobre un problema, resume las opiniones y retroalimenta los resúmenes a los expertos (sin revelar ninguno de los participantes a cada quién). El proceso se repite hasta que las opiniones convergen hacia una solución óptima.

4) El análisis de valor es un enfoque metodológico, diseñado inicialmente para optimizar el desempeño de una actividad a un costo mínimo. El énfasis está en el criterio costo-beneficio.

5) La asociación libre es un enfoque para la generación de ideas que considera el primer pensamiento que viene a la mente en respuesta a un estímulo dado, por ejemplo, un símbolo o

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analogía perteneciente a un producto, para el cual se busca un lema publicitario. El objetivo es expresar el contenido de la conciencia, sin censura o control.

6) La relación forzada es una adaptación estructurada de la libre asociación. Se analizan los elementos de un problema y se identifican las asociaciones entre ellos para detectar patrones que puedan sugerir nuevas ideas.

7) ¡Explota! luego perfecciona, es una metodología de solución de problemas de la Marina Norteamericana. Ésta elimina completamente cualquier enfoque existente (hace explotar la conciencia de uno). Luego se busca una solución completamente nueva al problema que alcance los objetivos originales.

8) El enfoque Edisoniano es un método experimental de prueba y error inspirado por el famoso inventor Thomas A. Edison. Normalmente no debiera aplicarse, a menos que otros enfoques hayan fracasado.

9) El análisis de matriz morfológica es una técnica estructurada que traza las variables de decisión que se encuentran a lo largo de los ejes de una matriz. Las relaciones de estas variables se encuentran en los cuadrados dentro de la gráfica.

10) El listado de atributos se aplica inicialmente para mejorar un objeto tangible. Éste enlista las partes y rasgos esenciales del objeto y analiza sistemáticamente las modificaciones que se quieren hacer como mejoras.

11) La investigación de operaciones (el método científico) es un método riguroso para encontrar soluciones óptimas utilizando conceptos clásicos tales como estadística, simulación, pensamiento lógico y otras técnicas científicas y matemáticas para desarrollar y probar hipótesis.

12) El salto creativo es un proceso que formula una solución ideal y luego regresa a una factible.

e. La investigación indica que prevalecen dos estilos de procesamiento de información para la resolución de problemas. 1) El estilo racional o analítico es objetivo, deductivo, preciso, detallado, lógico y repetitivo. Es

adecuado para dividir un problema en sus componentes y manejarlos en consecuencia. a) Suele prevalecer en una organización tradicional piramidal. b) Este estilo racional se utiliza mayormente para tareas rutinarias y detalladas y para la

implantar planes sistemáticamente. 2) El estilo intuitivo es subjetivo, inductivo, no es rutinario ni estructurado. La gente intuitiva

puede confiar en los presentimientos y llegar a tomar decisiones sin aplicar un proceso formal en forma explícita. Las personas intuitivas pueden prosperar en las organizaciones no tradicionales. En estos ambientes su capacidad para ver un problema en su totalidad y luego llegar a conclusiones creativas por medio de la intuición puede ser más apreciada que en una cultura dominada por el estilo racional.

3) Estos estilos de procesamiento de información son los extremos de un continuo. Mucha gente combina estos enfoques para cambiar grados.

4) Los estilos racionales e intuitivos son complementarios. Debido a que las organizaciones necesitan ambas clases de habilidades, deben estimular tanto a las personas racionales como a las intuitivas y proporcionarles las tareas adecuadas para ellos.

f. El principio del factor limitante establece que el factor fundamental en la resolución de problemas es el que limita o evita el logro del objetivo deseado. La gran cantidad de soluciones alternativas puede reducirse si los gerentes pueden identificar los factores limitantes. EJEMPLO: Si una empresa le ordena a una división que convierta una pérdida en ganancia, los medios inmediatos serían la compra de nuevos equipos y un factor limitante sería la falta de efectivo o de buen crédito. 1) Buscar recursos alternativos para el equipo puede revelar que alguien desea canjear, tomar

una prenda, etc. 2) Pueden descartarse las alternativas que requieren la compra. 3) Una implicancia del modelo de sistemas abiertos complejos y dinámicos para la resolución de

problemas consiste en buscar todas las soluciones posibles, pero esto es casi imposible. Una segunda implicancia es que cada miembro de la organización necesita desarrollar habilidades para detectar y resolver los problemas de una manera creativa.

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g. Elegir una solución raras veces significa adoptar la mejor solución en un sentido absoluto.

a. La existencia de limitaciones de recursos, factores políticos y otros intangibles, resulta en la elección de una mejor solución, únicamente en un sentido relativo.

b. La solución debería tener el mejor equilibrio disponible de eficacia (el grado en el cual se logran los objetivos) y eficiencia (la proporción de recursos consumidos contra los resultados obtenidos, esto es, la entrada contra la salida).

c. De acuerdo con Russell Ackoff, la solución elegida puede resolver, solucionar o disolver el problema. 1) Resolver un problema ha sido descrito como satisfactorio, siendo la selección de una

solución adecuada en lugar de la mejor solución posible, al menos en términos relativos. Lo satisfactorio (que satisface y es suficiente) a menudo es justificado por conveniencia propia, pero es criticado como opuesto a la mejora continua.

2) Solucionar un problema resulta de un enfoque de optimización. Optimizar significa buscar sistemática y creativamente la mejor solución disponible.

3) Disolver un problema significa cambiar el contexto de manera que no pueda ocurrir. El principio es que lo que no puede ir mal no irá mal. Por ejemplo, automatizar un proceso de producción disuelve los problemas de relaciones con empleados.

6. Implantar y evaluar la solución requiere que transcurra suficiente tiempo para brindar evidencia de su éxito. a. La solución debiera cerrar la brecha entre lo real y lo deseado. b. Si el problema todavía existe, las opciones son:

1) Intentar otras soluciones 2) Redefinir el problema y las soluciones

c. Deben considerarse los aspectos humanos de la resolución. Una resolución es útil solo si puede ser vendida a aquellos responsables de su implantación. 1) Una solución óptima diferente puede fallar si la opinión y las actitudes de la gente implicada no

son consideradas en el proceso de resolución del problema. 2) El proceso debe continuarse al efectuar modificaciones en la organización. La implantación de

modificaciones es una parte crítica del proceso de resolución de problemas pues los empleados pueden evitar que se efectúen las modificaciones.

d. Debe realizarse un seguimiento de los resultados de las acciones tomadas. La resolución debe ser implantada con la adecuada delegación de autoridad en las personas responsables de efectuarlas. Debe realizarse también la medición del desempeño. 1) Este proceso coloca a la resolución en una estructura de trabajo que asegura que se realizará. 2) Dejar de proporcionar la implantación práctica es la causa por la cual muchas resoluciones

eficaces diferentes no producen los resultados deseados. 3) Las resoluciones no se implementan completamente hasta ser eficazmente comunicadas.

7. El Papel de la Información en la Solución de Problemas a. Deben entenderse los costos y beneficios incurridos para obtener la información.

1) Cuanto mejor es la información, mayor es su costo. 2) Debe determinarse el valor óptimo de la información.

b. La información nunca es 100% perfecta. c. Debe evaluarse la calidad de la información.

1) El proceso de solución de problemas depende de la calidad de la información. 2) Información relativamente escasa puede ser suficiente para generar las soluciones adecuadas. La información puede costar más de lo que vale.

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UNIDAD DE ESTUDIO 2-9: ÉTICA

La guía contenida en esta unidad de estudio es importante para los auditores internos, tanto en lo profesional como en lo personal, dado que se refiere a sus obligaciones éticas. Las responsabilidades éticas pertenecen a todos los profesionales: objetividad, integridad, uso confidencial y desinteresado de la información y protección de la misma, y competencia. Están establecidas en el Código de Ética del IIA, el cual se reproduce en un anexo de este manual.

A. Perspectiva de la Ética 1. Definiciones

a. La ética de los negocios son las políticas y estándares de una organización, establecidos para asegurar ciertos tipos de conducta por parte de sus miembros.

b. La ética individual son los principios morales y normas de conducta a los que se adhiere un individuo.

2. Áreas de Interés en Relación a la Ética de Negocios a. Enfoque general de negocios sobre asuntos éticos. b. Cumplimiento de las leyes (tributarias, de seguridad, antimonopolio, ambientales, laborales, etc.). c. Información financiera externa d. Conflicto de intereses e. Gastos de esparcimiento y regalos f. Relaciones con los clientes y proveedores (¿Debieran ser dados o aceptados los regalos y las

dádivas?) g. Responsabilidades sociales

3. Factores que Pueden Conducir a un Comportamiento no Ético a. En cualquier población normal, algunas personas tienen niveles de ética inferiores a lo deseable.

Si estas personas ocupan posiciones de liderazgo, pueden influir adversamente en sus subordinados.

b. Factores organizacionales 1) Las presiones para mejorar el rendimiento a corto plazo pueden promover una conducta no

ética. 2) La estricta adhesión a la autoridad en la cadena de mandos puede brindar excusas para

ignorar la ética, cuando se siguen órdenes. 3) La lealtad a grupos de trabajo informales puede corromper la conducta ética. 4) El proceso de decisión de los Comités puede hacer posible que se abstengan o que se eviten

obligaciones éticas. c. Factores externos

1) La presión de la competencia puede comprometer la ética ante el interés de supervivencia. 2) La conducta errónea de otros puede forzar a comprometer la ética. 3) Las definiciones de conducta ética pueden variar de una cultura a otra. Por ejemplo, los

sobornos a los oficiales aduaneros o compradores pueden ser aceptados dentro de las prácticas de negocio habituales de algunos países.

4. Guía General para la Ética a. La Regla de Oro dice: Trata a los demás como te gustaría que te trataran a ti . b. Equidad. Los individuos y los negocios deben actuar en forma imparcial o justa para todos los

implicados. c. Respeto General. Los individuos y los negocios deben actuar respetando el planeta y los

derechos de los demás, dado que las decisiones de negocios tienen efectos de gran alcance. d. Ley. Otra posición es que la adhesión a los códigos éticos satisface las obligaciones éticas. e. Sin embargo, la mayoría de la gente considera que la ley encarna preceptos éticos pero no es

extensiva con ellos. Por lo tanto, algo no ético puede no ser ilegal, y deben considerarse fuentes no legales de guía ética.

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1) Por ejemplo, el filósofo Emmanuel Kant esbozó el imperativo categórico, un enfoque que frente a una decisión ética pregunta cuáles serían las consecuencias si todas las personas en las mismas circunstancias (categoría) se comportaran de forma similar.

2) Los conceptos de leyes naturales son una fuente de normas éticas dado que postular que ciertos derechos humanos son fundamentales, tales como la vida, la libertad, la búsqueda de la felicidad, y los derechos mencionados en la Declaración de la Independencia de los EE.UU. Bajo este punto de vista, una decisión de negocios debería ser evaluada según cómo afecta a los derechos de los grupos; por ej., consumidores o empleados.

3) De acuerdo con la ética utilitaria, una decisión es buena si maximiza la utilidad social, esto es, brinda lo mejor a la mayor cantidad de personas.

4) Varios conceptos de responsabilidad social en los negocios han evolucionado hacia una mayor conciencia de las obligaciones éticas. a) El economista Milton Friedman adopta una visión limitada. Dice que un negocio debe

mantenerse dentro de las reglas de juego . Por ejemplo, entrar en la competición libre y abierta sin engaños ni fraudes , pero por otro lado está obligado tan sólo a obtener beneficios.

b) Un segundo punto de vista es que los negocios tienen que considerar los intereses de todas las partes interesadas, algunas de los cuales, en una situación determinada, pueden tener intereses superiores al interés de los accionistas.

c) Un tercer punto de vista es que las grandes corporaciones tienen responsabilidades ciudadanas; por ejemplo, proteger el medio ambiente o promover los derechos humanos.

5. Criterios Simplificados para Evaluar la Conducta Ética a. ¿Sería aceptable esta conducta, si la gente a la que yo respeto supiera que estoy haciendo esto? b. ¿Cuáles son las consecuencias de esta conducta para mí mismo, para otros empleados, para los

clientes, para la sociedad?

6. La Ética es individual y personal, y está influida por: a. Las experiencias de la vida (recompensas por hacer lo correcto, castigos por hacer lo incorrecto). b. Grupos de amistades (asociaciones profesionales, grupos informales). c. Presiones organizacionales (responsabilidades hacia los superiores y la organización).

7. Códigos de Conducta Ética a. Un código organizacional de conducta ética es el sistema general de valores establecido, que la

organización desea aplicar a las actividades de sus miembros al: 1) Comunicar los propósitos y creencias organizacionales. 2) Establecer guías éticas uniformes para los miembros, incluyendo guías de conducta para los

miembros al tomar decisiones.

b. Debido a que las leyes y las reglas específicas no pueden cubrir todas las situaciones, las organizaciones se benefician al establecer un código de ética. El código: 1) Comunica eficazmente los valores aceptables a todos los miembros, incluyendo a los nuevos

empleados y a los contratistas. 2) Brinda un método de políticas y de acciones disciplinarias para sus miembros en caso de

infracciones a) A través de paneles de revisión formal. b) A través de la presión grupal (informal).

3) Establece altos estándares contra los cuales los individuos pueden medir su propio rendimiento.

4) Comunica a los externos a la organización el sistema de valores del cual no se les debe pedir a sus miembros que se desvíen.

c. Un código típico para los auditores o contadores en una organización requiere: 1) Independencia de conflictos por intereses económicos. 2) Independencia de conflictos por intereses profesionales.

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a) Son responsables de presentar información honesta a los accionistas o propietarios, en vez de proteger a la gerencia.

b) Son responsables de presentar información apropiada a todos los gerentes. No deben favorecer a ciertos gerentes ni encubrir información desfavorable.

c) Son responsables de mantener una presencia ética al conducirse en las actividades profesionales. i) Deben hacer lo que puedan para asegurar un cumplimiento organizacional con el

espíritu así como con la letra de las leyes y reglamentos pertinentes. ii) Deben conducirse de acuerdo con las normas morales y legales más altas. iii) Deben informar a las autoridades internas o externas apropiadas, cualquier acto

organizacional ilegal o fraudulento. 3) Integridad y un rechazo a comprometer los valores profesionales por lograr metas personales. 4) Objetividad en presentar información, preparar informes, y hacer análisis.

d. En los Estados Unidos de Norteamérica, la Ley Sarbanes-Oxley de 2002 requiere que toda compañía con cotización pública declare si ha adoptado un código de ética para sus altos directores financieros y el contenido de dicho código. 1) Se requiere inmediata declaración de cualquier caso de cambio o abandono del código. 2) La ley se aplica a las compañías de los EE.UU. y extranjeras que están en el ámbito de la SEC

(Mercado de Valores de los EE.UU.). También se aplica a las firmas de contabilidad pública de los EE.UU. y extranjeras que deben registrarse en el Consejo de Vigilancia Contable de Compañías con Cotización.

B. El Código de Ética del Instituto de Auditores Internos 1. Los candidatos al examen CIA deben conocer los 4 Principios y 12 Reglas de Conducta del Código

de Ética del Instituto de Auditores Internos. A continuación se resumen las 12 Reglas de Conducta. El texto completo, incluyendo las secciones de Introducción y Aplicación y Entrada en Vigor puede encontrarse en www.theiia.org

a. Realizar el trabajo con honestidad, diligencia y responsabilidad. b. Observar la ley y hacer las observaciones apropiadas. c. No formar parte de actividades ilegales o impropias, o comprometerse en actos indignos. d. Respetar y contribuir a los objetivos organizacionales. e. Evitar actividades y relaciones que impliquen un conflicto de intereses que se presuma pueda

menoscabar una evaluación imparcial. f. No aceptar nada que menoscabe el juicio profesional imparcial. g. Revelar hechos materiales para que los informes no sean distorsionados. h. Usar y proteger la información prudentemente. i. No usar la información para ganancia personal o en una forma contraria a la ley, o a los objetivos

propios de la organización. j. Realizar exclusivamente los servicios para los cuales se tenga la competencia necesaria. k. Realizar los servicios de acuerdo con las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de

la Auditoría Interna. l. Mejorar la competencia profesional continuamente.

2. El Código de Ética del Instituto de Auditores Internos debe leerse conjuntamente con las Normas.

3. El Código de Ética del Instituto se aplica a individuos y entidades, incluyendo a los miembros del Instituto, los CIA y los candidatos a la certificación. Sin embargo, también proporciona una guía para cualquier persona que brinde servicios de auditoría interna.

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UNIDAD DE ESTUDIO 1-10: FRAUDE El alcance del trabajo de los auditores internos comprende el examen y evaluación del sistema de control interno de la organización. El control interno es el principal medio para disuadir y detectar fraude. En consecuencia, los auditores internos cumplen una función importante en la minimización de los efectos del fraude en la organización.

A. Responsabilidades de la Actividad de Auditoría Interna Esta subunidad trata la obligación de los auditores internos de disuadir, detectar, investigar y comunicar la información referente a fraude. Estos aspectos están considerados en la Norma de Implantación 1210.A2 y en los Consejos para la Práctica 1210.A2-1 y 1210.A2-2.

B. Indicadores de Fraude

1. La literatura profesional le ha dado mucha atención a las banderas rojas que pueden representar una conducta fraudulenta. El auditor interno debe estar alerta a ellas e investigar cualquier condición que pueda indicar un fraude potencial. Las banderas rojas no requieren ser documentadas a menos que el auditor esté efectuando una investigación de fraude, o bien, que las banderas rojas sean pertinentes a una observación de un trabajo en particular.

2. Las responsabilidades del auditor interno para detectar fraude incluyen el tener suficientes conocimientos para identificar los indicadores de que puede haberse cometido un fraude, identificando debilidades de control que puedan permitir la ocurrencia de un fraude y evaluar suficientemente los indicadores de fraude para determinar si debe realizarse una investigación.

3. Factores que Contribuyen o que Permiten el Fraude: a. Un control interno ineficaz, por ejemplo, tiene fallas en:

1) Separar las responsabilidades funcionales de autorización, custodia y registro. 2) Limitar el acceso a los activos. 3) Registrar las transacciones, generando falta de responsabilidad para la rendición de cuentas

(accountability). 4) Comparar los activos existentes contra dicha responsabilidad registrada. 5) Realizar transacciones de acuerdo con las autorizaciones debidas. 6) Implantar controles establecidos a causa de:

a) Falta de personal. b) Personal no calificado.

b. Colusión entre empleados sobre los cuales se ejerce poco control. c. Existencia de activos de fácil disponibilidad como caja, valores pagaderos al portador o mercancía

de mucha demanda en el mercado.

4. Señales de Peligro que Apuntan hacia la Posibilidad de Desfalco (Sawyer y Dittenhofer, Sawyer's Internal Auditing , página 1189)

a. Solicitar pequeños préstamos a compañeros de trabajo. b. Colocar cheques personales en fondos reembolsables

sin fecha o postdatados

o solicitándole a otros retener cheques.

c. Cheques personales canjeados y regresados por razones irregulares. d. Cobradores o acreedores que se presentan en el negocio y uso excesivo del teléfono para

entretener a los acreedores. e. Canjear vales no autorizados por fondos, o utilizar la autoridad para imponer a otros que

acepten vales por pequeños préstamos a corto plazo. f. Inclinación hacia cubrir ineficiencias alterando las cifras. g. Críticas muy marcadas sobre otras personas, para desviar sospechas. h. Contestar preguntas con explicaciones poco razonables.

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i. Hacer apuestas de juego de cualquier forma más allá de la capacidad para detener la pérdida.

j. Beber y asistir a centros nocturnos en forma desmedida o asociarse con otras personas de reputación cuestionable.

k. Comprar o de alguna otra forma adquirir a través de canales de negocios , automóviles costosos y menaje de casa extravagante.

l. Explicar un alto estándar de vida como dinero remanente de una herencia. m. Volverse intolerable a cualquier pregunta. n. Rehusarse a abandonar la custodia de los registros durante el día; trabajando por lo general

tiempo extra. o. Rehusarse a tomar vacaciones y rehuir promociones por miedo a que lo detecten. p. Constante asociación y aceptación de agasajos de parte de los proveedores. q. Manejar un saldo inusualmente grande en su banco o efectuar fuertes compras de valores. r. Largas enfermedades propias o de la familia, por lo general sin un plan de liquidación de

deuda. s. Jactarse de hazañas y/o llevar consigo grandes cantidades de dinero. t. Rehacer registros bajo la excusa de claridad en su presentación.

5. Formas Comunes de Fraude (Sawyer y Dittenhofer, Sawyer's Internal Auditing , págs. 1187 y 1188):

a. Sellos robados. b. Robo de mercancías, herramientas, abastecimientos y otras partidas de equipo. c. Distraer pequeñas sumas de fondos de caja y registros. d. Fallas en el registro de venta de mercancía y guardarse el efectivo. e. Crear sobrantes en fondos de caja y registros bajo el sistema de registrar de menos. f. Sobrecargar las cuentas de gastos o utilizar los anticipos en beneficio personal. g. No registrar cobranzas en las cuentas de clientes. h. Embolsarse pagos de clientes, expidiendo recibos en recortes de papel o en talonarios de

recibos falsos. i. Cobrar una cuenta, quedarse con el dinero y descargarlo de la cuenta; cobrar cuentas

dadas de baja y no reportarlo. j. Cargos en la cuenta de clientes con dinero robado. k. Emitir notas de crédito por reclamaciones o devoluciones falsas de clientes. l. Fallas para hacer diariamente los depósitos en los bancos o depositar únicamente una parte. m. Alterar fechas en las fichas de depósito para cubrir robos. n. Efectuar depósitos con cifras redondeadas, con intención de apropiárselos a fin de mes. o. Registrar en nómina horas extra ficticias o incrementar la cuota por hora. p. Mantener empleados en nómina que ya fueron indemnizados. q. Falsificar altas en nómina; retener salarios no reclamados. r. Destruir, alterar o cancelar notas de ventas en efectivo y embolsarse el dinero. s. Retener cargos por ventas en efectivo utilizando cuentas de cargo falsas. t. Registrar descuentos en efectivo no autorizados. u. Aumentar los importes de reembolsos de caja chica y/o totales en el registro de gastos. v. Utilizar recibos de gastos personales para respaldar pagos de partidas falsas. w. Utilizar copias de papel carbón, de comprobantes utilizados con anterioridad o utilizar un

original previo, cambiando su fecha. x. Pagar facturas falsas u otras obtenidas mediante colusión con proveedores. y. Incrementar el importe de las facturas de proveedores, mediante colusión con ellos. z. Cargar a la compañía compras personales, mediante el mal uso de órdenes de compra. aa. Facturar mercancía robada usando cuentas ficticias. bb. Embarcar mercancía robada a la casa de algún empleado o familiar. cc. Falsificar los inventarios para cubrir robos o algún otro delito. dd. Retener cheques pagaderos a la compañía o a proveedores.

177

ee. Conseguir de los cheques cancelados que devuelve el banco (N. del T.: sistema seguido en Estados Unidos de regresar al usuario los cheques pagados) aquellos que cubran registros ficticios.

ff. Insertar hojas de registro contable ficticias. gg. Causar errores en las sumas de ingresos en efectivo y registros de gastos. hh. Confundir deliberadamente contabilizaciones a las cuentas control y detalladas. ii. Vender desperdicio y material de desecho, embolsándose el dinero. jj. Vender llaves de puertas o combinaciones de cajas de valores. kk. Crear saldos acreedores en los libros y convertirlos en efectivo. ll. Falsificar notas de embarque e ir a medias con el transportista. mm. Obtener cheques en blanco (no protegidos) y falsificar firmas.

nn. Permitir precios especiales o privilegios a clientes u otorgar negocios favoreciendo proveedores.

6. El Fraude de la Dirección ocurre por lo general a causa de la facilidad con que la administración puede pasar por alto el sistema de control interno. Sawyer and Dittenhofer mencionan ocho razones sobre este fraude (páginas 1206 a la 1208): a. Los ejecutivos algunas veces realizan acciones precipitadas en las cuales no pueden

retroceder. b. Los centros de utilidad pueden distorsionar los hechos, con el fin de suspender decisiones

de reducción o eliminación. c. Los gerentes incompetentes pueden engañar para sobrevivir. d. El desempeño puede ser distorsionado con el fin de obtener mayores bonificaciones. e. La necesidad de éxito puede ocasionar que los gerentes se decepcionen. f. Gerentes sin escrúpulos pueden servir intereses en conflicto. g. Se inflan las utilidades para obtener ventajas en el mercado. h. Quien controla tanto los activos como sus registros, está en perfecta posición para falsificar

estos últimos.

7. Señales de Peligro de Fraude. Aún el sistema de control interno más eficaz puede ser algunas veces desatendido

quizás por colusión de uno o más empleados. Por lo tanto un auditor debe tener la sensibilidad para detectar ciertas condiciones que puedan indicar la existencia de fraude, incluyendo:

a. Alta rotación de personal. b. Baja moral de los empleados. c. Los papeles de trabajo que respaldan los asientos de ajuste no están fácilmente disponibles. d. Las conciliaciones bancarias no se efectúan con prontitud. e. Aumento en el número de quejas de clientes. f. Tendencia al deterioro en las utilidades cuando la industria o la organización en su conjunto

está funcionando bien. g. Numerosos ajustes de auditoría por montos significativos. h. Bajas contables de faltantes en inventarios, sin ninguna tentativa de determinar las causas. i. Expectativas de desempeño no realistas. j. Rumores de conflicto de intereses. k. Uso de facturas duplicadas como soporte de pagos a proveedores. l. Utilizar una sola fuente para contratos de compra.

178

C. Procedimientos del Trabajo 1. La naturaleza y extensión de los procedimientos específicos desarrollados para detectar e investigar

fraude dependen de las circunstancias del trabajo específico, incluyendo la evaluación de riesgo del auditor interno.

2. Conforme a lo anterior, una descripción de procedimientos específicos para el fraude está fuera del alcance de este texto. Sin embargo, los pronunciamientos citados en la introducción proporcionarán lineamientos de ayuda.

D. Controles 1. Al igual que los procedimientos de contratos, los controles específicos son demasiado diferentes para

caer dentro del alcance de este texto. 2. Para descripciones sobre conceptos de control que tienen una amplia aplicación, véanse las

Unidades de Estudio 1-5 y 1-6.

179

PARTE III: ANÁLISIS DE EMPRESAS Y TECNOLOGÍA INFORMÁTICA

Unidad de Estudio 3-1: Desempeño de la Empresa

Esta unidad trata el análisis del desempeño de las organizaciones empresariales. Una consideración profunda consiste en la búsqueda de la calidad en todos los aspectos de las actividades de la organización. La importancia de la gestión de calidad ha sido reconocida por la Organización Internacional de Normalización (International Organization for Standardization), que ha emitido normas sobre aseguramiento de calidad. Asimismo, la planificación eficaz es importante para el desempeño exitoso de la empresa. El aspecto de la planificación que se analiza en esta unidad de estudio es el pronóstico, incluyendo principalmente, una variedad de los modelos de proyección cuantitativa. La unidad de estudio continúa con gestión de proyectos, un tema de creciente importancia para toda clase de organizaciones en una sociedad basada en la tecnología. La siguiente subunidad describe la reingeniería del proceso económico y sus implicancias, finalizando con un enfoque sobre el persistente problema del manejo de las dificultades.

A. Consideraciones sobre Calidad 1. El surgimiento del concepto de administración de calidad total (Total Quality Management - TQM), es

una de las evoluciones más significativas en años recientes. TQM reconoce que la mejora en la calidad puede incrementar significativamente los ingresos y disminuir los costos. a. Calidad es difícil de definir y cualquier definición simple tendrá debilidades. En consecuencia,

deben considerarse perspectivas múltiples: atributos del producto (desempeño, servicio, durabilidad, etc.), satisfacción del cliente, conformidad con especificaciones de manufactura y valor (relación de calidad y precio).

b. Una de las dimensiones de la calidad es la conformidad, o de qué manera un producto y sus componentes cumplen con las normas pertinentes. La opinión tradicional es que los productos de conformidad son aquellos con características que se encuentran dentro de una escala de valores aceptable y específica que incluye un valor objetivo. Esta opinión también se refiere a un cierto porcentaje aceptable de unidades defectuosas (disconformes). 1) La opinión tradicional fue reemplazada por el enfoque cero-defectos (conformidad del objetivo

final) que intentaba descubrir todas las salidas disconformes. 2) El concepto de calidad fuerte (conformidad absoluta de calidad) es una extensión de este

enfoque. Su propósito consiste en lograr el valor objetivo en cada caso porque los costos ocultos de calidad suceden cuando la salida es diferente al objetivo aunque las unidades se encuentren dentro de las especificaciones.

2. TQM trata de buscar la calidad como una función básica de la organización que es tan importante como la producción o la comercialización. a. TQM es la búsqueda continua de calidad en cada uno de los aspectos de las actividades de la

organización por medio de: 1) Una filosofía de hacerlo bien la primera vez, 2) Formación y autoridad al empleado, 3) Promoción del trabajo en equipo, 4) Mejora de los procesos, y 5) Cuidado de la satisfacción de los clientes, tanto internos como externos.

b. TQM pone énfasis en la relación proveedor-cliente, identifica las necesidades del cliente y reconoce que cada parte del proceso es en algún momento un cliente o proveedor de alguien más, ya sea dentro o fuera de la organización. 1) Por lo tanto, TQM comienza con los requerimientos del cliente externo, identifica las relaciones

internas cliente-proveedor y establece los requisitos para los proveedores externos. 2) Las empresas tienden a ser verticalmente organizadas, pero TQM requiere fuertes conexiones

horizontales.

180

3. La gestión de calidad no está limitada al personal de gestión de calidad, ingenieros y personal de producción. a. El rol de los auditores internos puede incluir no solo la evaluación sino también la asistencia en

el diseño y funcionamiento de la información de calidad, medición y sistemas de información.

b. Los auditores internos pueden contribuir a solucionar los problemas midiendo e informando los costos de calidad.

4. La implantación de TQM no puede obtenerse aplicando una fórmula, y el proceso es prolongado y difícil. Las etapas que se enumeran a continuación son las más comunes: a. Establecer un Consejo de Directores de Calidad a nivel ejecutivo con fuerte participación del

Director General (Chief Executive Officer

CEO). b. Proporcionar programas de formación en calidad para los directores. c. Realizar una auditoría de calidad para identificar las oportunidades de mejoras y las debilidades

comparadas con los competidores. d. Preparar un análisis de diferencias con el fin de asegurar las cosas que son necesarias para cubrir

las diferencias entre la compañía y sus competidores y establecer una base de datos para el desarrollo del plan estratégico de mejoras de calidad.

e. Desarrollar planes de mejora estratégica de la calidad a corto y largo plazo. f. Llevar a cabo programas de comunicación y capacitación de los empleados. g. Establecer equipos de calidad, que aseguren que las mercaderías y servicios concuerdan con las

especificaciones. h. Crear un sistema de medición y objetivos de fijación. i. Examinar los sistemas de compensación, valuación y reconocimiento. j. Inspeccionar y revisar periódicamente toda la producción.

5. Deben adoptarse varios procesos, herramientas y medidas de gestión. a. El despliegue de políticas es la planificación sistemática de los objetivos corporativos y las

formas detalladas en que las subunidades de la organización enfocarán el cumplimiento de sus respectivas metas. El propósito es la congruencia de las metas.

b. El despliegue de la función de calidad asegura que los requerimientos del cliente se traducen en requisitos de diseño en cada etapa del desarrollo de producto. Es un concepto paraguas de suma utilidad en un ambiente en el cual se utiliza el Ciclo PDCA (Plan-Do-Check-Act) (Planificar-Hacer-Verificar-Actuar), (la Rueda Deming) en todos los niveles. 1) PDCA es una gestión según hechos ó un enfoque de método científico de perfeccionamiento

continuo. PDCA crea el ambiente centralizado en el proceso porque incluye el análisis de los procesos actuales, la obtención y el análisis de datos para identificar las causas de los problemas, la planificación de mejoras, y la decisión del método que se aplicará para medir las mismas (Planificar).

2) Luego se implanta el plan en una escala pequeña, si se puede (Hacer). 3) La siguiente etapa es determinar qué pasó (Verificar). 4) Si el experimento resultó exitoso, se implanta el plan en su totalidad (Actuar). 5) Luego se repite el ciclo utilizando lo que se aprendió del ciclo anterior.

c. Kaizen es la palabra japonesa utilizada para indicar la búsqueda continua de mejoras en cada uno de los aspectos de las operaciones de la organización. Por ejemplo, un presupuesto preparado según el principio kaizen proyecta los costos basándose en las mejoras futuras. Debe determinarse la posibilidad de dichas mejoras y estimarse el costo de implantación y los ahorros.

d. La participación del empleado significa capacitar y autorizar a los empleados para que aprovechen su creatividad para solucionar problemas. Los ciclos de control de calidad se utilizan para obtener el aporte de los empleados y establecer la mejor perspectiva sobre solución de problemas.

181

e. La administración de proveedores es la selección cuidadosa de proveedores y el fomento de relaciones de largo plazo basadas en la firme capacidad de cumplir con las expectativas mutuas.

f. La comparación con la mejor referencia (benchmarking) "implica la evaluación permanente de las prácticas de las mejores organizaciones y la adaptación de los procesos de la compañía para incorporar lo mejor de aquellas prácticas."

g. La capacitación en calidad hace que los empleados se familiaricen con las formas de prevención, detección y eliminación de la no calidad. Los procesos educativos están adaptados a los grupos adecuados.

h. La recompensa y el reconocimiento por mejoras de calidad deben orientarse al grupo. Deben basarse en medidas de calidad.

i. La retención del cliente es una medida de importancia vital para la calidad del servicio pues los clientes leales gastan más, dan referencias a nuevos clientes y cuesta menos mantenerlos.

j. Los métodos estadísticos y otros métodos cuantitativos se utilizan para identificar problemas de calidad.

6. Los costos de calidad deben evaluarse en función a los costos y beneficios relativos. Por lo tanto, una organización debe intentar minimizar sus costos totales de calidad. Además, los factores no cuantitativos también deben ser considerados. Por ejemplo, el énfasis en la calidad mejora la competitividad, incrementa la experiencia del empleado y produce crédito mercantil o valor llave del negocio (goodwill). a. Los costos de conformidad incluyen costos de prevención y costos de valuación, que son

medidas financieras del desempeño interno. 1) La prevención intenta evitar las salidas defectuosas. Estos costos incluyen mantenimiento

preventivo, capacitación al personal, revisión del diseño del equipo y evaluación de proveedores.

2) La valuación incluye actividades tales como programas de control de calidad estadísticos inspección y pruebas.

b. Los costos de no conformidad (o disconformidad) incluyen costos por fallas internas (una medida financiera del desempeño interno) y costos por defectos externos (una medida financiera de la satisfacción del cliente). 1) Los costos por fallas internas se producen cuando se detectan productos defectuosos antes

de ser enviados. Los ejemplos son: chatarra, re-elaboración, modificaciones en la mecanización y tiempo de inactividad.

2) Los costos por fallas externas, por ejemplo, costos de garantía, costos de responsabilidad por los productos y pérdida de buena voluntad del cliente surgen cuando los problemas ocurren luego del envío.

3) Los costos ambientales también son costos por fallas externas, por ejemplo, multas por no cumplir con la ley ambiental y pérdida de la buena voluntad del cliente.

c. Los índices de costo de calidad puede calcularse para medir el costo de mantener un cierto nivel de calidad, por ejemplo, los costos de calidad total divididos por los costos de mano de obra directa.

d. Ejemplos de medidas no financieras del desempeño interno son: la eficiencia del ciclo de elaboración (tiempo de producción de valor agregado ó tiempo del ciclo de elaboración), tasa de óptima cantidad producida para la salida total, defectos por línea de producto, método de período medio (tiempo necesario para reducir el porcentaje de defectos al 50%) y tiempo de desarrollo de nuevos productos.

182

e. Ejemplos de medidas no financieras de satisfacción del cliente son: porcentaje de mercaderías defectuosas enviadas, quejas de los clientes, tiempo de respuesta al cliente, entregas puntuales, datos de encuestas y participación de mercado.

7. Calidad y productividad no necesariamente tienen una relación inversa. Se ha considerado tradicionalmente que el nivel óptimo de costos de calidad sucede cuando la curva del costo de conformidad intercepta la curva de costo de no conformidad, que corresponde al punto mínimo sobre la curva de costo total. De este modo, más allá de cierto punto, incurrir en costos de prevención y valuación no es beneficioso. a. Sin embargo, el propósito de calidad fuerte es que esta relación no siempre se mantiene. Se

puede mejorar la calidad y reducir los costos en cada categoría si se aplican los métodos más eficaces de prevención.

b. Por ejemplo, la selección de un proveedor que cumpla con las normas de alta calidad con respecto a los porcentajes de defecto y tiempos de entrega puede causar no solamente costos por fallas sino también costos de prevención y valuación incurridos en el momento en que el desempeño del proveedor era menos confiable.

8. La administración del tiempo está relacionada con TQM. a. El tiempo de desarrollo del producto es un factor fundamental en el equilibrio competitivo. Una

compañía que es primera en el mercado con un producto nuevo tiene ventajas obvias. 1) Reducir el tiempo de desarrollo también es importante porque los ciclos de vida del producto

se hacen más cortos. 2) Las empresas necesitan responder con rapidez y flexibilidad a nuevas tecnologías, cambios en

los gustos del consumidor y desafíos competitivos.

b. Una medida financiera del desarrollo de producto es el tiempo de equilibrio, que es el tiempo transcurrido desde la aprobación del proyecto por parte de la gerencia hasta el tiempo en que el valor actual acumulado de sus ingresos de efectivo es igual al valor actual acumulado de las salidas de efectivo por inversiones. 1) El método más popular para determinar el tiempo de equilibrio consiste en calcular el tiempo

necesario para el valor actual de los flujos de caja acumulados para que sea igual a cero. 2) Una alternativa que causa un tiempo de equilibro más largo es considerar el tiempo necesario

para que el valor actual de los ingresos acumulados de efectivo sea igual al valor actual de todas las supuestas salidas acumuladas de efectivo.

c. El tiempo de respuesta al cliente es la demora desde la colocación de un pedido hasta la entrega de la mercadería o servicio. El tiempo de respuesta es una función de los conductores de tiempo. Una modificación en un conductor de tiempo provoca un cambio en el tiempo que se necesita para una actividad. Dichos cambios reflejan incertidumbre sobre las llegadas de los clientes en la fila y en el embotellamiento (puntos en los cuales se obtiene o se excede la capacidad). 1) El tiempo de respuesta consiste en el tiempo de recepción del pedido (demora entre la

colocación de un pedido por parte del cliente y su recepción en la planta industrial), dirección de fabricación ó tiempo del ciclo (demora desde la recepción del pedido en la planta industrial hasta su terminación), y tiempo de entrega del pedido.

2) La dirección de fabricación o tiempo del ciclo (rendimiento) es igual al tiempo de espera del pedido más el tiempo de fabricación.

3) La teoría de la fila o de la cola de espera (línea de espera) es un grupo de modelos matemáticos para sistemas que incluyen líneas de espera. El objetivo de la teoría de fila es minimizar el costo total del sistema, incluyendo tanto los costos de servicio como los de espera para un cierto porcentaje de llegadas. Se dispone de soluciones matemáticas para sistemas simples que tienen llegadas no programadas y casuales. Para los demás sistemas, debe usarse una imitación para encontrar una solución.

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9. La mejor referencia (benchmarking) es una herramienta utilizada en la implantación de un enfoque de administración de calidad total. El siguiente resumen describe las técnicas para mejorar la eficacia del benchmarking, que es un medio de ayudar a las compañías con la administración de la productividad y el análisis del proceso de negocio.

a. Benchmarking es una evaluación continua de las prácticas de las mejores organizaciones en su clase y la adaptación de los procesos, para reflejar la mejor de estas prácticas. Esto impone análisis y medición de resultados clave, contra aquellos de las mejores organizaciones. Este procedimiento también implica identificar las acciones clave sobresalientes y las causas que contribuyen a la diferencia en el desempeño.

b. La primera fase en el proceso de benchmarking, es seleccionar y darle prioridad a este tipo de proyectos. Una organización debe entender sus principales factores de éxito y el ambiente del negocio para identificar los procesos y conductores comerciales clave y para desarrollar parámetros que definan los procesos que se compararán. Los criterios para seleccionar lo que se va a comparar se relacionan con las causas de la existencia de un proceso y su importancia para la misión, los valores y la estrategia de la entidad. Estas razones se refieren en gran parte a la satisfacción de los usuarios finales o de las necesidades del cliente.

c. La siguiente fase es organizar equipos de benchmarking. Es adecuada la organización

de un equipo, debido a que permite una justa división de trabajo, la participación de aquellos responsables de implantar los cambios y la inclusión de una variedad de pericia funcional y experiencia de trabajo. Los integrantes de los equipos deben conocer la función a comparar, las posiciones respetadas en la organización, buena capacidad de comunicación, capacidad para trabajar en equipo, motivación para innovar y respaldar la solución de problemas funcionales y capacidad para administrar el proyecto.

d. El equipo de benchmarking debe investigar a fondo y documentar los procesos internos

de la compañía. La organización debe mirarse como una serie de procesos, no como una estructura fija. Un proceso es una red de trabajo con actividades relacionadas e independientes unidas por sus productos. Una forma para determinar las características principales de un proceso es averiguar el trayecto que recorre un pedido de un producto o servicio dentro de la organización. El equipo de benchmarking debe también desarrollar un conjunto de medidas que son indicadores reales del desempeño del proceso y una taxonomía (clasificación) del proceso, es decir, un conjunto de elementos, medidas y frases del proceso que describen el proceso a comparar.

e. La investigación e identificación del mejor desempeño de su clase es a menudo la fase más difícil. Los pasos críticos son establecer bases de datos, seleccionar los métodos para recopilar la información (los posibles enfoques son las fuentes internas, las fuentes externas de dominio público y la investigación original), cuestionarios tipo formulario (lista de preguntas preparadas con anticipación) y la selección de asociados al benchmarking.

f. La fase de análisis de datos conlleva a identificar vacíos en el desempeño, el entendimiento de la razón por la cual existen y la jerarquización de las actividades clave que facilitarán los cambios en el comportamiento y en los procesos necesarios para implantar las recomendaciones del estudio resultante del benchmarking. Métodos estadísticos sofisticados y otros métodos pueden ser necesarios cuando el estudio incluye muchas variables, prueba de hipótesis o presentación de resultados cuantificados.

g. El liderazgo es lo más importante en la fase de implantación del proceso de benchmarking, debido a que el equipo debe ser capaz de justificar sus recomendaciones. Más aún, los equipos de mejora de procesos deben administrar la implantación de los cambios aprobados.

10. El enfoque de cuadro de mando (o tableros de control, balance scorecard) es un método de evaluación del desempeño gerencial que comprende la calidad, entre otros factores. Varias medidas

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permiten determinar si un gerente está alcanzando ciertos objetivos a costa de otros que pueden ser igualmente o más importantes. Por ejemplo, una mejora en los resultados operativos a costa del desarrollo de nuevos productos podría volverse visible utilizando este enfoque. a. El cuadro de mando es una herramienta de congruencia de objetivos que informa a los gerentes

acerca de los factores no financieros que la alta gerencia considera importantes. b. Tal como se mencionó anteriormente, las medidas pueden ser financieras o no financieras,

internas o externas y de corto o largo plazo. c. Los factores del cuadro de mando varían según la empresa y su elección de estrategia

(diferenciación de producto, dirección de costos, etc.). Un cuadro típico incluye medidas en cuatro categorías: 1) Rentabilidad 2) Satisfacción del cliente 3) Innovación 4) Eficiencia, calidad y tiempo.

B. Marco de las Normas ISO 1. En 1987 la Organización Internacional para la Estandarización (Internacional Organization for

Standardization - ISO) introdujo ISO 9000, una serie de normas diseñadas para asegurar la calidad. Las reglas ISO establecen que sus normas sean revisadas periódicamente cada 5 años debido al desarrollo tecnológico y del mercado. a. Las normas revisadas sobre sistemas de gestión de calidad (ISO 9000: serie 2000) fueron

emitidas en Diciembre de 2000. Para información específica y actual, remitirse a la página web ISO (www.iso.ch).

b. Aunque el cumplimiento de las normas es voluntario, muchas empresas de todo el mundo las han adoptado ya sea por razones de competencia o por temor de que su adopción sea a la brevedad un requisito para vender en los mercados internacionales. La calidad es considerada como un sinónimo del registro de ISO 9000.

2. Las ISO 9000 son un grupo de normas genéricas para establecer y mantener un sistema de calidad dentro de la empresa, pero las normas no especifican nada sobre la calidad del producto final. El lugar en el mercado establece esta determinación. El objetivo es asegurar una calidad consistente (aunque dicha calidad pueda ser escasa). Lo importante es la consistencia.

3. Las series ISO 9000, revisadas en el año 2000, son en realidad un grupo de tres normas. a. ISO 9000:2000, Sistemas de Gestión de Calidad

Fundamentos y Vocabulario, describe las definiciones utilizadas en las normas ISO 9000.

b. ISO 9001:2000, Sistemas de Gestión de Calidad

Requisitos, es la norma que proporciona un modelo para los programas de aseguramiento de la calidad. Las viejas normas ISO 9001, 9002 y 9003, se han integrado a esta nueva norma.

c. ISO 9004:2000, Sistemas de Gestión de Calidad - Lineamientos para Mejoras en el Desempeño, proporcionan una guía para el mejoramiento continuo de un sistema de gestión de calidad.

4. Algunas empresas están obteniendo la certificación ISO 9000 por temor a que la Unión Europea les exija cumplir con las normas con el fin de limitar las importaciones. a. Las normas todavía no son obligatorias excepto entre los productos regulados (para los cuales la

salud y la seguridad son importantes) tales como dispositivos médicos, equipos de telecomunicaciones y artefactos a gas.

b. Algunos clientes exigen que los proveedores se registren.

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c. Muchas empresas norteamericanas consideran que el registro es una clave para seguir siendo competitivo. La registración ISO hace que los clientes se sientan más cómodos con los productos y servicios de los proveedores.

d. Aunque la presión del mercado es la principal fuerza conductora, muchas empresas que aplican las normas descubren sus procesos internos y por ende, mejoras de calidad. ISO 9000 obliga a las empresas a compartir información y entender quienes son los clientes y usuarios internos.

5. El acontecimiento más importante es organizar un sistema de gestión de calidad (Quality Management System - QMS). a. Los elementos característicos incluidos en el QMS son los siguientes:

1) Política de calidad de la compañía. 2) Manual de calidad de la compañía, que documenta la forma en que el sistema de calidad de la

compañía cumple con los requisitos de las normas. 3) La estructura de la organización. 4) Procedimientos habituales de toda la compañía. 5) Misión y responsabilidades de cada departamento. 6) Planes de calidad, controles operativos y plan de capacitación de cada departamento.

b. Un factor de éxito es saber si los empleados han sido adecuadamente capacitados con respecto a las normas de calidad de la empresa.

c. La primera cláusula de las normas se refiere al compromiso de la gerencia, que se demuestra por la cantidad de recursos destinados a la calidad.

6. Otro requisito importante es un sistema de auditoría interna de ISO 9000. Las auditorías internas aseguran que la compañía cumple con los procedimientos de documentación de QMS y normas ISO 9000.

7. Debe elegirse un registrador o auditor externo. Los registradores son generalmente especialistas en ciertos códigos de Clasificación de Normas Industriales (Standard Industrial Classification - SIC). a. Después de una visita al lugar, el registrador, si está seguro que el sistema de calidad concuerda

con la norma elegida, emite un certificado describiendo el alcance del registro. La registración generalmente se otorga por un período de 3 años.

b. Algunas empresas tienen auditorías preliminares realizadas por registradores autorizados.

c. Todos los empleados están sujetos a ser auditados. Deben tener la capacidad de decir lo que hacen y demostrar que hacen lo que dicen .

8. ISO también ha promulgado un conjunto de normas ambientales conocidas como ISO 14000. Estas normas son similares en cuanto a su propósito a las ISO 9000, pero se refieren a sistemas de calidad ambiental. Aunque no han sido tan ampliamente adoptadas como las normas ISO 9000, algún día pueden llegar a ser una necesidad para la conducción del negocio en los mercados internacionales. a. ISO 14000 establece normas reconocidas a nivel internacional que disminuyen las barreras del

comercio y facilitan la comercialización a través de fronteras, tanto para los importadores como para los exportadores.

b. Algunas empresas piensan que adherirse a las normas ISO 14000 disminuirá la revisión e inspección de los organismos de regulación.

c. Una encuesta a los gerentes detectó que la falla en la obtención de la certificación ISO 14000 podría ser una potencial barrera comercial no tarifada porque los clientes de todo el mundo exigirán dicha certificación.

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d. Actualmente, el principal beneficio de aplicar las normas ISO 14000 es interno; las empresas aprenden cómo funcionan sus sistemas de gestión ambiental con respecto a aquellos de otras empresas.

e. Algunas empresas han decidido tratar de obtener la certificación ISO 14000 porque descubrieron que ISO 9000 fue un programa muy beneficioso.

f. Algunos países europeos ya poseen normas apropiadas sobre sistemas ambientales, y cómo armonizarán estas normas de un país único con las ISO 14.000 no es claro. Sin embargo, las normas de cada país generalmente son más estrictas que las normas ISO 14.000.

g. Preocupa que los reguladores puedan tratar de utilizar las auditorías voluntarias de ISO ó las auditorías propias como base para acciones punitivas. Para mitigar estos temores en los Estados Unidos, el organismo de protección ambiental ha emitido nuevos lineamientos de auditoría que intentan evitar dicho problema.

C. Pronósticos 1. Los pronósticos son la base para los planes de negocios, incluyendo presupuestos. Su intención es

responder a preguntas sobre los resultados de los sucesos (por ejemplo: el efecto de una guerra en la que participa un productor de petróleo en el mercado petrolero), la oportunidad de los sucesos (por ejemplo, cuándo bajará el desempleo) o el valor futuro de una estadística (por ejemplo, ventas). Además de la intuición (juicio informado), muchos métodos cuantitativos son útiles para proyectar el futuro desde la experiencia en el pasado. a. Como ejemplos de pronósticos se pueden incluir proyecciones de ventas, demanda de

inventarios, flujo de caja y futuras necesidades de capital.

b. La mayoría de los modelos se utilizan en el proceso de pronósticos. Se emplean para tomar decisiones que optimicen los resultados futuros.

c. Debe determinarse la confiabilidad del pronóstico antes de utilizarlo. Ningún método objetivo puede determinar la confiabilidad de pronósticos de juicio. Sin embargo, cuando se usan métodos cuantitativos, comúnmente es posible medir la confiabilidad, por ejemplo, calculando el error estándar del estimado.

2. Los Análisis de Correlación se utilizan para medir la fortaleza de la relación lineal entre dos o más variables. La correlación entre dos variables puede verse dibujando sus valores en una gráfica simple para formar un diagrama de dispersión. Si los puntos tienden a formar una línea recta, la correlación es alta. Si forman un diagrama al azar, existe poca correlación. La correlación mide únicamente relaciones lineales. a. Si los puntos forman una curva, existen varias posibilidades:

1) Una relación lineal (una línea recta) puede usarse para aproximar una porción de la curva. 2) Un relación lineal existe entre algunas otras funciones de la variable independiente x y la

variable dependiente y . 3) No existe relación.

b. En notación estándar, el coeficiente de correlación es r , el coeficiente de determinación es r2 .

c. El coeficiente de correlación mide la relativa fortaleza de la relación lineal. Tiene las siguientes características: 1) La magnitud de r es independiente de las escalas de medición de x e y . 2) r tiene un valor entre 1.0 y +1.0

a) Un valor de 1.0 indica una perfecta relación lineal inversa entre x y y . b) Un valor cero indica que no hay relación lineal entre x y y . c) Un valor de +1.0 indica una relación directa entre x y y .

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d. Los diagramas de dispersión pueden usarse para demostrar correlaciones. Cada observación crea un punto que iguala los valores de x y y . La característica colineal y la desviación de estas observaciones están relacionadas con el coeficiente de correlación de las reglas antes mencionadas.

e. El coeficiente de determinación (r2), o el coeficiente de correlación al cuadrado, puede ser interpretado como la proporción de la variación total en y que se explica o toma en cuenta por la ecuación de regresión.

3. El Análisis de Regresión (mínimos cuadrados) extiende la correlación para encontrar una ecuación para la relación lineal entre variables. El comportamiento de la variable dependiente se explica en término de una o más variables dependientes. Por lo tanto, el análisis de regresión determina las relaciones funcionales entre variables cuantitativas. a. La regresión simple tiene una variable independiente, y la regresión múltiple tiene más de una.

1) Por ejemplo, una variable dependiente como las ventas depende de la publicidad, los ingresos del consumidor, la disponibilidad de los substitutos y otras variables independientes.

2) Multicolineal es la condición en la cual dos ó más variables independientes se relacionan fuertemente. El efecto es una mayor inseguridad con respecto al coeficiente de las variables; es decir, una mayor cantidad de errores estándar. La característica multicolineal es una preocupación en la regresión múltiple.

b. El análisis de regresión se utiliza para encontrar líneas de tendencias en la información de los negocios, tales como ventas o costos (análisis de series de tiempo o de tendencias) y desarrollar modelos basados en la asociación de variables (análisis cruzado seccional, método que no se relaciona con el tiempo, como sí lo es el análisis de tendencias). Los ejemplos se detallan a continuación: 1) Tendencia en las ventas de productos 2) Tendencia en los gastos generales como porcentaje de ventas 3) Relación de las horas de mano de obra directa con los gastos generales variables 4) Relación del empleo de materiales directos con las cuentas a pagar.

c. Deben existir bases razonables para esperar que las variables se relacionen. 1) Si son obviamente independientes, cualquier asociación encontrada en la regresión es mera

coincidencia. 2) Sin embargo, la regresión no determina causalidad. A pesar de que x y y se muevan juntas,

la relación aparente puede ser causada por otro factor. Por ejemplo, existe una fuerte correlación entre el volumen de ventas por lavado de autos y el tiempo soleado, pero el volumen de ventas no es la causa del tiempo soleado.

3) Las relaciones estadísticas reveladas en los análisis de regresión y correlación son válidas únicamente para el rango de los datos en la muestra.

d. La ecuación de regresión simple es: y = a + bx + e Si: y = la variable dependiente

a = la intercepción del eje x (como el costo fijo en funciones de costo) b = el declive de la línea de regresión (como la porción variable del costo total en

funciones de costo) x = la variable independiente e = el plazo de error

e. El análisis de regresión es particularmente valioso para fines de presupuestos y contabilidad de costos. Por ejemplo, es casi una necesidad para calcular las porciones fija y variable de la mezcla de costos para el presupuesto flexible.

f. La importancia estadística del declive de la línea de regresión es importante porque, si su valor real es cero, las modificaciones en la variable independiente no tienen efecto sobre la variable dependiente.

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g. El análisis discriminatorio es una variación del análisis de regresión en el cual las variables independientes son categóricas, es decir, a cada observación se le asigna una categoría, a saber: 1) Alto, mediano o bajo 2) Bueno, malo 3) Masculino, femenino

4. Las Series de Tiempo o Análisis de Tendencia se basan en la experiencia anterior. Los cambios en el valor de una variable (por ejemplo, ventas unitarias de un producto) en el curso del tiempo pueden tener varios componentes posibles. a. En los análisis de series de tiempo, la variable dependiente es regresiva en el tiempo (la variable

independiente).

b. La tendencia secular es el cambio a largo plazo que ocurre en una serie. Está representado por una línea recta o curva en una gráfica.

c. Las variaciones estacionales son comunes en muchos negocios. La variedad de métodos de análisis incluyen variaciones estacionales en un modelo de pronóstico, pero la mayoría de los métodos utilizan un índice estacional.

d. Las fluctuaciones cíclicas son variaciones en el nivel de actividad en períodos de negocios. Sin embargo, algunas de estas fluctuaciones están más allá del control de la empresa, éstas necesitan considerarse en las estimaciones. Generalmente se incluyen como números de índice.

e. Las variables irregulares o al azar, son cualquier variación no incluida en las categorías antes citadas. Los negocios pueden ser afectados por sucesos ocasionales (por ejemplo, clima, huelgas, incendios, etc.).

f. El método de porcentaje de ventas es el más utilizado para el pronóstico de ventas. Ajusta el nivel actual de ventas mediante un aumento o disminución del porcentaje específico. Este método es una forma de análisis de tendencia que es conveniente y fácil de aplicar y que es intuitivamente interesante para los gerentes. También sirve para desarrollar estados contables pro forma mediante la estimación de elementos que varían directamente con las ventas como los porcentajes de las supuestas ventas.

5. El suavizamiento exponencial es una técnica utilizada para nivelar o suavizar las variaciones encontradas en un estimado. Esta técnica también adapta el estimado a cambios, conforme ocurran. a. La forma más simple de suavizar es el promedio móvil, en el cual cada estimado se basa en un

número fijo de observaciones previas. El suavizamiento exponencial es similar al promedio móvil.

b. Exponencial significa que se da más peso a la información más reciente, con los pesos de todos los datos disminuyendo exponencialmente conforme a la antigüedad de los datos.

6. Las curvas de aprendizaje reflejan la creciente proporción en la cual la gente realiza tareas conforme ganan experiencia. El tiempo requerido para realizar una tarea dada, se vuelve más corto progresivamente, pero esta técnica es aplicable únicamente a las primeras etapas de producción o a cualquier tarea nueva. a. Generalmente, la curva se expresa como un porcentaje del tiempo mínimo para terminar una

tarea para cada vuelta de la producción acumulativa. Las investigaciones han mostrado que el porcentaje de la curva de aprendizaje está entre el 60% y el 80%. En otras palabras, el tiempo necesario se reduce del 20% al 40% cada vez que se duplica la producción acumulativa, siendo lo normal un 20%.

b. Una suposición común en un modelo de curva de aprendizaje consiste en que el tiempo promedio acumulativo por unidad se reduce en un cierto porcentaje, cada vez que se duplica la producción.

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La suposición alternativa es que el tiempo de la unidad incrementada (tiempo necesario para producir la última unidad) se reduce cuando la producción se duplica.

7. La simulación es una técnica para experimentar con modelos lógicos y matemáticos, utilizando un computador. a. No obstante el poder de las matemáticas, no pueden resolverse muchos problemas conociendo

los modelos matemáticos, debido al comportamiento de las variables y la complejidad de sus interacciones, por ejemplo: 1) Modelos de planificación corporativos 2) Modelos de planificación financiera 3) Modelos de comercialización de nuevos productos 4) Simulaciones del sistema de líneas de espera 5) Simulaciones del control de inventarios.

b. La experimentación no es nueva ni poco común en los negocios. Construir un modelo a escala natural de un nuevo automóvil, asignar un departamento para probar nuevos procedimientos de contabilidad y probar la comercialización de un nuevo producto, todas son formas de experimentación. En efecto, experimentación es la prueba organizada y el error es usar un modelo del mundo actual para obtener información antes de la implantación total.

c. Los modelos pueden clasificarse como físicos o abstractos. 1) Los modelos físicos incluyen los modelos a escala natural de automóviles, modelos de aviones

utilizados para las pruebas de túnel aerodinámico y modelos de tableros de circuitos electrónicos.

2) Los modelos abstractos pueden ser pictóricos (planos de arquitectura), verbales (un procedimiento propuesto) o lógico-matemáticos. La experimentación con modelos lógico-matemáticos puede incluir muchos cálculos extensos. Las computadoras han eliminado muchas de sus costosas tareas monótonas y se han enfocado al interés creciente de la gerencia en la simulación.

d. El procedimiento de simulación tiene cinco pasos: 1) Definir los objetivos. 2) Elaborar el modelo. 3) Validar el modelo. 4) Diseñar el experimento. 5) Dirigir la simulación y evaluar los resultados.

e. La técnica Monte Carlo se usa a menudo en simulación, para generar los valores individuales para una variable al azar. Se utiliza un generador de números al azar para producir números con una distribución uniforme de probabilidades (iguales probabilidades de ocurrencia). La segunda etapa es transformar estos números en valores consistentes con la distribución deseada. 1) Seleccionar al azar los valores para cada una de las variables en el modelo (basándose en la

distribución de probabilidades de cada variable) y calcular luego el valor de la solución, puede investigar el desempeño de un modelo cuantitativo. Si se realiza este proceso varias veces, se obtendrá la distribución de resultados del modelo.

2) Por ejemplo, un nuevo modelo de comercialización incluye un factor para la presentación de un competidor de un producto similar en el lapso de un año. La gerencia estima que hay un 50% de probabilidad de que esto suceda. Este factor debe determinarse para cada simulación, quizás arrojando una moneda o colocando dos números en un sombrero y luego elegir uno solo. Podrían producirse números al azar entre 0 y 1. Los números por debajo de 0.5 significarían la presentación de un producto similar, los números que superan 0.5 indicarían que esto no sucedió.

f. Las ventajas de la simulación son las siguientes:

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1) El tiempo puede comprimirse. Un modelo corporativo de planificación puede mostrar los resultados futuros de una política para cinco años, utilizando solamente minutos del tiempo de computadora.

2) Pueden explorarse políticas alternativas. Con simulaciones, los gerentes pueden hacer preguntas de, qué pasa si (what-if), para explorar las políticas posibles, proporcionando a la gerencia una poderosa y nueva herramienta de planificación.

3) Pueden analizarse sistemas complejos. En muchos casos, la simulación es el único método cuantitativo posible para analizar un sistema complejo como es el de producción o de inventarios, o la empresa en su totalidad.

g. Las limitaciones de la simulación son: 1) Costo. El desarrollo de modelos de simulación puede ser costoso. Pueden justificarse

únicamente si la información a obtener es más valiosa que los costos para desarrollar el modelo y llevar a cabo el experimento.

2) Riesgo de error. Una simulación resulta en una predicción de cómo se comportará un sistema real. Como en las estimaciones, la predicción puede ser errónea.

h. Análisis de Sensibilidad. Después de formularse un problema en cualquier modelo matemático, éste puede estar sujeto a un análisis de sensibilidad. 1) Puede adoptarse un método de prueba y error, en el cual se calcula la sensibilidad de la

solución a cambios en cualquier variable o parámetro dado. a) También puede estimarse el riesgo del proyecto que está siendo simulado. b) El mayor proyecto puede ser el que sea menos sensitivo a los cambios en entradas

probabilísticas (incertidumbre). 2) En problemas de programación lineal, sensibilidad es el rango dentro del cual un valor

restringido, como el coeficiente de costo o cualquier otra variable, puede ser modificado sin cambiar la solución óptima. El precio sombra es el sinónimo de sensibilidad en ese contexto.

8. El término estructura de tasas de interés sirve para pronosticar cambios en las tasas de interés. Es la relación entre la rentabilidad con el vencimiento y el tiempo con el vencimiento. Es importante para los tesoreros de las empresas, que deben decidir qué tomar a préstamo, emitiendo deuda a corto o largo plazo y para los inversores, quienes deben decidir si compran bonos a corto o largo plazo. El término estructura se representa gráficamente mediante una curva de rentabilidad. Las siguientes son las teorías más importantes que explican las pendientes de la curva de rentabilidad: a. La teoría de la preferencia de liquidez se basa en el riesgo de la tasa de interés, que es el

riesgo de pérdida asociado con una modificación en el precio de los bonos provocada por un cambio en las tasas de interés. El cambio de precio para una cierta modificación en las tasas será mayor cuanto más largo sea el plazo del título. Si los demás elementos permanecen igual, los inversores pueden preferir títulos de corto plazo (y una tasa de interés más baja) porque su mayor liquidez los protege contra la pérdida resultante de un cambio en las tasas de interés. Por lo tanto, los inversores aceptan rentabilidades menores de sus títulos a corto plazo. Un efecto complementario es la tendencia de los deudores a tomar préstamos de largo plazo (y pagar una tasa de interés más alta) para igualar los vencimientos de las inversiones y de los activos. Asimismo, los préstamos a largo plazo evitan el gasto de rotar la deuda frecuentemente. Por esto, los deudores están dispuestos a pagar una tasa más alta por los fondos a largo plazo. Las preferencias de los prestadores y deudores hacen que las tasas a corto plazo sean más bajas que las de largo plazo. Esta teoría implica que, en condiciones normales, existe un premio positivo al riesgo de vencimiento que aumenta con los años hasta el vencimiento, provocando que la curva de rentabilidad esté en la pendiente ascendiente.

b. La teoría de las expectativas se basa en la creencia que las tasas de interés a largo plazo son un promedio de las tasas de interés de corto plazo supuestas a futuro. La inflación futura se incorpora a esta relación. Por este motivo, la curva de rentabilidad se inclinará hacia arriba si se supone que subirán las tasas a futuro, y bajará si se anticipa que las tasas de interés bajarán, y permanecerán iguales si los inversores creen que la tasa está estable. Según la teoría de

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expectativas puras, tanto la prima por riesgo de vencimiento, la prima de riesgo de incumplimiento como la de liquidez son iguales a cero.

c. La teoría de segmentación de mercado estima que cada prestatario y cada prestador tienen un vencimiento preferido. Por ejemplo, un banco puede preferir inversiones a corto plazo porque sus obligaciones por los depósitos exigen garantía del capital, en cambio un asegurador puede preferir comprar una deuda a largo plazo para estar seguro de un cierto nivel de ingresos. Dadas las importantes preferencias de vencimiento, la pendiente de la curva de rentabilidad, según la teoría de segmentación de mercado, depende de la provisión de fondos y la demanda de los mismos en los mercados de largo y corto plazo. Por lo tanto, la curva de rentabilidad podría ser tanto chata, con pendiente ascendiente o pendiente descendiente. Una curva de pendiente ascendiente ocurre cuando hay una gran cantidad de fondos a corto plazo en relación con la demanda pero hay pocos fondos a largo plazo. Una curva de pendiente descendiente indica una fuerte demanda de fondos en el mercado a corto plazo comparada con el mercado a largo plazo. Una curva chata indica un equilibrio entre los mercados a corto y largo plazo.

d. Una estructura de pendiente descendiente implica que el mercado espera que la inflación a corto plazo sea mayor que la inflación a largo plazo.

e. Una estructura de pendiente ascendiente implica que el mercado espera la inflación a largo plazo sea mayor que la inflación a corto plazo.

9. Una variante del pronóstico intuitivo es el análisis del escenario (planificación del escenario). Esta técnica incluye el desarrollo de descripciones formales por escrito de alternativas futuras igualmente posibles (generalmente dos hasta cuatro). Es un procedimiento cualitativo (que puede reflejar alguna entrada cuantitativa) que demuestra entender que los sucesos futuros incluyen muchas variables que no son susceptibles de cuantificar. a. Un escenario longitudinal se refiere a la forma en que las condiciones futuras se desarrollarán a

partir de las condiciones actuales. b. El escenario cruzado seccional más común describe un estado futuro en un momento dado. c. El análisis del escenario es un método de pronóstico de largo alcance (generalmente 5 años o

más) que se basa en pronósticos múltiples. Por ejemplo, pueden escribirse escenarios sobre la forma en que las condiciones económicas muy favorables, normales o no favorables afectarán a un mercado, producto o industria en particular. Este método de planificación estratégica es beneficioso porque evita la sorpresa.

10. Las encuestas bien diseñadas que utilizan cuestionarios o reportajes se utilizan habitualmente para determinar las preferencias, actitudes y gustos del cliente. También pueden usarse para reunir opiniones de los expertos.

D. Técnicas de Gestión de Proyectos 1. Las técnicas de gestión de proyectos están diseñadas para ayudar en la planificación y el control de

proyectos a gran escala que tengan muchas actividades interrelacionadas. a. Un proyecto es un compromiso temporal con objetivos específicos que a menudo incluye un

equipo de funcionalidad cruzada y trabajar fuera de las líneas habituales de la organización. Por lo tanto, las habilidades interpersonales son muy difíciles de obtener en la gestión del proyecto porque un gerente puede no tener una autoridad delineada sobre algunos miembros del equipo.

b. El proyecto de ciclo de vida consiste en: 1) Conceptuar (establecer objetivos, presupuestos y planes totales) 2) Planificar (obtener recursos, asignar obligaciones y coordinar actividades) 3) Ejecutar (inspeccionar, corregir, cumplir las expectativas y terminar el proyecto dentro de los

límites de tiempo y presupuesto). Durante esta etapa, se utilizan las mayores cantidades de recursos.

4) Finalizar (entregar el proyecto al usuario y redistribuir los recursos del proyecto).

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c. Se dispone de software de gestión de proyectos. Entre otras cosas, éste debe: 1) Especificar y planificar las actividades solicitadas. 2) Realizar análisis de sensibilidad sobre los efectos de los cambios en los planes. 3) Calcular la ruta crítica del proyecto. 4) Establecer prioridades. 5) Ser capaz de modificar o fusionar planes. 6) Manejar todo tipo de recursos del proyecto. 7) Controlar el progreso, incluyendo el cumplimiento de los presupuestos de tiempo para las

actividades.

d. Ejemplos de aplicaciones: 1) Construcción de edificios. 2) Proyectos de investigación y desarrollo. 3) Planificación de nuevos productos. 4) Estudios de factibilidad. 5) Estudios de auditoría. 6) Producción de películas. 7) Conversión a un nuevo sistema de información computarizada.

2. Tres de las técnicas más comunes de planificación son las gráficas Gantt o de barras, PERT (Program Evaluation and Review Technique - Técnica de Revisión y Evaluación de Programas) y CPM (Critical Path Method - Método del Camino Crítico). Las Gráficas de Gantt o de barras son simples de construir y usar. Para desarrollar una gráfica de Gantt, divida el proyecto en subproyectos lógicos denominados actividades o tareas. Estime las fechas de inicio y terminación para cada actividad. Prepare una barra de gráficas mostrando cada actividad como una barra horizontal a lo largo de la escala de tiempo. a. La principal ventaja de la gráfica de Gantt es su simplicidad. Esto obliga al que planifica a pensar

hacia delante y definir actividades lógicas. Conforme el proyecto avanza, las fechas reales de terminación pueden compararse con los tiempos estimados. Es más, la técnica no requiere herramientas especiales o matemáticas, y puede utilizarse tanto en proyectos menores como en mayores.

b. La principal desventaja es que las interrelaciones entre actividades no se muestran. Varios métodos especiales han sido desarrollados para mostrarlas en una gráfica de Gantt, pero éstas son posibles únicamente para relaciones simples.

3. La Técnica de Revisión y Evaluación de Programas (Program Evaluation and Review Technique - PERT) fue desarrollada para auxiliar a los gerentes a controlar proyectos a gran escala y complejos. Los diagramas de PERT están libres de redes, mostrando cada actividad como una línea entre eventos. Una secuencia de líneas muestra las interrelaciones entre actividades. Los diagramas PERT son más complejos que las gráficas de Gantt, pero tienen las ventajas de incorporar estimados de tiempo probabilísticos e identificar la ruta crítica. a. Los eventos son momentos discretos en el tiempo, que representan el inicio o fin de una actividad.

No insumen recursos.

b. Las actividades son tareas a terminar. Estas insumen recursos (incluyendo tiempo) y tienen cierta duración.

c. El diagrama de redes está formado por: 1) Las líneas (actividades) conectadas de izquierda a derecha en la secuencia necesaria de su

terminación. Estas pueden marcarse con espacios de tiempo. 2) Los círculos que representan eventos y que se numeran para identificarlos.

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d. El camino crítico es la ruta más larga en el tiempo a través de la red. Es crítico porque si cualquier actividad en a ruta crítica toma más tiempo que lo esperado, el proyecto entero se demorará. Cada red tiene por lo menos un camino crítico. Algunas tienen más de una.

e. Los caminos que no son críticos tienen holgura en tiempo. Una ventaja de PERT es que identifica esta holgura en tiempo, que representa recursos no utilizados que pueden desviarse al camino crítico.

4. El método de camino crítico (o ruta crítica) (Critical Path Method - CPM) fue desarrollado independientemente de PERT y es ampliamente utilizado en la industria de la construcción. Puede pensarse que CPM es una parte de PERT. Igual que PERT, es una técnica de redes pero a diferencia de ésta, utiliza tiempos determinísticos y estimados de costos. Sus ventajas incluyen estimaciones de costos más el concepto de esfuerzos y costos quebrados . a. Los tiempos de actividad se estiman para esfuerzos normales y quebrados . El tiempo

quebrado es aquél para completar una actividad, asumiendo que todos los recursos disponibles se dedicaron a la tarea (tiempo extra, personal extra, etc.).

b. Los costos de actividades también se estiman para esfuerzos normales y quebrados .

c. Estos estimados le permiten al gerente del proyecto estimar los costos para terminar el proyecto, si alguna de las actividades se terminan sobre una base de quebrado .

d. El diagrama de redes se construye de la misma forma que los diagramas PERT. Una vez construido, se encuentran los caminos críticos para tiempos normales y quebrados . Para cada diagrama puede haber más de un camino crítico.

e. Quebrar la red significa buscar el costo mínimo para terminar el proyecto, en un tiempo mínimo.

f. Los programas de cómputo CPM permiten la actualización de la solución, conforme se realiza el trabajo.

5. Los modelos de redes (network models) se utilizan para resolver problemas gerenciales pertenecientes al calendario de los proyectos, diseño de sistemas de información y diseño de sistemas de transportación. Las redes, consistentes en nodos y arcos, pueden crearse para representar en forma gráfica los problemas relacionados con el transporte, asignación y trasbordo. La ruta más corta, la mínima apertura del árbol y el flujo máximo de problemas, son otras aplicaciones de los modelos de redes. a. El algoritmo de la ruta más corta minimiza el tiempo total de viaje de un sitio a cada uno de los

otros sitios, en un sistema de transportación.

b. El algoritmo de flujo máximo, maximiza los puentes en las redes con distintos puntos de entrada (nodo fuente) y salida (nodo zanja). Son ejemplos de aplicaciones los sistemas de transportación por carretera y los oleoductos. Los flujos están limitados por capacidades de los arcos (por ejemplo carreteras o caños).

c. El algoritmo de la mínima apertura del árbol identifica el conjunto de ramas de conexión que tienen la duración combinada más corta. Este árbol es un conjunto de ramas (arcos) que conectan cada nodo en la red de trabajo de cada uno de los otros nodos. Un problema ejemplo es la determinación de la conexión más corta de telecomunicaciones entre usuarios en sitios remotos y una computadora central.

6. La gestión o administración por objetivos (management by objectives - MBO) es un enfoque sobre la responsabilidad y conducta orientada a las comunicaciones para la gestión y guía automática de los empleados. MBO es un enfoque amplio de gestión y por lo tanto es aplicable a la planificación y control de los proyectos. a. MBO se basa en la filosofía de la Teoría Y que establece que los empleados:

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1) quieren trabajar mucho si saben lo que se espera de ellos. 2) quieren entender lo que sus trabajos realmente causan. 3) son capaces de autodirigirse y automotivarse.

b. MBO requiere: 1) La participación de la alta gerencia y el compromiso con el programa. Estos gerentes deben:

a) Determinar la dirección y objetivos generales de la organización. b) Comunicarlos en forma eficiente en términos operativos o de mensurabilidad. c) Coordinar los objetivos de los subordinados con los objetivos generales. d) Hacer un seguimiento al finalizar el ciclo de MBO para recompensar el desempeño y los

problemas de revisión. 2) Integración de los objetivos para todas las subunidades en un sistema compatible y equilibrado

dirigido hacia el cumplimiento de los objetivos generales. 3) Suministrar informes periódicos regulares del desempeño en busca del logro de objetivos. 4) Comunicaciones libres y honestas entre el supervisor y sus subordinados. 5) Compromiso por parte de los supervisores de cumplir con la filosofía de la Teoría Y. 6) Un clima en la organización que favorezca la confianza y el respeto mutuo.

E. Análisis del Proceso del Negocio 1. El enfoque hacia el análisis del proceso del negocio es la reingeniería (también denominada

reingeniería del proceso del negocio). Causa la innovación del proceso y el rediseño de los procesos principales. En lugar de mejorar los procedimientos existentes, busca nuevas formas de hacer las cosas. a. Pone énfasis en la simplificación y eliminación de actividades que no agregan valor. Por lo tanto,

la reingeniería no es una mejora continua, no es simplemente reducir (downsizing) o modificar un sistema existente, y debe reservarse para los procesos más importantes. 1) En el ambiente moderno de negocios, altamente competitivo, una compañía puede necesitar

adaptarse rápida y radicalmente a los cambios. De ahí que la reingeniería es usualmente un proceso departamental de innovación, que requiere una inversión substancial en tecnología de información y reentrenamiento. Una reingeniería exitosa puede traer mejoras significativas en el servicio al cliente y en la rapidez con que se introducen nuevos productos.

2) La reingeniería puede contrastarse con automatización, o la computarización de métodos manuales existentes; racionalización o la creación de procedimientos para hacer eficiente la automatización; y un cambio de paradigma, o un cambio completo en la misma naturaleza del negocio.

b. Una herramienta muy conocida y útil en la reingeniería es la medición del trabajo, un proceso que implica un análisis de las actividades. La naturaleza y extensión de una tarea, los procedimientos necesarios para su ejecución y la eficiencia con la cual se lleva a cabo, se determinan mediante la medición del trabajo. 1) Esta técnica es apropiada cuando la dirección toma para el control el enfoque de costos de

ingeniería. Tal enfoque es indicado cuando la carga de trabajo puede dividirse en unidades factores de control, por ejemplo, los asientos contables registrados, las líneas de palabras procesadas en un texto o la cantidad de paquetes despachados. En la medición del trabajo, el costo de una unidad del factor de control se trata como un costo variable a efectos de presupuesto.

2) Un método utilizado para la medición del trabajo son los estudios de micromovimientos, que requieren grabar en cinta de video el desempeño de un trabajo, por ejemplo, las actividades de la línea de montaje.

3) Otro método es el muestreo de trabajo, una técnica que implica efectuar numerosas observaciones al azar de una actividad para determinar qué pasos requiere normalmente.

c. La reingeniería y las técnicas de administración para la calidad total (total quality management - TQM) eliminan muchos controles tradicionales. Promueven el interés en la tecnología moderna para mejorar la productividad y disminuir la cantidad de empleados de oficina. Por lo tanto, se

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pone énfasis en el desarrollo de controles que se automatizan y se autocorrigen y requieren mínima intervención humana. 1) En consecuencia, el énfasis se traslada a la revisión del control interno para que la gerencia

pueda determinar el momento en que una operación puede estar fuera de control y es necesaria la acción correctiva. La mayoría de las técnicas de reingeniería y TQM también suponen que las personas estarán motivadas para trabajar activamente en la mejora de las operaciones cuando participan completamente en el proceso.

2) La revisión evalúa la calidad del control interno a través del tiempo. La gerencia considera si el control interno está correctamente diseñado y funciona tal lo planificado y lo modifica para reflejar las condiciones que variaron. La revisión puede ser realizada en forma separada, en evaluaciones periódicas o de revisión actual. La revisión actual sucede como parte de las operaciones de rutina. Incluye la revisión de gestión y supervisión, comparaciones, conciliaciones y demás medidas efectuadas por el personal como parte de sus actividades habituales.

2. Cuando un proceso de producción está compuesto por operaciones interdependientes, por ejemplo, cuando una parte debe ser elaborada antes que otra operación pueda continuar, los embotellamientos causan tiempos ociosos. Por lo tanto, los elementos que esperan en línea para ser procesados y los elementos que esperan para salir del embotellamiento son ociosos. a. La teoría de las restricciones (theory of constraints

TOC) es un enfoque de corto plazo para manejar los embotellamientos (restricciones obligatorias) en los procesos de producción y distribución. Su principio básico es que la máxima ganancia a corto plazo requiere el máximo margen de contribución de restricciones obligatorias (contribución por rendimiento). Sin embargo, el análisis de TOC define todos los costos como fijos en el corto plazo salvo los costos por materiales directos. En consecuencia, la contribución por rendimiento equipara las ventas en dólares menos los costos de materiales directos, que incluyen materiales que manejan costos así como materias primas y componentes adquiridos. Este enfoque es un tipo de costo supervariable porque sólo se hace inventario de los costos de materiales directos. 1) El objetivo del análisis de TOC es maximizar el rendimiento y minimizar las inversiones (que se

definen como los costos de los materiales de todas las existencias, más los costos de R&D Investigación y Desarrollo-, más los activos fijos) y demás costos operativos (que se definen como todos los costos operativos además de los costos de los materiales directos necesarios para ganar la contribución por rendimiento).

2) El análisis de TOC identifica la operación de embotellamiento que determina la contribución por rendimiento (una operación que tiene gran cantidad de bienes en espera de ser procesados). a) La operación embotellamiento establece el plan de procesamiento para las operaciones que

no son de embotellamiento. Por lo tanto, no debe permitirse que la producción por no embotellamiento supere lo que se puede procesar mediante la operación embotellamiento.

b) En el largo plazo, deben tomarse acciones para mejorar la capacidad de la operación embotellamiento de manera que el aumento en la contribución por rendimiento supere los costos adicionales.

c) Se controla el flujo de producción utilizando un sistema de tambor-amortiguador-cuerda (drum-buffer-rope, DBR). El tambor (ó el tambor que proporciona el golpe con el cual se pone en marcha el proceso de producción) es la operación embotellamiento o la compulsión obligatoria. El amortiguador es una cantidad mínima de entrada de trabajo en proceso al tambor que se mantiene para asegurar que está siempre funcionando. La cuerda es la secuencia de actividades previas e incluidas en la operación embotellamiento que deben ser coordinadas para evitar que se intensifique el inventario. El análisis de la cuerda incluye la consideración de los tiempos dirigidos.

3) La estrategia óptima para evitar los problemas de embotellamiento es el rediseño de los procesos, la aplicación de una mejor tecnología, el rediseño de productos para que sea más fácil su fabricación, ó, posiblemente, eliminar algunos productos que son difíciles de fabricar. La ingeniería de valor sirve para este propósito porque equilibra en forma explícita el costo del producto y las necesidades de los clientes potenciales (funciones del producto).

4) Para resumir, las etapas en un análisis de TOC incluyen los siguientes aspectos:

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a) Determinar la operación embotellamiento o la compulsión obligatoria, es decir, la que limita el resultado a menos de la cantidad requerida.

b) Descubrir la mejor forma de utilizar la operación embotellamiento, por ejemplo, eligiendo la combinación de producción óptima ó incrementando el flujo de producto mediante la minimización de estructuras, averiguando el tamaño adecuado del lote, mejorando la calidad de las unidades producidas y basándose en la contribución por rendimiento en lugar de la eficiencia.

c) Aplicar el sistema DBR para manejar la producción a través de la operación embotellamiento.

d) Aumentar la capacidad de la operación embotellamiento una vez terminados los procedimientos anteriores, siempre que la contribución por rendimiento exceda el costo.

e) Rediseñar el proceso ó el/los producto/s para lograr una mayor flexibilidad y un rendimiento más veloz.

5) Un informe TOC debe presentar importantes medidas de desempeño, por ejemplo, de contribución por rendimiento, eliminación de embotellamientos, reducción de los tiempos promedio de conducción y cantidad de pedidos no despachados.

6) El análisis de TOC complementa el costo basado en la actividad (activity-based costing - ABC) porque tiene una perspectiva sobre la utilidad del producto que se relaciona con materiales a corto plazo. ABC posee una perspectiva a largo plazo que se basa en todos los costos del producto, inclusive el análisis del conductor y el costo unitario como base para establecer el precio estratégico y las decisiones sobre productos combinados. Más aún, el análisis de TOC, a diferencia de ABC, enfoca los temas relacionados con las obligaciones de los recursos y la capacidad operativa. A diferencia también de ABC, puede averiguar la óptima combinación de producto a corto plazo.

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UNIDAD DE ESTUDIO 3-2: ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS Y PRECIOS

Esta unidad de estudio continúa el tratamiento de los procesos de la empresa que comenzaron en la unidad de estudio 3-1. La primera subunidad se refiere al manejo de los recursos en la cadena de abastecimiento, especialmente de los inventarios. La segunda subunidad enfoca los objetivos y los factores que influyen en los precios de los productos y servicios de la organización. La última subunidad cubre el manejo del capital humano de la organización.

A. Administración de Inventarios y de la Cadena de Abastecimiento 1. La administración de inventarios o existencias se refiere a la eficaz y eficiente adquisición,

utilización y distribución del inventario o existencias. a. Una organización mantiene inventarios debido a la dificultad de predecir la cantidad, tiempo y nivel

de la oferta y la demanda. Por lo tanto, uno de los propósitos del control de inventarios es determinar el nivel óptimo de los inventarios necesarios para minimizar los costos.

b. Si bien la administración de inventarios tradicional minimiza los inventarios y los costos de tenencia relacionados, muchas compañías utilizan los inventarios como una defensa contra la inflación, así como para garantía de una disponibilidad futura.

c. El costo de manejo de inventarios en ocasiones se transfiere a los proveedores o a los clientes. 1) Si un fabricante conoce exactamente en qué momento se necesitan los materiales, se pueden

colocar los pedidos para que los materiales lleguen no antes del momento en que realmente se los necesite. a) Esta práctica se basa en un proveedor que asume la responsabilidad de almacenar las

existencias necesarias y despacharlas para que lleguen oportunamente. b) Los proveedores están más dispuestos a brindar este servicio cuando tienen muchos

competidores. 2) Algunas veces, los clientes llevan grandes cantidades de mercaderías cuando se les otorgan

descuentos especiales por cantidad o plazos de crédito más largos. 3) Si los clientes están dispuestos a aceptar tiempos de conducción extensos, pueden fabricarse

bienes a fin de evitar que se almacenen grandes cantidades. 4) Aunque estas medidas pueden reducir los costos de transporte de bienes, podría incurrirse en

costos adicionales si se las adopta. Puede producirse una escasez (faltante) de costos cuando falta un ítem. Estas incluyen la pérdida de margen de contribución sobre ventas, mala voluntad del cliente e interrupciones en la producción.

d. Los costos de pedidos incluyen todos los costos relacionados con la preparación de las órdenes de compra.

e. Los costos de manejo incluyen renta, seguros, impuestos, seguridad, depreciación y los de oportunidad (por ejemplo, el costo incurrido en la inversión en inventarios en vez de efectuar una inversión productiva). Los costos de manejo pueden incluir también un cargo por desperdicio de artículos no duraderos o por obsolescencia.

f. Las políticas de inventarios deben considerar los tipos de costos y cualquier limitación que pueda tener la empresa, tal como espacio de almacenamiento. 1) Los proveedores pueden también imponer limitaciones. 2) También debe considerarse el costo por mantener los registros de inventario.

g. Puntos de pedido (puntos de compra), inventario de seguridad y costo de faltantes. 1) Deben minimizarse los costos de mantener un inventario de seguridad y el costo de faltantes. 2) El inventario de seguridad es la cantidad de existencias extra que deben mantenerse para

prever los faltantes. Está representado por el nivel de inventario al tiempo de hacer un nuevo pedido, menos el consumo esperado mientras las nuevas mercancías están en tránsito.

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3) Los costos por inventario agotado son las pérdidas de ventas y de producción, la insatisfacción de los clientes, etc.

2. Compras es la función de administración de inventarios que concierne al proceso de adquisiciones. Este abarca la selección de proveedores, la negociación de contratos, la decisión de compras centralizadas o locales y el análisis de valor. a. El proceso se inicia con las requisiciones de compra emitidas por la función de control de

producción. Finalmente, las requisiciones de compra resultan de las decisiones de hacer o comprar, efectuadas cuando se diseñaron los procesos de producción. Para un vendedor al por menor, la decisión de comprar es la misma que la decisión de vender.

b. La selección de proveedores depende del precio, calidad, tiempo de entrega, costos del envío, términos del crédito y servicio. 1) Los compradores que poseen una orientación competitiva y un considerable poder económico,

pueden ser capaces de obtener plazos muy favorables de sus proveedores. 2) Los compradores que poseen una orientación cooperativa, adoptan un enfoque a largo plazo.

El comprador y el vendedor se ven como comprometidos a una sociedad que incluye esfuerzos conjuntos en pos de una mejora de la calidad. Esta orientación incluye la voluntad del comprador de ayudar a desarrollar la capacidad conductiva, técnica y productiva del proveedor. De esta manera, trata de obtener una cantidad mínima de proveedores.

c. La labor de efectuar pedidos puede ser complicada cuando se hace una compra costosa y de una sola vez. Puede ser tan simple como una llamada telefónica o un mensaje electrónico. En efecto, está creciendo el hecho de que las organizaciones están ligadas con proveedores mediante el intercambio electrónico de datos (Electronic Data Interchange - EDI). EDI permite la transmisión vía computador, de órdenes de compra, facturas y pagos, reduciendo así los tiempos de pedido, inventarios y costos de manejo de documentos.

d. El seguimiento de las compras implica anticiparse a cualquier desviación de los tiempos de entrega, cantidades y calidad. El seguimiento puede prevenir interrupciones en la producción.

e. La función de recepción verifica el tiempo de entrega, la calidad y cantidad recibida, y el precio. También notifica al área de compras, a la subunidad que requirió la entrega, a control de inventarios y a contabilidad.

f. La negociación de contratos depende de la naturaleza del artículo a adquirir. Para un artículo de uso común, la organización puede utilizar la solicitud de cotizaciones, otorgando el contrato a quien presenta la oferta mejor y la más baja, puede negociar con un proveedor único para reducir el tiempo de espera en la compra, o puede hacer su pedido conforme al catálogo de un proveedor. Cuando los artículos comprados se uniforman y son muy demandados, la organización también puede preseleccionar un proveedor de una sola fuente a quien le enviará los pedidos a media que se necesiten. Cuando la demanda es bastante grande, el comprador y el proveedor pueden inclusive celebrar un contrato a largo plazo dejando algunas condiciones abiertas. Un contrato general abarca varios elementos y un contrato de final abierto permite que se agreguen condiciones o que se extienda el período del acuerdo.

g. Las grandes organizaciones deben decidir si hacen compras centralizadas o locales. La compra centralizada incrementa el poder negociador de la organización y le permite explotar la habilidad de los especialistas a nivel corporativo. Es importante esta última consideración dada la tendencia a las compras de importación. La compra centralizada se facilita por el desarrollo de la tecnología de información. La compra local es indicada cuando los artículos son únicos para las subunidades descentralizadas, cuando existe un sistema de justo a tiempo just in time, JIT-, y para evitar largos tiempos de espera.

h. La función de compras comparte la responsabilidad para el análisis de valor, con las funciones de producción e ingeniería. El análisis de valor determina el propósito de un artículo, si es

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necesario ese propósito, si puede encontrarse un artículo estándar menos costoso y que sirva para el mismo propósito y, si dicho artículo puede simplificarse o si se pueden cambiar sus especificaciones para reducir su costo. Por lo tanto, el análisis de valor es llevado a cabo por equipos de especialistas, para asegurar cómo pueden mejorarse las características de un artículo que puede ser producido o comprado, o disminuir su costo.

3. Cantidad Económica de Pedido (o Lote Económico de Compra) (Economic Order Quantity - EOQ). a. Los modelos de inventarios son cuantitativos, diseñados para controlar el costo del inventario

mediante la determinación del momento óptimo para colocar un pedido (o iniciar la producción) y la cantidad económica a pedir (corrida de producción). 1) El tiempo para un pedido puede ser periódico (colocando un pedido cada x días) o perpetuo

(colocando un pedido cuando el inventario disminuya hasta x unidades). a) El sistema de pedidos periódicos asigna un énfasis mínimo al registro de datos. Sin

embargo, puede surgir un riesgo substancial de exceso o falta de inventario, a menos que los inventarios se verifiquen para asegurar que el modelo es aún apropiado.

b) Los sistemas de inventarios perpetuos detectan cuando disminuye un inventario al punto de compra, por medio del registro de cada salida en un registro perpetuo que muestra el saldo. Una alternativa es utilizar el método de dos cajones para depósito físico. En este sistema, la cantidad de nivel de reordenamiento se almacena en forma separada del saldo de los artículos. Cuando el empleado de inventarios saca el último artículo del cajón de saldos, debe hacerse un pedido. Luego se utiliza el cajón de nivel de nuevo pedido hasta que se reciba el pedido.

2) Deben tomarse inventarios físicos para conciliar los registros y verificar los modelos utilizados, ya sea un sistema periódico o perpetuo.

b. El modelo básico de EOQ minimiza los costos de efectuar pedidos (establecidos) y de manejo. 1) Las características de este modelo son las siguientes:

a) La demanda es conocida y uniforme durante el período. b) Se eliminan los costos fijos de efectuar pedidos cuando la ecuación del costo total es

diferenciada hasta llegar a la EOQ. c) El costo por pedido (establecido) y el costo de mantener una unidad en el inventario son

constantes. Por lo tanto, el modelo se basa en costos variables. d) El reabastecimiento total ocurre al instante en que es utilizado el último artículo, el costo de

mantener inventario es cero y no se maneja inventario de seguridad. 2) La EOQ es la raíz cuadrada de dos veces la demanda periódica, multiplicada por el costo de

ordenar (establecido), dividido por el costo periódico de mantener una unidad. 3) El nivel promedio de inventario para este modelo será la mitad del EOQ. El EOQ varía

directamente con los costos de demanda y pedidos (establecidos), pero en forma inversa con los costos de manejo. De esta manera, si la demanda se cuadruplica, el EOQ sólo se duplica.

4) El EOQ es un modelo periódico. La cantidad de pedidos (corridas de producto) por período está dada por la demanda periódica dividida por el EOQ.

c. Son numerosas las variaciones del modelo EOQ. 1) Los efectos de los descuentos por cantidad pueden ser considerados utilizando prueba y error. 2) Los tiempos de conducción se explican simplemente haciendo pedidos por adelantado. 3) Las limitaciones del modelo EOQ son sus hipótesis restrictivas, especialmente la referida a

demanda constante. Pero puede combinarse con los conceptos de probabilidad para formar un sistema eficaz y perpetuo.

d. Se han desarrollado modelos probabilísticos para el caso de que la demanda sea aleatoria, no obstante tenga una distribución conocida. 1) En un sistema perpetuo, la posibilidad de quedarse sin existencias existe solamente durante el

período de solicitud del nuevo pedido: el tiempo que existe entre la colocación y la recepción del pedido. El punto del nuevo pedido se encuentra utilizando la distribución de la probabilidad por la demanda durante el período.

200

2) La cantidad del pedido se encuentra aplicando el modelo básico de EOQ y la demanda promedio.

3) Si se conocen los costos por inventario agotado, puede encontrarse un óptimo punto de nuevo pedido. Si estos costos no se conocen, la gerencia puede elegir un nivel de servicio o probabilidad de estar en existencia que puede utilizarse para encontrar el punto del nuevo pedido.

e. Entre las limitaciones de modelos de inventarios para control, se encuentran aquellas que están restringidas para un artículo a la vez y las que consideran igual importancia para cada uno. 1) Si una empresa tiene 10.000 líneas de artículos, deberían realizarse 10.000 cálculos. Se

dispone de programas de computación para realizar los cálculos, pero necesitan aún una revisión periódica.

2) La importancia de los artículos puede variar de lo esencial a lo material. Al establecer controles, es necesario considerar la prioridad de un artículo.

3) Una tercera limitación es que la demanda generalmente es más variable que lo esperado. Incluir un modelo de pronóstico para estimar la demanda que se utilizará en un modelo de inventario, puede proporcionar variaciones estacionales así como cambios inesperados.

4. El sistema ABC costo basado en actividades- (activity base costing) es una simple técnica de manejo de inventarios. a. Este método controla los inventarios dividiendo los artículos en tres grupos:

1) Grupo A

artículos de alto valor que representan una porción pequeña (quizá 10%) del inventario total utilizado.

2) Grupo B

artículos de valor medio, que pueden representar el 20% de todo el inventario. 3) Grupo C artículos de valor bajo, que pueden representar el 70% de las ventas o lo utilizado.

b. El sistema ABC permite el grado apropiado de control gerencial a ejercer sobre cada grupo. El nivel de control refleja las preocupaciones de costo-beneficio. 1) Las partidas del Grupo A se revisan con regularidad. 2) Las partidas del Grupo B pueden no necesitar revisiones tan frecuentes como las del grupo A

pero requieren que se revisen más a menudo que el grupo C. 3) Para el grupo C, el uso extenso de modelos y registros no es eficaz. Es más barato pedir

grandes cantidades ocasionalmente.

5. Planificación de requisición de materiales (Materials Requirements Planning - MRP) es un sistema de información integrado basado en computador, diseñado para planificar y controlar las materias primas utilizadas en una corrida de producción. MRP se caracteriza como un sistema alimentador, debido a que la producción se activa por pronósticos o demanda, no por las necesidades reales de los clientes. a. MRP es también un sistema dependiente de la demanda. Supone que la demanda estimada de

materiales, depende típicamente de algún otro factor que puede ser programado en la computadora, por ejemplo, la demanda para el producto terminado.

b. El tiempo para las entregas es vital para evitar demoras en la producción.

c. EJEMPLO: Un fabricante de automóviles solamente necesita decirle a la computadora cuántos autos de cada tipo se van a fabricar. El sistema MRP determina cuántas partes de cada componente serán necesarias. La computadora preparará una lista completa de cada parte y de cada componente que sean necesarios.

d. En efecto, MRP crea programas para saber cuándo se necesitarán los materiales de inventario en los departamentos productivos. Si las partes no están en existencia, la computadora generará automáticamente un pedido de compra en la fecha adecuada (considerando los tiempos de conducción) para que las entregas lleguen a tiempo.

201

6. El nuevo control de inventario favorece el modelo justo a tiempo (just in time - JIT). Las empresas han comprado tradicionalmente partes y componentes para operaciones subsecuentes según un plan preestablecido. Dicho plan proporciona una reserva de inventario para que la próxima operación siempre tenga partes para poder trabajar con ellas - método por las dudas. a. Por el contrario, JIT limita la salida a la demanda de la siguiente operación. Las reducciones en

los niveles de inventarios resultan en menos dinero invertido en activos ociosos, reducción de los espacios de almacenamiento requeridos y menores impuestos sobre inventarios, robos y riesgos de obsolescencia. 1) Los niveles de inventarios altos a menudo ocultan problemas de producción, debido a que

pueden pasarse por alto partes defectuosas, cuando hay abundancia de partes disponibles. Si sólo se confeccionan partes suficientes para la operación subsiguiente, cualquier defecto detendría de inmediato la producción.

2) El enfoque de control de calidad bajo el sistema JIT, cambia desde el descubrimiento de partes defectuosas, hasta la prevención de los problemas de calidad, por lo tanto las fallas cero en las máquinas (obtenidas mediante el mantenimiento preventivo) y cero defectos son las metas finales. Alta calidad e inventarios inferiores se relacionan.

b. JIT es una reacción a las tendencias de la competencia global y del progreso tecnológico rápido que dio como resultado ciclos de vida del producto más cortos y una mayor demanda de diversos productos por parte del consumidor. Los objetivos de los métodos JIT incluyen mayor productividad, menores costos de pedidos así como de los costos de transporte, estructuras más veloces y económicas, tiempos más cortos del ciclo de elaboración, mejor desempeño del día del vencimiento, mejor calidad y procesos más flexibles. Los objetivos finales son mayor competencia y mejores ganancias.

c. Los sistemas JIT se basan en una filosofía de elaboración popularizada por los japoneses, que combina compras, producción y control de inventarios. La minimización de inventarios es una meta porque se estima que muchas actividades relacionadas con el inventario no agregan valor. En efecto, realizar un inventario es considerado un síntoma de corrección de problemas, tales como baja calidad, largos períodos del ciclo y falta de coordinación con los proveedores.

d. Sin embargo, JIT también comprende cambios en el proceso productivo por sí mismo. JIT es un sistema de extracción; los artículos se extraen de la producción por medio de la demanda actual, no son extraídos por la demanda anticipada. De esta manera, una operación produce solamente lo que se necesita para la próxima operación, y los componentes y materias primas llegan justo a tiempo para ser usados. Para aplicar este enfoque y eliminar la pérdida de materiales, mano de obra, espacio de fábrica y utilización de maquinarias, se reorganiza la fábrica para permitir lo que generalmente se denomina producción escasa. La disposición de la planta en un ambiente de producción de tendencia JIT no se dispone por departamento o proceso funcional sino por celdas de elaboración. Las celdas son grupos de máquinas, agrupadas generalmente en semicírculos, que producen un cierto producto o un producto tipo. 1) Cada trabajador de una celda debe ser capaz de manejar todas las máquinas y, posiblemente,

realizar las tareas de soporte, tales como actividades de puesta en marcha, mantenimiento preventivo, movimiento de trabajo en proceso dentro de la celda e inspección de calidad.

2) En un sistema de extracción, los trabajadores a menudo podrían estar ociosos si no tuvieran varias habilidades. Por lo tanto, los departamentos de soporte central son reducidos o eliminados, se ahorra espacio, se requieren menos fábricas más pequeñas y los materiales y herramientas se traen cerca del punto de uso. También se reduce el tiempo del ciclo de elaboración y el tiempo de puesta en marcha. Como consecuencia de esto, se enfatiza el cumplimiento de las entregas a tiempo y las respuestas a los cambios del mercado, y es posible producir bienes fabricados en pequeños lotes.

3) Una organización celular requiere que los trabajadores operen como grupos eficaces, de manera que la habilitación del empleado es vital en un sistema de producción de tendencia JIT. Se necesita una mayor participación de los empleados para lograr mejoras continuas y metas de cero defectos. Ellos pueden tener el poder de detener la producción para corregir un problema, ser consultados sobre cambios en los procesos, o participar en la contratación de

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sus compañeros de trabajo. De esta forma, los gerentes en dicho sistema generalmente cumplen un papel de ayuda en vez de respaldo.

e. El término japonés kanban a menudo se ha confundido con JIT. JIT es el sistema total de compras, producción y control de inventario. Kanban es uno de los muchos elementos del sistema JIT, tal como se utiliza en Japón. Kanban significa billete. Los billetes (también descriptos como tarjetas o marcadores) controlan el flujo de producción o partes de manera que se produzcan u obtengan en las cantidades necesarias en los tiempos necesarios. 1) Un sistema kanban básico incluye un kanban de retiro que indica la cantidad que un proceso

posterior retirará de su antecesor y un kanban de producción que indica la salida del proceso anterior. Un kanban vendedor le indica al vendedor qué, cuánto, dónde y cuándo entregar.

2) Muchas compañías no han estado conformes con el control de la producción mediante el uso de billetes en el piso de producción. Los sistemas de información computarizada se han empleado durante años, y estas compañías se han negado a abandonar sus computadoras y reemplazarlas por el sistema kanban que es esencialmente manual. Por el contrario, han integrado los sistemas existentes, que son complejos sistemas de planificación computarizada, con el sistema JIT.

f. Otra característica de los niveles más bajos de inventario en un sistema JIT es la eliminación de la necesidad de varios controles internos tradicionales. La recepción frecuente de entregas por parte de los proveedores a menudo significa una menor necesidad de un sistema de control de inventarios sofisticado y de control del personal. 1) Asimismo, JIT puede eliminar las zonas de recepción central, los informes de recepción de

copias permanentes y las zonas de almacenamiento. No se necesita depósito central porque los proveedores realizan las entregas directamente en la zona de producción.

2) El empleo de controles estadísticos en lugar de inspecciones de las mercaderías que ingresan es una verificación de la calidad de las partes que suministran los proveedores. Se elimina el almacenamiento, conteo e inspección tratando de realizar sólo el trabajo que agrega valor.

g. En un sistema JIT, la seriedad de los proveedores es crucial. Por lo tanto, las organizaciones que adoptan los sistemas JIT desarrollan relaciones cercanas con unos pocos proveedores cuidadosamente seleccionados, quienes participan extensamente en los procesos del comprador. 1) Típicamente, se negocian contratos a largo plazo para reducir los costos de los pedidos. En

realidad, algunos comerciantes al por menor importantes han convenido realizar convenios de reabastecimiento en los cuales un proveedor con una capacidad de pronóstico de demanda superior, le informa al comprador esencialmente en qué momento y cuánto tiene que volver a pedir.

2) Las relaciones comprador-proveedor son favorecidas aún más por el intercambio de datos electrónicos, (electronic data interchange - EDI), una tecnología que permite que el proveedor ingrese al sistema de manejo de inventarios del comprador en línea. De esta forma, los mensajes electrónicos reemplazan a los documentos en papel (órdenes de compra y facturas de venta), y los programas de producción y entregas de las partes pueden coordinarse sin demoras.

h. Un concepto relacionado estrechamente con JIT es el reabastecimiento continuo de productos (continuous replenishment of products - CRP). En el sistema CRP utilizado por Wal-Mart, la administración de los inventarios es responsabilidad de los proveedores. Cuando los clientes pagan por las mercaderías en las cajas, los dispositivos del punto de venta (point of sale - POS) toman nota de los códigos de barras y envían automáticamente órdenes de compra a una computadora central. Los pedidos de todas las tiendas son recopilados y retransmitidos al proveedor. Por lo tanto, las compras se ajustan a la demanda con gran velocidad.

7. Los ambientes de elaboración modernos exigen controles y mejoran la calidad a través de la automatización, ya sea incluyendo una pieza del equipo, una celda o una planta integrada. a. El sistema de elaboración flexible (flexible manufacturing system - FMS), es un ejemplo del uso

de automatización y tecnologías avanzadas, que consiste en máquinas controladas por una

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computadora que cumplen muchas funciones programadas diferentes. Eliminando el tiempo de puesta en marcha de la máquina, reforzando el control y automatizando los procesos de manejo, un FMS permite la producción eficiente de pequeñas cantidades de distintos productos por las mismas máquinas. Por lo tanto, una empresa puede comparar con más exactitud el producto con los gustos del consumidor y evitar largas corridas de producción de mercaderías idénticas.

b. Un FMS está formado por dos o más máquinas controladas por computadora conectadas por dispositivos de manejo automático tales como robots y sistemas de transporte.

8. La ayuda computarizada para diseño y manufactura (computer arded design and manufacturing - CAD/CAM) modela y predice los resultados sobre decisiones alternativas de producción. a. CAD/CAM es esencialmente un sistema que combina el archivo y recuperación de dibujos y

atributos de las partes, gráficas de computación para fines de dibujo y exhibición, adquisición de datos y su control, y modelos matemáticos y su control.

b. La base de datos creada en la fase de diseño (CAD) puede utilizarse para producir una lista de materiales para la fase de manufactura (CAM). CAM puede utilizar los dibujos e información de CAD para dar instrucciones específicas a determinadas máquinas.

c. CAD/CAM ayuda a los ingenieros a revisar más opciones, llevar a cabo simulaciones y pruebas sofisticadas y a hacerlos más eficientes. 1) Se incrementa el valor y calidad del producto. 2) Se reduce la necesidad de prototipos físicos.

d. Los sistemas CAD/CAM son generalmente inversiones caras, de alto riesgo y alta retribución.

9. Un sistema de elaboración de cómputo integrado (computer-integrated manufacturing - CIM) incluye el diseño de productos utilizando diseños asistidos por computadora (computer-aided design - CAD), probar el diseño utilizando ingeniería asistida por computadora (computer-aided engineering - CAE), elaborar productos utilizando la elaboración de cómputo integrado (computer-aided manufacturing - CAM), e integrar todos los componentes con un sistema de información computarizado. a. CIM conlleva un enfoque holístico para elaboración, en el cual el diseño se transfiere al producto

mediante un proceso centralizado y robótica. El concepto también incluye manejo de materiales. Las ventajas de CIM incluyen flexibilidad, integración y sinergia. 1) La flexibilidad es una ventaja clave. Un sistema tradicional de elaboración puede verse

interrumpido por un cambio de emergencia, pero CIM puede reprogramar todo en la planta, cuando se introduce en el sistema un requerimiento de prioridad. Las zonas de flexibilidad incluyen: a) Variar los volúmenes de producción durante un período b) Manejar nuevas partes incorporadas a un producto c) Modificar la proporción de las partes que se producen d) Ajustarse a las modificaciones de ingeniería de un producto e) Adaptar la secuencia en la cual las partes se integran a la maquinaria f) Adaptarse a los cambios en los materiales g) Reenviar partes necesarias debido a fallas en la máquina u otras demoras de producción h) Calcular defectos de materiales

2) CIM integra el uso de toda la maquinaria de producción en un sistema computarizado. 3) Los beneficios de CIM incluyen: calidad mejorada del producto (menos reproceso), mejor

servicio al cliente, respuesta rápida a los cambios en el mercado, mayor variedad de productos, menores costos de producción y tiempos de producción más cortos.

4) En ocasiones JIT se adopta antes que CIM porque JIT simplifica los procesos de producción y proporciona un mejor entendimiento del flujo real de la producción, los cuales son factores esenciales para el éxito de CIM.

5) La flexibilidad ofrecida por CIM es casi una necesidad para los proveedores de JIT. Por ejemplo, una compañía que proporciona entregas JIT a las plantas automotrices, no puede

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adaptar el cambio de los programas de producción para clientes con un sistema manual, a menos que se mantenga un alto nivel de inventarios.

6) CIM es un agregado, no un substituto para otros tipos de conceptos de elaboración tales como JIT. En otras palabras, JIT ya debe estar funcionando para que CIM trabaje en forma más eficaz.

b. El énfasis está en el control de materiales, en vez de en el control de mano de obra, que es lo que domina en la mayoría de los sistemas de costos.

10. La planificación de recursos de elaboración (manufacturing resource planning - MRP-II) es un sistema de circuito cerrado para elaboración computarizado, que integra todas las facetas de un negocio de elaboración, incluyendo producción, ventas, inventarios, programas y flujos de caja. a. El mismo sistema se utiliza tanto para los informes financieros como para la administración de

operaciones (ambos utilizan las mismas transacciones y números). b. MRP-II utiliza un programa maestro de producción (master production schedule - MPS) que es

una declaración anticipada del programa de elaboración, para artículos seleccionados por períodos también seleccionados. MRP también utiliza el MPS. Por lo tanto, MRP es un componente de un sistema MRP II.

11. La planificación de los recursos de la empresa (enterprise resource planning - ERP) es la etapa más novedosa en el desarrollo de los sistemas computarizados que administran los recursos de la organización. ERP tiene el propósito de integrar los sistemas de información de toda la empresa. ERP conecta todas las operaciones de la organización (personal, sistema contable financiero, producción, comercialización, distribución, etc.) y la conecta también con sus proveedores y clientes.

12. Manejo de la cadena de abastecimiento. La relación de una organización con sus proveedores ya ha sido descripta en las secciones de compras y JIT. Esta sección se concentra en el elemento de distribución de la cadena de abastecimiento. a. La cadena de abastecimiento consiste en flujos de fuentes de materias primas, componentes,

productos terminados, servicios o información a través de intermediarios hasta consumidores finales. 1) Estos flujos y las actividades relacionadas pueden suceder a lo largo de las funciones de una

cadena de valor de la organización (R&D-Investigación y Desarrollo-, diseño, producción, comercialización, distribución y servicio al cliente). Estos flujos y las actividades relacionadas también pueden suceder a través de organizaciones separadas.

2) Las actividades en la cadena de abastecimiento, donde ellas sucedan, deben ser integradas y coordinadas para lograr una óptima gestión de costos. Por ejemplo, una organización puede ayudar a sus proveedores a mejorar sus procesos, con costos mutuos, mejoras en la eficiencia, en el tiempo y en la calidad.

3) Compartir la información y la coordinación entre organizaciones de la cadena de abastecimientos puede evitar el efecto látigo largo o latigazo sobre los inventarios. Este fenómeno comienza cuando los comerciantes al por menor enfrentan demandas inciertas de los consumidores a causa de casualidades en los hábitos de compra. Sin embargo, la variabilidad de los pedidos de los comerciantes al por menor a los fabricantes se ve afectada por factores y también por la demanda del consumidor. A su vez, los pedidos de los fabricantes a los proveedores pueden reflejar una variabilidad aún mayor debido a que dichos pedidos dependen de factores además de la demanda de los comerciantes al por menor Eso provoca el efecto látigo largo, es decir, un salto de variabilidad de la demanda a través de la cadena de abastecimiento, que puede ser causado por: a) Dificultades para pronosticar la demanda y por la demanda derivadas de cada conexión de

la cadena de abastecimiento b) La necesidad de comprar o elaborar mercaderías en lotes a buen costo c) Cambios en los precios que pueden favorecer las compras para anticiparse a futuros

aumentos d) Mermas que pueden llevar a que los proveedores o fabricantes racionen o acaparen los

productos.

205

4) Si todas las funciones y organizaciones de la cadena de abastecimientos comparten la información sobre ventas, inventarios, precios, campañas publicitarias y pronósticos de ventas, mitigan la incertidumbre sobre la demanda que puedan tener todas las partes. Los resultados deseados son: a) Reducción al mínimo de los inventarios que están en poder de los proveedores, fabricantes

y comerciantes al por menor b) Prevención de faltantes c) Menos pedidos urgentes d) Producción requerida por los comerciantes al por menor.

5) El manejo de las existencias de la cadena de abastecimientos enfrenta ciertas dificultades, por ejemplo: a) Incompatibilidad de los sistemas de información de las partes b) Negativa de alguna de las partes a compartir información, posiblemente debido a asuntos

relacionados con la seguridad c) Dedicar recursos insuficientes a la tarea d) Temer que los demás no cumplan con sus obligaciones.

b. Distribución es la transferencia de mercancías (y, en otros contextos, de servicios e información) de productores a clientes, o de centros de distribución a comercializadores. Por lo tanto, la distribución administra salidas, mientras que compras administra entradas. Entre los temas interrelacionados que participan en la distribución están: la selección de canales de distribución, la ubicación de los inventarios, medios de transporte, programas de despacho, rutas y transportadores.

c. Un canal de distribución es una serie de instituciones interdependientes de comercialización que facilitan la transferencia de una mercancía al último consumidor o usuario industrial. Un canal de distribución crea el lugar, el tiempo y la posesión de los equipamientos reuniendo a vendedores y compradores. 1) Intermediarios son los comerciantes intermediarios, agentes, corredores, consignatarios e

intermediarios colaboradores. a) Comerciantes intermediarios son aquellos que compran todas las mercaderías y que

necesariamente se hacen poseedores de las mismas. Son los comerciantes al por mayor y la mayoría de los comerciantes al por menor.

b) Un agente representa a un jefe al negociar compras, ventas, o ambas, pero no se hace poseedor de las mercaderías.

c) Un corredor actúa como mediador. A diferencia del agente, el corredor habitualmente no se relaciona con un comprador o vendedor en particular. Un corredor tampoco asume riesgos por la propiedad.

d) Un consignatario simplemente vende las mercaderías del consignador por un honorario. La propiedad es del consignador hasta que las mercaderías se vendan y pasen a ser propiedad del comprador.

e) Los intermediarios colaboradores son personas o empresas de afuera del canal que realizan algunos servicios (control de inventario, servicios financieros, manejo de riesgos, servicios de información, promociones) de manera más eficaz y eficiente que los integrantes del canal.

2) Estructura del canal. Los sistemas de distribución convencionales están compuestos por uno ó más productores independientes, comerciantes al por mayor y comerciantes al por menor, cada uno de los cuales es un negocio individual que otorga máxima importancia a las ganancias. El objetivo de ganancia de cada miembro independiente del canal puede dar lugar a acciones que no otorgan máxima importancia a las ganancias de todo el sistema, y el sistema no ofrece medios para definir los roles y controlar el conflicto de los canales. a) En los sistemas de distribución vertical, los productores, comerciantes al por mayor y

comerciantes al por menor actúan como un sistema único. Uno o unos pocos miembros dominantes del canal manejan los conflictos del mismo mediante una posesión, relaciones contractuales u administración en común.

206

b) Los sistemas de distribución horizontal están formados por dos o más empresas que trabajan juntas en un nivel del canal para explotar nuevas oportunidades, tales como la presentación de ATMs en los supermercados. El carácter de unificación de los esfuerzos de distribución horizontal es la herramienta para manejar conflictos de canal.

c) En un sistema multicanal, una sola firma establece dos o más canales para llegar a uno o más segmentos de clientes. Debido a que una sola firma maneja tal sistema, los conflictos del canal pueden ser evaluados y manejados internamente.

d. La ccolocación de existencias concierne a la ubicación de las mercaderías terminadas. 1) La colocación adelantada pone a las existencias cerca de los clientes finales en el centro de

distribución (depósito) del vendedor al por mayor o al por menor. 2) La colocación atrasada implica guardar las existencias en una fábrica o no mantener ningún

tipo de existencias. Esta opción es indicada cuando los productos son fabricados o cuando la demanda regional fluctúa en forma inconstante. Centralizar las existencias ayuda a suavizar los efectos de los cambios en la demanda regional.

e. Los cinco tipos de transportación son aérea, ferrocarril, carretera, cañerías y agua. 1) El transporte aéreo es el más veloz pero el más caro. Más aún, las instalaciones son limitadas

y se necesita un manejo nuevo considerable. 2) El ferrocarril es un método económico para transportar grandes cantidades de carga, pero los

tiempos de entrega son lentos y pueden variar substancialmente. También es necesario un manejo nuevo.

3) Transportar carga por carretera es un método flexible porque virtualmente se puede llegar a todos los lugares de Estados Unidos por camión. Asimismo, el envío es relativamente veloz, no necesita un manejo nuevo y las tarifas son más bajas que el ferrocarril para importes chicos y distancias cortas.

4) Se dispone de cañerías solamente para gas, líquidos y sólidos en forma aguada. Los costos operativos son bajos y no necesita envasado, pero no cubren todas las zonas geográficas.

5) Los transportadores de agua asisten solamente a algunas zonas limitadas, pero la capacidad es alta y el costo unitario es bajo.

f. Programar los movimientos de carga es un proceso complejo que equilibra compras, producción, tiempos de respuesta del cliente, costos de despacho y selección de rutas y transportistas.

g. La administración de la distribución puede facilitarse mediante la planificación de los recursos de distribución (distribution resource planning - DRP), una metodología con procesos similares a los de MRP II. DRP se inicia con los requerimientos brutos pronosticados a nivel de detalle, en vez de iniciarse en la demanda esperada. Esta también necesita determinar los niveles de inventarios, tiempos de espera y una estructura de distribución. 1) El sistema de DRP habitual responde al conjunto de pedidos efectuados por los comerciantes

al por menor para reabastecer sus existencias. 2) Una alternativa es un sistema de impulso. La localización proveedora considera los pedidos

recibidos de todos los lugares que los solicitaron y la disponibilidad de existencias. Por lo tanto, mejora la distribución de las existencias al considerar las necesidades totales del sistema.

B. Fijación de Precios 1. Objetivos de la Fijación de Precios

a. Obtener el máximo de ganancia. La teoría económica clásica considera que todas las empresas siempre eligen el precio que da como resultado la mejor ganancia.

b. Obtener el margen máximo de objetivo. Este objetivo se define como una relación del porcentaje de ganancias con respecto a las ventas.

207

c. Los objetivos orientados al volumen establecen precios que cumplan con los objetivos de volúmenes de ventas o de participación de mercado.

d. Los objetivos orientados a la imagen establecen precios para incrementar la percepción del consumidor de la mezcla de mercaderías de la empresa.

e. Los objetivos de estabilización establecen precios para mantener una relación estable entre los precios de la firma y los precios líderes de la industria.

2. Factores para Establecer el Precio a. La provisión y demanda de productos y servicios es determinada por el impacto de los clientes

sobre la demanda, las acciones de los competidores y los costos.

b. Factores Internos 1) Los objetivos de comercialización pueden incluir supervivencia, obtención del máximo de

ganancias actuales, liderazgo en la participación de mercado o liderazgo en la calidad del producto.

2) Estrategia mixta de comercialización 3) Todos los costos aplicables (costos variables, fijos y totales) en la cadena de valor desde R&D

Investigación y Desarrollo- hasta servicio al cliente afectan la cantidad de un producto que la compañía desea suministrar. De esta forma, cuantos más bajos sean los costos en relación a un precio determinado, mayor será la cantidad suministrada.

4) Lugar dentro de la organización para la toma de decisiones de precios. 5) Capacidad. Por ejemplo, en los precios de pico máximo, los precios varían directamente

según la capacidad que se utilice. De esta manera, cuando se dispone de capacidad ociosa, es decir, cuando la demanda cae, el precio de un producto o servicio tiende a ser más alto cuando se da un enfoque de precios de pico máximo.

c. Factores externos 1) El mercado: oferta y demanda

a) El tipo de mercado (competencia pura, competencia monopolista, competencia oligopólica o monopolio puro) afecta el precio. Por ejemplo, un monopolista generalmente puede estipular un precio más alto porque no tiene competidores. Sin embargo, una empresa que vende un producto relativamente no diferenciado en un mercado altamente competitivo, puede no tener control sobre los precios.

b) Percepciones sobre precio y valor por parte del cliente. c) La relación precio-demanda.

i) La curva de demanda para bienes normales comúnmente está inclinada hacia abajo y a la derecha (la cantidad requerida aumenta a medida que el precio disminuye).

ii) Sin embargo, sobre algunas series intermedias de precios, la reacción ante una suba de precios debido a mercaderías de renombre es un aumento, no una disminución, en la cantidad solicitada. Dentro de esta serie, la curva de la demanda está inclinada hacia arriba. El motivo es que los consumidores interpretan que el precio más alto indica un producto mejor o más deseado. Sobre cierto nivel de precios, la relación entre precio y cantidad demandada nuevamente se inclinará en forma negativa.

d) Elasticidad del precio de la demanda. Si la demanda tiene precios elásticos (inflexible), la relación del cambio de porcentaje en la cantidad demandada con el porcentaje de cambio en el precio es mayor (menor) a 1.0. Por ejemplo, si la demanda de un cliente tiene precios elásticos, un aumento de precios dará como resultado una reducción de las ganancias totales del vendedor.

2) Productos, costos, precios y cantidades suministradas por los competidores.

d. La dimensión del momento para fijar precios es importante. Si la decisión es a corto plazo (generalmente menos de un año) o a largo plazo, determina qué costos son importantes y qué precios se fijan para alcanzar los objetivos tácticos o para obtener un retorno sobre la inversión estipulado. Por ejemplo, los costos fijos a corto plazo pueden ser variables a largo plazo y los

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precios a corto plazo pueden ser aumentados (rebajados) cuando la demanda de los clientes es fuerte (débil). Desde la perspectiva a largo plazo, puede ser preferible mantener la estabilidad en los precios para responder a las fluctuaciones de la demanda en el corto plazo. Es conveniente mantener una política de precios fáciles de predecir cuando la empresa desea mantener relaciones a largo plazo con los clientes. Sin embargo, esta política sólo es posible cuando la empresa puede predecir sus costos a largo plazo.

3. Enfoques Generales de la Fijación de Precios a. La fijación de precios basados en el costo implica establecer que un precio recuperará los

costos de la cadena de valor y proporcionará el retorno sobre la inversión deseado.

b. La fijación de precios basados en el mercado implica fundamentar los precios en el valor percibido por los productos y en las acciones de los competidores en lugar del costo del vendedor. Las variables que no son de precios en el mercado mixto aumentan el valor percibido. Por ejemplo, una taza de café puede tener un precio más alto en un restaurante caro que en un restaurante de comidas rápidas de un outlet . El precio basado en el mercado es típico cuando hay muchos competidores y el producto no se diferencia, tal como sucede en muchos mercados de productos, por ejemplo, aquellos referidos a la agricultura o gas natural.

c. Precios basados en la competencia 1) La proporción de precios actuales basa los precios principalmente en los precios de los

competidores. 2) Los precios de las licitaciones en sobre sellado se basan en la percepción de la empresa

acerca de los precios de los competidores.

d. Precios de los nuevos productos 1) Precios elevados (skimming) es la práctica que consiste en establecer un precio de

presentación relativamente alto para atraer compradores que no están preocupados por el precio y recuperar los costos de investigación y desarrollo.

2) Precio de difusión es la práctica que consiste en establecer un precio preliminar relativamente bajo para ganar rápidamente una profunda penetración en el mercado.

e. Precios por intermediarios 1) Utilizar alzas de precio para igualar el precio pagado por un producto. 2) Utilizar rebajas una reducción en el precio original fijado para un producto.

f. Ajustes de precio 1) Precios geográficos

a) El precio de origen FOB carga a cada cliente los costos reales por flete. b) Un vendedor que utiliza precios uniformes cobra el mismo precio, incluso el precio del

envío, a todos los clientes sin importar su ubicación. En consecuencia, tanto a los clientes cercanos como a los distantes se les cobra el mismo importe. Esta política es fácil de administrar, permite que la empresa publicite un precio en todo el país y facilita la comercialización a los clientes lejanos.

c) Los precios por zona establecen cargos por flete diferenciales para clientes según su ubicación. A los clientes no se les cobran los costos reales promedio por flete.

d) Los precios basados en un punto cobran a cada cliente los costos por flete incurridos desde una ciudad específica hasta el destino sin importar el punto real de origen del envío.

e) Un vendedor que utiliza precios que absorben el flete, asimila todos o parte de los cargos reales por fletes.

2) Descuentos y bonificaciones a) Los descuentos en efectivo favorecen el pronto pago, mejoran el flujo de caja y evitan las

cuentas incobrables. b) Los descuentos por cantidad estimulan los grandes volúmenes de compras. c) Los descuentos comerciales (funcionales) se ofrecen a otros miembros del canal de

comercialización para realizar ciertos servicios, tales como ventas.

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d) Los descuentos por temporada se ofrecen para las ventas fuera de temporada. Ayudan a corregir la producción.

e) Las bonificaciones (por ejemplo, bonificaciones comerciales y promocionales) reducen los precios de lista.

3) Los precios diferenciales ajustan las diferencias entre clientes, las formas de un producto o las ubicaciones.

4) Los precios psicológicos se basan en la psicología del consumidor. Por ejemplo, los consumidores que no pueden juzgar la calidad pueden asumir que los precios más altos están relacionados con una calidad superior.

5) Los precios promocionales reducen en forma temporaria los precios por debajo de lista o aún al costo para estimular las ventas.

6) Los precios de valor causan el rediseño de los productos con el fin de mejorar la calidad sin aumentar los precios u ofrecer la misma calidad a precios más bajos.

7) Los precios internacionales ajustan los precios a las condiciones locales.

g. Precios de los productos mixtos 1) Los precios de la línea de productos establecen etapas de precios entre los productos de la

línea basándose en los costos, las percepciones del consumidor y los precios de la competencia.

2) Los precios de productos opcionales exigen a la firma que elija qué productos va a ofrecer como accesorios y cuáles como características estándar del producto principal.

3) Los precios de los productos cautivos incluyen a aquellos que deben ser usados con un producto principal, como hojas de afeitar con una afeitadora. Frecuentemente, el producto principal es relativamente barato, pero los productos cautivos tienen grandes aumentos.

4) El precio de los subproductos generalmente establece los precios en cualquier importe superior al de los subproductos de almacenamiento y despacho. Dichos precios permiten al vendedor reducir los costos y por ende los precios de los productos principales.

5) Los precios de los paquetes de productos vinculan combinaciones de ventas de productos a un precio más bajo que el combinado de los artículos individuales. Esta estrategia promueve las ventas de los artículos que los consumidores no podrían comprar de otro modo si el precio fuera demasiado bajo. Un ejemplo son las entradas de temporada para eventos deportivos.

h. Ciertas tácticas de precios pueden ser ilegales. Por ejemplo, en los Estados Unidos, fijar precios para los productos por debajo del costo para destruir a los competidores (precio predatorio) es ilegal.

4. El precio basado en el costo comienza con la determinación del costo seguida de la fijación de un precio que recuperará los costos de la cadena de valor y proporcionará el retorno sobre la inversión deseado. Cuando una industria se caracteriza por una diferenciación importante del producto, por ejemplo, automóviles, se combinan los enfoques basados en el costo y aquellos basados en el mercado. a. Un precio de costo más cantidad convenida es igual al costo más un margen de ganancia. Se

puede definir al costo de muchas formas. La mayoría de las empresas utiliza tanto el costo de absorción de fabricación como el costo total para calcular el precio. Los costos variables pueden ser utilizados como base para el costo, pero luego los costos fijos deben ser cubiertos por el margen de ganancia.

b. Los costos por capacidad inutilizada en las instalaciones de producción, canales de distribución, organizaciones comerciales, etc., no se trasladan comúnmente a los productos o servicios sobre una base de causa y efecto, por lo tanto su inclusión en los coeficientes de carga fabril puede distorsionar las decisiones sobre precios. Incluir los costos fijos de la capacidad inutilizada en un precio basado en el costo provoca precios más altos y lo que se conoce como espiral de demanda descendente (agujero negro). A medida que los precios más altos reducen la demanda, los costos por capacidad inutilizada aumentan, los costos fijos incluidos en los precios suben y la demanda continuará disminuyendo en forma descendente. Una forma de evitar este problema es

210

no trasladar los costos por capacidad no utilizada a los productos o servicios. El resultado sería mejores decisiones operativas y una mejor evaluación del desempeño ejecutivo.

5. Un precio de objetivo es el precio supuesto de mercado para un producto o servicio, cuando la empresa conoce las percepciones de valor de sus consumidores y las respuestas de sus competidores. a. Los contactos de la empresa con sus clientes y sus estudios de investigación de mercado

proporcionan información sobre las percepciones de valor de los consumidores.

b. La empresa también debe obtener información sobre las respuestas potenciales de los competidores enterándose de su experiencia tecnológica, productos, costos y posiciones financieras. Esta información la puede obtener de los clientes, proveedores, empleados y de los informes financieros de los competidores. También es posible el manejo inverso de sus productos.

c. La deducción del ingreso operativo por unidad de objetivo determina el costo por unidad de objetivo a largo plazo. Los costos pertinentes son todos los costos futuros de la cadena de valor ya sean variables o fijos. 1) El costo de objetivo puede no ser factible salvo que la empresa adopte amplias medidas de

reducción de costos debido a que éste puede ser más bajo que el costo total del producto. 2) El concepto japonés de kaizen es relativo al costo de objetivo. Una política de búsqueda de

mejoras continuas en todas las fases de las actividades de la empresa facilita la reducción de costos, generalmente mediante numerosos cambios menores.

3) El manejo del valor es una forma de alcanzar los niveles de costo de objetivo. Es un enfoque sistemático para evaluar todos los aspectos del desarrollo gradual de costos en la cadena de valor de un producto: R&D (investigación y desarrollo), diseño de productos, diseño de los procesos, producción, comercialización, distribución y servicio al cliente. El objetivo es minimizar los costos sin afectar la satisfacción del cliente. a) El manejo del valor requiere la identificación de los costos que agregan valor y de aquellos

que no agregan valor. Los costos que agregan valor son los costos de las actividades que no pueden ser eliminadas sin reducir la calidad, comprensión o cantidad del resultado requerido por un cliente o por la organización.

b) El manejo del valor también requiere distinguir entre el incurrimiento del costo y los costos cerrados. El incurrimiento del costo es la utilización real de los recursos, mientras que los costos invertidos (planificados) darán por resultado el empleo de recursos en el futuro a consecuencia de decisiones pasadas. La contabilidad de los costos tradicionales enfoca las comparaciones del presupuesto, pero el manejo del valor pone énfasis en los costos de control en la etapa de diseño antes que sean invertidos.

6. El ciclo de vida del producto comienza con R&D (research and development - investigación y desarrollo), continúa con las etapas de presentación y desarrollo, sigue con la etapa de maduración del producto y termina finalmente con la etapa de recompensa o declinación y la provisión final del soporte al cliente. El cálculo del costo del ciclo de vida algunas veces se utiliza como base para la planificación del costo y la fijación del precio del producto. El cálculo del costo del ciclo de vida estima ingresos y gastos por el producto que superan su supuesto ciclo de vida. El resultado es destacar los costos ascendentes y descendentes en el proceso de planificación de costos que a menudo no reciben la debida atención. Se pone énfasis en la necesidad de fijar precios a los productos para cubrir todos los costos, no solamente los costos de producción. Un concepto relacionado con el costo del ciclo de vida que está relacionado con los precios es el costo total de toda la vida, que es igual a los costos del ciclo de vida más los costos subsiguientes a la compra (operativos, de respaldo, de reparación y disposición) incurridos por los clientes. La reducción de los costos de toda la vida es un arma fuerte y competitiva. Los clientes pueden pagar una prima por un producto que tiene bajo costo después de la compra.

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C. Administración de Recursos Humanos 1. Administrar recursos humanos significa adquirir, retener y desarrollar empleados. Tales funciones

deben ser compatibles con la estrategia y estructura de la organización. Las actividades esenciales son las siguientes: a. Desarrollar una estrategia de recursos humanos. Tal estrategia en su sentido más amplio es el

enfoque de sistemas que trata a los empleados y futuros empleados como capital humano, es decir, como bienes intangibles cuyo máximo potencial debe ser desarrollado.

b. Reclutamiento y selección. c. Evaluación de desempeño. d. Capacitación y desarrollo.

2. Los estudios indican que la estrategia de recursos humanos centralizada en las personas mejora la retención de empleados y las ganancias. Jeffrey Pfeffer (ver Kreitner, Management, 9º edición, página 357) sugiere las siguientes prácticas: a. Una política de seguridad de empleo b. Estrictos procedimientos de contratación c. Autoridad del empleado (por ejemplo, utilización de grupos auto gestionados) d. Establecer sueldos según el desempeño e. Capacitación total f. Reducción de diferencias de categorías g. Compartir información.

3. La planificación de los recursos humanos consiste en la previsión de futuros requerimientos de empleo. Incluye la contratación, capacitación y supervisión de empleados. La planificación abarca el relevamiento del medio externo para comprender la oferta laboral del área, la composición de la fuerza de trabajo, y los modelos de trabajo. Generalmente, las compañías realizan tal análisis antes de construir una nueva planta en una nueva área geográfica, pero a veces se deja de lado el análisis de rutina en ubicaciones ya establecidas. Las compañías deben prever las futuras necesidades de empleados para asegurar fuentes adecuadas cuando sean necesarias. Los recursos laborales no son siempre tan móviles como las materias primas.

4. El análisis del empleo es el primer paso. Comprende entrevistar a los empleados jerárquicos y consultarles sobre el modo en que realizan sus tareas, analizar los flujos de trabajo y estudiar los métodos utilizados para lograr los objetivos de la unidad de trabajo. a. ¿Ha cambiado la naturaleza del empleo? Si es así, se debe volver a redactar la descripción del

mismo. b. Si la naturaleza del empleo no ha cambiado, deben expresarse por escrito las especificaciones del

mismo a partir de la descripción del empleo y ser enviadas al personal para su conocimiento. c. La descripción del empleo, basada en el análisis del mismo, debe expresar las obligaciones

básicas. Para los puestos de nivel más alto, también se pueden incluir las relaciones de reporte. POR EJEMPLO: Para un empleado contable, la descripción de empleo podría incluir lo siguiente: 1) Confeccionar cheques correspondientes a listas de sueldos 2) Llevar los libros de inventario 3) Confeccionar facturas.

d. Las especificaciones de empleo, basadas en la descripción del mismo, deben expresar las capacidades que debe tener una persona para ser contratada para dicho empleo. 1) EJEMPLO: Las especificaciones de empleo para un empleado contable podrían comprender lo

siguiente: a) Habilidades con la máquina calculadora b) Capacidad para escribir en ordenador una cantidad de palabras correctas por minuto c) Experiencia en un puesto similar durante una cantidad específica de años d) Compromiso e) Determinado nivel de educación y, tal vez, tipos específicos de cursos

2) Para otros empleos pueden ser pertinentes otros factores: a) Características físicas, por ejemplo, fuerza, vigor. b) Características personales, por ejemplo, personalidad, capacidad de comunicación.

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3) Algunas fuentes incluyen especificaciones de empleo dentro de la definición de la descripción del mismo.

5. Reclutamiento a. Fuentes de personal

1) Publicidad en los medios (por ejemplo, diarios y sitios de empleadores u otros en Internet) 2) Servicio de colocaciones (sistema de red) 3) Ingresos directos 4) Puesto de empleo interno e inventario computarizado de dotación de personal existente 5) Fuentes de reclutamiento hacia las que se dirige la acción, por ejemplo, colegios y

universidades 6) Empleados transitorios y empleados part-time 7) Agencias de empleo y consultoras.

b. Podrían existir limitaciones y restricciones gubernamentales para el reclutamiento. c. La tendencia moderna, reforzada no sólo por los requisitos legales en algunos lugares del mundo

sino por la necesidad de nuevos criterios, es reclutar en forma variada.

6. La utilización de personal llamado temporario, transitorio o de dedicación part-time

hace posible la flexibilidad necesaria para adaptarse rápidamente a las condiciones cambiantes del mercado. a. Generalmente, este tipo de empleados recibe sueldos más bajos y menos beneficios que los que

se desempeñan de modo full-time . b. Las desventajas de contratar personal temporario o de dedicación part-time incluyen la falta de

beneficios a largo plazo para la compañía, a partir de los programas de capacitación y menos lealtad del empleado hacia la empresa.

c. No obstante, estos trabajadores pueden mejorar el estado de ánimo de los empleados permanentes al liberarlos de presiones de horas extras y realizando las tareas más tediosas y menos deseables. Por otro lado, pueden perjudicar el ánimo de los empleados permanentes que deseen trabajar más horas o quienes puedan creer que existe una amenaza para sus puestos de trabajo.

d. La contratación temporaria de empleados tiene una serie de beneficios administrativos porque quien contrata prepara las liquidaciones de sueldos, paga a los empleados, archiva las declaraciones de impuestos, y asume la responsabilidad por demandas por desempleo. No obstante, las desventajas de comportamiento que implica contratar directamente personal temporario o de dedicación part-time también se aplican a la contratación temporaria.

7. Selección de Personal. Los requisitos deben surgir de las especificaciones de empleo desarrolladas a partir de cada descripción de empleo e incluir nivel de instrucción, experiencia, características físicas, por ejemplo, fuerza y vitalidad. También deben tenerse en cuenta las características personales, por ejemplo la personalidad, confianza y capacidades. a. Todos los requisitos, incluyendo las evaluaciones de selección, deben estar basados en su

relación con la capacidad para desempeñar satisfactoriamente las funciones inherentes a una categoría de empleo específico.

b. De acuerdo con Del J. Still (ver Kreitner, páginas 359-360), el proceso de selección incluye lo siguiente: 1) Preparación mediante el desarrollo de descripciones y especificaciones de empleo y la

redacción de preguntas a formular en la entrevista 2) Revisar tales preguntas para que se ajusten a lo que establece la ley 3) Organización mediante la definición de roles y métodos de los entrevistadores. 4) Reunir información de los aspirantes 5) Evaluación 6) Reuniones para analizar la información sobre los aspirantes. 7) Decidir si se ofrece empleo

c. La entrevista es el método de selección que más se utiliza. Es preferible utilizar una entrevista estructurada porque la que no cumple tal característica presenta ciertas debilidades (es decir, susceptibilidad a parcialidades culturales o de otro tipo). La entrevista estructurada consiste en

213

preguntas escritas relacionadas con el empleo que tienen respuestas estándar. Un comité conduce la entrevista, crea las preguntas y les asigna un puntaje para minimizar el riesgo de parcialidad. Las preguntas están dirigidas a:

1) Situaciones del empleo 2) Conocimiento relacionado al empleo 3) Simulación de una actividad laboral 4) Requisitos del empleado

7. Evaluación del Aspirante. Evaluar a los aspirantes a puestos de trabajo mediante resultados cuantificables (por ejemplo, empleos que requieren capacidades de dependientes o destreza manual), es más fácil que la evaluación para puestos que tienen un producto menos tangible (por ejemplo, director de relaciones públicas o gerente de recursos humanos).

a. Todas las evaluaciones deben ser validadas en cada organización y para grupos minoritarios y no minoritarios antes de que se pueda prever que sean satisfactorias.

b. Todos los aspirantes a la misma categoría de empleo deben ser evaluados. c. No es sencillo ni económico validar una evaluación. d. La validación de la evaluación es la capacidad de medir con exactitud aquello para lo cual fue

diseñada. e. La confiabilidad de una evaluación es la capacidad de ésta para obtener los mismos resultados en

administraciones repetidas, sin tener en cuenta la validación. f. Las evaluaciones de detector de mentiras, pruebas de drogas, análisis de ADN, SIDA y de

personalidad son cuestiones importantes y controvertidas. 9. La orientación es la presentación del lugar de trabajo y uno de los tipos de capacitación más

comunes. Los empleados reciben su primera información formal sobre: a. Objetivos generales de la organización b. Organigrama de la empresa, es decir, el orden jerárquico c. Beneficios, por ejemplo:

1) Plan de retiro 2) Normas de asistencia 3) Vacaciones y licencia por enfermedad

d. Procedimientos de la empresa, por ejemplo: 1) Procedimientos por perjuicios 2) Normas de seguridad (por ejemplo matafuegos, etc.)

10. Capacitación y Desarrollo a. La capacitación consiste en programas de la empresa para preparar a los empleados con el fin de

realizar las tareas actualmente asignadas (por ejemplo, capacitación sobre el empleo o programas externos formales).

1) La capacitación práctica o sobre el empleo, por ejemplo, mediante rotación de empleo, aprendizajes, y organización que sirva como guía, generalmente es menos costosa que la capacitación externa pero puede desorganizar el lugar de trabajo y provocar más errores. Es adecuada para la adquisición de capacidades técnicas.

2) La capacitación externa, por ejemplo, en clases, estudios de filmación, y simulaciones, es muy adecuada para el desarrollo de la resolución de problemas y las capacidades interpersonales y para la enseñanza de capacidades complejas.

3) Se espera que la capacitación basada en computadoras llegue a ser más común. b. El desarrollo incluye programas de la organización para preparar al personal a fin de que

desempeñe futuras tareas y adquiera nuevas capacidades. El interés se centra fundamentalmente en el desarrollo y gestión de la empresa para obtener capacidades de relaciones humanas. La guía y conducción de la dirección promueven el proceso de desarrollo.

c. La capacitación ha sido definida de tal modo que comprende tanto el entrenamiento como el desarrollo. Kreitner (página 373) la define ampliamente como la utilización de experiencia guiada para cambiar el comportamiento o actitud del empleado .

d. El proceso de evaluación y estimación contribuye a la identificación de las necesidades de capacitación y desarrollo. Deben observarse los puntos fuertes y los débiles de cada persona para poder identificar las oportunidades de capacitación y desarrollo. También los empleos y mercados cambian,

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siendo necesario contar con trabajadores con diferentes capacidades. Las organizaciones parecen prosperar cuando los trabajadores valoran el aprendizaje durante toda la vida.

1) Considerar la evaluación de desempeño como un proceso de capacitación y relativo al desarrollo, así como también un proceso de evaluación, puede fomentar una cultura en la que la evaluación es sobrestimada.

2) Se debería realizar una evaluación de las necesidades de capacitación para determinar qué entrenamiento es importante para los empleos, cuál mejorará el desempeño, si producirá alguna diferencia, y también para distinguir entre necesidades de capacitación y problemas de la organización, y unir el mejor desempeño laboral con los objetivos y resultados económicos de la organización.

3) La autoevaluación por parte de los empleados es otro medio de identificar las necesidades de capacitación y desarrollo, pero generalmente conduce a necesidades de capacitación de más corto plazo y a menudo tiene que ver más con metas de la carrera de los empleados que con necesidades comerciales estratégicas. De este modo, muchas compañías utilizan la autoevaluación sólo como complemento de otros enfoques. e. Los programas de capacitación y desarrollo son satisfactorios cuando logran la mayor retención

(aprendizaje) de capacidades y conocimiento que se transfieren al empleo. A continuación se expresa un ejemplo del proceso de capacidades o hechos del aprendizaje:

1) Establecer objetivos 2) Modelar las capacidades o hacer una presentación importante de los hechos 3) Práctica 4) Respuesta (feedback)

11. Evaluación a. La evaluación de los empleados es un aspecto importante de la gestión.

1) Las evaluaciones son importantes para el empleado, el empleador y la organización en su conjunto.

2) Las evaluaciones brindan la oportunidad de crecimiento del empleado y, cuando se las realiza adecuadamente, pueden ser importantes para evitar futuras controversias.

a) La documentación debe ser completa, exacta y coherente. b) Los empleados deben ser notificados sobre las evaluaciones y tener la oportunidad de

debatir sobre las mismas. c) Para atender distintos niveles de desempeño de los empleados se necesitan técnicas

diferentes. b. Fines de la evaluación

1) Utiliza criterios de desempeño para identificar las capacidades necesarias concernientes al empleo.

2) Utiliza objetivos de desempeño para ayudar a los empleados a dirigir sus energías hacia las expectativas de la organización sin una supervisión constante.

3) Utiliza resultados de desempeño para promover la satisfacción del empleado al reconocer cuándo las tareas se hacen y se completan bien.

4) Distingue entre desempeño laboral eficiente e ineficiente 5) Ayuda al empleador y a la organización a desarrollar las potencialidades del empleado e

identificar las debilidades 6) Ayuda a fijar niveles de remuneración básicos

c. Problemas de evaluación 1) El diseño de un sistema de evaluación puede ser defectuoso si:

a) Los criterios de evaluación son pobres o inadecuados b) La técnica es engorrosa o no comprendida por los usuarios. c) Los criterios están enfocados hacia atributos equivocados que llevan a poner énfasis en

cosas que no corresponden (por ejemplo, el aspecto personal más que los logros laborales). d) La dirección no brinda apoyo.

2) Problemas basados en la evaluación a) Efecto halo. La opinión de un gerente sobre un rasgo positivo afecta la evaluación de los

otros valores. El opuesto al efecto halo es el efecto trompeta. Éste se da cuando el gerente permite que un rasgo negativo influya sobre la evaluación de otros valores.

215

b) Tendencia central. Todo el personal es valorizado dentro del mismo rango; por ejemplo, Todos mis empleados son buenos . En un sentido, esto significa que todos los empleados

cumplen con los requisitos necesarios. El método de distribución normal forzada esencialmente da como resultado la tendencia central, porque la mayoría de los empleados deben ser aprobados.

c) Efecto novedoso. La mayor parte del comportamiento reciente opaca el desempeño global. d) Diferenciar normas. Algunos gerentes tienen normas más estrictas que otras; esto dificulta

las comparaciones entre departamentos. e) Parcialidad personal. Los valores pueden no reflejar el desempeño laboral real, por ende la

evaluación puede estar condicionada por el grado de simpatía del gerente hacia el subordinado. f) La indulgencia ocurre cuando el gerente no da una evaluación negativa por temor de dañar

la buena relación laboral que tiene con el empleado. g) El error por contraste es la tendencia a valorizar a un empleado en relación con otros, más

que de acuerdo con las normas de desempeño. Si la mayoría de los empleados son mediocres, una persona que se desempeña en un nivel que podría ser sólo satisfactorio, es calificada como sobresaliente . La misma persona podría ser calificada como deficiente en otro departamento

donde la mayoría de los empleados fuesen excelentes. Aunque a veces es apropiado comparar a las personas, el proceso de calificación normal debería comparar el desempeño de un empleado con los requerimientos laborales, no con el desempeño de otros.

h) Características como confiabilidad y laboriosidad pueden tener muy poco que ver con el desempeño esperado de un empleado y son demasiado subjetivas como para que se las pueda medir.

i) Las escalas de valores tienden a igualar subjetivamente tanto los valores pertinentes como aquéllos que no son de desempeño (por ejemplo, la calidad del trabajo y la apariencia pueden tener el mismo puntaje para la calificación final en muchas escalas).

j) El proceso anual tiende a afectar la utilidad y exactitud de cualquier información relacionada con el empleo.

k) De acuerdo con la teoría de atribución, la gente intenta determinar si el comportamiento observado es causado interna o externamente.

i) Se considera que el comportamiento que no es común para un individuo es causado externamente. Si es común, se cree que la causa es interna.

ii) Si todos, en circunstancias similares, se comportan de un modo determinado, se estima que la causa es externa. De lo contrario, se cree que la causa es interna. iii) No obstante, las parcialidades pueden distorsionar las atribuciones.

El error de atribución fundamental es una parcialidad en la opinión acerca del comportamiento de otras personas. Tal parcialidad es la tendencia a sobre estimar los factores internos y subestimar los externos. La parcialidad sobre uno mismo es la tendencia a atribuir los éxitos de uno a factores internos (por ejemplo, diligencia y talento) y los fracasos, a factores externos (por ejemplo, mala suerte). d.

Principales tipos de evaluaciones 1) Las escalas de calificación por valores personales tienen muchos de los defectos

previamente discutidos. 2) La Gestión por Objetivos (GPO) es un proceso participativo en el que los supervisores y

subordinados establecen objetivos mutuamente. La calificación se basa en el logro de los objetivos. 3) La técnica del incidente crítico ofrece una lista de aspectos críticos del empleo que quien

evalúa utiliza para calificar el desempeño del empleado. Los supervisores deben documentar los incidentes críticos (tanto el desempeño superior como el inferior) cuando se presentan.

4) Las escalas de calificación basadas en el comportamiento contienen descripciones de buen y mal desempeño. Son desarrolladas a través del análisis laboral para un número específico de comportamientos relacionados con el empleo y luego utilizadas para la evaluación de los empleados.

5) El supervisor puede redactar la descripción de desempeño de un empleado. Esta técnica lleva tiempo y puede ser un desafío para aquellos supervisores que tienen poca capacidad narrativa.

6) El listado según valores consiste en elementos ordenados al azar que describen comportamientos de empleados específicos. El supervisor no conoce los valores relativos.

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7) Los supervisores pueden ocuparse de las calificaciones de los colaboradores, basándose en comportamientos relacionados con el empleo. No obstante, tienden a causar resentimiento y no cuantifican las diferencias que existen entre quienes son comparados.

e. Características de los sistemas de evaluación eficaces. 1) Pertinentes. Los criterios deben ser confiables y válidos. Deben estar relacionados con las

funciones del empleado, es decir, con las actividades sobre las que el mismo ejerce control. 2) Imparciales. Los sistemas deben estar basados en el desempeño del empleo, no en

características personales que no cuentan. 3) Importantes. Los sistemas deben estar enfocados hacia la parte importante del empleo más

que si es conveniente evaluarlos. Esto evita la dirección equivocada o la confusión en el esfuerzo del empleado.

4) Prácticos. Los sistemas de evaluación deben ser tan objetivos, fáciles de usar, claramente comprendidos y eficientes como sea posible. f. Criterios para la evaluación eficaz

1) Los empleados deben comprender la evaluación. 2) Deben creer que la evaluación es justa. 3) Deben creer que es importante para ellos y para sus empleos.

g. El gerente puede hacer que las evaluaciones resulten más fáciles y eficaces si toma parte en los asuntos del empleado. Dedicar un tiempo por día a cada empleado y ofrecer elogios, así como también, crítica constructiva, facilita la aceptación de las evaluaciones.

h. La evaluación de desempeño de 360ø es un modelo multicalificador para la evaluación de empleados en la era del trabajo en grupo. Se basa en dar a los trabajadores la respuesta (feedback) de los pares, clientes, supervisores y subordinados. Tal respuesta generalmente se da en forma anónima.

1) La evaluación es subjetiva y popularmente, a veces más importante que el desempeño. 2) Las evaluaciones no incluyen copias de la descripción del empleo del empleado ni metas de

desempeño. i. Las calificaciones grupales son necesarias para toda organización que utilice trabajo en grupo

como parte del proceso laboral. Las calificaciones grupales pueden realizarse casi del mismo modo que las evaluaciones de desempeño individual, pero muchas empresas sostienen que cuando se evalúa el trabajo en grupo se necesita un método diferente. De este modo, alguien que no pertenezca a la dirección, como por ejemplo los grupos mismos o los clientes generalmente conducen la tarea de calificaciones del grupo.

1) El primer paso es definir la excelencia en el desempeño del grupo. Esta definición se pone a disposición de los miembros del grupo a modo de acuerdo del mismo donde se establece cómo funciona. Sin una definición de buen desempeño, no pueden evaluarse los resultados del grupo.

2) Los miembros de un grupo son conjuntamente responsables por su trabajo. De este modo, si cualquiera de ellos fracasa, los demás miembros deben preguntarse cómo podrían haber ayudado.

3) Un buen sistema de calificación grupal debe separar las sesiones de feedback de las revisiones de sueldos. Las personas no pueden ser cándidas si piensan que sus respuestas afectarán los haberes de los compañeros de grupo.

4) Las evaluaciones de grupos deben realizarse en un ambiente seguro ; esto significa que los gerentes no deben estar presentes. Generalmente, un moderador neutral conduce los debates.

12. Los haberes y beneficios son recompensas externas para los empleados. Deben satisfacer necesidades individuales, fomentar las expectativas positivas, ser equitativos, y estar en relación con el desempeño. Los haberes y beneficios tienen muchas formas; cada una de ellas con sus propias ventajas y desventajas. También se consideran el costo y la facilidad de administración. Sin tener en cuenta los otros factores, la competitividad del mercado es un requisito para las políticas de pagos y beneficios.

13. Planificación de Recursos Humanos a. La auditoría de recursos humanos evalúa la compatibilidad con las leyes y reglamentaciones,

determina si las operaciones son eficientes y considera los programas de reclutamiento, sueldos y beneficios de la compañía.

b. Es un profundo análisis del capital humano de la organización que permite 1) Planificar la capacitación para obtener un personal con la experiencia necesaria. 2) Tomar las decisiones de promoción apropiadas. 3) Analizar las necesidades de personal.

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c. Se debe compilar información sobre la educación, experiencia, historia laboral y remunerativa de los empleados.

d. Los recursos humanos o la contabilidad de bienes humanos procuran medir el valor y los cambios del valor de la inversión de la compañía en el capital humano. 14. La reducción de personal es el resultado de la declinación de la compañía, los cambios en el ciclo

comercial, o las combinaciones comerciales. Los objetivos son reducción de costos, mayor eficiencia y mayores ganancias.

a. Generalmente estos objetivos no se logran porque muchas compañías siguen ciclos de contratación, despidos y re contratación que no dan los resultados esperados para compensar el daño ocasionado a los empleados despedidos, la pérdida de moral de quienes continúan en la empresa y el daño a la comunidad.

b. La reducción de personal también intenta lograr un efecto desproporcionado sobre las mujeres y miembros de minorías, que tienden a ser los últimos contratados y los primeros despedidos.

c. El criterio más correcto es que los empleados no son artículos de inmediata disponibilidad sino recursos muy valiosos que deben ser eliminados sólo como última medida. Tal criterio procura encontrar alternativas para el despido involuntario.

1) La reubicación implica nueva capacitación o transferencia de empleados. 2) Los programas de retiro voluntario ofrecen beneficios adelantados, asignaciones por despido,

u otro tipo de indemnización. 3) Los empleados pueden ser cambiados a puestos de menor jerarquía. 4) Se puede pedir a todos los empleados que acepten reducción de horas o sueldo. 5) La reubicación ayuda a los empleados despedidos a encontrar nuevos empleos.

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UNIDAD DE ESTUDIO 3-3: CONTABILIDAD FINANCIERA, CONCEPTOS BÁSICOS

La contabilidad financiera proporciona la información reportada en un conjunto completo de estados financieros (también llamados estados contables). El balance presenta la situación contable, y el cuadro de ganancias y pérdidas presenta el desempeño. Los otros dos estados financieros básicos son el estado de flujo de fondos y el estado de cambios en el patrimonio. Los estados financieros pueden ser preparados para una entidad; por ej., una organización comercial, un colegio, un gobierno, una asociación sin fines de lucro. Dado que el examen CIA tiene un alcance internacional, esta unidad de estudio describe las fuentes internacionales del cuerpo de conocimientos referido a la preparación de estados financieros para empresas comerciales y la teoría contable que llevan implícita. También contempla los aspectos de procedimientos de la información financiera. Los GAAP (General Accepted Accounting Principles

Principios de Contabilidad de Aceptación General) de los EE.UU. no formarán parte del examen.

Las Unidades de Estudio 3-3 a 3-5 cubren las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) (International Accounting Standards IAS). Las NIC y sus interpretaciones relacionadas fueron emitidas por el antecesor para el órgano que actualmente establece la normativa, el Consejo de Normas Contables Internacionales (International Accounting Standards Board). Estarán en vigencia hasta que sean corregidas o reemplazadas por pronunciamientos de dicho Consejo. Sus normas se denominan Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) (International Financial Reporting Standards

IFRSs). La siguiente es una lista de las actuales Normas:

NIC 1 Presentación de Estados Financieros NIC 2 Existencias NIC 3 Reemplazada NIC 4 Retirada NIC 5 Reemplazada NIC 6 Reemplazada NIC 7 Estado de Flujos de Efectivo NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio. Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas

Contables NIC 9 Reemplazada NIC 10 Hechos Posteriores a la Fecha del Balance NIC 11 Contratos de Construcción NIC 12 Impuesto a las Ganancias NIC 13 Reemplazada NIC 14 Información Financiera por Segmentos NIC 15 Información para Reflejar los Efectos de los Cambios en los Precios NIC 16 Inmuebles, Plantas y Equipos NIC 17 Contabilización de Arrendamientos NIC 18 Ingresos Ordinarios NIC 19 Beneficios a los Empleados NIC 20 Contabilización de las Subvenciones Oficiales e Información a Revelar sobre Ayudas Públicas NIC 21 Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera NIC 22 Concentración de Empresas (Combinaciones de Negocios) NIC 23 Costos de Préstamos NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Vinculadas NIC 25 Reemplazada NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Prestaciones por Retiro NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Contabilización de Inversiones en Subsidiarias NIC 28 Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias NIC 30 Información a Revelar en los Estados Financieros de Bancos y Entidades Financieras Similares NIC 31 Información Financiera de los Intereses en Negocios Conjuntos (Joint ventures) NIC 32 Instrumentos Financieros: Revelación y Presentación NIC 33 Ganancias por Acción NIC 34 Información Financiera Intermedia NIC 35 Explotaciones en Interrupción Definitiva

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NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes NIC 38 Bienes Inmateriales (Activos Intangibles) NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición NIC 40 Inmuebles de Inversión NIC 41 Agricultura NIIF 1 Primera Adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (a partir del 1 de

enero de 2004)

Siguiendo la forma de presentación de las NIC, hemos omitido todo símbolo de monedas. En algunas situaciones, este tratamiento puede resultar extraño para los candidatos acostumbrados a ver las cantidades presentadas con sus unidades de moneda. Tenga en cuenta que las preguntas de examen pueden o no incluir unidades monetarias.

A. Marco para la Preparación y Presentación de Estados Financieros 1. Objetivo de los Estados Financieros

a. Las empresas de negocios deben proporcionar información sobre su posición, rendimientos y cambios en la posición financiera, que sea útil a una amplia variedad de usuarios al tomar sus decisiones económicas. Sin embargo, estos estados no brindan toda la información necesaria.

b. Los estados financieros deben mostrar los resultados de la administración gerencial o su obligación de rendir cuentas sobre los bienes.

c. Los usuarios deben evaluar la habilidad de la empresa para generar efectivo y la oportunidad y certidumbre de su generación.

d. Sus recursos económicos, estructura financiera, liquidez y solvencia, y su adaptabilidad, determinan la posición financiera de una empresa.

e. La información sobre el rendimiento y su variabilidad ayuda a predecir cambios en los recursos que la empresa puede controlar, cómo utilizará eficazmente los recursos adicionales, y su capacidad de generar efectivo a partir de los recursos existentes.

f. La información sobre los cambios en la posición financiera es útil al evaluar actividades de financiación, investigación y operativas. Para este propósito, los fondos pueden definirse de diferentes maneras.

g. La información sobre la posición financiera se brinda fundamentalmente en un balance. La información sobre los rendimientos se brinda fundamentalmente en un estado (cuadro) de ingresos. La información sobre los cambios en la posición financiera se brindad en un estado por separado, tal como el estado de flujo de caja o de fondos.

h. Los componentes de los estados financieros se interrelacionan, dado que presentan diferentes aspectos de las mismas transacciones y otros eventos.

2. Las principales características cualitativas de la información contenida en los estados financieros son: comprensibilidad, relevancia, confiabilidad y comparación. a. La información debe ser fácilmente comprensible por usuarios con conocimientos razonables y

diligentes, pero no debe excluirse la información relevante debido a su complejidad.

b. Relevancia. La información útil es relevante para la toma de decisiones por parte del usuario. La información tiene relevancia si los usuarios pueden predecir el resultado de futuros eventos o confirmar o corregir sus expectativas previas. La materialidad es un punto de partida o de corte. La cuestión es si un determinado elemento o error es lo suficientemente grande como para que su omisión o informe inexacto pueda influir a los usuarios.

c. Confiabilidad. La información es confiable si está libre de errores y desvíos materiales y los usuarios pueden depender de ella para representar fehacientemente las transacciones económicas o eventos que aparenta representar o que pudiera esperarse razonablemente que represente. 1) Sustancia por encima de la forma. Para estar fehacientemente representadas, las

transacciones y otros eventos tienen que dar cuenta de su sustancia y realidad económica, no de su forma legal.

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2) Neutralidad. La información confiable debe estar libre de desvíos que intenten producir un resultado determinado o inducir a un cierto comportamiento.

3) La prudencia es la reacción a la incertidumbre que surge de las estimaciones. Incluye un grado de cautela en el ejercicio del juicio. Dicha prudencia no implica la introducción de desvíos en los estados financieros, mediante reducciones deliberadas de activos e ingresos, o aumentos deliberados de pasivos y gastos.

4) Integridad. La información confiable está completa dentro de los límites de la materialidad y el costo.

d. Comparación. Los estados financieros deben ser comparables para la misma entidad a través del tiempo. También deben ser comparables entre diferentes entidades. 1) Por lo tanto, la medición y presentación deben ser consistentes a través del tiempo en una

entidad y para diferentes entidades. 2) El cumplimiento de las NIC, incluyendo la revelación de las políticas contables, promueve la

comparación. 3) Los estados financieros deben presentar información de períodos anteriores.

e. Limitaciones a la Información Relevante y Confiable. 1) Oportunidad. La gerencia necesita equilibrar la confiabilidad y la oportunidad, dado que las

demoras indebidas pueden causas pérdida de relevancia. El criterio principal para determinar este equilibrio es cómo servir mejor a las necesidades de quienes toman decisiones económicas.

2) Equilibrio entre Beneficio y Costo. Este equilibrio es un límite obligatorio que requiere un juicio respecto a si los beneficios de la información exceden su costo. Este juicio puede ser difícil de establecer dado que, por ejemplo, los costos no necesariamente son soportados por los usuarios que cosecharán los beneficios.

3) Equilibrio entre las Características Cualitativas. Se necesita el juicio profesional para determinar los adecuados intercambios que lograrán el objetivo de los estados financieros.

4) Visión Verdadera y Justa. La aplicación de las características cualitativas y de las normas contables apropiadas permitirá que los estados financieros reflejen una visión verdadera y justa, o una presentación justa, de la posición, resultados y cambios en la posición financiera.

3. Elementos de los Estados Financieros a. Los elementos son clases de transacciones y otros eventos clasificados según sus características

económicas. Los siguientes se relacionan directamente con la medición de la posición financiera en el balance: 1) Los activos son recursos controlados por la empresa como resultado de eventos pasados y de

los cuales se espera que generen beneficios económicos futuros para la empresa . a) El beneficio es el potencial para una contribución directa o indirecta a la entrada de efectivo

en el futuro. b) Ni la propiedad legal ni el control legal es esencial para la existencia de un activo.

2) Los pasivos son obligaciones actuales de la empresa que provienen de eventos pasados, cuyo establecimiento se espera que generen una salida de la compañía incorporando beneficios económicos. a) La obligación es actual y debe distinguirse de un compromiso futuro. Sin embargo, la

obligación no tiene porqué ser exigible legalmente. b) Un pasivo surge de una transacción o evento pasado, por ejemplo, la venta de bienes que

produce un pasivo por un descuento futuro al cliente. c) A un pasivo medido sustancialmente por medio de una estimación se lo llama a veces como

provisión, por ejemplo, por garantía de reclamos u obligaciones de pensión. En algunos países, la provisión no es tratada como un pasivo, pero la definición en el Marco es más amplia.

3) Patrimonio es el interés residual en los activos de la empresa después de deducir todos sus pasivos . a) Esta definición se aplica sin importar la forma de organización que tenga la empresa.

221

b) El patrimonio puede ser clasificado, por ejemplo, en contribuciones de fondos por parte de los propietarios, ganancias acumuladas, reservas por apropiación de ganancias acumuladas, y reservas por ajustes de capital. i) Las reservas pueden ser exigidas por ley para dar a los acreedores protección contra las

pérdidas. ii) Pueden crearse otras reservas cuando las leyes tributarias nacionales brindan ventajas

tributarias por transferencias para estos ingresos. Estas transferencias no son gastos.

b. Los siguientes elementos se relacionan directamente con la medición de rendimiento en el estado de resultados (también llamado cuadro de ingresos): 1) El ingreso se define como incrementos en los beneficios económicos durante el período

contable en forma de entrada o mejora de activos o reducción de pasivos que producen un incremento del patrimonio, distinto de aquellos que se relacionan con las contribuciones efectuadas por los participantes del patrimonio . El ingreso incluye beneficios y ganancias. Por lo tanto, los beneficios y las ganancias no son tratados como elementos separados. a) Los beneficios se producen en el curso normal de las actividades. b) Las ganancias están incluidas en la definición de ingresos pero pueden o no ocurrir en el

curso normal de las actividades. Por ejemplo, se puede producir una ganancia como consecuencia de la venta de activos no corrientes. i) Las ganancias pueden no ser realizadas. ii) Las ganancias se presentan, generalmente, por separado.

2) Los gastos se definen como reducciones en los beneficios económicos durante el período contable en forma de salida o disminución de activos o incurrencia en pasivos que producen una reducción del patrimonio, distinta de aquellas que se relacionan con las distribuciones efectuadas a los participantes del patrimonio. Los gastos incluyen las pérdidas. Por lo tanto, las pérdidas no serán tratadas como elementos separados. a) Los gastos incluyen elementos generados en el curso normal de actividades. b) Las pérdidas están incluidas en la definición de gastos, pero pueden o no ocurrir en el curso

normal de actividades. Por ejemplo, las pérdidas se pueden producir por la venta de activos no corrientes o por desastres naturales. i) Las pérdidas pueden no ser realizadas. ii) Las pérdidas se presentan generalmente por separado, y a menudo netas de los

ingresos relacionados.

c. Los ajustes por mantenimiento de capital son cambios en el patrimonio generados por el revalúo o restablecimiento de activos o pasivos, pero estos cambios no son elementos del estado de resultados bajo ciertos conceptos de mantenimiento de capital. El mantenimiento de capital puede ser financiero o físico. 1) El mantenimiento de capital financiero produce beneficios sólo si la cantidad financiera de

activos netos al final del período excede la cantidad financiera de activos netos al comienzo del período, después de deducir las distribuciones a los propietarios o sus contribuciones. La medición puede ser en unidades nominales de moneda o en unidades de poder adquisitivo constante.

2) El mantenimiento de capital físico produce beneficios sólo si la capacidad productiva física de la entidad (o los fondos o recursos equivalentes) al final del período exceden la capacidad productiva física al comienzo del período, después de deducir las distribuciones a los propietarios o sus contribuciones. Debe utilizarse la base de medición de costos corriente.

3) Por lo tanto, el beneficio está ganado sólo cuando las entradas de bienes exceden los montos necesarios para mantener el capital, esto es, cuando los ingresos exceden los gastos, incluyendo cualquier ajuste de mantenimiento de capital apropiado.

4. Reconocimiento de Elementos de los Estados Financieros a. El reconocimiento es la incorporación en los totales del balance o del estado de resultados, de

un elemento representado en palabras y como cantidad monetaria, que satisface tanto la definición de un elemento como los criterios de reconocimiento. La declaración de políticas

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contables utilizadas en las notas o en las explicaciones, no es una alternativa satisfactoria de reconocimiento de un elemento.

b. Criterios. El reconocimiento de un elemento debe ocurrir si se cumplen los siguientes criterios: 1) Cualquier beneficio económico futuro asociado con el elemento, probablemente fluirá hacia o

desde la empresa. La probabilidad es el grado de incertidumbre respecto del flujo futuro de beneficios económicos.

2) El costo o valor de un elemento puede ser medido con confianza. La confianza no está menoscabada si se utilizan estimaciones de costo o valor razonables.

c. El reconocimiento de ingresos se produce en forma concurrente con el reconocimiento de aumento en los activos o disminución en los pasivos. El procedimiento habitual para el reconocimiento de ingresos, tal como el beneficio a ser obtenido, refleja los criterios de reconocimiento, esto es, una medición confiable y una probabilidad suficiente. Por lo tanto, el ingreso es reconocido cuando ha surgido un incremento en los beneficios futuros asociados con un incremento en un activo o una disminución en un pasivo, que pueda ser medido en forma confiable.

d. El reconocimiento de gastos se produce en forma concurrente con el reconocimiento de aumentos en los pasivos o disminución en los activos. 1) Los gastos son reconocidos si los costos están directamente asociados con la ganancia de

determinados ingresos. Este proceso se denomina a menudo emparejamiento o equilibrio entre entradas y salidas (matching). El emparejamiento es el reconocimiento simultáneo o combinado de los ingresos y gastos que provienen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros eventos.

2) Los gastos también son reconocidos cuando están amplia o indirectamente asociados con ingresos. En estos casos, se utiliza un procedimiento de asignación sistemático y racional, tal como la depreciación o amortización.

3) El reconocimiento inmediato de gastos es apropiado cuando un gasto no genera un beneficio económico futuro o cuando el beneficio no tiene la cualidad de un activo o cesa su cualidad como tal.

5. La medición es la determinación de los montos a los cuales serán reconocidos los elementos. Se utilizan diferentes bases de medición. a. La base más común es el costo histórico. Los activos se registran por el valor pagado o por el

valor razonable de otros activos entregados. Los pasivos se registran por el valor del producto neto recibido o, en algunos casos, por el monto de efectivo que se espera pagar para satisfacer la obligación.

b. Costo actual. Los activos se registran por el monto de efectivo a ser pagado si se obtuviera el mismo activo o un activo equivalente en la actualidad. Los pasivos se registran por el monto de efectivo sin descuentos necesario para la liquidación actual.

c. Valor de realización (valor de liquidación). Los activos se registran por el monto de efectivo obtenible en la actualidad por la venta en una disposición ordenada. Los pasivos se registran por el monto de efectivo sin descuentos que se espera pagar por una liquidación en el curso normal de los negocios.

d. Valor presente. Los activos (pasivos) se registran por el valor descontado de las entradas (salidas) de efectivo netas futuras, que se espera sean generadas (requeridas para la liquidación) en el curso normal de los negocios.

B. Contabilidad Acumulativa (o Contabilidad de Valores Devengados) 1. En la contabilidad basada en los movimientos de caja o efectivo, el ingreso se reconoce cuando

se cobra efectivo. a. El gasto se reconoce una vez pagado. b. La contabilidad basada en los movimientos de caja está sujeta a la manipulación mediante el

arreglo de pagos o cobros antes o después del cierre del ejercicio.

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c. Esta contabilidad no puede reflejar apropiadamente las transacciones cuando los gastos o cobros están relacionados con varios períodos de estados financieros.

2. Para superar los problemas de la contabilidad basada en los movimientos de caja, se utiliza la contabilidad acumulativa, también llamada: contabilidad de valores devengados, contabilidad que sigue el principio del devengo o devengamiento, o contabilidad diferida. Si un elemento encuadra en la definición de un elemento de estado financiero y cumple con los criterios de reconocimiento y medición, se le aplicará el método de contabilidad de valores devengados. Este método reconoce los efectos financieros de las transacciones y otros eventos en los períodos en los que ocurren, y los registra e informa en los períodos con los cuales se relacionan. a. En consecuencia, este método considera no sólo las transacciones de efectivo, sino los

intercambios de bienes o servicios que no son de efectivo, las transacciones de crédito, transferencias no recíprocas, cambios de precio, cambios en forma de activos o pasivos, etc.

b. La mayoría de las transacciones contables se registran cuando se paga o recibe efectivo (o cuando se efectúa o recibe un compromiso específico de pagar o recibir efectivo). 1) Como consecuencia, se confeccionan asientos de ajuste al final del período para asegurar la

correcta apropiación de ingresos y gastos para ese período. 2) Cuando un elemento de ingresos o gastos ha cumplido con los criterios de reconocimiento

pero no se ha recibido o pagado el efectivo, el ingreso o gasto debe ser devengado. Los devengos anticipan los futuros flujos de caja y ocasionan el reconocimiento de activos o pasivos, y de los pasivos, activos, ingresos, gastos, ganancias o pérdidas relacionados. Las ventas y compras a plazos, los intereses, y los impuestos, son devengos típicos. a) Los devengos de ingresos se efectúan cuando se cumplen los criterios de reconocimiento

antes de recibir el pago (débito a un cuenta por cobrar; crédito a ingresos). b) Los devengos de gastos se registran cuando se ha incurrido en un gasto que aún no se ha

pagado (débito a gastos; crédito a cuentas por pagar). c) Los asientos de devengos pueden ser revertidos al comienzo del período siguiente.

3) Cuando se ha recibido o pagado efectivo, pero el cobro o pago no ha cumplido con los criterios de reconocimiento para los ingresos o gastos, el elemento tiene que ser diferido. Los diferimientos se refieren a flujos de caja pasados y generan un reconocimiento de pasivos (para los cobros) y activos (para los pagos), con el diferimiento de los elementos relacionados de ingresos y gastos. El diferimiento finaliza cuando se satisface la obligación o se consumen los beneficios económicos futuros. Los seguros prepagados y las suscripciones no devengadas, son diferimientos típicos. a) Los diferimientos de gastos ocurren cuando los gastos han sido pagados por adelantado.

i) Si la cuenta de gastos fue debitada en el momento que se pagó el efectivo, el asiento de ajuste que corresponde es: débito a gastos pagados por adelantado y crédito a gastos.

ii) Si la cuenta de activo (gastos pagados por adelantado) fue debitada, el asiento de ajuste que corresponde es: débito a gastos y crédito a gastos pagados por adelantado.

b) Los diferimientos de ingresos ocurren cuando un ingreso ha sido recibido por adelantado. i) Si la cuenta de ingresos fue acreditada cuando se recibió el efectivo, el asiento de ajuste

que corresponde es: débito a ingresos y crédito a ingresos no devengados (ingresos cobrados por adelantado).

ii) Si la cuenta de pasivo (ingresos no devengados, o cobrados por adelantado) fue acreditada, el asiento de ajuste que corresponde es: débito a ingresos cobrados por adelantado y crédito a ingresos.

3. Los estados financieros son el producto del ciclo contable de devengamiento. A continuación se indica el orden de los pasos en el ciclo contable: identificación y medición de transacciones y otros eventos que deben ser reconocidos, registro de asientos de diario, pase de los asientos de diario a libros mayores, confección de un balance de saldos, ajustes para obtener un balance de saldos ajustado, presentación de los estados, cierre, realización de un balance de saldos posterior al cierre (opcional), y reversar asientos (opcional).

C. Reconocimiento de Ingresos

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1. Según lo definido en el Marco para la Preparación y Presentación de Estados Financieros, ingreso es la entrada resultante del curso normal de las actividades de una empresa. La oportunidad de reconocimiento es la cuestión principal para contabilizar el ingreso. El reconocimiento ocurre cuando el flujo de beneficios económicos futuros de la empresa es probable, y tales beneficios pueden ser medidos razonablemente.

2. La NIC 18, Ingresos Ordinarios, es el pronunciamiento con más amplia aplicación al reconocimiento de ingresos. Se refiere al ingreso resultante de la venta de bienes, prestación de servicios, y otros usos de los activos de la empresa que proporcionan retornos en interés, regalías y dividendos. a. Los bienes incluyen no sólo a los elementos producidos para la venta sino también a la

mercadería, tierra, y otras propiedades mantenidas para la reventa. b. Los servicios implican el desempeño por parte de la empresa, de una tarea acordada

contractualmente durante un período acordado . c. Otras NIC se refieren a otros tipos de ingresos, por ejemplo, aquellos provenientes de

arrendamientos, inversiones basadas en valores, y cambios en el justiprecio de activos y pasivos financieros.

3. La NIC 18 define al ingreso como la entrada bruta de beneficios económicos durante el período generada en el curso normal de las actividades de una empresa cuando los ingresos generan un incremento en el patrimonio, distinto de los incrementos relacionados con contribuciones de los participantes (propietarios) . Por lo tanto, las cantidades cobradas en nombre de una autoridad o de terceras partes, tales como los impuestos a las ventas o al valor agregado, no son ingresos.

4. Medición. El ingreso se mide por el valor razonable de la contrapartida recibida o a recibir por la empresa, la cual es comúnmente determinada por el acuerdo entre las partes de la transacción y después de los debidos descuentos comerciales y por volumen. a. El valor razonable se define como la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo, o

liquidado un pasivo, entre partes que manifiestan su voluntad en una transacción en igualdad de condiciones .

b. Cuando la entrada de efectivo es diferida, el valor razonable puede ser menor que las cantidades nominales de caja recibidas o a recibir, por ejemplo, cuando el vendedor acepta un documento a una tasa menor de mercado. 1) Intereses calculados. Si una transacción es, efectivamente, una transacción financiera, las

recepciones futuras son descontadas a una tasa calculada para determinar el valor razonable. Esta tasa es la más claramente determinable entre la tasa vigente para un instrumento similar según la capacidad de pago del emisor, y la tasa que descuenta la cantidad nominal del precio de venta al contado.

2) La diferencia entre la contrapartida nominal y el valor razonable es ingreso por intereses.

c. Un intercambio no se considera que genera un ingreso cuando los bienes o servicios implicados son de naturaleza o valor similar. En un intercambio de bienes o servicios no similares, se genera un ingreso que es medido por el valor razonable recibido (o entregado), ajustado por cualquier transferencia en efectivo.

5. Los criterios de reconocimiento pueden tener que ser aplicados en forma separada para diferentes partes de una transacción, como cuando una venta de bienes también acarrea un servicio posterior. Los criterios de reconocimiento también pueden tener que ser aplicados a dos o más transacciones, como cuando ocurre una venta de bienes al mismo tiempo que una transacción separada por parte del vendedor para la recompra.

6. Ventas de Bienes a. El ingreso es reconocido cuando se cumplen cinco condiciones:

1) La empresa ha transferido los riesgos y recompensas significativos de la propiedad de los bienes. a) Esta transferencia usualmente ocurre con la entrega del título o posesión.

225

b) La retención de los riesgos significativos de la propiedad puede ocurrir de muchas maneras, por ejemplo, cuando una venta depende de la reventa, cuando el comprador puede rescindir por una razón establecida en el contrato y la probabilidad de devolución es incierta, o cuando el vendedor está obligado por desempeño insatisfactorio más allá de la garantía normal.

c) La mera retención del título legal no evita el reconocimiento del ingreso. 2) La empresa no tiene implicación gerencial continua hasta un punto asociado con la propiedad,

ni control efectivo sobre los bienes. 3) La cantidad puede ser medida razonablemente. 4) Es probable que los beneficios económicos fluirán hacia la empresa.

a) En algunos casos, este criterio puede cumplirse sólo cuando la contrapartida es recibida o cuando una incertidumbre es eliminada.

b) Si surge una incertidumbre respecto de la cobrabilidad de ingresos reconocidos, la cantidad implicada es reconocida como un gasto, no como un ajuste de ingresos. Este principio se aplica a los ingresos por servicios, intereses, regalías y dividendos, así como por ventas de bienes.

5) Los costos de la transacción pueden ser medidos razonablemente. Los ingresos y gastos relacionados con la misma transacción u otro evento deben estar aplicados o equiparados entre sí (matched). Pero si los gastos no pueden ser razonablemente medidos, los ingresos no serán reconocidos, y cualquier contrapartida ya recibida se registrará como un pasivo.

7. Prestación de Servicios a. Si lo producido por una transacción de servicios puede ser estimado razonablemente, el ingreso

es reconocido de acuerdo con el grado de terminación. Lo producido puede ser estimado razonablemente cuando se cumplen cuatro condiciones: 1) El ingreso puede medirse razonablemente. 2) Es probable que los beneficios económicos fluirán hacia la empresa. 3) El grado de terminación puede ser medido razonablemente. El reconocimiento basado en el

grado de terminación es también conocido como método del porcentaje de terminación. Los contratos de construcción son calculados por este método.

4) Los costos incurridos y los costos para terminar pueden ser medidos razonablemente.

b. Las estimaciones razonables son generalmente posibles como consecuencia de un acuerdo entre las partes que estipulan los derechos exigibles a cada una de ellas, la contrapartida, y los términos de liquidación. 1) También se necesita un sistema eficaz de presupuesto e información financiera interno. 2) Son comunes las revisiones de estimaciones a medida que se van prestando los servicios, y

no necesariamente indican que no es posible realizar una medición razonable de ingresos.

c. El grado de terminación de servicios debe estimarse utilizando el método que brinde una medición razonable de la transacción en particular, por ejemplo, investigaciones del trabajo realizado, servicios realizados a la fecha divididos por los servicios totales, o costos incurridos a la fecha divididos por los costos totales. Los pagos por avances y los anticipos no están necesariamente correlacionados con los servicios realizados.

d. En la práctica, si la cantidad de actos a ser realizados durante un período determinado no puede determinarse, se utiliza el método lineal de reconocimiento de ingresos a menos que exista otro método más representativo del grado de terminación.

e. Si lo producido por una transacción de servicios puede ser razonablemente medido, el ingreso reconocido es igual a los gastos recuperables reconocidos.

8. Intereses, Regalías y Dividendos a. Estas cantidades provienen del uso que otros efectúan de los activos de la empresa. El ingreso

resultante de estas fuentes es reconocido si se cumplen dos condiciones: 1) Es probable que los beneficios económicos fluirán hacia la empresa.

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2) El ingreso puede medirse razonablemente.

b. El interés es reconocido en base a la proporción de tiempo que considera el rendimiento efectivo del activo. 1) El rendimiento efectivo de un activo es la tasa de descuento utilizada para igualar las futuras

cobranzas de efectivo que generará el activo con su cantidad inicial. El ingreso por intereses incluye la amortización del descuento o premio sobre una deuda.

2) Sólo el interés devengado por la adquisición de una inversión que produce intereses es reconocido como ingreso.

c. Las regalías, por ejemplo, honorarios por el uso de patentes, derechos de autor, o software, son reconocidas como consecuencia de una transacción relevante en base al devengamiento. Las regalías de devengan de acuerdo con la transacción relevante, a menos que, basados en la sustancia de aquélla transacción, exista otra base sistemática y racional más apropiada.

d. Los dividendos se reconocen cuando el accionista tiene el derecho a que se le pague. Los dividendos por preadquisición de beneficio neto son un recupero del costo de las acciones beneficiarias. Sin embargo, los dividendos son ingreso a menos que representen claramente dicho recupero.

9.La NIC 18 establece la exposición de las políticas contables relacionadas con el reconocimiento de ingresos, tales como el método para determinar el grado de terminación. También establece la exposición de las cantidades de las categorías significativas de ingreso para el período y la cantidad de ingreso por intercambios incluidos en cada categoría significativa.

D. Estados Financieros 1. La NIC 1, Presentación de Estados Financieros, los define como una representación financiera

estructurada de la posición financiera y de las transacciones llevadas a cabo por una empresa. El órgano de gobierno de la empresa es el responsable de sus estados financieros.

2. Un conjunto completo de estados financieros comprende un balance, un estado de resultados (o cuadro de ingresos), un estado de cambios en el patrimonio, un estado de flujo de caja, notas, y una exposición de las políticas contables. El estado de cambios en el patrimonio muestra ya sea todos esos cambios, o bien todos los cambios excepto aquellos referidos a las transacciones de capital con los propietarios o las distribuciones a los mismos.

3. Asuntos Obligatorios. a. La posición financiera, el resultado financiero, y los flujos de caja deben ser presentados

razonablemente, y la aplicación adecuada de las NIC casi siempre brinda una presentación razonable. 1) Debe exponerse el cumplimiento de las NIC si todos los requerimientos de los

pronunciamientos relevantes se han cumplido. 2) Las notas y exposición de las políticas contables no pueden utilizarse en compensación de

contabilizaciones inapropiadas. 3) En casos excepcionales, el cumplimiento de las NIC puede producir error, por lo tanto se

permite su incumplimiento si es necesario para una presentación razonable y si se expone claramente la situación.

b. Las políticas contables con bases específicas, convenciones, reglas y prácticas adoptadas para preparar y presentar estados financieros. Deben ser seleccionadas de modo que cumplan todos los requerimientos de las NIC e interpretaciones. En ausencia de tales requerimientos, la dirección debe utilizar su juicio para establecer políticas que proporcionen información relevante y confiable. Las NIC referidas a temas similares, el Marco para las NIC, comentarios previos de otros órganos promulgadores de normas, y las prácticas de la industria, pueden guiar el juicio de la dirección.

227

c. Los estados financieros se preparan en base a una empresa en marcha, a menos que la dirección, basada en una evaluación de la información para los próximos 12 meses como mínimo, espere liquidar la empresa o cesar su actividad. Debe exponerse cualquier incertidumbre material referida a circunstancias que puedan crean una duda significativa sobre la habilidad de la empresa para continuar.

b. El principio de lo devengado debe utilizarse para preparar los estados financieros excepto el estado de flujo de caja.

e. Debe mantenerse consistencia en la presentación y clasificación, incluyendo la consistente aplicación de políticas contables, a menos que haya un cambio en la presentación indicado por: 1) Un cambio significativo en las operaciones o una revisión de la preparación de los estados

financieros. 2) Una NIC o Interpretación.

f. Los elementos materiales son presentados por separado, y las cantidades inmateriales se agregan a otras cantidades similares.

g. Normalmente, la compensación entre activos y pasivos no está permitida, a menos que sea requerida o permitida por una NIC, o a menos que las ganancias, pérdidas y gastos de transacciones o eventos similares sean inmateriales.

h. La información comparativa, normalmente, debe ser expuesta respecto del período previo para toda información numérica en los estados financieros. 1) La información descriptiva o narrativa también debe ser presentada si es relevante para

entender los estados actuales. 2) Una corrección de la presentación o clasificación de los elementos de los estados financieros

requiere la reclasificación de las cantidades comparativas, a menos que tal reclasificación sea impracticable.

4. Estructura y Contenido a. Los estados financieros, y los componentes de los estados financieros, deben identificarse

claramente. Más aún, debe exponerse en forma destacada lo siguiente: 1) Identificación de la empresa reportada. 2) Si los estados son para una empresa o un grupo. 3) La fecha de balance o el período cubierto. 4) La moneda utilizada. 5) La precisión de las cantidades reportadas.

b. Los estados financieros se reportan anualmente o con más frecuencia. Si cambia la fecha de balance, en cambio, los estados anuales pueden cubrir un período diferente. Debe exponerse el motivo por el cual se ha elaborado un estado por un período no anual y la falta de comparación entre las cantidades comparables.

c. La información debe ser oportuna. Por lo tanto, los estados financieros deben emitirse dentro de los 6 meses de la fecha de balance.

d. Balance 1) La presentación en el balance de clasificaciones separadas de activos y pasivos corrientes y

no corrientes, debe determinarse según la naturaleza de las operaciones. Si no se efectúa esta distinción, los activos y pasivos se presentan ordenados por liquidez. En cualquier caso, sin embargo, las cantidades que se esperan recuperar o liquidar en más de 12 meses, deben estar expuestas. a) Los activos corrientes se espera que sean realizados, o mantenidos para la venta o

consumo, en el curso normal del ciclo operativo. Los activos también son corrientes si son

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efectivo irrestricto o equivalente de efectivo o son mantenidos con fines de intercambio o por el corto plazo y se espera que sean realizados dentro de los 12 meses. i) Todos los otros activos son no corrientes, incluyendo los activos de largo plazo

tangibles, intangibles, operativos y financieros- ii) El ciclo operativo se extiende desde la adquisición de materiales que entrarán a un

proceso, hasta la realización en efectivo o instrumentos fácilmente convertibles en efectivo. Las existencias y los deudores comerciales que entran en el ciclo operativo normal son corrientes, aunque se espere que sean realizados en más de 12 meses. Los valores de mercado son corrientes sólo si se espera que sean realizados dentro de los 12 meses.

b) Los pasivos corrientes se espera que sean liquidados en el curso normal del ciclo operativo o cuya liquidación venza dentro de los 12 meses. i) Todos los otros pasivos son no corrientes, incluyendo el financiamiento a largo plazo

para capital de trabajo que no es exigible dentro de los 12 meses. ii) Ciertos pasivos, tales como los acreedores comerciales y devengos de capital para

varios costos operativos, son parte del capital de trabajo, y se los considera corrientes aún cuando su liquidación sea exigible en más de 12 meses. Otros pasivos, tales como la porción corriente de una deuda a largo plazo, no son liquidados como parte del ciclo operativo corriente pero son clasificados como corrientes puesto que son exigibles dentro de los 12 meses.

2) Aparte de los requerimientos de otras NIC o de cualquier elemento adicional requerido para una presentación adecuada, la presentación mínima para el cuerpo del balance incluye lo siguiente (si bien no se prescribe ningún orden en particular): a) Inmuebles, plantas y equipos b) Activos intangibles c) Activos financieros [distintos de d), f) y g)] d) Inversiones basadas en valores e) Existencias f) Clientes y otros deudores g) Efectivo y equivalentes de efectivo h) Acreedores comerciales y otras deudas i) Deudas por impuestos a los ingresos y activos j) Provisiones k) Deudas que generan intereses no corrientes l) Intereses devengados y abonados a las filiales o empresas consolidadas m) Capital emitido y reservas.

3) Los elementos adicionales deben presentarse por separado, basándose en juicios sobre la naturaleza, liquidez y materialidad de los bienes (por ejemplo, informar por separado el fondo de comercio y los bienes generados por gastos de desarrollo); la función de los elementos dentro de la empresa; y las cantidades, naturaleza y oportunidad de las deudas.

4) Deben hacerse más exposiciones en el cuerpo del balance o en las notas. Estas subclasificaciones de elementos de línea deben ser apropiadas para las operaciones de la empresa. a) Las partes relacionadas con los deudores y los acreedores deben exponerse por separado. b) La empresa debe exponer las acciones autorizadas, emitidas, totalmente pagadas, o no

pagadas; el valor a la par (o si no lo hubiera); una conciliación de acciones pendientes al comienzo y al cierre del período; derechos y restricciones sobre las acciones; acciones mantenidas por la propia empresa o sus subsidiarias y asociadas; acciones reservadas por contratos de opciones y ventas; reservas de capital; dividendos propuestos o declarados; dividendos preferidos acumulados no realizados.

3. Estado de resultados (Cuadro de ingresos) 1) Aparte de los requerimientos de otras NIC o de cualquier elemento adicional requerido para

una presentación adecuada, la presentación mínima para el cuerpo del estado de resultados incluye lo siguiente: a) Ingresos

229

b) Resultado de actividades operativas c) Costos financieros d) Porción de ganancias y pérdidas de afiliadas y actividades conjuntas (joint ventures)

calculadas mediante el método patrimonial. e) Gastos tributarios f) Ganancia o pérdida de actividades ordinarias g) Elementos extraordinarios h) Intereses devengados y abonados a las filiales o empresas consolidadas i) Ganancia o pérdida neta.

2) Para explicar los elementos de los resultados, pueden ser necesarias líneas de ítems adicionales, descripciones corregidas y determinados ordenamientos. Con este fin, se considerará la materialidad, naturaleza y funciones de los ingresos y gastos.

3) Un análisis de los gastos basados en su naturaleza o función debe ser expuesto, preferentemente, en el cuerpo del estado de resultados. Sin embargo, también puede exponerse en las notas. a) El método de la naturaleza del gasto agrupa a los elementos según su naturaleza, por

ejemplo, depreciación, salarios, costo de materiales, o publicidad. b) El método del costo de ventas requiere alocar costos según sus funciones; esto es, costo

de ventas, distribución, o administración. c) El método elegido depende de la mejor presentación que se logre de los resultados. Si se

utiliza el método del costo de ventas, se requerirá una exposición adicional respecto de la naturaleza de los gastos.

4) Los dividendos por acciones, declarados o propuestos, deben exponerse en el cuerpo del estado de resultados o en las notas.

5) La determinación de la ganancia o pérdida neta incluye todas las cuentas reconocidas de ingresos y gastos, al menos que una NIC permita o requiera su exclusión.

6) La ganancia o pérdida neta incluye la ganancia o pérdida resultante de actividades ordinarias y de cuentas extraordinarias. Ambas se exponen en el cuerpo del estado de resultados. a) Los elementos extraordinarios provienen de eventos o transacciones que son claramente

diferentes de las actividades ordinarias y no se espera que se repitan en forma frecuente y regular.

b) Cada elemento extraordinario se expone por separado. Sin embargo, puede exponerse un total en el estado de resultados si la naturaleza y cantidad de cada elemento están expuestas en las notas.

c) La naturaleza y cantidades de algunos elementos incluidos en ganancias o pérdidas de actividades ordinarias son expuestos por separado si su tamaño, naturaleza o incidencia los hacen relevantes para explicar el resultado de la empresa. Esta exposición se realiza usualmente en las notas. Algunos ejemplos son: amortización de existencias o equipos de planta, venta de activos fijos, venta de inversiones a largo plazo, reestructuración de la empresa, y liquidaciones de juicios.

7) Una operación discontinua (OD) es parte de una empresa que está siendo vendida siguiendo un plan. Constituye una línea importante por separado de un área operativa o de negocio que es distinta a los fines operativos y de reporte. Más aún, una OD es una reestructuración par la cual puede ser reconocida una provisión. a) El evento de exposición inicial (EEI) es el primero entre la firma de un acuerdo de venta

sustancial de todos los activos de la OD, y la aprobación y anuncio por parte del cuerpo de gobierno de la empresa de un plan detallado y formal de discontinuación.

b) Los principios de reconocimiento y medición en otras NIC se aplican a la OD reportada. c) La exposición de la OD debe incluirse en los estados financieros a partir del período del

EEI, incluyendo descripciones de la OD, el segmento de negocios o geográfico en el cual es reportado, y el EEI; el tiempo de terminación de la OD; el valor en libros de los activos y pasivos totales a ser vendidos; ingresos, gastos y ganancia o pérdida antes de impuestos de actividades ordinarias de la OD; el gasto por impuesto a los ingresos relacionado con la misma; y los flujos de caja netos operativos, de inversión y financieros de la OD.

d) Si un EEI ocurre después del período reportado pero antes de que se autorice a emitir los estados financieros, deben efectuarse las exposiciones mencionadas anteriormente.

230

e) Si una empresa vende los activos o liquida los pasivos de una OD o llega a un acuerdo vinculante para hacerlo, tiene que exponer en el cuerpo de los estados financieros la ganancia o pérdida antes de impuestos y los gastos relacionados por impuestos a los ingresos por cualquier ganancia o pérdida reconocida en la venta o liquidación. Los precios de venta netos (menos los costos de venta) de los activos netos sujetos a acuerdos de venta vinculantes, la oportunidad de los flujos de caja, y el valor en libros de los activos netos, también deben exponerse (en las notas o en el cuerpo de los estados).

8) Debe exponerse por separado cada OD y actualizarse para cambios subsiguientes en los flujos de caja hasta que la OD esté sustancialmente terminada o abandonada.

9) La exposición de una OD debe realizarse en las notas o en el cuerpo de los estados, excepto por lo indicado en el punto 7) e) anterior. Sin embargo, una OD no debe exponerse como una cuenta extraordinaria.

10) La información comparativa en los estados preparados después de un EEI debe ser restablecida, segregando los elementos continuos y discontinuos.

11) Un EEI puede indicar la necesidad de reconocer o reversar una pérdida patrimonial. Por lo tanto, la cantidad recuperable (la mayor entre el precio de venta neto y el valor en uso) debe ser estimada para cada activo o unidad generadora de efectivo del activo (que puede ser la OD si se vende en su totalidad). Negociaciones con compras potenciales o terminación de un acuerdo vinculante de venta.

f. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto 1) Un componente por separado de los estados financieros debe presentar:

a) Ganancia o pérdida neta. b) Elementos de ingresos, gastos, ganancias o pérdidas reconocidos directamente en el

patrimonio neto y el total de cada uno de ellos. i) La combinación de a) y b) da el total de ganancias y pérdidas de las actividades de la

empresa. ii) Ejemplos de estos elementos son: superávit de revalúos de inmuebles, planta y equipos

(según el tratamiento alternativo permitido); ganancias y pérdidas por activos financieros disponibles para la venta (un tratamiento opcional); y ciertas diferencias de cambio de moneda extranjera.

c) El efecto acumulativo de los cambios en la política contable y la corrección de errores fundamentales determinados según los puntos de referencia (ajustes al saldo de apertura de las ganancias acumuladas).

2) Este estado o las notas deben presentar: a) Transacciones de capital con los propietarios y distribuciones a los mismos. b) Saldos al inicio y al cierre de ganancias o pérdidas acumuladas (beneficios retenidos) y los

movimientos durante el período. c) Una conciliación de los saldos al inicio y al cierre para cada clase de capital, primas de

emisión, y reserva, con una exposición separada de cada movimiento.

g. Estado del Flujo de Caja 1) Un estado del flujo de caja debe presentarse para cada período por el cual se presentan los

estados financieros, puesto que los usuarios necesitan evaluar la capacidad de la empresa para generar efectivo y equivalentes de efectivo. Los equivalentes de efectivo son inversiones a corto plazo, de alta liquidez, fácilmente convertibles en cantidades conocidas de efectivo. Su riesgo de cambio en el valor es insignificante. Usualmente, sólo se consideran como tales las inversiones a corto vencimiento, por ejemplo, 3 meses o menos.

2) Los flujos de caja se clasifican y exponen separadamente por actividades operativas, de inversión o financieras.

3) Las actividades operativas son la principal fuente generadora de ingresos de la empresa. También incluyen cualquier actividad que no sea de inversión o financiera. Algunos ejemplos son: a) Entradas de caja por ventas de bienes y servicios, regalías, honorarios, comisiones,

devolución de impuestos, y contratos comerciales o de gestión. Los valores y préstamos

231

mantenidos para comerciar o gestionar son similares a las existencias. Por lo tanto, los flujos de caja relacionados se consideran como de las actividades operativas.

b) Salidas de caja hacia los proveedores, empleados, y gobiernos. 4) Las actividades de inversión incluyen la adquisición o venta de activos de largo plazo y otras

inversiones que no sean equivalentes de efectivo. Algunos ejemplos son: a) Ingresos de caja por ventas, y salidas de caja para compras de inmuebles, planta y

equipos; intangibles; otros activos de largo plazo; patrimonio neto o deuda de otras empresas; e intereses en los joint ventures.

b) Ingresos de caja por repagos de adelantos y préstamos efectuados a otros, y por contratos de futuros, a plazos (forward), y de permutas financieras (swaps).

5) Las actividades financieras provienen de cambios en el capital y préstamos. Algunos ejemplos son: a) Entradas de caja por emitir instrumentos de capital y deuda de largo o corto plazo. b) Salidas de caja para compras y amortizaciones de las acciones de la propia empresa, y

para repagos de deuda, incluyendo los pagos de un arrendatario para reducir el pasivo que surge de un arrendamiento financiero.

6) Los flujos de caja de actividades operativas se reportan utilizando el método directo o el método indirecto. a) El método directo expone las clases principales de flujos de caja brutos. Es el método

preferido (pero no requerido) dado que proporciona más información que el método indirecto. Esta información puede obtenerse de los registros contables o mediante el ajuste de las ventas, costo de ventas, y otras cuentas del estado de resultados por: i) Los cambios en existencias y en deudores y acreedores operativos. ii) Otras partidas no monetarias. iii) Flujos de caja de inversión o financieros.

b) El método indirecto ajusta la ganancia o pérdida neta por las transacciones no monetarias, diferimientos o devengos de flujos de caja operativos pasados o futuros, e ingreso o gasto relacionado con los flujos de caja de inversión o financiación. Es resultado es flujo de caja neto de las actividades operativas (o utilizado por las actividades operativas). Los ajustes son similares a aquellos mencionados para el método directo.

7) Las clases principales de flujos de caja brutos de actividades de inversión y financiación deben informarse por separado.

8) Los flujos de caja pueden ser reportados en forma neta si son a nombre de los clientes y reflejan las actividades de los mismos, por ejemplo, transacciones de depósito en cuenta corriente de un banco o fondos mantenidos por una intermediación para sus clientes. a) Los flujos de caja también pueden ser reportados en forma neta si el retorno de las

transacciones es rápido, las cantidades son grandes, y los vencimientos son cortos, por ejemplo, cantidades principales para deuda de tarjeta de crédito, compras y ventas de inversiones, y otros préstamos a corto plazo.

b) Una institución financiera puede informar ciertos flujos de caja en forma neta: i) Aceptaciones y repagos de depósitos con vencimientos fijos. ii) Transacciones de depósito con otras instituciones. iii) Adelantos y préstamos a los clientes, y repagados por los mismos.

9) Una transacción en moneda extranjera se registra utilizando la tasa de cambio a la fecha del flujo de caja. a) La traslación de los flujos de caja de una subsidiaria en el exterior también se efectúa a las

tasas de cambio actuales. b) Sin embargo, la NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda

Extranjera, permite el uso de una tasa promedio ponderada que se aproxime a la tasa real para registrar moneda extranjera. Los efectos de las variaciones en los tipos de cambio sobre el efectivo y los equivalentes de efectivo se reportan por separado como un ítem de conciliación después de las actividades operativas, de inversión y financieras.

10)Un flujo de caja de una transacción extraordinaria se clasifica como operativo, de inversión o financiación, y se expone por separado.

11)Los flujos de caja de intereses y dividendos deben exponerse por separado y clasificados consistentemente como operativos, de inversión o financiación.

232

a) El interés total pagado debe exponerse si ha sido a gastos o si ha sido activado. b) Una institución financiera normalmente clasifica a los intereses pagados o recibidos y a los

dividendos recibidos como transacciones operativas, pero para otras empresas no hay consenso respecto de su tratamiento. El interés pagado puede ser un flujo de caja operativo o financiero. Los intereses y dividendos recibidos pueden ser flujos de caja operativos o de inversión.

c) Los dividendos pagados son flujos de caja operativos o financieros. 12)Un flujo de caja asociado con impuestos sobre la renta o ganancia debe exponerse por

separado. Se lo clasifica como una transacción operativa a menos que en la práctica sea específicamente identificado con actividades de inversión o financieras.

13)Si el método del patrimonio neto o costo se utiliza para contabilizar una inversión en una subsidiaria o asociada, el informe de flujo de caja se limitará a los flujos de caja entre el inversor y la entidad participada. Si se utiliza consolidación proporcional para informar una operación conjunta (joint venture), una parte proporcional de los flujos de caja de la entidad controlada conjuntamente deben incluirse en el estado de flujo de caja consolidado. Si se utiliza el método del patrimonio neto, los flujos de caja reportados serán aquellos relacionados con la inversión y otras transacciones entre la empresa y la entidad controlada conjuntamente.

14)Los flujos de caja globales de adquisiciones y ventas de unidades de negocios deben exponerse por separado y clasificarse como transacciones de inversión.

15)Las transacciones de inversión y financiación no monetarias no deben informarse en el estado de flujo de caja, pero deben exponerse en algún otro sitio de los estados financieros de manera de exponer toda la información relevante. Algunos ejemplos son: adquisición de una unidad de negocios mediante la emisión de instrumentos patrimoniales, un arrendamiento financiero, y la conversión de deuda en capital.

16)La política para determinar los componentes del efectivo y los equivalentes de efectivo debe exponerse. Las cantidades en el estado de flujo de caja y en el balance deben conciliarse.

h. Notas a los Estados Financieros 1) Las notas describen las bases de preparación y las políticas significativas aplicadas, efectúan

las exposiciones requeridas por las NIC, y brindan la información adicional necesaria para una presentación justa.

2) Las notas se presentan en forma sistemática, y deben hacerse referencias cruzadas en cada estado con la información relacionada en las notas.

3) Cuando son presentadas en orden normal, las notas incluyen una declaración de cumplimiento de las NIC seguidas de una declaración de los métodos de medición y las políticas contables aplicadas, información de soporte para las cuentas de los estados financieros, y otras exposiciones (por ejemplo, contingencias, compromisos, y otras exposiciones financieras).

i. Informe Financiero a Fechas Intermedias (Interim) 1) Un período intermedio significa que es menor a un año completo. Un informe financiero a fecha

intermedia puede contener un conjunto completo de estados financieros o bien un conjunto condensado de estados financieros.

2) El contenido mínimo de un informe financiero a fecha intermedia incluye versiones condensadas del balance, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto, y el estado del flujo de caja. También incluye determinadas notas.

3) Si el informe financiero a fecha intermedia incluye un conjunto completo de estados, éstos deberán cumplir los requisitos de los estados anuales. Si se publican estados condensados, éstos deben incluir los titulares y subtotales de los estados anuales. a) Deben incluirse las cuentas y notas necesarias para evitar que el informe financiero a fecha

intermedia sea engañoso. b) Los rendimientos por acción básicos y reducidos deben presentarse en el cuerpo del estado

de resultados. c) Las notas deben contener información sobre el uso de políticas contables y métodos de

cálculo, la estacionalidad de las operaciones, partidas inusuales, cambios en estimaciones, transacciones de deuda y patrimonio neto, dividendos, datos por segmento, eventos

233

posteriores importantes, cambios en la composición de la empresa, y cambios en las contingencias.

4) El informe a fecha intermedia debe contener un balance comparativo al final del año anterior, un estado de resultados acumulados hasta la fecha, estados de ingresos comparativos entre el período intermedio del año anterior y el de este año, un estado de patrimonio neto acumulado hasta la fecha y un comparativo para el mismo período del año anterior, y un estado acumulado de flujos de caja hasta la fecha y un comparativo para el mismo período del año anterior.

5) La materialidad se determina en relación con los datos intermedios. 6) Si un estimado de un informe a fecha intermedia cambia significativamente en el período

intermedio final, pero no se publica informe intermedio para ese período, debe exponerse en las notas de los estados anuales.

7) Deben aplicarse las mismas políticas contables a los estados anuales y a los intermedios. a) La frecuencia de medición no debe afectar los resultados anuales, de modo que las

mediciones deben efectuarse hasta la fecha. b) Por lo tanto, si una partida es reconocida y medida en un período intermedio inicial y la

estimación cambia en un período intermedio posterior, la estimación inicial se ajustará en el informe siguiente.

8) Los ingresos recibidos y los costos incurridos irregularmente durante el año no deben ser anticipados o diferidos al final de un período intermedio, a menos que tal tratamiento sea apropiado para el cierre del ejercicio.

9) Los informes intermedios normalmente requieren un mayor uso de estimaciones que los informes anuales.

234

UNIDAD DE ESTUDIO 3-4: CONTABILIDAD FINANCIERA, ACTIVO, PASIVO Y PATRIMONIO NETO

La Unidad de Estudio 3-4 es la segunda de las tres unidades de estudio dedicadas a la contabilidad financiera. El activo son recursos controlados por una empresa como resultado de eventos pasados, y de los cuales se esperan beneficios económicos futuros que fluyan hacia la empresa. La esencia de los activos es que, en forma individual o en conjunto, puedan ser controlados por la entidad de modo de que contribuyan a la generación de futuras entradas netas de caja. Sin embargo, muchas de las características comunes a los activos no son compartidas por todos ellos. Por lo tanto, no es necesario que todos los activos sean adquiridos a un costo tangible, legalmente exigible, o intercambiable.

El pasivo son obligaciones presentes originadas en eventos pasados que se espera que sean liquidadas mediante salidas de recursos incorporando beneficios económicos.

El patrimonio neto de una empresa es el interés residual en el activo de la empresa que queda después de deducir su pasivo. Está afectado no sólo por las operaciones de la empresa sino por las transacciones con los accionistas, tales como aportaciones de capital y dividendos.

A. Cuentas por Cobrar 1. Según la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, el activo financiero incluye

las cuentas por cobrar originadas por la empresa; esto es, creadas como consecuencia de proporcionar dinero, bienes o servicios directamente a un deudor. Las cuentas por cobrar originadas por la empresa que sean de corta duración y no tengan establecida una tasa de interés (por ejemplo, las cuentas por cobrar comerciales, también llamadas simplemente cuentas por cobrar, o deudores comerciales) se miden, usualmente, por la cantidad de la factura original. Se reconocen cuando los riesgos y recompensas de la propiedad se transfieren al comprador en una venta de bienes o cuando se han prestado servicios. a. El método neto registra las cuentas por cobrar netas de los descuentos de venta aplicables. Si el

pago no se ha recibido durante el período de descuento, una cuenta de ingresos por intereses, tal como descuentos por ventas caducados, se acredita al final del período de descuento o cuando se recibe el pago.

b. El método bruto registra las cuentas por cobrar a su valor nominal. Si se aplica un descuento, se registra un descuento de ventas y se clasifica como reducción a las ventas en el estado de resultados para mostrar ventas netas.

2. Créditos Incobrables o Impagos a. Todos los activos financieros están sujetos a una revisión de su deterioro a la fecha de balance. Si

es probable que todas las cantidades a cobrar no puedan ser cobradas, deberá estimarse la cantidad a cobrar, y el deterioro patrimonial o pérdida por créditos incobrables deberá incluirse en la ganancia o pérdida neta del período. 1) La pérdida se mide por la diferencia entre el valor en libros y el valor presente de flujos de caja

futuros descontados a la tasa de interés efectiva original del instrumento, pero los flujos de caja de las cuentas por cobrar a corto plazo normalmente no son descontados. El valor en libros del activo se reduce directamente o mediante el uso de una previsión contable por la cantidad recuperable estimada (valor de realización).

2) Una reversión hasta la cantidad del incobrable podrá ser reconocida como ganancia o pérdida neta en un período siguiente, si está relacionada objetivamente con un hecho posterior al incobrable.

b. El método de la reserva o deducción registra el deterioro patrimonial o pérdida por créditos incobrables en forma sistemática, usualmente como un porcentaje de las ventas o del nivel de cuentas por cobrar cada año. 1) El crédito es a una cuenta de reserva (o deducción), con contrapartida a las cuentas por

cobrar. 2) A medida que se dan de baja las cuentas por cobrar, se cargan a la cuenta de reserva. La baja

de un crédito incobrable no tiene efectos sobre el capital de trabajo o el activo total, dado que el activo y la reserva se reducen por cantidades iguales.

235

3) Si el deterioro patrimonial o pérdida por créditos incobrables es un porcentaje de las ventas, el deterioro patrimonial se considera una función de las ventas a crédito. Este es un enfoque orientado al estado de resultados.

4) Si la cuenta de reserva o deducción se ajusta para reflejar un porcentaje de las cuentas por cobrar, el deterioro patrimonial es una función de las ventas y de las cobranzas. Este es un enfoque orientado al balance general.

5) Un método común de estimación del deterioro patrimonial o pérdida por créditos incobrables es el análisis de cuentas por cobrar conocido como esquema de anticuación. La estratificación de las cuentas por cobrar de acuerdo con el tiempo que han permanecido por cobrar permite el uso de diferentes porcentajes para cada categoría. El resultado debería ser una estimación más precisa de la cantidad recuperable que si se utilizara una única tasa.

3. Otros Métodos de Reconocimiento de Ingresos Aplicables a las Cuentas por Cobrar a. El método de venta a plazos reconoce la ganancia de una venta cuando se cobra, no cuando se

produce la venta. Este método sólo puede utilizarse cuando el cobro del precio de venta no está razonablemente asegurado. 1) Tanto los ingresos como el costo de ventas se reconocen en el período de la venta, pero la

utilidad bruta se difiere hasta los períodos en los cuales se cobre en efectivo. 2) Cada año se deben establecer las cuentas por cobrar a plazos y las cuentas especiales de

utilidad bruta diferida, ya que la tasa de utilidad bruta por lo general cambia anualmente.

b. El método de recupero de costos puede utilizarse cuando las cuentas por cobrar se cobrarán durante un extenso período, existen dudas considerables respecto de su cobrabilidad, y no puede realizarse una estimación razonable de la pérdida. Las cobranzas siguientes serán tratadas por completo como ingresos.

4. Cuentas por Cobrar - Disposición a. Aval o Garantía. Un aval (una cesión general) es el uso de cuentas por cobrar como avales

(garantía) para un préstamo. El tomador acuerda usar cobranzas para pagar el préstamo. En caso de incumplimiento, el prestamista puede vender las cuentas por cobrar para recuperar el préstamo. Un aval es un acuerdo relativamente informal, no reflejado en las cuentas, si bien debe efectuarse mención en las notas. El préstamo se registra en la forma habitual.

b. Cesión. Una cesión (una cesión específica) es un acuerdo de préstamo más formal, en el cual las cuentas por cobrar se utilizan como garantía. El cedente (tomador) firma un pagaré y un acuerdo de financiación, y determinadas cuentas por cobrar servirán como colaterales (garantía). El cesionario (prestamista) reduce su riesgo al aceptar sólo cuentas con alta probabilidad de cobro. 1) Ocasionalmente, los deudores reciben notificación de efectuar los pagos al cesionario, pero la

mayoría de los acuerdos no requiere notificación. 2) El préstamos se efectúa a un porcentaje especificado del valor nominal de la garantía, y los

gastos e intereses son cargados al cedente. 3) Las cuentas de la cesión deben separarse de las otras cuentas (debitar cuentas por cobrar

cedidas , acreditar cuentas por cobrar ), y debe reconocerse un pasivo. Si el acreedor puede vender o ceder nuevamente la garantía, debe reconocerse un activo y un pasivo.

c. Una empresa reconoce un activo financiero sólo cuando se convierte en una parte de las provisiones contractuales de un instrumento. Una empresa deja de reconocer un activo financiero (o una porción del mismo) cuando pierde el control de los derechos contractuales que representa el activo. 1) El control se pierde cuando la empresa realiza los derechos de los beneficios del contrato,

cuando los derechos expiran, o cuando la empresa renuncia a los derechos. Más aún, la pérdida de control depende de las posiciones del cesionista (enajenante) y del cesionario (beneficiario).

2) El control no se pierde, por ejemplo, si la entidad puede readquirir el activo (a menos que sea fácilmente obtenible en el mercado o el precio sea precio razonable), o cuando el enajenante

236

debe recomprar y cancelar, y está obligado a ello, a un precio que otorgue al beneficiario un retorno.

3) El control se pierde, normalmente, cuando el beneficiario puede obtener los beneficios del activo, por ejemplo, si el beneficiario puede vender libremente o ceder el valor razonable total del activo.

4) Después de dejar de reconocer un activo, la ganancia o pérdida neta periódica incluirá la diferencia entre el valor en libros transferido y el resultante, más o menos cualquier ajuste previo que refleje el valor razonable del activo que había sido contabilizado en el patrimonio neto. Si se crea un nuevo activo financiero o se asume un nuevo pasivo financiero, el cálculo debe ajustarse por el valor razonable del activo o pasivo.

5) Si se transfiere una parte de un activo financiero, el valor en libros se asigna en base a valores razonables relativos a la fecha de venta. Se reconocerá una ganancia o pérdida según los resultantes de la parte vendida.

6) Transferencias de cuentas por cobrar con recurso. Cuando se cumplen las condiciones mencionadas anteriormente, la transferencia de cuenta a cobrar con recurso se contabiliza como una venta, con los resultantes de la venta reducidos por el valor razonable de la obligación de recurso (un nuevo pasivo financiero).

d. Gestión de descuento de cuentas por cobrar, sin notificación (Factoring). Las cuentas por cobrar se venden totalmente, usualmente a un beneficiario (el factor o agente comisionado), que asume el riesgo total de la cobranza incluso la eventualidad de pérdidas. Cuando se cumplen las condiciones de la pérdida de control, se contabiliza la gestión de descuento (factoring) como una venta de activos financieros. 1) El enajenante o cesionista recibe dinero que puede ser reinvertido de inmediato en nuevos

inventarios. Puede compensar los gastos cargados por el factor mediante la eliminación de sus deudores incobrables, de su departamento de crédito, y del personal encargado de las cuentas por cobrar.

2) El factor usualmente recibe altos honorarios por la financiación además de honorarios por efectuar las cobranzas. Más aún, el factor puede a menudo operar más eficientemente que sus clientes, dada la especialización que logra con sus servicios.

3) EJEMPLO: Asumamos que un factor carga un 2% de honorarios más un interés del 18% por todo el dinero adelantado a una compañía. Las ventas anuales son de 100.000 y el factor adelanta el 90% de las cuentas por cobrar enviadas luego de deducir el 2% de honorarios y el interés. Las condiciones de créditos son 60 días neto. ¿Cuál es el costo de esta gestión para el enajenante o cesionista? Monto de las cuentas por cobrar enviadas: 100.000 Menos: 10% de reserva (10.000) Menos: 2% de honorarios del factor (2.000) Monto debido al enajenante: 88.000 Menos: 18% de interés por 60 días (sobre 88.000) (2.640) Monto a recibir de inmediato: 85.360

El enajenante también recibirá los 10.000 de reserva al final del período de 60 días si las devoluciones de venta y previsiones no la han absorbido. Por lo tanto, el costo total de la gestión en el mes es de 4.640 (2.000 de honorarios del factor + 2.640 de intereses). Asumiendo que el factor ha aprobado el crédito del cliente por anticipado, el vendedor no tendrá que absorber ningún incobrable. El asiento contable para registrar la transacción anterior es: Débito:

Caja 85.360 Reserva para Cuentas por cobrar en Gestión 10.000 Gastos de Factor 2.000 Intereses pagados por anticipado 2.640

Crédito: Cuentas por cobrar 100.000

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5. Documentos por cobrar. Cuando se descuenta un documento por cobrar (usualmente en un banco), el receptor está prestando el monto al vencimiento del pagaré (capital + intereses al vencimiento). El banco usualmente cobrará al firmante del pagaré el monto a la fecha de vencimiento. a. Por lo tanto, los pasos para descontar un documento a cobrar son los siguientes:

1) Calcular el monto al vencimiento. 2) Calcular los intereses del préstamo bancario (la tasa de interés bancaria multiplicada por el

valor del pagaré a su vencimiento). 3) Restar los cargos por intereses bancarios del monto al vencimiento, para determinar el

resultado del préstamo.

b. Los asientos para registrar la transacción son los siguientes: Caja (débito por la cantidad recibida del banco) Intereses Pagados o Ganados (se debita o acredita por la diferencia) Documentos por cobrar (se acredita por el valor en libros)

c. La transacción también puede requerir el reconocimiento de un nuevo pasivo financiero. Si el firmante no paga el documento, el banco lo cobrará de la persona o entidad que lo ha descontado.

d. Al calcular los intereses anuales, no se incluye el día en que se recibe o confecciona el pagaré, pero sí se incluye el último día del pagaré. EJEMPLO: Un pagaré a 30 días firmado el 17 de enero, con vencimiento el 16 de febrero. Quedan 14 días (31

17) de enero, y deben contarse 16 días de febrero, para llegar a los 30. En consecuencia, la fecha de vencimiento es el 16 de febrero.

e. Los documentos por cobrar deben registrarse a su valor actual. Por lo tanto, los documentos por cobrar sin intereses, y los documentos por cobrar que tengan intereses distintos de la tasa de mercado, deben ser revaluados a su valor presente. EJEMPLO: Un documento a cobrar a 10 años tiene un monto al vencimiento de 10.000 y paga el 10% anualmente. Su valor presente a la fecha de emisión es 5.813, si la tasa de interés del mercado es del 20% a la fecha de emisión. El interés vence al final de cada período, mientras que el capital vence totalmente al final de los 10 años. El valor presente del monto a vencimiento es igual a 10.000 veces el factor del valor presente para un monto de 1 a una tasa del 20% por 10 períodos. Este factor es 162. El valor presente de los 10 pagos con interés de 1.000 cada uno (10% x 10.000), es igual a 1.000 veces el factor del valor presente por una anualidad ordinaria de 1 a una tasa del 20% por 10 períodos. Este factor es 4.192. La suma de estos valores presentes es igual al valor presente del documento. 10.000 x 0,162 = 1.620; Mas 1.000 x 4,193 = 4.193 ó 5.813 1) Cuando se recibe el documento, se debe registrar a 5.813 2) El valor del documento no se cambia en caso de cambios posteriores de la tasa de interés. 3) El descuento (10.000 ---- 5.813) se amortiza durante los 10 años de vida por el método del

interés.

B. Existencias (Inventario) 1. La NIC 2, Existencias (también denominada Inventario), se refiere a las existencias a costo histórico

distintas de las que se encuentran en proceso de elaboración bajo un contrato de construcción; los instrumentos financieros; los productos agrícolas y forestales, los minerales, y los productos agrícolas medidos a valor de realización neto; y activos biológicos relacionados con la actividad agrícola.

2. Las existencias son activos que consisten de elementos mantenidos para la venta en el curso normal de los negocios, productos en curso de elaboración, o materiales o suministros a utilizar en la producción o en la prestación de servicios. Las existencias incluyen los bienes comprados y mantenidos para la reventa, tierra u otras propiedades mantenidas para la reventa, productos terminados y en curso de elaboración de una empresa manufacturera, materiales y suministros, y costo de los servicios por los cuales los ingresos relacionados no han sido reconocidos.

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3. Las existencias se miden a su costo o valor neto de realización, el que sea menor. a. El costo comprende todos los costos de compra (después de restarle elementos tales como los

descuentos comerciales) y la conversión y otros costos de traer las existencias a su actual localización y condición, tales como impuestos, transporte y manipulación.

b. Los costos de conversión incluyen costos directos, por ejemplo, mano de obra directa, y costos indirectos (overheads) de producción fijos y variables sistemáticamente asignados. Los costos indirectos (overheads) fijos son costos indirectos relativamente no relacionados con el volumen de producción, por ejemplo, depreciación, mantenimiento, y administración. Los costos indirectos (overheads) variables son costos indirectos que están casi directamente relacionados con el volumen de producción, por ejemplo, materiales y mano de obra indirectos. 1) Los costos indirectos fijos se asignan según la capacidad normal, un uso promedio esperado

de las instalaciones en condiciones normales. Los costos indirectos no asignados se cargan a gastos, y, si la producción es inusualmente alta, el costo indirecto fijo por unidad se reduce para evitar la medición por encima del costo. Los costos indirectos variables se asignan según su uso real.

2) Si los productos conjuntos, o el producto principal y un subproducto, son producidos simultáneamente, los costos de conversión conjuntos se asignan según una base racional y consistente, por ejemplo, los valores relativos de ventas al momento de identificar la separación o al momento de finalización. Si un subproducto es inmaterial, puede ser medido por su valor de realización neto y restado del costo del producto principal.

c. Otros costos de traer las existencias a su localización y condición actual pueden incluir los costos indirectos que no sean de producción o los costos de diseño de bienes especialmente elaborados. Los costos cargados a gastos a medida que se incurren incluyen el desperdicio anormal de materiales y mano de obra, costos de almacenamiento, costos de venta, y ciertos costos indirectos de administración.

d. El costo de un proveedor de servicios incluye principalmente los costos del personal que está directamente implicados en la prestación de los servicios y los costos indirectos relevantes.

e. Si se aproximan al costo, pueden utilizarse costos estándar. Están basados en niveles normales de mano de obra, materiales, eficiencia, y uso de instalaciones. El método del precio al por menor también puede utilizarse si sus resultados se aproximan al costo.

f. El valor neto de realización (VNR) es igual al precio de venta estimado en el curso normal de los negocios, menos los costos estimados de finalización y venta. Si el costo de las existencias no fuera recuperable, por ejemplo, debido a un aumento en los costos de finalización o venta, obsolescencia, o reducción en los precios de venta, se reducirá su valor en libros al VNR. 1) Las reducciones se realizan generalmente para cada elemento en particular, pero a veces

puede ser apropiado realizarlas para grupos de elementos similares o relacionados, tales como una línea de producto. Para un prestador de servicios, las reducciones pueden ser apropiadas para cada servicio cuyo costo sea acumulado y se cargue un precio por separado.

2) Los materiales no sufrirán reducciones si los productos terminados serán vendidos por un valor igual, al menos, que el costo. De otro modo, los materiales pueden sufrir reducción.

3) El VNR debe evaluarse cada período. En consecuencia, las existencias pueden aumentar su valor en libros hasta el costo o el VNR revisado, el que sea menor.

4. Las existencias vendidas se cargan a gastos cuando el ingreso relacionado se ha reconocido. a. Las pérdidas y reducciones de VNR se cargan a gastos cuando ocurren. b. La reversión de una reducción de VNR debida a un aumento en el VNR reduce el valor de las

existencias cargadas a gastos en el período de la reversión.

5. Las cantidades de las existencias usualmente se determinan mediante recuentos físicos al final de los períodos de informe o mediante registros permanentes. Sin embargo, los bienes que no se tienen

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físicamente pueden ser apropiadamente incluidos en el inventario. Por ejemplo, los bienes en consignación forman parte, efectivamente, del inventario. a. Más aún, si los bienes recientemente comprados o vendidos y actualmente en tránsito son

adecuadamente incluidos en el inventario puede formar parte de los términos de envío en el contrato respectivo. 1) FOB puerto de embarque, significa que el título y el riesgo de pérdida se transfieren en el

momento y el lugar del embarque. 2) FOB puerto de desembarque o destino, significa que el título y el riesgo de pérdida se

transfieren en el momento y el lugar del desembarque.

b. Sistemas de Inventario Periódico. En un sistema periódico, se utiliza una cuenta e compras y el inventario al inicio permanece sin cambios durante el período contable. 1) El costo de la mercadería vendida (calculada solamente al cierre del ejercicio) es igual a la

mercadería disponible para la venta (inventario inicial + compras) menos el inventario final. 2) El inventario final se determina mediante un recuento físico al cierre del ejercicio. 3) Al cierre del ejercicio, las cuentas de inventario inicial y de compras se cierran al costo de la

mercadería vendida, y se abre la cuenta del inventario final; ésta se convierte en la cuenta de inventario inicial para el período siguiente.

c. Sistemas de Inventario Permanente o Perpetuo. En un sistema permanente (también denominado perpetuo), las compras se registran directamente en la cuenta de existencias. El Costo de la Mercadería Vendida se debita y se acredita Existencias, a medida que se venden los bienes. 1) Una empresa manufacturera usualmente mantiene cuentas separadas para los materiales, los

productos en curso, y los productos terminados. La transferencia hacia productos terminados refleja la finalización de la producción.

2) Usualmente se necesita realizar un recuento físico al menos una vez al año, si bien algunas entidades utilizan muestreo estadístico y otros procedimientos para efectuar estimaciones. Una cuenta de Ajuste de Inventarios (sobrantes y faltantes de inventarios) se debita, y se acredita Inventarios si el recuento físico es menor que el saldo del registro permanente, o viceversa. Esta cuenta de corrección de inventarios se cierra contra resumen de ingresos al final del período.

3) Puede utilizarse un sistema permanente modificado para registrar solamente cantidades. 4) No se requieren asientos de ajuste o cierre, excepto los de la cuenta de Ajuste (sobrantes y

faltantes).

6. Fórmulas de Costo. Debe utilizarse identificación específica para asignar el costo a elementos que no son usualmente intercambiables y a bienes y servicios segregados para proyectos específicos. a. El tratamiento de punto de referencia (benchmark) consiste en contabilizar el costo del inventario

no asignado utilizando identificación específica mediante el método Primeras Entradas, Primeras Salidas PEPS- (first-in, first-out, FIFO) o el método del promedio ponderado.

b. El tratamiento alternativo permitido consiste en contabilizar el costo de inventario no asignado utilizando identificación específica mediante el método Últimas Entradas, Primeras Salidas UEPS- (last-in, first-out, LIFO).

7. Descripción de las Fórmulas de Costo de Existencias a. El método Primeras Entradas, Primeras Salidas PEPS- considera las primeras mercaderías

compradas como las primeras vendidas. En consecuencia, el inventario final se compone de las últimas compras. El costo de las mercaderías vendidas se calcula por las mercaderías compradas al inicio del período actual y en períodos anteriores. La valuación será la misma, sin importar si el inventario se valúa al final del período (sistema periódico) o de forma permanente.

b. El método del promedio ponderado divide el costo total del inventario inicial y todas las compras por la suma de la cantidad de unidades en el inventario inicial más aquellas compradas, para obtener un costo unitario promedio ponderado. El método del promedio móvil es un promedio ponderado a la fecha que sólo se puede utilizar en registros de inventarios permanentes en los

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cuales también se incluyen los valores del inventario. Después de cada compra, se calcula un nuevo costo unitario promedio ponderado para las mercaderías en existencia en ese momento.

c. El método Últimas Entradas, Primeras Salidas UEPS- considera que las compras más recientes son las que se venden primero. En consecuencia, el inventario final se valúa al costo del inventario inicial y las primeras compras si el inventario aumenta. Si el inventario permanente incluye datos de costo, los resultados en un método UEPS periódico pueden diferir de los obtenidos en un UEPS permanente, dependiendo de cuándo fueron efectuadas las ventas. Por lo tanto, si una venta se realizara el primer día del período, se venderían unidades correspondientes al inventario inicial bajo un UEPS permanente.

d. El método del precio al por menor o minorista convierte el inventario final desde el precio de venta al precio de costo. La ventaja de este método es que un inventario físico al precio de venta al por menor y luego convertirlo al costo. El coeficiente de costo utilizado para ajustar el precio de venta al costo depende del método de valuación de mercaderías que se utilice. 1) Si se utiliza el método del promedio ponderado, el coeficiente de costo debería ser

mercaderías disponibles a valor de costo sobre mercaderías disponibles a valor de venta. 2) Si se utiliza PEPS, el coeficiente de costo debería ser costo de las compras sobre compras al

precio de venta. 3) Si se utiliza UEPS, el costo del inventario final depende del costo del inventario inicial. 4) Si el inventario final es menor que el inventario inicial, el coeficiente de costo sería el costo del

inventario inicial sobre el inventario final al precio de venta. Todo incremento (establecido al precio de venta) se debe valuar al coeficiente del costo de compras sobre compras al precio de venta.

5) El concepto de costo o VNR, el que sea menor, también se puede aplicar al método del precio al por menor. Al hacerlo, se agregan márgenes de ganancia al inventario inicial y a las compras al precio de venta, para obtener las mercaderías disponibles al precio de venta. No se restan las disminuciones de precios. Esto da como resultado un denominador alto en el coeficiente costo-precio de venta, y un menor inventario final. EJEMPLO:

Al Costo Al Precio de Venta Inventario inicial 90.000 130.000 Compras 330.000 460.000 Margen de ganancia 10.000 Disminución de precios (40.000) Ventas 480.000

El inventario final al precio de venta es, pues, de 80.000 (130.000 + 460.000 + 10.000 40.000 480.000)

El coeficiente costo-precio de venta, para el método de promedio ponderado, es de 420 / 560. Los márgenes de ganancia y las reducciones de precio están incluidos en las mercaderías disponibles al precio de venta. El coeficiente costo-precio de venta para el método PEPS es de 330 / 430, suponiendo que todos los márgenes de ganancia y las reducciones de precio se aplican a las mercaderías compradas en ese período. Según PEPS, todo el inventario final provendría de las compras realizadas en el período actual. El coeficiente costo-precio de venta para el método UPES es de 90 / 130, ya que el inventario final de 80.000 es menor que el inventario inicial de 130.000. Si se hubiera producido un aumento del inventario, sería valuado utilizando un coeficiente de costo de costo-precio de venta de 330 / 430. El coeficiente costo-precio de venta para el método promedio ponderado y un enfoque de costo o VNR, el meno, es de 420 / 600, ya que no se incluyen los márgenes de ganancia ni las reducciones de precio en el cálculo del porcentaje. Este es el método utilizado cuando no se usa UEPS.

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d. El método de utilidad bruta calcula el valor del inventario final mediante las cifras de venta. La utilidad bruta se deduce de las ventas para determinar el costo de las ventas. El método de utilidad bruta se utiliza cuando el inventario ha sido destruido o robado. También se utiliza con frecuencia en la preparación de estados a fechas intermedias.

EJEMPLO: Supongamos un inventario inicial de 10.000, compras por 20.00, y ventas por 50.000, con un margen de ganancia del 100% sobre el costo. Puesto que el costo de las mercaderías vendidas fue de 25.000 (50% de las ventas), el inventario final fue de 5.000 (30.000 en mercaderías disponibles

25.000 de costo de las mercaderías vendidas). Para

resolver este problema fácilmente, se prepara la sección de costo de las mercaderías vendidas de un estado de resultados y las cantidades no conocidas se calculan algebraicamente.

C. Inversiones 1. Según la NIC 27, Estados Financieros Consolidados y Contabilización de Inversiones en

Subsidiarias, una sociedad matriz es una empresa que controla, al menos, a otra empresa (una subsidiaria). Una sociedad matriz debe presentar estados financieros consolidados, que serán estados financieros de un grupo reportados como una empresa. a. El control es el poder de gobernar las políticas financieras y operativas de una empresa, de modo

de obtener beneficio de sus actividades .

b. Una subsidiaria totalmente controlada, o casi totalmente controlada, no necesita presentar estados consolidados, si se obtiene el consentimiento de los propietarios de los intereses minoritarios.

c. Si se presentan estados consolidados, éstos deben incluir a todas las subsidiarias, a menos que: 1) El control de una subsidiaria tenga una intención temporaria, ya que se adquirió

exclusivamente para su venta en el futuro cercano. 2) Severas restricciones a largo plazo menoscaben significativamente la transferencia de fondos

a la sociedad matriz.

d. Los procedimientos de consolidación incluyen combinar los elementos similares, eliminar la inversión en cada subsidiaria y la participación de la sociedad matriz en el capital de cada subsidiaria, identificar los intereses minoritarios en la utilidad neta y los activos netos de las subsidiarias consolidadas, eliminar saldos y transacciones entre los grupos y la totalidad de las utilidades no realizadas, y eliminar las pérdidas no realizadas de las transacciones entre los grupos en la medida que el costo pueda ser recuperado.

e. Cuando ya no califica como una subsidiaria o asociada, la inversión en una empresa se contabiliza según lo establece la NIC 28.

f. Los intereses minoritarios se presentan por separado en el balance general consolidado y el estado de resultados. Un interés minoritario es la porción de resultados operativos netos y activos netos de una subsidiaria no directamente perteneciente o indirectamente perteneciente a la sociedad matriz.

g. Las inversiones en subsidiarias, consolidadas o no, deben informarse en los estados financieros separados de la matriz al costo, utilizando el método del patrimonio neto, o como activos financieros disponibles para la venta.

2. Según la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas, una asociada es una empresa sobre la cual el inversor ejerce una influencia significativa, y que no es una subsidiaria ni una inversión conjunta (joint venture). Una influencia significativa quiere decir que tiene el poder de participar en las decisiones de política financiera y operativa de la participada, pero no ejerce el control sobre aquellas políticas . a. Es sus estados financieros consolidados, una empresa debe contabilizar la inversión en una

asociada utilizando el método del patrimonio neto, a menos que la inversión fuera adquirida

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exclusivamente para su venta en el futuro cercano o la asociada esté sujeta a severas restricciones a largo plazo que menoscaben significativamente su capacidad de transferir fondos al inversor. Se presume que existe influencia significativa, a menos que haya una clara demostración en sentido contrario, cuando el inversor tiene directa o indirectamente el 20% o más del poder de votación en la participada. 1) Sin embargo, si el inversor confecciona estados consolidados pero también incluye la inversión

en sus estados financieros separados, la presentación en los estados separados puede estar basada en el método del costo o en el método del patrimonio neto, o puede reflejar la contabilización de un activo financiero disponible para la venta.

2) Si la inversión en una asociada se incluye en los estados financieros de un inversor que no confecciona estados consolidados, puede contabilizarse utilizando el método del costo o el método del patrimonio neto, o bien como un activo financiero comercial o disponible para la venta.

b. El método del patrimonio neto (equity method) reconoce tanto las cantidades distribuidas como no distribuidas que provienen de una inversión en una asociada. La inversión se contabiliza inicialmente al costo y se ajusta posteriormente por la participación no distribuida del inversor en las ganancias o pérdidas de la asociada. El estado de resultados también refleja la participación del inversor en los resultados operativos de la asociada. Las distribuciones que realiza la asociada reducen el saldo de la inversión. 1) La diferencia entre el costo de la inversión en una asociada y la participación del inversor en el

valor razonable de los activos netos identificables de la asociada, debe tratarse como fondo de comercio (goodwill) (también llamado crédito mercantil o valor llave del negocio). Deben efectuarse ajustes a la participación en ganancias o pérdidas del inversor por la depreciación de los activos amortizables de la asociada basándose en valores razonables, y por la amortización de la diferencia entre el costo de la inversión y la participación del inversor en el valor razonable de los activos netos identificables de la asociada.

2) Las ganancias y pérdidas no realizadas de transacciones entre el inversor y la asociada deben eliminarse hasta el punto del interés del inversor.

c. En contraste con ello, el método del costo reconoce como ingresos sólo las distribuciones que efectúa la asociada de sus ganancias netas acumuladas. Las distribuciones que exceden aquellas ganancias serán reducciones del saldo de inversión. Sin embargo, la aplicación del método del costo ha sido reducida por el requerimiento de que las acciones medidas en valores razonables confiables que no otorguen influencia significativa sean contabilizadas a valor razonable (ver la NIC 39).

3. La NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, se aplica a la mayoría de los instrumentos financieros y las empresas, pero no para contabilizar en las subsidiarias, asociadas, inversiones conjuntas (joint ventures), en la mayoría de los aspectos de arrendamientos, la contabilidad del empleador respecto de los planes de beneficio para sus empleados, los contratos de seguros, los instrumentos patrimoniales emitidos por la empresa que reporta, ciertas garantías financieras, y varios otros asuntos. a. Un instrumento financiero es un contrato que genera un activo financiero en una empresa y un

pasivo financiero o instrumento patrimonial en otra empresa. Un activo financiero es el dinero en efectivo, un derecho contractual de recibir dinero u otro activo financiero, un derecho contractual para intercambiar instrumentos financieros bajo condiciones favorables potenciales, u otros instrumentos patrimoniales de la empresa. Un pasivo financiero es una obligación contractual de enviar dinero en efectivo u otro activo financiero o de intercambiar instrumentos financieros bajo condiciones desfavorables potenciales. Un instrumento patrimonial es un contrato que es evidencia de un interés residual en los activos netos de una empresa.

b. Un producto financiero derivado derivative- (también llamado derivado o derivada) (por ejemplo, futuros, permutas financieras swaps-, o contratos de opción) es un instrumento financiero cuyo valor cambia cuando cambia el subyacente (una tasa de interés, precio de la acción, tasa de cambio de moneda extranjera, índice de precios, precio de bienes genéricos

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commodities-, etc., específicos), que requiere poca o ninguna inversión neta inicial comparada con los contratos que tienen similares respuestas a las condiciones cambiantes de mercado, y que se caracteriza por la liquidación futura. 1) Un derivado interconstruido es el que está combinado con un contrato receptor de modo que

algunos flujos de caja del instrumento varían en la misma forma de aquellos del derivado original.

2) El derivado interconstruido y el contrato receptor se contabilizan por separado si las características económicas y riesgos del derivado no están muy relacionados con el contrato receptor. a) Un instrumento separado con los mismos términos calificaría como un derivado, y el

instrumento híbrido no se mide a valor razonable con los cambios incluidos en la ganancia o pérdida neta. Ejemplos de ello son la deuda convertible o una opción de colocar en un instrumento patrimonial.

b) Si se cumplen los criterios para el tratamiento por separado pero los componentes no pueden medirse por separado, el instrumento combinado se clasifica como mantenido para la venta.

c. Los tipos de activos financieros incluyen lo siguiente: 1) Los activos o pasivos financieros mantenidos para la venta no tienen la intención de producir

utilidades por los cambios en los precios a corto plazo o los márgenes del intermediario. Más allá de su intención, sin embargo, un activo financiero se mantiene para su venta si no está incluido en una cartera de inversiones con un esquema reciente de toma de ganancias en el corto plazo. Los derivados también se considera que se mantienen para la venta a menos que estén concebidos y sean efectivos como instrumentos de cobertura (hedging).

2) Los instrumentos retenidos hasta su vencimiento tienen pagos fijos o determinables y un vencimiento fijo. Más aún, la empresa tiene que tener una intención firme y la capacidad de mantener dichas inversiones hasta su vencimiento. Sin embargo, la clasificación excluye a los préstamos y cuentas por cobrar originados por la empresa.

3) Los préstamos y cuentas por cobrar originados por la empresa resultan de proporcionar dinero, bienes o servicios directamente a un deudor, excluyendo a aquellos que están mantenidos para su venta.

4) Los activos financieros disponibles para la venta son aquellos que no entran en una u otra definición.

d. Un activo o pasivo financiero es inicialmente reconocido sólo cuando la empresa es una de las partes del contrato. Por lo tanto, los derechos y obligaciones pertinentes a los derivados son reconocidos como activos y pasivos, si bien un compromiso firme de comprar o vender bienes o servicios no genera reconocimiento al menos hasta que una de las partes haya cumplido, y tenga que recibir o pagar un activo, o esté obligada a ello.

e. La anulación del reconocimiento de un activo financiero ocurre cuando la empresa pierde el control de los derechos contractuales que representa el activo.

f. La anulación del reconocimiento de un pasivo financiero se tratará más adelante en esta unidad de estudio.

g. La medición inicial de activos y pasivos financieros es al costo, lo que equivale al valor razonable dado por los activos y al valor razonable recibido por los pasivos. Los costos de la transacción también se incluyen en esta medición.

h. Las mediciones posteriores de los activos financieros dependerán de su tipo. 1) Los activos financieros disponibles para la venta y los negociables se miden al valor razonable

a menos que no tengan precios de cotización en un mercado activo y sus valores razonables no puedan ser obtenidos en forma fiable.

2) Los préstamos y cuentas por cobrar originados por la empresa y no negociables, las inversiones retenidas hasta su vencimiento, y los activos financieros que no califican para la

244

medición de su valor razonable, son medidos al costo amortizado utilizando el método de la tasa de interés efectiva, si tienen un vencimiento fijo. Si no lo tienen, se miden al costo. Sin embargo, los préstamos y cuentas por cobrar originados por la empresa y no negociables se miden al costo amortizado sin considerar si la empresa intenta retenerlos hasta el vencimiento.

i. Reclasificaciones. 1) Si las inversiones ya no califican más como mantenidas hasta el vencimiento, deberán ser

medidas nuevamente al valor razonable. 2) Si el valor razonable de los activos financieros pasa a ser obtenido en forma confiable, se

volverán a medir a su valor razonable. 3) Si pasa a ser apropiado mantener los activos financieros al costo amortizado, el valor

razonable a esa fecha pasará a ser el costo amortizado. Cualquier ganancia o pérdida previa reconocida directamente en el patrimonio se amortizará en la vida útil remanente de las inversiones retenidas hasta su vencimiento o bien, si los activos financieros no tuvieran una fecha de vencimiento, el valor total se incluirá en la ganancia o pérdida neta cuando los activos sean vendidos.

4) Un activo financiero no debería ser reclasificado en la categoría negociable. Debería ser reclasificado dentro de la categoría negociable sólo si se da un esquema reciente de toma de ganancias a corto plazo.

j. La medición posterior de los pasivos financieros, excepto aquellos mantenidos como negociables y los derivados, debe efectuarse al costo amortizado. Los activos y pasivos financieros que sean elementos de cobertura (hedged) están sujetos a reglas especiales de contabilización de coberturas.

k. Volver a medir a valor razonable los activos y pasivos financieros que no sean parte de los resultados de una cobertura, genera el reconocimiento de una ganancia o pérdida en la ganancia o pérdida neta si los elementos son retenidos como negociables. Una ganancia o pérdida en un activo financiero disponible para la venta puede ser reconocida en la ganancia o pérdida neta cuando surge o directamente en el patrimonio neto mediante el estado de cambios en el patrimonio neto. En este último caso, la nueva medición acumulada de ganancia o pérdida se incluye en la ganancia o pérdida neta cuando el activo se vende o deteriora.

l. Una empresa evalúa si un activo financiero se deteriora al cierre de cada balance general. El deterioro ocurre cuando el en libros excede el valor de recupero estimado. 1) Para los activos financieros contabilizados al costo amortizado, tales como cuentas por cobrar

a corto plazo, el procedimiento es reducir el valor en libros hasta el valor de recupero estimado no descontado.

2) Para los activos financieros no contabilizados a valor razonable dado que no es confiable su medición, la pérdida por deterioro es igual al valor en libros menos el valor de recupero (flujos futuros de caja esperados descontados a la tasa de mercado actual).

3) Si un activo financiero vuelto a medir al valor razonable ha sufrido una minusvalía reconocida directamente en el patrimonio, y existe evidencia objetiva del deterioro, la pérdida neta acumulada se reconoce en la ganancia o pérdida neta. El valor reconocido es igual al costo de adquisición (menos el pago del capital y la amortización), menos el valor razonable actual de los instrumentos patrimoniales o el valor de recupero (flujos futuros de caja esperados descontados a la tasa de mercado actual) de los instrumentos de deuda. Una reversión en un período posterior puede incluirse en la ganancia o pérdida neta si está objetivamente relacionada con un evento ocurrido después del reconocimiento de la pérdida original en la ganancia o pérdida neta.

D. Inmuebles, Plantas y Equipos 1. Según la NIC 16, Inmuebles, Plantas y Equipos, estos elementos (IPE) que cumplan los criterios de

reconocimiento deben medirse inicialmente al costo. El costo incluye el precio de compra (menos los descuentos comerciales y rebajas, más los impuestos a la compra) y los costos directamente

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atribuibles para preparar los bienes a las condiciones de trabajo para el uso pretendido. Los costos directamente atribuibles incluyen la preparación del sitio, instalación, envío y manipulación inicial, honorarios de arquitectos e ingenieros, costos de remover los bienes y restaurar el sitio, etc. a. Los costos de administración, los costos indirectos (overhead) generales, y los costos de pre-

producción se excluyen a menos que sean directamente atribuibles, y las pérdidas operativas iniciales se cargan a gastos. 1) Los costos de los bienes construidos por la misma entidad se calculan siguiendo los mismos

principios. Por lo tanto, deben excluirse las utilidades internas y el desperdicio anormal de recursos.

2) Los costos de préstamos se cargan a gastos siguiendo el tratamiento del punto de referencia (benchmark) que proporciona la NIC 23, Costos por Intereses, pero se permite activar los costos de préstamos en ciertos bienes si se cumplen los criterios especificados en el método de tratamiento alternativo permitido. Estos bienes son aquellos que requieren un tiempo sustancial para ser preparados para su uso pretendido o para la venta. a) Los costos de préstamos menos los ingresos de inversión sobre fondos obtenidos

específicamente para adquirir un bien pueden ser activados. Más aún, si los fondos obtenidos por un préstamo general se utilizan para un bien determinado, el valor activado también incluirá el resultado del promedio ponderado de unas tasas de préstamos generales y los gastos incurridos para el bien. Sin embargo, el valor activado no puede superar el valor incurrido en el período.

b) La capitalización comienza cuando se están incurriendo los gastos para el bien y los costos del préstamo, y cuando hayan comenzado las actividades para preparar el bien para su uso pretendido.

b. Los gastos posteriores se agregarán al valor en libros de un elemento de IPE si es probable que, como resultado, los beneficios económicos futuros excederán el estándar de desempeño originalmente evaluado, por ejemplo, debido a la extensión de la vida útil, a mejoras en la calidad productiva, o a reducciones en los costos operativos. 1) Si un componente principal de un elemento de IPE tiene una vida útil diferente del elemento

con el cual se relaciona, debe tratarse como un bien por separado. 2) Su reemplazo se contabiliza como una adquisición de un bien por separado, y el valor en libros

existente se anula.

c. Los gastos para restaurar o mantener el estándar de desempeño originalmente evaluado se cargan a gastos.

d. Las subvenciones gubernamentales sobre bienes, incluyendo subvenciones no monetarias a valor razonable, son aquellas realizadas con la condición de que la empresa adquiera bienes a largo plazo. Deben contabilizarse como ingreso diferido o como una reducción del valor en libros de los bienes. Un tratamiento alternativo permitido es registrar el bien y la subvención a un valor nominal.

2. Un elemento de IPE puede obtenerse por otro elemento o por otro bien. La transacción se mide al valor razonable del elemento recibido, que es igual al valor razonable del elemento entregado ajustado por el dinero en efectivo transferido. a. Sin embargo, el intercambio de elementos similares (aquellos con usos similares en la misma

línea de negocios y con valores razonables similares) no es la finalización de un proceso de ingresos; por lo tanto, el intercambio de tales bienes no genera ganancia o pérdida, y el nuevo bien se registra al valor en libros del bien entregado.

b. No obstante, si una pérdida está indicada en un intercambio de elementos similares de IPE dado que el valor razonable del bien recibido evidencia una reducción del bien entregado, este último debe reducirse y el monto reducido debe contabilizarse para el bien recibido.

c. La inclusión de otros activos, tales como dinero en efectivo, en el intercambio sugiere que los elementos intercambiados no tienen valores similares.

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3. Según el tratamiento del punto de referencia (benchmark) indicado por las NIC, un elemento de IPE debe llevarse al costo menos cualquier depreciación acumulada y reconocimiento de pérdidas. Bajo el tratamiento alternativo permitido, un elemento de IPE puede llevarse a un valor revaluado igual al valor razonable a la fecha de revalúo menos cualquier depreciación acumulada posterior y reconocimiento de pérdidas. a. El valor razonable es usualmente el valor de mercado determinado por una evaluación. Ante la

ausencia de valor de mercado, se utiliza el costo de reemplazo amortizado.

b. La revaluación es necesaria siempre que el valor razonable y el valor en libros del bien difieran materialmente. Algunos bienes pueden ser revaluados tanto como una vez al año. 1) La depreciación acumulada se reestablece proporcionalmente o se elimina. 2) Si un elemento de IPE se revalúa, todos los elementos en su clase (por ejemplo, tierra,

edificios, equipamiento de oficinas, etc.) también deben ser revaluados.

c. Un incremento de revalúo se acredita directamente a patrimonio neto (superávit de revalúo), pero una reversión de una reducción previa debe reconocerse como ingreso. 1) Una reducción de revalúo debe tratarse como gasto después de que todo superávit de revalúo

se reduce a cero. 2) El superávit de revalúo puede transferirse directamente a ganancias retenidas cuando se

realice, por ejemplo, después de la venta del bien o mediante la diferencia entre la depreciación revaluada y la depreciación original de costo.

4. La depreciación asigna sistemáticamente el valor depreciable de un elemento de IPE a su vida útil. No es un proceso de valuación. La carga periódica de la depreciación se compensa por un crédito a depreciaciones acumuladas, una contrapartida de una cuenta de activo. a. La depreciación no proporciona recursos para reemplazar el activo. Excepto por que es deducible

de impuestos y reduce los desembolsos para impuestos, no afecta el flujo de caja.

b. La depreciación no siempre se carga a gastos. Por ejemplo, según el método del costo completo, la depreciación del edificio de una fábrica y de la maquinaria utilizada en la producción de existencias no se cargaría a los gastos indirectos (overhead), sino que se aplicarían a la producción en curso.

c. La cantidad a ser depreciada durante la vida útil del bien es igual al costo, u otra cantidad del estado financiero, menos el valor residual estimado a la fecha de adquisición. Pero si los elementos de IPE son revaluados, debe efectuarse una nueva estimación del valor residual. 1) El consumo de los beneficios económicos representados por el valor registrado de un bien

sigue un esquema que es único para cada bien. 2) Los factores más comunes a los cuales puede estar relacionado aquél esquema son el

transcurso del tiempo (meses o años), unidades de producción (por ejemplo, unidades de salida de una máquina), y cantidad de servicio (horas de operación o millas recorridas).

d. Métodos para asignar el valor depreciable. El método elegido para depreciar un bien debe reflejar el esquema en el cual se consumen los beneficios económicos. 1) Depreciación lineal. Según este método, la depreciación es un valor constante (valor

depreciable dividido por la vida útil estimada) para cada período. 2) Los métodos acelerados son técnicas basadas en el tiempo que generan cargos por

depreciación decrecientes a través de la vida del bien. a) El método de saldo decreciente (SD) determina una depreciación periódica multiplicando el

valor en libros (NO un depreciable igual al costo menos el valor residual) al inicio de cada período, por algún porcentaje (por ejemplo, 200%, 150%, ó 125%) de la tasa lineal. i) El valor en libros disminuye por la depreciación reconocida, y el resultado es el uso de

una tasa constante contra un saldo decreciente. ii) El valor residual se ignora al determinar el valor en libros, pero el bien no se deprecia

por debajo del valor residual.

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b) La suma de los dígitos del año (SDA) multiplica una base depreciable constante (costo ---- valor residual) por una fracción decreciente. Es un método de tasa decreciente, y cargo decreciente. i) El numerador de la fracción para un año determinado es igual a la cantidad de años

pendientes de vida útil. ii) Si n es la vida útil total del bien, la fórmula para calcular el denominador es n .

3) El método de la suma de unidades calcula la depreciación como una función del uso o salidas de un bien, en lugar del tiempo que ha sido retenido.

e. La revisión periódica de la vida útil genera un ajuste de la depreciación actual y futura si las expectativas difieren significativamente de las estimaciones anteriores.

f. La revisión periódica del método de depreciación genera un cambio de método si el esquema esperado de beneficios económicos ha cambiado significativamente. Este cambio de método se trata con un cambio en la estimación.

5. Remoción y Ventas. Cuando un elemento de IPE se vende o retira de su uso y no tiene beneficios económicos futuros, ya no se lo debe reportar en el balance general. a. La ganancia o pérdida por la remoción o venta es igual a los resultantes de la venta neta estimada

menos el valor en libros. Debe reconocerse cono ingreso o gasto. b. Si un elemento de IPE es retirado y retenido para su venta, debe reportarse a su valor en libros a

la fecha de remoción. También se debe comprobar su deterioro al menos al cierre de cada ejercicio.

E. Bienes Intangibles o Activos Inmateriales 1. La NIC 38: Bienes Intangibles (también llamados Activos Inmateriales), los define como bienes

no monetarios sin identificación, sin sustancia física, retenidos para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, para arrendar a otros, o con fines administrativos . También deben cumplir con la definición de activo: control sobre un recurso del cual fluirán beneficios económicos futuros. Sin embargo, la NIC 38 no se aplica a los activos financieros; derechos minerales y gastos para la explotación y desarrollo de petróleo y gas, otros minerales, etc.; contratos de seguro; activos tributarios diferidos; el crédito mercantil o fondo de comercio adquirido; y ciertos arrendamientos. Algunos ejemplos de bienes intangibles a los cuales se aplica la NIC 38 son: a. Intangibles provenientes del desarrollo (pero no la investigación) si se cumplen ciertos criterios. b. Licencias. c. Patentes. d. Software de computador que no forma parte del hardware relacionado (pero un sistema operativo

se considera un elemento de Inmuebles, Plantas y Equipos). e. Derechos de autor. f. Franquicias. g. Marcas registradas y nombres comerciales. h. Derechos/servicios de agua. i. Listas de clientes obtenidas de otros. l. Derechos por servicios hipotecarios.

2. Un bien intangible se mide inicialmente al costo, que comprende el precio de compra (incluye impuestos a la compra y derechos de importación) y todos los gastos atribuibles directamente a la preparación del bien para su uso, tales como los gastos legales. a. Si un bien intangible se obtiene en una concentración de empresas contabilizada como una

adquisición, su costo es su valor razonable a la fecha de adquisición. 1) El activo intangible no necesariamente tiene que estar reconocido en los libros del adquirente. 2) El bien se incluye en crédito mercantil o valor llave si su valor razonable no puede medirse con

confianza. A menos que exista un mercado activo para ese bien intangible, el valor reconocido no tiene que aumentar el crédito mercantil o valor llave negativo.

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b. Los intercambios de bienes intangibles se contabilizan de la misma manera que los intercambios de elementos de Inmuebles, Plantas y Equipos.

c. Un bien intangible adquirido mediante una subvención gubernamental, por ejemplo, derechos de aterrizaje en aeropuerto o una licencia radiofónica, también puede contabilizarse de la misma manera que una subvención para un elemento de Inmuebles, Plantas y Equipos.

3. El crédito mercantil o valor llave del negocio generado internamente no es un bien. Sin embargo, los bienes intangibles generados internamente pueden ser reconocidos en ciertos casos. a. La investigación es investigación original y planificada llevada a cabo con el fin de obtener

conocimientos y entendimientos científicos o técnicos. Los gastos de investigación se cargan a gastos cuando se incurren.

b. El desarrollo es la aplicación de hallazgos de investigación u otros conocimientos a la planificación o diseño para la producción de materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios, nuevos o sustancialmente mejorados, previos al comienzo de la producción o uso comercial. El desarrollo genera el reconocimiento de un bien intangible si la empresa puede demostrar la factibilidad técnica de completar el bien, la intención de completarlo, la habilidad para utilizar o vender el bien, cómo generará probables beneficios económicos futuros, la disponibilidad de recursos para completar y utilizar o vender el bien, y la habilidad para medir los gastos razonables atribuibles al bien.

c. No se reconocen los bienes intangibles por marcas generadas internamente, membretes, títulos de publicaciones, listas de clientes, y elementos similares.

4. Los gastos de un elemento intangible se cargan a gastos a menos que los criterios de reconocimiento mencionados anteriormente se cumplan o el elemento se obtenga de una concentración de empresas contabilizada como una adquisición y no pueda ser reconocida como un bien intangible. a. En la última circunstancia, los gastos (parte del costo de adquisición) se incluyen en el valor

atribuible al crédito mercantil o valor llave positivo o negativo. b. Los elementos que se cargan a gastos a medida que se incurren son los gastos de investigación y

de: 1) Actividades de puesta en marcha (a menos que se incluyan en un elemento de Inmuebles,

Plantas y Equipos). 2) Capacitación. 3) Publicidad y promoción. 4) Trasladar o reorganizar una parte o la totalidad de la empresa.

5. Una vez que se han cargado a gastos los elementos de un intangible, no pueden ser activados con posterioridad.

6. Los gastos posteriores de un bien intangible se cargan a gastos cuando se incurren a menos que sea probable que, como resultado, los beneficios económicos futuros generados por el bien excedan el estándar de desempeño originalmente evaluado. Los gatos también deben ser medibles razonablemente y atribuibles a bien.

7. Según el tratamiento del punto de referencia (benchmark), un bien intangible se lleva al costo menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro. El método alternativo permitido para bienes intangibles (revaluación) es similar al de Inmuebles, Plantas y Equipos. Sin embargo, el valor razonable debe determinarse basándose en un mercado activo.

8. La amortización de un bien intangible comienza cuando está disponible para su uso. Su valor depreciable (valor de costo residual) debe asignarse sistemáticamente como gasto según la mejor estimación de su vida útil, la cual se presume refutablemente que no superará los 20 años desde cuando está disponible para su uso. Si un bien intangible representa derechos legales efectivos sólo por un período finito, la vida útil no podrá exceder la vida legal a menos que los derechos sean renovables y la renovación sea prácticamente cierta.

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9. El período de amortización de un bien intangible debe reflejar el esquema de consumo de los beneficios económicos futuros. Pero si no pudiera hacerse una determinación razonable, se utilizará el método lineal.

10. Se presume que el valor residual es cero salvo que exista un compromiso de compra por parte de un tercero o que exista un mercado activo para el bien que probablemente existirá al final de su vida útil.

11. El período y método de amortización deben revisarse al menos al cierre de cada balance general. Cualquier cambio será tratado como un cambio en la estimación

12. El tratamiento de las quitas y ventas de bienes intangibles es similar al de los Inmuebles, Plantas y Equipos.

13. El crédito mercantil o valor llave del negocio resultante de una concentración de empresas se contabiliza como una adquisición. Según la NIC 22, Concentración de Empresas (Combinaciones de Negocios), el crédito mercantil o valor llave se reconoce como un bien que es igual al exceso de costo que supera el interés del comprador en el valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos. a. El valor en libros es igual al costo menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro. b. La amortización se carga a gastos en forma sistemática durante la vida útil, la cual se presume

refutablemente que no superará los 20 años. Se reconoce la amortización lineal excepto en las raras situaciones en que otro método resulte más apropiado.

c. El método y período de amortización deben revisarse al menos anualmente. Cualquier cambio será un cambio en la estimación contable. También se requiere una determinación anual del valor recuperable del crédito mercantil o llave del negocio amortizada durante un período mayor de 20 años, aún cuando no exista evidencia de su deterioro.

d. El crédito mercantil o valor llave del negocio negativo se expone restando de los activos. Es el exceso del interés del comprador en el valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos que superan el costo. 1) Hasta el punto en que el crédito mercantil o valor llave del negocio negativo se relaciona con

las pérdidas y gastos futuros esperados que sean medibles razonablemente pero no fueron pasivos identificables a la fecha de adquisición, debe reconocerse como ingreso cundo las pérdidas y gastos son reconocidos.

2) De no ser así, el crédito mercantil o valor llave negativo: a) Que no excede el valor razonable de los bienes no monetarios identificables adquiridos, se

reconoce sistemáticamente como ingreso por encima del promedio ponderado de vida útil de los activos depreciables o amortizables adquiridos identificables.

b) Que excede tal valor razonable se reconoce inmediatamente como ingreso.

F. Agricultura 1. La NIC 41, Agricultura, establece el tratamiento contable a dar a los bienes biológicos (plantas vivas

y animales) y a los productos agrícolas (productos cosechados a partir de bienes biológicos) en el punto de la cosecha.

2. El reconocimiento inicial de los bienes biológicos y productos agrícolas es apropiado cuando: a. Las actividades pasadas generan que la empresa tenga control sobre los bienes, b. Los beneficios económicos futuros sean probables, y c. El valor razonable o costo del bien sea medible razonablemente.

3. La medición de bienes biológicos en su reconocimiento inicial (también véase el punto 5., más adelante) y los productos agrícolas provenientes de bienes biológicos de la empresa en el punto de cosecha, es al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta (por ejemplo, comisiones, impuestos a la transferencia, o gravámenes por intercambio de bienes genéricos, pero no los costos de transporte). Los bienes biológicos también deben volverse a medir en cierres de balance general posteriores, al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta.

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4. El reconocimiento de ganancias y pérdidas sobre bienes biológicos puede resultar del reconocimiento inicial, o de un cambio, en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Estas ganancias y pérdidas tienen que incluirse en la determinación de la ganancia o pérdida neta cuando ocurren. Una ganancia o pérdida resultante de reconocimiento inicial de productos agrícolas debe incluirse en la determinación de la ganancia o pérdida neta cuando ocurre.

5. La presunción de que el valor razonable de un bien biológico puede medirse razonablemente es refutable, pero sólo en el reconocimiento. Si no hubiera precios de mercado disponibles y otras medidas de valor razonable son claramente no confiables, la medición será al costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro. Si el valor razonable pasara a ser medible razonablemente, entonces, el bien biológico deberá ser medido a valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta.

6. Una subvención gubernamental puede estar relacionada con un bien biológico medido a valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Si la subvención es incondicional, se debe reconocer como ingreso cuando está por cobrar. Si es condicional, el ingreso se debe reconocer cuando se satisfacen las condiciones.

G. Pasivos Financieros y Otros 1. La NIC 32, Instrumentos Financieros: Revelación y Presentación, define a una deuda financiera

como una obligación contractual de entregar dinero en efectivo u otro activo financiero a otra empresa, o de intercambiar instrumentos financieros con otra empresa bajo condiciones que sean potencialmente desfavorables.

a. Los pasivos, por ejemplo, utilidades diferidas y deudas bajo arrendamientos operativos, contratos a futuro de bienes genéricos, y la mayoría de las garantías, que deban ser liquidadas transfiriendo activos no financieros o prestando servicios, no son pasivos financieros.

b. Las deudas no contractuales, tales como los impuestos a las ventas a pagar, no son pasivos financieros.

c. Una obligación contingente puede satisfacer la definición de deuda financiera. Por ejemplo, una garantía financiera es un contrato originado en una transacción o actividad pasada y es, en consecuencia, clasificado como pasivo financiero aún cuando el requerimiento de cumplimiento depende del incumplimiento futuro del deudor.

d. La obligación de una empresa de emitir sus propios instrumentos de patrimonio neto, por ejemplo, una opción de compra o venta de acciones o garantía, no es un pasivo financiero dado que no se entregará dinero en efectivo u otro activo financiero.

e. Pasivo versus Patrimonio Neto. Si un instrumento financiero, o sus componentes, constituye un pasivo o un elemento de patrimonio neto dependerá de su sustancia, no de su forma legal, en el momento del reconocimiento inicial. 1) Por ejemplo, si el emisor debe reembolsar acciones preferidas, o si el tenedor tiene derecho a

reembolso, y el valor y la fecha de reembolso son fijos o determinables, las acciones son pasivo. Más aún, dicha obligación contractual puede ser establecida indirectamente, como cuando un reembolso opcional se devuelto alto, probablemente por las circunstancias.

2) Instrumentos Compuestos. Si un instrumento financiero tiene tanto componentes de patrimonio neto como de pasivo, deben ser presentados por separado en el balance general del emisor. Un ejemplo es un bono convertible a acciones comunes del emisor. Este instrumento es equivalente a la emisión por separado de deuda con cláusula de liquidación anticipada y garantías de acciones comunes, o a la emisión de deuda con garantías que pueden cortarse (detachable warrants).

3) Intereses, dividendos, pérdidas y ganancias relacionadas con una deuda financiera deben reportarse como ingreso o gasto, pero las distribuciones sobre un instrumento de patrimonio neto se debitan a patrimonio neto. En consecuencia, los dividendos por acciones clasificadas

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como deudas son elementos de gastos, y las ganancias y pérdidas sobre sus reembolsos o refinanciaciones también se incluyen en el estado de resultados. Los efectos del reembolso o refinanciación de un instrumento de patrimonio neto, sin embargo, deben incluirse directamente en el patrimonio neto.

f. Los pasivos financieros típicos incluyen cuentas por pagar comerciales, documentos a pagar, préstamos por pagar, y bonos a pagar.

g. Una empresa reconoce inicialmente un pasivo financiero sólo cuando se convierte en una parte del contrato. La medición inicial es al costo (valor razonable recibido, ajustado por los costos de la transacción). El valor razonable se determina normalmente por referencia al precio de transacción u otros valores de mercado. Sin embargo, si estos valores no son determinables razonablemente, el pasivo financiero se medirá a valor presente utilizando una tasa de interés apropiadamente calculada. Las mediciones posteriores serán al costo amortizado, de modo que no se cambiará su tasa de interés calculada.

2. Un pasivo corriente es una obligación que se espera que sea liquidada dentro del ciclo operativo normal o cuyo vencimiento operará dentro de los 12 meses de la fecha del balance general. Todo otro pasivo será no corriente. a. Algunas deudas corrientes se incluyen en el capital de trabajo empleado en el ciclo operativo

normal, por ejemplo, cuentas por pagar comerciales, y costos operativos de empleados a pagar.

b. Las deudas corrientes no liquidadas dentro del ciclo operativo normal incluyen la parte corriente de los intereses de la deuda, dividendos, impuestos a los ingresos, y descubiertos bancarios.

c. Refinanciación. Algunas deudas no corrientes, con intereses, que vencen dentro de los 12 meses, no obstante continúan siendo clasificadas como no corrientes si el término original excedió 12 meses, la empresa pretende refinanciar a largo plazo, y su intención está soportada por un acuerdo de refinanciación o reprogramación de pagos. Este acuerdo tiene que estar consumado antes de que se autorice la emisión de los estados financieros.

d. Obligaciones Exigibles por Incumplimiento. Un deudor puede incumplir un convenio en un acuerdo de préstamo a largo plazo con respecto a su posición financiera, por ejemplo, el mantenimiento de ciertos coeficientes financieros. Ante esta situación, el acuerdo puede estipular que la deuda deba ser pagada después del incumplimiento. En consecuencia, el pasivo debe reclasificarse como corriente, a menos que: 1) El acreedor (prestamista) haya acordado, antes de la autorización de emitir los estados

financieros, no solicitar el pago, y 2) No sean probables nuevos incumplimientos dentro de los 12 meses de la fecha del balance

general.

3. Los pasivos financieros más comunes son cuentas por pagar o acreedores comerciales, que son obligaciones hacia los vendedores, incurridas cuando la empresa compra existencias, suministros o servicios a crédito. Estos pasivos se generan cuando los bienes o servicios han sido recibidos o suministrados y han sido facturados o acordados formalmente con el proveedor. a. Las deudas a corto plazo, tales como las cuentas por pagar, usualmente no acarrean intereses (a

menos que las cuentas no sean liquidadas a su vencimiento) ni están aseguradas por un colateral. b. El método bruto registra las compras y las cuentas por pagar sin tener en cuenta los descuentos

por compras, por ejemplo, descuentos por pago al contado. 1) Las compras y las cuentas por pagar pueden contabilizarse utilizando el método bruto o el

método neto. En un sistema periódico, los descuentos por compras se acreditan en una contra-cuenta de compras, y se cierran en el costo de la mercadería vendida. En un sistema permanente, se acreditan en existencias.

2) El método neto registra las compras y las cuentas por pagar al precio de contado (descontado). La ventaja de este método es que aísla los descuentos por compras perdidos, que son tratados como cargos financieros.

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c. La oportunidad de reconocimiento de las cuentas por pagar puede depender de los términos de envío, es decir, si el título o el riesgo de pérdida se traslada en el momento del envío o en el destino final.

4. Gastos Devengados. Normalmente, los gastos devengados son pasivos por bienes o servicios recibidos o suministrados, pero no pagados, facturados, o formalmente acordados con el proveedor, que por lo demás cumplen con los criterios de reconocimiento en el período corriente. Se contabilizan utilizando asientos de devengo básicos. a. Pueden utilizarse asientos de reversión para facilitar la contabilización de los gastos devengados

en el período siguiente. Por ejemplo, si los salarios a pagar se devengan al cierre del ejercicio (el asiento de ajuste es débito a la cuenta de gastos por salarios, y crédito a salarios por pagar), el asiento de reversión al comienzo del ejercicio siguiente será débito al pasivo y crédito a la cuenta de gastos por salarios. Si se efectúa el asiento de reversión, no se necesitará asignación entre las cuentas de pasivo y de gastos por salario cuando los salarios se paguen en el período siguiente (el asiento será simplemente débito a la cuenta de gastos por salario y crédito a la cuenta de caja). 1) Si los asientos de devengo se reversan, todos los gastos pagados en el período siguiente

pueden ser cargados a gastos. 2) Si no se efectúan asientos de reversión, deberá utilizarse alguno de estos métodos para el

período siguiente: a) El pasivo se debita cuando el gasto devengado es realmente pagado. Por ejemplo, el

primer pago de salarios del año será contabilizado debitando gastos por salarios y salarios por pagar, y acreditando caja. Por lo tanto, este asiento será diferente de asientos posteriores que registren el pago de salarios.

b) Los pagos se registran debitando gastos por las cantidades totales pagadas. Al cierre del ejercicio, el pasivo se ajusta al saldo que se debe a esa fecha. Por ejemplo, si el pasivo por salarios devengados ha disminuido, el asiento de ajuste será débito a salarios por pagar y crédito a gastos por salarios.

b. Si una entidad no devenga el gasto al cierre del ejercicio, el ingreso será sobre sobreestimado en ese período y subestimado en el período siguiente (cuando serán pagados y presumiblemente cargados a gastos). Más aún, los gastos incurridos pero no pagados y no registrados generarán pasivos devengados subestimados, y posiblemente activos subestimados (por ejemplo, si los montos deben ser inventariados). Además, el capital de trabajo (activos corrientes --- pasivos corrientes) será sobreestimado, pero el flujo de caja no se verá afectado.

5. Impuestos a Pagar. La contabilización de impuestos por ingresos diferidos se explica en la Unidad de Estudio 3-5. Los impuestos relacionados con el empleo, tales como el impuesto por el desempleo y las retenciones de impuestos en origen, son gastos incurridos a medida que los empleados ganan sus salarios, pero son pagados sólo periódicamente. Por lo tanto, los pasivos también deben devengarse por estos gastos así como por salarios ganados pero no pagados. a. Los impuestos a los inmuebles son usualmente devengados durante el período fiscal. b. Los impuestos a las compras pueden ser recaudados sobre ciertos bienes y servicios.

Normalmente, el impuesto es pagado por el comprador pero es cobrado y remitido por el vendedor periódicamente.

6. Los beneficios a corto plazo otorgados a empleados que se espera sean pagados como resultado de los servicios prestados durante el período, normalmente deben ser reconocidos como un gasto y un pasivo (gasto devengado). a. Por ausencias compensadas a corto plazo, la oportunidad de reconocimiento depende de si los

beneficios se acumulan. Si se acumulan, el costo esperado se reconoce cuando los servicios son prestados, lo que aumenta el derecho del empleado a futuras ausencias compensadas.

b. La obligación se reconoce si está concedida (el empleado tiene derecho a un pago en efectivo al dejar la empresa) o si no lo está, y el monto no debe ser descontado. Es igual al monto adicional que se espera pagar como resultado del derecho acumulado no utilizado a la fecha de cierre del balance general.

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7. Ingresos Diferidos. Si los criterios de reconocimiento no se cumplen, las cobranzas anticipadas deben tratarse como deuda (ingresos diferidos). Se difiere el reconocimiento hasta que la obligación se satisfaga total o parcialmente, esto es, cuando el aumento en los beneficios económicos futuros sea medible razonablemente. a. El dinero recibido por anticipado puede ser inicialmente acreditado en una cuenta de ingreso

diferido (pasivo). Al final del período contable, el ingreso se reconoce mediante un débito en ingresos diferidos y un crédito en ingresos.

b. Sin embargo, no será apropiado un asiento de reversión si las cobranzas anticipadas se acreditaron inicialmente en un ingreso diferido (una cuenta permanente o de balance).

8. La anulación del reconocimiento de un pasivo financiero (o una parte de él) ocurre sólo cuando se ha extinguido. Esta condición se satisface sólo cuando el deudor paga al acreedor o está legalmente eximido de la obligación principal por el acreedor o por el proceso legal. a. Una extinción y la anulación de una vieja deuda y el reconocimiento de una nueva deuda ocurre

cuando el que presta y el que recibe intercambian instrumentos de deuda con términos sustancialmente diferentes, esto es, cuando los respectivos flujos de caja descontados difieren al menos en un 10%. Una modificación sustancial de los términos también es una extinción.

b. La diferencia entre el valor en libros (incluyendo los costos no amortizados) de un pasivo (o una parte de él) que ha sido extinguido o transferido y el monto pagado está incluido en la ganancia o pérdida neta.

c. El tratamiento para la anulación de reconocimiento de parte de un pasivo financiero es el mismo que para un activo financiero.

H. Provisiones y Contingencias 1. Las provisiones están definidas en la NIC 37, Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos

Contingentes, como pasivos de incierta oportunidad o monto que no están cubiertos en otra NIC y que no resultan de instrumentos financieros llevados a valor razonable, de contratos ejecutivos (a menos que sean leoninos), o de contratos de seguro con asegurados. Ejemplos de provisiones son los pasivos por violaciones a leyes medioambientales, costos de revocar la comisión de plantas nucleares, garantías y reestructuraciones. a. Las provisiones difieren de las cuentas por pagar y deudores comerciales debido a su mayor

incertidumbre. Difieren de los pasivos contingentes dado que son obligaciones presentes que cumplen con los criterios de reconocimiento, mientras que las contingencias son obligaciones posibles que no cumplen con los criterios de reconocimiento.

b. El reconocimiento de provisiones es apropiado cuando la empresa tiene una obligación presente legal o implícita resultante de un evento pasado (llamado evento obligante), es probable que una salida de beneficios económicos sea necesaria para liquidar la obligación, y su monto puede ser estimado razonablemente. 1) Un evento pasado lleva a una obligación presente si la empresa no tiene una alternativa

realista para la liquidación. 2) A los fines de la NIC 37, probable significa que es más probable que ocurra, a que no ocurra .

Más aún, un evento pasado se considera que genera una obligación presente si, dadas todas las evidencias disponibles, es más probable que exista una obligación presente a que no exista.

3) Una obligación legal está basada en un contrato, legislación, u otra operación legal. 4) Una obligación implícita resulta cuando la empresa ha indicado a otras partes, por ejemplo, por

un esquema o práctica establecido o por políticas publicadas, que acepta ciertas responsabilidades y por lo tanto ha creado una expectativa válida de cumplirlas.

2. Un pasivo contingente es una obligación posible que surge de eventos pasados y cuya existencia será confirmada sólo por eventos futuros inciertos que no están totalmente bajo el control de la empresa. Un pasivo es también contingente si no cumple con los criterios de reconocimiento.

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a. Por ejemplo, si la empresa y otras partes son conjunta e individualmente responsables de una obligación, el monto esperado a pagar por las otras partes es un pasivo contingente.

b. Un pasivo contingente no es reconocido. Sin embargo, debe declararse a menos de que la posibilidad de que se produzcan salidas de recursos sea remota. Las declaraciones incluyen efectos financieros estimados, cualquier incertidumbre relacionada con la oportunidad o monto, y la posibilidad de reembolsos.

3. Un activo contingente es un activo posible que surge de eventos pasados y cuya existencia será confirmada sólo por eventos futuros inciertos que no están totalmente bajo el control de la empresa. Un ejemplo es un recupero potencial en un reclamo judicial con un resultado incierto. Un activo contingente no es reconocido, pero debe ser declarado si un ingreso de beneficios económicos es probable. Las declaraciones incluyen una descripción del activo contingente y una estimación de sus efectos financieros.

4. Medición. Una provisión se mide de acuerdo con la mejor estimación del monto necesario para liquidar la obligación. La mejor estimación es el monto antes de impuestos que la empresa pagaría racionalmente para liquidar la obligación a la fecha del balance general o para transferirla a una tercera parte en dicha fecha. a. Si la población de elementos a ser medidos es grande, es apropiado realizar un cálculo de valor

esperado. Sin embargo, aún si una única obligación está siendo estimada, debe considerarse un rango de resultados, y no tan sólo el resultado único más probable.

b. Los riesgos e incertidumbres deben considerarse al calcular la mejor estimación, pero no deben generar una sobreestimación deliberada.

c. La medición debe ser a valor presente de las salidas necesarias para liquidar la obligación si los efectos de descontar son materiales.

d. El monto de la liquidación puede incluir los efectos de futuros eventos si se dispone de evidencia objetiva suficiente de su ocurrencia.

e. Las ganancias por la venta de los activos no deben anticiparse al calcular la provisión.

5. El reembolso esperado de un monto requerido para liquidar la provisión se reconoce sólo si la cobranza del reembolso es prácticamente cierta. En este caso, el reembolso esperado es reconocido como un activo por separado. a. El débito en gastos de una provisión debe ser neto de un reembolso reconocido. b. Los reembolsos pueden resultar de, por ejemplo, seguros, cláusulas de indemnización en

contratos, o garantías de proveedores.

6. Una provisión debe ajustarse a la fecha del balance general, según la mejor estimación actual. Si los criterios de reconocimiento no se cumplen más, la provisión debe reversarse. Si se ha efectuado una medición a valor presente, el aumento periódico resultante de la reducción en el período de descuento debe tratarse como un costo del endeudamiento.

7. Las pérdidas operativas futuras no son una base apropiada para una provisión.

8. Un contrato leonino es aquél en el cual los costos inevitables de cumplimiento exceden los beneficios esperados. Los costos inevitables son iguales al menor costo neto de finalizar el contrato. a. La obligación presente de un contrato leonino se trata como una provisión. b. Un ejemplo de contrato leonino es un arrendamiento no cancelable de un edificio para una fábrica

que no puede ser subarrendado después de que la empresa haya trasladado sus operaciones a un nuevo sitio.

9. Una reestructuración en un programa planificado y controlado por la dirección que cambia materialmente el alcance de un negocio o la forma en que es conducido, por ejemplo, la venta de una línea de negocios, el traslado de actividades de una región o país a otro, la eliminación de estratos gerenciales, o una reorganización fundamental de la empresa. Se reconoce una provisión por reestructuración cuando se satisfacen los criterios de reconocimiento. a. Si se cumplen los siguientes criterios, se creará una obligación implícita de reestructuración:

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1) La empresa tiene un plan formal detallado. 2) Ha surgido una expectativa válida en aquellos afectados puesto que la empresa ha comenzado

a implantar el plan o ha anunciado sus características principales. b. Sin embargo, no se creará ninguna obligación relativa a la venta de una operación a menos que

se haya alcanzado un acuerdo de venta vinculante. c. La provisión por reestructuración incluye sólo los gastos directos de reestructuración, esto es,

aquellos necesarios para la reestructuración y que no están asociados con actividades en curso. La provisión excluye costos tales como marketing, recapacitación de empleados, traslado de empleados, y nuevos sistemas. También excluye las pérdidas operativas futuras identificables hasta la fecha de la reestructuración y toda ganancia sobre una venta esperada de activos.

I. Bonos 1. Los bonos son instrumentos de deuda dentro del alcance de la NIC 39, Instrumentos Financieros:

Reconocimiento y Medición. Cuando se emiten bonos con una fecha de pago de intereses, el asiento es débito en caja y crédito en bonos a pagar. Toda diferencia se debita en un descuento o se acredita en un premio. Si los bonos se emiten con un descuento o premio, debe utilizarse el método de amortización del interés efectivo (a menos que los resultados de otro método no sean materialmente diferentes). Bajo este método, el gasto por intereses cambia en cada período, pero la tasa de interés es constante. a. Los bonos se venden a la suma de valores presente del monto al vencimiento y los pagos de

intereses (si generan intereses). La diferencia entre el valor nominal y el valor de precio de los bonos puede ser tanto un descuento como un premio. 1) Los bonos se venden con descuento cuando se venden por menos que el valor nominal, esto

es, cuando la tasa de interés (convenida) del contrato es menor que la tasa de interés (efectiva) de mercado.

2) Los bonos se venden con premio (en exceso de su valor nominal) cuando la tasa convenida excede la tasa efectiva.

3) El descuento o premio del bono debe aparecer como una deducción directa, o suma, del monto nominal del bono a pagar.

b. Cuando los bonos se emiten entre fechas de pago de intereses, el pago incluye los intereses devengados.

c. El gasto por intereses es igual al valor en libros del bono al inicio del período por la tasa de interés (de mercado) de rendimiento.

d. El interés pagado se mantiene constante y es igual al valor nominal del bono por la tasa convenida.

e. La diferencia entre el cargo por intereses y el interés pagado es la amortización del descuento o premio. 1) Cuando los bonos se registran con un descuento, el cargo por intereses excede el interés (en

efectivo) pagado. Débito: Gastos por intereses $XXX Crédito: Descuento sobre bonos pagados $XXX Caja $XXX

2) Cuando los bonos se registran con un premio, el interés (en efectivo) pagado excede el cargo por intereses.

Débito: Cargo por intereses $XXX Premio sobre bonos pagados $XXX Crédito: Caja $XXX

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f. En los bonos emitidos con descuento, el valor en libros aumentará a medida que el descuento se amortice. El resultado es un cargo por intereses más alto en cada período de pago de intereses. Dado que el descuento amortizado es el cargo por intereses por encima del monto constante de intereses pagados, la amortización incrementará el exceso de un aumento con cada pago.

g. En los bonos emitidos con premio, el valor en libros se reducirá a medida que el premio se amortice. El resultado es un cargo por intereses más bajo en cada período de pago de intereses. Dado que el premio amortizado es el exceso del monto constante de intereses pagados por encima de un monto decreciente de cargo por intereses, la amortización del premio también se incrementará con cada pago.

h. La reducción periódica del descuento (premio) causará que el valor en libros de los bonos sea más alto (bajo) que el valor en libros al cierre del período anterior. A la fecha de vencimiento, el descuento o premio será totalmente amortizado a cero, y el valor en libros será igual al valor nominal de los bonos.

2. Los costos de transacción, tales como los costos de emisión, están incluidos en la medición inicial de pasivos financieros, tales como los bonos. Los pasivos financieros se miden posteriormente al costo amortizado. a. Los costos de emisión son los que se incurren para colocar el bono en el mercado e incluyen los

costos de imprenta y grabación, honorarios legales, honorarios contables, comisiones de aseguramiento de colocación, honorarios de registración, y costos de promoción.

b. Si bien el método del interés efectivo es teóricamente superior, los costos de emisión se amortizan habitualmente utilizando el método lineal.

3. Instrumentos Compuestos. El valor en libros total inicial de deuda convertible o de instrumentos de deuda emitidos con certificados de opción a adquirir acciones con cupón debe ser asignado entre los instrumentos de deuda y la característica de patrimonio neto, y estos componentes de deuda y patrimonio neto deben contabilizarse por separado. El total asignado inicialmente al instrumento como un todo es igual al valor nominal del pago recibido. Sin embargo, las Normas Internacionales de Contabilidad no estipulan un método para efectuar la asignación. a. Un enfoque es asignar al componente medible con menor facilidad un monto residual después de

determinar el monto del componente medible con mayor facilidad. Por ejemplo, los pagos futuros del pasivo financiero pueden ser descontados a la tasa de mercado para un instrumento similar sin una característica de patrimonio neto. Luego, este monto sería restado del monto del instrumento compuesto como un todo para determinar el valor en libros de la característica de patrimonio neto.

b. Un segundo enfoque es medir los componentes por separado y luego asignar el total asignado al instrumento como un todo en proporción a las mediciones separadas. Por ejemplo, si el instrumento compuesto es un bono convertible (un pasivo financiero combinado con una opción de compra que otorga el derecho de conversión a las acciones comunes del emisor), el valor de la característica de patrimonio neto podría ser determinado por referencia al valor nominal de una opción similar o a un modelo de valoración de opciones. El pasivo podría ser medido descontando las salidas de caja futuras. Estos montos serían luego ajustados por prorrateo, de modo que su suma sea igual al valor en libros del instrumento compuesto como un todo.

J. Patrimonio Neto 1. El patrimonio neto está formado por el capital social; elementos de ingresos, gastos, ganancias o

pérdidas, reportados directamente en el patrimonio neto; utilidades retenidas; y, posiblemente, acciones en cartera.

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2. El capital social (capital emitido) es una de las líneas requeridas en el balance general. Representa inversiones realizadas por los propietarios a cambio de acciones. a. Una cuenta de capital social muestra el valor declarado o nominal de todas las acciones en

circulación (si las acciones no tienen un valor declarado o nominal, es el monto recibido). Los montos de cada clase de capital social, tales como acciones ordinarias o preferidas, se muestran usualmente por separado.

b. Las primas de emisión consisten en las fuentes de capital emitido en exceso del valor nominal o declarado. Estas fuentes pueden incluir: 1) Montos que exceden el valor nominal o declarado recibido por las acciones de la empresa. 2) Débitos por recepciones menores al valor nominal o declarado. 3) Montos atribuibles a transacciones con las acciones en cartera. 4) Transferencias de utilidades retenidas en la emisión de dividendos por acciones.

3. El término reserva se utiliza en el Marco para referirse a ajustes de mantenimiento de capital y apropiaciones de utilidades retenidas, pero en el tema ilustrativo de la NIC 1 y en este texto también se aplica a los elementos reconocidos directamente en el patrimonio neto. La NIC 1 establece que las reservas deben presentarse en el cuerpo del balance general. La exposición debe hacerse en las notas o en el cuerpo del balance general, según lo siguiente: a. Las partes por cobrar y pagar relacionadas deben exponerse por separado.

b. La empresa debe declarar las acciones autorizadas, emitidas, totalmente pagadas, o no pagadas; el valor nominal (o si no hay ninguno); una conciliación de las acciones suscriptas al inicio y al cierre del período; derechos y restricciones sobre las acciones; acciones retenidas por la empresa misma o sus subsidiarias y asociadas; acciones reservadas bajo contratos de opción y venta; reservas de capital; dividendos propuestos o declarados; y dividendos preferidos acumulativos no reconocidos.

4. Las utilidades o ganancias retenidas aumentan por la ganancia neta y disminuyen por la pérdida neta, los dividendos, y ciertas transacciones en las acciones en cartera. a. Según el tratamiento del punto de referencia (benchmark) establecido en la NIC 8, Ganancia o

Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables, los errores fundamentales en el efecto acumulativo de cambios en las políticas contables producen ajustes al saldo inicial de las utilidades retenidas.

b. Una empresa puede apropiar utilidades retenidas, por ejemplo, a cumplir con un contrato de emisión de bonos o empréstito, a retener activos para la expansión, anticipar pérdidas o adherirse a restricciones legales. La apropiación se limita a los dividendos pero no descarta los activos. Más aún, cualquier transferencia de este tipo está excluida de la determinación de la ganancia o pérdida neta.

5. Las acciones en cartera son instrumentos de capital de la propia empresa readquiridos con varios fines, por ejemplo, fusiones, opciones, o dividendos en acciones. a. Después de que el emisor o una subsidiaria consolidada readquiere acciones en cartera, estarán

disponibles legalmente para ser reemitidas aún cuando la intención sea cancelarlas.

b. La adquisición de acciones en cartera produce un cambio directo en el patrimonio neto. Más aún, no se reconoce ganancia o pérdida en el estado de resultados por ninguna transferencia de acciones en cartera, por ejemplo, una venta, otra emisión, o cancelación, y el pago recibido también se registra como un cambio directo en el patrimonio neto. El reconocimiento de ganancia o pérdida sobre transacciones de acciones en cartera es inapropiado dado que aquellas representan un cambio de intereses entre los accionistas. Por lo tanto, el Marco define el ingreso excluyendo las contribuciones de los participantes del patrimonio y define los gastos excluyendo las distribuciones a los participantes del patrimonio.

c. Declaración. Las acciones en cartera se reportan restando del patrimonio neto en el balance general, y los montos de las reducciones en el patrimonio se declaran en las notas o en el cuerpo

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del balance general. En caso de que la empresa o su subsidiaria retengan acciones en cartera obtenidas de una parte que puede ejercer influencia significativa o control, también debe reportarse. 1) El efecto de las acciones en cartera se expone en el balance general o en las notas para todas

las categorías de capita. 2) El costo de adquisición de las acciones en cartera puede presentarse de varias maneras.

Algunos ejemplos son: a) Puede exponerse en una sola línea como un ajuste de capital por el costo total. b) Un monto igual al valor nominal, si existe, puede reportarse restando del capital social,

efectuando ajustes a las otras categorías de capital (por ejemplo, primas de emisión y utilidades retenidas) por los efectos de los premios o descuentos.

c) Puede efectuarse un ajuste a cada categoría de capital.

d. El costo de adquirir un derecho a comprar acciones en cartera por parte de la empresa es una resta directa de capital. Más aún, tal derecho no está dentro de la definición de un activo financiero dado que la empresa no recibirá efectivo u otro activo financiero por ejercitar este derecho. La definición de activo financiero excluye los instrumentos de capital de la propia empresa. Además, el intercambio no es potencialmente favorable considerando la reducción en el patrimonio neto y la salida de activos.

e. Los medios habituales de adquirir acciones en cartera son los métodos del costo y del valor nominal. Según el método del costo, la adquisición de acciones en cartera se registra como un débito en la cuenta de acciones en cartera y como un crédito en caja. Ninguna otra cuenta se ve afectada. 1) Cuando las acciones en cartera son posteriormente reemitidas para obtener efectivo a un

precio que excede su costo de adquisición, la diferencia entre el dinero recibido y el valor en libros se acredita en primas de emisión por transacciones con acciones en cartera.

2) Si las acciones en cartera son reemitidas posteriormente por un monto menor que el costo de adquisición, la diferencia entre el costo de adquisición y el precio de reemisión se debita en primas de emisión por transacciones con acciones en cartera. Luego de reducir a cero el saldo de esta cuenta, el débito remanente es para utilidades retenidas.

3) Las acciones en cartera contabilizadas al costo reducen el patrimonio neto total.

f. El método del valor nominal o valor a la par trata la adquisición de acciones en cartera como un retiro implícito, y la reventa como una nueva emisión. En la adquisición, el asiento confeccionado originalmente para emitir acciones se reversa eliminando la cuenta de capital social correspondiente, por ejemplo, acciones ordinarias, con acciones en cartera a valor nominal, y quitando la prima de emisión registrada cuando se emitieron originalmente las acciones. 1) Toda diferencia entre el precio de emisión original y el precio de readquisición se ajusta

normalmente mediante cuentas de primas de emisión y de utilidades retenidas. Las primas se acreditan en primas de emisión por transacciones con acciones en cartera, y los descuentos de debitan en la misma cuenta pero sólo hasta alcanzar las primas anteriores. Si el saldo acreedor de la cuenta es insuficiente para absorber el descuento, se debitará utilidades retenidas por el remanente.

2) La reemisión posterior quita las acciones en cartera al valor nominal (o valor a la par) y reestablece las primas de emisión por cualquier exceso del precio de reemisión sobre el valor nominal. Si el precio de reemisión es menor que la par, el débito es en una cuenta de primas de emisión o de utilidades retenidas.

3) Las acciones en cartera establecidas a valor nominal (a la par) son una reducción directa de la cuenta de capital social correspondiente.

6. En la emisión de acciones, se debita caja, se acredita la clase de capital social apropiada por todo valor nominal o declarado, y la diferencia se acredita en primas de emisión. a. Las acciones pueden emitirse por intercambio de servicios o bienes, así como de dinero. La

transacción debe registrarse por el valor razonable más claramente determinable de las acciones o bienes o servicios recibidos.

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b. Activos donados. Las contribuciones recibidas que entran en la definición de ingresos, consisten en aumentos en los beneficios económicos que producen incremento en el patrimonio neto, distintas de aquellas contribuciones que efectúan los participantes del patrimonio. Deben medirse a valor razonable. Sin embargo, una contribución en acciones en cartera es, en efecto, una transferencia de instrumentos de patrimonio neto entre los propietarios, no una ganancia o pérdida por parte de la empresa.

7. Retiro. Cuando se retiran acciones, se acredita caja (o acciones en cartera). La cuenta apropiada de la clase de capital social se debita por todo valor nominal o declarado. La prima de emisión se debita hasta la cantidad existente desde la emisión original. Cualquier remanente se debita en utilidades retenidas o se acredita en primas por retiro de acciones. No se registra ninguna ganancia o pérdida por transacciones con las acciones de la propia empresa. Sin embargo, la transferencia de activos no monetarios intercambiados por acciones requiere el reconocimiento de toda ganancia o pérdida retenida sobre los activos no monetarios.

8. Los dividendos en efectivo no pueden ser rescindidos. Por lo tanto, cuando son declarados, se acredita una obligación con los propietarios y se debita utilidades retenidas, produciendo una disminución en las utilidades retenidas. a. Cuando se pagan dividendos en efectivo, se debita la cuenta de dividendos a pagar y se acredita

caja. De esta manera, a la fecha de pago, no se verán afectadas las utilidades retenidas. b. Si los dividendos por acciones preferidas son acumulativos, los dividendos atrasados y los

dividendos preferidos del período actual deben pagarse antes de que los accionistas ordinarios puedan recibir dividendos. Los dividendos atrasados no son un pasivo hasta que no sean declarados y no son reconocidos en los estados financieros.

c. Si participan acciones preferidas, podrán participar igualmente en un dividendo en efectivo luego de que se haya pagado un retorno básico a los tenedores tanto de acciones ordinarias como preferidas a la tasa preferencial para las preferidas. El remanente se asigna, por ejemplo, en proporción a los valores nominales de las acciones en circulación.

9. Dividendos en Bienes. Una transferencia no recíproca de activos no monetarios hacia los propietarios debe registrarse al valor razonable del activo transferido a la fecha de declaración. Por ejemplo, si la propiedad se ha apreciado, primero debe registrarse a valor razonable y reconocerse una ganancia.

10. Las liquidaciones de dividendos son repagos de capital. Son distribuciones en exceso de utilidades retenidas. Dado que el efecto de una liquidación de dividendos es reducir el capital social, primero se debita primas de emisión hasta la cantidad disponible antes de cargar otras cuentas de patrimonio neto.

11. Un dividendo en acción proporciona evidencia a los accionistas de su interés en las utilidades retenidas sin distribuir dinero u otros bienes. Los dividendos en acciones se contabilizan como una reclasificación del patrimonio neto de los accionistas, no como deudas. El receptor de un dividendo en acción no debe reconocer ingresos. Luego de recibir el dividendo, el accionista tendrá el mismo interés proporcional en la empresa y el mismo valor total en libros que antes de la declaración del dividendo en acción.

12. El fraccionamiento (subdivisión) de acciones son emisiones de acciones que no afectan ningún valor nominal agregado de acciones emitidas y en circulación o patrimonio neto total de los accionistas. No se realiza ningún asiento por el fraccionamiento de acciones, y no ocurre transferencia de utilidades retenidas hacia capital social, pero debe realizarse un cambio de cuentas de orden por todo valor nominal o declarado.

13. Derechos. En un ofrecimiento de derechos o ampliación de capital (oferta a los accionistas de compra de acciones nuevas), se emite un certificado o garantía para cada accionista que constituye una opción para comprar una cierta cantidad de acciones a un precio fijo. Si se ejercen los derechos,

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el emisor reflejará el producto líquido recibido como un aumento en el capital social a valor nominal o declarado, si existe, acreditando todo remanente en primas de emisión. a. Sin embargo, si los derechos emitidos previamente sin pagar pueden caducar, el capital social no

se verá afectado. b. Hasta la fecha de emisión, las acciones usualmente se negocian con derechos. Luego de la fecha

de emisión, las acciones usualmente se negocian sin derechos de suscripción, ya que los derechos pueden ser vendidos por separado.

c. El receptor de derechos de acciones debe asignar el valor en libros de las acciones que le pertenecen entre aquellas acciones y los derechos en base a sus valores razonables relativos. La porción de precio asignado a los derechos aumenta (disminuye) el descuento (prima) de la inversión.

d. Los costos de transacción por rembolsar derechos de acciones reducen el patrimonio neto.

14. La NIC 19, Retribuciones a los Empleados, se refiere, entre muchas otras cosas, a los beneficios de compensación de capital para empleados. Sin embargo, no establece principios de reconocimiento y medición aplicables a la contabilidad del empleador para el caso de beneficios de compensación de capital. Las declaraciones requeridas se tratan en la Unidad de Estudio 3-3.

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UNIDAD DE ESTUDIO 3-5: CONTABILIDAD FINANCIERA, TEMAS ESPECIALES

La Unidad de Estudio 3-5 es la última de las tres unidades pertinentes a contabilidad financiera. Trata los temas enunciados o sugeridos en las especificaciones de temario del examen CIA que no fueron cubiertas en las unidades de estudio precedentes. La primera subunidad se dedica a los cambios en las estimaciones contables, errores fundamentales, y cambios en las políticas contables. Las siguientes dos subunidades se refieren a pensiones y arrendamientos, que son fuentes importantes de deudas que pueden o no estar totalmente reflejadas en el balance general. La cuarta subunidad menciona las bases para el análisis de estados contables, un tema que también se relaciona con la unidad de estudio referida a finanzas. La siguiente subunidad trata la contabilidad de impuestos por ingresos diferidos. Las últimas tres subunidades contienen temas contables de avanzada.

A. Cambios Contables 1. Un cambio en la estimación contable es una revisión normal, recurrente, resultante de cambios en las

circunstancias, nuevas experiencias, nueva información, o eventos posteriores. No es un error fundamental ni una partida extraordinaria. El efecto del cambio en una estimación debe incluirse en la determinación de la ganancia o pérdida neta en el período del cambio, si el cambio afecta sólo a ese período, o en el período del cambio y en períodos futuros, si el cambio afecta tanto al período actual como períodos futuros. Un cambio en la estimación contable debe reflejarse en los estados financieros en perspectiva. a. Ejemplos de estimaciones son los deudores incobrables, la obsolescencia de inventario, duración

de la vida útil y valores residuales de activos amortizables, costos de garantías, períodos beneficiados por un costo diferido, y reservas minerales recuperables.

b. Si resultara difícil distinguir entre un cambio en la estimación y un cambio en la política contable, el cambio se contabilizará como un cambio en la estimación y se expondrá adecuadamente.

c. Un cambio en una estimación contable no genera un cambio en su clasificación dentro del estado de resultados.

2. Los errores fundamentales son aquellos descubiertos en el período corriente que son de tal significatividad que los estados financieros de uno o más períodos ya no pueden considerarse confiables a la fecha en que fueron emitidos (NIC 8). a. Los errores típicos son errores en cálculos matemáticos, en la aplicación de políticas contables,

o en la interpretación de los hechos. Otros ejemplos son el fraude o el simple descuido. Tales errores son usualmente reconocidos en la ganancia o pérdida neta del período actual. 1) Sin embargo, en raras circunstancias, los errores pueden ser de tal magnitud que hacen que

los estados contables anteriores ya no sean confiables, por ejemplo, debido al reconocimiento de trabajos en curso y cuentas por cobrar relacionados con contratos fraudulentos.

2) Un cambio en la estimación es distinto de un error fundamental. Una estimación es un monto que se espera que requiera revisión, tal como la ganancia o pérdida reconocida como resultado de una contingencia que no pudo ser estimada razonablemente en el pasado.

b. Según el tratamiento del punto de referencia (benchmarking), la corrección de un error fundamental se reconoce como un ajuste del saldo de apertura de las utilidades retenidas, hasta tanto afecte a períodos anteriores. 1) La información comparativa debe reestablecerse si fuera práctico hacerlo. Más aún, las leyes

nacionales pueden requerir la corrección de los estados presentados a organismos de regulación o aprobados por los accionistas.

2) Por lo tanto, según el tratamiento de benchmarking, la cantidad de la corrección de un error fundamental pertinente a un cierto período debe incluirse en la ganancia o pérdida neta del mismo, asumiendo que los estados financieros reestablecidos para ese período serán presentados comparativamente. La cantidad de la corrección relacionada con períodos anteriores a aquellos por los cuales se presenta la información comparativa reestablecida es un ajuste del saldo de apertura de utilidades retenidas para el período más antiguo presentado.

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c. Según el tratamiento alternativo permitido, el monto completo de la corrección requerida por un error fundamental se incluye en la ganancia o pérdida neta del período actual. 1) La información comparativa para períodos anteriores no se reestablece. Sin embargo, si fuera

posible, debe prepararse información adicional proforma y expuesta de acuerdo con el tratamiento de benchmarking.

2) El tratamiento alternativo permitido puede ser necesario en países donde la información comparativa tiene que coincidir con los estados financieros emitidos anteriormente.

3. Cambios en las Políticas Contables. Las políticas contables son principios, bases, convenciones, reglas y prácticas específicos adoptados por una empresa al preparar y presentar sus estados financieros (NIC 8). Para facilitar la comparación de la información financiera de una empresa a través del tiempo, generalmente se siguen las mismas políticas contables de período a período. a. Un cambio en una política contable está indicado sólo si el resultado será más apropiado, es

decir, si se obtendrá una presentación de eventos o transacciones más confiable y relevante, o si lo requieren los estatutos o un organismo emisor de normas. 1) Un cambio en una política no ha tenido lugar cuando una política es escogida para contabilizar

eventos o transacciones que difieren en sustancia de eventos o transacciones anteriores, o para eventos o transacciones que no han ocurrido previamente o que no fueron materiales.

2) La adopción de una política para contabilizar inmuebles, plantas y equipos o bienes intangibles a montos revaluados debe tratarse de acuerdo con las provisiones de revaluación de las NIC específicamente aplicables, en lugar de hacerlo como un cambio en la política contable.

3) Un cambio en la política contable como consecuencia de una nueva NIC debe contabilizarse de acuerdo con sus provisiones de transición.

b. Otros Cambios en las Políticas Contables. Según el tratamiento de benchmarking, un cambio en una política contable debe aplicarse retrospectivamente a menos que cualquier ajuste relacionado con períodos anteriores no sea razonablemente determinable. El ajuste resultante se realiza al saldo de apertura de utilidades retenidas para el período más antiguo presentado. Si es posible, debe restablecerse la información comparativa. 1) Aplicación retrospectiva significa que la política se aplica como si siempre hubiera sido

exigible. 2) Si el ajuste al saldo de apertura de utilidades retenidas no es razonablemente determinable, la

aplicación de la nueva política es en perspectiva.

c. Otros Cambios en las Políticas Contables. Según el tratamiento alternativo permitido, el tratamiento retrospectivo se requiere a menos que cualquier ajuste relacionado con períodos anteriores no sea razonablemente determinable. 1) Si el tratamiento retrospectivo no es apropiado, el ajuste resultante se reconoce en la ganancia

o pérdida neta del período. El monto reconocido es el efecto acumulativo del cambio. 2) La información comparativa para períodos anteriores no se reestablece, pero debe

presentarse, si es posible, información comparativa proforma preparada de acuerdo con el tratamiento de benchmarking.

3) Si el monto acumulativo a incluir en la ganancia o pérdida neta actual no es razonablemente determinable, la nueva política debe aplicarse en perspectiva.

4. Análisis de Errores. El análisis de errores contables se refiere a asuntos tales como si un error afecta los estados financieros de períodos anteriores, la oportunidad de la detección del error, si se deben presentar estados financieros comparativos, y si el error se compensa. a. Un error que afecta a estados de períodos anteriores puede o no afectar la ganancia o pérdida

neta. Por ejemplo, un error al clasificar una partida como una ganancia en lugar de un ingreso no afecta el estado de resultados y es fácilmente corregible. No requiere ningún ajuste.

b. Un error que afecta la ganancia o pérdida neta de períodos anteriores se compensa si se corrige automáticamente a través de dos períodos. Por ejemplo, la subvaluación del inventario final para un período (y del inventario inicial del período siguiente) subvalúa la ganancia o pérdida neta y las utilidades retenidas el primer período pero sobrevalúa la ganancia o pérdida neta y las utilidades

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retenidas del período siguiente por la misma cantidad (asumiendo que no hay cambios tributarios). Sin embargo, a pesar de la autocorrección, los estados financieros siguen erróneamente presentados. Deben ser reestablecidos si se presentan comparativamente en un período posterior. 1) Un ejemplo de un error que no se compensa es un error en la depreciación. Dicho error no se

autocorrige en dos períodos. Por lo tanto, requerirá un ajuste. 2) En principio, un error que se compensa no requiere un asiento de ajuste si la detección ocurre

dos o más períodos más tarde (asumiendo que no hay cambios tributarios). Una detección más temprana necesitará un asiento de ajuste.

B. Contabilidad del Empleador en Caso de Beneficios Posteriores al Empleo 1. El pronunciamiento aplicable es la NIC 19, Beneficios a Empleados. Ejemplos de beneficios

posteriores al empleo son las pensiones y otros beneficios de retiro, seguros de vida, y seguros médicos. Un acuerdo para brindar estos beneficios a los empleados en un plan de beneficios posteriores al empleo. Dicho plan puede ser un plan de contribuciones definidas o un plan de beneficios definidos. a. Según un plan de contribuciones definidas, la obligación máxima legal o implícita de la

empresa es igual a sus contribuciones acordadas para un fondo (una entidad separada). Estos beneficios a ser recibidos por los empleados se determinan por las contribuciones efectuadas (incluyendo las que efectuaron los mismos empleados) y por los retornos de inversiones generados. Por lo tanto, el riesgo actuarial y el riesgo de inversión son soportados por los empleados.

b. Según un plan de beneficios definidos, la empresa es responsable de proporcionar los beneficios acordados y, por lo tanto, debe soportar el riesgo actuarial y el riesgo de inversión.

c. Si un plan multiempleador es un plan de beneficios definidos, la empresa debe utilizar la contabilización de plan de beneficios definidos para su parte proporcional de la obligación de beneficios, activos del plan, y costo definidos. Si la información disponible no es suficiente para estos fines, el empleador debe contabilizar el plan como un plan de contribuciones definidas. 1) Un plan estatal creado por la legislación y operado por el gobierno u otro organismo debe

contabilizarse como un plan multiempleador. 2) El empleador puede pagar premios de seguros para dotar de fondos al plan. En este caso, el

empleador debe contabilizar el plan como un plan de contribuciones definidas. Sin embargo, debe contabilizar el plan como un plan de beneficios definidos si tendrá una obligación legal o implícita de pagar beneficios directamente cuando sean exigibles o de efectuar contribuciones adicionales si el asegurador no paga todos los beneficios futuros.

2. Contabilización de un Plan de Contribuciones Definidas. El empleador reconoce un gasto y una deuda por la contribución a pagar, como intercambio por los servicios prestados por un empleado durante el período. El monto se determina después de restar cualquier contribución ya efectuada. Sin embargo, si la contribución efectuada excede el monto debido, el exceso debe tratase como un gasto pagado por anticipado.

3. Contabilización de un Plan de Beneficios Definidos. El empleador tiene que estimar los beneficios atribuibles al período actual y a los anteriores como resultado de la prestación de servicios por parte de los empleados. Por lo tanto, tiene que efectuar suposiciones actuariales sobre variables tales como el retorno por empleado, mortalidad, tasa de descuento, futuros aumentos en las compensaciones, la tasa esperada de retorno para los activos del plan, y los aumentos en los costos médicos. Más aún, los beneficios tienen que ser descontados y tiene que calcularse el valor razonable de los activos del plan, las ganancias y pérdidas actuariales totales y el monto a ser reconocido, el costo del servicio pasado cuando un plan ha sido iniciado o corregido, y cualquier ganancia o pérdida después de una reducción o liquidación. a. El monto de la deuda reconocida por beneficios definidos igual al valor presente de la obligación

de beneficios definidos a la fecha del balance general, más (menos) las ganancias (pérdidas)

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actuariales no reconocidas, menos el costo del servicio pasado no reconocido, menos el valor razonable de los activos del plan a la fecha del balance general. 1) Si el monto es negativo, es un activo. Sin embargo, el monto máximo reconocible por ese

activo es la suma de las pérdidas actuariales no reconocidas, el costo del servicio pasado no reconocido, y el valor presente de las futuras devoluciones del plan o reducciones en las contribuciones futuras.

2) La obligación de beneficios definidos (OBD) está formada por los montos futuros requeridos para liquidar la obligación surgidos de los servicios prestados por los empleados en el período actual y los anteriores. El método del crédito por unidad proyectado debe utilizarse para calcular el valor presente de la OBD, el costo del servicio actual, y el costo del servicio pasado. a) Cada período de servicios genera una unidad de beneficio, con cada unidad medida por

separado para calcular la obligación total. Más aún, la fórmula del beneficio del plan se utiliza para atribuir beneficios a los períodos de servicio. No obstante, si el servicio en años posteriores generará beneficios materialmente superiores que en años anteriores, los beneficios deben atribuirse según el método lineal hasta la fecha en que los servicios adicionales ya no creen derechos a beneficios incrementales materiales.

b) La medición de una obligación de beneficios posteriores al empleo incluye una estimación de futuros aumentos salariales, los beneficios definidos en el plan, los beneficios surgidos de cualquier obligación implícita más allá de los términos del plan, y estimaciones de cambios futuros en beneficios estatales que afectarán el nivel de beneficios del plan.

c) La posibilidad de que los beneficios proyectados no sean concedidos es un factor en la medición de la OBD, pero no afecta la existencia de la obligación.

b. El ingreso (sujeto a lo máximo reconocible para un activo de beneficios definidos) o gasto debe reconocerse por la suma de lo siguiente: 1) El Costo del servicio actual es el aumento en el valor presente de la OBD generado por los

servicios prestados por los empleados en el período actual. 2) El costo por intereses es el aumento en el valor presente de la OBD dado que la liquidación

está un período más cerca. 3) El retorno esperado sobre los activos del plan se calcula con respecto a las expectativas de

mercado para los retornos sobre el valor razonable de los planes del activo retenidos después de tener en cuenta las contribuciones reales pagadas al fondo y los beneficios reales pagados por el fondo.

4) Las ganancias y pérdidas reconocidas según el enfoque estrecho o del pasadizo . Las ganancias y pérdidas incluyen los efectos de cambios en las suposiciones actuariales y ajustes por experiencias reales diferentes de las suposiciones anteriores. Por lo tanto, la diferencia entre el retorno real y esperado sobre los activos del plan es una ganancia o pérdida actuarial. a) Parte de las ganancias y pérdidas actuariales debe se reconocida como ingreso o gasto si

el monto no reconocido acumulativo neto al cierre del período anterior excede el monto estrecho o de pasadizo : el mayor entre el 10% del valor presente de la OBD a dicha fecha

y el 10% del valor razonable de los activos del plan a dicha fecha. Por lo tanto, la diferencia entre los retornos esperados y reales sobre los activos del plan para el período actual no se incluye en el monto estrecho o de pasadizo y no se reconoce como parte del gasto o ingreso mínimo.

b) El mínimo a ser reconocido es igual al monto fuera del estrecho o pasadizo dividido por la vida laboral restante esperada promedio de los participantes del plan. Sin embargo, la empresa puede aplicar cualquier método sistemático que genere un reconocimiento más rápido.

5) Costo del servicio pasado reconocido. El costo del servicio pasado es el aumento en el valor presente de la OBD relacionada con el servicio anterior del empleado que surge en el período actual por la introducción o corrección de beneficios posteriores al empleo. El costo del servicio pasado se carga a gastos siguiendo el método lineal durante el período promedio hasta que sea concedido. El costo del servicio pasado debe ser reconocido de inmediato, hasta el punto que sea concedido en la introducción o corrección de un plan.

6) Efectos de la reducción o liquidación. Una reducción surge de una reducción en los empleados cubiertos o una corrección al plan para reducir los beneficios de futuros servicios. Una

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liquidación es una transacción que elimina la OBD, en parte o para todos los beneficios del plan. Cuando ocurre una reducción o liquidación, la ganancia o pérdida reconocida conlleva el cambio en el valor presente de la OBD, el cambio en el valor razonable de los activos del plan, y las ganancias y pérdidas actuariales relacionadas no reconocidas previamente, y el costo del servicio pasado.

c. Responsabilidad en transición. En la adopción inicial de la NIC 19, la responsabilidad en transición es igual al valor presente de la OBD, menos el valor razonable de los activos del plan, menos cualquier costo del servicio pasado a ser reconocido en períodos futuros. 1) Si esta responsabilidad es mayor que la responsabilidad que hubiera sido reconocida bajo la

política contable anterior, la empresa tiene que efectuar una elección irrevocable respecto del reconocimiento del exceso como parte de la responsabilidad de beneficios definidos. La decisión es entre el reconocimiento inmediato completo como un cambio en la política contable, o la amortización lineal del gasto durante un máximo de 5 años. Si se decide por esto último, la empresa: a) Limita cualquier activo a ser reconocido cuando la responsabilidad de beneficios definidos

es negativa, hasta el monto máximo. b) Limita el reconocimiento de ganancias actuariales (pero no los costos del servicio pasado

negativos) según el enfoque estrecho o del pasadizo . La ganancia actuarial que de otra manera sería reconocida según aquél enfoque está limitada al exceso de las ganancias actuariales no reconocidas acumulativas netas sobre la responsabilidad en transición no reconocida.

c) Incluye la parte relacionada de la responsabilidad en transición no reconocida en el cálculo de una ganancia o pérdida por reducción o liquidación.

2) Si la responsabilidad en transición es menor que la responsabilidad según la política contable anterior, la disminución se reconoce de inmediato como un cambio en la política contable.

C. Arrendamientos 1. Un arrendamiento es un acuerdo por el cual el arrendador (propietario) concede el derecho a un

arrendatario de utilizar un bien por un período acordado a cambio de un pago o serie de pagos. La contabilización de un arrendamiento está basada en la sustancia de la transacción. Un arrendamiento puede ser, en efecto, la financiación de una compra o un acuerdo de alquiler.

2. Contabilización de Arrendamientos Financieros en la Contabilidad del Arrendatario. Un arrendatario puede clasificar un arrendamiento como financiero u operativo. Un arrendamiento financiero transfiere sustancialmente todos los riesgos y recompensas de la propiedad del activo al arrendatario. a. Un arrendamiento financiero debe ser contabilizado por el arrendatario como la compra de un bien

y la incurrencia de una deuda. En períodos posteriores, el arrendatario debe depreciar el bien y reconocer los gastos financieros (intereses) sobre la deuda.

b. La depreciación debe ser consistente con la política contable seguida para los bienes en propiedad. En ausencia de una certeza razonable de que el arrendatario será el propietario del bien al final del término del arrendamiento, el bien deberá ser depreciado totalmente durante la vida útil o durante el término del arrendamiento, el que sea menor.

3. El arrendamiento se clasifica en su comienzo. Normalmente se lo clasifica como arrendamiento financiero si, por ejemplo: a. El arrendamiento implica la transferencia de propiedad del bien arrendado al final del término del

arrendamiento. Los arrendamientos de terrenos y edificios están sujetos a las mismas reglas que los arrendamientos de otros bienes. Sin embargo, dado que los terrenos normalmente tienen una vida económica indefinida, si la propiedad no pasa al arrendatario al final del término del arrendamiento, no se lo considera financiero dado que sustancialmente todos los riesgos y recompensas de la propiedad no serán transferidos.

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b. El arrendamiento contiene una opción de compra a negociar; por ejemplo, el arrendatario tiene la opción de comprar a un precio que se espera que sea suficientemente inferior al valor razonable a la fecha de ejercicio que al comienzo del arrendamiento y sea razonablemente cierto.

c. El término del arrendamiento es por la mayor parte de la vida económica del bien arrendado. d. El valor presente de los pagos mínimos de arrendamiento sea al menos sustancialmente todo el

valor razonable del bien arrendado al comienzo del arrendamiento. e. El bien arrendado es tal que sólo el arrendatario sin mayores modificaciones pueda utilizarlo.

4. Hay otros factores que también pueden indicar la clasificación como arrendamiento financiero: a. Las pérdidas del arrendador por la cancelación del arrendamiento son soportadas por el

arrendatario. b. El arrendatario soporta el riesgo de fluctuaciones en el valor razonable del valor residual. c. El arrendatario puede renovar el arrendamiento a un alquiler sustancialmente por debajo del

alquiler de mercado.

5. El arrendatario registra un arrendamiento financiero como un bien y una deuda al comienzo del arrendamiento, a valor razonable de la propiedad arrendada (que no exceda el valor presente de los pagos mínimos del arrendamiento). a. El factor de descuento utilizado para calcular el valor presente es la tasa de interés implícita en el

arrendamiento (si es posible su determinación). La tasa implícita es la tasa de descuento que iguala el valor razonable del bien arrendado al comienzo del arrendamiento con la suma de los valores presentes de los pagos mínimos del arrendamiento y el valor residual no garantizado.

b. La alternativa es utilizar la tasa de préstamo incremental del arrendatario.

6. Los pagos mínimos de arrendamiento del arrendatario incluyen los pagos requeridos (excluyendo alquiler contingente y costos por servicios y tasas a ser pagados y reembolsados por el arrendatario) durante el término del arrendamiento y el monto de una opción de compra a negociar. a. Si no existe una opción de compra a negociar, los pagos mínimos del arrendamiento son iguales a

la suma de las cifras mínimas a pagar durante el término del arrendamiento y cualquier monto garantizado por el arrendatario o por una parte relacionada con él.

b. Desde el punto de vista del arrendador, los pagos mínimos del arrendamiento (en ausencia de una opción de compra a negociar) incluyen el valor residual garantizado por el arrendatario, una parte relacionada con el mismo, o una tercera parte con capacidad financiera no relacionada con el arrendador ni con el arrendatario.

7. Un pago periódico de arrendamiento tiene dos componentes: la carga financiera y la reducción del saldo de deuda. Esta carga debe asignarse de modo de mantener una tasa de interés periódica constante sobre el saldo de deuda en disminución. Según el método de interés efectivo, la tasa de interés apropiada se aplica al valor en libros de la deuda por arrendamiento al comienzo del período de interés para calcular el gasto financiero. La porción del pago mínimo del arrendamiento mayor que el gasto financiero reduce la deuda del arrendamiento financiero en el balance general.

8. Contabilización de Arrendamientos Financieros en la Contabilidad del Arrendador (Propietario). Los arrendadores también clasifican a la mayoría de los arrendamientos como operativos o financieros.

a. En un arrendamiento financiero, el arrendador reconoce una cuenta por cobrar neta igual a la inversión neta en el arrendamiento: inversión bruta (pagos mínimos de arrendamiento desde el punto de vista del arrendador más el valor residual no garantizado) menos ingresos financieros no realizados. 1) El ingreso financiero no realizado es igual a la diferencia entre la inversión bruta y su valor

presente. El ingreso financiero se reconoce de modo de proporcionar una tasa de retorno periódica constante sobre el valor en libros de la inversión neta. Por lo tanto, los pagos del arrendamiento (menos los costos por servicios) se aplican para reducir el capital y el ingreso financiero no realizado.

2) Los costos directos iniciales del comienzo de un arrendamiento financiero, por ejemplo, comisiones y honorarios legales, pueden ser reconocidos inmediatamente asignados durante

267

el término del arrendamiento. Una posibilidad es reconocer el gasto a medida que se incurre a la vez que también se reconoce como ingreso en el mismo período un monto igual de ingreso financiero no realizado.

b. Cuando un fabricante o intermediario de arrendamiento contabiliza un arrendamiento financiero, la ganancia o pérdida por la venta debe ser reconocida en ingresos como si hubiera ocurrido una venta en firme. Si se carga una tasa menor que la comercial, el beneficio de la venta (ingresos por venta menos costo de ventas) se limita al monto que hubiera resultado del uso de la tasa comercial. 1) Los costos directos iniciales se cargan a gastos al inicio del arrendamiento. 2) El ingreso por ventas es el valor razonable del bien o, si fuera menor, el valor presente de los

pagos mínimos del arrendamiento basados en una tasa de interés comercial. 3) El costo de ventas es igual al costo o valor en libros del bien arrendado menos el valor

presente del valor residual no garantizado.

c. Los siguientes son los asientos de diario básicos para el arrendador: Arrendador que no es un Fabricante/Intermediario

Débito: Cuentas por cobrar por arrendamiento XXX Crédito: Bienes XXX

Ingreso financiero no realizado XXX Fabricante/Intermediario

Débito: Costo de ventas XXX Cuentas por cobrar por arrendamiento XXX

Crédito: Bienes XXX Ingresos por ventas XXX Ingresos financieros no realizados XXX

9. Los arrendamientos operativos no cumplen los criterios para ser clasificados como financieros. No transfieren sustancialmente todos los riesgos y recompensas de la propiedad. a. En un arrendamiento operativo, el arrendatario no registra ninguna deuda excepto por el gasto por

alquiler devengado al final de un período contable. Por lo tanto, un arrendamiento operativo es una forma de financiación fuera del balance general. El arrendador continúa reconociendo y depreciando un activo, y el fabricante o intermediario de arrendamiento no reconoce ningún beneficio por venta.

b. El alquiler se reporta como un gasto o ingreso por parte del arrendatario o arrendador siguiendo el método lineal, a menos que otro método sistemático sea representativo, respectivamente, del esquema de tiempo del beneficio del usuario o del esquema de tiempo en el cual el beneficio del uso del bien se reduce.

c. Si se incurren costos directos iniciales con el fin de obtener ganancias de un arrendamiento operativo, el arrendador pueden cargarlos a gastos inmediatamente o amortizarlos durante el término del arrendamiento en proporción a la renta ingresada.

10. Una venta con arrendamiento implica la venta de un bien por parte del propietario y el arrendamiento posterior al vendedor del mismo bien. En una transacción de este tipo, si el arrendamiento califica como un arrendamiento financiero, cualquier exceso de los resultados que superan el valor en libros se difiere y amortiza por parte del vendedor-arrendatario durante el término del arrendamiento. a. Si una venta con arrendamiento resulta un arrendamiento operativo, y la transacción es

claramente a valor razonable, la ganancia o pérdida se reconoce inmediatamente. 1) Si el precio de venta es inferior al valor razonable, la ganancia o pérdida se reconoce

inmediatamente a menos que deba eliminarse una pérdida por pagos de arrendamientos futuros a precio menor que mercado. En ese caso, la pérdida se amortiza proporcionalmente a los pagos del arrendamiento durante el período de uso del bien.

2) Si el precio de venta excede el valor razonable, el exceso se amortiza durante el período de uso del bien.

268

b. Si la venta con arrendamiento da origen a un arrendamiento operativo, y el valor razonable es inferior al valor en libros, una pérdida igual a la diferencia debe reconocerse inmediatamente.

D. Análisis de Estados Financieros 1. La esencia del análisis de estados financieros es el cálculo de razones o coeficientes financieros.

Estos coeficientes establecen relaciones entre las cuentas de los estados financieros a un determinado momento o por un determinado período contable. Una vez calculados, estos coeficientes de la empresa pueden ser comparados con datos históricos y con sus proyecciones para el futuro. Más aún, los coeficientes también pueden ser evaluados por comparación con los de otras empresas o promedios del sector económico. Sin embargo, los usuarios de esta información deben ser conscientes de las limitaciones de estos análisis, por ejemplo, las surgidas por la naturaleza de las empresas comparadas, los cambios en las políticas contables, y los efectos de cambios en los niveles de precios. Los coeficientes también deben ser evaluados en términos de factores económicos y estratégicos amplios y desde la perspectiva única de los usuarios en particular.

2. Los coeficientes o razones de liquidez (solvencia) miden la viabilidad del negocio a corto plazo, por ejemplo, su habilidad para continuar en el corto plazo pagando sus obligaciones. a. Coeficiente corriente = activos corrientes divididos por pasivos corrientes. Si el coeficiente

corriente es menor a 1,0, una transacción que resulta en aumentos (disminuciones) iguales en el numerador y en el denominador aumenta (disminuye) el coeficiente. Sin embargo, si el coeficiente es mayor a 1,0, aumentos (disminuciones) iguales en el numerador y el denominador disminuyen (aumentan) el coeficiente.

b. Prueba ácida o coeficiente de velocidad = activos corrientes (menos inventario) divididos por pasivos corrientes. Es un cálculo más conservador que limita el numerador a ciertos activos financieros, tales como aquellos retenidos para negociar, cuentas por cobrar netas, y equivalentes de dinero en efectivo.

c. Coeficiente de intervalo defensivo = activos defensivos divididos por el promedio de los gastos operativos diarios. Los activos defensivos incluyen dinero en efectivo, activos financieros negociables, y cuentas por cobrar netas a corto plazo.

d. Capital de trabajo = activos corrientes

pasivos corrientes. El capital de trabajo identifica la porción relativamente líquida del capital de la empresa disponible para cumplir con las obligaciones dentro del ciclo operativo.

3. Los coeficientes de gestión de activos miden la capacidad de la empresa para generar ingresos. a. Rotación de inventarios = costo de ventas dividido por el inventario promedio. Una rotación alta

implica que la empresa no mantiene excesivas cantidades de inventario que sean improductivas (obsoletas o no comercializables) y disminuyan su rentabilidad.

b. Número de días de inventario (período de conversión del inventario) = 365, 360 ó 300 dividido por la rotación de inventario. Los días del año pueden ser 365, 360 (año bancario), ó 300 (días comerciales).

c. Rotación de cuentas por cobrar = ventas a crédito netas divididas por el promedio de cuentas por cobrar.

d. Número de días de las cuentas por cobrar (período de cobro de las cuentas por cobrar) = 365. 360 ó 300 dividido por la rotación de las cuentas por cobrar.

e. Ciclo operativo = días de inventario más días de cuentas por cobrar. Un concepto alternativo, más preciso, es el ciclo de conversión del efectivo. Es igual al período de conversión del inventario, más el período de cobro de las cuentas por cobrar, menos el período de diferimiento de las cuentas por pagar (tiempo promedio entre la compra de recursos y su pago en dinero en efectivo).

269

f. Rotación de activos totales = ventas netas divididas por el promedio de activos totales.

g. Rotación de activo fijo (o activo inmaterial) = ventas netas divididas por los activos fijos netos.

4. Los coeficientes de apalancamiento (leverage) miden el uso de la deuda para financiar activos y operaciones. El apalancamiento financiero es la estrategia financiera por la cual los valores a costo fijo, tales como deuda o acciones preferentes, se utilizan para financiar activos con la esperanza de que el retorno sobre los activos será mayor que los cargos fijos. a. Coeficiente de endeudamiento (también llamado coeficiente deuda-capital; coeficiente de

apalancamiento) (debt-to-equity ratio) = pasivos totales divididos por el patrimonio neto total.

b. Coeficiente de deuda (debt ratio) = pasivos totales divididos por activos totales.

c. Coeficiente de cobertura de intereses (también llamado coeficiente del número de veces que el interés se ha devengado) (times-interest-earned ratio) = la suma de ganancia neta, gastos por intereses, y gastos por impuestos a los ingresos, dividida por los gastos por intereses. Si la ganancia neta declina suficientemente, no se reconocerá gasto por impuesto a los ingresos.

d. Cobertura de cargos fijos (fixed-charge coverage) = la suma de la ganancia neta, gastos por intereses, gastos por impuestos a los ingresos, y obligaciones de arrendamiento, dividida o la suma de gastos por intereses y obligaciones de arrendamiento.

e. Factor de apalancamiento (multiplicador de capital) = promedio de activos totales dividido por el promedio del capital social.

5. Los coeficientes de rentabilidad miden la ganancia neta en forma relativa. a. Margen de utilidad sobre ventas = utilidades netas después de impuestos e intereses divididas por

las ventas netas.

b. Retorno sobre activos totales = utilidades netas después de impuestos e intereses dividida por el promedio de activos totales (valor en libros).

c. La ecuación básica de Du Pont relaciona el retorno sobre el promedio de activos totales, la rotación de activos totales, y el margen de utilidad sobre ventas. Esto es, Retorno sobre activos totales = Margen de utilidad sobre ventas por el Retorno sobre el activo fijo

d. Si la ecuación básica de Du Pont se combina con el factor de apalancamiento, el resultado es el retorno sobre el capital social (después de ajustes por dividendos preferentes). El retorno sobre el capital social = utilidad neta después de impuestos e intereses menos dividendos preferentes divididos por el capital social.

6. Los coeficientes de crecimiento miden los cambios en el estado económico de la empresa durante un período de años. Las empresas comparan su crecimiento en ventas, utilidad operativa, utilidad neta, beneficios por acción BA- (earnings per share

EPS), y dividendos por acción con los resultados de los competidores y la economía en general. a. El beneficio básico por acción BBA- (basic earnings per share

BEPS) = ganancia neta atribuible a los accionistas ordinarios divididos por el promedio ponderado de las acciones comunes en circulación.

b. En algunos casos, también se requiere la reducción de los rendimientos por acción RRA- (diluted earning per share DEPS). 1) El denominador aumenta por el promedio ponderado de cantidad de acciones ordinarias que

pudieran ser emitidas en la conversión de la reducción de acciones ordinarias potenciales (o no emitidas). Se considera que la conversión ha ocurrido al comienzo del período o de la fecha de emisión de las acciones potenciales, si fuera posterior.

270

2) El numerador se ajusta por los efectos después de impuestos de convertir hipotéticamente una reducción de acciones ordinarias potenciales en acciones ordinarias. Por lo tanto, los intereses y dividendos relacionados con las acciones potenciales se suman, y se realiza un ajuste por cualquier otro cambio en ingresos o gastos resultantes de la conversión.

3) Debe asumirse el ejercicio de opciones de reducción y otras acciones ordinarias potenciales de reducción. Los resultados asumidos se considera que provienen de la emisión de acciones a valor razonable. La diferencia entre las acciones emitidas y la cantidad emitida a valor razonable no se considera un problema. Por lo tanto, si el valor razonable (precio promedio del período) es mayor que el precio de la opción, la cantidad de acciones ordinarias a emitir sin consideración se suma al denominador de los BA. No tienen efecto en el numerador.

4) Si las acciones suscriptas cambian como resultado de la capitalización o emisión de bonos (a veces llamado dividendos en acciones) o un fraccionamiento de acciones o reversión de un fraccionamiento de acciones, los cálculos de BBA y RRA para todos los períodos presentados deben ajustarse retrospectivamente.

5) Las acciones ordinarias potenciales son reducciones sólo cuando su conversión disminuye la ganancia neta por acción de operaciones ordinarias continuas.

b. Flujo de caja por acción = caja neta proporcionada por operaciones menos dividendos preferentes divididos por el promedio ponderado de acciones ordinarias suscriptas.

c. Coeficiente de pago de dividendos de acciones ordinarias = dividendos en efectivo a accionistas comunes divididos por la ganancia neta menos dividendos preferentes.

d. Rendimiento del dividendo = dividendos en efectivo por acción ordinaria divididos por el precio de mercado de la acción ordinaria.

7. Los coeficientes de valuación reflejan el principio básico de que la meta de la dirección es maximizar el valor de los accionistas. a. Valor en libros de la acción ordinaria = activos netos disponibles para los accionistas ordinarios

divididos por las acciones suscriptas. Los activos disponibles para los accionistas ordinarios son los activos, menos los pasivos, menos los activos requeridos para rescatar acciones de los accionistas preferentes.

b. Relación precio/beneficio (price-earnings ratio) = precio de mercado por acción ordinarias dividido por los BA. Esta relación tiende a ser más alta para compañías en crecimiento.

8. Limitaciones de los Análisis de Coeficientes a. La elaboración de coeficientes para compararlos con los promedios del mismo sector económico

es más útil para las empresas que operan dentro de un sector económico en particular que para los conglomerados de empresas.

b. La inflación genera balances generales y estados de resultados inexactos debido a sus efectos sobre los activos fijos, depreciación, inventario, deuda a largo plazo y rentabilidad.

c. Los factores estacionales afectan los resultados. Por ejemplo, los inventarios y cuentas por cobrar pueden variar mucho, y los saldos a fin de año pueden no reflejar los promedios periódicos.

d. La gerencia de una empresa tiene un incentivo para alterar o retocar los estados financieros. e. La comparación de los montos de los estados financieros y sus coeficientes derivados se ve

afectada si diferentes empresas eligen diferentes políticas contables. f. Los coeficientes que son indicadores fuertes de la posición financiera de una empresa pueden

variar de un sector económico, empresa o división, a otra. g. Los coeficientes se construyen a partir de datos contables sujetos a estimación. h. Las tendencias pueden ser mal interpretadas si no existen suficientes años de análisis. i. El análisis de coeficientes puede estar distorsionado por no utilizar promedios o promedios

ponderados. j. Pueden sacarse conclusiones erróneas si se seleccionan comparaciones inadecuadas. l. Diferentes coeficientes pueden llevar a conclusiones opuestas sobre la salud financiera de una

empresa. Por lo tanto, deben analizarse los efectos netos de un conjunto de coeficientes.

271

m. Los promedios de los sectores económicos pueden incluir datos de empresas de capital y trabajo intensivos, y de empresas con políticas divergentes respecto del apalancamiento.

n. Ciertos datos pueden ser presentados antes o después de impuestos. o. La comparación entre empresas puede verse menoscabada si tienen diferentes años fiscales. p. La ubicación geográfica de las empresas puede afectar la comparación, dadas las diferencias en

los mercados laborales, niveles de precios, regulaciones, impuestos, etc. q. Las diferencias de tamaño entre empresas pueden afectar la comparación dadas las diferencias

para acceder al costo de capital, las economías de escala, y la amplitud de los mercados.

9. Los análisis comparativos incluyen el análisis (de tendencias) horizontal que compara datos analíticos a través del tiempo y análisis vertical que hace comparaciones entre los datos de un año. a. Comparar el desempeño de una empresa con respecto al su sector económico puede identificar

sus fortalezas y debilidades. El análisis horizontal del sector industrial puede identificar tendencias y prácticas de todo el sector.

b. Los estados financieros de tamaño común comparan empresas de diferentes tamaños expresando elementos como porcentajes respecto de los números del año base correspondiente. Al monto base se le asigna un valor de 100%. 1) La forma horizontal evalúa tendencias. Los montos para años posteriores se establecen en

porcentajes respecto de un monto de año base. 2) El análisis de tamaño común vertical presenta números para un año expresados como

porcentajes de un monto base en el balance general (por ejemplo, activos totales) y en el estado de resultados (por ejemplo, ventas).

E. Impuestos a las Ganancias 1. Objetivo. Se espera que el valor en libros de un activo o pasivo sea recuperado (consumido) o

liquidado, respectivamente. Según la NIC 12, Impuestos a las Ganancias, un activo o pasivo por impuestos diferidos normalmente se reconoce cuando los pagos de impuestos futuros probablemente difieran como resultado de dicha recuperación o liquidación de lo que hubieran sido si la recuperación o liquidación no tuviera consecuencias tributarias. a. Las consecuencias tributarias de las transacciones y otros eventos se contabilizan de la misma

manera que las transacciones y otros eventos. b. Por ejemplo, si las transacciones y otros eventos están incluidas en el estado de resultados o

directamente en el patrimonio neto, los efectos tributarios relacionados también deben incluirse en el estado de resultados o directamente en el patrimonio neto.

2. Los impuestos a las ganancias (también llamados sobre las rentas) son todos impuestos domésticos y extranjeros sobre utilidades imponibles. El gasto impositivo o la ganancia impositiva del período contienen componentes actuales y diferidos. a. El impuesto actual es el impuesto a las ganancias a pagar o recuperable con respecto a la utilidad

imponible o pérdida imponible. La utilidad o pérdida imponible se calcula en base a reglas establecidas por las autoridades tributarias.

b. Debe reconocerse un pasivo por el monto impago de impuestos actuales para el período actual y los anteriores. Debe reconocerse un activo en la medida que el monto pagado exceda el monto exigible. También debe reconocerse un activo por el beneficio de una pérdida impositiva trasladada al ejercicio anterior, que recupera impuestos actuales de un período anterior.

c. Un pasivo impositivo diferido es una cantidad de impuestos a las ganancias a pagar en el futuro respecto a una diferencia temporal imponible, y un activo impositivo diferido es un a cantidad de impuestos a las ganancias recuperables en el futuro respecto de una diferencia temporal deducible o la traslación de pérdidas o créditos impositivos no utilizados. 1) La diferencia entre el valor en libros de un activo o pasivo y su base impositiva es una

diferencia temporal (DT). Una DT imponible (deducible) genera montos imponibles (deducibles) en el futuro cuando el valor en libros del activo o pasivo sea recuperado o liquidado.

2) La base impositiva es el monto atribuido con fines impositivos a un activo o pasivo. La base impositiva de un activo es el monto deducible contra beneficios económicos imponibles futuros

272

cuando el valor en libros del bien sea recuperado. La base impositiva de un pasivo es la porción del valor en libros que no será deducible contra beneficios económicos imponibles futuros a los fines impositivos. La base impositiva de ingresos recibidos por anticipado (un pasivo) es la porción del valor en libros imponible en el futuro.

3. Debe reconocerse un pasivo impositivo diferido (PID) para la mayoría de las DT imponibles. Sin embargo, no se reconoce ningún PID cuando éste surge de un crédito mercantil o valor llave del negocio si la amortización de los mismos no es deducible a los efectos impositivos. La razón es que el reconocimiento de un PID aumentaría el crédito mercantil o valor llave. En una concentración de empresas que es una adquisición, el crédito mercantil o valor llave del negocio es igual al exceso del costo de adquisición sobre los intereses del comprador en el valor razonable de los activos netos identificables del vendedor. a. Tampoco se reconoce un PID si es el resultante del reconocimiento inicial de un activo o pasivo

que no forma parte de una combinación de negocios y, a la fecha de la transacción, no afecta a la utilidad contable (ganancia o pérdida neta antes de impuestos) ni a la ganancia o pérdida imponible.

b. Con las excepciones del crédito mercantil o valor llave del negocio positivo y negativo, en una concentración de empresas que es una adquisición pueden surgir partidas impositivas diferidas.

c. La mayoría de las partidas impositivas diferidas surgen cuando la utilidad contable y la utilidad impositiva o pérdida impositiva están ambas afectadas, pero en diferentes períodos.

d. En otros casos, no se reconoce un PID dado que el valor en libros del activo no tendría que ser ajustado, con la consecuente pérdida de transparencia.

4. Debe reconocerse un activo impositivo diferido (AID) para la mayoría de las DT deducibles y por los traslados de pérdidas y créditos impositivos no utilizados, pero sólo si es probable que la utilidad imponible esté disponible para permitir el uso de aquellas cantidades. Sin embargo, no se reconocerá ningún AID cuando surja del crédito mercantil o valor llave del negocio negativo, tratado como ingreso diferido. La razón es que el reconocimiento de un AID aumentaría el crédito mercantil negativo. En una concentración de empresas que es una adquisición, el crédito mercantil negativo es igual al exceso del interés del comprador en el valor razonable de los activos netos identificables del vendedor por encima del costo de adquisición. a. Tampoco se reconoce un AID en las circunstancias descriptas para los PID. b. Un AID no reconocido debe reevaluarse a la fecha del balance general.

5. Medición. Un pasivo o activo impositivo actual para el período actual y los anteriores es el monto a pagar, o recuperar, de las autoridades tributarias, según leyes y tasas tributarias exigibles o sustancialmente exigibles a la fecha del balance general. a. Un AID o PID se mide a las tasas esperadas aplicables cuando sea realizado o liquidado, según

leyes y tasas tributarias exigibles o sustancialmente exigibles a la fecha del balance general. Si se aplicaran diferentes tasas a diferentes niveles de utilidades imponibles, un AID o PID se medirá según las tasas promedio esperadas a aplicar en los períodos en que se espera reversar las DT.

b. La tasa impositiva o la base impositiva pueden variar con la manera de recuperación o liquidación. Por ejemplo, una tasa impositiva puede aplicarse si un activo es vendido inmediatamente y puede aplicarse otra tasa si se lo recuperara mediante su uso continuo.

c. Las partidas impositivas diferidas no son descontadas. d. Un AID debe revisarse a la fecha de balance para determinar si es probable que esté disponible

una ganancia imponible suficiente para permitir utilizar el beneficio del AID. Cualquier reducción resultante en el AID puede ser reversado posteriormente hasta que se satisfagan los criterios de disponibilidad.

6. Reconocimiento. Los impuestos actuales y diferidos se incluyen en la ganancia o pérdida neta como ingreso o gastos. Sin embargo, un impuesto que surge de una transacción o evento reconocido directamente en el patrimonio neto se debita o acredita directamente en patrimonio neto. El valor en libros de una partida impositiva diferida puede cambiar aún si el monto de la DT no hubiera cambiado, por ejemplo, debido a un cambio en una tasa o ley impositiva, una revaluación de la recuperabilidad de un activo impositivo diferido, o un cambio en la manera esperada de recuperación.

273

7. Presentación. Los activos y pasivos impositivos se presentan en el balance general por separado de otros activos y pasivos, y las partidas impositivas diferidas se reportan separadamente de las partidas impositivas actuales. Una empresa que distingue entre partidas corrientes y no corrientes no debería clasificar las partidas de impuestos diferidos como corrientes. a. Las partidas impositivas actuales deben cancelarse, en caso de un derecho exigible legalmente

para hacerlo y una intención de liquidación en base neta o de realizar el activo y liquidar el pasivo al mismo tiempo.

b. Las partidas impositivas diferidas deben cancelarse, en caso de un derecho exigible legalmente para hacerlo, siempre que los montos se relacionen con impuestos gravados por la misma autoridad tributaria en la misma entidad imponible o en diferentes entidades que pretenden liquidar los montos corrientes en base neta o realizar los activos y liquidar los pasivos simultáneamente en cada período futuro en los cuales se impliquen montos significativos.

c. El gasto impositivo o la ganancia impositiva por la ganancia o pérdida de actividades ordinarias debe reportarse en el estado de resultados.

F. Tipos de Cambio 1. La NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera, se aplica a

transacciones con moneda extranjera y a la traducción de los estados de operaciones en el extranjero incluidos en los estados de la empresa. a. Una moneda extranjera es cualquier moneda que no sea la moneda de reporte. b. Una operación extranjera (o en el extranjero) es una subsidiaria, asociada, inversión conjunta

(joint venture), o sucursal cuyas actividades no están en el país de la empresa que reporta. c. Una operación extranjera se clasifica como una entidad extranjera si sus actividades no integran

la empresa que reporta.

2. El reconocimiento inicial de una transacción en moneda extranjera al tipo de cambio al contado a la fecha de la transacción (o al de una aproximación, tal como un promedio, si los tipos no varían materialmente). a. A la fecha del balance general, las partidas monetarias se reportan al tipo de cambio al cierre (tipo

de cambio al contado a la fecha del balance general). 1) Las partidas no monetarias medidas a costo histórico deben reportarse al tipo de la fecha de

transacción. 2) Las partidas no monetarias medidas a valor razonable deben reportarse a los tipos cuando los

valores razonables fueron medidos.

b. Una diferencia de cambio surge cuando un monto dado de una moneda extranjera se reporta en la moneda de reporte a diferentes tipos de cambio. 1) Las diferencias de cambio normalmente se reconocen como ingresos o gastos cuando surgen,

es decir, en: a) La liquidación de una partida monetaria o b) El reporte de una partida monetaria a un tipo de cierre diferente del tipo inicial. Por lo tanto,

la diferencia de cambio registrada en un período está basada en el cambio de tipos durante ese período.

2) Una diferencia de cambio con respecto a una partida monetaria que es parte de una inversión neta en una entidad extranjera (una acción de sus activos netos) se registra en patrimonio neto hasta la venta de la inversión. a) Ante la venta de la inversión neta, los montos acumulados se registran como ingresos o

gastos. b) Tal partida monetaria es típicamente una cuenta por cobrar o pagar a largo plazo que no

tiene liquidación probable en el futuro previsible. c) El mismo tratamiento se da a una diferencia de cambio sobre un pasivo por moneda

extranjera que es una cobertura contra cambios de precios (hedge) de una inversión neta en una entidad extranjera.

274

3) Tratamiento alternativo permitido. Una diferencia de cambio se incluye en el valor en libros de un activo cuando: a) Proviene de severas devaluaciones de cambio. b) La cobertura contra cambios de precios (hedge) es impractica, por ejemplo, porque los

controles de cambio limitan la disponibilidad de moneda extranjera. c) La devaluación afecta un pasivo que no puede ser liquidado y que surgió directamente de

una reciente adquisición de activos. d) El techo en el valor en libros ajustado es el más bajo entre costo de reemplazo, o el monto

recuperable de la venta o el uso del activo.

3. Traducción a. Si la operación extranjera integra la empresa que reporta, sus transacciones serán tratadas como

si hubieran sido realizadas por la empresa que reporta. Por lo tanto, se aplican las reglas contables para el reconocimiento inicial de las transacciones en moneda extranjera, y para las diferencias de cambio que surgen de esas transacciones.

b. Si la operación extranjera es una entidad extranjera, la empresa que reporta: 1) Traducirá todos los activos y pasivos de la entidad extranjera al tipo de cierre. 2) Traducirá todas las partidas de ingresos y gastos de la entidad extranjera a los tipos vigentes

cuando ocurrieron las transacciones. a) En la práctica, a menudo se utiliza un tipo aproximado, tal como un promedio. b) Si la moneda en que reporta la entidad extranjera es de una economía hiperinflacionaria, se

utilizará el tipo de cierre. Los estados financieros de la entidad extranjera tienen que ser recalculados, antes de ser traducidos a la moneda de reporte. Según la NIC 29, Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias, estos estados deben calcularse en términos de la unidad de medida corriente a la fecha del balance general. Este enfoque es necesario tanto si los estados son presentados en base a costo histórico como a costo actual.

3) Reportará las diferencias de cambio en el patrimonio neto hasta que se venda la inversión neta en la entidad extranjera.

G. Inversiones Conjuntas (Joint Ventures) 1. La NIC 31, Información Financiera de los Intereses en Negocios Conjuntos, se aplica a la información

de activos, pasivos, ingresos y gastos de negocios o inversiones conjuntas (joint ventures) por parte de los inversores y los operadores. a. Una inversión o negocio conjunto (joint venture) es un acuerdo contractual por el cual dos o más

partes llevan a cabo una actividad económica sujeta a control conjunto . b. Un operador es una de las partes del negocio que tiene el control conjunto. c. Un inversor en una parte del negocio a quien le falta el control conjunto. d. Control es el poder sobre las políticas de una actividad económica que permite a la parte

controlante obtener beneficios.

2. Operaciones Controladas Conjuntamente a. En este tipo de inversión conjunta, los operadores operan separadamente sin establecer una

organización o estructura financiera distinta de ellos mismos. Un ejemplo es la producción de una aeronave, en la cual cada operador es responsable de diferentes aspectos del proceso.

b. En consecuencia, cada operador informa en sus estados financieros consolidados y separados, lo siguiente: 1) Los activos que controla. 2) Los pasivos y gastos en que incurre. 3) Su participación en los ingresos del negocio conjunto.

3. Activos Controlados Conjuntamente a. Este tipo de negocio conjunto tampoco implica el establecimiento de una organización o estructura

financiera distinta de los operadores. Sin embargo, los operadores pueden controlar conjuntamente (y poseer) los activos. Un ejemplo es la operación conjunta de un oleoducto.

275

b. En este caso, cada operador informa en sus estados financieros consolidados y separados, lo siguiente: 1) Su participación de los activos controlados conjuntamente, clasificados por su naturaleza. 2) Los pasivos en que ha incurrido, incluyendo los pasivos incurridos conjuntamente como parte

del negocio. 3) Los ingresos por su participación en los resultados del negocio y su participación en los gastos

del negocio. 4) Los gastos con respecto a su interés en el negocio, tales como cargos relacionados con la

financiación de una participación en los activos y costos de vender las salidas del negocio.

4. Entidades Controladas Conjuntamente a. Los operadores establecen una entidad separada en la cual cada uno tiene un interés y que opera

de la misma manera que otras entidades. Por ejemplo, dos operadores pueden transferir activos y pasivos de una cierta línea de negocios a una entidad controlada conjuntamente.

b. Tratamiento de la mejor referencia (benchmark). Un operador debe adoptar uno o dos formatos para la consolidación proporcional. Por lo tanto, un operador informa en sus estados financieros consolidados su participación en los activos, pasivos, ingresos y gastos de la entidad controlada conjuntamente. 1) Estos montos pueden ser combinados con las otras líneas de partidas similares en los estados

consolidados del operador. 2) Estos montos pueden ser informados como líneas de partidas por separado. 3) La consolidación proporcional es discontinua cuando el control conjunto del operador finaliza.

c. Tratamiento alternativo permitido. Un operador puede aplicar el método de contabilidad del patrimonio neto para su interés en una entidad controlada conjuntamente. El uso del método del patrimonio neto tiene que finalizar cuando el operador no ejerza significativa influencia.

d. Cuando una entidad controlada conjuntamente se convierte en una subsidiaria del operador, se requiere la consolidación.

e. Debe aplicarse el pronunciamiento sobre instrumentos financieros (NIC 39) a un interés en una entidad controlada conjuntamente y: 1) Adquirida y retenida solamente para su venta en el corto plazo 2) Operada bajo severas restricciones a largo plazo que menoscaban significativamente su

capacidad para transferir fondos al operador .

5. En una transacción entre un operador y un negocio conjunto, la contabilización de ganancias o pérdidas por una transferencia de activos al negocio conjunto refleja la sustancia de la transacción. Si los riesgos y recompensas de la propiedad han sido transferidos, la ganancia o pérdida reconocida excluye el monto atribuible al interés de quien transfiere. a. La pérdida completa debe reconocerse cuando la transferencia evidencia una reducción en el

valor de realización neto de los activos corrientes o una pérdida por deterioro. b. En una compra de activos de un negocio conjunto, el operador no registra su participación de la

ganancia o pérdida del negocio hasta que los activos sean vendidos a una parte independiente. Una pérdida se reconoce inmediatamente cuando refleja una reducción en el valor de realización neto de los activos corrientes o una pérdida por deterioro.

6. Un inversor en un negocio conjunto sin control conjunto debe informar su interés de acuerdo con el pronunciamiento sobre instrumentos financieros (NIC 39). a. Si el inversor tiene influencia significativa, debe aplicarse el pronunciamiento sobre inversiones en

las afiliadas (NIC 28). b. Un inversor que emite estados consolidados también puede informar la inversión al costo en sus

estados separados.

7. Un operador o gerente de un negocio conjunto con honorarios pagos, registra un ingreso. El negocio conjunto registra un gasto.

276

H. Concentración de Empresas 1. Según la NIC 22, Concentración de Empresas (también llamada Combinaciones de Negocios):

a. Una concentración de empresas crea una entidad económica a partir de entidades anteriormente separadas. La concentración resulta cuando una empresa: 1) Se une con otra, u 2) Obtiene control sobre los activos netos y operaciones de otra empresa.

b. En una adquisición, el comprador obtiene el control de los activos netos y operaciones de la adquirida. El control se obtiene transfiriendo activos, emitiendo capital, o incurriendo en pasivos. La fecha de adquisición es cuando el adquirente efectivamente obtiene el control.

b. En una unión de intereses, los accionistas de las empresas implicadas concentran el control sobre la totalidad de sus activos netos y operaciones. El resultado es la participación mutua en riesgos y recompensas, sin que ninguna de las empresas sea adquirente.

c. El control es el poder de gobernar las políticas financieras y operativas de una empresa de modo de obtener beneficios de sus actividades . Una adquisición de más del 50% de los derechos a voto se presume refutablemente que confiere control.

e. Una matriz tiene al menos una subsidiaria, una empresa controlada por aquélla. f. Un interés minoritario surge cuando parte de los resultados netos de las operaciones y los activos

netos de una subsidiaria no son de propiedad directa o indirecta de la matriz.

2. Una adquisición debe contabilizarse por el método de la compra. a. A partir de la fecha de adquisición, el comprador adquiere del vendedor lo siguiente:

1) Los resultados de las operaciones en el estado de resultados, y 2) Los pasivos del balance general. El crédito mercantil o valor llave del negocio, positivo o

negativo, resultante de la adquisición, también debe reconocerse.

b. El método de la compra implica contabilizar la adquisición reconociendo los siguientes elementos de costo: 1) Dinero en efectivo o equivalentes de dinero en efectivo pagados. 2) Valor razonable de otra consideración a la fecha de intercambio. 3) Costos directos distintos del precio de compra, por ejemplo, honorarios profesionales y costos

de seguro de valores.

c. Los activos y pasivos identificables del vendedor, estén o no reconocidos por el mismo, se reconocen sólo si: 1) Su costo o valor razonable puede medirse razonablemente. 2) En el caso de activos, el adquirente recibirá beneficios económicos futuros. 3) En el caso de pasivos, el adquirente tendrá que entregar recursos que representen beneficios

económicos futuros. Los pasivos resultantes de las intenciones o acciones del adquirente normalmente no se reconocen. Las pérdidas o costos esperados resultantes de la adquisición tampoco se reconocen.

d. Excepción. A la fecha de adquisición, el adquirente puede reconocer una provisión por reestructuración (que no era un pasivo del vendedor) para planes integrantes de la adquisición y relacionados con el negocio del vendedor. La obligación presente incorporada en la provisión tiene que resultar directamente de la adquisición. 1) A la fecha de adquisición, el adquirente tiene que haber definido las características principales

de un plan para reducir o finalizar las actividades del vendedor. El plan tiene que relacionarse lo siguiente, así como la provisión tiene que cubrir sólo los costos de lo siguiente: a) Pagos por despidos a los empleados, b) Cierre de las instalaciones, c) Eliminación de las líneas de producto, o d) Finalización del contrato cuando el adquirente ha comunicado la intención de finalización a

la otra parte a la fecha de adquisición. 2) El adquirente tiene que haber anunciado las principales características del plan a la fecha de

adquisición. Las partes afectadas, como consecuencia, tienen que tener una expectativa válida de la implantación del plan.

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3) El adquirente tiene que haber desarrollado un plan formal detallado, en la fecha más antigua de estas: a) 3 meses después de la fecha de adquisición, o b) Aprobación de los estados financieros anuales.

4) El plan formal detallado del adquirente tiene que establecer, como mínimo: a) Las partes del negocio y localizaciones afectadas. b) Las localizaciones, funciones, y cantidad de empleados que recibirán beneficios por

despido. c) Los gastos esperados. d) El tiempo de implantación.

e. Asignación del costo de adquisición. 1) Tratamiento de la mejor referencia (benchmark). Los activos y pasivos identificables adquiridos

deben registrarse por la suma de: a) Valor razonable a la fecha de intercambio hasta el interés del adquirente, y b) El porcentaje del valor en libros de los activos netos identificables del vendedor que es

atribuible al interés minoritario. 2) Tratamiento alternativo permitido. Todos los activos y pasivos identificables se calcular a valor

razonable. El interés minoritario se asigna a su porcentaje de valor razonable de activos netos identificables.

f. El crédito mercantil o valor llave del negocio es un activo medido inicialmente como el exceso de costo de adquisición sobre el interés del adquirente en el valor razonable de los activos identificables netos a la fecha del intercambio. 1) El crédito mercantil se amortiza sistemáticamente durante su vida útil (que se presume

refutablemente de no más de 20 años). a) Se utiliza el método lineal a menos que otro método refleje más apropiadamente el

esquema de consumo de los beneficios económicos. b) La amortización periódica se carga a gastos. c) El método y período de amortización deben revisarse al menos al final del ejercicio. Los

cambios deben tratarse como cambios en las estimaciones. 2) El adquirente debe aplicar al crédito mercantil o valor llave del negocio los principios

establecidos en la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos. a) Según la NIC 36, el monto recuperable de un activo es el más alto entre el precio de venta

neto y el valor en uso (valor presente de los flujos de caja estimados del uso y venta del activo). En general, el cargo por la pérdida por deterioro es igual al exceso del monto recuperable por encima del valor en libros.

b) Pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo. Dado que el crédito mercantil no produce flujos de caja por sí mismo, el monto recuperable se calcula por la unidad generadora de caja a la cual se relaciona el crédito mercantil. Toda pérdida por deterioro se asigna primero, para reducir cualquier crédito mercantil asignado a la unidad (pero no por debajo de cero) y luego a los otros activos en base de prorrateo. i) Prueba de abajo hacia arriba (bottom-up). La empresa determina si el crédito mercantil

puede ser alocado razonable y consistentemente a la unidad. Si es así, compara el valor en libros de la unidad (incluyendo el crédito mercantil) con el monto recuperable de la unidad.

ii) Prueba de arriba hacia abajo (top-down). Si no es posible asignar el crédito mercantil a la unidad bajo revisión siguiendo la prueba de abajo hacia arriba, la empresa identifica la unidad generadora de efectivo más pequeña (que contiene la unidad revisada) con la cual el crédito mercantil pueda ser asignado razonable y consistentemente. Luego, la empresa compara el valor en libros de la unidad más grande (incluyendo el crédito mercantil) con el monto recuperable de aquella unidad.

iii) Si el crédito mercantil no puede ser asignado razonable y consistentemente utilizando la prueba de abajo hacia arriba, se aplican ambas pruebas. Por lo tanto, cualquier pérdida por deterioro para la unidad generadora de efectivo revisada (la unidad más pequeña) será reconocida aún cuando no se asigne ningún crédito mercantil.

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c) Al menos al final de cada año, la empresa tiene que estimar el monto recuperable del crédito mercantil con un período de amortización mayor de 20 años desde el reconocimiento inicial. En consecuencia, esta prueba se debe realizar aún en ausencia de cualquier indicación de deterioro.

g. El crédito mercantil o valor llave del negocio negativo se presenta como una disminución de los activos. Es el exceso del interés del adquirente en el valor razonable de los activos netos identificables adquiridos por encima del costo. 1) El crédito mercantil negativo puede relacionarse con pérdidas y gastos futuros esperados que

están identificados en el plan del adquirente y pueden medirse razonablemente pero no fueron pasivos identificables a la fecha de adquisición.

2) Hasta ese punto, debe reconocerse como ingreso cuando aquellas pérdidas y gastos sean reconocidos. De no ser así, el crédito mercantil negativo: a) Que no exceda el valor razonable de los activos no monetarios identificables adquiridos se

reconoce sistemáticamente como ingreso durante el promedio ponderado de vida útil de los activos adquiridos depreciables o amortizables.

b) Que exceda el valor razonable, se reconoce inmediatamente como ingreso.

h. Una consideración de compra dependiente de eventos futuros puede ser un ajuste al costo de la compra a la fecha de adquisición. 1) Por ejemplo, el evento futuro puede ser el logro de un objetivo de ganancias o el precio de

acciones. El costo se ajustará si: a) El ajuste es probable, y b) El monto se puede medir razonablemente.

2) Si la estimación tiene que ser revisada, el costo de adquisición (y todo crédito mercantil, positivo o negativo) deberá ajustarse.

i. Debe efectuarse un cambio posterior en el costo de adquisición cuando se resuelve una contingencia relevante. 1) El costo de adquisición (y todo crédito mercantil, positivo o negativo) se ajusta cuando:

a) El pago del monto de la consideración de compra es probable, y b) El monto puede ser estimado razonablemente.

2) Un adquirente puede haber acordado que, si el precio de venta de los valores emitidos como parte de la consideración cae por debajo de un nivel especificado, se emitirán valores adicionales para compensar la diferencia. a) Por lo tanto, el costo de adquisición se mantiene igual, y no se requiere ningún ajuste al

crédito mercantil positivo o negativo. b) La emisión de valores adicionales reduce el premio o aumenta el descuento sobre la

emisión original.

j. El reconocimiento posterior de activos y pasivos identificables es apropiado cuando satisfacen los criterios de reconocimiento después de la fecha de adquisición. 1) Deben efectuarse cambios posteriores en los valores en libros de activos y pasivos

identificables cuando se obtiene evidencia relevante adicional sobre sus valores razonables. 2) El crédito mercantil, negativo o positivo, puede ser ajustado en cualquiera de estas

circunstancias (pero nunca por encima de su monto recuperable). a) Este ajuste normalmente puede ser efectuado sólo durante el primer período contable anual

después de la fecha de adquisición. b) Una vez finalizado este período, cualquier ajuste se reconocerá como ingreso o gasto.

3) Una provisión por reestructuración para planes relacionados con el negocio del adquirente puede haber sido reconocida a la fecha de adquisición. a) Su reversión es apropiada sólo si:

i) La salida de beneficios económicos no es probable, o ii) El plan detallado no se lleva a cabo dentro del límite de tiempo o en la forma descripta.

b) La reversión requiere un ajuste al crédito mercantil negativo o positivo (y a los intereses minoritarios), no un reconocimiento de ingresos o gastos.

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i) El crédito mercantil positivo ajustado se amortiza en perspectiva. ii) El crédito mercantil negativo ajustado se contabiliza utilizando los principios aplicables

cuando el crédito mercantil negativo no se relaciona con pérdidas y gastos esperados identificables.

3. Una unión de intereses se contabiliza según el método de la agrupación de intereses (pooling-of-interests). a. Los estados financieros de la concentración de empresas emitidos para el período de la

concentración deben ser reportados como si la agrupación hubiera ocurrido al comienzo del más antiguo período presentado. Los estados de una empresa no reflejan una agrupación que ocurre después de la fecha del balance general más reciente presentado.

b. La entidad concentrada aplica un conjunto de principios contables. En consecuencia, los valores en libros de los activos, pasivos y patrimonio neto combinados se ajustan sólo por lo necesario para cumplir las políticas contables y aplicarlos a los períodos presentados. 1) Una agrupación no crea crédito mercantil negativo o positivo. 2) Los efectos de las transacciones entre empresas se eliminan. 3) La suma del capital social emitido y toda consideración adicional pueden diferir del monto

registrado para el capital social adquirido. Esta diferencia se ajusta mediante las cuentas de patrimonio neto.

c. Los gastos para llevar a cabo una agrupación se cargan a gastos cuando se incurren. Entre ellos se incluyen honorarios de inscripción, honorarios de consultores, el costo de combinar las operaciones, etc.

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UNIDAD DE ESTUDIO 3-6: FINANZAS

Esta unidad de estudio se concentra en las formas de financiación de una empresa. Las fuentes de financiación pueden ser internas o externas, a corto plazo o a largo plazo y de deuda o de capital. Es necesario seleccionar los tipos y montos apropiados de financiación disponible para minimizar los costos de capital de la firma y maximizar el valor de los accionistas. En la etapa de formación del ciclo de vida de desarrollo del negocio, la firma emergente probablemente descansará, para sus necesidades financieras, en los recursos personales de sus dueños, asistencia de agencias gubernamentales y créditos comerciales. Si la firma es exitosa y accede a la etapa de rápido crecimiento, se abre la posibilidad de financiamiento interno y se continúa utilizando el crédito comercial. Además, el desempeño de la firma puede permitirle obtener crédito bancario para hacer frente a necesidades estacionales y préstamos a mediano plazo. Una empresa de dichas características puede incluso atraer financiación de capital de parte de acreedores de riesgo. Si la firma es extremadamente exitosa puede emitir títulos valores que coticen públicamente. De esta manera la empresa puede entrar a los mercados formales de capital y dinero. Estos mercados proveen financiamiento a más bajo costo que los capitales de riesgo. Sin embargo, en esta etapa, la firma deberá considerar las limitaciones del ciclo de vida del producto. Si no hubiera desarrollo de nuevos productos, el crecimiento no continuará y la firma entrará en la etapa de madurez del producto y declinación. El patrón de financiación de esta etapa generalmente incluye financiación interna, diversificación, recompra de acciones y fusiones.

A. Financiación a Largo Plazo 1. Es posible que una empresa tenga necesidad de financiación a largo plazo que no puede, o no

quiere satisfacer mediante el uso de utilidades no distribuidas. Por lo tanto debe emitir capital o títulos de deuda. Para financiamiento a largo plazo también se utiliza ciertas formas híbridas de financiación, por ejemplo, títulos convertibles.

2. Los principales temas a considerar al momento de revisar las alternativas de financiación son costo, riesgo y la visión que tiene el prestador (inversor) de la forma de financiación.

3. Acciones Ordinarias. Los accionistas ordinarios son los dueños de la sociedad y sus derechos como dueños, si bien razonablemente uniformes, dependen de las leyes del lugar de constitución de la empresa. La propiedad de capital implica riesgo pues los tenedores de acciones ordinarias no tienen un retorno asegurado y son los últimos en cuanto a las prioridades en caso de liquidación. El capital constituye el colchón de los acreedores si se producen pérdidas al momento de la liquidación. a. Ventajas de las acciones ordinarias para el emisor:

1) Los dividendos no son fijos. Se pagan de las ganancias cuando las hay. 2) No hay fecha de vencimiento fija para el repago de capital. 3) La venta de acciones ordinarias incrementa la capacidad de crédito de una firma otorgándole

más capital. 4) Las acciones ordinarias resultan frecuentemente más atractivas a los inversores que la deuda

ya que aumentan el valor con el éxito de la firma. Cuanto más vale la acción ordinaria, más ventajosa será la financiación de capital sobre la financiación de deuda.

b. Desventajas para el emisor de las acciones ordinarias: 1) El control (derechos de voto) generalmente se diluye a medida que se venden más acciones. 2) Las nuevas acciones ordinarias diluyen las ganancias disponibles para los accionistas

existentes debido a la mayor cantidad de acciones en circulación. 3) Los costos de garantía de emisión son en general más altos para las emisiones de acciones

ordinarias. 4) La existencia de mucho capital puede elevar el promedio de costo de capital de la firma por

sobre su nivel óptimo. 5) Los dividendos en efectivo de acciones ordinarias no son deducibles como gastos y

constituyen deducciones luego de impuestos para la empresa.

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c. Los accionistas ordinarios generalmente gozan de derechos de preferencia. 1) Los derechos de preferencia otorgan a los accionistas ordinarios derecho a adquirir nuevas

emisiones en la proporción de sus actuales tenencias. 2) Si la ley vigente o los documentos constitutivos de la empresa no otorgan derechos de

preferencia, la empresa puede, sin embargo, vender a los accionistas ordinarios en una oferta de derechos. Se emite a cada accionista un certificado o título que constituye una opción de compra de una determinada cantidad de acciones a un precio fijo dentro de un determinado plazo. Hasta su efectiva emisión, las acciones se negocian con sus derechos de suscripción, es decir las acciones y los derechos sobre ellas no son separables. Una vez recibidos los derechos, las acciones se negocian sin su derecho de suscripción ya que los derechos se pueden vender separadamente.

4. Las acciones preferidas constituyen un híbrido de deuda y capital. Tienen cargo fijo y aumentan el apalancamiento, pero no hay obligación legal de pagar dividendos. a. Ventajas de las acciones preferidas para el emisor:

1) Son una forma de capital y por lo tanto hacen a la capacidad crediticia de la empresa. 2) El control lo siguen manteniendo los accionistas ordinarios. 3) Las mayores utilidades de la empresa generalmente se reservan para los accionistas

ordinarios.

b. Desventajas de las acciones preferidas para el emisor: 1) En la mayoría de los países, los dividendos en efectivo pagados sobre acciones preferidas no

son deducibles de impuestos. Esto tiene como resultado un costo substancialmente mayor respecto de los bonos.

2) En períodos de dificultades económicas, los dividendos acumulados (pasados) pueden crear importantes problemas gerenciales y financieros a las empresas.

c. Disposiciones típicas de la emisión de acciones preferidas: 1) Valor nominal - El valor nominal es el valor de liquidación y un porcentaje del valor nominal

equivale al dividendo preferido. 2) Prioridad respecto de activos y utilidades. En caso de quiebra de la empresa, los accionistas

de acciones preferidas gozan de prioridad sobre los accionistas de acciones ordinarias. 3) Acumulación de dividendos. Si los dividendos preferidos atrasados son acumulativos, se

deberán pagar antes de poder pagar dividendos ordinarios. 4) Convertibilidad. La emisión de acciones preferidas puede ser convertible en acciones

ordinarias a opción del accionista. 5) Participación. Las acciones preferidas pueden participar con las acciones ordinarias en las

ganancias excesivas de la empresa. Por ejemplo, las acciones preferidas al 8% podrían pagar cada año dividendos mayores al 8% si la sociedad resulta extremadamente rentable. Pero las acciones preferidas sin participación no recibirán más de lo que se establece en la acción.

6) Capacidad de rescate. Algunas acciones preferidas se pueden rescatar en un momento determinado o a opción del tenedor o de lo contrario en los momentos dispuestos por el emisor. Esta característica coloca a las acciones preferidas más cerca de la deuda, particularmente en el caso de acciones preferidas transitorias, que deben ser rescatadas dentro de un breve lapso (ej. 5 a 10 años).

7) Derechos de voto. Se pueden otorgar si los dividendos están atrasados por un período determinado.

8) Capacidad de recompra. El emisor puede tener derecho a recomprar las acciones. Por ejemplo, es posible que las acciones no tengan derecho a ser recompradas durante un período determinado y luego puedan ser recompradas si el emisor paga una prima de recompra.

9) Vencimiento. Las acciones preferidas pueden contar con un fondo de amortización que permite la recompra de un determinado porcentaje anual de acciones en circulación.

282

d. La tenencia de acciones preferidas en lugar de bonos puede significar una ventaja impositiva para las sociedades. Una porción de dividendos recibidos de acciones preferidas puede deducirse de impuestos, mientras que todos los intereses por bonos recibidos comúnmente son imponibles.

5. Los bonos u obligaciones son instrumentos de deuda a largo plazo. Son similares a los préstamos a término excepto que en general se ofrecen al público y se venden a muchos inversores. a. Ventajas de los bonos para el emisor:

1) El control básico de la empresa no se comparte con los tenedores de deuda. 2) Se limita el costo de la deuda. Los obligacionistas generalmente no participan en las

ganancias superiores de la empresa. 3) Generalmente, el rendimiento esperado de los bonos es menor que el costo de las acciones. 4) El interés sobre deuda es generalmente deducible de impuestos. 5) La deuda puede otorgar significativa flexibilidad a la estructura financiera de la sociedad a

través de disposiciones de recompra.

b. Desventajas de los bonos para el emisor: 1) La deuda tiene un cargo fijo. En caso de fluctuación de las ganancias de la empresa, la

obligación de intereses fijos incrementa el riesgo de insolvencia. 2) La deuda agrega riesgo a la empresa. Por lo tanto los accionistas exigirán mayores índices de

capitalización sobre las ganancias de capital, lo que puede llevar a una baja del precio de mercado de las acciones.

3) En general, la deuda tiene vencimiento. 4) La deuda es un compromiso a largo plazo, un factor que puede afectar los perfiles de riesgo.

La deuda que originalmente parece ser rentable se puede convertir en una carga y conducir a la empresa a la quiebra.

5) Generalmente en las relaciones contractuales definidas en el contrato de emisión de obligaciones se entregan algunas prerrogativas gerenciales. Por ejemplo, algunos coeficientes específicos deben obligatoriamente permanecer por encima de cierto nivel durante el plazo del préstamo.

6) La cantidad de financiación de deuda disponible para cada empresa es limitada. Las normas de financiación de deuda generalmente aceptadas por la comunidad inversora establecen normalmente un determinado coeficiente deuda-capital para una empresa. Más allá de este límite, el costo de la deuda puede incrementarse rápidamente o puede no existir financiación de la deuda.

c. El contrato de emisión de bonos constituye el acuerdo contractual entre el emisor y el tenedor de obligaciones. Contiene cláusulas restrictivas que pretenden evitar que el titular tome acciones contrarias a los intereses de los obligacionistas. Se designa un fiduciario, generalmente un banco, para garantizar el cumplimiento. 1) Las cláusulas de recompra dan a la sociedad el derecho de rescatar las obligaciones. Si las

tasas de interés bajan, la sociedad puede rescatar las obligaciones con altas tasas de interés y reemplazarlas con obligaciones a baja tasa.

2) Los bonos pueden tener opción a venta o ser rescatables si el obligacionista tiene derecho a reemplazarla por efectivo. Esta opción se activa generalmente solo en el caso en que el emisor tome determinadas acciones, por ejemplo, incremente su deuda significativamente o sea adquirido por otra entidad.

3) Los requisitos de fondo de rescate establecen que la empresa debe retirar cierta porción de sus bonos cada año o apartar dineros para su repago en el futuro. Dichas disposiciones incrementan las posibilidades de repago para los obligacionistas pero implican el uso de capital por parte de la empresa.

4) Se puede exigir al emisor que mantenga sus coeficientes financieros, ej. veces-intereses-ganados, en ciertos niveles determinados.

5) Se pueden limitar los dividendos si las ganancias no alcanzan ciertos requisitos específicos. 6) Se puede restringir la cantidad de la emisión de nuevos bonos a un porcentaje de la propiedad

sobre la cual se puede emitir bonos (activos fijos).

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d. Tipos de bonos 1) Un bono u obligación de cédula hipotecaria es una prenda de ciertos activos por un préstamo.

Generalmente está garantizado por bienes inmuebles como condición del préstamo. 2) Un debenture constituye un bono u obligación a largo plazo que no está garantizado por una

propiedad específica. Solo las empresas con mejores calificaciones crediticias pueden emitir debentures porque en general sus tenedores serán acreedores. Tendrán rango inferior al de las partes garantizadas y acreedores con prioridades en caso de quiebra.

3) Los debentures subordinados tienen en general rendimiento más alto que las obligaciones garantizadas porque están subordinadas, (son inferiores) a los reclamos de otros acreedores generales, partes garantizadas y personas que gozan de prioridad en la quiebra. El contrato de emisión de obligaciones especifica los reclamos (deuda senior) a los que están subordinadas estas obligaciones. En general solo se emiten cuando la sociedad tiene algún instrumento de deuda en circulación que prohíbe la emisión de obligaciones regulares adicionales.

4) Un bono amortizable con ingresos paga intereses solo si la sociedad emisora tiene ganancias. Dicho tipo de bonos tiene más riesgo que otras obligaciones.

5) Los bonos seriales tienen vencimientos en etapas. Estas obligaciones permiten a los inversores elegir las fechas de vencimiento que se ajustan a sus necesidades.

6) Las obligaciones nominativas se emiten a nombre del propietario. Los pagos de interés se envían directamente al propietario. Cuando el mismo vende obligaciones nominativas, se deben entregar los títulos de obligaciones y se emiten nuevos títulos Difieren de las obligaciones al portador, que pueden ser transferidas libremente y tienen un talón troquelado para el pago de intereses.

7) Las obligaciones con participación en beneficios participan en las ganancias extraordinarias del deudor según se define en el contrato.

8) Las obligaciones indexadas (obligaciones con poder adquisitivo) pagan intereses que se indexan de acuerdo con una medida del poder adquisitivo, como el Índice de Precios al Consumidor.

9) Las obligaciones sin talón no pagan intereses pero se venderán con un fuerte descuento del valor nominal. a) La necesidad de reinvertir los pagos periódicos sobre obligaciones normales vuelve incierto

su retorno final ya que las tasas de reinversión futuras son inciertas. Pero los inversores conocen el retorno exacto sobre obligaciones sin talón. Por lo tanto los inversores pueden querer pagar una prima por ellas, lo que a su vez puede llevar a las empresas a su emisión.

b) La falta de pago de intereses significa que la empresa no se enfrenta a riesgos de insolvencia adicionales desde la emisión hasta su vencimiento.

10) Los bonos chatarra son de muy alto riesgo, títulos de alto rendimiento emitidos para financiar compras apalancadas y fusiones. Las empresas con problemas también los emiten. Explotan las altas deducciones impositivas sobre los intereses pagados por las entidades con altos coeficiente de deuda.

11) Existen bonos internacionales de dos formas: Bonos extranjeros y Eurobonds. Los bonos extranjeros están denominados en la moneda de la nación en la que se venden. Los Eurobonds están denominados en una moneda distinta de la nación en la que se venden. a) Por ejemplo, los bonos extranjeros emitidos en los Estados Unidos y denominados en

dólares deben inscribirse en la SEC (Securities and Exchange Commission

Mercado de Valores de los EE.UU.), pero no se exige su divulgación en la mayoría de las naciones Europeas.

b) Por lo tanto, una empresa de los Estados Unidos puede decidir emitir Eurobonds denominados en dólares en una nación extranjera debido a la conveniencia de no tener que cumplir con los requisitos de inscripción.

6. Los derechos y convertibilidad de acciones se encuentran entre los acuerdos financieros más comunes utilizados para incrementar el interés de los inversores en los títulos de las sociedades. El objetivo es menor tasa de interés sobre las obligaciones o mayor precio de venta de las acciones. a. Los derechos de acciones evidenciados mediante certificados son opciones que se distribuyen

junto con deuda o acciones preferidas. Permiten a su tenedor participar en la prosperidad de una

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sociedad a través de futuras compras de acciones a un precio especialmente bajo. Deben distinguirse de las opciones de compra y venta de acciones. 1) Una opción de venta es un derecho negociado en el mercado de acciones para vender

acciones a un precio determinado dentro de un período específico. 2) Una opción de compra es un derecho a comprar acciones a un precio determinado durante un

período específico. 3) La sociedad cuyas acciones son el tema de la opción no emiten opciones de venta ni de

compra.

b. Convertibilidad. Las obligaciones o acciones preferidas pueden ser canjeables (por el inversor) por acciones ordinarias bajo ciertas condiciones.

c. La emisión de derechos así como una característica de conversión permiten a la sociedad un medio de financiación demorada de capital cuando los precios de mercado no son convenientes. Cuando el precio de mercado sube por encima del precio de conversión, los tenedores presumiblemente van a ejercer sus derechos o convertir los títulos.

7. La financiación a mediano plazo se refiere a emisiones de deuda con vencimientos aproximados de más de 1 año pero menos de 10. Los principales tipos de financiación a mediano plazo son los préstamos a plazo y el arrendamiento financiero. Los prestadores más importantes conforme a acuerdos a plazo son los bancos comerciales, compañías de seguro de vida y, en alguna medida, los fondos de retiro. a. Préstamos a plazo. Una característica posible de los préstamos a plazo es atar el interés

pagadero sobre el préstamo a una tasa variable. Esta tasa flotante generalmente expresada como algún porcentaje sobre la tasa básica puede provocar costos de endeudamiento extremadamente altos. 1) Se deberá negociar este riesgo a cambio de:

a) La necesidad de obtener el préstamo que tenga la empresa b) La flexibilidad propia del endeudamiento a plazo c) La capacidad de la empresa de tomar prestado en el mercado de capitales d) Otros tipos de financiación de deuda disponibles e) El grado de privacidad deseada.

2) Los préstamos a plazo son contratos privados entre empresas privadas mientras que los títulos de deuda a largo plazo generalmente tienen regulación gubernamental que a menudo incluye requisitos de información.

3) Los préstamos a tasas variables o flotantes en general resultan ventajosos para los prestadores porque permiten un mejor ajuste de costos de interés e ingresos. Los valores de mercado de estos préstamos también tienden a ser más estables que los de los préstamos a tasa fija. Entre las desventajas se encuentra un riesgo de incumplimiento aumentado, pérdida de ingresos esperados si baja la tasa de interés o si las tasas de mercado suben por encima del techo especificado en el acuerdo y las dificultades de trabajar con un producto más complejo.

4) Los tomadores se pueden beneficiar de los costos iniciales más bajos de estos préstamos pero deberán aceptar el riesgo de aumento de las tasas de interés, la dificultad para pronosticar flujos de caja, una posible pérdida de solvencia si se espera un aumento de las tasas de interés y el peso de acuerdos financieros más complejos.

5) Si la tasa de interés es variable pero el pago mensual del préstamo es fijo, un aumento en la tasa significa que el componente de intereses del pago y los intereses totales para el préstamo a plazo serán mayores. El plazo del préstamo también se extenderá y se incrementará el saldo de capital porque disminuye la amortización. Por lo tanto se puede producir una amortización negativa si el aumento de la tasa de interés es lo suficientemente importante.

b. El arrendamiento financiero ofrece una variedad de beneficios impositivos y de otro tipo. Si los arrendamientos no se contabilizan como compras en cuotas, permiten financiación fuera del balance. Por lo tanto, bajo un arrendamiento operativo, el locatario no necesita registrar un activo o pasivo y se reconoce el gasto de la renta en lugar de los intereses.

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8. El ajuste de vencimientos (igualar la vida de un activo adquirido mediante el instrumento de deuda utilizado para financiarlo) constituye un factor importante en la elección de la fuente de recursos. La financiación de activos a largo plazo con deuda a largo plazo permite a la sociedad generar la suficiente cantidad de flujo de caja de los activos para ir cancelando obligaciones a medida que van venciendo.

9. Capital de riesgo. Las empresas de capital de riesgo invierten en nuevos emprendimientos que pueden no lograr obtener fondos en los mercados de capital habituales debido al riesgo de sus productos. Las colocaciones de títulos en empresas de capital de riesgo son en general colocaciones privadas sin estar sujetas a regulaciones gubernamentales. a. Los inversores de riesgo aceptan baja liquidez y alto riesgo para sus inversiones. b. Si la sociedad es exitosa, los beneficios pueden ser importantes. c. Generalmente se buscan capitales de riesgo durante la etapa de rápido crecimiento del desarrollo

de la empresa.

B. Financiación a Corto Plazo 1. El crédito a corto plazo es deuda con fecha de vencimiento dentro de un año. Tres de las principales

fuentes para este tipo de crédito son: el crédito comercial, los bancos comerciales y los instrumentos negociables, pero hay muchas otras fuentes disponibles. a. Los términos del crédito comercial son establecidos por los proveedores.

1) EJEMPLO: Si el método de pago fuera 2/10, neto/30, el comprador tendrá 10 días para obtener un descuento del 2%. De no hacerlo, se deberá pagar el precio íntegro dentro de los 30 días. Las ventajas de este arreglo son que el crédito comercial puede ser la única fuente de financiación disponible y que los 10 primeros días de crédito son gratis. La desventaja es que los siguientes 20 días del crédito son costosos.

2) Los pagos debieran realizarse dentro de períodos de descuento si el costo de no realizar descuentos excede el costo de capital de la empresa. a) El costo de no realizar descuentos es de aproximadamente

360 dividido por el período de pago total menos veces el período de descuento (% de descuento dividido por 100%- % de descuento).

b) En este ejemplo, el costo de no realizar el descuento será 360 dividido por (30-10) veces 2 dividido por (100-2) o 36.7%

c) Un cálculo más exacto del costo de no realizar descuentos considera los efectos del interés compuesto.

b. Los bancos comerciales tradicionalmente ofrecieron cajas de ahorro (depósitos a plazo) y cuentas corrientes (depósitos a la vista) y actuaron como prestadores para una variedad de fines. Por lo tanto han sido los instrumentos en los esfuerzos del gobierno para administrar la oferta de dinero. Sin embargo, han aparecido otras instituciones financieras que realizan dichas funciones. Más aún, los bancos comerciales han ampliado sus operaciones para incluir corretaje de bolsa, seguros y otros servicios. 1) Los préstamos de los bancos comerciales resultan muy importantes para las empresas que

requieren fuentes de financiación a corto y mediano plazo. Constituye la segunda opción luego del crédito comercial como fuente de financiación. a) La mayor parte de los préstamos de bancos comerciales son a corto plazo. Muchos

préstamos a corto plazo se firman por 90 días. b) Se obtiene el préstamo mediante la firma de un pagaré. El pago del préstamo se realiza

mediante la suma total a la fecha de vencimiento o se pagan cuotas. c) Se puede extender una línea de crédito a una empresa tomadora de préstamos. Se

acredita cierto monto en la cuenta corriente del tomador para usos comerciales. A la fecha de vencimiento se cobra de la cuenta corriente el monto correspondiente al pago del préstamo, en general capital más intereses. Un acuerdo de crédito renovable automáticamente (línea de crédito comprometida) impone una obligación legal para el banco pero el tomador de préstamo debe abonar un arancel por el compromiso.

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d) Los bancos comerciales en general exigen saldos de compensación en las cuentas corrientes equivalentes a algún porcentaje del préstamo. El resultado es un incremento en la tasa de interés efectiva.

e) La tasa de interés a la que un banco prestará a una empresa dependerá de la solidez financiera de la empresa. La tasa de interés podrá estar en cualquier lugar entre la tasa prime y 2 ó 3 puntos sobre ella. La tasa de interés prime es la tasa que los bancos comerciales cobran a sus mejores clientes comerciales (más grandes y financieramente más fuertes). Tradicionalmente es la tasa más baja cobrada por los bancos. Sin embargo, en los últimos años los bancos han prestado a tasas aún más bajas como respuesta a la competencia creada por el mercado de instrumentos negociables.

f) El costo de un préstamo bancario se puede determinar de varias maneras. El interés simple se basa en el monto tomado como préstamo y se paga al final del plazo del préstamo. El interés descontado se basa en el monto tomado como préstamo pero se paga anticipadamente. La tasa de interés adicionada para un préstamo a cuotas equivale al interés dividido por el saldo promedio. Además, el cálculo del valor final aplicando intereses (agregar periódicamente intereses al monto) incrementa la tasa efectiva y cuanto más seguido se realice esto más alta resultará la tasa. i) Tasa de interés simple para un préstamo a un año = interés dividido por el monto

tomado en préstamo. ii) Tasa de interés descontada para un préstamo a un año = interés dividido por (monto

tomado en préstamo menos intereses). iii) Tasa de interés de cuota adicionada para un préstamo a 1 año = interés dividido por el

monto promedio tomado en préstamo. iv) Las fórmulas de valor descontado y valor futuro con las cuales deberían estar muy

familiarizados los contadores ilustran el cálculo de valor final aplicando intereses. Sin embargo, no se repiten aquí.

2) Al seleccionar un prestador comercial, el tomador de préstamo debiera considerar lo siguiente: a) Política bancaria sobre riesgo. b) Servicios adicionales y asesoramiento que el banco brinda a los clientes. c) Apoyo que prestará un banco en momentos de problemas financieros. ¿Presionará el

banco a una empresa a que pague su préstamo a tiempo o negociará prórrogas? d) Nivel de especialización de préstamos brindado por el banco. Por ejemplo, un banco se

puede especializar en préstamos a empresas dentro de una determinada línea de negocios. e) Tamaño del banco y capacidad de préstamo. Por lo tanto, dado que un banco no puede

prestar más del 15% de su capital a un cliente, una empresa grande generalmente elegirá un banco grande.

f) Solvencia financiera del banco.

c. Los instrumentos negociables consisten en obligaciones a pagar a corto plazo, no aseguradas, emitidas en grandes denominaciones ($100.000 o más) por grandes empresas con altas calificaciones crediticias a otras empresas e inversores institucionales, tales como seguros de retiro, bancos y compañías de seguro. La fecha de vencimiento de un instrumento negociable es generalmente inferior a los 270 días. Los instrumentos negociables se negocian en mercados de dinero y por lo tanto son altamente líquidos. Constituyen una fuente de fondos de más bajo costo que los préstamos bancarios. Generalmente se emiten a tasas de interés más bajas que la tasa prime. 1) Entre las ventajas se puede decir que permite una distribución amplia y eficiente, suministra

sumas grandes (a un costo determinado) y evita costosos arreglos financieros. 2) Las desventajas son que se negocian en mercados impersonales y que los montos disponibles

están limitados al exceso de liquidez de grandes corporaciones.

d. Se utilizan muchos otros tipos de financiación a corto plazo. 1) Las aceptaciones bancarias son giros sobre depósitos en un banco. La aceptación del banco

es una garantía de pago al vencimiento.

287

2) Los acuerdos de recompra implican ventas de un agente de títulos gubernamentales quien acuerda recomprar en una fecha establecida por un precio específico. Los vencimientos pueden ser a muy corto plazo. Este arreglo es en esencia un préstamo garantizado.

3) La prenda o cesión de cuentas a cobrar implica garantizar préstamos con cuentas a cobrar. Un banco a menudo prestará hasta 80% de las cuentas a cobrar pendientes. También se pueden vender cuentas a cobrar.

4) Los fondos de inversión del mercado de dinero invierten en carteras de títulos a corto plazo. 5) La financiación sobre bienes de almacén utiliza el inventario como garantía para el préstamo.

Un tercero, por ejemplo, un almacén público, mantiene la garantía y actúa como agente del acreedor. El acreedor recibe los certificados de depósito que contienen los derechos sobre la garantía. Las garantías para financiación sobre inventario pueden tener otras formas. a) Una prenda general (flotante) sobre todo el inventario del deudor aún permite la venta de

todo el inventario. Por lo tanto el valor de la garantía puede reducirse. b) Un recibo de depósito es un instrumento en el que el deudor reconoce que el inventario

está mantenido en fideicomiso a favor del acreedor. Los producidos de la venta de bienes específicos se remiten prontamente al acreedor. La financiación de un agente en la compra de un automóvil utiliza este método.

c) Un acuerdo de almacén en fábrica permite control y supervisión en el predio de un tercero. 6) Los títulos de gobierno son emitidos por agencias gubernamentales. Un ejemplo de ello en los

EE.UU. es la Federal National Mortgage Association (FNMA - Fannie Mae) (Asociación Federal Nacional de Hipotecas), que emite títulos respaldados por hipotecas. Los títulos de gobierno pueden ser a largo o corto plazo.

7) Los gobiernos nacionales pueden emitir deuda a largo o corto plazo. Como ejemplo se pueden mencionar las letras del tesoro, que son obligaciones gubernamentales de los EE.UU. a corto plazo emitidas por el Tesoro con descuento sobre su valor nominal y notas y bonos del tesoro que son inversiones a largo plazo.

8) Las entidades de gobiernos locales emiten títulos a corto plazo exentos de impuestos. 9) Las hipotecas prendarias son préstamos garantizados por bienes muebles movibles (ej.

equipos o ganado).

C. Capitalización Óptima 1. La estructura financiera de una empresa constituye la mano derecha del balance general, que

describe cómo se financian los activos de la compañía. La estructura de capital es la financiación permanente de la firma y está representada principalmente por: a. Deuda a largo plazo

La mayoría de las empresas renuevan (refinancian) sus obligaciones a largo plazo. Por eso, a menudo la deuda a largo plazo es, en efecto, permanente.

b. Acciones preferentes c. Patrimonio común

1) Acciones comunes 2) Capital integrado adicional 3) Resultados acumulados.

2. Los siguientes factores influyen en la estructura financiera: a. Tasa de crecimiento y estabilidad de las ventas futuras. b. Estructuras competitivas en la industria. c. Composición del activo de la empresa individual. d. Actitud de los propietarios y directivos respecto al riesgo. e. Posición de control de los propietarios y directivos. f. Actitudes de los prestadores respecto de la industria y de una empresa particular. g. Aspectos impositivos.

3. Apalancamiento (leverage) es la cantidad relativa de costos fijos de capital, principalmente de deuda, en la estructura de capital de una empresa. El apalancamiento, por definición, crea el riesgo financiero, que se relaciona directamente con el tema del costo del capital. Cuanto más apalancamiento, más alto es el riesgo y más alto es el costo del capital de la deuda.

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a. Las ganancias por acción comúnmente serán mayores si la deuda se utiliza para aumentar el capital en lugar del patrimonio, siempre que la empresa no esté sobreapalancada. La causa consiste en que el costo de la deuda es más bajo que el costo del patrimonio porque el interés es deducible de impuestos. Sin embargo, la probabilidad de una ganancia por acción (earnings per share - EPS) más alta está acompañada de un riesgo mayor para la empresa como consecuencia de costos por intereses exigidos, gravámenes de los acreedores sobre los bienes de la empresa y la posibilidad de una EPS proporcionalmente más baja en caso que el volumen de ventas no cumpla con las proyecciones.

b. El grado de apalancamiento financiero (degree of financial leverage - DFL) es el cambio del porcentaje de ganancias disponible para los accionistas comunes que está asociado con un cambio en el porcentaje dado en la utilidad operativa neta.

c. Si el retorno sobre los activos supera al costo de la deuda, el apalancamiento adicional es favorable.

d. El apalancamiento operativo se refiere al alcance por el cual se utilizan costos fijos en el proceso de producción. Una empresa que tiene un alto porcentaje de costos fijos es más riesgosa que una en la industria que confía más en los costos variables para producir. El grado de apalancamiento operativo (degree of operating leverage - DOL) es el cambio de porcentaje en la utilidad operativa neta asociado a un cambio de porcentaje producido en las ventas.

e. El grado de apalancamiento total (degree of total leverage - DTL) combina el DFL y el DOL. Iguala el grado de apalancamiento financiero regulando el grado de apalancamiento operativo. Por lo tanto, también iguala al cambio de porcentaje en la ganancia neta que está asociado con un cambio en el porcentaje dado sobre las ventas. 1) DTL = DFL DOL = % cambio en la ganancia neta dividido por el % de cambios en las

ventas. EJEMPLO: Si la ganancia neta aumenta un 15% con un 5% de aumento sobre las ventas, el DTL es 3.0.

2) Las empresas con un alto grado de apalancamiento operativo no utilizan habitualmente un alto grado de apalancamiento financiero y viceversa. Una de las consideraciones más importantes en el empleo del apalancamiento financiero es el apalancamiento operativo. EJEMPLO: Una empresa tiene un proceso de producción altamente automatizado. Debido a la automatización, el grado de apalancamiento operativo es 2. Si la empresa desea un grado de apalancamiento total que no exceda 3, debe restringir el uso de su deuda de manera que el grado de apalancamiento financiero no sea mayor a 1.5. Si la empresa se había comprometido a un proceso de producción que era menos automatizado y que tenía un DOL más bajo, podría utilizarse más deuda y la empresa podría tener un mayor grado de apalancamiento financiero.

4. Costo del Capital. Los gerentes deben conocer el costo del capital al tomar sus decisiones de inversión (financiación a largo plazo) porque las inversiones con un retorno mayor al costo del capital aumentarán el valor de la empresa (patrimonio de los accionistas). La teoría subyacente al costo del capital se aplica a la financiación nueva a largo plazo porque los fondos a largo plazo financian inversiones a largo plazo. Los fondos a corto plazo se utilizan para obtener capital de trabajo y otras necesidades temporarias. El costo de capital no es tan importante para fondos a corto plazo. a. El costo de capital es un promedio ponderado de los distintos componentes de deuda y

patrimonio. El promedio asignado del costo de capital pondera el costo del porcentaje de cada componente por el porcentaje de ese componente en la estructura financiera. 1) El costo de la deuda iguala la tasa de interés uno menos la tasa del impuesto marginal porque

el interés es una deducción impositiva. Por lo tanto, un aumento en la tasa de interés disminuye el costo de la deuda.

2) El costo de las utilidades retenidas es un costo de oportunidad. Es el porcentaje que los inversores pueden ganar sobre inversiones de riesgo similar en cualquier otro lugar. El costo de los fondos generados internamente es un costo implícito.

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3) El costo de nuevo aporte externo de capital es mayor que el costo de las utilidades retenidas debido a los costos de flotación de inventarios. Los proveedores de patrimonio neto se exponen a mayores riesgos que los prestadores porque la empresa no está obligada a pagarles un retorno. Asimismo, en el caso de una liquidación, los acreedores cobran antes que los inversores de capital. Por lo tanto, la financiación de capital es más cara que la deuda porque los inversores de capital requieren un retorno mayor para compensar el mayor riesgo asumido.

4) El costo de las acciones preferidas es igual al dividendo preferencial dividido por el precio neto de emisión. No es necesario realizar ajustes impositivos porque los dividendos de acciones preferidas pagados no son deducibles.

b. La teoría financiera estándar establece que existe una estructura de capital óptima. 1) La estructura óptima de capital minimiza el promedio ponderado del costo de capital y

maximiza por lo tanto el valor de las existencias de la empresa. La estructura de capital óptima no maximiza la ganancia por acción (earnings per share

EPS). Un mayor apalancamiento maximiza el EPS pero también aumenta el riesgo. De este modo, el precio más alto de las existencias no se alcanza maximizando el EPS.

2) La estructura de capital óptima generalmente incluye alguna deuda, pero no el 100% de la deuda.

3) Comúnmente, las empresas no pueden identificar en forma precisa este punto óptimo. Por lo tanto, deben tratar de encontrar un óptimo alcance para la estructura de capital.

c. La tasa de retorno requerida sobre el patrimonio neto (R) puede estimarse de la siguiente manera: 1) El Modelo de Valuación de Bienes de Capital (capital asset pricing model - CAPM) incorpora la

tasa de riesgo libre (determinada por los títulos del gobierno) al producto del coeficiente beta (una medida del riesgo de la empresa) y la diferencia entre el retorno de mercado y la tasa de riesgo libre.

2) La teoría del arbitraje de precios (arbritrage pricing theory - APT) se fundamenta en la hipótesis de que un retorno sobre los activos se basa en múltiples factores sistemáticos de riesgo. Por el contrario, el CAPM es un modelo que utiliza sólo un factor sistemático para explicar el retorno sobre los activos. Ese factor es el retorno esperado sobre la cartera del mercado, es decir, el retorno promedio ponderado del valor de mercado para todos los títulos disponibles en el mercado. a) La diferencia entre los retornos reales y los esperados sobre un activo es atribuible a

riesgos sistemáticos y no sistemáticos. El riesgo no sistemático (también denominado riesgo específico de la empresa ó riesgo diversificable) es específico para un bien en particular y puede ser eliminado mediante una suficiente diversificación. Sin embargo, el riesgo sistemático (también denominado riesgo de mercado o riesgo no diversificable) afecta a muchos activos y no es diversificable. Por eso, se les debe pagar a los inversores una prima de riesgo para compensarlos por un riesgo sistemático (de mercado).

b) En consecuencia, APT proporciona una beta por separado y una prima de riesgo propia para cada factor de riesgo sistemático identificado en el modelo. El producto bruto interno (PBI), la inflación y las tasas de interés real son ejemplos de los diversos factores de riesgo potencial sistemático.

3) R (patrimonio neto) también se puede estimar agregando un porcentaje al costo de deuda a largo plazo de la compañía. Frecuentemente, se utiliza una prima del 3% al 5%.

4) El modelo de aumento del dividendo estima el costo de los resultados acumulados utilizando los dividendos por acción, la tasa de crecimiento esperada y el precio de mercado. Para justificar la retención de ganancias, la dirección debe esperar un retorno que sea al menos igual a la renta del dividendo más la tasa de crecimiento. a) El costo del nuevo capital accionario común (patrimonio externo) puede determinarse

modificando el modelo para incorporar el costo de flotación. A medida que el costo de flotación aumenta, R aumenta en consecuencia.

b) El modelo de aumento del dividendo también se utiliza para evaluar el precio de las acciones.

290

c) El precio de la acción está afectado por el porcentaje de la ganancia neta del dividendo porque algunos inversores quieren ganancias de capital, pero otros pueden preferir los ingresos del período. Por lo tanto, los inversores elegirán las acciones que den la combinación adecuada de ganancias de capital y dividendos.

d) Un concepto relacionado con la valuación de títulos es la hipótesis de mercados eficientes (efficient markets hyphotesis - EMH). Establece que los precios actuales de las acciones reflejan en forma inmediata y completa toda la información pertinente. De esta manera, el mercado utiliza información nueva en forma permanente para corregir errores de precios y los precios de los títulos están siempre en equilibrio. Esto sucede porque los títulos son intensamente analizados por muchas personas altamente capacitadas. Estos analistas trabajan para instituciones que poseen los recursos necesarios como para tomar acciones muy rápidas cuando se dispone de información nueva. i) La EMH establece que los retornos irregulares no pueden obtenerse firmemente con un

análisis ya sea básico o técnico. Los análisis básicos evalúan el precio futuro de un título basado en las ventas, los desarrollos internos, las tendencias industriales, la economía general y los cambios esperados en cada factor. Los análisis técnicos evalúan el precio futuro del título basado en el precio de venta y la cantidad de acciones vendidas en las recientes transacciones.

ii) Según la EMH, la ganancia esperada para cada título es igual al retorno requerido por el inversionista marginal dado el riesgo del título. Más aún, el precio es igual al valor de mercado que perciben los inversionistas.

iii) Según la forma fuerte de la EMH, toda la información pública y privada se refleja instantáneamente en los precios de los títulos. De esta manera, se supone que la comercialización efectuada por personas capacitadas no produce retornos irregulares. La forma semifuerte establece que todos los datos disponibles en forma pública son reflejados en los precios de los títulos, pero los datos privados o de las personas capacitadas no se revelan en forma inmediata. En consecuencia, la comercialización efectuada por personas capacitadas puede causar retornos irregulares. La forma débil establece que los precios actuales reflejan todos los datos sobre precios anteriores y recientes, de manera que el análisis técnico no proporcionará una base para los retornos irregulares.

iv) Los datos empíricos han refutado sólo la forma bien establecida de la EMH. v) El precio de un título refleja el valor actual de sus flujos de caja futuros. Si ese precio es

exacto, el valor actual neto de la inversión es $0. Por lo tanto, si todos los precios son exactos, cada título tiene un Valor Presente Neto (net present value - NPV) de $0 y todos los títulos son, por lo tanto, perfectos substitutos.

d. Costo marginal de capital (marginal cost of capital

MCC). El costo marginal de capital para la empresa para un dólar adicional de inversión de capital aumenta porque las fuentes de capital de menor costo se utilizan primero.

Promedio ponderado del costo de capital

Capital nuevo

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e. Eficiencia marginal de la inversión (marginal efficiency of investment

MEI). El retorno de los

dólares adicionales de inversión de capital disminuye porque las inversiones más beneficiosas se realizaron primero.

Retorno

Inversión

f. La combinación de los esquemas (gráficas) de MCC y MEI produce el nivel de equilibrio de inversión para la empresa (Q*) a una determinada tasa de interés (i) y el presupuesto de capital.

Tasa de interés

Inversión

5. Los principios generales antes mencionados describen el enfoque tradicional sobre análisis de estructura de capital. Un enfoque opuesto se sostiene en la Hipótesis Modigliani-Miller, una propuesta que fue en gran parte la responsable de que sus autores obtuvieran el premio Nóbel. Establece que, en un mercado de capitales eficiente sin distorsiones impositivas, la proporción relativa de deuda y patrimonio en una capitalización corporativa no afecta el valor total de mercado de la empresa, que depende de su rentabilidad y de su riesgo. Por lo tanto, no solamente la estructura de capital maximiza el valor de la compañía. a. En un mundo sin impuestos, el apalancamiento aumenta la tasa requerida de retorno sobre el

capital aumentando el riesgo patrimonial. En otras palabras, el costo promedio ponderado de capital es constante porque el costo del patrimonio aumentará a medida que el costo de la deuda disminuye. La deducción es que emitir deuda no es conveniente simplemente porque su costo es bajo. No obstante, los ejecutivos del área de finanzas de las compañías y los analistas financieros siguen investigando las ineficiencias del mercado y las oportunidades relacionadas con temas impositivos que puedan disminuir el costo del capital de una compañía en el mundo actual.

b. Los dividendos no se tienen en cuenta en el análisis Modigliani-Miller porque el costo del capital es el mismo sin considerar la fuente.

c. La hipótesis también asume que no existen costos de transacciones por venta de patrimonio o títulos de deuda.

D. Administración de Caja 1. El presupuesto de efectivo o de caja detalla todos los ingresos y egresos proyectados,

preferentemente con la intención de planificar la sincronización de las entradas y salidas de efectivo.

292

a. Está basado en las ventas proyectadas y los plazos de crédito, los porcentajes de cobranzas y las compras estimadas y plazos de pago.

b. Las salidas de efectivo se presupuestan en base al nivel de ventas. c. El presupuesto de efectivo es una actividad progresiva y acumulable. Los presupuestos deben

realizarse por un período de tiempo específico y las unidades de tiempo deben ser suficientemente cortas como para asegurar que pueden realizarse todos los pagos en efectivo.

2. Se mantiene efectivo por los siguientes motivos: a. Como forma de intercambio. Todavía se necesita tener efectivo para realizar algunas

transacciones comerciales. b. Como medida preventiva. Puede tenerse efectivo o un fondo de dinero de mercado para el caso

de emergencias. Normalmente, para el caso de inversiones de alto grado, los títulos de corto plazo son la mejor alternativa para tener efectivo. 1) Unos años atrás, ante la escasez de efectivo, el dinero se retenía literalmente, como medida

preventiva contra el cierre de bancos. 2) Hoy en día, si los bancos quiebran, los billetes no tendrán valor; por lo tanto, no existe una

razón preventiva para guardar los billetes en circulación. c. Por especulación. Se puede mantener el efectivo para aprovechar las oportunidades de

compraventa. Sin embargo, también para este propósito son preferibles los títulos a corto plazo de alta liquidez.

d. Como saldo compensatorio a cambio de servicios o préstamos bancarios.

3. Debe darse curso a las cobranzas en efectivo. a. Las facturas deben enviarse por correo rápidamente.

b. Los plazos de crédito deben ser competitivos pero deben ajustarse para favorecer el pronto pago.

c. Se puede utilizar una cuenta de banco concentradora para acelerar la recepción de los fondos. Una compañía mantiene casillas de correo, generalmente en varias localidades alrededor del país, a las cuales los clientes envían los pagos. El banco verifica estas casillas de correo varias veces al día y los fondos recibidos son depositados inmediatamente en la cuenta de la compañía sin ser previamente procesados por el sistema contable de la empresa, acelerando de esta forma la disponibilidad de los fondos. Además, tener varias cuentas de banco concentradoras a lo largo del país reduce el tiempo de permanencia de un pago en el correo. 1) La concentración bancaria puede ser útil en este contexto. La concentración de bancos

regionales puede servir como centros para la transferencia de recepciones de cuentas de banco concentradoras. Una cuenta de pagos en un centro regional acelerará entonces el uso de cobros para los pagos en esa región.

2) Dicho uso se podría demorar si todos los recibos fueran transmitidos a un banco central nacional.

d. La transferencia de dinero por cable facilita el manejo de efectivo. Una transferencia por cable es cualquier transferencia electrónica de fondos mediante un sistema de dos sentidos. Un ejemplo en los Estados Unidos es el Sistema de Transferencias por Cable de la Reserva Federal (Fedwire).

e. El Intercambio Electrónico de Datos (electronic data interchange - EDI) es la comunicación directa de documentos electrónicos entre una computadora y otra. La transferencia electrónica de fondos (electronic funds transfer - EFT) y las tarjetas de débito del cliente son aplicaciones del EDI que aceleran el ingreso de efectivo. Con el reciente incremento difundido del comercio electrónico por parte de las personas (compra y venta de productos y servicios a través de Internet), la utilización de transferencias electrónicas de fondos se ha desarrollado rápidamente. Las empresas, como PayPal, permiten que las personas transfieran fondos entre sí a muy poco o casi sin costo.

f. Las cámaras de compensación automática (automatic clearing houses - ACHs) son redes electrónicas que facilitan la lectura de datos entre bancos. En Estados Unidos, las 32

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asociaciones regionales de ACH garantizan un día de compensación de cheques. Con excepción de la ACH de Nueva York, son manejadas por la Reserva Federal.

4. Los pagos en efectivo demorados aumentan el efectivo disponible. a. Sin embargo, los pagos efectuados fuera de los plazos normales de crédito ocasionan la mala

voluntad del vendedor y pueden contraer cargos por intereses.

b. Los pagos deben efectuarse dentro de los períodos de descuento en caso de que el costo por no tomar un descuento exceda el costo de capital de la compañía.

c. El pago mediante giro (un instrumento en el que participan tres partes por el cual el librador ordena al librado que le pague al tenedor) es una forma de demorar las salidas de efectivo. 1) Un cheque es el giro más común. La flotación del cheque surge a partir de la demora entre un

desembolso o recepción de un cheque y la compensación del mismo. a) El efecto es un préstamo sin interés para el pagador. b) A consecuencia de esto, las compañías intentan maximizar la flotación de desembolsos (el

período a partir del cual se escriben los cheques hasta aquel en el cual son descontados del saldo de la cuenta bancaria) y minimizan la flotación de cobranzas, que consiste en la suma del tiempo en que los cheques están en el correo, el tiempo de procesamiento interno y el tiempo necesario para realizar la compensación a través del sistema bancario.

2) Los Pagaderos Mediante Giros (payable through drafts - PTDs) también son giros, pero se diferencian de los cheques porque no se pagan según la demanda y el librado es el pagador, no un banco. Una vez presentado ante un banco, un PTD debe ser presentado ante el emisor. Si este último elige aceptar el instrumento, depositará los fondos necesarios. Consecuentemente, el uso de PTDs permite que una compañía posponga el depósito de fondos y por lo tanto mantenga menos efectivo en caja. a) Los reintegros de PTDs son los cheques preferidos de los proveedores. b) Además, los bancos cobran mayores cargos por procesar los PTDs.

d. Cuando los saldos de compensación se negocian con los bancos, la utilización de saldos de compensación promedio en lugar de los absolutos libera la mayor parte del saldo de compensación como un fondo de contingencia. 1) El saldo de compensación flexible puede ser utilizado como una reserva para los días en que

las demandas de efectivo son mayores y no se efectúan depósitos. 2) La tasa de interés real sobre préstamos que requieren saldos compensatorios es igual al costo

de interés total dividido por el capital total. El capital total se reduce por el saldo ordinario de la cuenta y el costo de interés total se reduce por la cantidad de interés que la compañía ganaría en su saldo ordinario.

e. Las cuentas de cheques de saldo cero son cuentas de pagos (por ejemplo, personal) ofrecidas por algunos bancos. El saldo de la cuenta se mantiene en cero hasta que ingresa un cheque. Una transferencia de una cuenta principal (matriz) que genera intereses cubre el sobregiro resultante. Las desventajas son que el banco puede cobrar un honorario por este servicio y que aún se requiera estimar el importe necesario en la cuenta principal.

5. La cantidad de efectivo disponible debe ser determinada mediante el análisis de costo-beneficio. a. El beneficio es la reducción en la tasa de interés promedio de duración del efectivo (costo del

capital o tasa de rendimiento sobre la inversión).

b. Los costos por no tener efectivo suficiente incluyen un incremento en el costo del personal, descuentos perdidos y pérdida del fondo de comercio (crédito mercantil o valor llave del negocio) del vendedor.

c. El modelo de cantidad óptima de pedido o lote económico de compra (economic order quantity - EOQ) se aplica al manejo de efectivo. 1) Puede ser definido desde el punto de vista de las siguientes hipótesis:

294

a) Una demanda conocida de efectivo. b) Un costo (interés) neto determinado. c) El importe exacto (costo) de convertir otros activos en efectivo, tales como un honorario de

los corredores por la venta de títulos valores (que se asume que son constantes sin importar el tamaño de la transacción).

2) Un modelo del tipo EOQ es el Modelo de Administración de Efectivo Baumol. El modelo Baumol intenta minimizar el total de los costos de las operaciones con títulos y los costos de oportunidad por mantener el efectivo (el retorno inevitable por no invertir en títulos valores o el costo por tomar préstamos en efectivo). Si OC es el nivel óptimo de efectivo, b es el costo por transacción (una cantidad fija por transacción), i es la tasa de interés de los títulos valores o el costo por tomar préstamos en efectivo y T es la demanda total de efectivo para el período, la fórmula para OC = la raíz cuadrada de (2bT dividido por I).

3) El modelo Baumol, al igual que el modelo EOQ, es determinista y se basa en hipótesis simplificadas. Por ejemplo, debe conocerse la demanda de efectivo. Si dicha información no se conoce, puede utilizarse el Modelo Miller-Orr de Manejo de Efectivo. El modelo Miller-Orr supone flujos de caja inciertos que son casuales en cuanto a importes y dirección y que son normalmente distribuidos a medida que aumenta la cantidad de períodos. Proporciona saldos de caja eficientes determinando un límite superior y uno inferior para los saldos de caja. El objetivo de saldo de caja está entre estos dos límites. Mientras el efectivo se encuentra entre los dos límites, no se realizan operaciones para reponer o cubrir el saldo de caja.

6. Un exceso de efectivo de una compañía debe ser colocado en una inversión con un retorno alto y poco riesgo, tal como las que se describen abajo. a. Las Obligaciones del Tesoro son títulos de deuda pública a corto plazo con garantía explícita del

gobierno de Estados Unidos que están exentas de impuestos estatales y locales. Se venden según una base de descuento. Las obligaciones de las agencias federales no están garantizadas por el gobierno de Estados Unidos sino solamente por las agencias.

b. Los certificados de depósito son una forma de depósito de ahorros que no pueden ser retirados antes del vencimiento sin incurrir en una multa elevada. Sin embargo, los CDs (certificados de depósito) negociables están sujetos a una regulación del gobierno sobre títulos.

c. Las cuentas del mercado de dinero son similares a las cuentas de cheques, pero pagan intereses más altos.

d. Los documentos negociables de alto grado son documentos no garantizados de corto plazo emitidos por las grandes compañías que son muy buenos riesgos de crédito. Sin embargo, los documentos negociables pueden rendir un retorno más alto que los CDs porque éstos son más riesgosos.

e. Una firma que tiene demasiado efectivo puede llegar a ser un blanco atractivo para la adquisición.

7. La teoría de la expectativa de la tasa de interés establece que las tasas de interés a largo plazo generalmente son un promedio geométrico de las tasas de interés de corto plazo esperadas a futuro.

E. Administración de Títulos Valores 1. Los títulos valores de corto plazo (por ejemplo, obligaciones del tesoro de Estados Unidos y CDs)

se mantienen a veces como substitutos de efectivo pero es más probable que sean comprados como inversiones temporarias. a. La mayoría de las compañías evitan los saldos grandes de caja y prefieren obtener préstamos

para cubrir sus necesidades a corto plazo. b. Como inversiones temporarias, los títulos valores pueden ser adquiridos con vencimientos fijados

para hacer frente a las fluctuaciones estacionales, para pagar la emisión de un bono, para efectuar pagos impositivos o de lo contrario para satisfacer necesidades anticipadas.

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2. Los títulos valores deben ser elegidos observando el riesgo de incumplimiento (riesgo financiero). En los Estados Unidos, los títulos del gobierno son los menos riesgosos.

3. El riesgo de la tasa de interés debe minimizarse dadas las razones para mantener los títulos valores. Es menos probable que el valor de los títulos a corto plazo fluctúe debido a los cambios en el nivel general de las tasas de interés.

4. Los cambios en el nivel general de precios (inflación) determinan el poder adquisitivo de los pagos por inversiones (capital e interés) y por lo tanto los tipos de títulos que se eligen y las tasas de interés.

5. La posibilidad de colocación de un título determina su liquidez, es decir, la capacidad de reventa al precio de mercado.

6. La situación impositiva de la compañía influirá en la elección de sus títulos; por ejemplo, una compañía con traslados a futuro de pérdidas netas puede preferir un valor gravado de mayor rendimiento que un bono municipal libre de impuestos.

7. Los títulos valores de corto plazo generalmente son elegidos por los mismos motivos que restan atractivo a las inversiones de alto rendimiento y alto riesgo. Por eso, se puede renunciar a un retorno mayor a cambio de mayor seguridad. Dadas las distintas opciones disponibles, una compañía debe tener una declaración de la política de inversión para proporcionar una guía continua a la dirección con respecto a las transacciones de riesgo-retorno. Por lo tanto, se evitan las tácticas especulativas tales como vender poco (tomar préstamos y vender títulos esperando que su precio disminuya al momento que deben ser reemplazados) y comercializar el margen (tomar préstamos de un corredor para comprar títulos).

F. Administración de Cuentas por Cobrar 1. El objetivo de la administración de las cuentas a cobrar es lograr mantener los mejores niveles de

documentos por cobrar pendientes y la menor cantidad de créditos incobrables. a. Este equilibrio requiere optimizar la relación entre los beneficios de las ventas a crédito, tales

como mayores ventas, y los costos de las cuentas a cobrar, por ejemplo, costos de cobranzas, intereses y créditos incobrables. La política adecuada no solamente busca maximizar las ventas o minimizar el riesgo por incumplimiento.

b. Por lo tanto, una compañía debe extender su crédito hasta que el beneficio marginal (ganancia) sea igual a cero (considerando los costos de oportunidad de inversiones alternativas).

2. Las condiciones de crédito, las políticas de cobranza, etc., frecuentemente dependen de los competidores. Una compañía debe poder responder a estos factores para realizar ventas. Las empresas a menudo utilizan una técnica de estadística denominada asignación de créditos para determinar si se le otorga crédito a un cliente específico. La asignación de crédito especifica valores numéricos a los elementos del mérito del crédito, por ejemplo, ingresos, duración del tiempo utilizado en el mismo trabajo, ocupación y si es el propietario de su casa.

3. El objetivo de administrar las cuentas a cobrar consiste en maximizar el coeficiente de rotación de las cuentas a cobrar, es decir, reducir el tiempo promedio durante el cual se mantienen dichas cuentas. a. El coeficiente de rotación de cuentas a cobrar se calcula dividiendo las ventas netas a crédito

entre el promedio de las cuentas a cobrar. b. Una herramienta analítica común es un plan de análisis de antigüedad de las cuentas obtenidas

de las cuentas a cobrar del libro mayor de la compañía. Este análisis estratifica las cuentas de acuerdo con el tiempo que han permanecido pendientes de pago.

c. La cantidad de días de las cuentas a cobrar es igual a la cantidad de los días del año (365, 360, ó 300) dividida por el coeficiente de rotación de las cuentas a cobrar. Este coeficiente puede ser comparado con los plazos de crédito del vendedor para determinar si la mayoría de los clientes está pagando puntualmente.

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1) Es la cantidad promedio de días para cobrar un crédito (período de cobranza). 2) También puede ser computado como el promedio de cuentas a cobrar dividido por el promedio

diario de ventas (ventas a crédito netas/días en un año). d. El promedio bruto de cuentas a cobrar se calcula multiplicando el promedio diario de ventas por el

promedio del período de cobranzas.

4. A continuación se enumeran los distintos tipos de instrumentos de crédito que se emplean en la administración de cuentas a cobrar: a. Una factura es una cuenta emitida por una compañía que ha proporcionado mercaderías o

servicios a un cliente. Incluye los precios, plazos y tipos de mercaderías. En un préstamo basado en activos (por ejemplo en descuento de facturas factoring-), una factura significa una cuenta a cobrar.

b. Un pagaré es un instrumento de negociación de dos partes que contiene una promesa incondicional de pagar una suma fija de dinero en un momento determinado.

c. Un contrato de ventas condicional es un método financiero empleado con frecuencia por los vendedores de equipos. El comprador recibe la posesión y el uso de las mercaderías. El vendedor recibe inicialmente un pagaré pero retiene el título hasta que la deuda en cuotas esté paga. La retención del título permite la re-posesión.

5. Deben evaluarse otras herramientas de crédito tales como tarjetas de débito bancario como alternativa para debitar cuentas. a. Los bancos cobran una cuota igual al 3% al 5% de las ventas a crédito. b. Las boletas de débito a clientes pueden ser depositados en un banco como si fueran cheques de

clientes. c. El vendedor tiene de esta forma dinero disponible inmediatamente.

G. Valuación y Fijación de Precios en una Concentración de Empresas 1. El enfoque más importante para valuar una concentración de empresas (combinación de negocios)

es el análisis del presupuesto de capital. Si el valor actual neto es positivo, es decir, si el valor actual de los flujos de caja estimados incrementados de la combinación supera el valor actual de los importes a pagar por la firma adquirida, la inversión es financieramente segura para el adquirente. Los accionistas de la firma adquirente deben realizar un análisis similar y comparar el resultado con el valor actual neto de permanecer como entidad independiente. En consecuencia, el análisis debe poner énfasis en los siguientes aspectos: a. Estimaciones exactas de los flujos de caja estimados. b. Efecto sobre el costo del capital y la estructura óptima del capital del adquirente. c. Cómo se financiará la combinación. d. El precio a pagar

Si la combinación es una sinergia o si de lo contrario produce la creación de un valor nuevo, puede pagarse una prima a los accionistas de la firma adquirida permitiendo mientras tanto que se beneficien los accionistas de la firma adquirente. Sin embargo, la mayor parte de la ganancia de valor generalmente se paga a los accionistas de la firma adquirida como un incentivo de venta.

2. Los aspectos críticos del análisis de valuación son las estimaciones de los flujos de caja incrementados por la combinación y el coeficiente de retorno requerido (costo del capital) para aquellos flujos de caja incrementados. Esta es la tasa de descuento que se utiliza para calcular el valor neto actual. a. La proyección de flujos de caja incrementados por la combinación se torna relativamente más

difícil cuando las operaciones de las compañías se tienen que fusionar o si se tienen que modificar las operaciones de la firma adquirida. El análisis del flujo de caja también debe considerar los costos de la operación comprendida.

b. Si se compara con el análisis habitual de presupuesto de capital, una combinación a menudo requiere que se tengan en cuenta acuerdos de deuda más complejos. La deuda adquirida tendrá proporciones distintas de aquella contraída por la compañía adquirente, la deuda puede ser

297

emitida para financiar la combinación y puede emitirse una nueva deuda para financiar la expansión de la compañía adquirida. En consecuencia, el análisis de flujo de caja proyectado debe incluir los intereses. Ya que los flujos de caja netos serán calculados luego de restar los intereses, la valuación reflejará el patrimonio residual, es decir, el valor para los accionistas de la firma adquirente.

c. El pronóstico de los flujos de caja incrementados que se entrega a los accionistas de la compañía adquirente debe estar basado en el análisis de la sensibilidad del valor actual neto ante los cambios en las variables críticas. También debe considerar el alcance de los valores probables de estas variables teniendo en cuenta sus distribuciones de probabilidad. Consecuentemente, una imitación de computadora puede ser una técnica útil para evaluar la combinación, asumiendo que pueden estimarse las probabilidades para los componentes de los flujos de caja proyectados.

d. En caso de calcularse los flujos de caja netos incrementados para los accionistas de la compañía adquirida, la tasa de descuento utilizada debe ser el costo del patrimonio neto. Más aún, esta tasa debe reflejar el riesgo asociado con el uso de fondos en lugar de su origen Por lo tanto, la tasa no debe ser el costo del capital de la firma adquirente sino más bien el costo del patrimonio de la firma combinada luego de la combinación. Este cálculo requiere una nueva estimación de beta para utilizarla en el Modelo de Fijación de Precios de Activos de Capital.

e. Al estimarse el valor de la combinación usando flujos de caja descontados, no deben ignorarse los precios de mercado de las inversiones comparables. Si el mercado es eficiente, los precios de mercado deben ser iguales a los valores de dichas inversiones. Este análisis debe incluir el coeficiente P-E, el coeficiente del precio del valor de libros y el coeficiente de precio a ventas.

f. La naturaleza de la oferta para la firma adquirida (efectivo, existencias, deuda o una combinación) ejerce importantes efectos sobre: 1) La estructura combinada del capital de la compañía. 2) La situación impositiva de la compañía adquirente y de los accionistas de la compañía

adquirida. 3) La posibilidad que los accionistas de la firma adquirida se beneficien por las ganancias

posteriores a la combinación de la firma compuesta. 4) El alcance de las regulaciones del gobierno.

H. Instrumentos Financieros Derivados 1. Opciones y futuros son títulos derivados. No son reclamos sobre activos de la empresa, como los

representados por títulos del patrimonio. En cambio, las partes que los comercializan los crean. a. Una opción americana es un acuerdo contractual que otorga al propietario el derecho a comprar

o vender un bien a un precio fijo en cualquier momento antes de o en una fecha determinada. Una opción europea se ejercita solamente en la fecha de vencimiento.

b. El ejercicio de una opción es el acto de comprar o vender el bien implícito en el contrato de opción. Un interés abierto es la cantidad total de contratos de opción o futuros que no han vencido, no han sido ejercidos o cumplidos mediante entrega.

c. Una opción es un derecho del propietario, no una obligación.

d. El precio de ejercicio o ejercicio (striking) es el precio al cual el propietario puede comprar el bien implícito en el contrato de opción. El precio de opción, también denominado prima de opción, es el importe pagado para adquirir una opción. La sobretasa de oferta-pedido es la diferencia entre lo que un comprador está dispuesto a ofertar y lo que el vendedor está solicitando.

e. Una opción generalmente tiene una fecha de vencimiento después de la cual no puede ejercerse más.

298

f. Cuanto más largo sea el tiempo anterior a su vencimiento, la opción tendrá más valor. El motivo es el mayor tiempo disponible para que el precio del bien suba o baje.

g. Una opción cubierta es aquella que se suscribe contra las acciones existentes en la cartera de opción del que las suscribe.

h. Una opción despojada (descubierta) es la que no tiene el respaldo de una acción.

i. Una opción de compra es la clase de opción más común. Proporciona al propietario el derecho a comprar los activos que los respaldan a un precio fijo. Por lo tanto, representa una posición elevada porque el propietario gana con el aumento de precio. La ganancia es la diferencia entre el precio pagado por el valor a la fecha de cierre, menos la comisión por corretaje. 1) Las opciones de compra generalmente incluyen las acciones comunes, por ejemplo, bienes

sustentados; sin embargo, cualquier clase de bien puede sustentar una opción. 2) Si el valor del bien que sustenta una opción de compra es menor a precio de ejercicio de la

opción, la opción es sin dinero o sin valor de ejercicio. Si el valor del bien que sustenta una opción es mayor que el precio de ejercicio, es con dinero y puede generar una ganancia al propietario.

3) El valor de vencimiento de una opción de compra es igual al excedente del precio actual del bien sobre el precio de ejercicio. Si el precio de ejercicio supera al precio actual, la opción no tiene valor.

j. Una opción de venta proporciona al propietario el derecho a vender el bien sustentado a un precio fijo. Representa una posición corta porque el propietario se beneficia por la rebaja de precio. 1) Si el valor del bien que sustenta una opción de venta es mayor que su precio de ejercicio, la

venta es sin dinero. 2) Si el valor del bien que sustenta la opción de venta es menor que el precio de ejercicio de la

opción de venta, la venta es con dinero. El valor intrínsico es la diferencia entre el precio de ejercicio y el precio de mercado del título sustentado.

3) El valor de vencimiento de la opción de venta es igual a cero o al excedente del precio de ejercicio sobre el precio actual de mercado.

k. Una opción sobre acciones es una opción para comprar una acción específica en algún momento futuro. Una opción sobre índice es una opción cuyo valor sustentable es un índice. Si se lo ejercita, la liquidación se efectúa con un pago en efectivo porque la entrega física no es posible. Los títulos a largo plazo de anticipación de patrimonio (long-term equity anticipation securities - LEAPS) son ejemplos de opciones de acciones u opciones sobre índice a largo plazo, con fechas de vencimiento de hasta tres años continuos. Las opciones sobre moneda extranjera proporcionan al tenedor el derecho a comprar una moneda extranjera específica a un determinado tipo de cambio.

l. Paridad vendedor-comprador. Para las opciones europeas, dado el equilibrio del mercado para todos los precios relativos (sin posibilidad de arbitraje), precios de ejercicio iguales para la venta y la compra y la misma fecha de vencimiento, el teorema de paridad vendedor-comprador establece que se aplica una relación fija a los valores de mercado de las opciones de venta y compra sobre un título. Por ejemplo, una estrategia de venta de una opción de compra, comprar una parte de las acciones y comprar una opción de venta debe causar un retorno sin riesgos. La ganancia (pérdida) sobre la acción y la venta deben ser iguales a la ganancia (pérdida) sobre la compra. Si VS es el valor de la acción, VP es el valor de la venta, VC es el valor de la compra, y PVE es el valor actual del precio de ejercicio (el intervalo de tiempo es el tiempo de vencimiento), la fórmula para la paridad vendedor-comprador puede definirse de la siguiente manera: es PVE = VS + VP - VC

m. El valor de una opción de compra se basa en su precio de ejercicio, su fecha de vencimiento, el precio del bien sustentado, la variabilidad del bien y la tasa de interés sin riesgo.

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2. Un contrato de futuros es un tipo de contrato para entrega futura específica, que es simplemente un contrato ejecutorio. Las partes de un contrato para entrega futura acuerdan los términos de una compra y venta, pero el cumplimiento, es decir, el pago por parte del comprador y la entrega por parte del vendedor, es diferido. Un contrato de futuros es un acuerdo definitivo que permite que un comerciante compre o venda un bien a un precio fijo durante un mes futuro específico. Los contratos de futuros para materias primas agrícolas, metales, petróleo y activos financieros se comercializan en numerosos mercados. a. Una característica de un contrato de futuros es que puede ser muy apalancado. El margen inicial

pagado puede ser un porcentaje muy pequeño del precio. Por lo tanto, el riesgo de ganar o perder puede ser mayor para un especulador.

b. Un contrato de futuros se diferencia de un contrato de precio adelantado en parte porque se comercializa sobre un intercambio. El resultado es un mercado líquido en futuros que permite que los compradores y vendedores produzcan sus posiciones. Por ejemplo, una parte que ha vendido un contrato puede producir su posición comprando un contrato de futuros.

c. Ya que los contratos de futuros se entregan durante un mes determinado, no en un día específico, son acuerdos más flexibles que los contratos de precio adelantado. El vendedor notifica a la cámara de compensación del intercambio cuándo se realizará la entrega, y ésta compara casualmente al vendedor con el comprador que ha adquirido un contrato durante el mismo mes.

d. Otra característica distintiva de los contratos de futuros es que sus precios están marcados para venderse todos los días al fin del día. De esta manera, el precio de mercado se coloca al fin de cada día de negocios. Una provisión de margen de mercado minimiza la posibilidad de incumplimiento de un contrato de futuros porque las ganancias y pérdidas sobre los contratos deben ser recibidas o pagadas todos los días a través de la cámara de compensación. Este requisito de liquidación diaria es necesario porque los contratos de futuros se venden sobre margen (es decir, son muy apalancados). 1) Cobertura es la cancelación de una posición corta en cualquier contrato de futuros mediante la

compra de una igual cantidad del mismo contrato de futuros. Es una forma de saldar una posición a futuro.

2) Otra forma de cerrar una posición a futuro es la entrega. Es la oferta y recepción de los productos básicos reales ó, en el caso de productos agrícolas, certificados de depósito que cubren dichos productos básicos, como liquidación de un contrato de futuros. Algunos contratos se liquidan en efectivo (entrega de efectivo); para el caso de los productos agrícolas, con certificados de depósito que cubren dichos productos básicos, como liquidación de un contrato de futuros. Algunos contratos se liquidan en efectivo (entrega de efectivo), en cuyo caso se colocan en el mercado las posiciones abiertas el último día del contrato basándose en el cierre del mercado en efectivo.

e. Un contrato de futuros se celebra como una especulación ó como una compensación. Un gerente de finanzas puede proteger a la compañía contra cambios adversos en los precios y las tasas de interés compensando en el mercado de futuros. Compensar es el proceso que utiliza compromisos de cancelación para minimizar o evitar el impacto de los movimientos adversos de precios. 1) Las compensaciones largas son contratos de futuros que se compran para cubrirse de las

disminuciones de precios. 2) Las compensaciones cortas son contratos de futuros que se venden para cubrirse de las

disminuciones de precios. 3) EJEMPLO: En el mercado de productos básicos, una compañía podría celebrar un contrato

con un agricultor para comprar soja en una fecha futura. El precio es acordado sobre el actual. La compañía perdería dinero si los precios de la soja cayeran antes que las semillas fueran enviadas. Para evitar cualquier tipo de pérdida (o ganancia), la compañía podría vender soja en el futuro pero al precio de hoy. Si el precio de la soja baja antes de la fecha de entrega, la compañía perderá dinero por lo que se compró al agricultor, pero ganará dinero sobre las

300

semillas vendidas en los contratos de mercado de futuros, comprando soja barata en el futuro podrá cubrir la entrega. Se incluye un apalancamiento considerable debido a que los productos básicos pueden ser comprados y vendidos sobre el margen. Este alto grado de apalancamiento es muy beneficioso para el especulador que espera grandes retornos y está dispuesto a asumir el riesgo de conseguirlos. Sin embargo, para los compensadores, el requisito del margen pequeño es útil solamente porque el riesgo puede ser compensado sin restringir una gran cantidad de efectivo.

4) El coeficiente delta ó de compensación es el cambio en el precio de una opción de compra para cada movimiento de un punto en el precio del título sustentado.

f. La tasa de interés de los contratos de futuros incluye bonos sin riesgo tales como bonos del Tesoro de los Estados Unidos, letras del Tesoro, los títulos de la Asociación Hipotecaria Nacional del Gobierno (Government National Mortgage Association - GNMA - Ginnie Mae) y certificados del mercado monetario. 1) El monto negociado es $100.000.- ó $1.000.000, según el mercado en que se realice la

operación. 2) EJEMPLO: Si una sociedad anónima quiere tomar un préstamo de dinero por un período de 6

meses para un proyecto importante, pero el prestador se niega a ajustarse a una tasa de interés, el mercado de futuros de tasa de tasa de interés se puede utilizar para eliminar el riesgo de que las tasas de interés suban durante el período del préstamo. La compañía acuerda vender las letras de Tesorería en 6 meses. Si las tasas de interés aumentan en el período, el valor de las letras de Tesorería bajará. La compañía puede entonces comprar las letras de Tesorería en 6 meses y utilizarlas para cubrir la entrega prometida en el contrato de futuros. En virtud de que el precio de las letras de Tesorería ha disminuido durante el periodo, la empresa tendrá una ganancia por la entrega de las letras de Tesorería. Sin embargo, las tasas de interés que la compañía tendrá que pagar por el préstamo serán más altas. La espera de seis meses para obtener el préstamo le ha costado dinero a la empresa. La ganancia del contrato de futuros debe compensar aproximadamente la pérdida causada por el mayor interés del préstamo. Por otro lado, si las tasas de interés hubiesen bajado, la compañía se habría beneficiado con un interés más bajo, pero habría perdido dinero con las letras de Tesorería. La meta de este tipo de operaciones es no sufrir pérdidas (o ganancias) debido a la variación en las tasas de interés. Mediante la compensación, el gerente de finanzas no necesita preocuparse por las fluctuaciones en las tasas de interés sino que puede concentrarse en las operaciones diarias de la compañía.

g. Compensar la duración (duration hedging)

incluye la compensación del riesgo de la tasa de interés. La duración, también conocida como la duración Macaulay, es el promedio asignado de los tiempos para pagar el interés y el capital. Si aumenta la duración, aumenta la volatilidad del precio del instrumento de deuda. La duración no es el momento hasta el vencimiento salvo un bono de cupón cero. 1) La duración es más baja si la tasa nominal del instrumento es más alta por haber recibido

antes más del retorno. 2) El objeto de la compensación de duración no es igualar la duración de los activos y la de los

pasivos sino aplicar para la siguiente relación: (valor de los activos) x (duración de los activos) = (valor de los pasivos) x (duración de los pasivos). La compañía se inmuniza contra el riesgo de tasas de interés cuando la modificación del precio total para los activos es igual a la modificación del precio total para los pasivos.

3) La duración modificada es una medida de la sensibilidad del precio de un bono hacia los movimientos de la tasa de interés. Es inversamente proporcional al cambio del porcentaje aproximado en el precio para un cierto cambio en beneficio.

h. Las permutas financieras (swap) son contratos para compensar el riesgo intercambiando flujos de caja. La forma más simple, algunas veces denominada permuta financiera (swap ) vainilla simple, es un cambio de tasas de interés sin ningún tipo de modificación en el acuerdo inicial de deuda.

301

1) En una permuta financiera (swap) de tasa de interés, una compañía intercambia sus pagos de interés fijo por una serie de pagos basados en una tasa flotante. Dichos contratos son muy modificables. Si una compañía posee una deuda con cargos fijos, pero sus ingresos fluctúan con las tasas de interés, puede preferir canjear las salidas de efectivo según una tasa flotante. La ventaja es que los ingresos y los importes adeudados se moverán luego en la misma dirección, y se reducirá el riesgo de tasa de interés. La cantidad específica de dólares sobre los cuales se basan los pagos de intereses intercambiados se denomina cantidad de principio especulativo. a) Las etapas para la valuación de las permutas financieras (swap) incluyen lo siguiente:

i) Identificar los flujos de caja fuera del tiempo estipulado. ii) Construir la curva de permutas financieras (swap), obtenida de la curva de rendimiento

estatal y la curva de sobretasa de la permuta financiera (swap). iii) Construir una curva de cupón cero de la curva de permuta financiera (swap). iv) Determinar el valor actual de los flujos de caja utilizando las tasas de cupón cero.

b) La sobretasa de la permuta financiera (swap) la establecen las señales del mercado. Es el rendimiento adicional determinado por el mercado el que compensa a las contrapartes que reciben pagos fijos en una permuta financiera (swap) por el riesgo del crédito incluido en la misma. La sobretasa de la permuta financiera (swap) será diferente del valor de la contraparte.

c) La mayoría de las permutas financieras (swaps) se valúan para tener un precio en dinero en el comienzo, lo que significa que el valor de los flujos de caja de la tasa de flotación son iguales al valor de los flujos de caja de tasa fija al comienzo del acuerdo. Naturalmente, a medida que se modifican las tasas de interés, el valor relativo puede modificarse. Recibir el flujo de tasa fija tendrá más valor que recibir el flujo de tasa flotante si las tasas de interés disminuyen o si se ajustan las sobretasas de crédito.

d) Los bancos de inversión y los bancos comerciales son las señales del mercado para la mayoría de las permutas financieras (swap). Las señales de mercado habitualmente almacenan el riesgo en carteras, manejando el riesgo de la tasa de interés residual de los flujos de caja.

2) Una permuta financiera de moneda (swap) es un intercambio de una obligación de pagar flujos de caja denominados en una moneda para una obligación de pago en otra. Por ejemplo, una compañía de Estados Unidos con ingresos en euros tiene que pagar a los proveedores y obreros en dólares, no en euros. Para minimizar el riesgo de tipo de cambio, se podría acordar cambiar euros por dólares en poder de una compañía que necesita euros. El tipo de cambio será un promedio de los tipos estimados a lo largo de la vida del acuerdo.

3) Una swaption es una opción sobre una permuta financiera (swap), generalmente sobre una permuta financiera de tasa de interés, que proporciona al tenedor el derecho de celebrar una permuta financiera a una fecha futura específica y en plazos específicos (opción autoestable sobre una permuta financiera) o extender o finalizar la vida de una permuta financiera existente (opción incluida sobre una permuta financiera).

i. Arbitraje es la compra y venta simultánea de instrumentos o productos básicos futuros idénticos o equivalentes, para obtener beneficios por una discrepancia en su relación de precio. Este algunas veces incluye la venta en un mercado mientras que se compra simultáneamente en otro mercado.

j. Un programa mercantil, también conocido como arbitraje índice o comercio asistido por computadora, explota las discrepancias de precio entre los índices de las acciones y los contratos de futuros utilizando computadoras sofisticadas para compensar posiciones. Los programas mercantiles surgieron con la llegada de la tecnología de las telecomunicaciones que permite que las transacciones puedan ser vigiladas en distintos mercados simultáneamente.

k. Un techo o banda superior de tasa de interés es una opción que limita el riesgo de un aumento en la tasa de interés. Si las tasas de interés suben por encima de cierto nivel, el poseedor del techo recibe el exceso de la tasa de interés real sobre una tasa de interés designada (la tasa de ejercicio o de techo) basado en la cantidad de capital especulativo. La pérdida del poseedor del techo está limitada a la prima pagada al autor del mismo. El autor del techo tiene un riesgo

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ilimitado por los potenciales aumentos en las tasas de interés producidos sobre la tasa especificada.

l. Un piso o banda inferior de tasa de interés es una opción que limita el riesgo por disminuciones en la tasa de interés. Si la tasa de interés cae por debajo de un nivel especificado, el poseedor del piso recibe pagos en efectivo iguales al exceso de una tasa designada (la tasa del ejercicio o tasa suelo) sobre la tasa real basados en la cantidad de capital especulativo. El comprador le paga al autor una prima por recibir este derecho, y el autor del piso enfrenta el riesgo significativo ocasionado por las potenciales disminuciones en las tasas por debajo de la tasa especificada.

m. Una cobertura o contrato de cobertura es una opción que combina las estrategias de un techo y un suelo. El comprador adquiere un techo o banda superior y suscribe un suelo o banda inferior. El autor suscribe un techo y compra un suelo. Las coberturas fijan la tasa que recibirá un prestador de tasa variable o que un prestatario pagará entre los niveles de la tasa de techo y de suelo. Las coberturas ayudan a reducir el costo ocasionado por la compra completa de un techo o suelo. Ya que un prestatario o prestador generalmente está interesado solamente en protegerse contra los movimientos de las tasas de interés en una dirección, la prima recibida por suscribir un techo o suelo sirve para reducir el costo del techo o suelo adquiridos.

I. Teoría de la Cartera de Inversiones (Portfolio) 1. La tasa de retorno esperada sobre una inversión se determina utilizando un cálculo del valor

esperado. a. Cuanto más grande es la desviación estándar del retorno esperado, más amplio será el alcance

de los posibles retornos y más riesgosa la inversión. b. El coeficiente de variación es útil cuando difieren las tasas de retorno y las desviaciones estándar

de las dos inversiones. Mide el riesgo por unidad de retorno porque divide la desviación estándar por el retorno esperado.

2. Que el retorno esperado atraiga a un inversor depende de su riesgo, de los riesgos y de los retornos de las inversiones alternativas y de la actitud del inversor hacia el riesgo. a. La mayoría de los inversores serios se oponen al riesgo. Tienen una utilidad marginal decreciente

para la riqueza (la utilidad de la riqueza adicional disminuye). La utilidad de una ganancia es por lo tanto menor que la inconveniencia de una pérdida del mismo importe.

b. Debido a esta aversión al riesgo, los títulos riesgosos deben tener retornos esperados más altos.

3. Cuando se mantiene una cartera de inversiones, el riesgo y el retorno deben ser evaluados para toda la cartera, no para activos individuales. Por lo tanto, el retorno esperado sobre una cartera es el promedio ponderado de los retornos sobre los activos individuales. a. Sin embargo, el riesgo de la cartera no es en general un promedio de las desviaciones estándar

de los activos. Gracias al efecto de la diversificación, la combinación de activos da como resultado un riesgo de cartera menor al promedio de las desviaciones estándar porque los retornos son imperfectamente correlativos. 1) Dada una correlación positiva perfecta (r = 1.0), el riesgo de una cartera de dos acciones con

iguales inversiones en cada una sería el mismo que el riesgo de los activos individuales. 2) Dada una correlación negativa perfecta, el riesgo sería eliminado teóricamente. 3) En la práctica, los activos son en general correlacionados en forma positiva pero imperfecta.

El alcance normal para la correlación de dos acciones elegidas al azar es .50 hasta .70. El resultado es una reducción en el riesgo, no su eliminación.

b. La medición de la desviación estándar de un retorno de la cartera se basa en la misma fórmula que aquella para un solo título. Otra medida importante utilizada en el análisis de cartera de inversiones es la covariación. Mide la volatilidad de los retornos junto con su correlación con los retornos de otros títulos. El coeficiente de correlación ( r ) uniforma la covariación dividiéndola por el producto de las desviaciones estándar de los dos activos.

303

4. La administración de la cartera de inversiones incluye la determinación de la cantidad a invertir y qué títulos elegir para maximizar el retorno esperado y minimizar el riesgo. Una cartera de inversiones conveniente que ofrece el retorno más alto esperado para un cierto riesgo o el menor riesgo para un determinado retorno esperado es una cartera eficiente. La cartera óptima es aquella seleccionada de un conjunto eficiente de carteras por ser tangente a la curva de indiferencia más alta del inversor. a. Una curva de indiferencia representa combinaciones de carteras que tienen la misma utilidad. b. Dado el riesgo y que los retornos sean trazados en ejes horizontales y verticales,

respectivamente, y que el inversor esté opuesto al riesgo, la curva tiene una creciente inclinación positiva. A medida que el riesgo aumenta, también aumenta el retorno adicional requerido por la unidad adicional de riesgo. 1) Cuando más empinada es la inclinación, más opuesto al riesgo es el inversor. 2) Cuanto más alta es la curva, mayor el nivel de utilidad del inversor.

5. La inversión en títulos debe basarse en los flujos de caja netos esperados y en las evaluaciones de incertidumbre de los flujos de caja. Ordenar una cartera para que el vencimiento de los fondos coincida con la necesidad de fondos maximizará el retorno promedio sobre la cartera y proporcionará una mayor flexibilidad. Comparar los vencimientos asegura que los títulos no tendrán que ser vendidos inesperadamente. a. En caso de que sus flujos de caja sean relativamente inciertos, el potencial de venta del título y el

riesgo de mercado son factores importantes. También se consideran los costos de las transacciones. Por lo tanto, títulos de mayor rendimiento a largo plazo proporcionan menos seguridad.

b. Cuando los flujos de caja son relativamente ciertos, la fecha de vencimiento es un tema de capital importancia.

6. El riesgo específico de la compañía (específico del inversor) o riesgo asistemático está asociado a las operaciones de una compañía específica (inversora): nuevos productos, patentes, adquisiciones, competidores, actividades, etc. a. Este riesgo puede ser eliminado en gran parte por una adecuada diversificación de las

inversiones. b. El riesgo relativo a un título individual mantenido en cartera es su contribución al riesgo general de

la cartera de inversión. c. Cuando gran parte del riesgo de un título se puede eliminar mediante la diversificación, su riesgo

relativo es bajo. d. En principio, el riesgo diversificable debe seguir disminuyendo a medida que aumenta la cantidad

de los distintos títulos que se poseen. En la práctica, los beneficios de la diversificación son extremadamente pequeños cuando se mantienen más de 30 y hasta 40 títulos diferentes.

7. El riesgo de un título individual que no está afectado por la diversificación es el riesgo de mercado o sistemático y se mide con el coeficiente beta. a. De acuerdo con el Modelo de Fijación de Precios de Bienes de Capital, beta mide la volatilidad de

un título en relación a los retornos sobre la cartera de mercado (una cartera de todos los títulos). Una acción de riesgo promedio posee una beta de 1.0 porque sus retornos se correlacionan perfecta y positivamente con aquellos de la cartera de mercado. Una acción de riesgo promedio tiene una beta de 1.0 porque sus retornos se correlacionan perfecta y positivamente con aquellas de la cartera de mercado. Por ejemplo, si el retorno del mercado aumenta en un 20%, el retorno sobre el título aumenta un 20%.

b. La palabra beta deriva de la ecuación de regresión para retroceder el retorno de un título individual (la variable dependiente) al retorno total del mercado. El coeficiente beta es la inclinación de la línea de regresión. La beta para un título también puede ser calculada dividiendo la covariación del retorno sobre el mercado y el retorno sobre el título por la variación del retorno sobre el mercado.

c. Beta es la mejor forma de medir el riesgo de un título individual mantenido en una cartera diversificada pues determina cómo afecta el título al riesgo de la cartera. La beta de una cartera

304

es el promedio ponderado de las betas de los títulos individuales. Por ejemplo, incorporar títulos de beta alto a una cartera tiende a incrementar su riesgo.

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UNIDAD DE ESTUDIO 3-7: CONTABILIDAD DE GESTIÓN

La Unidad de Estudio 3-7 abarca los conceptos básicos de contabilidad de gestión o administrativa. Un concepto básico es la conducta del costo, es decir si los costos son fijos, variables o alguna combinación de ambos. Debe entenderse cuál es la conducta del costo para proponer una rentabilidad firme. Esta unidad de estudio también enfoca los métodos de asignación de costos. Estos métodos se utilizan para asignar los costos indirectos a los objetos de costo. Las demás subunidades se dedican a los sistemas de costeo, presupuestos, ciertos métodos analíticos, transferencia de precios y sistemas de responsabilidad.

A. Análisis de Costo-Volumen-Ganancia (cost-volume-profit - CVP) 1. El análisis de CVP (punto de equilibrio) pronostica las relaciones entre ingresos, costos variables y

costos fijos en varios niveles de la producción. Determina los efectos probables de los cambios en el volumen de ventas, precio de venta, combinaciones de productos, etc.

2. Las variables incluyen: a. Ingresos como una función del precio por unidad y de la cantidad producida. b. Costos fijos. c. Costo variable por unidad o expresado como un porcentaje sobre ventas. d. Ganancia por unidad o expresada como un porcentaje sobre ventas.

3. Las hipótesis simplificadas inherentes empleadas en los análisis de CVP son las siguientes: a. Los costos y los ingresos son predecibles y lineales dentro de un rango relevante. b. Los costos variables totales cambian en forma proporcional con el volumen, pero los costos

variables unitarios son constantes sobre el rango relevante. c. Los cambios en el inventario son insignificantes en importe. d. Los costos fijos totales permanecen constantes dentro del rango del volumen, pero los costos fijos

unitarios varían indirectamente con el volumen. e. Los precios de venta permanecen fijos. f. La producción equivale a las ventas. g. Hay una combinación constante de productos, ó la compañía elabora sólo un producto. h. Existe un rango importante en el cual varias relaciones son verdaderas para un determinado

período de tiempo. i. Todos los costos son fijos o variables según un determinado objeto de costo. j. La eficiencia productiva es constante. k. Los costos varían solamente con los cambios de volumen físico de ventas. l. El punto de equilibrio está directamente relacionado con los costos e indirectamente relacionado

con el margen presupuestado de seguridad y el margen de contribución.

4. Definiciones a. El rango relevante establece límites dentro de los cuales las relaciones entre el costo y los

ingresos permanecen lineales y los costos fijos no cambian. b. El punto de equilibrio es el nivel de ventas en el cual los ingresos son iguales a los gastos totales. c. El margen de seguridad es el exceso de ventas presupuestadas sobre las ventas de punto de

equilibrio (o unidades presupuestadas sobre las unidades del punto de equilibrio). d. La combinación de ventas es la composición de las ventas totales expresadas en términos de los

distintos productos, es decir, los porcentajes de cada producto que conforman las ventas totales. Se mantiene para todos los cambios de volúmenes.

e. La contribución marginal por unidad (unit contribution margin - UCM) es el precio unitario de venta menos el costo unitario variable. Es la contribución de cada unidad vendida para cubrir los costos fijos y posiblemente un beneficio fijado. 1) Se expresa ya sea como un porcentaje del precio de venta (razón de la contribución marginal)

ó como un monto de dinero. 2) El UCM es la pendiente de la línea total de costo trazada para que el volumen se encuentre en

el eje x y el valor en dinero en el eje y.

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5. Fórmula de Punto de Equilibrio: P = S - FC VC y S = XY Donde: P = ganancia profit- (cero en punto de equilibrio) S = ventas sales- FC = costos fijos -fixed costs- VC = costos variables -variable costs- X = cantidad de unidades vendidas quantity of units sold- Y = precio de venta de la unidad unit sales price-

6. Aplicaciones a. El problema básico iguala las ventas con la suma de los costos fijos y variables.

1) EJEMPLO: Dado un precio de venta de $2,00 por unidad y costos variables de 40%, cuál es el punto de equilibrio si los costos fijos son $6.000?

S = FC + VC $2.00X = $6.000 + $0,80X $1.20X = $6.000 X (unidades al punto de equilibrio) = 5.000 2) Se puede obtener el mismo resultado dividiendo los costos fijos por el UCM. 3) El punto de equilibrio en dinero puede calcularse dividiendo los costos fijos por la razón de la

contribución marginal.

b. Con frecuencia se requiere calcular un monto de ganancia expresado en un importe o como porcentaje de las ventas. EJEMPLO: Si las unidades se venden a $6,00 y los costos variables son $2,00, cuántas unidades deben venderse para obtener una ganancia del 15% ($6,00 x 0,15 = $0,90 por unidad) antes de impuestos, dando costos fijos de $37.500? S = FC + VC + P $6.00X = $37.500 + $2,00X + $0,90X $3.10X = $37.500 X (unidades en el punto de equilibrio para obtener una ganancia del 15%) = 12.097 1) La ganancia deseada de $0.90 por unidad es tratada como un costo variable. Si la ganancia

hubiera sido establecida como un importe de dinero en vez de un porcentaje, habría sido tratada como un costo fijo.

2) Vender 12.097 unidades resulta en $72.582 de ventas. Los costos variables son $24.194 y la ganancia es $10.888 ($72.582 x 15%). La prueba es que los costos fijos de $37.500, más costos variables de $24.194, más ganancia de $10.888 es igual a $72.582 de ventas.

c. Productos múltiples pueden participar en el cálculo del punto de equilibrio. EJEMPLO: Si A y B representan un 60% y un 40% de las ventas totales respectivamente, y los costos variables constituyen un 60% y un 85% respectivamente, ¿cuál es el punto de equilibrio (en ventas), dados costos fijos de $150.000? S = FC + VC S = $150.000 + .36S + .34S

S = $500.000 a) Efectivamente, el resultado se obtiene calculando la razón del promedio ponderado de la

contribución (30%) y dividiéndola por los costos fijos para llegar al punto de equilibrio en dinero por ventas.

b) Otro enfoque consiste en dividir los costos fijos por el UCM para una unidad compuesta (cuando se conocen los precios por unidad) con el propósito de determinar la cantidad de unidades compuestas. Luego puede calcularse la cantidad de unidades individuales teniendo en cuenta la combinación especificada.

d. Algunas veces el análisis de punto de equilibrio se aplica a órdenes especiales. Esta aplicación es realmente un análisis de contribución marginal. EJEMPLO: ¿Cuál es el efecto de aceptar una orden especial de 10.000 unidades a $8,00, dados los siguientes datos operativos por unidad?

307

Por Unidad

Ventas $12.50 Costos de fabricación variables (6.25)

-- fijos (1.75) Utilidad Bruta $4.50 Gastos de venta variables (1.80)

-- fijos (1.45) Utilidad operativa $1.25

1) Las hipótesis son que la capacidad ociosa es suficiente para fabricar 10.000 unidades extras, que las ventas a $8,00 por unidad no afectarán el precio o cantidad de las demás unidades vendidas y que no se incurre en gastos de venta adicionales.

2) Como el costo variable de fabricación es $6,25, el UCM es $1,75 ($8 especial-precio del pedido --- $6,25) y el aumento en la utilidad operativa es de $17.500 ($1,75 x 10.000 unidades).

B. Costos Variables y por Absorción 1. Estos métodos provocan diferencias en las valuaciones de inventarios y las utilidades netas.

También producen estados de resultados cuya clasificación y orden de costos es diferente. Bajo el costo por absorción (completo), todos los costos indirectos de fabricación son asignados a los productos.

2. Sin embargo, el costo variable (directo) ha aumentado su aceptación. Este método asigna a los productos sólo los costos de fabricación variable, no los fijos. a. El término costo directo puede llevar a confusión. Porque directo generalmente sugiere algo que

se puede comprobar, que no es lo que significa para los contadores especializados en costos cuando hablan del método de costeo directo.

b. Muchos profesionales contables consideran que costeo variable es un término más apropiado y algunos hasta denominan al método informe de contribución marginal.

3. El costeo variable y el de absorción son sólo dos de los posibles métodos continuos de costeo de inventario. En un extremo se ubica el costeo supervariable, que considera a los materiales directos como único costo variable. En el otro extremo está el costeo por superabsorción, que considera que se pueden inventariar los costos de todas las conexiones en la cadena de valor.

4. Bajo el costeo variable, toda la mano de obra directa, los materiales directos, los costos indirectos variables de fabricación y los costos administrativos y de ventas son manejados de la misma manera que en el costeo por absorción. Sólo los costos indirectos de fabricación fijos son tratados en forma diferente. Son debitados cuando se los contrae. EJEMPLO: Una empresa, durante el primer mes de operación, produjo 100 unidades del producto X y vendió 80 unidades, incurriendo en los siguientes costos:

Materias primas $100 Mano de obra directa 200 Costos indirectos variables 150 Costos indirectos fijos 300

a. Dados los costos totales de $750, el costo de absorción por unidad es $7,50 ($750/100 unidades). b. Por lo tanto, el inventario final total sería de $150 (20 x $7,50). Utilizando el costeo variable, el

costo por unidad sería de $4,50 ($450 / 100 unidades), y el valor total de las 20 unidades no vendidas sería de $90.

c. Los $60 de diferencia en la utilidad operativa ($120 - $60) es la diferencia entre las dos cifras del inventario final ($150 --- $90). En esencia, el método de absorción trata el 20% de los costos indirectos de fabricación fijos (20% x $300 = $60) como un activo (inventario) porque el 20% de la producción del mes (100 --- 80 vendidos = 20) está todavía en depósito. El método de costeo variable supone que los costos fijos de fabricación no son costos de producción porque hubieran sido incurridos aunque no hubiera habido producción.

308

d. La contribución marginal es un elemento importante en los estados de resultados del costeo variable. Es la diferencia entre ventas y costos variables totales. Indica cuánto contribuyen las ventas en el pago de los costos fijos y en la generación de una utilidad.

5. El costeo variable permite adoptar el enfoque de contribución para medir el desempeño. Este enfoque se enfatiza porque se concentra en el control. Los costos fijos son mucho menos controlables que los variables, por lo tanto la contribución marginal (ingresos --- todos los costos variables) puede ser una base más justa para evaluar que el margen bruto (también denominado utilidad bruta), que es el total de ingresos menos el costo de ventas. a. La asignación de los costos de administración central (costos comunes asignados) es un tema

fundamental en la contabilización de responsabilidad. Si la asignación se basa en las ventas reales o en la contribución marginal, el centro de responsabilidad que supere las expectativas será penalizado (se le cobrarán costos indirectos adicionales).

b. La investigación ha demostrado que los costos de administración central se aplican a las subunidades de la organización por los siguientes motivos: 1) La aplicación les recuerda a los gerentes que dichos costos existen y que ellos incurrirían en

estos costos si sus operaciones fueran independientes. 2) La aplicación también les recuerda a los gerentes que las ganancias de los centros de utilidad

deben cubrir alguna cantidad de los costos de soporte. 3) Las subunidades de la organización deberían estar motivadas para usar los servicios de

administración central en forma adecuada. 4) Los gerentes que deben mantener los costos de los servicios de administración central que no

controlan, pueden ser estimulados para ejercer presión sobre aquellos que sí lo hacen.

c. Si los costos administrativos centrales u otros costos fijos no son aplicados, los centros de responsabilidad podrían lograr sus ingresos u objetivos de contribución marginal sin cubrir todos los costos fijos, una necesidad para funcionar finalmente.

d. Sin embargo, la aplicación de costos indirectos tiene una motivación negativa; los costos administrativos centrales u otros costos fijos pueden parecer incontrolables y ser improductivos. Además: 1) Los gerentes pueden verse afectados moralmente cuando las aplicaciones disminuyen los

resultados operativos. 2) Puede surgir un conflicto de disfunción entre los gerentes cuando los costos controlados por

uno son asignados a otros. 3) Puede surgir un resentimiento si se observa que la aplicación de costos es arbitraria o injusta.

Por ejemplo, una aplicación basada en la capacidad para soportar, como la utilidad operativa, penaliza a los gerentes exitosos y recompensa a los que no lo son y puede tener, por lo tanto, un efecto de desmotivación.

e. Una alternativa muy preferida es presupuestar una cierta cantidad de contribución marginal obtenida por cada centro de responsabilidad a la administración central basándose en la negociación. El resultado esperado es que cada subunidad se considere a sí misma como contribuyente para el éxito de la entidad en su totalidad en lugar de llevar el peso (costo) de la administración central. La administración central luego puede decidir si ampliará, abandonará o cerrará los centros de responsabilidad.

C. Asignación de Costos Indirectos (Overhead) 1. Los costos indirectos (overhead) de fabricación son costos indirectos de manufactura que no pueden

ser aplicados a unidades específicas de producción, pero en los que necesariamente se incurre como parte del proceso de producción. Las bases de la aplicación (niveles de actividad) en la contabilidad de costos tradicionales incluyen las horas de mano de obra directa, costos de mano de obra directa, horas máquina, costos del material y unidades de producción. Una aplicación base debería ser correlativa a la incurrencia del costo indirecto.

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2. Debe entenderse la diferencia entre costos indirectos de fabricación fijos y variables. Se supone que los costos indirectos de fabricación variables por unidad de aplicación base son constantes dentro del rango relevante de actividad. Por lo tanto, la estimación de los costos indirectos de fabricación variable pone énfasis en la cantidad por unidad. No obstante, se supone que los costos indirectos de fabricación son constantes en su totalidad sobre el rango relevante. En consecuencia, la tasa de costos indirectos de fabricación fijos se calcula dividiendo el costo total presupuestado por el nivel del denominador (capacidad). a. Con frecuencia se prefiere el uso de una tasa anual de aplicación de costos indirectos de

fabricación fijos predeterminados. Suaviza las fluctuaciones de costo que, de lo contrario, incurrirían como resultado de fluctuaciones de producción mes por mes. Por lo tanto, los costos más altos de los costos indirectos no se asignan a las unidades producidas en los períodos de baja producción y viceversa.

b. El denominador de la tasa de costos indirectos de fabricación fijos puede ser definido de acuerdo a varios conceptos de capacidad. 1) La capacidad teórica o ideal es el nivel por el cual se maximiza el resultado asumiendo

operaciones perfectamente eficientes en todo momento. Este nivel es imposible de mantener y causa la subaplicación de costos indirectos.

2) La capacidad práctica es la capacidad teórica menos el tiempo ocioso causado por vacaciones, tiempos de inactividad, modificación de horarios, etc., pero no por la demanda inadecuada de ventas.

3) La capacidad normal es el nivel de actividad que se aproximará a la demanda en un período de tiempo. Incluye las variaciones estacionales, cíclicas y de tendencias. Las desviaciones en un año se compensarán en otros.

4) La actividad real esperada es un nivel de actividad relativamente breve. Minimiza los costos indirectos sub o sobreaplicados pero no proporciona una base consistente para asignar costos indirectos. Los costos indirectos por unidad fluctuarán a causa de los cambios a corto plazo en el nivel de producción esperado.

3. Los costos indirectos sobreaplicados (un saldo acreedor en los costos indirectos de fabricación) se produce cuando los costos del producto están sobrevaluados porque el nivel de actividad fue mayor que el esperado o porque los costos indirectos reales fueron menores a lo esperado. a. Un monto aplicado menor de costos indirectos (un saldo deudor en los costos indirectos de

fabricación) se produce cuando los costos de producción están subvaluados porque el nivel de actividad fue menor a lo esperado o los costos indirectos reales fueron mayores a lo esperado.

b. Se espera que los costos indirectos de fabricación variables y los costos indirectos de fabricación fijos sean constantes dentro del rango relevante. De esta manera, cuando la actividad real es significativamente mayor o menor a la planificada, es probable que la diferencia entre las tasas de los costos indirectos de fabricación fijos predeterminados y reales sea sustancial. Sin embargo, un cambio de actividad, por sí mismo, no afecta la tasa variable.

c. El tratamiento de los costos indirectos sobre o subaplicados depende de la materialidad del monto. Si el monto no es importante, puede ser debitado o acreditado a costos de mercaderías vendidas. 1) Si el monto es importante, debe ser teóricamente distribuido entre el saldo de producción en

proceso, productos terminados y costo de ventas en función de los costos indirectos aplicados realmente en cada una de las cuentas. Este procedimiento restablecerá los costos de inventario y el costo de los productos vendidos a las cantidades realmente incurridas.

2) Una alternativa es prorratear la variación de acuerdo con los saldos totales de las cuentas.

4. Pueden utilizarse dos cuentas de costos indirectos de fabricación; control de costos indirectos de fabricación y costos indirectos de fabricación aplicados. a. A medida que se incurre en costos indirectos reales, los mismos se cargan a la cuenta de control.

A medida que se asignan los costos indirectos (transferidos al trabajo en proceso) en función de un índice presupuestado, se acredita la cuenta de costos indirectos de fabricación.

b. Suponiendo un prorrateo de los costos indirectos sub o sobreaplicados, el asiento para cerrar las cuentas de costos indirectos es el siguiente: Costo de los productos vendidos (Deudor o Acreedor) XXX

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Trabajo en proceso (Deudor o Acreedor) XXX Productos terminados (Deudor o Acreedor) XXX Costos indirectos de fabricación aplicados XXX Control de costos indirectos de fabricación $XXX

5. Las mejoras en tecnología de la información y las disminuciones en su costo han hecho que este método de tasa de distribución restablecida sea más atrayente. Este enfoque se implementa al final del período para calcular las tasas reales de los costos indirectos y restablecer luego cada asiento que incluya costos indirectos. El efecto es que los registros de costo del trabajo y los costos de productos vendidos son indicados con exactitud con respecto a los costos indirectos reales. Esta forma de disponer las diferencias es costosa pero tiene la ventaja de mejorar el análisis de rentabilidad del producto.

6. El debate precedente asume que se aplican métodos normales de costeo. Para los costos normales, los importes se registran para los costos directos según la tasa real y precios reales por los ingresos reales. Para los costos indirectos, se utilizan las tasas presupuestadas. a. Sin embargo, bajo el costeo real, las tasas reales se utilizan para registrar los costos indirectos. b. Bajo el costeo presupuestado, las tasas y precios presupuestados se utilizan para los costos

directos y las tasas presupuestadas se utilizan para los costos indirectos. c. En la práctica, las organizaciones pueden combinar estos métodos de distintas maneras.

7. El comentario precedente también pone énfasis en los sistemas de control de costos para las compañías de manufactura. Sin embargo, los conceptos básicos también se aplican a las empresas de servicio y venta al por menor, aunque sin las complicaciones que surgen de la necesidad de contabilizar los inventarios. Por ejemplo, los principios de costeo por órdenes de trabajo se aplican a una organización contable, donde los costos de los envíos por correo habituales pueden controlarse utilizando el proceso de técnicas de costeo.

D. Costeo por Proceso y Costeo por Órdenes de Trabajo 1. El costeo por proceso (también llamado operativo) se utiliza para asignar costos a los productos o

servicios. Se aplica a artículos relativamente homogéneos que son producidos en masa en forma continua (por ejemplo, petróleo refinado). a. El objetivo es determinar la porción de costo que se va a gastar como consecuencia de la venta

de los productos o servicios y la porción que se va a diferir. b. El costeo por proceso es un proceso de prorrateo que calcula el costo promedio de todas las

unidades. Por lo tanto, los costos se acumulan por centros de costos, no por trabajos. Además, en un ambiente de fabricación, el inventario de trabajos en proceso (work-in-progress - WIP) se indica de acuerdo con las unidades de producción equivalentes (equivalent units of production - EUP) para poder calcular los costos promedio.

c. Los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación de una empresa de manufactura se debitan al WIP cuando se incurren durante el proceso. 1) La suma de estos costos y el WIP inicial (beginning WIP - BWIP) es el costo de producción

total que debe contabilizarse para cualquier período. Este total se asigna a los productos terminados durante el proceso y al WIP final (EWIP), que pueden ser acreditados debido a productos defectuosos anormales.

2) Los materiales directos generalmente se registran en una cuenta separada. Inventario de materiales directos $XXX

Cuentas a pagar o Caja $XXX

3) Cuando los materiales directos se transfieren a la cuenta de WIP, se acredita la cuenta de inventario.

4) La mano de obra generalmente se carga directamente a la cuenta de WIP cuando se registra la nómina de personal. Cualquier tipo de sueldo no atribuible directamente a la producción, por ejemplo, los servicios de aseo y limpieza, se consideran mano de obra indirecta y se cargan a costos indirectos. Los pagos extra para segundos y terceros turnos y las horas extra son igualmente considerados costos indirectos. Sin embargo, los pagos extra para segundos

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y terceros turnos y las horas se cargan al trabajo específico cuando el requerimiento que causa las horas extras se debe a un cliente, más que a una decisión gerencial. WIP $XXX Costos indirectos de fabricación $XXX Sueldos por pagar $XXX

Cargas sociales por pagar $XXX 5) Tradicionalmente, los costos indirectos fueron cargados a una cuenta separada para todos los

gastos indirectos de fabricación. Sin embargo, en el costeo basado en la actividad (activity-based costing - ABC), se utilizan muchas de dichas cuentas. a) Incluyen suministros, depreciación de planta, etc.

Costos indirectos de fabricación $XXX Gastos de seguros $XXX Gastos de suministros $XXX Gastos de depreciación (o dep. acum.) $XXX

b) Para cargar todos los costos indirectos de fabricación incurridos en un período, por ejemplo en un año, a WIP, los costos indirectos de fabricación se acreditan y WIP se debita en forma sistemática. WIP $XXX

Costos indirectos de fabricación $XXX

6) Los costos transferidos son similares a los materiales directos agregados en un punto del proceso porque ambos se adjuntan (forman parte de) al producto en ese punto, generalmente al comienzo del proceso. Sin embargo, los costos transferidos no son similares porque se adjuntan a las unidades de producción que se mueven de un proceso al otro. Por lo tanto, son las unidades básicas que se están produciendo. Por el contrario, los materiales directos son agregados a las unidades básicas durante el procedimiento.

7) A medida que los productos son completados, su costo se acredita a WIP (trabajo en proceso) y se cargan a productos terminados. A medida que los productos terminados son vendidos, su costo se carga al costo de ventas. Los costos de fabricación diferidos se acumulan en las cuentas de WIP final, en el inventario de productos terminados y en el inventario de materiales directos. Inventario de artículos terminados $XXX

WIP $XXX Costo de productos vendidos $XXX

Inventario de productos terminados $XXX a) El costo de los productos fabricados (cost of goods manufactured - CGM) es igual al costo

de los productos completados en el período actual y transferidos a productos terminados (BWIP + DM + DL + FOH --- EWIP).

b) Para más simplicidad, se muestra una sola cuenta de costos indirectos. Sin embargo, muchos contadores prefieren acumular los costos reales (débitos) en la cuenta de control de costos indirectos y los importes cargados a WIP en una cuenta separada de aplicación de costos indirectos. Esta cuenta tendrá saldo acreedor. Los costos indirectos aplicados se basan en una tasa predeterminada.

c) Los débitos a WIP son los costos totales incurridos. Son iguales a la suma de CGM, EWIP y los productos dañados anormales.

d) Los productos dañados anormales no son inherentes al proceso en particular. Se cargan a pérdida en el período en el que se detectaron. Sin embargo, los productos defectuosos normales son costos de productos incluidos en CGM y EWIP.

2. Las unidades equivalentes de producción (equivalent unis of production - EUP) miden la cantidad de trabajo realizado en cada etapa de producción según las unidades totalmente procesadas durante un período determinado. Una unidad equivalente es un conjunto de entradas requeridas para elaborar una unidad física. Calcular las EUP para cada factor de producción ayuda a medir el resultado y la asignación de los costos cuando hay WIP (trabajo en producción). a. Las unidades incompletas se redefinen como los importes equivalentes de las unidades

completas. El cálculo se realiza en forma separada de los materiales directos (los costos

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transferidos son considerados materiales directos para este fin) y de los costos de conversión (mano de obra directa y costos indirectos de fabricación).

b. Una unidad equivalente es la cantidad de costo de conversión (mano de obra directa y costos indirectos de fabricación) ó costo de los materiales directos requeridos para producir una unidad terminada. 1) EJEMPLO: Si 10.000 unidades en EWIP son 25% completas, son iguales a 2.500 (10.000

25%) unidades equivalentes. 2) Algunas unidades pueden estar más avanzadas en el proceso de producción con respecto a

un factor que otro, por ejemplo, una unidad puede estar 75% completa con respecto a materiales directos pero solamente 15% completa con relación a mano de obra directa.

c. El objetivo es asignar los costos de materiales directos y de conversión a productos terminados, EWIP, y, posiblemente, a productos defectuosos teniendo en cuenta un EUP relativo.

d. Bajo la hipótesis primeras entradas, primeras salidas

PEPS (first in-first off

FIFO), sólo los costos incurridos en este período son asignados entre productos terminados y EWIP. Los costos del inventario inicial se llevan en forma separada de los costos del período actual. Por lo tanto, los productos terminados en este período se costean en forma separada tanto como comenzados en el último período o comenzados en este período. El método FIFO determina las unidades equivalentes restando el trabajo realizado en el BWIP durante el período anterior al total del promedio ponderado.

e. La hipótesis de promedio ponderado promedia todos los materiales directos y todos los costos de conversión (tanto los incurridos en este período como los del BWIP). No se hace diferencia alguna entre los productos comenzados en los períodos precedentes de los actuales. El cálculo de EUP de promedio ponderado es diferente del cálculo de FIFO por la cantidad de EUP en BWIP. EUP es igual al EUP transferido a productos terminados más el EUP en EWIP. No se deducen los EUP totales completados en BWIP.

3. El costeo por órdenes de trabajo está relacionado con la acumulación de costos por trabajo específico. Este método está en el extremo opuesto del continuo para el costeo por proceso. En la práctica, las organizaciones tienden a combinar elementos de ambos enfoques. Sin embargo, un enfoque de costeo por órdenes de trabajo es adecuado cuando los productos o servicios de una entidad tienen características individuales o cuando es posible encontrar grupos identificables, por ejemplo, cuando la firma produce lotes de cierto estilo o clases de muebles. a. Las unidades (trabajos) deben ser lo suficientemente diferentes para garantizar el registro

especial requerido por el costeo por órdenes de trabajo. Los costos se registran por clasificación (materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación) en una planilla de costo de trabajo específicamente preparada para cada trabajo.

b. La diferencia entre el costeo por proceso y el costeo por órdenes de trabajo a menudo se acentúa demasiado. El costeo por órdenes de trabajo simplemente requiere mayores subsidiarios para registrar los detalles adicionales necesarios para contabilizar trabajos específicos. Sin embargo, los totales de los importes del mayor subsidiario deben ser iguales a los saldos de las cuentas de control del mayor general respectivo. Estas últimas son las cuentas básicas utilizadas en el costeo operativo. Por ejemplo, el total de todos los importes registrados en las planillas de órdenes de trabajo para trabajos de elaboración en proceso es igual al saldo de la cuenta de control de WIP.

c. Los documentos fuente para los costos incurridos incluyen los requisitos de los negocios para los materiales directos y los comprobantes de trabajo (o tiempo) para mano de obra directa.

d. Los costos indirectos (overhead) generalmente se asignan a cada trabajo mediante una tasa de costos indirectos predeterminada, por ejemplo, $3 de costos indirectos para cada hora de mano de obra directa.

e. Los asientos de diario registran los materiales directos, mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación para un trabajo específico. Son similares a los asientos utilizados para el costeo operativo.

f. La evaluación de la eficiencia del proceso de producción bajo un sistema de órdenes de trabajo puede ser realizada mediante la aplicación de un sistema de costeo estándar o costos de presupuesto para cada trabajo en forma individual, basándose en los materiales esperados y el uso de mano de obra.

313

E. Costeo Basado en Actividades (Activity-Based Costing - ABC) 1. Términos Clave

a. Los objetos del costo son las disposiciones intermedias y finales de las sucesivas agrupaciones de costos. Los objetos intermedios de costos se mueven de sus puntos originales hacia los objetos finales de costo. Los objetos finales y costos finales tales como un trabajo, producto o proceso, deben estar lógicamente concatenados con la agrupación de costos basándose en una relación de causa y efecto.

b. Las agrupaciones de costos son cuentas en las cuales una variedad de costos similares son acumulados antes de ser distribuidos a los objetos de costos. La cuenta de costos indirectos es un grupo de costos en la cual varios tipos de costos indirectos son acumulados antes de su distribución.

2. El costeo basado en actividades (activity-based costing - ABC) puede ser utilizado por compañías de manufactura, de servicios o de venta al por menor y en los sistemas de costeo operativo y costeo por orden de trabajo. Ha sido popularizado debido al veloz avance tecnológico, que ha causado un aumento importante en la incurrencia de costos indirectos y una consecuente necesidad de asignaciones de costos más exactas. Sin embargo, los desarrollos en computación y la respectiva tecnología (como los códigos de barras), también permiten que la dirección obtenga información mejor y más oportuna a un costo relativamente bajo. a. La asignación de costos por actividades es un medio para mejorar un sistema de costos evitando

lo que se ha denominado asignación de costos como mantequilla. b. Promediar o esparcir costos inapropiadamente sobre unidades de productos o servicios que

utilizan diferentes cantidades de recursos, como si fuera mantequilla, genera una subvención de costos cruzados entre productos. Este término describe la condición en la cual la asignación errónea de los costos de un producto causa el costeo incorrecto de otros productos. En los sistemas tradicionales anteriormente mencionados, la mano de obra directa y los materiales directos se comprueban con los productos o las unidades de servicio, se acumula una sola agrupación de costos (indirectos) para una cierta unidad de organización y estos costos son luego asignados empleando un proceso más bien distributivo que de comprobación. El efecto es un promedio de costos que puede dar lugar a importantes inexactitudes en caso que los productos o unidades de servicio no utilicen cantidades similares de recursos.

3. Con el fin de mejorar su sistema de costeo, una organización puede tratar de identificar tantos costos directos como sea económicamente posible. También puede aumentar la cantidad de agrupaciones individuales para aquellos costos que no son directamente atribuibles a los objetos de costo. a. Cada una de estas agrupaciones debe ser homogénea; es decir, cada una debe estar formada

por costos que tienen relaciones sustancialmente similares con el conductor u otra base utilizada para la asignación de los objetos de costo.

b. Por lo tanto, elegir la base adecuada, preferentemente una que posea un conductor o con una relación causa y efecto (una correlación alta) entre las demandas del objeto de costo y los costos en la agrupación, es otra forma de mejorar el sistema de costeo.

4. ABC trata de mejorar el costo asignando costos a actividades en lugar de hacerlo a una unidad de organización. En consecuencia, ABC requiere que se identifiquen las actividades que consumen recursos y que están supeditados a demandas por parte de los objetos de costo fundamentales. a. El diseño de un sistema ABC comienza con el análisis de valor del proceso, un conocimiento

exhaustivo de la forma en que la organización genera su resultado. Incluye determinar qué actividades que emplean recursos agregan o no valor y cómo se pueden reducir o eliminar estas últimas.

b. Esta conexión del costeo de producto con la mejora continua de los procesos se denomina administración basada en la actividad (activity-based management - ABM). Comprende el análisis conductor, el análisis de la actividad y la medición del rendimiento.

5. Una vez que se ha diseñado el sistema ABC, los costos pueden ser asignados a las actividades identificadas, los costos de las actividades relacionadas que pueden ser reasignadas empleando el

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mismo conductor u otra base se combinan en agrupaciones de costos homogéneas y se calcula una tasa de costos indirectos para cada agrupación. a. El próximo paso, como en los métodos tradicionales, es asignar costos a los objetos de costo

fundamentales. En otras palabras, la asignación del costo es un proceso en dos etapas: primero, los costos se acumulan para una actividad basada en los recursos que puede llegar a utilizar y en los recursos que se supone que utilizará de acuerdo con el consumo de sus conductores de recursos (factores que causan modificaciones en los costos de una actividad); segundo, los costos son reasignados a los objetos de costo fundamentales de acuerdo con los conductores de la actividad (factores que miden las demandas efectuadas sobre las actividades).

b. En ABC, estos objetos pueden incluir no solamente productos y servicios sino también clientes, canales de distribución u otros objetos para los cuales pueden acumularse costos de actividad y recursos.

6. Un elemento esencial de ABC es el análisis de conducción que pone énfasis en la investigación de la relación causa y efecto entre una actividad y su consumo de recursos y entre una actividad y las demandas efectuadas por un objeto de costo. Para este propósito, las actividades y sus conductores han sido clasificadas en literatura contable de la siguiente manera: a. Actividades relativas a la unidad (relacionadas con el volumen) suceden cuando se produce una

unidad, por ejemplo, actividades de mano de obra y materiales directos. b. Actividades relativas al lote suceden cuando se produce un lote de unidades, por ejemplo,

manejo de pedidos, conjuntos o materiales. c. Actividades relativas a productos o servicios (respaldan un producto o servicio) proporcionan un

respaldo para las diferentes clases de tipos de resultados, por ejemplo, cambios de ingeniería, manejo del inventario o pruebas.

d. Actividades relativas a las instalaciones (que respaldan las instalaciones) se refieren a todas las operaciones, por ejemplo, la administración de la planta física, el manejo del personal o las medidas de seguridad.

7. Al utilizar este modelo, las actividades se agrupan por nivel y se determinan los conductores para las actividades. Dentro de cada grupo de actividades, las agrupaciones de costos para actividades que pueden emplear el mismo conductor se combinan en agrupaciones homogéneas de costos. Por el contrario, los sistemas tradicionales asignan los costos en gran parte sobre la base de conductores relacionados con la unidad. a. A nivel de unidad, los ejemplos de conductores son horas de mano de obra directa o dinero, horas

de máquina y unidades de producto. b. A nivel de lote, los conductores pueden incluir cantidad o duración de los conjuntos, pedidos

procesados, cantidad de recibos, peso de los materiales manejados o cantidad de inspecciones. c. A nivel de producto, los conductores pueden incluir tiempo de diseño, tiempo de prueba, cantidad

de pedidos de cambios de ingeniería o cantidad de categorías de partes. d. A nivel de instalación, los conductores pueden incluir cualquiera de los utilizados en los primeros

tres niveles.

8. Una dificultad de la aplicación de ABC es que, mientras que los primeros tres niveles de actividades pertenecen a productos o servicios específicos, las actividades a nivel de instalación no. Por lo tanto, los costos a nivel de instalación no se asignan con exactitud a los productos. La solución teóricamente correcta puede ser tratar estos costos como costos periódicos. Sin embargo, las organizaciones que aplican ABC, habitualmente los asignan a productos para obtener un costo de absorción completo adecuado para los informes externos de finanzas, de acuerdo con los Principios de Contabilidad de Aceptación General (GAAP, por sus siglas en inglés).

9. Las organizaciones que tienen más probabilidad de beneficiarse por el uso de ABC son aquellas que poseen productos o servicios que varían significativamente en volumen, diversidad de actividades y complejidad de operaciones; costos indirectos relativamente altos u operaciones que han experimentado importantes cambios tecnológicos o de diseño.

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a. No obstante, las organizaciones de servicio pueden tener alguna dificultad para implantar ABC porque son propensas a tener niveles relativamente altos de costos a nivel de instalación, que son difíciles de asignar para unidades de servicio específicas.

b. También participan en muchas actividades humanas que no son uniformes para las cuales no se ha acumulado información fácilmente. Además, la medición del resultado es más problemática en las empresas de servicio que en las empresas de manufactura. No obstante, muchas compañías de seguros, bancos, compañías de ferrocarril y empresas del cuidado de la salud han adoptado ABC.

F. Distribución de Costos de los Departamentos de Servicios 1. Los costos del departamento de servicios (soporte o apoyo) se consideran parte de los costos

indirectos (overhead). Por lo tanto, no pueden ser razonablemente comprobados con los propósitos de costos y en consecuencia, deben ser distribuidos a los departamentos operativos que utilizan los servicios. Cuando los departamentos de servicio también se prestan servicios entre sí, los costos pueden ser distribuidos recíprocamente antes de la asignación a los departamentos operativos.

2. Se emplean cuatro criterios para distribuir costos. a. Debe utilizarse, si es posible, causa y efecto debido a su objetividad y su aceptación por parte de

la gerencia operativa. b. Los beneficios recibidos son los criterios más frecuentemente utilizados cuando no puede

determinarse la causa y el efecto, Sin embargo, requiere una hipótesis acerca de los beneficios de que, por ejemplo, la publicidad que promociona la compañía y no ciertos productos, sea la causa del aumento en las ventas de varias divisiones.

c. La exactitud se menciona algunas veces en los contratos del gobierno pero parece ser una meta en lugar de una base para distribuir objetivos.

d. La capacidad para producir (basada en utilidades) es habitualmente inaceptable por su efecto disfuncional sobre la motivación de la gerencia.

3. El método directo es el método más simple y cómodo de distribuir los costos de servicios. Distribuye los costos directamente a los departamentos de producción sin reconocer los servicios brindados entre los departamentos de servicios. a. No se intenta distribuir los costos del departamento de servicios a otros departamentos de

servicios bajo el método directo. b. La distribución de los costos del departamento de servicios se efectúa sólo a los departamentos

de producción teniendo en cuenta el uso relativo de servicios.

4. El método secuencial o por etapas incluye una distribución de los costos del departamento de servicios a otros departamentos de servicios, además de los departamentos de producción. a. La distribución puede comenzar con los costos del departamento de servicios que:

1) brinda el mayor porcentaje de sus servicios totales a otros departamentos de servicios, 2) brinda la mayor cantidad de servicios a otros departamentos de servicios, o 3) que tiene el mayor costo en dólares por servicios prestados a otros departamentos de

servicios. b. Los costos de los departamentos de servicios restantes se distribuyen posteriormente de la misma

manera, pero ningún costo es asignado a los departamentos de servicio cuyos costos ya han sido distribuidos.

c. El proceso continúa hasta que todos los costos de los departamentos de servicios hayan sido asignados.

5. El método recíproco es el más teórico y firme. Permite reflejar todos los servicios recíprocos entre los departamentos de servicios. También se conoce como el método de solución simultánea, método de distribución cruzada, método de distribución o método de distribución doble. a. El método por etapas tiene en cuenta sólo los servicios prestados entre los departamentos de

servicios en una dirección, pero el método recíproco considera los servicios en ambas direcciones.

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b. Si se reconocen todos los servicios recíprocos, puede utilizarse álgebra lineal para alcanzar una solución. El problema típico de un examen profesional puede ser resuelto utilizando dos o tres ecuaciones simultáneas.

G. Productos Conjuntos y Subproductos

1. Definiciones a. Cuando un proceso de manufactura común genera de una entrada dos o más productos

separados, los resultados del proceso son productos conjuntos. Los costos conjuntos de dos o más productos conjuntos con valores importantes se asignan generalmente a los productos conjuntos en el punto en el cual se hicieron productos separados.

b. Subproductos son uno o más productos de valor total relativamente pequeño que se producen en forma simultánea con consecuencia de un proceso de manufactura común con productos de mayor valor y de mejor calidad (productos conjuntos).

c. Costos conjuntos (algunas veces denominado costos comunes) son los que se incurren antes del punto de separación para producir dos o más productos manufacturados simultáneamente por un sólo proceso o serie de procesos. Los costos conjuntos, que incluyen materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos, no se identifican en forma separada y deben ser asignados a cada uno de los productos conjuntos.

d. En el punto de separación, los productos conjuntos adquieren identidades separadas. Los costos incurridos después del punto de separación son costos separables.

e. Los costos separables pueden ser identificados para un producto particular conjunto y asignados a una unidad específica de producción. Son los costos incurridos para un producto específico luego del punto de separación.

2. Se utilizan varios métodos para asignar los costos conjuntos. Cada uno asigna una cantidad proporcional del costo total a cada producto en forma cuantitativa. a. El método de unidad física se basa en algunas medidas físicas como volumen, peso o una medida

lineal. b. El método de valor de ventas se basa en los valores relativos de ventas de los productos

separados en el punto de separación. c. El método de valor realizable neto (net relizable value - NRV) se basa en el valor final de venta

menos los costos separados. d. El método NRV de porcentaje de margen bruto constante se basa en la asignación de los costos

conjuntos de manera que el porcentaje sea el mismo para cada producto. Este método determina el porcentaje total, deduce el margen bruto adecuado del valor final de venta de cada producto para calcular los costos totales para ese producto, y luego resta los costos separados para llegar a la cantidad de costos conjuntos.

3. Los costos conjuntos se asignan habitualmente a los productos conjuntos pero no a los subproductos. El método más efectivo desde el punto de vista del costo para el reconocimiento inicial de los subproductos es justificar su valor en el momento de la venta como reducción del costo de los productos o como un ingreso. Por lo tanto, el costo de venta no existe para los subproductos. a. La alternativa es reconocer su valor en el momento de la producción, método que resulta en el

registro del inventario de productos. Según este método, el valor del subproducto también se puede tratar como una reducción en el costo de los productos vendidos o como un artículo de ingreso separado. El valor a informar para los subproductos puede ser el ingreso por ventas, los ingresos por ventas menos la utilidad normal o el valor realizable neto estimado.

b. Mas allá del momento de su reconocimiento en las cuentas, los subproductos generalmente no reciben una distribución de costos de producción conjunta porque el costo de este tratamiento contable generalmente excede el beneficio. Sin embargo, es aceptable distribuir costos comunes a los subproductos. En ese caso, son considerados como productos conjuntos a pesar de su valor relativamente escaso.

c. Si bien los desechos son similares a los subproductos, casi nunca se asignan costos comunes a los desechos.

317

4. El método del valor relativo de ventas es el que se utiliza con más frecuencia para asignar costos conjuntos a productos conjuntos. Asigna costos conjuntos basándose en la proporción del ingreso total por ventas de cada producto. a. Para los productos conjuntos vendibles en el punto de separación, el valor relativo de venta es el

precio de venta en el punto de separación. b. Si es necesario efectuar procesos adicionales, el valor relativo puede aproximarse restando el

proceso anticipado adicional y comercializando los costos a partir del valor de ventas final para llegar al valor realizable neto estimado.

c. Por lo tanto, la asignación de costos conjuntos al Producto X se determina de la siguiente manera: ((valor de venta ó NRV de X)/(valor de venta total ó NRV de los productos conjuntos)) x (costos conjuntos).

5. Al determinar si se vende un producto en el punto de separación o se procesa el artículo además en el costo adicional, el costo conjunto del producto es irrelevante porque es un costo hundido (ya incurrido). El costo del procedimiento adicional (costos incrementados) debe ser medido contra los beneficios recibidos (ingresos incrementados). La decisión de vender o procesar debe basarse en esa relación.

H. Costos Estándar y Análisis de las Variaciones 1. Los costos estándar son costos unitarios presupuestarios establecidos para motivar una

productividad óptima y eficiente. Un sistema de costo estándar está diseñado para alertar a la gerencia cuando los costos reales de producción difieren significativamente de los costos estándar o costos establecidos como meta. a. Un costo estándar es una medida monetaria con la cual se comparan los costos reales. b. Un costo estándar no es sólo un promedio de los costos anteriores, sino una estimación

científicamente determinada de cuáles deberán ser los costos. c. Un sistema de costo estándar puede utilizarse tanto con los sistemas de órdenes de producción

como con los de costeo por proceso para aislar variaciones. d. Debido al efecto de los costos fijos, los costos estándar son más efectivos en un sistema de

presupuesto flexible. e. Cuando los costos reales y estándar difieren, la diferencia es una variación.

1) Una variación favorable (desfavorable) surge cuando los costos reales son menores (mayores) que los costos estándar.

2) La gerencia generalmente establecerá estándares que puedan lograrse realmente. Si los estándares establecidos son demasiado altos (o estrictos), los trabajadores pueden ignorarlos y deteriorar su moral.

3) Los costos estándar deben mantenerse actualizados. Si los precios de determinadas materias primas han cambiado considerablemente, siempre habrá una variación si el costo estándar no se cambia. Gran parte de la utilidad de los costos estándar se pierde si siempre se espera una variación importante.

f. Los costos estándar generalmente son establecidos para materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación.

2. Las variaciones en los materiales directos generalmente se dividen en precio y componentes de eficiencia. Parte de una variación total de materiales puede ser atribuida al uso de más materias primas que las estándar y parte a un costo mayor al estándar. a. La variación (variación de la eficiencia) en la cantidad (utilización) es la cantidad real (CR) menos

la cantidad estándar (CE) que da el precio estándar (PE): (CR - CE)PE. b. La variación del precio de los materiales directos es el precio real (PR) menos el precio estándar

(PE) que da la cantidad real (CR): (PR - PE)CR. 1) La variación de precios puede separarse tanto al momento de la compra como al momento de

transferir el WIP. La ventaja del método anterior es que la variedad se identifica con anticipación.

318

2) Se considera el desecho normal al calcular el costo estándar de los materiales directos por unidad.

c. La variación en la cantidad de materiales (utilización) es a veces complementada por la variación en la mezcla de materiales y la variación en el rendimiento de los materiales directos. 1) Estas variaciones se calculan sólo cuando el proceso de producción implica la combinación de

varios materiales en proporciones variadas (cuando se dispone de sustituciones para combinar los materiales).

2) La variación en la combinación de materiales directos equivale a la cantidad real por la diferencia entre el costo unitario estándar promedio de la combinación presupuestada de ingredientes y el promedio del costo unitario estándar de la combinación real.

3) La variación en el rendimiento de materiales directos es el promedio del costo unitario estándar presupuestado multiplicado por la diferencia entre la cantidad real de materiales utilizados y la cantidad estándar.

4) Pueden existir determinadas relaciones entre las diversas variaciones de materiales. Por ejemplo, una variación de precios desfavorables puede compensarse con una combinación favorable o variación de rendimientos porque se utilizan materiales de mayor calidad y más alto precio. Asimismo, una variación de combinación favorable puede causar una variación desfavorable en el rendimiento, o viceversa.

3. La variación en la mano de obra directa es similar a la de los materiales. Por ejemplo, la tasa de mano de obra directa y las variaciones de eficiencia se calculan de la misma forma que el precio de los materiales directos y las variaciones de cantidad, respectivamente.

4. Las variaciones en los costos indirectos de fabricación incluyen componentes variables y fijos. a. La variación en los costos indirectos de fabricación total es la diferencia entre los costos

indirectos de fabricación variable reales y la cantidad aplicada según la tasa de aplicación presupuestada y el insumo estándar permitido para el insumo real. 1) El análisis de variaciones de cuatro aspectos, incluye:

a) Las variaciones de gastos -- la diferencia entre los costos indirectos de fabricación variables reales y el producto de la tasa de aplicación presupuestada y el importe real de la base de distribución (nivel de actividad o cantidad de insumo).

b) Las variaciones de eficiencia -- la tasa de aplicación presupuestada por la diferencia entre el insumo actual y el estándar permitido para la producción real. i) Los costos indirectos de fabricación variable aplicados son iguales a la cantidad

presupuestada flexible para el nivel de producción real. El motivo es que se supone que los costos variables de la unidad son constantes dentro del rango relevante. La tercera columna en el diagrama de abajo proporciona el importe del presupuesto flexible (también el importe aplicado).

ii) Si los costos indirectos de fabricación variables se aplican teniendo en cuenta la producción y no los insumos, no surgen variaciones de eficiencia.

b. La variación en los costos indirectos fijos totales es la diferencia entre los costos indirectos fijos estándar por unidad de producción y el importe aplicado teniendo en cuenta la tasa de aplicación presupuestada y el insumo estándar permitido para la producción real. 1) El análisis de variaciones en cuatro direcciones, incluye:

a) La variación de presupuesto (variación de gastos)

la diferencia entre los costos indirectos de fabricación fijos reales y los presupuestados.

b) La variación en volumen (capacidad ociosa, volumen de producción o variación en el nivel de producción) -- la diferencia entre los costos indirectos de fabricación fijos presupuestados y el producto de la tasa de aplicación presupuestada y el insumo estándar permitido para la producción real. i) Los costos indirectos de fabricación fijos aplicados no son necesariamente iguales al

importe de presupuesto flexible para la producción real. La razones que el último importe se supone que es constante en el rango relevante de la producción. Por lo tanto, la segunda columna en el diagrama de abajo representa el importe de presupuesto flexible y la tercera columna el importe aplicado.

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ii) No se calcula la variación de eficiencia porque el costo indirecto de fabricación fijo presupuestado es una constante en todos los niveles relevantes de la producción.

c. La variación en los costos indirectos totales también puede dividirse en dos o tres variaciones (pero una siempre es la variación del volumen de costos indirectos fijos). 1) El análisis de variación en cuatro direcciones divide las variaciones de costos indirectos

totales en volumen, eficiencia y variaciones de gastos. a) La variación de gastos combina el presupuesto de costos indirectos fijos y las variaciones

de gastos de costos indirectos variables. b) La eficiencia de los costos indirectos variables y las variaciones del volumen de costos

indirectos fijos son las mismas que en el análisis de cuatro direcciones. 2) El análisis de dos direcciones divide la variación de costos indirectos totales en dos

variaciones: de volumen y controlable (la última es a veces denominada presupuesto, gastos de costos indirectos totales, ó variación flexible de presupuesto). Se combina el gasto de costos indirectos variables con las variaciones de eficiencia y las de presupuesto de costos indirectos fijos.

5. Las variaciones de ventas se utilizan para evaluar los departamentos de ventas. Si las ventas de una empresa difieren de la cantidad presupuestada, la diferencia puede ser atribuible a la variación del precio de venta o bien a la variación del volumen de ventas (suma de las variaciones de la combinación de productos vendidos y del volumen de ventas). El análisis de estas variaciones se concentra en los márgenes de contribución porque se supone que los costos fijos son constantes. a. EJEMPLO (para un producto separado): Una empresa ha presupuestado ventas de 10.000

unidades a $17 por unidad. Se espera que los costos variables sean $10 por unidad, y los costos fijos han sido presupuestados en $50.000. Por lo tanto, la empresa anticipa un margen de contribución de $70.000 y una utilidad neta de $20.000. Sin embargo, los resultados reales son:

Ventas (11.000 unidades) $ 176.000 Costos Variables (110.000)

Contribución marginal $ 66.000 Costos fijos (50.000) Utilidad neta $ 16.000

1) Las ventas fueron mayores a las previstas, pero la contribución marginal es menor a la esperada. La diferencia de $4.000 puede ser analizada según la variación del precio de venta y la variación del volumen de ventas.

2) Para una empresa de un solo producto, la variación del precio de venta es la reducción en la contribución marginal por el cambio en el precio de venta. En el ejemplo, el precio de venta real de $16 por unidad es $1 menos que el esperado. Por lo tanto, la variación en el precio de venta es $1 por 11.000 unidades reales vendidas, o $11.000 desfavorable.

3) Para una empresa de un solo producto, la variación del volumen de ventas es el cambio en la contribución marginal causado por la diferencia entre el volumen real y el presupuestado. En este caso, es $7.000 favorable ($7 UCM presupuestadas x aumento de volumen en 1.000 unidades).

4) La variación de la combinación de ventas es cero porque la compañía vende solamente un producto. Entonces, la variación del volumen de ventas es igual a la variación de la cantidad de ventas.

5) La variación en el precio de ventas ($11.000 desfavorable) combinada con la variación del volumen de ventas ($7.000 favorable) es igual al cambio total en la contribución marginal ($4.000 desfavorable).

6) El mismo análisis puede ser efectuado para costos de productos vendidos. Se utiliza el costo operativo promedio por unidad en lugar del precio de venta unitario promedio, pero las cantidades para los volúmenes de producción son los mismos que los utilizados para la cantidad de ventas. De esta forma, la variación general en la utilidad bruta es la suma de la variación en los ingresos más la variación en el costo de productos vendidos.

320

b. Si una compañía produce dos o más productos, las variaciones de ventas no sólo reflejan los efectos del cambio en las ventas totales por unidad sino también cualquier diferencia en la combinación vendida. 1) Para el caso de multiproductos, la variación del precio de ventas puede ser calculado como en

el ítem 5.a.2) para cada producto. Luego se agregan los resultados. 2) Una forma de calcular la variación del volumen de ventas de multiproductos es la

determinación de la variación para cada producto como en el ítem 5.a.3) arriba mencionado y sumar los resultados.

3) La variación en la cantidad de ventas (la variación del volumen de ventas para una compañía que vende un solo producto) es la diferencia entre la contribución marginal presupuestada según las ventas por unidad reales y la contribución marginal presupuestada según las ventas esperadas, suponiendo que la combinación de ventas presupuestadas es constante. Una forma para calcular esta variación es multiplicar la contribución marginal por unidad presupuestada para cada producto por la diferencia entre las ventas por unidad presupuestadas del producto y su porcentaje presupuestado de ventas por unidad totales real y sumar los resultados posteriormente.

4) La variación de combinación de ventas es la diferencia entre la contribución marginal presupuestada para la combinación real y la cantidad total real de productos vendidos y la contribución marginal presupuestada para la combinación esperada y la cantidad total real de los productos vendidos. Una forma de calcular esta variación es multiplicar la contribución marginal por unidad presupuestada para cada producto por la diferencia entre las ventas por unidad reales del producto y su porcentaje presupuestado de ventas por unidad total real y sumar los resultados posteriormente.

c. Los componentes de la variación de las cantidades de ventas son el tamaño del mercado y las variaciones del porcentaje de participación en el mercado. 1) La variación del tamaño de mercado es igual al porcentaje de participación en el mercado

presupuestado, por la diferencia entre el tamaño del mercado real en unidades y el tamaño del mercado en unidades presupuestado, por el promedio presupuestado de la contribución marginal por unidad.

2) La variación en la participación en el mercado es igual a la diferencia entre el porcentaje de participación en el mercado real y el presupuestado por el tamaño del mercado real en unidades por el promedio presupuestado de contribución marginal por unidad.

6. Asientos de Diario. Generalmente, las variaciones no aparecen en los estados financieros. Se utilizan para control gerencial y se registran en las cuentas del mayor. a. Cuando los costos estándar se registran en las cuentas del inventario, también se registran las

variaciones. Por lo tanto, la mano de obra directa se registra en las cuentas del pasivo al costo real, pero se carga a control WIP (work-in-progres, productos en proceso) a su costo estándar por la cantidad estándar utilizada. Las variaciones de tasa y eficiencia de mano de obra directa se reconocen en ese mismo asiento contable. Sin embargo, los materiales directos deben ser debitados a la cuenta control de materiales a precio estándar en el momento de la compra. El propósito es aislar la variación de precios de los materiales directos lo más pronto posible. Cuando se usan materiales directos, se debitan a WIP al costo estándar por la cantidad estándar, y luego se reconoce la variación en la cantidad de materiales.

b. Los costos indirectos reales se debitan a la cuenta control de costos indirectos y se acreditan en las cuentas por pagar, sueldos por pagar, etc. El monto de costos indirectos asignado a producción se acredita a una cuenta de costos indirectos asignados y se debita del control de WIP. El método más simple de registrar las variaciones de costos indirectos es esperar hasta fin de año. Las variaciones pueden luego ser reconocidas en forma separada cuando el control de los costos indirectos y las cuentas de costos indirectos aplicados se han cerrado (por un crédito y un débito, respectivamente). Los saldos deudores o acreedores constituyen las cuentas de variación.

321

c. A continuación se detallan los asientos para registrar las variaciones. Las variaciones favorables son créditos y las desfavorables son débitos: Siglas utilizadas: AQ (actual quantity

cantidad real); SP (standard price

precio estándar); AP

(actual price precio real), SQ (standard quantity cantidad estándar).

1) Control de materiales (AQ x SP) XXX Variación del precio de mat. Directos (Déb. o Créd.) XXX

Cuentas a pagar (AQ x AP) XXX

2) Control de WIP (SQ x SP) XXX Variación de cantidad de mat. Directos (Déb. o Créd.) XXX Variación del índice de mano de obra dir.(Déb. o Créd.)XXX Variación de eficiencia de mano de obra dir.(Déb. o Créd.) XXX

Control de Materiales (AQ x SP) XXX Sueldos y jornales a pagar (AQ x AP) XXX

3) Control de costos indirectos (real) XXX Sueldos y salarios por pagar (real) XXX Cuentas a pagar (real) XXX

4) Control de WIP (estándar) XXX Costos indirectos aplicados (estándar) XXX

5) Costos indirectos aplicados (estándar) XXX Variación de costos indirectos variables (Déb. o Créd.) XXX Variación de costos indirectos por eficiencia (Déb. o Créd.) XXX Variación de presupuesto de costos indir.fijos(Déb. o Créd.)XXX Variación de volumen de trabajo de costos indir. fijos (Déb. o Créd.) XXX

Control de costos indirectos (real) XXX

6) El resultado de los asientos anteriores es que WIP contiene sólo costos estándares.

d. Distribución de las variaciones. Las variaciones sin importancia están estrechamente relacionadas con el costo de los productos vendidos o el estado de resultados. Las variaciones importantes pueden ser prorrateadas. Un simple enfoque del prorrateo es asignar la variación neta total a los trabajos en proceso, productos terminados y costos de los productos vendidos, basándose en los saldos de dichas cuentas. Sin embargo, es posible una asignación por métodos más complejos.

e. Existen varios métodos alternativos para el oportuno reconocimiento de las variaciones. Por ejemplo, los materiales directos y la mano de obra pueden ser transferidos a producción en proceso en sus cantidades reales. En ese caso, la variación en la cantidad de materiales directos y la eficiencia de la mano de obra directa puede ser reconocida cuando los productos se transfieren de WIP a productos terminados. Además, la variación de precios de los materiales directos puede ser aislada en el momento de transferir la producción en proceso. Sin embargo, estos métodos retrasan el reconocimiento de las variaciones. Es conveniente un pronto reconocimiento de las variaciones con fines de control.

I. Tipos de Presupuestos 1. Un presupuesto (planificación de utilidades) es una planificación realista del futuro expresado en

términos cuantitativos. La dirección puede utilizar un presupuesto para planificar el futuro y comunicar los objetivos y metas a todos los niveles de la organización, para motivar a los empleados, para controlar las actividades de la organización y para evaluar el desempeño. El presupuesto anual debe

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basarse en las metas y objetivos de la organización. Por lo tanto, el presupuesto anual se basa generalmente en una combinación de medidas financieras, cuantitativas y cualitativas.

2. La secuencia del presupuesto operativo es la parte del proceso del presupuesto maestro que comienza con el presupuesto de ventas y termina en el estado de resultados proforma. Pone énfasis en la obtención y utilización de los recursos. Incluye los presupuestos de ventas, producción y costo de los productos vendidos. a. Otros presupuestos que se preparan durante la secuencia del presupuesto de producción son

aquellos relacionados con R&D (Reseach and Development - Investigación y Desarrollo), diseño, comercialización, distribución, servicios al cliente y costos administrativos.

b. Estos presupuestos, el presupuesto de ventas y el presupuesto de costo de mercaderías vendidas se necesitan para preparar un estado de resultados operativo pro-forma.

3. El presupuesto de ventas es por lo general el primer presupuesto que se prepara. Conforme a esto, son cruciales los pronósticos acertados sobre ventas. Una vez que la empresa estima sus ventas, el siguiente paso es decidir cuánto comprar o producir. a. Generalmente las ventas se presupuestan por producto o departamento. b. El volumen de ventas afecta los niveles de producción y compras, los gastos de operación y el

flujo de efectivo.

4. El presupuesto de producción (para una empresa manufacturera) se basa en el pronóstico de ventas en unidades, más o menos el cambio deseado en inventarios. a. Es preparado por cada departamento y se utiliza para planificar cuándo se producirán los

materiales. b. Cuando se ha terminado el presupuesto de producción, se utiliza conjuntamente con el estimado

del inventario final, para preparar tres presupuestos adicionales. 1) Los materiales directos a utilizar, junto con las estimaciones de los inventarios inicial y final,

determina el presupuesto de materiales directos. 2) El presupuesto de mano de obra directa depende de los salarios tabulados, la cantidad y tipo

de producción, los empleados a contratar, etc. 3) El presupuesto de gastos indirectos está en función de cuánto varían los gastos indirectos

conforme al comportamiento de los costos.

5. El presupuesto del costo de ventas refleja la materia prima utilizada, la mano de obra directa, los gastos indirectos de producción y el cambio en el inventario de productos terminados.

6. La secuencia del presupuesto financiero, es la parte del presupuesto maestro que integra el presupuesto de efectivo, el presupuesto de capital y los estados financieros proforma. Su énfasis está en la obtención de los fondos necesarios para comprar los activos de la operación.

7. El presupuesto de capital no es parte del presupuesto operativo, porque no forma parte de las operaciones normales. El presupuesto de capital puede prepararse con más de un año de anticipación, dando el tiempo suficiente para: a. Planificar el financiamiento de erogaciones mayores en activos a largo plazo, tales como equipo,

edificios y terrenos. b. Recibir pedidos de clientes sobre equipo especializado, edificios, etc.

8. El presupuesto de caja es vital, debido a que una organización debe tener fondos suficientes en todo tiempo. Aún con abundancia de otros activos, una organización con un déficit temporal de caja puede ser llevada a la quiebra. Una adecuada planificación puede impedir que una compañía tenga dificultades financieras. Por lo tanto, los presupuestos de caja se preparan no solo para todo el año o para los trimestres sino también para períodos mensuales y semanales. a. Un presupuesto de caja proyecta ingresos y egresos de efectivo para propósitos de planificación y

control. Por lo tanto, ayuda a prevenir no únicamente emergencias de efectivo, sino también el hecho de tener efectivo ocioso.

b. No puede prepararse sino hasta que todos los otros presupuestos se hayan terminado.

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c. Casi todas las organizaciones, sin importar su tamaño, preparan un presupuesto de caja. d. Es particularmente importante en organizaciones que operan en sectores económicos

estacionales. e. El presupuesto de caja facilita la planificación de préstamos y otras financiaciones.

9. Una vez que se han terminado los presupuestos individuales, pueden prepararse los estados financieros presupuestados. Generalmente se denominan estados proforma, debido a que se preparan antes de que se inicien las actividades reales. a. El estado de resultados proforma es la culminación de la secuencia del presupuesto operativo.

Es el estado de resultados operativos proforma ajustado por los intereses e impuestos. 1) Se utiliza para decidir si las actividades presupuestadas causarán un nivel aceptable de

ingresos. 2) Si muestra un nivel de ingresos inaceptable, debe realizarse otra vez todo el proceso de

presupuestación. b. El balance general proforma se prepara utilizando los presupuestos de caja y de capital, y el

estado de resultados proforma. En consecuencia, éste y el estado proforma de flujo de caja culminan la secuencia del presupuesto financiero. El balance proforma es el del inicio del período, actualizado con los cambios proyectados en efectivo, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, inventarios, etc. 1) Si el balance general indica que puede violarse un acuerdo contractual, debe repetirse el

proceso de presupuestación. 2) Por ejemplo, algunos contratos de préstamo requieren que el capital se mantenga en cierto

porcentaje de la deuda total o que los activos corrientes se mantengan en un cierto múltiplo de los pasivos corrientes.

c. El estado proforma de flujo de caja clasifica los ingresos y egresos de efectivo según su origen: operación, inversiones o actividades financieras. 1) La presentación directa informa las principales clases de recibos de operaciones brutas en

efectivo y pagos y la diferencia entre ellas. 2) La presentación indirecta reconcilia los ingresos netos con los flujos de caja operativos netos.

La reconciliación requiere los datos de los balances, tales como las modificaciones en cuentas a cobrar, cuentas a pagar e inventario, así como ingresos netos.

d. Todos los estados proforma están interrelacionados.

10. Un presupuesto continuo (renovable o periódicamente actualizado) es aquél que se revisa sobre una base regular (continua). Típicamente, una compañía extiende tal presupuesto por otro mes o trimestre conforme a la nueva información al final del mes o trimestre. Por ejemplo, si el presupuesto es para 12 meses, un presupuesto por los doce meses siguientes estaría disponible al término de cada mes.

11. Un presupuesto fijo se basa únicamente en un nivel de ventas o producción. a. Éste no es muy útil si los niveles esperados no se alcanzan o se exceden. b. EJEMPLO: Suponiendo que una empresa presupuestó ventas por $80.000 y gastos de insumos

por $ 6.000. ¿Qué puede decirse sobre la eficiencia de la gerencia si los gastos de insumos son realmente de $480 y las ventas son de sólo $40.000? La gerencia no puede evaluar la variación porque no tiene un presupuesto de ventas de $40.000.

12. Un presupuesto flexible es una serie de presupuestos preparados para muchos niveles de ventas. a. Al final del período, la gerencia puede comparar el desempeño real contra el nivel apropiado en el

presupuesto flexible. b. Un presupuesto flexible se diseña para permitir el ajuste de un presupuesto al nivel real de la

actividad, antes de comparar la actividad presupuestada con los resultados reales. EJEMPLO: Supongamos que una estimación de $175.000 de costos de manufactura se basó en una producción esperada de 25.000 unidades a $7 por unidad. La producción real fue de 25.500 unidades. El costo de producción debería haber sido $178.500 ($7 x 25.500). Dados costos de

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administración y ventas reales y presupuestados por $ 85.000 y $ 83.000 respectivamente, la variación flexible de presupuesto es de $ 2.500 F.

Presupuesto Presup. Flexible Real Variación Gastos variables $ 175.000

$ 178.500

$ 178.000

$500 F

Ventas y administ. 85.000

85.000

83.000

2.000 F

$ 260.000

$ 263.500

$ 261.000

2.500 F

13.La presupuestación de base cero (zero base budgeting - ZBB) es un proceso de presupuestación y planificación en el cual cada gerente debe justificar todo el presupuesto del departamento cada año (o período). a. ZBB difiere del concepto tradicional del presupuesto incremental en el cual el presupuesto del año

en curso simplemente se ajusta para dar cabida a los cambios planificados para el año siguiente. b. Bajo ZBB un gerente debe integrar el presupuesto cada año desde una base cero. Todos los

gastos deben ser justificados, sin importar la variación de los años anteriores.

14. Un presupuesto de ciclo de vida estima los ingresos y gastos de un producto sobre su ciclo de vida total, comenzando con investigación y desarrollo, y finalizando en la etapa de retiro del soporte al cliente. a. El presupuesto de ciclo de vida intenta responder por los costos en todas las etapas de la cadena

de valor (investigación y desarrollo, diseño, producción, comercialización, distribución y servicio al cliente). Esta información es importante para las decisiones de precios, debido a que los ingresos deben cubrir los costos incurridos en cada etapa de la cadena de valor, no solamente la producción.

b. El presupuesto por ciclo de vida también destaca el potencial de asegurar (proyectar) los futuros costos.

15. El presupuesto basado en actividades aplica al presupuesto principios de costos basados en actividades (activity-based costing

ABC). Está basado en las distintas actividades necesarias para producir y comercializar productos y servicios. Este enfoque contrasta con el énfasis tradicional puesto en las funciones o categorías de gastos. a. Por lo tanto, el presupuesto basado en actividades proporciona mayores detalles, especialmente

con referencia a costos indirectos, debido a que permite el aislamiento de numerosos conductores de costos. Se establece una medida de actividad (agrupación de costos) para cada actividad y se identifica un conductor de costos para cada combinación.

b. El costo presupuestado para cada medida de actividad (agrupación de costos) se determina multiplicando la demanda para la actividad, por el costo estimado de una unidad de la actividad.

16. El término japonés kaisen

significa mejora continua, y presupuestar bajo esta base da por aceptada la mejora continua de productos y procesos. Éste requiere estimaciones de los efectos de las mejoras y de los costos de su implantación. De esta forma, el presupuesto kaisen no se basa en el sistema existente sino en los cambios que aún deben hacerse, y las metas de presupuesto no se pueden alcanzar salvo que ocurran esas mejoras.

17. Un presupuesto estatal o gubernamental difiere de un presupuesto del sector privado. El estatal no es únicamente un plan financiero y una base para evaluar el desempeño, sino también es una expresión de las políticas públicas y una forma de control, contando con la fuerza de la ley.

J. Presupuestos de Capital 1. Los presupuestos de capital son el resultado de un proceso de planificación de las erogaciones para

activos cuyos rendimientos se espera que continúen más allá de un año. Se necesita un pronóstico preciso para anticipar los cambios en la demanda del producto de modo que fluyan los beneficios económicos completos para la empresa cuando el bien de capital está disponible para su uso y permitir posibles cambios en los mercados de capital, inflación, tasas de interés y la provisión de dinero.

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2. Tipos de Costos Relevantes para el Análisis de Presupuestación de Capital a. Un costo evitable puede omitirse al finalizar una actividad o al mejorar la eficiencia. b. Un costo común es compartido por todas las opciones y no es claramente distribuible. c. El costo de capital es el promedio ponderado del interés del costo de la deuda (neto de

impuestos) y el costo implícito del patrimonio neto a invertirse en activos a largo plazo. Es el retorno mínimo sobre una nueva inversión que mantiene el valor del accionista.

d. Un costo diferible puede ser pospuesto para futuro con poco efecto sobre las operaciones actuales.

e. Un costo fijo no varía con el nivel de actividad dentro del rango relevante. f. Un costo implícito puede no implicar un desembolso de dinero específico pero no obstante es

relevante para establecer la realidad económica analizada en el proceso de toma de decisiones. g. Un costo incremental es la diferencia en costo que resulta de seleccionar una alternativa en vez

de otra. h. Un costo de oportunidad es el beneficio perdido, por ejemplo, la contribución a los ingresos, al no

seleccionar la mejor alternativa para utilizar recursos escasos. i. Los costos relevantes varían con la acción. Los demás costos son constantes y por lo tanto no

afectan la decisión. j. Un costo incurrido (o hundido) no puede evitarse porque se ha efectuado un gasto o se ha tomado

una decisión irrevocable para incurrir en el costo. k. Impuestos. Al igual que con las demás decisiones, deben considerarse las consecuencias

impositivas de una nueva inversión (y la posible desinversión de un activo reemplazado).

3. La presupuestación de capital requiere una elección entre las propuestas alternativas de inversión. Por lo tanto, es necesario desarrollar un procedimiento de clasificación para las decisiones de presupuestación de capital. a. Determinar el costo del activo o inversión neta.

1) La inversión neta es el desembolso neto, o requerimiento total de efectivo menos el efectivo obtenido por la comercialización o venta de los activos existentes, con cualquier tipo de ajuste necesario por deducciones de impuestos vigentes. También deben ser consideradas las salidas de efectivo en períodos subsecuentes.

2) La inversión requerida también incluye fondos para proporcionar aumentos en el capital de trabajo, por ejemplo, los créditos e inventarios adicionales resultantes de la adquisición de una nueva planta de elaboración. Esta inversión en capital de trabajo se considera como un costo inicial de la inversión (una salida de efectivo) que se recuperará al finalizarse el proyecto.

b. Calcular los flujos estimados de fondos, período por período, de utilización de los activos adquiridos. 1) Estimación confiable de los ingresos y ahorros de costos. 2) Flujo neto de fondos es el beneficio económico o costo, período por período, que resulta de la

inversión. 3) Vida económica es el período en el cual se espera obtener beneficios de la propuesta de

inversión, tal como se distingue entre la vida física o técnica del activo implicado. 4) Vida depreciable es el período relacionado con los propósitos contables e impositivos sobre los

que se asigna el costo sistemática y racionalmente. Está basada en estándares o lineamientos aceptables y puede no tener relevancia especial en la vida económica.

c. Relacionar los beneficios del flujo de fondos con el costo de obtención, utilizando un método para evaluar la ventaja de comprar el activo.

d. Clasificar las inversiones.

4. Los métodos de clasificación a veces pueden ofrecer diferentes respuestas a una decisión de inversión. Por lo tanto, los gerentes deben utilizar todos los métodos y luego aplicar su criterio para tomar la decisión final. Todas estas técnicas tienen en cuenta sólo los factores económicos de una decisión, pero algunas veces los factores no económicos pueden tener precedencia sobre los factores económicos.

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5. Técnicas para Clasificar Propuestas de Inversión a. Repago (payback) es la cantidad de períodos necesarios para completar el retorno de la inversión

original es decir, el tiempo que le demanda a un nuevo activo pagarse por sí mismo. Esta medida se computa dividiendo la inversión neta inicial por el flujo de caja esperado, constante y periódico a generarse. 1) Si los flujos de fondos periódicos no son constantes, el cálculo debe hacerse en forma

acumulativa. 2) No tiene en cuenta los flujos de fondos después del período de repago y el valor oportuno del

dinero. 3) Cuanto más largo es el período de repago, más riesgosa es la inversión. 4) El repago recíproco (1 o repago) se utiliza algunas veces como una estimación de la tasa

interna de retorno. 5) El repago de fianza (bailout payback) incorpora el valor residual del activo en el cálculo. Mide

la duración del período de repago cuando los flujos de caja periódicos se combinan con el valor residual.

6) El momento de punto de equilibrio es el período requerido por los ingresos de efectivo acumulado descontado en un proyecto para igualar los egresos de efectivo acumulado descontado (generalmente el costo inicial). Por lo tanto, es el tiempo necesario para que el valor actual de los flujos de fondos descontados sean igual a cero. Este período comienza al inicio de un proyecto, no cuando se produce el egreso inicial de efectivo. Una alternativa que causa un momento más prolongado de punto de equilibrio es considerar el tiempo necesario para que el valor actual de los ingresos de efectivo acumulados sean iguales al valor actual de todos los egresos de efectivo esperados futuros.

b. El valor actual neto (net present value - NPV) es la diferencia entre el valor actual de los ingresos netos de efectivo estimados y el valor actual de los egresos netos de efectivo. 1) El método NPV se utiliza cuando se especifica la tasa de descuento. 2) La tasa de reinversión a menudo es importante cuando se elige entre los métodos NPV e IRR

(internal rate of return, tasa interna de retorno). NPV supone que los flujos de caja producto de una inversión pueden ser reinvertidos al costo de capital del proyecto en particular.

3) Si el NPV es positivo, debe aceptarse el proyecto.

c. La tasa interna de retorno (internal rate or return - IRR) es una tasa de interés (r) computada de tal forma que el NPV de la inversión es cero. De este modo, el valor actual de los egresos esperados de efectivo es igual al valor actual de los ingresos esperados de efectivo. 1) La IRR se puede encontrar mediante prueba y error aplicando tasas de interés elegidas

arbitrariamente. a) Mientas r es mayor que k (costo de capital), NPV debe ser mayor que cero. b) Los métodos IRR y NPV clasifican los proyectos en forma diferente si:

i) El costo de un proyecto es mayor al costo de otro. ii) La oportunidad de los flujos de fondos es diferente según los proyectos.

2) El método IRR supone que los flujos de caja serán reinvertidos a la tasa de retorno interna (r). Si los fondos del proyecto no se reinvierten a la IRR, los cálculos de clasificación obtenidos pueden ser erróneos. El método NPV es mejor en muchas situaciones de toma de decisión porque la reinversión se supone que será el costo del capital (k).

3) Bajo algunas circunstancias, IRR no es completamente confiable porque puede dar respuestas múltiples para el mismo grupo de hechos. Esta anomalía sucede cuando ocurre más de un cambio en la dirección de los flujos de caja periódicos netos. Por ejemplo, un cambio de dirección se produce cuando una salida inicial de efectivo neto se produce luego de una serie de ingresos netos. Sin embargo, si se produce una salida negativa de efectivo neto en un período posterior, se produce otro cambio de dirección y una segunda solución. La cantidad de soluciones a la fórmula de IRR es igual a la cantidad de cambios en la dirección de los flujos de caja netos. a) La razón por la que pueden producirse múltiples razones es que la ecuación de IRR tiene n

causas (soluciones).

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b) Todas estas causas excepto una son números imaginarios cuando se produce un cambio en la dirección de los flujos de caja. Si se produce más de un cambio de dirección, la cantidad de causas actuales aumenta de a una.

d. La rentabilidad o el índice del valor actual en exceso es la razón o coeficiente del valor actual de futuros ingresos de efectivo netos para la inversión neta inicial descontada. Esta variación del método de valor actual neto facilita la comparación de los distintos tipos de inversión.

e. La tasa de retorno contable (también denominada tasa de retorno no ajustada o tasa de retorno de valor libros), es el aumento de la utilidad neta contable dividido por la inversión requerida. 1) Algunas veces el denominador es la inversión promedio en lugar de la inversión inicial. 2) La tasa de retorno contable ignora los efectos del valor oportuno del dinero.

K. Costos Relevantes

1. El problema típico por el cual se consideran los costos relevantes incluye el análisis de los incrementos (diferenciales o marginales). El análisis cuantitativo pone énfasis en las formas en que varían los costos y los beneficios con la opción elegida. Por lo tanto, el enfoque es sobre los costos incrementales, no totales, porque los primeros, no los últimos, son relevantes. EJEMPLO: El producto de una empresa tiene los siguientes costos unitarios: Materias primas 2.00 Mano de obra directa 3.00 Costos indirectos variables .50 Costos indirectos fijos 2.50

Costo unitario total $ 8.00 a. El producto normalmente se vende a $10 por unidad. La aplicación del análisis de costo

incremental es necesaria si un comprador extranjero, que nunca antes ha sido cliente, ofrece pagar $5,75.- por unidad por una orden especial del producto de la empresa. La reacción inmediata sería rechazar la oferta ya que el precio de venta sería considerablemente menor que el costo promedio de la producción. Sin embargo, el análisis de costo incremental causa una decisión diferente.

b. Sólo los costos relevantes serían tomados en cuenta. En este ejemplo, los únicos costos relevantes surgirían de las materias primas, la mano de obra directa y los costos indirectos variables. No se incurriría en costos indirectos fijos. Debido a que el precio de venta (ingreso incremental) de $5,75 excede los $5,50 de costos relevantes ($2 por materiales + $3 de mano de obra + $.50 de costos indirectos variables), sería beneficioso para la empresa aceptar la orden especial.

2. Además de las situaciones de órdenes especiales, el costeo incremental puede ser utilizado en las decisiones de fabricar o comprar (contratación interna insourcing- o tercerización outsourcing-), agregar o discontinuar líneas de producto, vender o procesar después, adquirir o vender un segmento o elegir un canal de mercado.

3. Siempre debe tenerse cuidado al utilizar el análisis de costo incremental por los numerosos factores no cuantitativos que deben tenerse en cuenta, incluyendo preguntas para saber: a. Si las concesiones de precio violan la ley federal. b. El efecto de las regulaciones de precios en contratos estatales. c. El efecto de las ventas a los clientes especiales en el mercado regular de la compañía. d. Si los clientes regulares exigirán iguales condiciones. e. En el caso de baja de una línea de productos, si se perjudicarán las ventas de otras líneas de

productos.

4. El concepto subyacente de la decisión de hacer o comprar es utilizar todos los equipos disponibles lo más eficientemente posible antes de recurrir a un proveedor externo. Frecuentemente, una serie de productos puede ser elaborada si la capacidad está disponible. Si no se pueden elaborar todos los productos, sólo aquellos que pueden producirse en la forma más eficiente, deben fabricarse

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internamente (o debe expandirse la capacidad de planta). Si los costos totales relevantes son menores que el costo de comprar el producto, éste debe producirse internamente. La clave son los costos relevantes, no los costos totales. a. Los costos pasados (incurridos o hundidos) no son relevantes. b. Los costos de oportunidad son importantes porque representan todas las oportunidades perdidas

por la empresa. Por ejemplo, si la empresa elige no elaborar el producto más redituable, el costo de oportunidad es la ganancia sobre ese producto.

c. Cuando se dispone de un exceso de capacidad, la distribución de costos indirectos fijos de fabricación es un costo irrelevante. Se hubiera incurrido en el costo aunque el producto se fabrique o se compre. No obstante, en el momento de la capacidad plena, debe tenerse en cuenta la distribución de costos indirectos de fabricación fijos.

5. Las decisiones de desinversión son aquellas opuestas a las decisiones de presupuestación de capital. Es decir, terminar en lugar de comenzar una operación. a. Al tomar una decisión de desinversión, deben realizarse cuatro pasos:

1) Identificar gastos fijos que se reducirían por la decisión de desinversión, por ejemplo, depreciación y seguro sobre el equipo usado.

2) Determinar los ingresos necesarios para justificar la continuidad de las operaciones continuas (costo variable de producción).

3) Establecer los flujos de desinversión, tales como valor residual, retorno del capital de trabajo, consecuencias impositivas, pago de indemnización al empleado y costos de reintegración.

4) Determinar si el valor de libros de los activos es igual al valor económico del capital. Si no es así, reconsiderar la decisión utilizando el valor de mercado exacto en vez del valor de libros.

b. Cuando una empresa desinvierte, existe una capacidad excedente, salvo que otro proyecto utilice esta capacidad en forma inmediata. El costo de la capacidad ociosa debe ser tratado como un costo relevante.

c. En general, si el costo marginal de un proyecto es mayor que las utilidades marginales, la compañía debe desinvertir.

L. Precio de Transferencia 1. Los precios de transferencia son los importes cargados por un segmento de una organización por

productos y servicios que proporciona a otro segmento de la misma organización. a. Los precios de transferencia son utilizados por los centros de utilidades e inversión.

1) En un sistema descentralizado cada centro de responsabilidad puede ser en teoría una entidad completamente separada. Por lo tanto, la División A debe cobrar el mismo precio a la División B que cobraría a un comprador externo.

2) El motivo de la descentralización es incentivar a los gerentes para que logren los mejores resultados. Los mejores intereses de la División A pueden no ser suficientes si otorga un descuento especial a la División B si las mercaderías pueden ser vendidas al precio habitual fijado para los compradores externos. Sin embargo, puede ser conveniente para toda la empresa que A le venda a B a un precio especial.

b. Un precio de transferencia debe permitir que un segmento opere en forma independiente y cumpla con sus metas y a su vez cumpla con los mejores intereses de la empresa. Por eso, el precio de transferencia debe motivar a los gerentes; debe incentivar la congruencia de metas y el esfuerzo de conducción. 1) La congruencia de metas es un acuerdo relacionado con las metas de la organización o el

segmento tanto por parte de los supervisores como por sus subordinados. Se estima que el desempeño se optimiza cuando las partes comprenden que las metas personales y del segmento deben ser consistentes con las de la organización.

2) El esfuerzo gerencial es el grado por el cual un gerente trata de cumplir una meta. Puede incluir el compromiso tanto psicológico como físico con la meta.

3) Motivación es el deseo de los gerentes de lograr una meta específica (congruencia de metas) y de cumplir la meta (esfuerzo gerencial). Por lo tanto, la motivación gerencial es una combinación del esfuerzo gerencial y la congruencia de las metas.

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c. Los precios de transferencia pueden ser determinados de distintas formas. Pueden basarse en: 1) Un precio de mercado, suponiendo que existe un mercado. 2) Los costos de desembolsos diferentes más costo de oportunidad para el vendedor. Por

ejemplo, si un producto que cuesta $4 puede venderse a $10, el costo de desembolso es $4 y el costo de oportunidad del vendedor es de $6 (dada la capacidad no ociosa).

3) El costo de absorción total, que incluye materiales, mano de obra y una asignación completa de los costos indirectos de fabricación.

4) Costo más una suma total o un porcentaje de margen de ganancia. a) El costo puede ser tanto el estándar como el real. El primero tiene la ventaja de las

variantes separadas. Los costos reales le dan poco incentivo a la división de ventas para controlar los costos.

b) Un precio basado en el costo no tiene en cuenta los precios de mercado y no puede promover eficiencias a largo plazo.

5) Negociación

Un precio negociado puede producirse cuando las subunidades de la organización pueden determinar libremente los precios de compra y venta interna. Por lo tanto, un precio de transferencia puede simplemente reflejar el mejor convenio de compraventa que las partes pueden descubrir entre sí. No necesita basarse directamente en una información de costo o mercado en particular. Un precio negociado puede ser especialmente adecuado cuando los precios de mercado están sujetos a rápidas fluctuaciones.

d. La elección de una política de precios de transferencia (qué tipo de precio de transferencia emplear) normalmente es efectuada por la gerencia general a nivel corporativo. La decisión típicamente incluirá el análisis de los siguientes aspectos: 1) Factores de congruencia de metas. Los precios de transferencia, ¿promueven las metas de

toda la compañía? 2) Factores de desempeño por segmentos. El segmento que realiza la transferencia debe estar

facultado para recuperar su costo incremental más el costo de oportunidad de su transferencia. El costo de oportunidad es el beneficio perdido por no venderle a un tercero. a) Para este fin, la transferencia debe ser al precio de mercado. b) El gerente de ventas no debe perder ganancias por vender dentro de la compañía. c) Una adecuada distribución de los ingresos y egresos a través de precios de transferencia

apropiados también facilita la evaluación del desempeño de los diferentes segmentos. 3) Factores de Negociación. Si el segmento de compra pudo comprar el producto o servicio fuera

de la compañía, se le debería permitir negociar el precio de transferencia. El gerente de compras no tendría que incurrir en mayores costos si compra dentro de la empresa.

4) Factores de capacidad. ¿Tiene el vendedor demasiada capacidad? a) Si la División A tiene demasiada capacidad, debería emplearse para producir los productos

de la División B. b) Si la División A está funcionando con toda su capacidad y está vendiendo sus productos al

precio total de mercado, no debe abandonarse el trabajo rentable para producir para la División B.

5) Factores de la estructura de costos. ¿Qué porciones de los costos operativos son variables y fijos? Si la División A tiene capacidad en exceso y surge una oportunidad para venderle a la División B a un precio superior al costo de variación, el trabajo debe realizarse para la División B porque se producirá una contribución para cubrir los costos fijos.

6) Factores impositivos. Pueden surgir una gran variedad de cuestiones impositivas sobre los niveles interestatales e internacionales, por ejemplo, impuesto a las ganancias, impuestos de ventas, impuesto al valor agregado, impuesto sobre los inventarios y cargas sociales y otros cargos impuestos por el gobierno. En el contexto internacional, las preocupaciones adicionales son las fluctuaciones de las tasas de interés y los límites de transferencias de utilidades fuera del país anfitrión.

e. El precio doble es otra alternativa interna para establecer un precio. Por ejemplo, el vendedor podría registrar la transferencia a otro segmento al precio habitual de mercado que tendría un tercero. Sin embargo, el comprador registraría una compra al costo variable de producción.

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1) Se mejoraría el desempeño de cada segmento empleando un esquema de precios dobles. 2) La compañía se beneficiaría porque los costos variables se utilizarían para tomar decisiones.

En un sentido, los costos variables serían el precio relevante para tomar la decisión, pero el precio de mercado regular se utilizaría para evaluar las divisiones de la producción.

3) En un sistema de precios dobles, la utilidad para la compañía será menor que la suma de las utilidades de los segmentos individuales.

4) En efecto, se le otorga un subsidio corporativo al vendedor bajo el sistema de precios dobles. 5) El sistema de precios dobles se utiliza muy rara vez porque el incentivo para controlar los

costos es muy escaso. Se le asegura al vendedor un precio alto, y se le asegura al comprador un precio artificialmente bajo. Por lo tanto, tampoco el gerente debe esforzarse mucho en mostrar una utilidad en los informes de desempeño del segmento.

M. Sistemas de Responsabilidades 1. Un sistema de responsabilidades debe alentar el logro eficiente de las metas organizacionales. En

consecuencia, el control gerencial debe promover la congruencia de las metas y los esfuerzos gerenciales. Debe motivarse a todos los gerentes a realizar el esfuerzo necesario para alcanzar las metas comunes. Las metas deben ser específicas, objetivas y verificables. Contrariamente, el sistema debe desalentar los esfuerzos destinados a metas incongruentes. La suboptimización sucede cuando un segmento de una empresa actúa en beneficio de sus propios y mejores intereses y en detrimento de toda la empresa. a. Un tema clave para las organizaciones es saber promover la congruencia de metas y asegurar los

beneficios de una adecuada descentralización. Contar con gerentes de las subunidades que posean una significativa autonomía puede causar una mayor conciencia sobre la necesidad de tener elementos importantes (por ejemplo, clientes, proveedores y empleados), decisiones más veloces, desarrollo de gestión más rápido y una mayor iniciativa.

b. Una forma de obtener congruencia de metas es armonizar las medidas utilizadas para evaluar a los gerentes con las medidas empleadas en los modelos de decisión de la dirección general. Por ejemplo, debe establecerse el precio de transferencia cargado por una división de ventas a una división de compras de una compañía de manera que los gerentes siguiendo sus propios intereses promuevan los objetivos de la compañía. Este resultado se obtendrá cuando al maximizarse la medición del desempeño de un gerente también se otorguen los mejores beneficios para la organización.

2. La alineación de las metas gerenciales y organizacionales requiere la asignación de responsabilidades para las actividades, delegando autoridad para desarrollar las tareas necesarias, estableciendo la responsabilidad y midiendo y evaluando el desempeño. El resultado es una estructura dentro de la cual los esfuerzos individuales pueden coordinarse para lograr los objetivos fundamentales de la organización. a. Autoridad es el poder para designar y exigir el desempeño de otros. Incluye el derecho a

prescribir los medios y métodos por los cuales se realizará el trabajo. Sin embargo, la autoridad para dirigir sólo es tan buena como una voluntad individual de aceptar los derechos del otro. Además, si hay autoridad hay responsabilidad y obligación de dar cuenta.

b. Responsabilidad es la obligación de ejecutar. 1) Desde el punto de vista clásico, esta obligación proviene formalmente de una posición

superior y es inherente a cualquier trabajo (tiene sus orígenes en los derechos de propiedad privada definidos por las leyes adecuadas).

2) Desde el punto de vista de la conducta, la responsabilidad debe y debería ser delegada; se produce una sucesiva división y transferencia de obligaciones. a) Debe delegarse responsablemente una cantidad adecuada de autoridad o poder. b) Sin embargo, una posición más alta nunca puede librarse de su responsabilidad

fundamental.

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c. La obligación de rendir cuentas (accountability) es la responsabilidad por dejar de cumplir la obligación. En la práctica, la obligación es: 1) El deber de informar el desempeño a su superior.

a) El principio de obligación única o unidad de orden significa que cada subordinado debe reporta a un solo superior.

b) El principio de unidad de orden permite que más de una persona actúe como subordinado de un superior solo cuando exista una coordinación completa de los planes, de manera que no se produzcan conflictos o instrucciones contradictorias.

2) El medio físico para informar o poder sustanciar el desempeño, por ejemplo, la contabilización.

3. La habilidad de gobierno o gobernabilidad (controllability) es otro concepto importante para entender un sistema de responsabilidades. Significa el grado hasta el cual un gerente puede influir en las actividades. a. Teóricamente, el desempeño gerencial debe evaluarse únicamente basándose en aquellos

factores controlables por el gerente. Por lo tanto, los gerentes controlarán ingresos, costos o inversiones en recursos. Por ejemplo, un costo controlable es aquel regulado directamente por un determinado gerente en un cierto nivel de la producción dentro de un determinado lapso de tiempo. Sin embargo, el control y la responsabilidad son raramente coextensos. Un motivo es que más de un gerente puede influir en una actividad.

b. Si la responsabilidad excede el grado en que un gerente puede influir en una actividad, el resultado puede ser reducir la moral, declinar el esfuerzo gerencial y un desempeño pobre. Un gerente así, enfrenta mayores riesgos porque su éxito depende de factores incontrolables. Por lo tanto, en estas circunstancias, un gerente debe ser compensado por el mayor riesgo asumido.

c. Sin embargo, si un gerente es responsable únicamente por actividades sobre las cuales tiene una amplia influencia, el gerente puede desarrollar un enfoque demasiado limitado. 1) Por ejemplo, el gerente de un centro de costos puede tomar decisiones basadas únicamente

en la eficiencia de los costos, e ignorar la eficacia de las metas y objetivos generales de la organización. Expandiendo las responsabilidades de los gerentes sobre las utilidades, al igual que sobre los costos, la organización puede alentar un comportamiento deseable congruente con las metas generales, como mejorar la coordinación con el personal de comercialización, aún cuando el gerente no controle los ingresos.

2) Más aún, un gerente no controla una actividad, no obstante sea el individuo que está mejor informado al respecto. Por lo tanto, un agente de compras puede estar en la mejor posición de explicar las variaciones en precios, aunque no pueda controlarlas.

4. Un sistema de contabilidad por responsabilidades bien diseñado, establece centros de responsabilidad dentro de la organización. Un centro de responsabilidad es una subunidad organizacional, tal como un departamento, planta, división o segmento, con un gerente que tiene autoridad sobre ésta y es responsable y debe responder sobre un grupo definido de actividades. Los centros de responsabilidades pueden clasificarse de la siguiente forma: a. Un centro de costos es responsable únicamente de los costos. Un ejemplo es un departamento

de mantenimiento. b. Un centro de ingresos es responsable por los ingresos, pero no por costos diferentes a los

atribuibles a comercialización. Un ejemplo de esto es un departamento de ropa especializada de una tienda de departamentos.

c. Un centro de utilidades es responsable por ingresos y gastos. Un ejemplo de esto es un departamento de aparatos domésticos en un negocio de ventas al por menor.

d. Un centro de inversiones es responsable de los ingresos, gastos y capital invertido. Un ejemplo de esto es la sucursal de una empresa.

e. Un centro de servicio existe principalmente y en ocasiones, únicamente para proporcionar un respaldo especializado para otras unidades organizacionales. Este comúnmente opera como un centro de costos. Un ejemplo de esto es un departamento de mantenimiento.

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UNIDAD DE ESTUDIO 3-8: ASUNTOS REGULATORIOS, JURÍDICOS Y ECONÓMICOS

En esta unidad de estudio se analiza el impacto de las reglamentaciones gubernamentales y del medio económico sobre la actividad comercial. La primera subunidad comprende las principales organizaciones y tratados que afectan al comercio internacional y las restricciones comerciales que intentan reducir. La siguiente subunidad analiza diferentes estructuras impositivas y sus efectos en el comercio. La tercera subunidad describe indicadores económicos clave tales como el producto bruto interno y otros conceptos de ingresos nacionales, diferentes medidas de previsión, índices de inflación, la balanza de pagos, y las definiciones de oferta de dinero. La cuarta subunidad destaca las normas jurídicas concernientes a la prueba. La siguiente subunidad trata la naturaleza y elementos esenciales de los acuerdos basados en contratos. La última subunidad se refiere a los trabajos de auditoría interna para revisar y evaluar el cumplimiento de determinados contratos.

A. Instituciones y Acuerdos de Comercio Internacional 1. Sistema Monetario Internacional

a. Luego de la segunda guerra mundial, las crisis monetarias internacionales han sido noticia frecuentemente. Las condiciones económicas han cambiado rápidamente. A continuación se describen brevemente los hechos que han contribuido a la situación monetaria actual. 1) Antes de 1944, el mundo tenía un patrón oro según el cual la unidad monetaria básica era

igual a una cantidad específica de oro por la que podía intercambiarse. El sistema monetario que prevaleció en el período posterior a la Segunda Guerra Mundial fue ideado en 1944. Era un sistema de tasas de cambio fijas basadas en un patrón oro modificado. En este sistema, las reservas internacionales incluían divisas extranjeras y el derecho de pedir prestado en situaciones específicas. Se creó el Fondo Monetario Internacional (FMI) y actualmente todavía funciona. a) Los recursos del FMI están compuestos por un pool de divisas del que pueden hacer

extracciones los países que lo componen en caso de tener dificultades en la balanza de pagos a corto plazo.

b) El Banco Mundial fue creado en el mismo momento que el FMI. Su objetivo es otorgar crédito a los países subdesarrollados para fines de desarrollo.

2) En los años posteriores a la guerra, el dólar estadounidense se convirtió en la moneda mundial más importante, utilizada para transacciones y reservas.

3) Para mediados de los años 1950, las tasas de cambio fijas y las condiciones económicas variables transformaron la escasez del dólar en una saturación del mismo. Los tenedores intentaron convertir los dólares en otras monedas y así hicieron bajar su valor.

4) A comienzos de la década del 1970 EE.UU. abolió la convertibilidad del oro en dólares, desbaratando todo el sistema internacional de tasas fijas. La mayoría de los países aceptaron dejar que las monedas flotaran para determinar las nuevas tasas, pero estos países con frecuencia intervenían para apoyar sus monedas.

5) En 1976, las naciones líderes no comunistas desarrollaron un sistema denominado Convenio Jamaica. El mismo llevó al mundo a un sistema de tasas de cambio de flotación controlada. Cada país tenía mayor autonomía para controlar su tasa de cambio.

b. Los Eurodólares son dólares estadounidenses depositados en bancos fuera de EE.UU., ya sea entidades extranjeras o sucursales de bancos estadounidenses. El crecimiento en el uso de Eurodólares ha sido espectacular debido a que facilitan el intercambio de bienes entre otras naciones (con frecuencia se utilizan dólares aún cuando Estados Unidos de Norteamérica no interviene en la transacción). 1) Debido a que está fuera del control directo de las autoridades monetarias estadounidenses, el

mercado del Eurodólar tiene costos menores. Por ejemplo, los requerimientos de reservas de EE.UU. y los pagos de primas de la Compañía de Seguros de Depósitos Federales (Federal Deposit Insurance Corporation - FDIC) no se aplican en este mercado. El hecho de tener un mercado con menores costos posibilita mayores tasas de interés para los depositantes.

2) Los Eurobonos se venden en un país pero se denominan en la moneda de otro país. Su ventaja es que generalmente están sujetos a normas menos estrictas que la mayoría de los

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otros bonos. De este modo, los costos de una transacción son menores. No siempre se los denomina en Eurodólares.

c. El euro es la nueva moneda común adoptada por la mayoría de los miembros de la Unión Europea. Su período de prueba comenzó en el año 1999. En 2002, los billetes y monedas nacionales fueron sacados de circulación y reemplazados por billetes y monedas euros.

2. Compañías Multinacionales a. El país local se beneficia mediante las transacciones multinacionales ya que obtiene mayores

ingresos y exportaciones de productos a subsidiarias extranjeras. La compañía multinacional también puede estar más capacitada que una empresa local para obtener recursos escasos. La existencia de multinacionales tiende a beneficiar a todos ya que fomenta más comercio internacional, políticas comerciales más libres, un mejor sistema monetario internacional y mejor comprensión a ese mismo nivel. 1) No obstante, el país local puede sufrir efectos adversos en su balanza de pagos como

consecuencia de la inversión en naciones extranjeras. Las subsidiarias pueden perder puestos de empleo, los sindicatos pueden verse debilitados y también puede disminuir la recaudación impositiva. La compañía multinacional también puede tener una ventaja competitiva sobre sus rivales locales.

2) Más aún, las multinacionales incurren en mayor riesgo de expropiación y menor flexibilidad de funcionamiento en un sistema político extranjero.

b. El país huésped para una operación multinacional obtiene las ventajas de la inversión de capital, tecnología y capacidad de gestión. El rendimiento y la eficiencia generalmente mejoran junto con las exportaciones y la balanza de pagos. La presencia de una multinacional puede estimular la competencia, aumentar la recaudación impositiva y producir una mejor calidad de vida. 1) Pero el pago de regalías, dividendos y ganancias puede dar como resultado un egreso de

capital neto. A veces las multinacionales establecen precios de transferencia económicamente irracionales entre subsidiarias de modo que las ganancias se obtengan donde existan las menores tasas de impuestos o donde las restricciones a las exportaciones de ganancias sean menos rígidas. Además, las multinacionales pueden participar en actividades anticompetitivas, tales como la formación de cárteles.

3. Los convenios de comercio internacional fijan el marco regulatorio para las compañías que se dedican a tal actividad. Hasta hace poco tiempo, el más amplio e importante de estos convenios fue el Convenio General sobre Tarifas y Comercio (General Agreement on Tariffs and Trade) (GATT). En virtud del GATT, los países firmantes convinieron un trato igualitario para todas las naciones miembros, negociaciones multilaterales para reducir las tarifas, y la abolición de cupos para la importación. a. No obstante, el GATT fue reemplazado por la Organización Mundial de Comercio (World Trade

Organization ) (WTO). La WTO, que se estableció el 1 de Enero de 1995, es el producto de la ronda de negociaciones de comercio internacional de Uruguay. Es un cuerpo permanente con secretaría en Ginebra, Suiza. 1) El Convenio de la WTO es un conjunto permanente de compromisos por parte de más de 120

países que tienen por objeto prohibir la discriminación comercial entre las naciones miembros y entre los productos importados y locales. La mayoría de las normas del GATT aún son aplicables con respecto del comercio de bienes. a) El Convenio de la WTO se aplica al comercio de servicios y propiedad intelectual, así como

también de bienes. Además del acceso al mercado, el mandato de la WTO también abarca normas para evitar vaciamiento, medidas sobre subsidios y compensaciones, autorizaciones para importar, normas de origen, barreras técnicas para el comercio, medidas sanitarias, protección de emergencia de las importaciones ( resguardos ), y la inspección preembarque.

b) Se ha establecido un aparato para resolver disputas multilaterales. Si fracasan las consultas bilaterales y los esfuerzos de mediación, se establece un panel que estudia el caso y hace recomendaciones. Si se detecta una violación, puede aprobarse una sanción comercial por

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parte del demandante contra el país que ocasionó el daño, si este último no cumple las recomendaciones.

4. El Convenio Norteamericano de Libre Comercio (The North American Free Trade Agreement) (NAFTA) fue firmado a fines del año 1993. Este convenio esencialmente establece el libre comercio entre EE.UU., Canadá y México. Este pacto crea la zona de libre comercio más grande del mundo, que se extiende desde el Yukon hasta el Yucatán. Tres naciones y 360 millones de personas juntas en una unidad económica. a. La opinión general es que México será el más beneficiado por el convenio ya que es probable que

muchas compañías estadounidenses transfieran operaciones de montaje a subsidiarias mexicanas con menores costos laborales. 1) El NAFTA tiene por objeto corregir las disparidades existentes entre los mercados abiertos de

EE.UU. y los relativamente cerrados de México. Las compañías estadounidenses deberían poder vender más bienes a México porque los mexicanos tendrán mayores ingresos disponibles ya que allí se volverán a instalar nuevas industrias.

2) La mayor objeción al NAFTA en EE.UU. es que provoca pérdida de empleos a México debido a los menores costos laborales y normas ambientales más flexibles. Quienes están a favor del NAFTA sostienen que el pacto creará más empleos en EE.UU. de los que elimina; esto se debe al aumento en las exportaciones. No obstante, el comercio entre EE.UU. y México se ha incrementado; actualmente EE.UU. exporta considerablemente más a México.

3) La industria de servicios financieros de EE.UU., tal como los fondos mutuos, bancos, y corredores de bolsa debería beneficiarse con el NAFTA ya que este acuerdo permite a las compañías financieras de EE.UU., por primera vez, tener fácil acceso a los inversores mexicanos. Asimismo, con la apertura de los mercados financieros mexicanos, deberían surgir más oportunidades para los inversores estadounidenses.

4) Algunas industrias norteamericanas tales como fabricantes de calzados, textiles y granjeros pueden verse perjudicados por la creciente competencia proveniente de productos mexicanos más baratos.

5) Las compañías de alta tecnología que operan en EE.UU. pueden beneficiarse ya que habrá pocos productos mexicanos que compitan con ellas y las exportaciones aumentarán. Además, el NAFTA establece normas jurídicas uniformes para la protección de la propiedad intelectual.

b. Normas de transición. El NAFTA eliminó las tarifas sobre aproximadamente la mitad de los más de 9.000 productos alcanzados por el convenio. Las tarifas de otro 15% de los bienes debían eliminarse en 1998, y el resto de los productos deben estar exentos de impuestos para el año 2008. 1) Una de las mayores controversias durante las negociaciones fue determinar los productos que

debían estar protegidos con las exenciones graduales de tarifas más prolongadas. EE.UU. obtuvo exenciones graduales prolongadas para artículos como zapatillas, cristalería doméstica, espárragos, brócoli, maní, y extracto de jugo de naranja.

2) La negociación de restricciones a las importaciones y exportaciones fue un aspecto importante del establecimiento de normas de transición para el NAFTA. Por ejemplo, el argumento de la industria infantil sostiene que las tarifas proteccionistas son necesarias para permitir que se establezcan nuevas industrias locales.

3) Una extensión del argumento de la industria infantil es la de la política de comercio estratégico que sostiene que un gobierno debería utilizar barreras comerciales estratégicamente para reducir el riesgo de desarrollo de producto llevado a adelante por compañías locales, particularmente para productos que impliquen tecnología avanzada.

c. La teoría que subyace en las zonas de libre comercio es que éstas benefician a los consumidores por medio de la baja de precios y que los fabricantes y trabajadores se benefician con mayores mercados para los productos que cada país elabora muy eficientemente.

5. Restricciones al Comercio

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a. Aunque los individuos (en conjunto) se manejan mejor bajo el libre comercio, los gobiernos establecen políticas proteccionistas tendientes a bloquear o restringir la importación de ciertos productos, fomentar las exportaciones, o a veces, restringirlas. 1) Las tarifas son impuestos concebidos para restringir las importaciones y disminuir el consumo.

Las normas para evitar el vaciamiento impiden que los productores extranjeros vendan demasiados bienes en el mercado local a un valor menor que el costo para eliminar a la competencia.

2) Los cupos para la importación establecen límites fijos sobre diferentes productos. A corto plazo, benefician la balanza de pagos del país ya que incrementan el empleo local; pero los precios de los productos manufacturados también aumentarán. El embargo es la prohibición total de algunas importaciones.

3) Las normas de contenido local exigen que por lo menos una parte de cualquier producto importado sea construido con componentes fabricados en el país importador. Algunas veces esta reglamentación es utilizada por países de concentración de capital. Los componentes pueden ser fabricados utilizando capacidad ociosa y luego enviados a un país de concentración de trabajo para su montaje final.

4) Los controles de cambio limitan la cantidad de transacciones en moneda extranjera. También establecen tasas de cambio con otras divisas. Estos controles limitan la capacidad de una empresa que vende en un país para repatriar sus ingresos por exportación.

5) Los subsidios a las exportaciones son pagos efectuados por el gobierno a los productores de determinadas industrias con el fin de incrementar las exportaciones. El gobierno también puede imponer impuestos compensatorios sobre las importaciones si tales bienes fueran producidos en un país extranjero con la ayuda de un subsidio.

6) Los beneficios impositivos especiales para los exportadores son una forma indirecta de subsidio a la exportación. Por ejemplo, las Compañías de Ventas Extranjeras (Foreign Sales Corporations) (FSCs) son entidades ubicadas en posesiones estadounidenses o en países que han celebrado convenios de intercambio de información impositiva con EE.UU. Alrededor del 15% de su ingreso por exportación calificada está exento.

7) Para determinadas exportaciones se exige licencia. Por ejemplo, la venta de tecnología con aplicaciones militares está limitada por las naciones occidentales que son miembros del Comité Coordinador de Controles de Exportación Multilateral (Coordinating Committee for Multilateral Export Controls). La legislación estadounidense referida a este tema se encuentra en la Ley de Administración de Exportaciones (Export Administration Act) del año 1979.

8) En EE.UU., la Ley de Compañías Exportadoras (Export Trading Company Act) del año 1982 permite a los competidores formar compañías exportadoras sin tener en cuenta la legislación antimonopólica.

b. El efecto económico de las barreras comerciales es trasladar a los trabajadores de industrias exportadoras relativamente eficientes a otras protegidas y menos eficientes. Como resultado, habrá una baja en las tasas de los sueldos reales así como también en la producción mundial total. Los productores locales no están sujetos a las restricciones y entonces tendrán ventaja sobre sus competidores extranjeros. No obstante, si tal competencia no existe, el precio local del producto será mayor. Los productores locales venderán más a un mayor precio, y los consumidores locales consumirán menos después del aumento de precios.

c. Una razón importante para imponer restricciones comerciales es que los costos de los competidores son directos y concentrados (la gente pierde empleos y las firmas quiebran), pero los beneficios del comercio sin restricciones son menos notorios y se dan a futuro (precios más bajos, sueldos más altos, más puestos de trabajo en industrias exportadoras). 1) Los grupos de interés especial son fuertes y están bien organizados, y presionan para

obtener legislación que es perjudicial para el libre comercio. 2) La integración económica es la unión de los mercados provenientes de dos o más naciones

en una zona de libre comercio. Ejemplos de bloques económicos de países que ejercen el comercio exterior son la Unión Europea y el Acuerdo de Libre Comercio de Norteamérica (North American Free Trade Agreement - NAFTA). El bloque comercial generalmente ofrece

336

incentivos comerciales a los países miembros y discrimina a las naciones que no son parte del mismo.

6. Consideraciones Impositivas Internacionales a. Las compañías multinacionales frecuentemente deducen ingresos de varios países. El gobierno de

cada país en el que una compañía opera comercialmente puede dictar normas que impongan uno o más tipos de impuestos a dicha empresa.

b. Tratados. Para evitar una doble imposición fiscal, dos o más países pueden firmar tratados para coordinar o sincronizar los efectos de las normas impositivas. 1) Los tratados también se utilizan para integrar otros objetivos del gobierno, por ejemplo, ofrecer

incentivos para inversiones deseadas. 2) Por ejemplo, si existe controversia entre una norma de EE.UU. y un tratado en el cual dicho

país es parte, rige el que haya sido sancionado o adoptado en último término. 3) Un tratado podría modificar las normas de la legislación de un país que indica la nación a la

que se envía el ingreso o aquella donde tiene asiento la empresa.

c. Compañías Multinacionales 1) La mayoría de los países imponen impuestos sólo a los ingresos enviados a dichas naciones. 2) EE.UU.) impone impuestos a los ingresos en todo el mundo (cualquiera sea el origen) de una

compañía local. El doble gravamen se evita mediante el crédito por impuesto a los ingresos pagado a países extranjeros o según las disposiciones de los tratados.

3) En el caso de compañías extranjeras, EE.UU. impone impuestos sólo sobre los ingresos enviados a ese país. Generalmente, tal ingreso está efectivamente relacionado con participación en una actividad comercial de EE.UU. Ciertos ingresos provenientes de EE.UU., por ejemplo, ganancia sobre venta de la mayoría de los bienes, no son gravados por dicho país.

4) El precio de transferencia es un aspecto importante en el cálculo impositivo de las compañías multinacionales que transfieren bienes entre sucursales de diferentes países. Por ejemplo, la legislación impositiva estadounidense limita el monto de ganancia que puede ser transferido desde una casa matriz de esa nacionalidad a una subsidiaria o sucursal extranjera. Aunque existen excepciones, las normas de precios de transferencia básicas limitan el monto de ingresos gravables que puede ser reclamado por la subsidiaria extranjera a no más del 50% del ingreso gravable total. Así, los precios de transferencia cargados a las subsidiarias extranjeras pueden diferir sustancialmente con respecto de aquellos cargados a las subsidiarias locales.

5) Además, en la fijación del precio de transferencia existen aspectos no impositivos. Por ejemplo, las limitaciones para sacar las ganancias de un país extranjero, o las restricciones de moneda, pueden evitarse cargando un precio de transferencia mayor a la subsidiaria extranjera que el que se cobra a las subsidiarias locales. La razón es esa porque las empresas que operan en países en desarrollo están autorizadas a pagar sus cuentas a vendedores extranjeros pero no a distribuir las ganancias a propietarios extranjeros.

6) La existencia de tarifas en el país extranjero puede hacer necesario un precio de transferencia menor para reducir la tarifa basada en el valor de inventario.

B. Métodos de Tributación 1. El gobierno, en todos los niveles, financia sus gastos mediante la tributación. De este modo, los

impuestos generan ingresos para el gobierno. Los gobiernos nacionales también utilizan la tributación como medio para implantar la política fiscal concerniente a la inflación, el pleno empleo, crecimiento económico, etc.

2. La explicación razonable que existe para imponer impuestos es que los individuos deberían tributar según los beneficios obtenidos de los servicios (por ejemplo, pagar el uso del parque o piscina pública). Otro criterio es que los consumidores deberían tributar según su capacidad de pago (por ejemplo, impuestos a las ganancias y a la riqueza).

337

3. Estructura de las Tasas de Impuestos a. Progresiva. Con una renta o ganancia mayor, los individuos pagan un porcentaje más alto del

mismo en concepto de impuestos. La indexación es el medio por el cual se evita la injusticia que se da cuando la inflación aumenta la ganancia gravable nominal pero no la real, quedando así sujeta a tasas impositivas más altas. Este problema puede evitarse si los montos de categoría tributaria, descuentos y exención se ajustan conforme a algún índice de inflación.

b. Proporcional. En todos los niveles de ganancia, el porcentaje tributado es constante (por ejemplo, un impuesto fijo sobre la ganancia).

c. Regresiva. A medida que aumenta la ganancia, el porcentaje pagado en concepto de impuestos disminuye (por ejemplo, impuestos a las ventas, cargas sociales, bienes, o consumos). Por ejemplo, el impuesto a los consumos es regresivo ya que su carga recae en forma desproporcionada sobre las personas de menores ingresos. A medida que la ganancia personal aumenta, el porcentaje de ganancia pagada disminuye debido a que el impuesto a los consumos es un monto fijo por cantidad de bienes o servicios adquiridos.

4. La tasa de impuesto marginal es la que se aplica al último dólar de la ganancia gravable. a. La tasa de impuesto promedio es la obligación impositiva total dividida por el monto de la

ganancia gravable. b. La tasa de impuesto efectiva es la obligación impositiva total dividida por la ganancia económica

total (incluye montos que no tienen consecuencias impositivas).

5. Los impuestos directos son aplicados al contribuyente y pagados directamente al gobierno (por ejemplo, el impuesto a las ganancias personal). Los impuestos indirectos son exigidos a otros y por ende recaen sólo indirectamente sobre el contribuyente individual (por ejemplo, impuestos sobre la ganancia societaria).

6. La incidencia de la tributación se refiere a quién realmente tributa un impuesto particular. En efecto, la persona que realmente tributa un impuesto indirecto no puede ser la que paga el impuesto al gobierno. a. La incidencia de la tributación resulta importante cuando el gobierno desea cambiar la estructura

impositiva. Dado que la tributación es una forma de política fiscal, el gobierno necesita saber quién realmente soportará la incidencia de la misma, no solamente quién pagará el impuesto según lo establece la ley.

b. Los impuestos tales como el impuesto a las ganancias societarias, a los bienes societarios y a los consumos, generalmente se trasladan al consumidor mediante precios más altos. No obstante, los vendedores generalmente deben soportar parte de la carga. Trasladar todo el impuesto podría reducir las ventas unitarias de modo inaceptable debido al aumento de precios demasiado elevado. De este modo, el efecto del impuesto es reducir la oferta (porque los costos de los proveedores aumentan) y la demanda de los compradores (porque el precio aumenta). La combinación de la pérdida de vendedores y compradores se denomina pérdida de peso muerto o carga impositiva excesiva.

c. Los impuestos como el de las ganancias inesperadas no son trasladados al consumidor vía aumento de precios. Este tipo de impuesto exigido por única vez sobre parte del resultado producido no provoca incremento en el precio justo del bien gravado.

d. Los economistas del sector de la oferta utilizan la Curva de Laffer para intentar explicar cómo reacciona la gente ante tasas variables de impuesto a los ingresos. Por ejemplo, si la tasa de impuesto a los ingresos es 0%, se obtendrá recaudación cero. Del mismo modo, si la tasa impositiva es 100%, la recaudación probablemente será cero porque la persona que deba pagarla no trabajará. 1) La tasa óptima de impuesto a las ganancias dará como resultado la mayor recaudación posible.

Una tasa demasiado alta o demasiado baja generará una recaudación menos que óptima. 2) Los economistas del sector de la oferta no declaran que bajar las tasas de impuestos sobre la

ganancia dará como resultado una mayor recaudación. En cambio, señalan que si las tasas son demasiado altas, bajándolas se obtendrá una mayor recaudación porque aumentará el producto e ingreso nacional. Teóricamente, este resultado debería darse en razón de mayores incentivos para trabajar, invertir y ahorrar.

338

3) No obstante, la política económica no debería confundirse con las consideraciones políticas. Existen razones políticas obvias para imponer tasas de impuestos mayores o menores en ciertos niveles de ingresos. De este modo, la teoría que subyace a la Curva de Laffer no apunta a cuestiones de políticas de redistribución.

4) Una crítica a la Curva de Laffer es que no da la tasa impositiva óptima. La única manera de saber si las tasas de impuestos actuales son demasiado altas o demasiado bajas es cambiarlas y ver si aumenta la recaudación. Los analistas también han observado que los incentivos provistos por recortes impositivos pueden tener efectos relativamente pequeños para la oferta y que tales efectos sólo pueden percibirse a muy largo plazo. Aún más, otro posible problema es que disminuir los impuestos en una economía en expansión puede sobre estimular la demanda, dando lugar a una creciente inflación.

7. Muchas naciones industriales importantes ya han adoptado un impuesto al valor agregado (IVA). a. El impuesto es exigido sobre el valor agregado a mercaderías por parte de cada unidad de

negocio en la cadena de producción y distribución. El monto del valor agregado es la diferencia entre las ventas y las compras. Cada empresa de la cadena recauda el impuesto sobre sus ventas, toma un crédito por los impuestos pagados sobre las compras y envía la diferencia al gobierno.

b. Finalmente el consumidor soporta la incidencia del impuesto a través de precios más altos. c. El IVA fomenta el ahorro por parte del consumidor ya que los impuestos se pagan sólo sobre el

consumo, no sobre los ahorros. Debido a que el IVA se basa en el consumo, la gente de menores recursos gasta una mayor proporción de su ingreso en este tipo de impuesto. De este modo, el IVA es regresivo.

d. Sólo las empresas que obtienen ganancia deben pagar impuesto a las ganancias. El IVA, no obstante, exige que todas las empresas paguen impuestos, independientemente de la ganancia.

e. El impuesto al valor agregado no es una herramienta útil para los fines de la política fiscal.

C. Indicadores Económicos 1. La contabilidad del ingreso nacional mide el producto final y desempeño de la economía. El producto

bruto interno (PBI) -también denominado producto interno bruto, PIB, en algunos países- es la medida principal. Es el valor de mercado total de todos los bienes y servicios producidos dentro de los límites de un país, ya sea por fuentes locales o extranjeras, durante un período específico (generalmente un año). El PBI se calcula sin tener en cuenta a quién pertenecen las fuentes de producción. De este modo, el valor del producto de una fábrica en el extranjero queda excluido sin considerar quién es su propietario, pero el producto de una fábrica de capitales extranjeros está incluido en el PBI del país donde funciona. a. Enfoque sobre el ingreso. El PBI es igual a la suma de los elementos que se detallan a

continuación menos el ingreso obtenido en el extranjero: 1) Ganancias, intereses y remuneración del empleado 2) Ingreso del propietario 3) Depreciación (consumo de capital fijo) 4) Impuestos comerciales indirectos (por ejemplo, impuesto a las ventas) e impuestos sobre las

ganancias societarias 5) Dividendos 6) Ganancias societarias no distribuidas

b. Enfoque sobre el gasto. El PBI es también la suma de: 1) Gastos de consumo personal 2) Inversión local privada bruta 3) Compras del gobierno 4) Exportaciones netas

c. Para evitar la doble imputación, se debe sumar el valor agregado a cada bien o servicio en cada etapa de la producción en ese período. Alternativamente, se puede agregar el valor total de mercado de todos los bienes y servicios finales.

339

d. El PBI no es una medida ideal de bienestar económico. 1) El PBI es una medida monetaria; por ende, comparar el PBI de un período requiere ajuste por

cambios en el nivel de precios. El corrector del PBI es un índice de precios utilizado para convertir el PBI nominal en PBI real.

2) Los aumentos del PBI generalmente implican daños ambientales tales como ruido, congestión o contaminación.

3) El PBI no es ajustado por cambios en la población (lo que varía según el ingreso per capita). 4) Los cambios en el valor de tiempo ocioso no son tenidos en cuenta. 5) Algunas transacciones no comerciales son excluidas (por ejemplo, el valor del trabajo

doméstico). 6) Los gastos militares son incluidos al costo, no al valor total de incremento.

e. Otros conceptos de ingreso nacional 1) Producto interno neto (PIN) = PBI - depreciación 2) Ingreso nacional (IN) = PIN + ingreso neto obtenido en el extranjero

impuestos comerciales indirectos (por ejemplo, impuestos a las ventas). El IN es el ingreso obtenido por los recursos de una nación, ya sea ubicada en ese país o en el extranjero.

3) El ingreso personal (IP) = IN

impuestos sobre las ganancias societarias y contribuciones a los programas de seguridad social del gobierno, exigidas por las ganancias no distribuidas + pagos por transferencias (públicas o privadas)

4) Ingreso disponible = IP impuestos sobre la ganancia personal

f. El producto per capita real es el PBI dividido por la población, ajustado por inflación. Se utiliza como medida del nivel de vida.

2. Otros indicadores económicos. Los economistas utilizan una variedad de medidas económicas para pronosticar cambios en el ciclo comercial. Son variables que han tenido una alta correlación con la actividad económica agregada. Las más conocidas son los índices compuestos calculados por The Conference Board, un grupo de investigación privado con miembros de todo el mundo. a. Los indicadores más importantes de The Conference Board son:

1) Semana laborable promedio para trabajadores de la producción 2) Precios de 500 acciones comunes 3) Promedio de demandas semanales por seguro de desempleo inicial 4) Nuevos pedidos de bienes y materiales para el consumidor (dólares estadounidenses 1996) 5) Nuevos pedidos de bienes de capital que no son para defensa 6) Permisos de construcción para hogares 7) Desempeño de vendedores (índice de difusión de entregas más lentas) 8) Oferta de dinero (M2 en dólares estadounidenses 1996) 9) Índice de expectativa de consumidor (base año 1996) 10)Margen de la tasa de interés (bonos del Tesoro de EE.UU. a 10 años

tasa de fondos federales)

b. Los indicadores de retraso de The Conference Board incluyen lo siguiente: 1) Duración de desempleo promedio en semanas 2) Cambio en el índice de costo del trabajo por unidad de producto 3) Tasa principal promedio cargada por los bancos 4) Razón de existencias de fabricación y comercio para las ventas (dólares estadounidenses

1996) 5) Préstamos comerciales e industriales pendientes (dólares estadounidenses 1996) 6) Razón del crédito en cuotas del consumidor pendiente para ingreso personal 7) Cambio en el índice de precios al consumidor (IPC) para servicios

c. Los indicadores coincidentes de The Conference Board incluyen lo siguiente: 1) Empleados en nóminas no agrícolas 2) Ingreso de personal menos pagos por transferencia (dólares estadounidenses 1996) 3) Producción industrial (basada en el valor agregado y producto físico)

340

4) Fabricación y ventas (dólares estadounidenses 1996)

3. Medir la Inflación a. El índice de precios al consumidor (IPC) mide la inflación mediante la fijación de precios

mensual de elementos correspondientes a las compras domésticas típicas. 1) El índice actual utiliza un año base como punto de referencia. El precio del corriente año de una

canasta de bienes y servicios es determinado conforme a la misma canasta del año base. 2) ((El precio de la canasta de mercado en un año dado)/ (El precio de la misma canasta de mercado

en el año base)) x 100

b. El índice de precios mayoristas (IPM) mide los aumentos de precios a nivel mayorista. Generalmente se acepta como indicador de inflación futura.

c. El corrector del PBI es un índice de precios que incluye cada ítem producido en la economía al precio que ingresó en la cuenta del PBI. El PBI nominal se establece a precios reales al momento de medirlo. El PBI real, luego de aplicarse el corrector, se establece en dólares según año base.

4. La balanza de pagos incluye todos los pagos internacionales hechos por una nación a otra, incluyendo los que corresponden a importaciones, exportaciones, inversiones, transferencias unilaterales, y movimientos de capital. Las principales cuentas son la cuenta corriente y la cuenta de capital. a. En la cuenta corriente se registra:

1) Exportaciones (créditos) e importaciones (débitos) de bienes a) La balanza comercial es la diferencia entre el total de exportaciones y el total de

importaciones de bienes. b) El déficit comercial se da cuando un país importa más bienes de los que exporta.

2) Exportaciones (créditos) e importaciones (débitos) de servicios. La balanza de bienes y servicios es la diferencia entre el total de exportaciones y el total de importaciones de bienes y servicios.

3) Intereses y dividendos recibidos por inversiones en el extranjero (créditos) e intereses y dividendos pagados por inversiones extranjeras en el país (débitos).

4) Transferencias unilaterales netas, por ejemplo, ayuda externa, pago de jubilaciones, y giros a familiares (créditos o débitos según si el movimiento es dentro o fuera del país respectivamente).

5) Balanza de la cuenta corriente

b. La cuenta de capital registra los movimientos de capital que resultan de la compra y venta de bienes fijos o financieros. 1) Los ingresos de capital extranjero (créditos) son efectivamente exportaciones de acciones y

bonos y por lo tanto dan como resultado el ingreso de divisas extranjeras. 2) Los egresos de capital (débitos) consumen la existencia de divisas extranjeras. 3) El superávit de la cuenta de capital indica entonces que los ingresos fueron mayores a los

egresos.

c. El déficit o superávit de la balanza de pagos es el resultado neto de las balanzas de cuenta corriente y de capital.

d. Una tercera cuenta es la de reservas oficiales, que registra las transacciones en las que interviene el banco central y sus bienes de reserva oficiales, tales como oro y divisas extranjeras. También dentro de las reservas del banco central se encuentran derechos especiales de extracción (special drawing rights) o SDRs, que son registros contables establecidos por el Fondo Monetario Internacional.

e. Las referencias a débitos y créditos tratan la cuenta de balanza de pagos como si fuera una cuenta de recaudación o gastos. En otras palabras, el débito es similar al gasto en cuanto es desfavorable para la posición de la balanza de pagos del país.

341

1) EJEMPLO: El débito (tal como una importación) es negativo porque contribuye a una balanza de pagos negativa. EE.UU. tiene una balanza de pagos negativa cuando los pagos efectuados por dicho país a naciones extranjeras exceden los pagos realizados por éstas a aquél. También es desfavorable porque las reservas de divisas extranjeras de EE.UU. deben utilizarse para corregir este desequilibrio.

2) El crédito en la cuenta de la balanza de pagos es positivo (exportaciones, por ejemplo) porque los extranjeros pagarán más a EE.UU. que lo que este país gasta. De tal modo, las reservas de divisas extranjeras de EE.UU. aumentan.

f. Efectos locales. Además de disminuir las reservas de divisas extranjeras de un país, la balanza de pagos negativa también puede afectar la economía local. 1) EJEMPLO: El exceso de importaciones puede provocar una balanza de pagos negativa. Al

mismo tiempo, los consumidores pueden no comprar productos locales, lo cual puede generar despidos y retracciones en la producción. Esto, a su vez, significa menos oportunidades de inversión local y los inversores comenzarán a enviar sus dólares para inversión al exterior. El flujo de capital al exterior representa el problema de la balanza de pagos, ya que invertir en un país extranjero es esencialmente lo mismo que importar un producto (es decir, el inversor importa acciones y bonos extranjeros).

2) Pautas para corregir una balanza de pagos negativa: a) Establecer cupos de importación. Los cupos de importación de otra nación pueden provocar

una balanza de pagos negativa en un país. Por ejemplo, si EE.UU. tiene una continua balanza de pagos negativa con Japón, podría ocurrir que aliente a Japón para quitar las barreras comerciales impuestas para no comprar productos electrónicos estadounidenses. La remoción de restricciones comerciales de Japón contribuiría a la balanza de pagos de EE.UU. (pero podría provocar una balanza de pagos negativa para Japón). b) Otorgar incentivos a las exportaciones.

b) EJEMPLO: La legislación impositiva de EE.UU. para Sociedades de Ventas Internacionales Locales (Domestic International Sales Corporations) (DISCs) y Sociedades de Ventas Extranjeras (Foreign Sales Corporations) (FSCs) permite a los exportadores posponer o evitar impuestos a los ingresos por ingresos relacionados con exportaciones siempre que el ingreso sea reinvertido en bienes que estén conectados a la exportación.

c) Desarrollar sustitutos para productos que actualmente se importan. EJEMPLO: EE.UU. ha intentado desarrollar sustitutos o recursos locales para el petróleo que se importa.

3) La corrección automática se da cuando la unidad monetaria de la nación deudora baja con respecto a la de la nación acreedora.

g. El déficit de la balanza de pagos (desequilibrio) debe ser compensado mediante el embarque de bienes o reducciones en las reservas. También se utilizan subsidios y subvenciones.

h. En la década de los 80, EE.UU. fue la nación con mayor deuda externa. Las razones son las siguientes: 1) Déficit de presupuesto federal financiado por extranjeros 2) Crecimiento en la economía que atrajo a inversores extranjeros 3) Altas tasas de interés real 4) Un dólar fortalecido en los primeros años de los 80 que fomentó importaciones 5) El traslado de una economía de manufactura a otra de servicios 6) Disminución de las exportaciones de bienes agrícolas

i. Los siguientes puntos constituyen los efectos reales o potenciales de la deuda de EE.UU.: 1) Aumento del porcentaje del PBI utilizado para el pago de la deuda 2) Menores reservas que provocaron la devaluación del dólar, inflación y mayores exportaciones 3) Disminución de las importaciones netas y mejora en la balanza comercial 4) Mayores ahorros como resultado de la incertidumbre económica 5) Mayor presión a favor del proteccionismo comercial 6) Tasas de interés potencialmente altas para reducir la inflación y ajustar la oferta de dinero, con

el consecuente incentivo a la inversión extranjera.

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5. Las definiciones de dinero (M1, M2 y M3) son importantes porque las herramientas para expandir o restringir la oferta de dinero son métodos utilizados para la gestión económica de un país. a. M1 incluye:

1) Monedas y divisas 2) Depósitos de cheques (incluyendo cheques de viajero)

b. Los objetivos de la Reserva Federal de Estados Unidos de Norteamérica (EE.UU.) para el crecimiento monetario hacen hincapié en M2, que incluye: 1) Monedas y divisas 2) Depósitos de cheques 3) Ahorros no en cheques 4) Pequeños depósitos a plazo (menos de $ 100.000) 5) Cuentas del mercado monetario y fondos mutuos del mercado monetario

c. M1 y M2 son las medidas de dinero más comunes y se publican semanalmente en el Wall Street Journal

d. M3 incluye M2 más grandes depósitos a plazo ($100.000 o más).

D. Reglas Jurídicas sobre la Evidencia 1. Las reglas jurídicas sobre la evidencia o prueba se hallan contenidas en leyes, jurisprudencia y

constituciones. El fin principal es reglamentar la admisibilidad de la evidencia en procedimientos jurídicos, pero son elaboradas con la intención de proteger a las partes así como también descubrir la verdad. a. Las normas de exclusión evitan la admisión de evidencia cuyo valor como tal es contrarrestado por

su posible efecto perjudicial. Las protecciones jurídicas y constitucionales impuestas en los tribunales, no obstante, no necesitan limitar a un auditor interno.

b. El auditor interno puede examinar y evaluar cualquier información, hasta que se hayan reunidos los datos que, según su juicio profesional, sean suficientes, confiables y relevantes.

c. En esta sección, el término evidencia se utiliza estrictamente en el contexto jurídico. La palabra información se utiliza para designar el apoyo a las observaciones, conclusiones y

recomendaciones del auditor interno.

2. No obstante, los conceptos jurídicos y de auditoría interna tienen mucho en común. La información en el contexto de auditoría interna y la evidencia, en el jurídico, tienen como finalidad brindar las bases de la creencia, para probar o refutar algo.

3. Las normas jurídicas sobre la evidencia pueden ser obviamente muy importantes para los auditores internos cuando participan en investigaciones por fraude o brindan servicios de apoyo en juicios, pero tal conocimiento también puede ser beneficioso en el trabajo de auditoría común.

4 A continuación se detallan tipos de evidencia: a. La evidencia original o evidencia primaria constituye el método más satisfactorio y confiable

para probar el tema que se asevera. 1) La aplicación más frecuente de la evidencia original es la evidencia documentaria. 2) Para probar el contenido de un escrito, deben presentarse el original del contrato, escritura,

informe comercial u otro documento si se encuentra disponible. a) El objetivo de impedir la admisión de evidencia testimonial para probar el contenido de un

escrito, es evitar la mala interpretación. b) No obstante, la evidencia oral puede ser admisible para explicar los términos del escrito

cuando está sujeto a más de una interpretación razonable.

b. La evidencia secundaria es menos confiable que la primaria porque está compuesta por copias de documentos originales o evidencia oral concerniente al contenido de los mismos.

343

1) No obstante, las copias pueden ser admisibles cuando los originales: a) Han sido rotos o destruidos sin intención maliciosa de la parte que ofrece las copias b) No pueden ser obtenidos a través de medios jurídicos u otras vías razonables por la parte

que ofrece las copias. c) Están en poder de una entidad pública

2) Se prefieren copias antes que resúmenes escritos, o testimonios orales acerca de los escritos originales. No obstante, estos tipos de evidencia pueden ser admitidos cuando los originales: a) Son muy voluminosos b) No pueden ser analizados por el tribunal en un tiempo razonable c) Pueden ser presentados para que sean analizados según el criterio del tribunal

3) La evidencia secundaria también puede ser admitida cuando la presentación de los originales, tales como los registros contables de una empresa, y su posesión por parte del tribunal durante un largo tiempo, pudiera causar opresión indebida a alguna de las partes.

c. La evidencia directa es la evidencia sin presunción ni inferencia. Los ejemplos son los documentos originales y el testimonio sobre lo que un testigo vio u oyó.

d. La evidencia circunstancial es la evidencia indirecta porque evidencia los hechos inmediatos a partir de los cuales se puede deducir el hecho original que representa la esencia de la cuestión en disputa. Por ejemplo, una alteración de los datos contables en línea (online) protegidos por una clave de acceso constituye una evidencia circunstancial de que una persona autorizada fue responsable. No obstante, esta inferencia puede ser errónea si una persona no autorizada ha podido obtener la clave necesaria.

e. La evidencia concluyente es tan poderosa que permite sólo una conclusión razonable y no requiere ninguna otra corroboración.

f. La evidencia corroborativa apoya a otra evidencia. Por ejemplo, el testimonio de un segundo testigo ocular de un hecho puede fortalecer y confirmar el relato del primer testigo.

g. La evidencia pericial generalmente es excluida debido a su efecto potencialmente perjudicial. 1) Generalmente se permite a los testigos que declaren sólo con relación a asuntos reales dentro

de su experiencia directa. 2) La excepción está dada por el dictamen pericial. Se permite tal testimonio cuando:

a) Se refiere a hechos que van más allá del conocimiento del lego b) Es ofrecido por alguien cuya pericia especial y objetividad contribuirán con el tribunal y el

jurado en el proceso de descubrir la verdad.

h. El testimonio o prueba de oídas es una declaración adicional a la realizada por el declarante mientras atestigua en el juicio o audiencia, ofrecida para probar la verdad del hecho que se asevera. 1) Por ejemplo, si el Empleado A declara que el Empleado B dijo que vio al Empleado C robar de

la caja chica, la declaración del Empleado A es testimonio de oídas, si se ofrece como evidencia de que el Empleado C robó de la caja chica.

2) El testimonio de oídas generalmente es inadmisible porque no puede ser probado mediante el contra interrogatorio. De este modo, en el ejemplo anterior, el Empleado A meramente oyó lo que B decía y entonces no puede formulársele preguntas que prueben la verdad del hecho aseverado en la declaración hecha fuera del tribunal (o fuera del alcance auditivo del auditor).

3) Existen varias excepciones a la norma del testimonio de oídas, basadas en las circunstancias que promueven la confiabilidad de las aseveraciones. Por ejemplo, los documentos son efectivamente testimonio de oídas, pero los documentos creados en el curso común de los negocios son admisibles siempre que estén debidamente certificados.

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E. Contratos 1. Ninguna parte del derecho comercial es más penetrante que el derecho contractual. Diariamente tanto

los particulares como las empresas y el gobierno negocian miles de millones de acuerdos celebrados mediante contratos para transferir bienes y servicios. a. A los fines de planificación en una sociedad moderna compleja, es esencial mantener una

promesa. Sin un sistema jurídico comprometido a hacer cumplir los acuerdos contractuales privados, las transacciones cotidianas de una economía de libre empresa no podrían darse.

b. El derecho contractual contemporáneo permite a las partes celebrar acuerdos privados con otros, asegurando que dichos acuerdos son exigibles contra la parte que no los cumple.

2. Un contrato es una promesa o un acuerdo que la ley reconoce como la declaración de la obligación de cumplimiento. Es exigible mediante la aplicación de un recurso en caso de incumplimiento.

3. El elemento más importante de un contrato es el acuerdo voluntario de las partes. Dicho acuerdo requiere el consentimiento mutuo de las partes del contrato que se alcanza mediante una oferta realizada por el oferente y la aceptación por parte del ofrecido. a. Una oferta es la declaración u otra comunicación que, si no concluye, otorga al ofrecido el poder

de aceptación. La oferta no necesita ser de ninguna forma en especial para que sea válida pero debe: 1) Ser comunicada a un ofrecido 2) Indicar la intención de celebrar un contrato, y 3) Ser suficientemente definida y concreta.

b. La comunicación de una oferta puede realizarse de varias maneras y puede darse en el tiempo. No obstante, en algún momento de la estructuración del contrato, cada parte expresa su intención de celebrar un acuerdo legalmente obligatorio y ejecutable. 1) Para determinar si se ha realizado una oferta se utiliza una norma objetiva que se plantea lo

siguiente: ¿Una persona razonable creería que se le había conferido el poder de aceptación? La oferta debe realizarse con una intención seria, no con ira, gran excitación, ni en broma.

2) El tipo de lenguaje que constituye la oferta debe distinguirse de aquél que meramente solicita u ofrece ofertas. Las comunicaciones entre las partes simplemente pueden ser negociaciones preliminares respecto de un posible contrato. Una parte puede iniciar negociaciones al sugerir la naturaleza general de un posible contrato.

c. La oferta también debe ser definida y concreta. Si la oferta es indefinida o vaga o carece de una disposición esencial, no surge acuerdo a partir del intento de aceptarla ya que los tribunales no pueden decir a qué se obligan las partes. No obstante, los detalles menores que se dejan para determinar en el futuro no hacen que un acuerdo sea demasiado vago para constituir una oferta.

d. La oferta no está vigente indefinidamente. La oferta concluirá en virtud de cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Revocación por parte del oferente, 2) Rechazo o contraoferta por parte del ofrecido, 3) Muerte o incapacidad del oferente o del ofrecido, 4) Destrucción de la materia específica de que trata la oferta, 5) Subsiguiente ilegalidad de la oferta, o 6) Lapso de tiempo específico o razonable.

e. La aceptación de la oferta es esencial para la estructuración del contrato. Un acuerdo está compuesto por la oferta y la aceptación. Para que sea válida, la aceptación debe estar en relación con los términos de la oferta. La aceptación debe ser positiva, inequívoca e incondicional. No puede cambiar, sustraer, agregar ni calificar de ningún modo los términos de la oferta.

4. La razón es la base fundamental para el cumplimiento de los acuerdos según el derecho contractual. Es el precio que se paga para hacer que una promesa sea exigible. Comúnmente, si una promesa no está sustentada por una razón, no es legalmente exigible.

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a. Un requisito de la razón es la mutua obligación. Ambas partes deben brindar una razón. Como consecuencia, cuando las partes intentan un intercambio, se debe dar algo de valor jurídico en un intercambio por algo de poco valor.

b. El segundo elemento de la razón es la suficiencia jurídica (algo de valor legal). La razón es legalmente suficiente para hacer exigible una promesa si el prometedor recibe un beneficio legal o el tenedor de la promesa incurre en perjuicio legal. Para que exista tal perjuicio, el tenedor de la promesa debe hacer (o prometer hacer) algo que no está obligado legalmente a hacer o no hacer (o prometer no hacer), algo a lo que está legalmente autorizado. La relación causa-efecto debe existir entre la promesa hecha por una parte y el perjuicio en que incurra la otra.

5. Las partes de un contrato deben tener capacidad legal. Se entiende por tal la capacidad mental necesaria para tomar una decisión racional, que incluye la capacidad para percibir y apreciar todos los hechos significativos. Tres clases de partes están legalmente limitadas en su capacidad para celebrar contratos: los menores (también llamados infantes), las personas mentalmente discapacitadas y los ebrios. Por razones de política pública, las partes de estos tres grupos están protegidas para que no se les pueda exigir el cumplimiento de la mayoría de los contratos.

6. La legalidad es un requisito esencial para que el acuerdo sea válido y exigible. La estructuración o cumplimiento de un acuerdo puede violar una ley penal, constituir un delito civil sobre el que se puede iniciar juicio, o ser definida por el tribunal como contraria a la política pública. En estos casos, el acuerdo resulta ilegal e inexigible. a. El acuerdo contrario a la política pública tiene un impacto negativo sobre la sociedad en general

que supera los intereses de las partes. Este principio refleja un equilibrio por parte de los tribunales en cuanto a la libertad de contrato y el interés público.

b. Ejemplos de acuerdos que pueden violar la política pública son: 1) Los acuerdos para restringir indebidamente la competencia; 2) Las cláusulas que exceptúan a una de las partes de toda responsabilidad; 3) Contratos que exigen actos inmorales; y 4) Acuerdos que resultan injustos, opresivos o irracionales.

7. El contrato oral es tan exigible como el escrito. No obstante, la ley puede exigir que algunos contratos sean escritos para que tengan fuerza legal. Por ejemplo, las leyes pueden exigir que los siguientes sean por escrito: a. Contratos que implican interés sobre la tierra b. Contratos que por sus términos, posiblemente no pueden ser ejecutados en 1 año (por ejemplo,

algunos contratos de empleo) c. Promesas colaterales por las que una persona promete responder por la deuda u obligación de

otra (por ejemplo, una garantía) d. Contratos por la venta de bienes por más de una suma establecida.

F. Contratos 1. Los auditores internos a menudo realizan trabajos para vigilar y evaluar contratos de construcción y

de funcionamiento importantes que incluyen la provisión de servicios. Los tipos de acuerdos comunes para tales contratos son suma global (precio fijo), costo más suma fija y precio por unidad.

2. Contratos a precio global. El auditor interno puede tener poco para evaluar cuando el trabajo es realizado de acuerdo con el contrato. No obstante, la revisión de tal convenio puede exigir el análisis de: a. Pagos progresivos. b. Incentivos (por ejemplo, para cumplimiento temprano). c. La cláusula de ajuste al costo de vida (por ejemplo, la que hace que, en caso de algún

incumplimiento del contrato, se adeude el total del precio). d. Ajuste por costo de trabajo (por ejemplo, premios pagados para obtener el trabajo necesario). e. Pedidos de cambio.

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3. Los contratos de costo más suma fija son formas de compensar la incertidumbre sobre los costos mediante el establecimiento de un precio igual al costo más un monto fijo o el costo más un porcentaje fijo del mismo. El problema es que el contratista puede tener poco incentivo para la economía y eficiencia, razón que deben revisar cuidadosamente los auditores internos. Estos contratos pueden incluir cláusulas para: a. Establecer límites de costos, con cualquier ahorro compartido por las partes. b. Incentivos para el pronto cumplimiento.

4. Los contratos de precio unitario generalmente se utilizan cuando existe una medida de trabajo conveniente, tal como acres de tierra libres, yardas cúbicas de tierra movida o pies cuadrados patrullados por servicio de seguridad. La clave es la medición exacta del trabajo realizado.

5. Para proteger a la organización, los auditores internos deben participar en todo el proceso contractual, no solamente en la fase de cumplimiento. Deben revisar los términos del contrato y: a. Los procedimientos para licitación (por ejemplo, licitación competitiva) b. Los procedimientos para estimación de costos y control. c. Los presupuestos y estimaciones financieras. d. La información y los sistemas de control del contratista. e. La posición financiera del contratista. f. Los fondos y asuntos impositivos g. El avance del proyecto y los costos en los que se ha incurrido.

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Anexo: Marco para la Práctica Profesional

La información detallada y actualizada sobre el Marco para la Práctica Profesional - MPP (Professional Practices Framework PPF) se encuentra en la página web de The Institute of Internal Auditors www.theiia.org