Estudio Teórico y Práctico del Título VI de la Ley del Impuesto Sobre la Renta denominado

De los Regímenes Fiscales Preferentes y de las Empresas Multinacionales (Incluye el tema

de

Precios de Transferencia)”

M.C.E.A. Iván Eduardo Melgar Rivera

Aguascalientes, Ags.

Enero 2015.

Índice.

Introducción 3

Régimen Fiscal Preferente 5

Ingresos Gravables 5

Ingresos no Gravables 6

Partes Relacionadas 10

Cálculo del Impuesto, Pérdidas y Actualizaciones 11

CUCA y CUFIN 14

Acreditación del Impuesto 15

Contabilidad de las empresas 16

Determinación de ingresos por parte de la autoridad 16

Declaración informativa 17

Empresas Multinacionales 19

Ingresos Gravables 19

Operaciones Comparables 19

Métodos para comparar operaciones 21

Operaciones de maquila 25

1

Determinación de la Utilidad Fiscal en maquiladoras 27

Declaración informativa para programas de maquila 30

No establecimiento en el país, de residentes en el extranjero 31

Declaración complementaria de la parte relacionada residente en México 31

Precios de Transferencia 32

Conclusiones 34

Bibliografía 35

2

Introducción.

Es bien sabido que el país funciona, en parte, gracias a las contribuciones que lleva a cabo toda

persona que tiene como fuente de ingresos el suelo mexicano.

Por supuesto que el punto de partida siempre será el artículo 31, fracción IV de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos, el cual dice:

“Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

…

IV.        Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del

Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las

leyes.”

Por consiguiente, es obligación llevar a cabo la contribución de acuerdo a lo encontrado en las

respectivas leyes.

Sin embargo, ante la figura de la “planeación fiscal” muchas veces confundida con “evasión

fiscal”, surge el tema que se aborda en el presente documento ante la figura de los Regímenes

Fiscales Preferentes (REFIPRES).

Básicamente la situación a tratar habla de la transferencia de la utilidad de un lugar a otro,

teniendo como ventaja el estar sujeto a una tasa menor al momento de calcular y pagar los

impuestos.

Las reglas para el manejo de las REFIPRES fue introducida a México en el año de 1997, teniendo

modificaciones importantes en el año 2005 (al introducir el enfoque a una tasa efectiva), y en el

2008 (con la incorporación del supuesto de ingresos mediante entidades transparentes).

3

En términos generales una entidad fiscalmente transparente,  no se considera contribuyente del

ISR en el país donde está constituida o tiene su administración principal, por lo que los ingresos

que se obtienen son atribuidos a sus miembros, socios, accionistas, o beneficiarios.

Además de acuerdo a la LISR “se consideran entidades extranjeras, las sociedades y demás

entes creados o constituidos conforme al derecho extranjero que tengan personalidad jurídica

propia, así como las personas morales constituidas conforme al derecho mexicano que sean

residentes en el extranjero, y se consideran figuras jurídicas extranjeras, los fideicomisos, las

asociaciones, los fondos de inversión y cualquier otra figura jurídica similar del derecho

extranjero que no tenga personalidad jurídica propia.”

Y ya que se toca la figura de los REFIPRES, también debemos considerar el estudio de las

empresas multinacionales y los precios de transferencia, las cuales juegan una parte vital para el

funcionamiento de dichos regímenes al involucrar operaciones relacionadas entre dos (o más)

entidades.

Así pues, la función del presente documento es generar un estudio teórico y práctico de dichos

regímenes preferentes, incluyendo las empresas multinacionales y los precios de transferencia.

4

Régimen Fiscal Preferente (REFIPRE).

De acuerdo al artículo 176 de la LISR, las personas obligadas al pago del impuesto de acuerdo al

Capítulo VI de la misma, serán “Los residentes en México y los residentes en el extranjero con

establecimiento permanente en el país”.

Ingresos gravables.

Así pues, estos habrán de pagar dicho impuesto “por los ingresos sujetos a regímenes fiscales

preferentes que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que

participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación

en ellas, así como por los ingresos que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas

extranjeras que sean transparentes fiscales en el extranjero.”

Cabe mencionar que dichos ingresos podrán ser efectuados en efectivo, en bienes, en servicios o

en crédito por las entidades o figuras jurídicas extranjeras, así como los que hayan sido

determinados presuntamente por las autoridades fiscales, aun en el caso de que dichos ingresos

no hayan sido distribuidos por ellas a los REFIPRES.

El concepto de “Régimen Fiscal Preferente” (REFIPRE) se da cuando el Impuesto Sobre la Renta

(ISR) efectivamente causado y pagado en el país o jurisdicción de que se trate, sea inferior (por

disposición legal, reglamentaria, administrativa, resolución, autorización, devolución,

acreditamiento o cualquier otro procedimiento) al 75% del ISR que se causaría y pagaría en

México, en los términos del Título II de la Ley del ISR.

Para esto, no se considerará el impuesto sobre los dividendos cobrados, señalado en el segundo

párrafo del artículo 140 de la LISR al momento de determinar los ingresos sujetos a regímenes

fiscales preferentes.

5

La LISR nos indica lo que hay que verificar para verificar si los ingresos se encuentran sujetos a

REFIPRES. “Cuando los ingresos los obtenga el contribuyente a través de una entidad

extranjera en la que sea miembro, socio, accionista o beneficiario de ella, o a través de una

figura jurídica que se considere residente fiscal en algún país y tribute como tal en el ISR en ese

país, se considerará la utilidad o pérdida que generen todas las operaciones realizadas en ella.

En los casos en los que los ingresos se generen de manera indirecta a través de dos o más

entidades o figuras jurídicas extranjeras, se deberán considerar los impuestos efectivamente

pagados por todas las entidades o figuras jurídicas a través de las cuales el contribuyente

realizó las operaciones que generan el ingreso, para efectos de determinar el impuesto sobre la

renta inferior a que se refiere este artículo.”

Cuando existan ingresos obtenidos a través de entidades extranjeras transparentes (ya se analizó

dicho concepto en la introducción), también se les dará el tratamiento fiscal que tienen las

REFIPRES.

Ingresos no Gravables.

También existen aspectos por los cuales no se estará a lo que menciona la legislación.

El primero se dará cuando los ingresos pasivos representen más del 20% de la totalidad de los

ingresos de la entidad extranjera.

Para dejar claro lo que son los ingresos pasivos, hay que mencionar que estos son ingresos que no

requieren ningún tipo de trabajo activo para obtenerlos, aunque pueden requerir una gran

cantidad de trabajo ponerlos en funcionamiento.

Algunos ejemplos de ingresos pasivos son:

6

Si tienes un piso en alquiler, el dinero que ganas con el alquiler.

Si compras unas acciones que pagan dividendos, el dinero que ganas con los dividendos.

Si escribes un libro, los derechos de autor que ganes.

Si creas una página web el dinero que ganes con publicidad.

Como se puede ver en muchos casos es requerido un trabajo previo importante. 

Para los efectos de este la LISR, “se consideran ingresos pasivos: los intereses; dividendos;

regalías; las ganancias en la enajenación de acciones, títulos valor o bienes intangibles; las

ganancias provenientes de operaciones financieras derivadas cuando el subyacente se refiera a

deudas o acciones; las comisiones y mediaciones, así como los ingresos provenientes de la

enajenación de bienes que no se encuentren físicamente en el país, territorio o jurisdicción

donde resida o se ubique la entidad o figura jurídica extranjera y los ingresos provenientes de

servicios prestados fuera de dicho país, territorio o jurisdicción, así como los ingresos derivados

de la enajenación de bienes inmuebles, los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal

de bienes, así como los ingresos percibidos a título gratuito.”

Otro aspecto aplicará cuando los ingresos generados a través de entidades extranjeras que sean

residentes fiscales en algún país, territorio o jurisdicción y tributen como tales en el ISR en el

mismo, estén gravadas con una tasa igual o mayor al 75% de la tasa establecida en la legislación,

siempre que sean gravables todos sus ingresos, salvo los dividendos percibidos de entidades que

sean residentes del mismo país, territorio o jurisdicción, y que sus deducciones sean o hayan sido

realmente erogadas, aun cuando se acumulen o deduzcan, respectivamente, en momentos

distintos a los señalados en la Ley.

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Tampoco se estará a lo dispuesto para los REFIPRES cuando los ingresos percibidos por las

entidades o figuras jurídicas del extranjero por concepto de regalías pagadas por el uso o

concesión de uso de una patente o secretos industriales se hayan creado y desarrollado en el país

en donde se ubica o resida la entidad o figura jurídica del extranjero que es propietaria de los

mismos. No será necesario cumplir con este requisito, si dichos intangibles fueron o son

adquiridos a precios o montos que hubieran utilizado partes independientes en operaciones

comparables, por dicha entidad o figura jurídica del extranjero.

Además las regalías pagadas no deberán generar una deducción autorizada para un residente en

México, ni que los pagos de regalías percibidos por dicha entidad o figura jurídica extranjera se

hagan a precios y montos que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones

comparables. También deberá tenerse a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de

dichas entidades o figuras jurídicas extranjeras y presentar dentro del plazo correspondiente la

declaración informativa a presentar en febrero de cada año, la cual contendrá los ingresos que

hayan generado o generen en el ejercicio inmediato anterior sujetos a REFIPRES (depósitos o

retiros).

Cuando se enajenen acciones dentro de un mismo grupo (conjunto de sociedades cuyas acciones

con derecho a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de una

misma persona moral en por lo menos 51%), derivadas de una reestructuración internacional,

entre ellas la fusión y escisión, que generen ingresos mencionados anteriormente, los

contribuyentes podrán no aplicar las disposiciones del mismo a dichos ingresos, siempre y

cuando se cumplan con los requisitos y documentación siguientes:

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1. Presentar un aviso ante las autoridades fiscales con anterioridad a la realización de dicha

reestructuración, que comprenda el organigrama del grupo, con la tenencia accionaria y una

descripción detallada de todos los pasos que se realizarán en la misma.

2. Que la realización de la reestructura esté soportada por motivos y razones de negocios y

económicas válidas, sin que la principal motivación de la reestructura sea obtener un beneficio

fiscal, en perjuicio del Fisco Federal. El contribuyente deberá explicar detalladamente los

motivos y las razones del porqué se llevó a cabo dicha reestructuración en el aviso a que se

refiere el numeral anterior.

3. Que presenten a las autoridades fiscales dentro de los 30 días siguientes a que finalice la

reestructura, los documentos con los que acrediten la realización de los actos comprendidos

dentro de la citada reestructura.

4. Que las acciones que forman parte de la reestructuración no se enajenen a una persona, entidad

o figura jurídica que no pertenezca a dicho grupo, dentro de los dos años posteriores a la fecha en

que terminó la reestructura.

Tampoco se considerarán ingresos sujetos a este régimen, los que se generen con motivo de una

participación promedio por día en entidades o figuras jurídicas extranjeras que no le permita al

contribuyente tener el control efectivo de ellas o el control de su administración, a grado tal, que

pueda decidir el momento de reparto o distribución de los ingresos, utilidades o dividendos de

ellas, ya sea directamente o por interpósita persona.

Para poder determinar el control efectivo, debemos comenzar a tocar el tema de Empresas

Multinacionales, mismo que se menciona en el artículo 179 de la LISR y en el cual nos indica

que al hablar de operaciones entre residentes en México y entidades sujetas en REFIPRES, se

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estará a lo dispuesto en partes relacionadas en las que los precios y montos de las

contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en

operaciones comparables.

Partes Relacionadas.

Entonces, ¿qué son las Partes Relacionadas, y qué papel juegan en este estudio?

De acuerdo al C.P.C. Juan Carlos Cubas Chávez, miembro del Colegio de Contadores Públicos

de México, “se da por hecho considerar que hay partes relacionadas cuando dos sociedades

efectúan una operación comercial o de servicios y tienen dueños en común.”

Esta vinculación de dueños se dará si uno de ellos ocupa cargos de dirección o de responsabilidad

en una empresa del otro, si están legalmente reconocidos como asociados en negocios o si se trata

del cónyuge o la persona con quien viva en concubinato o son familiares consanguíneos en línea

recta ascendente o descendente, colaterales o por afinidad, hasta el cuarto grado.

Dicho razonamiento es, tal y como él lo da a entender, básico pero no único al momento de

querer identificar partes relacionadas. Sin embargo, no se ahondará mucho en el tema con el fin

de comenzar a abarcar los temas a desarrollar.

Ahora bien, el papel de las partes relacionadas es muy importante, ya que cuando hablamos de

transferir la utilidad básicamente se podría aplicar como un tipo de estrategia para pagar menos

impuestos. Ejemplificando, al tener dos partes relacionadas (una en suelo mexicano y otra en el

extranjero) que realizan operaciones entre sí, pueden utilizar esta figura para que al momento de

efectuar una transacción, la utilidad se genere ya sea en México o en el extranjero.

Una vez que identificamos los ingresos gravables, deberemos determinarlos durante cada año de

calendario, sin acumularlos a otros tipos de ingresos que pudiera tener la entidad.

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Al hablar de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus

integrantes, así como las personas que (como se mencionó) consideren partes relacionadas de

dicho integrante.

Se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la casa matriz u otros

establecimientos permanentes de la misma, así como las personas señaladas anteriormente y sus

establecimientos permanentes.

Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y

sociedades o entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes, son entre partes relacionadas en

las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran

utilizado partes independientes en operaciones comparables.

Cálculo del Impuesto, Pérdidas y Actualizaciones.

Según dice la LISR en su artículo 177, párrafo tercero “cuando los ingresos se generen a través

de una entidad extranjera o a través de una figura jurídica extranjera que sea considerada

residente fiscal en algún país y tribute como entidad en el ISR en ese país, deberá determinarse

la utilidad fiscal del ejercicio de dicha entidad o figura jurídica extranjera derivada de esos

ingresos en los términos del Título II de la LISR, considerando como ejercicio el que tenga ella

en el país en que esté constituida o resida. Para estos efectos, la utilidad fiscal del ejercicio se

determinará en la moneda extranjera en la que deba llevar su contabilidad la entidad o la figura

jurídica extranjera y convertirse a moneda nacional al tipo de cambio del día de cierre del

ejercicio.”

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Entonces la utilidad fiscal se obtendrá de restarle al total de ingresos acumulables obtenidos en el

ejercicio, el total de deducciones autorizadas por la LISR, así como la Participación de los

Trabajadores en la Utilidad (PTU).

Ingresos acumulables

(-) Deducciones autorizadas

(-) PTU

(=)Utilidad Fiscal

La utilidad fiscal obtenida será gravable sólo en la proporción que le corresponda por la

participación directa o indirecta promedio por día que haya tenido en ella en ese ejercicio. En el

caso en que resulte pérdida fiscal, únicamente podrá disminuirse de las utilidades fiscales de

ejercicios posteriores que tenga la misma entidad o figura jurídica que la generó, en los términos

del artículo 57 de la LISR.

Los ingresos se determinaran de forma separada cuando se generen a través de figuras jurídicas

extranjeras que no tributen en algún país como entidades residentes en el mismo, y serán

gravables para el mismo en el año de calendario en el cual se generen, en la proporción que le

corresponda por la participación directa o indirecta promedio por día que haya tenido en dicha

entidad en ese año, haciendo su conversión a moneda nacional al tipo de cambio del último día de

dicho año. El cálculo se hará de acuerdo a lo estipulado para personas físicas o personas morales

en la LISR, según corresponda.

El impuesto se determinará aplicando la tasa contenida en el artículo 9 de la LISR al ingreso

gravable, la utilidad fiscal o el resultado fiscal, según sea el caso de acuerdo a la LISR. Sin

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embargo lo más normal es que se le aplique al resultado fiscal obtenido después de aplicar la

proporción y las pérdidas que se explicaron en párrafos anteriores.

El contribuyente deberá llevar una cuenta por cada una de las entidades extranjeras en las que

participe que generen los ingresos gravables expuestos anteriormente. Esta cuenta se adicionará

con los ingresos gravables, la utilidad fiscal o el resultado fiscal de cada ejercicio de la entidad

extranjera que le corresponda al contribuyente por su participación en ella que ya hayan pagado

el impuesto, restando del monto de ellos dicho impuesto, y se disminuirá con los ingresos,

dividendos o utilidades que la entidad extranjera le distribuya al contribuyente. Cuando el saldo

de esta cuenta sea inferior al monto de los ingresos, dividendos o utilidades distribuidos al

contribuyente, deberá pagarse el impuesto por la diferencia aplicando la tasa del párrafo anterior.

El saldo de la cuenta, que se tenga al último día de cada ejercicio, sin incluir los ingresos

gravados, la utilidad fiscal o el resultado fiscal del propio ejercicio, se actualizará por el periodo

comprendido, desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del

ejercicio de que se trate. Cuando el contribuyente perciba ingresos, utilidades o dividendos con

posterioridad a la actualización prevista en este párrafo, el saldo de la cuenta que se tenga a la

fecha de la distribución se actualizará por el periodo comprendido, desde el mes en que se efectuó

la última actualización y hasta el mes en que se distribuyan los ingresos, dividendos o utilidades.

Dicha actualización se llevara a cabo de la manera siguiente:

Se utilizará el factor de actualización que se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de

Precios al Consumidor (INPC) del mes más reciente del periodo, entre el INPC

correspondiente al mes más antiguo del periodo.

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CUCA Y CUFIN.

Los ingresos, dividendos o utilidades que perciban las personas morales residentes en México,

disminuidos con el ISR que se haya pagado por ellos, se adicionará a la cuenta de utilidad fiscal

neta (CUFIN) a que se refiere la LISR.

Cuando el contribuyente enajene acciones de la entidad o figura jurídica extranjera o su

participación en ella, se determinará la ganancia en los términos del tercer párrafo del artículo 22

de la LISR.

Tratándose de ingresos derivados de la liquidación o reducción del capital de las entidades

extranjeras, el contribuyente deberá determinar el ingreso gravable en los términos del artículo 78

de la LISR. Para estos efectos el contribuyente llevará una cuenta de capital de aportación

(CUCA) que se adicionará con las aportaciones de capital y las primas netas por suscripción de

acciones efectuadas por cada accionista y se disminuirá con las reducciones de capital que se

efectúen a cada accionista.

El saldo de dicha cuenta que se tenga al día de cierre de cada ejercicio se actualizará por el

periodo comprendido, desde el mes en que se efectuó la última actualización, hasta el mes de

cierre del ejercicio de que se trate. Cuando se efectúen aportaciones o reducciones de capital con

posterioridad a la actualización prevista en este párrafo, el saldo de la cuenta que se tenga a esa

fecha se actualizará por el periodo comprendido, desde el mes en que se efectuó la última

actualización y hasta el mes en que se pague la aportación o el reembolso, según corresponda.

El capital de aportación por acción actualizado se determinará dividiendo el saldo de la cuenta de

capital de aportación de cada accionista, entre el total de las acciones que tiene cada uno de ellos

de la persona moral, a la fecha del reembolso, incluyendo las correspondientes a la reinversión o

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capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que integre el capital contable de la

misma.

Acreditación del Impuesto.

Los contribuyentes podrán acreditar el impuesto pagado en el extranjero por las entidades

extranjeras en las que participen, en la misma proporción en que los ingresos de dichas entidades

o figuras sean gravables para ellos, contra el ISR que causen en México, por dichos ingresos,

siempre que puedan comprobar el pago en el extranjero del impuesto que acrediten.

Los contribuyentes podrán efectuar el acreditamiento del ISR que se haya retenido y enterado,

por los ingresos percibidos por las entidades extranjeras en las que participen, en la misma

proporción en la que dichos ingresos sean gravables para ellos, contra el ISR que causen en

México.

Para esto, dichos ingresos deben incluir el ISR retenido y enterado en México.

Sin embargo existe un tope para el acreditamiento, el cuál no deberá exceder de la cantidad que

resulte de aplicar la tasa prevista en el primer párrafo del artículo 9 de la LISR, al ingreso

gravado en los términos del Título V de la misma. Cuando el impuesto acreditable se encuentre

dentro del límite no pueda acreditarse total o parcialmente, el acreditamiento podrá efectuarse en

los diez ejercicios siguientes, hasta agotarlo. Eso sí, en ningún caso el contribuyente tendrá

derecho a la devolución del impuesto que no pueda acreditar.

Contabilidad de las empresas.

La contabilidad de los contribuyentes deberá reunir los siguientes requisitos:

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a) Llevar los libros de contabilidad y los registros del establecimiento en el

extranjero, en los términos que señale la LISR y su Reglamento. Los asientos podrán

efectuarse en idioma español o en el oficial del país donde se encuentren dichos

establecimientos. Si los asientos se hacen en idioma distinto al español deberá

proporcionarse traducción autorizada a las autoridades fiscales cuando éstas así lo

requieran. Además se registraran las operaciones en moneda nacional o en la moneda de

curso legal en el país donde se encuentren dichos establecimientos. Si se registra en

moneda distinta de la nacional, la conversión podrá hacerse, a elección del contribuyente,

por cada operación o conforme al tipo de cambio que tenga la moneda extranjera en

México al último día de cada mes de calendario.

b) Conservar los libros, los registros y la documentación comprobatoria de los

asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con sus obligaciones fiscales,

relacionados únicamente con el establecimiento en el extranjero, durante el término que

para tal efecto señalan la LISR y el Código Fiscal de la Federación. Podrán conservarse en

dicho establecimiento siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que fije el

Reglamento de la LISR.

Determinación de ingresos por parte de la autoridad.

Para la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las autoridades fiscales

podrán determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la

cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de

comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal,

siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas.

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En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el

efectivamente realizado por las partes.

La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir:

a) Identificar el acto simulado y el realmente celebrado.

b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación.

c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha simulación,

incluyendo la intención de las partes de simular el acto.

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse en elementos de presunción.

En los casos que se determine simulación el contribuyente no estará obligado a presentar la

declaración informativa que solicita la Ley.

Declaración informativa.

¿Quiénes lo presentan?

Personas físicas y morales residentes en México o residentes en el extranjero con establecimiento

permanente en el país, sobre los ingresos que hayan generado o generen en el ejercicio inmediato

anterior sujetos a regímenes fiscales preferentes, o en sociedades o entidades cuyos ingresos estén

sujetos a dichos regímenes.

¿Dónde se presenta?

A través de la página de internet del SAT cuando se capturen hasta 1000 registros.

En las oficinas del SAT, el trámite se atiende de preferencia con cita, si la

presentación se realiza a través de la forma fiscal 30, Anexo 5 o en dispositivo magnético cuando

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en la totalidad de los anexos se hayan capturado más de 1000 registros. Dicho anexo se encuentra

en la Declaración Informativa Múltiple (DIM).

 ¿Qué documentos se obtienen?

Por Internet: acuse de recibo.

En las oficinas del SAT: formato sellado y foliado

 ¿Cuándo se presenta?

En el mes de febrero de cada año.

Cabe mencionar que si la declaración informativa no presenta la totalidad de los ingresos

gravables, se considera como omitida. 

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Empresas Multinacionales.

Volviendo al tema de las Empresas multinacionales, ya se dejó establecido el aspecto de las

partes relacionadas.

Ahora bien, ¿qué es una empresa multinacional?

Las empresas multinacionales son aquellas que no solo están establecidas en su país de origen,

sino que también se constituyen en otros países para realizar sus actividades mercantiles tanto de

venta y compra como de producción en los países donde se han establecido. Se puede notar que

el hecho de tener partes relacionadas es el mismo concepto.

Ingresos Gravables.

Así pues, tenemos en el artículo 179 que “los contribuyentes personas morales que celebren

operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero están obligados, para efectos de

la LISR, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para

esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre

partes independientes en operaciones comparables.”

De no hacerlo la autoridad fiscal podrá determinar los ingresos acumulables y deducciones

autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la

contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas

operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes

independientes en operaciones comparables.

Operaciones comparables.

¿Y qué son las operaciones comparables?

19

Son aquellas operaciones (bienes o servicios) donde no existen diferencias entre éstas que afecten

significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad, y cuando

existan dichas diferencias, éstas se eliminen mediante ajustes razonables.

Para determinar dichas diferencias, se tomarán en cuenta los mencionados en el tercer párrafo del

artículo 179 de la LISR:

“I. Las características de las operaciones, incluyendo:

a) En el caso de operaciones de financiamiento, elementos tales como el monto del principal,

plazo, garantías, solvencia del deudor y tasa de interés.

b) En el caso de prestación de servicios, elementos tales como la naturaleza del servicio, y si el

servicio involucra o no una experiencia o conocimiento técnico.

c) En el caso de uso, goce o enajenación, de bienes tangibles, elementos tales como las

características físicas, calidad y disponibilidad del bien.

d) En el caso de que se conceda la explotación o se transmita un bien intangible, elementos tales

como si se trata de una patente, marca, nombre comercial o transferencia de tecnología, la

duración y el grado de protección.

e) En el caso de enajenación de acciones, se considerarán elementos tales como el capital

contable actualizado de la emisora, el valor presente de las utilidades o flujos de efectivo

proyectados o la cotización bursátil del último hecho del día de la enajenación de la emisora.

II. Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las

operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación.

III. Los términos contractuales.

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IV. Las circunstancias económicas.

V. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y

ampliación del mercado.”

Métodos para comparar operaciones.

La LISR en su artículo 180, indica los métodos que deben seguirse al momento de tener

operaciones comparables.

“I. Método de precio comparable no controlado, que consiste en considerar el precio o el monto

de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en

operaciones comparables.

II. Método de precio de reventa, que consiste en determinar el precio de adquisición de un bien,

de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes

relacionadas, multiplicando el precio de reventa, o de la prestación del servicio o de la

operación de que se trate por el resultado de disminuir de la unidad, el por ciento de utilidad

bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables…

El por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.

III. Método de costo adicionado, que consiste en determinar el precio de venta … multiplicando

el costo del bien, del servicio o de la operación de que se trate por el resultado de sumar a la

unidad el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactada con o entre partes

independientes en operaciones comparables… el por ciento de utilidad bruta se calculará

dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas.

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IV. Método de partición de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operación obtenida

por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes

independientes, conforme a lo siguiente:

a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación

obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación.

b) La utilidad de operación global se asignará a cada una de las personas relacionadas

considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las personas

relacionadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes relacionadas.

V. Método residual de partición de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operación

obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes

independientes conforme a lo siguiente:

a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación

obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación.

b) La utilidad de operación global se asignará de la siguiente manera:

1. Se determinará la utilidad mínima que corresponda en su caso, a cada una de las partes

relacionadas mediante la aplicación de cualquiera de los métodos a que se refieren las

fracciones I, II, III, IV y VI … sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos.

2. Se determinará la utilidad residual, … disminuyendo la utilidad mínima … de la utilidad de

operación global.

Esta utilidad residual se distribuirá entre las partes relacionadas involucradas en la operación

tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada una

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de ellas, en la proporción en que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes en

operaciones comparables.

VI. Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación, que consiste en determinar en

transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido

empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con base en

factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos

o flujos de efectivo.”

Está estipulado por la Ley que la primera opción a elegir de entre estos métodos, debe ser la

mencionada en el punto I, y sólo cuando este no sea apropiado, se podrá utilizar alguno de los

otros.

Al aplicar estos métodos, y comparando más de un producto, se obtendrá un rango de precios

entre los cuales deberá estar la operación examinada. Sin embargo, pudiera suceder que la

operación se encuentra fuera de dicho rango, para lo cual deberá tomarse el valor de esta, y

ubicarse dentro de la mediana del rango obtenido.

Para los efectos de la aplicación de los métodos previstos por las fracciones II, III y VI de este

artículo, se considerará que se cumple la metodología, siempre que se demuestre que el costo y el

precio de venta se encuentran a precios de mercado. Para estos efectos se entenderán como

precios de mercado, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o

entre partes independientes en operaciones comparables o cuando al contribuyente se le haya

otorgado una resolución favorable para un plazo a efectos de hacer aclaraciones ante la autoridad.

Ahora bien, cuando el precio de la operación se encuentra en el rango del que se habla, se deberá

aplicar el método intercuartil para lo cual se estará a lo siguiente:

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1. Ordenar los precios obtenidos de manera ascendente.

2. A cada precio se le asignará un número secuencial, partiendo de la unidad.

3. Se obtendrá la mediana adicionando la unidad al número total de precios, dividiendo el

resultado entre 2.

4. El valor de la mediana se determinará ubicando el precio correspondiente al número

entero secuencial del resultado del punto 3.

Sin embargo, cuando la mediana sea un número formado por enteros y decimales, se

estará a lo siguiente:

I. Obtener la diferencia entre el precio a que se refiere el punto 1, y el precio

inmediato superior, considerando sus valores.

II. Multiplicar el resultado por el número decimal correspondiente a la mediana.

5. Obtener el percentil vigésimo quinto al sumar la unidad a la mediana (punto 3), y dividir

el resultado entre 2.

6. Determinar el límite inferior del rango ubicando el precio correspondiente al número

entero secuencial del percentil vigésimo quinto.

Cuando dicho percentil sea formado por enteros y decimales se hará lo siguiente:

I. Obtener la diferencia entre el precio a que se refiere el punto 1, y el precio

inmediato superior, considerando sus valores.

II. El resultado se multiplicará por el número decimal del percentil vigésimo quinto.

III. Al resultado, se le adicionará el resultado del primer párrafo de este rubro.

7. El percentil septuagésimo quinto se obtendrá de restar a la mediana (punto 3) la unidad, y

al resultado se le adicionará el percentil vigésimo quinto (punto 5).

24

8. Se determinará el límite superior del rango ubicando el precio al número entero secuencial

septuagésimo quinto.

9. Cuando dicho percentil sea formado por enteros y decimales se hará lo siguiente:

I. Obtener la diferencia entre el precio a que se refiere el punto 1, y el precio

inmediato superior, considerando sus valores.

II. El resultado se multiplicará por el número decimal del percentil septuagésimo

quinto.

III. Al resultado, se le adicionará el resultado del primer párrafo de este rubro.

Deberá demostrarse que el método utilizado es el más apropiado o el más confiable de acuerdo

con la información disponible.

Para efectos del estudio, los ingresos, costos, utilidad bruta, ventas netas, gastos, utilidad de

operación, activos y pasivos, se determinarán con base en las normas de información financiera.

Operaciones de maquila.

Al hablar de maquila podemos caer en supuestos con los cuales no se tomarán en cuenta los

ingresos, como ingresos gravables bajo la reglamentación de las empresas multinacionales.

De acuerdo al artículo 181 de la LISR, “No se considerará que un residente en el extranjero

tiene un establecimiento permanente en el país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o

económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, que

procesen habitualmente en el país, bienes o mercancías mantenidas en el país por el residente en

el extranjero, utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el

extranjero o cualquier empresa relacionada, siempre que México haya celebrado, con el país de

residencia del residente en el extranjero, un tratado para evitar la doble imposición y se

25

cumplan los requisitos del tratado, incluyendo los acuerdos amistosos celebrados de

conformidad con el tratado en la forma en que hayan sido implementados por las partes del

tratado, para que se considere que el residente en el extranjero no tiene establecimiento

permanente en el país.”

Aun así se debe cumplir con la reglamentación contenida en el artículo 182 de la misma Ley, el

cual dice que:

“Para los efectos de este artículo, se considera operación de maquila la que cumpla con las

siguientes condiciones:

I. Que las mercancías suministradas por el residente en el extranjero con motivo de un contrato

de maquila al amparo de un Programa de Maquila autorizado por la Secretaría de Economía,

que se sometan a un proceso de transformación o reparación, sean importadas temporalmente y

se retornen al extranjero, inclusive mediante operaciones virtuales, realizadas de conformidad

con lo que establece la Ley Aduanera y las reglas de carácter general que para tal efecto emita

el Servicio de Administración Tributaria. …

II. Que la totalidad de sus ingresos por su actividad productiva, provengan exclusivamente de su

operación de maquila.

III. Que cuando las empresas con Programa que realicen los procesos de transformación o

reparación a que se refiere la fracción I de este artículo, incorporen en sus procesos productivos

mercancías nacionales o extranjeras, que no sean importadas temporalmente, éstas deberán

exportarse o retornarse conjuntamente con las mercancías que hubieren importado

temporalmente.

26

IV. Que los procesos de transformación o reparación a que se refiere la fracción I de este

artículo, se realicen con maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero con el que

las empresas con Programa tengan celebrado el contrato de maquila, siempre que no hayan sido

propiedad de la empresa que realiza la operación de maquila o de otra empresa residente en

México de la que sea parte relacionada.”

Lo dispuesto en la última fracción será aplicable siempre que el residente en el extranjero con el

que se tenga celebrado el contrato de maquila sea propietario de al menos un 30% de la

maquinaria y equipo utilizados en la operación de maquila. El dicho porcentaje se calculará de

conformidad con las reglas de carácter general que para tal efecto emita el Servicio de

Administración Tributaria.

Dentro de todo esto, no se considerará operación de maquila la transformación o reparación de

mercancías cuya enajenación se realice en territorio nacional y no se encuentre amparada con un

pedimento de exportación.

Determinación de la Utilidad Fiscal en maquiladoras.

Otro punto importante a tocar es que debe existir la determinación de la utilidad fiscal por parte

de las empresas maquiladoras, que se deben cumplir de acuerdo al artículo 182 de la LISR. Se

cuenta con dos opciones de entre las cuales se seleccionará la mayor.

“…

I. El 6.9% sobre el valor total de los activos utilizados en la operación de maquila durante el

ejercicio fiscal, incluyendo los que sean propiedad de la persona residente en el país, de

residentes en el extranjero o de cualquiera de sus partes relacionadas, incluso cuando hayan

sido otorgados en uso o goce temporal a dicha maquiladora.

27

...”

Cabe mencionar que los activos se utilizan en operaciones de maquila cuando se encuentren en

territorio nacional, y sean utilizados total o parcialmente en dicha operación.

Si se cuenta con activos que hayan sido arrendados por residentes en el país, estos se podrán

excluir del cálculo.

Además se cuenta con una mecánica para obtener el valor de los activos fijos e inventarios que

sean propiedad de residentes en el extranjero. Se deberá hacer lo siguiente:

Para inventarios

1. Sumar los valores iniciales y finales de todos los meses, y dividirlos entre 2.

2. Sumar los promedios mensuales de todos los meses del ejercicio.

3. Dividir el total entre el número de meses del ejercicio.

4. Si se encuentra representado en moneda extranjera, realizar la conversión a moneda

nacional aplicando el último tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la

Federación con anterioridad a la fecha de cierre del mes.

Para activos fijos.

1. Obtener el monto original de la inversión (MOI), siendo este el monto de adquisición de

dichos bienes por el residente extranjero.

2. Obtener el monto pendiente de deducir, disminuyendo del MOI la cantidad que resulte de

aplicarle a este mismo los por cientos máximos autorizados por la LISR en sus artículos

34, 35, 36 y 37.

3. La deducción se hará por meses completos, desde la fecha de adquisición y hasta el

último mes de la primera mitad del ejercicio en que se haya determinado la utilidad fiscal.

28

4. Cuando se esté en el primer y último ejercicios en que se utiliza el activo, el valor

promedio se determinará dividiendo el resultado obtenido anteriormente, entre doce. El

cociente se multiplicará por el número de meses en que el activo haya sido utilizado en

dichos ejercicios.

5. Si se encuentra representado en moneda extranjera, realizar la conversión a moneda

nacional aplicando el último tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la

Federación con anterioridad a la fecha de cierre del mes.

6. Cabe mencionar que el monto pendiente de deducir no podrá ser inferior al 10% del

monto de adquisición de los bienes.

Se podrán incluir gastos y cargos diferidos en el valor de los activos utilizados en la

operación de maquila.

“II. El 6.5% sobre el monto total de los costos y gastos de operación de la operación en

cuestión, incurridos por la persona residente en el país, determinados de conformidad con las

normas de información financiera, incluso los incurridos por residentes en el extranjero, excepto

por lo siguiente:

1. No se incluirá el valor que corresponda a la adquisición de mercancías, así como de materias

primas, productos semiterminados o terminados, utilizados en la operación de maquila, que

efectúen por cuenta propia residentes en el extranjero.

2. La deducción de inversiones de los activos fijos, gastos y cargos diferidos propiedad de la

empresa maquiladora, destinados a la operación de maquila, se calcularán aplicando lo

dispuesto en esta Ley.

29

3. No deberán considerarse los efectos de inflación determinados en las normas de información

financiera.

4. No deberán considerarse los gastos financieros.

5. No deberán considerarse los gastos extraordinarios o no recurrentes de la operación

conforme a las normas de información financiera. No se consideran gastos extraordinarios

aquellos respecto de los cuales se hayan creado reservas y provisiones en los términos de las

normas de información financiera y para los cuales la empresa maquiladora cuente con fondos

líquidos expresamente destinados para efectuar su pago.

…”

Todos los datos a que se refiere esta fracción de la LISR deberán ser considerados en base a su

valor histórico, sin ser actualizados por inflación.

Además sólo podrán considerarse los gastos realizados en el extranjero por residentes en el

extranjero, por concepto de servicios directamente relacionados con la operación de maquila.

También hay que entender que el monto de los gastos incurridos por residentes en el extranjero

por servicios personales subordinados relacionados con la operación de maquila, deberá

comprender el total del salario pagado en el ejercicio fiscal de que se trate.

Declaración informativa para programas de maquila.

Las personas con programa de maquila que apliquen lo anterior, deberán presentar anualmente

una declaración informativa de sus operaciones de maquila, a más tardar en el mes de junio del

año de que se trate.

30

No establecimiento en el país, de residentes en el extranjero

En su artículo 183, la LISR nos dice que “no se considerará que tienen establecimiento

permanente en el país los residentes en el extranjero que proporcionen directa o indirectamente

materias primas, maquinaria o equipo, para realizar las actividades de maquila a través de

empresas con programa de maquila bajo la modalidad de albergue autorizado por la Secretaría

de Economía, siempre que dichos residentes en el extranjero no sean partes relacionadas de la

empresa con programa de maquila bajo la modalidad de albergue de que se trate, ni de una

parte relacionada de dicha empresa.”

Declaración complementaria de la parte relacionada residente en México

Cuando de conformidad con lo establecido en un tratado internacional en materia fiscal celebrado

por México, las autoridades competentes del país con el que se hubiese celebrado el tratado,

realicen un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones de un contribuyente residente de

ese país y siempre que dicho ajuste sea aceptado por las autoridades fiscales mexicanas, la parte

relacionada residente en México podrá presentar una declaración complementaria en la que se

refleje el ajuste correspondiente.

31

Precios de Transferencia

Cuando se realizan operaciones comerciales entre empresas que pertenecen a un mismo grupo

multinacional,  los precios pactados en dichas transacciones, pueden ser el resultado de

decisiones administrativas y no de las fuerzas del mercado.

Es importante considerar que una buena parte de los flujos de transacciones entre países se dan

entre empresas que pertenecen a un mismo grupo multinacional. Ante cierta ausencia de

regulaciones con respecto a dichos precios, los gobiernos estarían en una desventaja debido a que

el monto de la base gravable de cada empresa miembro del grupo está directamente relacionada

con los precios pactados con sus afiliadas. Digamos que una subsidiaria mexicana adquiere

bienes o servicios de su casa matriz en otro país, a precios demasiado elevados. De esta forma se

disminuirá la utilidad para la subsidiaria, y la matriz obtendrá una ganancia mayor. También

podría ser el flujo al contrario para que la utilidad permanezca en México.

Entonces, los precios en operaciones llevadas a cabo entre empresas de un mismo grupo son

denominados como “precios de transferencia”, y se han ubicado en la actualidad como uno de los

factores críticos, tanto para empresas como gobiernos, en materia de tributación internacional.

Esto puede tomarse como un aspecto para un manejo fiscal por parte de las entidades, que

pudieran llegar a romper lo que se estipula en las leyes.

Tal y como lo dice la Lic. Martha Morales (socio de Baker y McKenzie México) “Actualmente,

la determinación de los precios de transferencia en la mayoría de las jurisdicciones fiscales del

mundo tiene su fundamento en el “principio de plena competencia” enarbolado por la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Dicho principio

establece que el precio de toda transacción que se realice entre compañías relacionadas debe

32

pactarse considerando los precios y montos de contraprestación que se hubieran utilizado con o

entre partes independientes en operaciones comparables. Bajo este principio, los precios

establecidos entre empresas relacionadas reflejarán los precios que hubieran surgido bajo las

leyes de la oferta y la demanda.”

Es de esta forma como la legislación examinada brinda las bases fundamentales para poder llevar

un correcto control de las operaciones de las entidades que tienen nexos (probablemente por

partes relacionadas) con entidades extranjeras.

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Conclusiones.

Es muy importante conocer y utilizar el tema de los Regímenes Fiscales Preferentes, de las

empresas multinacionales y de los precios de transferencia, ya que ante el derrumbe de fronteras

que continúa su paso, y por la avasalladora globalización y la necesidad de las entidades de estar

siempre dentro del margen de la Ley, la información es esencial para una correcta operación.

Si bien es cierto que la Ley maneja en concreto las formas de llevar a cabo las situaciones, en la

práctica es mucho más complicado debido a diversos factores que (por ejemplo) impiden la

correcta comparabilidad de operaciones. Simplemente un aspecto que juego en contra, es la

marca de algún producto, el cual dificulta dicha comparabilidad.

Aun así se sugiere la realización de consultas con la autoridad, para tener un poco más de certeza

a la hora de llevar a cabo los cálculos de las entidades.

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Bibliografía.

Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Código Fiscal de la Federación.

Latapí Ramírez, Mariano (2003). Casos Prácticos sobre los Precios de Transferencia. México:

ISEF.

www.forbes.com.mx

www.sat,gob.mx

http://www.idconline.com.mx

35