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GUÍA DE ACTUACIÓN SOBRE LA APLICACIÓN DEL

ESQUEMA DE AMENAZAS Y MEDIDAS DE SALVAGUARDA

EN LA EVALUACIÓN DE LA INDEPENDENCIA DEL

AUDITOR DE CUENTAS

Diciembre 2014

(Revisada en junio de 2016)

GUÍA DE ACTUACIÓN 37R

Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas

2 ICJCE Guía de Actuación 37R – Diciembre 2014 (actualizada a junio de 2016)

1. MARCO REGULATORIO

La Ley de Auditoría de Cuentas (en adelante LAC), aprobada por Ley 22/2015, de 20 de julio, establece

en su artículo 14 el principio general de independencia a cumplir por los auditores de cuentas y las

sociedades de auditoría en el desarrollo de sus funciones. En su artículo 15, la LAC dispone que los

auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán establecer los procedimientos necesarios

para detectar e identificar las amenazas a la citada independencia, evaluarlas y, cuando sean

significativas, aplicar las medidas de salvaguarda adecuadas y suficientes para eliminarlas o reducirlas

a un nivel aceptablemente bajo que no comprometa su independencia. Asimismo, en los artículos 16

y 39 (auditoría de una entidad de interés público (EIP), referencias al Reglamento (UE) 1) de la LAC se

establecen algunas medidas de salvaguarda a aplicar para que la prestación de determinados

servicios distintos del de auditoría puedan ser prestados, y a su vez se establecen situaciones para

las que no hay medida de salvaguarda que elimine o reduzca hasta un nivel aceptablemente bajo las

amenazas inherentes a dichas situaciones.

La LAC entra en vigor el 17 de junio de 2016 y, con ciertas particularidades, los aspectos relacionados

con la independencia de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, serán de aplicación a los

trabajos de auditoría de cuentas correspondientes a ejercicios económicos que se inicien a partir de

dicha fecha. Con el propósito de aclarar algunos conceptos, y en tanto que no se desarrolle

reglamentariamente la LAC, habrá que considerar lo establecido en el Reglamento que desarrolla el

Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC), aprobado por el real Decreto Legislativo

1/2011 (en adelante RAC), en la medida en que este reglamento regirá en lo que no se oponga a la

LAC. En particular en lo referente a amenazas a la independencia y medidas de salvaguarda

desarrollado en los artículos 44 y 45 del RAC, respectivamente.

La 8ª Directiva (2006)2, modificada por la Directiva 20143, el Reglamento (UE) para auditores y

sociedades de auditoría que auditan EIP y en concreto la Recomendación de la UE sobre

Independencia (2002)4, deben considerarse asimismo un marco de referencia válido a la hora de

evaluar las diferentes situaciones que pudieran generar una amenaza así como la identificación de

medidas de salvaguarda que apliquen para atenuar dichas amenazas.

Adicionalmente, no existiendo mayor detalle o concreción de normativa legal al respecto en España,

en cuanto al esquema de amenazas y medidas de salvaguarda, debe mencionarse como marco de

referencia general lo dispuesto en el Código de Ética de IESBA5 (en adelante Código del IESBA), que

sin duda consiste en el marco de referencia internacional más utilizado desde hace más de 15 años

en la aplicación del esquema de amenazas y medidas de salvaguarda en multitud de países

comunitarios y no comunitarios, siendo asimismo el estándar más utilizado por auditores y sociedades

de auditoría de cualquier tamaño y tipo.

1 Reglamento (UE) nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre requisitos específicos

para la auditoría de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión. 2 Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de

cuentas anuales y de las cuentas consolidadas. 3 Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la 8ª

Directiva. 4 Recomendación de la Comisión de 16 de mayo de 2002 sobre la independencia de los auditores de cuentas en la UE:

principios fundamentales 5 Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad elaborado por el IESBA- Consejo de Normas Internacionales de

Ética para Contadores de la IFAC (Federación Internacional de Contadores)-.



2. ESQUEMA GENERAL DE AMENAZAS Y MEDIDAS DE SALVAGUARDA

La LAC incluye en su artículo 15 la siguiente referencia al esquema de amenazas y medidas de

salvaguarda:

“1. A efectos de lo establecido en esta sección, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán establecer los procedimientos necesarios para detectar e identificar las amenazas a su citada independencia, evaluarlas y, cuando sean significativas, aplicar las medidas de salvaguarda adecuadas y suficientes para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptablemente bajo que no comprometa su independencia.

2. Las amenazas a la independencia podrán proceder de factores como la autorrevisión, interés propio, abogacía, familiaridad o confianza, o intimidación, derivados de la existencia de conflictos de intereses o de alguna relación comercial, financiera, laboral, familiar o de otra clase, ya sea directa o indirecta, real o potencial.

Si la importancia de estos factores en relación con las medidas de salvaguarda aplicadas es tal que compromete su independencia, el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría se abstendrán de realizar la auditoría.

3. Los procedimientos de detección e identificación de amenazas y las medidas de salvaguarda serán adecuados a la dimensión de la actividad de auditoría del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría, serán objeto de revisión periódica y se aplicarán de manera individualizada, en su caso, para cada trabajo de auditoría, debiendo documentarse en los papeles de trabajo de cada auditoría de cuentas.

4. Las situaciones y amenazas a que se refieren los apartados anteriores podrán generarse, igualmente, cuando concurran en las personas o entidades a que se refieren los artículos 18, 19 y 20.”

Este esquema, debe tener en cuenta las prohibiciones e incompatibilidades absolutas que se

desprenden de la LAC:

el artículo 14.2 sobre “participar de cualquier manera en la gestión o toma de decisiones”.

el artículo 16 “causas de incompatibilidad” (ver ANEXO I) y sus extensiones según los artículos

17 a 20 y el artículo 39 “incompatibilidades y servicios prohibidos en la auditoría de una EIP”

que a su vez remite al artículo 5 del Reglamento (UE).

el artículo 23 “Prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría”.

los artículos 24, 25 y 41 (EIP) “honorarios percibidos”.

el artículo 40 “contratación y rotación en la auditoría de una EIP”.

Ante cualquier situación identificada, se recomienda seguir un esquema de análisis de 6 pasos, según

se muestra a continuación:

1. Describir la situación que pudiera generar una amenaza a la independencia. Describir la

existencia de conflictos de intereses o de alguna relación comercial, financiera, laboral, familiar o

de otra clase, ya sea directa o indirecta, real o potencial, incluidos servicios distintos del de

auditoría proporcionados o a proporcionar a la entidad auditada, que pudieran generar una

amenaza a la independencia. Considerar las relaciones de familiares y de personas o entidades

relacionadas (incluye red) con el auditor de cuentas o sociedad de auditoría. Caso de ser un cliente



de auditoría de cuentas potencial, considerar el periodo de vigencia de las incompatibilidades

estipulado en el artículo 21 de la LAC y, en su caso, en el artículo 5.1 del Reglamento (UE) para

la prestación de servicios ajenos a la auditoría a una EIP - ver disposición final 14ª.3 y disposición

transitoria segunda de la LAC-.

2. Concluir si es o no es una situación que genere una incompatibilidad absoluta o prohibición

de acuerdo con los artículos anteriormente mencionados, puesto que estas no permiten medidas

de salvaguarda.

En la propia LAC se describen situaciones que constituyen incompatibilidades absolutas o

prohibiciones para las que no se identifican salvaguardas que mitiguen las amenazas que se

originan y otras para las que, tras aplicarse las salvaguardas requeridas, no se originan por lo

general amenazas en relación con la independencia. No obstante, en ocasiones, puede ser

necesario seguir con el análisis descrito en los puntos siguientes.

3. Si no constituye una situación de incompatibilidad absoluta o prohibición, indicar las

amenazas al cumplimiento del deber de independencia identificadas.

4. Evaluación de la importancia de las amenazas identificadas.

5. Aplicación de medidas de salvaguarda, en su caso, para eliminar o reducir las amenazas

identificadas a un nivel aceptablemente bajo.

6. Documentación de las conclusiones alcanzadas, en base al análisis anterior, sobre el nivel de

riesgo de falta de independencia y, por lo tanto, si la independencia del auditor resulta o no

comprometida, en los papeles de trabajo de cada auditoría de cuentas (artículo 15 de la LAC).

Sin duda, la lectura de lo descrito hasta el momento conlleva que, dada la propia naturaleza del

concepto de independencia, el esquema de amenazas y medidas de salvaguarda requiera de una muy

alta utilización del juicio profesional. Aspectos tanto cualitativos como cuantitativos tienen que ser

tenidos en cuenta a la hora de evaluar la importancia de una amenaza y la efectividad de las medidas

de salvaguarda aplicadas.

Esta guía orientativa de actuación profesional pretende proporcionar elementos objetivos en los que

basar el juicio profesional del auditor de cuentas para la identificación y evaluación de la

importancia de las amenazas a la independencia identificadas, y la aplicación, en su caso, de

medidas de salvaguarda.

En aquellas circunstancias en las que las medidas de salvaguarda aplicadas no eliminen las amenazas

a la independencia detectadas ni reduzcan a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de falta de

independencia, los auditores de cuentas y sociedades de auditoría deberán abstenerse de prestar el

servicio o de entablar la relación que genera la amenaza o, si las situaciones ya se han dado en el

pasado, deberá abstenerse de realizar la auditoría o, en el caso de estar nombrados, renunciar a la

auditoría, en línea con lo que establecen los artículos 5.2 de la LAC y 7.2 a) del RAC.

Sobra decir que este esquema es de aplicación a las personas físicas y jurídicas vinculadas al auditor

de cuentas o sociedad de auditoría en los términos establecidos por los artículos 18,19 y 20 de la LAC.

Será responsabilidad del auditor de cuentas o sociedad de auditoría definir en su Sistema de Control

de Calidad Interno aquellos procedimientos que permitan que las personas y entidades vinculadas al

auditor de cuentas y a la sociedad de auditoría, en los términos que requieren los artículos antes

mencionados, observen las normas de independencia recogidas en la normativa española.



3. IDENTIFICACION DE AMENAZAS

La LAC identifica, en su artículo 15, las principales amenazas a la independencia, no habiendo

diferencias respecto a las consideradas en el artículo 12 del TRLAC, por lo que se muestra a

continuación su desarrollo en el artículo 44.1 y 44.2 del RAC:

“Artículo 44. Amenazas a la independencia.

1. Al objeto de que la independencia de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría no

resulte comprometida, éstos deben aplicar los procedimientos necesarios para detectar e identificar

las amenazas a la independencia que surjan o puedan surgir de las circunstancias, incluidas las

causas de incompatibilidad previstas en el artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de

Cuentas, que concurran en relación con la entidad auditada, así como de las relaciones existentes con

las personas o entidades y en el periodo a que se refieren los artículos 14 a 18 del texto refundido de

la Ley de Auditoría de Cuentas.

2. La independencia de los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría puede verse

afectada por, entre otros, los siguientes tipos de amenazas:

a) Interés propio: por la existencia de un conflicto financiero o de otro tipo, incluido el motivado por

la existencia de relaciones o intereses económicos comunes.

b) Autorrevisión: por la necesidad de llevar a cabo en la realización del trabajo de auditoría

procedimientos que supongan revisiones o evaluaciones de resultados, juicios o criterios emitidos

anteriormente por el auditor en relación con datos o información que la entidad auditada consideró al

tomar decisiones con efecto en la información financiera contenida en las cuentas, documentos o

estados auditados.

c) Abogacía: por el mantenimiento de una posición a favor o en contra de la entidad auditada,

incluida la que pudiera mantenerse en relación a terceros.

d) Familiaridad o confianza: por la influencia y proximidad excesiva derivada de las características,

condiciones y circunstancias de la relación con los accionistas, administradores o directivos de la

entidad auditada.

e) Intimidación: por la posibilidad de ser disuadido o condicionado por presión inapropiada causada

por la entidad auditada.

Para la identificación de la existencia de los distintos tipos de amenazas a la independencia, el

auditor de cuentas y la sociedad de auditoría deberán analizar y valorar las actividades y servicios, así

como las distintas situaciones y circunstancias de las que se deriven dichas amenazas atendiendo a

su naturaleza real y a la evaluación del riesgo asociado a cada una de ellas. …”

Un primer punto fundamental que se deriva del artículo 44, en línea con el artículo 15.1 de la LAC, es

la obligación que se establece al auditor de cuentas de “aplicar los procedimientos necesarios para



detectar e identificar las amenazas a la independencia que surjan …”, por lo que el auditor debe definir

y documentar dichos procedimientos, y después aplicarlos.

La prestación de servicios puede implicar una amenaza de autorrevisión. Esta es definida en el artículo

44.2 de la forma siguiente:

“…. por la necesidad de llevar a cabo en la realización del trabajo de auditoría procedimientos que

supongan revisiones o evaluaciones de resultados, juicios o criterios emitidos anteriormente por el

auditor en relación con datos o información que la entidad auditada consideró al tomar decisiones con

efecto en la información financiera contenida en las cuentas, documentos o estados auditados”

Es decir, en el proceso de identificación de esta amenaza en cuanto a los servicios hay que plantearse:

1. Si de la prestación de servicios se derivan “resultados, juicios o criterios” “en relación con datos

o información”,

2. si éstos pueden ser considerados por la entidad auditada “al tomar decisiones con efecto en la

información financiera contenida en las cuentas, documentos o estados auditados”,

considerando de forma indirecta efectos sobre el sistema de control interno en la entidad

auditada,

3. si el auditor de cuentas llevará “a cabo en la realización del trabajo de auditoría procedimientos

que supongan revisiones o evaluaciones de” estos “resultados, juicios o criterios” indicados en

el punto 1.

En caso que se concluya que no existe esta amenaza, hay que justificar en base a los tres pasos

anteriores dicha conclusión y, la conclusión sobre su existencia o no, debe ser previa al

establecimiento de cualquier medida de salvaguarda. Tampoco puede utilizarse como argumento que

no existe por el mero hecho que no se realicen procedimientos de auditoría, si la conclusión para no

realizar los mismos es por realizar pruebas alternativas o por la no significatividad de las partidas

involucradas, pues estas conclusiones resultan de la aplicación del juicio profesional y, por tanto, es

en sí mismo un procedimiento de auditoría.

La Norma de Control de Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría (en

adelante NCCI), en su apartado 21 indica lo siguiente:

“La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una

seguridad razonable de que la firma de auditoría y su personal, y, en su caso, otras personas sujetas

a requerimientos de independencia (incluido el personal de las firmas de la red) mantienen la

independencia cuando lo exigen los requerimientos de ética aplicables.”

Las políticas y procedimientos establecidos han de permitir al auditor de cuentas o sociedad de

auditoría (la firma de auditoría):

(a) Comunicar sus requerimientos de independencia a su personal y, en su caso, a otras personas

sujetas a los mismos; y

(b) Aplicar el esquema general de amenazas y medidas de salvaguarda descrito la sección 2 anterior:

detectar las amenazas a la independencia, considerando las prohibiciones e incompatibilidades

absolutas que se desprenden de la LAC, y, en su caso, aplicar las medidas de salvaguarda adecuadas



con el fin de eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptablemente bajo o, caso de no ser esto posible,

abstenerse de realizar la auditoría.

Por consiguiente, según el apartado 22 de la NCCI, esto requerirá:

(a) Que los socios de los encargos proporcionen a la firma de auditoría la información relevante sobre

los encargos de clientes, incluido el alcance de los servicios, con el fin de permitirle evaluar el impacto

global, si lo tuviera, sobre los requerimientos de independencia;

(b) Que el personal notifique con prontitud a la firma de auditoría las circunstancias y relaciones que

originen una amenaza a la independencia, para que puedan adoptarse las medidas adecuadas; y

(c) Que se recoja y se comunique la información relevante al personal apropiado de forma que:

(i) La firma de auditoría y su personal puedan determinar fácilmente si satisfacen los

requerimientos de independencia;

(ii) La firma de auditoría pueda mantener y actualizar sus registros en relación con la

independencia; y

(iii) La firma de auditoría pueda adoptar las medidas adecuadas con respecto a las amenazas a

la independencia identificadas que no estén a un nivel aceptable.

Además, el apartado 23 de la NCCI establece que:

“La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionarle una

seguridad razonable de que se le notifican los incumplimientos de los requerimientos de

independencia, así como para permitirle adoptar las medidas adecuadas para resolver dichas

situaciones.

Dichas políticas y procedimientos incluirán requerimientos para que:

(a) El personal notifique con prontitud a la firma de auditoría los incumplimientos de la independencia

que lleguen a su conocimiento;

(b) La firma de auditoría comunique con prontitud los incumplimientos identificados de dichas políticas

y procedimientos:

(i) Al socio del encargo que, conjuntamente con la firma de auditoría, debe resolver dicho

incumplimiento; y

(ii) A otro personal relevante de la firma de auditoría y, en su caso, de la red, y a aquellas personas

sujetas a los requerimientos de independencia que deban adoptar medidas adecuadas; y

(c) El socio del encargo y las demás personas mencionadas en el apartado 23(b)(ii) comuniquen con

prontitud a la firma de auditoría, en caso necesario, las medidas adoptadas para solucionar la cuestión,

de forma que la firma de auditoría pueda determinar si es necesario adoptar medidas adicionales.



La NIA-ES 220 (Control de Calidad de la Auditoría de Estados Financieros), en su apartado 11

establece que el socio del encargo:

(a) obtendrá información relevante de la firma de auditoría y, en su caso, de las firmas de la red, para

detectar y evaluar circunstancias y relaciones que supongan amenazas a la independencia;

(b) evaluará la información sobre los incumplimientos detectados, en su caso, de las políticas y los

procedimientos de independencia de la firma de auditoría para determinar si constituyen una amenaza

a la independencia en el encargo de auditoría; y

(c) adoptará las medidas adecuadas para eliminar dichas amenazas o para reducirlas a un nivel

aceptable mediante la aplicación de salvaguardas o, si se considera adecuado, para renunciar al

encargo de auditoría si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten. El socio

del encargo informará a la firma de auditoría, a la mayor brevedad posible, de cualquier imposibilidad

de resolver la cuestión, para que adopte las medidas adecuadas.

Las políticas y procedimientos establecidos por la firma de auditoría han de exigir al socio del encargo

de auditoría que identifique y evalúe la importancia de las amenazas a la independencia en diferentes

momentos. Esto es, cuando considera si aceptar o continuar un encargo de auditoría, en la

planificación de la auditoría, al formarse una opinión sobre las cuentas anuales auditadas, al considerar

si aceptar o conservar un contrato para proporcionar servicios distintos del de auditoría a un cliente de

auditoría y cuando le informan sobre la existencia de situaciones que pudieran resultar en posibles

amenazas.

Los ejemplos de medidas de salvaguarda a nivel de la firma de auditoría que se incluyen en la sección

7 siguiente, forman parte de las políticas y procedimientos del Sistema de Control de Calidad Interno

de las firmas de auditoría para proporcionarles una seguridad razonable respecto al cumplimiento de

los requerimientos de independencia.

La firma de auditoría ha de establecer como política que exija a todos los socios y empleados la

revisión de sus circunstancias personales específicas y que notifiquen a la firma cualquier situación

que detecten que pudiera suponer una amenaza a la independencia. También se sugiere que se

requerirá a los socios y empleados asignados a un encargo a que den aviso al socio del encargo

acerca de si, a su leal saber y entender, son conocedores de alguna circunstancia que deba ser

considerada a efectos del cumplimiento de las normas de independencia y, en especial, la tenencia

de intereses financieros, relaciones familiares o relaciones empresariales (considerar el periodo de

vigencia de las incompatibilidades establecido en el artículo 21 de la LAC y en el artículo 5.1 del

Reglamento (UE)), y que pudiera impedir que la firma continúe con un encargo de auditoría.

La firma de auditoría puede ver comprometida su independencia por circunstancias que concurran en

las personas o entidades relacionadas directamente con ella o pertenecientes a su red (artículos 18,

19 y 20 de la LAC). En consecuencia, las personas o entidades relacionadas directamente con los

auditores de cuentas o la sociedad de auditoría, auditores principales responsables o que formen parte

de la red, así como los familiares incluidos en los artículos mencionados, estarán obligadas a ser

independientes de las entidades auditadas por las sociedades de auditoría dentro de la red, con las

particularidades que se establecen en los artículos 18, 19 y 20 de la LAC. Respecto de las personas

o entidades que pertenezcan a una red, se recomienda el establecimiento de procedimientos Por

ejemplo, al considerar si aceptar o no una propuesta para prestar un servicio distinto del de auditoría



a un cliente de auditoría o a sus entidades vinculadas (artículo 17 de la LAC), dichos procedimientos

podrían requerir facilitar información al socio del encargo de auditoría de cuentas por parte de otros

socios de la firma o de las personas o entidades relacionadas directamente o que formen parte de su

red.

Por lo tanto, sería recomendable establecer canales de comunicación entre la firma de auditoría y las

personas o entidades relacionadas directamente o que formen parte de su red, de forma que se

establezcan obligaciones para quienes presten otros servicios distintos del de auditoría a una entidad.

Esas obligaciones podrían pasar por comprobar si la entidad es cliente de auditoría y, caso de serlo,

comunicárselo al socio del encargo de auditoría para obtener su aprobación o no antes de pasar a

aceptar o rechazar la prestación del servicio distinto del de auditoría. Asimismo, cuando la firma de

auditoría va a prestar un servicio de auditoría a una entidad, antes de la aceptación del encargo se

tendrá que comprobar si se ha prestado algún servicio distinto del de auditoría con anterioridad, si hay

una tenencia no permitida de instrumentos financieros u otra relación con la entidad a auditar que

pudiera poner en cuestión la independencia de la firma de auditoría.

También se recomienda que, en función del tamaño de la firma, se asigne un responsable de mantener

una base de datos que permita identificar el conjunto de entidades con respecto a las cuales se

requiera ser independiente y/o definir procedimientos para identificar este tipo de entidades. Todos los

socios y empleados deben tener la posibilidad de acceso para la consulta de dicha base de datos o

de realizar los procedimientos alternativos necesarios.

Según se establece en el apartado 24 de la NCCI:

“Al menos una vez al año, la firma de auditoría obtendrá una confirmación escrita del cumplimiento

de sus políticas y procedimientos relativos a la independencia de todo el personal de la firma de

auditoría que deba ser independiente, de acuerdo con los requerimientos de ética aplicables.”

Por lo tanto, la firma de auditoría incluirá en sus políticas, la obtención de confirmaciones por escrito

de quienes, conforme a los requerimientos de independencia definidos en los artículos 14 a 25 y, caso

de auditoría de una EIP, 39 a 41 de la LAC, deben ser independientes, manifestando que conocen y

han cumplido con las políticas y procedimientos de la firma sobre independencia. Se sugiere que este

procedimiento anual vaya acompañado de una revisión periódica, con el fin de determinar si las

políticas y procedimientos de la firma de auditoría han sido actualizadas con los requerimientos

establecidos por la normativa aplicable en vigor.

En la sección 7 se detallan ejemplos de situaciones que pueden suponer amenazas a la independencia

del auditor de cuentas o sociedad de auditoría.

4. EVALUACION DE LA IMPORTANCIA DE LAS AMENAZAS IDENTIFICADAS

La LAC establece la necesidad de evaluar la importancia de las amenazas identificadas y el RAC en

su artículo 44.3 lo desarrolla, según se muestra a continuación:

“… 3. Una vez identificadas las amenazas de independencia de acuerdo con lo previsto en los

apartados anteriores, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán evaluar su

importancia para determinar, por separado y en conjunto, el grado de riesgo en que pueda verse

comprometida su independencia.



La importancia de las amenazas depende de factores, cuantificables o no, tales como la condición,

cargo o influencia de las personas o entidades implicadas, la naturaleza del factor o circunstancia que

origina la amenaza, la concurrencia de otras circunstancias de las que puedan surgir otras amenazas,

los servicios y relaciones mantenidos con la entidad auditada y el contexto en que se realiza la auditoría

de cuentas.

Una amenaza se considerará significativa si, de acuerdo con los factores que concurran, por

separado y en conjunto, se incrementa el grado de riesgo hasta el punto de que resulte comprometida

su independencia.

En el supuesto de que el auditor de cuentas, una vez realizada la evaluación indicada anteriormente,

llegue a la conclusión de que la amenaza identificada no resulta significativa para su objetividad, no

será necesario que aplique las medidas de salvaguarda a que se refiere el artículo siguiente, sin

perjuicio de la obligación de documentar en sus papeles de trabajo los procedimientos y evaluaciones

efectuadas a este respecto.”

De lo anterior cabe resaltar que, en este proceso de la evaluación de la importancia de las amenazas

ante una situación en particular, está el identificar los factores o circunstancias que originan dichas

amenazas así como cualesquiera otras relaciones o circunstancias que pudieran existir considerando,

asimismo, el contexto en que se realiza la auditoría de cuentas. El auditor de cuentas o la sociedad de

auditoría deben considerar todo ello de forma separada y en su conjunto y concluir que la amenaza es

significativa si se incrementa el grado de riesgo hasta el punto de que resulte comprometida su

independencia.

Es muy importante indicar asimismo como principio general dos aspectos que el RAC destaca en su

artículo 44.3:

1º.- Si se identifica una amenaza no significativa, en el cliente de auditoría o entidad vinculada

en los términos del artículo 48 del RAC, no es necesario aplicar medidas de salvaguarda,

y basta con documentar en los papeles de trabajo las razones por las cuales se ha concluido

que la amenaza no es significativa. Es fundamental que esté suficientemente justificado que

dicha amenaza no resulta significativa, pues una conclusión errónea a este respecto o no

suficientemente justificada, aun cuando lo fuere, puede suponer un incumplimiento de este

artículo.

2º.- Al contrario, solo si la amenaza es significativa procede implementar medidas de

salvaguarda para eliminar esa amenaza, o reducirla, de tal forma que no se comprometa la

independencia.

Si se ha concluido que existe amenaza de autorrevisión en la prestación de servicios, tras la aplicación

de los pasos indicados en la sección 3 anterior, en la evaluación de su importancia el auditor de

cuentas debe considerar dos aspectos:

1. si las decisiones tomadas por la entidad auditada tendrán un efecto significativo en los estados

financieros,

2. y en dicho caso, si los “resultados, juicios o criterios” emitidos por el auditor de cuentas pueden

tener un efecto significativo en las decisiones que pueda llegar a tomar la entidad auditada.



Si la respuesta es afirmativa en ambos casos, lo lógico es concluir que la amenaza de autorrevisión

es significativa y requerirá la aplicación de medidas de salvaguarda que eliminen o minoren dicha

amenaza hasta un nivel aceptablemente bajo. Si por el contrario, no se cumple alguna de las

condiciones anteriores, la amenaza podría ser considerada como no significativa y habría que

documentar suficientemente esta conclusión.

Por último, siguiendo con las cuestiones generales que establece el artículo 44.3 procede remarcar

que es necesario adoptar una visión global en la identificación y análisis de posibles amenazas que

de forma individual no serían significativas pero que en su agregado pudieran serlo.

5. APLICACION DE MEDIDAS DE SALVAGUARDA

El RAC, en su artículo 45, describe de la forma siguiente las cuestiones generales sobre medidas de

salvaguarda aplicables:

“Artículo 45. Medidas de salvaguarda.

1. En aquellos casos en los que, de acuerdo con el artículo anterior, los auditores de cuentas y

sociedades de auditoría hayan identificado amenazas que consideren significativas para su

objetividad, deben establecer y aplicar las medidas de salvaguarda necesarias para eliminar o, en su

caso, para reducir a un grado aceptablemente bajo las citadas amenazas. A estos efectos, se tendrán

en consideración, asimismo, las medidas de salvaguarda que puedan venir proporcionadas por la

estructura de gestión y control de la entidad auditada.

En todo caso, las salvaguardas que se apliquen deberán guardar relación y proporción con la

naturaleza y el nivel de importancia asociados a la amenaza identificada.

En el caso de que las medidas de salvaguarda aplicadas no eliminen las amenazas a la

independencia detectadas ni reduzcan a un grado aceptablemente bajo el riesgo de falta de

independencia, los auditores de cuentas y sociedades de auditoría deberán abstenerse de realizar la

auditoría y actuar de acuerdo con lo previsto en el artículo 43, apartados 2 y 3.

A estos efectos, se entiende que se reduce a un grado aceptablemente bajo el riesgo de falta de

independencia en aquellos supuestos en los que, de acuerdo con las circunstancias y factores que

concurran en relación con la entidad auditada, el trabajo de auditoría en concreto así como la formación

y conocimientos requeridos sobre la materia, se pudiera concluir que el auditor de cuentas es capaz

de ejercer un juicio objetivo e imparcial sobre las cuestiones tratadas durante la realización del trabajo

de auditoría y que, por tanto, no resulta comprometida la independencia del auditor.

2. Las medidas y procedimientos para la detección y comunicación de amenazas a la

independencia, así como las relativas a las salvaguardas potencialmente aplicables, integrantes de

los sistemas y procedimientos de control de calidad, deberán formalizarse por los auditores de cuentas

y sociedades de auditoría por escrito y deberán comunicarse a las personas y entidades a que se

refiere el artículo 17 y 18 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, así como al resto del

personal que le preste servicios profesionales de cualquier naturaleza a la entidad auditada, cualquiera

que sea su vínculo contractual.



3. Los procedimientos de identificación de amenazas y la adopción de medidas de salvaguarda

deberán aplicarse, en todo caso, para cada trabajo de auditoría de cuentas y deberán documentarse

e incorporarse a los papeles de trabajo correspondientes a dicho trabajo. Entre dicha documentación

deberá figurar la justificación y las conclusiones alcanzadas sobre la importancia de las amenazas a

la independencia detectadas y la consiguiente evaluación del grado de riesgo de falta de

independencia. Asimismo, deberá documentarse el detalle de las medidas de salvaguarda aplicadas

para eliminar o, en su caso, reducir el riesgo de independencia a un grado aceptablemente bajo.”

Para aquellos servicios no considerados incompatibles por el artículo 16 de la LAC o prohibidos, en el

caso de una auditoría de una EIP, por el artículo 39.1 (referencia al art. 5 del Reglamento (UE)) de la

LAC y subsidiariamente por el Código del IESBA, siempre será posible establecer medidas de

salvaguarda que eliminen o reduzcan hasta un nivel aceptablemente bajo las amenazas identificadas.

Resulta evidente tras la simple lectura que el citado artículo 45 del RAC solo habla de cuestiones

generales sobre las medidas de salvaguarda, pero no establece referencia concreta alguna sobre

las medidas de salvaguarda a aplicar, cuestión que la presente guía de actuación pretende abordar

para reducir la incertidumbre, y en consecuencia potencial inseguridad jurídica, que tendría la

actuación del auditor a la hora de aplicar medidas de salvaguarda, ante una cuestión tan sujeta a

interpretación y juicio profesional. En la sección 7 se recogen ejemplos de medidas de salvaguarda

a aplicar en caso de identificarse amenazas consideradas como significativas.

La naturaleza de las medidas de salvaguarda dependerá del tipo de amenaza al que estén

relacionadas y la importancia de las mismas.

Asimismo, al igual que lo hace el artículo 15.3 de la LAC, se establece la obligación de la revisión

periódica del análisis realizado para revalidar la vigencia de las conclusiones alcanzadas así como la

efectividad de las medidas de salvaguarda a aplicar identificadas.

6. DOCUMENTACION DE LA IDENTIFICACION Y EVALUACION DE AMENAZAS, Y APLICACIÓN

DE MEDIDAS DE SALVAGUARDA

Como no podía ser de otra manera, todos los procedimientos relacionados con la identificación y

evaluación de amenazas y aplicación de medidas de salvaguarda llevados a cabo desde el comienzo

de los trabajos de auditoría del ejercicio auditado (y cubriendo el correspondiente periodo de vigencia

de las incompatibilidades – artículo 21 de la LAC y artículo 5.1 del Reglamento (UE)-) hasta la emisión

del informe, tiene que formar parte de los papeles de trabajo del auditor en los términos descritos en

el artículo 45.3 del RAC, Incluyendo las conclusiones alcanzadas:

“Los procedimientos de identificación de amenazas y la adopción de medidas de salvaguarda deberán

aplicarse, en todo caso, para cada trabajo de auditoría de cuentas y deberán documentarse e

incorporarse a los papeles de trabajo correspondientes a dicho trabajo. Entre dicha documentación

deberá figurar la justificación y las conclusiones alcanzadas sobre la importancia de las amenazas a

la independencia detectadas y la consiguiente evaluación del grado de riesgo de falta de

independencia. Asimismo, deberá documentarse el detalle de las medidas de salvaguarda aplicadas

para eliminar o, en su caso, reducir el riesgo de independencia a un grado aceptablemente bajo.”

Es importante destacar que tanto un análisis insuficiente, o uno suficiente pero no documentado

adecuadamente en los papeles de trabajo de auditoría, podría suponer un incumplimiento de los



requisitos establecidos en el artículo 15 de la LAC (ver Anexo II Plantilla para la documentación del

Análisis de amenazas-medidas de salvaguarda a la independencia del auditor de cuentas).

7. EJEMPLOS DE AMENAZAS Y MEDIDAS DE SALVAGUARDA

A continuación se exponen ejemplos de circunstancias que originan los diferentes tipos de amenazas

descritos en la LAC y desarrollados en el RAC, junto con las medidas de salvaguarda más comunes

que contribuyen a reducir o a eliminar las citadas amenazas.

A efectos de un mejor entendimiento y aplicación práctica las medidas de salvaguarda, se han dividido

en los siguientes tipos:

- Salvaguardas a nivel de firma.

- Salvaguardas a nivel de situación.

- Salvaguardas a nivel de entidad auditada.

INTERES PROPIO

SITUACIONES QUE PUEDEN SUPONER UNA AMENAZA DE INTERÉS PROPIO

La posesión de instrumentos financieros o realización de operaciones realizadas con los

mismos por parte del auditor o la sociedad de auditoría en la entidad auditada.

Honorarios de una misma entidad auditada con un porcentaje significativo sobre el total de

los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría.

Recepción de regalos, obsequios, favores, atenciones, otros acuerdos financieros (por

ejemplo préstamos) por parte de la entidad auditada que excedan un valor simbólico.

Ofertas de empleo de la entidad auditada a miembros del equipo de trabajo de auditoría.

Relaciones familiares o de amistad con la entidad auditada.

Relaciones de empleo recientes con la entidad auditada.

Existencia de transacciones o relaciones empresariales con la entidad auditada.

Honorarios contingentes en la prestación de servicios distintos del de auditoría.

SALVAGUARDAS A NIVEL DE FIRMA

Existencia de procedimientos en la sociedad de auditoría para obtener o asegurar:

Confirmaciones de independencia del personal involucrado, tanto en la prestación de

servicios de auditoría como de servicios distintos a la auditoría, en los términos establecidos

por la norma según su grado de vinculación, responsabilidades y funciones.

Equipos de trabajo distintos al del encargo de auditoría cuando proceda.

El cumplimiento del artículo 21 de la LAC que establece que las incompatibilidades

establecidas en el artículo 16.1.a) 2º deberán solucionarse antes de la aceptación del

nombramiento como auditor de cuentas.

Evaluación de las extensiones establecidas por el artículo 18 de la LAC en referencia a las

relaciones familiares

Que no existe un porcentaje significativo del total de los ingresos anuales del auditor de

cuentas o sociedad de auditoría:



cuando los honorarios devengados derivados de la prestación de servicios de auditoría y

distintos del de auditoría a la entidad auditada, en los tres últimos años consecutivos,

supongan más del 30% (15% para auditoría de una EIP) del total de los ingresos anuales.

cuando los honorarios devengados derivados de la prestación de servicios de auditoría y

distintos del de auditoría a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del

auditor de cuentas o sociedad de auditoría y de su red, en los tres últimos años

consecutivos, supongan más del 30% (15% para auditoría de una EIP) del total de los

ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría y de su red.

SALVAGUARDAS A NIVEL DE SITUACIÓN

Rechazar entrar en una relación empresarial en caso que la misma sea significativa para la

entidad auditada o el auditor de cuentas.

Asegurarse y documentar que el honorario contingente no está vinculado a una partida

significativa de los estados financieros de la entidad auditada.

Rechazar regalos, obsequios, favores, atenciones, otros acuerdos financieros (por ejemplo

préstamos) a precios distintos de los de mercado por parte de la entidad auditada y que

excedan un valor insignificante o intranscendente

Apartar del equipo del encargo de auditoría a personas de cuya participación se puedan

derivar incompatibilidades de acuerdo con la LAC o que supongan amenazas que no puedan

ser eliminadas o reducidas a un nivel aceptablemente bajo.

AUTORREVISION

SITUACIONES QUE PUEDEN SUPONER UNA AMENAZA DE AUTORREVISION

Prestación de servicios distintos del de auditoría que conlleve la emisión de resultados,

juicios o criterios en relación con datos o información que la entidad auditada considerará al

tomar decisiones con efecto en la información financiera contenida en las cuentas,

documentos o estados auditados y que, en la realización del trabajo de auditoría, se llevarán

a cabo procedimientos que supongan revisiones o evaluaciones de estos resultados, juicios

o criterios.

Ostentación de un cargo directivo, de supervisión interna o de empleo en la entidad auditada

durante el periodo objeto de auditoría.

Prestación de servicios de valoración, auditoría interna o diseño y puesta en práctica de

procedimientos de control interno o de gestión de riesgos a una no EIP en los términos del

artículo 16.1.b) de la LAC o a una EIP en los términos del artículo 39 de la LAC (artículo 5

del Reglamento (UE)).


El auditor de cuentas o sociedad de auditoría no participa en la gestión o la toma de

decisiones en los términos previstos en el artículo 14 de la LAC siendo esta responsabilidad

de la entidad auditada.

El servicio se presta en una entidad auditada por otro auditor, participada por nuestro cliente

de auditoría, por lo que los resultados de nuestros servicios serán revisados por este otro

auditor.

Rechazar la prestación del servicio distinto del de auditoría por ser incompatible o estar

prohibido.



Asignación de diferentes equipos en la prestación de servicios distintos de auditoría y en la

auditoría de cuentas.

No se incluye dentro del alcance de nuestro trabajo la preparación de los registros contables

y de los estados financieros o la preparación de proyecciones, estimaciones o valoraciones

de cantidades significativas/ Nuestros trabajo no está destinado a ser incluido, ni cualitativa

ni cuantitativamente, en los estados financieros de la entidad auditada.

La entidad auditada, que no es una EIP, asume la responsabilidad del establecimiento y del

mantenimiento del sistema de control interno, de la determinación del alcance, riesgo y

frecuencia de los procedimientos de auditoría interna, de la consideración, decisión y

ejecución de los resultados y recomendaciones proporcionados por la auditoría interna, así

como de que el auditor de cuentas no participa en la toma de decisiones sobre la gestión y

control de la prestación de los servicios de auditoría interna.

La entidad auditada, que no es una EIP, asume la responsabilidad del sistema global de

control interno, o de que el servicio se presta siguiendo las especificaciones establecidas

por dicha entidad, constando igualmente que ésta asume la responsabilidad del proceso de

diseño, ejecución y evaluación, incluida cualquier decisión al respecto, y del funcionamiento

del sistema de tecnología de la información financiera, mediante el cual se generan

evaluaciones o datos integrantes de las cuentas anuales u otros estados financieros.


derivar incompatibilidades o prohibiciones de acuerdo con la LAC o que supongan

amenazas que no puedan ser eliminadas o reducidas a un nivel aceptablemente bajo.

SALVAGUARDAS A NIVEL DE ENTIDAD AUDITADA

La entidad auditada es responsable de la preparación de los registros contables y de los

estados financieros.

La entidad auditada confirma tener el conocimiento, experiencia y los recursos necesarios

para la toma de decisiones requeridas por el proyecto y supervisar nuestros servicios.

La entidad auditada no podrá basar su gestión o toma de decisiones exclusivamente en las

recomendaciones/asesoramiento del auditor de cuentas o sociedad de auditoría sino que

cualquier decisión adoptada tendrá que basarse en un análisis/valoración interna y en caso

de considerarse oportuno o necesario, podrá recurrir a otros expertos.

Con independencia de que el resultado del trabajo esté bien desarrollado y detallado, es

responsabilidad de la entidad auditada la evaluación del resultado de nuestro trabajo y en

su caso, adaptarlo e implantarlo.

La entidad auditada analizará la adecuación de nuestros servicios asumiendo la

responsabilidad sobre sus resultados así como de su puesta en práctica.

La dirección de la entidad auditada tiene una involucración sustancial y significativa en

relación con el servicio.

En la medida que nuestros servicios incluyan opiniones o recomendaciones, será

responsabilidad de la dirección decidir sobre su implantación, sin que auditor o sociedad de

auditoría participe en el proceso de toma de decisiones, así como de su puesta en práctica.

Los órganos de control de la entidad auditada, normalmente la Comisión de Auditoría,

analizará previamente las posibles amenazas que se puedan derivar de prestación de

servicio distinto del de auditoría, y en su caso, procederá a su autorización antes del inicio

de la prestación del mismo.



ABOGACIA

SITUACIONES QUE PUEDEN SUPONER UNA AMENAZA DE ABOGACIA

Mantenimiento de una posición a favor o en contra de la entidad auditada (Defensa ante

tribunales y otros servicios en los que públicamente se mantenga una posición no

independiente de defensa de los intereses del cliente de auditoría).

Servicios en los que pueda haber una percepción de posicionamiento a favor de la entidad

auditada (ej. informes de procedimientos acordados relacionados con conflictos, litigios o

investigaciones, informes periciales, etc).


Existencia de procedimientos en la sociedad de auditoría para asegurar:

Que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría no negociarán, no tendrán la capacidad

de cerrar acuerdos o establecer cualquier relación contractual en nombre de la entidad

auditada.

Que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría no participan en la gestión o toma de

decisiones siendo estas responsabilidades de la entidad auditada.

Que el auditor de cuentas no realiza funciones propias de la dirección.

Que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría no ostentarán apoderamientos con

mandato general por la entidad auditada.

Que los servicios de representación, de una entidad que no es una EIP, ante tribunales se

prestan por personas jurídicas distintas y con consejos de administración diferentes, y sin

que puedan referirse a la resolución de litigios sobre cuestiones que puedan tener una

incidencia significativa, medida en términos de importancia relativa, en los estados

financieros correspondientes al período o ejercicio auditado.


Asignación de diferentes equipos en la prestación de servicios distintos de auditoría y en la

auditoría de cuentas.

Evaluación en términos de importancia relativa del impacto posible en los estados financieros

u otros documentos contables como resultado del servicio.

La prestación de servicios de abogacía simultáneamente para la entidad auditada, que no

es una EIP, salvo que dichos servicios se presten por personas jurídicas distintas y con

consejos de administración diferentes, y sin que puedan referirse a la resolución de litigios

sobre cuestiones que puedan tener una incidencia significativa, medida en términos de

importancia relativa, en los estados financieros correspondientes al período o ejercicio

auditado.

Rechazar la prestación del servicio distinto del de auditoría.

Los procedimientos para ejecutar el servicio no entrañan un alto grado de subjetividad.


La entidad auditada tiene el conocimiento, experiencia y los recursos necesarios para la toma

de decisiones requeridas por el trabajo.

La entidad auditada no podrá basar su toma de decisiones exclusivamente en las






La entidad auditada es la responsable de determinar su estrategia procesal o de negociación.

Con independencia de que el resultado del trabajo esté bien desarrollado y detallado, es

responsabilidad de la entidad auditada la evaluación del resultado de nuestro trabajo y en su

caso, adaptarlo e implantarlo.

FAMILIARIDAD

SITUACIONES QUE PUEDEN SUPONER UNA AMENAZA DE FAMILIARIDAD

Relación profesional prolongada con la entidad auditada derivando en una percepción de

posible falta de escepticismo profesional.

Riesgo de participar en la gestión o toma de decisiones de la entidad auditada.

Relaciones de empleo con la entidad auditada, en especial las relacionadas con la

información financiera.

Regalos, obsequios, favores y atenciones recurrentes al auditor de cuentas o sociedad de

auditoría.

Relaciones empresariales que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría pueda mantener

con cargos directivos o consejeros de la entidad auditada.



Que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría no participa en la toma de decisiones,

siendo esta responsabilidad de la entidad auditada.

Que se reemplace o sustituya al profesional que genere el potencial conflicto en el equipo

del encargo.

Que se cumplimenten las confirmaciones de independencia del personal involucrado, tanto

en la prestación de servicios de auditoría como de servicios distintos del de auditoría, en los

términos establecidos por la norma, según su grado de vinculación, responsabilidades y

funciones.

En la auditoría de una EIP, la rotación del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, de los

auditores principales responsables y de aquellos miembros del equipo del encargo que se

dispongan, en los términos establecidos por el artículo 40 de la LAC.



derivar amenazas que no puedan ser eliminadas o reducidas a un nivel aceptablemente bajo

o que, en el caso de auditoría de una EIP, deban cumplir el requisito de rotación obligatoria

de acuerdo con lo estipulado en el artículo 40 de la LAC.

Asignación de diferentes equipos en la prestación de servicios distintos del de auditoría y en

la auditoría de cuentas.

En el caso de que no se requiera la rotación obligatoria del auditor de cuentas o sociedad

de auditoría una vez transcurridos 10 años o de los auditores principales responsables una

vez transcurridos 5 años, realización de procedimientos de control de calidad del trabajo de

auditoría por profesionales ajenos al equipo del encargo.



No ser miembros de los comités creados por la entidad auditada en relación con un proyecto

donde se tomen las decisiones y no participar en los procesos deliberativos de los mismos.


La entidad auditada tiene el conocimiento, experiencia y los recursos necesarios para la

toma de decisiones requeridas por el trabajo.

La entidad auditada no podrá basar su toma de decisiones exclusivamente en las




INTIMIDACIÓN

SITUACIONES QUE PUEDEN SUPONER UNA AMENAZA DE INTIMIDACIÓN

Posición de presión (cese de nombramiento, impacto sobre familiares del auditor de cuentas,

demandas, por relaciones de negocio con directivos o consejeros de la entidad auditada..)

por parte de la entidad auditada.

Exigencias no razonables por parte de la entidad auditada.



El mantenimiento de “murallas chinas” entre la persona que ejerce la presión y el equipo del

encargo de auditoría, en especial el auditor de cuentas.

El establecimiento de los procesos de control de calidad de los trabajos de auditoría

existentes y establecidos específicamente para un trabajo donde se haya recibido esta

presión.

La comunicación con los órganos de gobierno o control de la entidad auditada.

La renuncia al nombramiento como auditor de cuentas, en caso necesario.

Nota 1: La referencia al auditor o sociedad de auditoría ya incluye las posibles incompatibilidades derivadas de

las extensiones de los artículos 18, 19 y 20 de la LAC. Así mismo, la referencia a la entidad auditada incluye la

extensión a sus entidades vinculadas o con las que tenga una relación de control según lo establecido en el

artículo 17 del TRLAC.

Nota 2: Los ejemplos que se facilitan anteriormente no constituyen una lista cerrada o exhaustiva de posibles

amenazas/salvaguardas aplicables. Adicionalmente hay que tener en cuenta factores cualitativos y cuantitativos

en cuanto a la importancia de la amenaza identificada a la hora de establecer la cobertura proporcionada por las

medidas de salvaguarda en cada una de las circunstancias.

Esta Guía tiene como objetivo el servir como herramienta de apoyo a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría,

particularmente las de pequeña y mediana dimensión, en la realización y documentación del análisis de amenazas y

medidas de salvaguarda que son requeridas para la evaluación de su independencia por la normativa española. Sin

embargo, la Guía es meramente orientativa, por lo que la responsabilidad sobre las decisiones a tomar en relación con

los asuntos tratados en la misma es responsabilidad exclusiva de los auditores o sociedades de auditoría. A estos efectos,

debe considerarse que el alcance y documentación del análisis efectuado dependerá de muchos factores, incluyendo el

tamaño y naturaleza de la firma y sus características operativas y las circunstancias concretas que haya que analizar.

Esta Guía y los Anexos adjuntos constituyen una unidad y no pueden considerarse de manera separada. Por tanto, la

correcta interpretación de los anexos sólo puede realizarse a partir de la Guía que los acompaña.



INCOMPATIBILIDADES Y AMENAZAS

ANEXO I Página 1 de 2

SITUACIONES QUE GENERAN UNA INCOMPATIBILIDAD ABSOLUTA DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 16 DE LA LAC Y QUE NO PERMITEN EL ESTABLECIMIENTO DE MEDIDAS DE SALVAGUARDA PARA REDUDIR LA SIGNIFICATIVDAD DE LAS AMENAZAS IDENTIFICADAS

Circunstancias derivadas de situaciones personales:

Tener la condición de miembro del órgano de administración, de directivo o de apoderado que tenga otorgado a su favor un poder general de la entidad auditada o desempeñar puestos de empleo en la entidad auditada. También concurrirá esta circunstancia respecto del responsable del área económica financiera y de quién desempeñe funciones de supervisión o control interno en la entidad auditada, cualquiera que sea el vínculo que tengan con dicha entidad.

Tener interés significativo directo en la entidad auditada derivado de un contrato o de la propiedad de un bien o de la titularidad de un derecho. En todo caso, se entenderá que existe tal interés en el supuesto de poseer instrumentos financieros de la entidad auditada o de una entidad vinculada a ésta cuando, en este último caso, sean significativos para cualquiera de las partes.

Ha de tratarse de intereses que no se posean de forma indirecta a través de instituciones de inversión colectiva diversificada.

Realizar cualquier tipo de operación relacionada con instrumentos financieros emitidos, garantizados o respaldados de cualquier otra forma por la entidad auditada.

Ha de tratarse de instrumentos financieros que no se posean de forma indirecta a través de instituciones de inversión colectiva diversificada.

Solicitar o aceptar obsequios o favores de la entidad auditada, salvo que su valor sea insignificante o intrascendente.

Circunstancias derivadas de servicios prestados: En el caso de auditoría de una “NO EIP”*

La prestación de servicios de contabilidad o preparación de los registros contables o los estados financieros.

La prestación de servicios de valoración que tengan un efecto directo significativo, por separado o de forma agregada, en los estados financieros auditados o que la estimación del efecto en los estados financieros auditados no esté documentada de forma exhaustiva en los papeles de trabajo correspondientes al trabajo de auditoría.

La prestación de servicios de auditoría interna a la entidad auditada cuando el órgano de gestión de la entidad auditada no sea responsable del sistema global de control interno, de la determinación del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditoría interna, de la consideración y ejecución de los resultados y recomendaciones proporcionadas por la auditoría interna.

La prestación de servicios de abogacía simultáneamente para la entidad auditada por parte del auditor de cuentas o la sociedad de auditoría.

La prestación a la entidad auditada de servicios de diseño y puesta en práctica de procedimientos de control interno o de gestión de riesgos relacionados con la elaboración o control de la información financiera, o del diseño o aplicación de los sistemas informáticos de la información financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros de la entidad auditada cuando ésta no asuma la responsabilidad del sistema global de control interno o el servicio no se preste siguiendo las especificaciones establecidas por dicha entidad.

* En el caso de que la entidad auditada sea una EIP, los requisitos relacionados con la prestación de servicios

distintos del de auditoría serán los establecidos en el artículo 39 de la LAC (referencia al artículo 5 del Reglamento (UE)).



INCOMPATIBILIDADES Y AMENAZAS

ANEXO I Página 2 de 2

SITUACIONES QUE NO GENERAN UNA INCOMPATIBILIDAD ABSOLUTA DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 16 DE LA LAC Y QUE, DEPENDIENDO DE LAS CIRCUNSTANCIAS, PUEDEN ESTAR SUJETAS A LA EVALUACIÓN EN LOS TÉRMINOS DEL ARTICULO 15 DE LA LAC

SITUACIÓN POTENCIAL/ES AMENAZA/S

Circunstancias derivadas de situaciones personales:

Tener instrumentos financieros que no sean significativos en una entidad controlada por la entidad auditada.

INTERES PROPIO

Aceptar obsequios o favores de la entidad auditada por un valor insignificante o intrascendente.

FAMILIARIDAD, INTERÉS PROPIO

Circunstancias derivadas de servicios prestados: En el caso

de auditoría de una “NO EIP”*

La prestación a la entidad auditada de servicios de valoración que conduzcan a la evaluación de cantidades no significativas o que tengan un efecto indirecto.

AUTORREVISIÓN

Prestación de servicios de abogacía a la entidad auditada en pleitos sin que se refiera a la resolución de litigios o cuestiones que puedan tener una incidencia significativa en términos de importancia relativa en los estados financieros.

ABOGACÍA, AUTORREVISIÓN, FAMILIARIDAD

Prestación de servicios de auditoría interna cuando la entidad auditada reconoce expresamente su responsabilidad sobre el sistema de control interno.

AUTORREVISIÓN, FAMILIARIDAD

La prestación a la entidad auditada de servicios de diseño y puesta en práctica de procedimientos de control interno o de gestión de riesgos relacionados con la elaboración o control de la información financiera, o del diseño o aplicación de los sistemas informáticos de la información financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros de la entidad auditada, cuando ésta asuma la responsabilidad del sistema global de control interno o el servicio se preste siguiendo las especificaciones establecidas por dicha entidad, la cual debe asumir también la responsabilidad del diseño, ejecución, evaluación y funcionamiento del sistema.

AUTORREVISIÓN, FAMILIARIDAD

Circunstancias derivadas de servicios prestados

Prestación de servicios que:

1. no son causa de incompatibilidad y 2. no generen amenazas significativas o, en caso que las generen, se

puedan identificar y aplicar medidas de salvaguarda que eliminen o reduzcan la importancia de las mismas hasta un grado aceptablemente bajo.

AUTORREVISIÓN, FAMILIARIDAD, INTERÉS PROPIO

* En el caso de que la entidad auditada sea una EIP, los requisitos relacionados con la prestación de servicios

distintos del de auditoría serán los establecidos en el artículo 39 de la LAC (referencia al artículo 5 del Reglamento (UE)).

La correcta interpretación de este Anexo sólo puede realizarse a partir la “Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas”, ya que constituyen una unidad y no pueden considerarse de manera separada.


ANÁLISIS DE AMENAZAS-MEDIDAS DE SALVAGUARDA

A LA INDEPENDENCIA DEL AUDITOR DE CUENTAS (PLANTILLA PARA SU DOCUMENTACIÓN)

ANEXO II Página 1 de 3


1. Describir la situación que

pudiera generar una amenaza a la independencia

(Describir el conflicto de interés o la relación comercial, financiera, laboral, familiar o de otra clase, incluidos servicios ajenos a la auditoría proporcionados o a proporcionar a la entidad auditada que pudieran generar una amenaza a la independencia. Considerar las relaciones de familiares y personas o entidades relacionadas (incluye red) con el auditor de cuentas o sociedad de auditoría. Caso de ser un cliente de auditoría de cuentas potencial, considerar el periodo de vigencia de las incompatibilidades estipulado en el artículo 21 de la LAC y, en su caso, en el artículo 5.1 del Reglamento (UE) para la prestación de servicios ajenos a la auditoría de EIP - ver disposición final 14ª.3 y disposición transitoria segunda de la LAC -.)

2. ¿Podría ser una de las incompatibilidades o prohibiciones resultantes de los artículos 14.2, 16 a 20, 23 a 25 y 39 a 41 de la LAC?

Sí No

(Identificar qué incompatibilidad o prohibición, resultante de lo establecido en los artículos 14.2 (participar en la gestión o toma de decisiones), 16 a 20 y 39 (incompatibilidades y servicios prohibidos), 23 y 39.2.c) (prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría), 24, 25 y 41 (honorarios) y 40 (rotación en EIP) de la LAC, se correspondería con la situación analizada.)

Indicar si, en su caso, se dispone de, o se pueden aplicar, las medidas de salvaguarda requeridas por la legislación

Si se trata de una situación que podría ser una causa de incompatibilidad o una prohibición, evaluar si la legislación permite aplicar medidas de salvaguarda, para que no sea considerada como tal. Ver los artículos 16 a 20, 23 a 25 y 39 a 41 de la LAC.

(Dar detalle, en su caso, de las medidas de salvaguarda requeridas por la legislación de que se disponga o que se vayan a aplicar para que la situación analizada deje de considerarse una causa de incompatibilidad o una prohibición.)

¿Es una de las incompatibilidades o prohibiciones?

Sí No

(En base a lo anterior, concluir si estamos ante una de las incompatibilidades o prohibiciones - porque no se contemplan medidas de salvaguarda o porque, contemplando la legislación salvaguardas, no se ha considerado posible o adecuado aplicarlas - resultantes de lo establecido en los artículos 14.2 (participar en la gestión o toma de decisiones), 16 a 20 y 39 (incompatibilidades y servicios prohibidos), 23 y 39.2.c) (prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría), 24, 25 y 41 (honorarios) y 40 (rotación en EIP) de la LAC).






3. Si no es una Incompatibilidad o prohibición, indicar las posibles amenazas a la independencia

Interés propio

Autorrevisión

Abogacía

Familiaridad o confianza

Intimidación

Ver cómo se define cada tipo de amenaza en la sección 3 de la Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas.

(Si la situación analizada no es una causa de incompatibilidad o prohibición, según el punto 2 anterior, indicar las posibles amenazas al cumplimiento del deber de independencia que, en su caso, se hayan identificado. Caso de no identificar amenazas a la independencia, concluir al respecto.)

4. Evaluar la importancia de las amenazas identificadas

Evaluar, en su caso, la importancia de las amenazas a la independencia identificadas en el punto 3 anterior.

La importancia de las amenazas depende de: la condición, cargo o influencia de las personas o entidades implicadas, la naturaleza del factor o circunstancia que origina la amenaza, la concurrencia de otras circunstancias de las que puedan surgir otras amenazas, los servicios y relaciones mantenidos con la entidad auditada y el contexto en que se realiza la auditoría de cuentas.

(Para cada amenaza a la independencia identificada en el punto 3 anterior, documentar las evaluaciones realizadas y las conclusiones alcanzadas respecto a la importancia de las amenazas identificadas, tanto si son significativas como si no lo son.)

5. Medidas de salvaguarda a aplicar

Si se han identificado amenazas a la independencia que se consideran significativas, se deben establecer y aplicar las medidas de salvaguarda necesarias para eliminar las amenazas o, en su caso, para reducir a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de falta de independencia.

(Para cada amenaza identificada como significativa en el punto 4 anterior, documentar las medidas de salvaguarda a aplicar y las conclusiones sobre si eliminan las amenazas o, en su caso, reducen a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de falta de independencia.)






6. Conclusión final

Abstenerse de seguir o establecer la relación con el cliente de auditoría, aceptar o no al potencial cliente de auditoría o el auditor debe abstenerse de auditar las cuentas anuales al cliente de auditoría existente, caso de que: - estemos ante una incompatibilidad

o prohibición (según el punto 2 anterior), o

- las medidas de salvaguarda

aplicadas no eliminen las amenazas a la independencia significativas identificadas, ni reduzcan a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de falta de independencia y que, por lo tanto, resulta comprometida la independencia del auditor.

(Concluir, en base al análisis anterior, sobre el nivel de riesgo de falta de independencia y, por lo tanto, si la independencia del auditor resulta o no comprometida (artículo 15 de la LAC y 45 del RAC).)

Estamos ante una incompatibilidad o prohibición (ver punto 2

anterior) y, por lo tanto, la independencia del auditor podría resultar comprometida, por lo que se ha decidido no entrar en la situación para poder continuar con el encargo de auditoría.

Estamos ante una incompatibilidad o prohibición (ver punto 2

anterior) y, por lo tanto, la independencia del auditor se ha visto comprometida, por lo que se procederá a renunciar continuar con el encargo de auditoría de acuerdo con el artículo 5.2 de la LAC.

Según se muestra en el punto 2 esta situación no constituye

una incompatibilidad o prohibición, pero en los puntos 3, 4 y 5 anteriores, se han identificado amenazas significativas y no se han podido aplicar medidas de salvaguarda que las eliminen o que reduzcan el riesgo de falta de independencia a un nivel aceptablemente bajo y, por lo tanto, la independencia del auditor resulta comprometida.

Según se muestra en el punto 2 esta situación no constituye

una incompatibilidad o prohibición y en los puntos 3, 4 y 5 anteriores, se han identificado amenazas significativas y se han podido aplicar medidas de salvaguarda que las eliminan o que reducen la importancia de las amenazas identificadas a un nivel aceptablemente bajo y, por lo tanto, no hay riesgo de falta de independencia.

Según se muestra en los puntos 3 y 4 anteriores, no se han

identificado amenazas a la independencia o las que se han identificado no son significativas, por lo que de acuerdo con el artículo 15.1 de la LAC y 44.3 del RAC, no es necesario el establecimiento de medidas de salvaguarda y, por lo tanto, no hay riesgo de falta de independencia.

La correcta interpretación de este Anexo sólo puede realizarse a partir la “Guía de actuación sobre la aplicación del esquema de amenazas y medidas de salvaguarda en la evaluación de la independencia del auditor de cuentas”, ya que constituyen una unidad y no pueden considerarse de manera separada.

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