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especial entidades de economía social y no lucrativas

A nadie escapa la importancia que la Economía Social tiene dentro del tejidoagrario español, acaparando un 51% del empleo generado por dicho sector.De allí, la relevancia de que las normas contables contemplen susparticularidades y permitan la comparabilidad y fiabilidad de la información

Adaptación del PlanGeneral de Contabilidada las sociedadescooperativasAnálisis desde las cooperativasagrarias andaluzas

Adaptación del PlanGeneral de Contabilidada las sociedadescooperativasAnálisis desde las cooperativasagrarias andaluzas

034-53 Cordobés y Soldevila 24/3/06 12:59 Página 34

FICHA RESUMEN

Autores: Magdalena Cordobés Madueño y Pilar Soldevila i GarcíaTítulo: Adaptación del Plan General de Contabilidad alas sociedades cooperativas: Análisis desde lascooperativas agrarias andaluzasFuente: Partida Doble, núm. 176, páginas 34 a 52, abril 2006Localización: PD 06.04.03Resumen: Hasta la entrada en vigor de la Ley 2/1999 deSociedades Cooperativas Andaluzas, no existíareferencia específica alguna a su contabilidad.Al estar estas organizaciones dentro del ámbitode aplicación del Plan General de Contabilidad,quedaron sujetas a su aplicación. En este trabajo se realiza un análisiscomparativo de los principios contables y lasnormas de valoración generales, y/o de otrasadaptaciones sectoriales, como la llevada acabo por el ICAC para las cooperativas.Asimismo, hace hincapié en su convergenciacon las Normas Internacionales deContabilidad.Descriptores ICALI: Cooperativas agrarias. Contabilidad agraria.Armonización contable. NIC.

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1. INTRODUCCIÓN

1.1. Importancia del sector

Desde hace varios años se vie-ne observando la importanciaque las empresas de la llama-da Economía Social tienen enel tejido industrial europeo,

español y andaluz. Utilizando las pala-bras de Marcos de Castro Sanz, Presi-dente de la Confederación EmpresarialEspañola de la Economía Social (CE-PES), en el preámbulo al anuario de2004 (Anuario de la Economía Social2004, CEPES):

“La Economía Social es ya unsignificativo movimiento económicopresente en la sociedad, ayudando ala vertebración de ésta y aportando ala cohesión social.”

A semejantes conclusiones llega elestudio presentado por ESECA en su “In-forme sobre la Economía Social en An-dalucía” de 2002, aunque en este caso,los datos no incluyen el año 2002. En laclasificación, las cooperativas agrarias,junto con las de explotación agraria de latierra, forman el “Sector de servicios”.

En ese mismo texto, también se ofre-cen cifras significativas en el ámbito euro-peo, especificando que en 2004, en Eu-ropa, la Economía Social representaba el8% de las empresas, el 7,9% del empleopor cuenta ajena y se calcula que alrede-

dor del 25% de los ciudadanos europeosestaban adheridos, bajo distintas fórmu-las (trabajadores, socios, consumidores,voluntarios, …) a empresas de este tipo.

En España, las empresas que formanla Economía Social representan el 1,5%del total, empleando al 24% de la pobla-ción ocupada y con más de 10 millonesde ciudadanos asociados (CEPES,Anuario de Economía Social de 2004).

En el ámbito andaluz, esas empresasrepresentan el 24,55% del total nacional.Además, del total de empleos españolesgenerados por la Economía Social, el19,88% están en Andalucía (CEPES-An-dalucía, Anuario Estadístico de 2004).

Cooperativas y Sociedades Labora-les (SSLL) son las formas jurídicas ma-yoritariamente adoptadas por la Econo-mía Social. Dentro de éstas, y en rela-ción con Andalucía, la cooperativa hasufrido una evolución decreciente des-de el año 2000 hasta el 2004, a favorde las Sociedades Laborales. Así, hanpasado de representar el 74,64% den-tro de las Empresas de Economías So-cial en 2000, a ser un 53,25% en 2004.

Sin embargo, el tamaño de estasempresas, medido por el número de tra-bajadores, es superior en el caso de lascooperativas. Siguiendo con datos de2004, por término medio, las cooperati-vas tenían 10,2 trabajadores, mientrasque las sociedades laborales contabancon 4,69 trabajadores.

Magdalena Cordobés Madueño ETEA, Facultad de CC.EE., Córdoba

Pilar Soldevila i García

Universidad Pompeu Fabra, Barcelona

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En relación con el sector económi-co, el agrario sigue teniendo un peso re-lativo significativo, si bien, ha pasado del22% en 2000, al 10% en 2004 (CEPES-Andalucía, Anuario Estadístico de 2004).

1.2. Marco normativo

Hasta la entrada en vigor de la Ley2/1999 de Sociedades Cooperativas An-daluzas, no existía referencia específicaalguna a su contabilidad. Al estar estasorganizaciones dentro del ámbito de apli-cación del Plan General de Contabilidad,quedaron sujetas a su aplicación. De es-ta forma, las especiales relaciones quelas cooperativas mantienen con sus so-cios, no tenía un adecuado reflejo es es-ta norma de carácter general.

La ausencia de normalización provo-có que la información contable perdieraalguna de sus características, en espe-

cial, comparabilidad y fiabilidad. La faltade homogeneidad en el tratamiento y va-loración de algunas partidas, fundamen-talmente de la cuenta de pérdidas y ga-nancias, se traduce necesariamente enno poder comparar las cuentas anuales.Por otro lado, en algunos casos, la infor-mación contenida en los estados finan-cieros carecía de fiabilidad, como ocurre,por ejemplo, en el caso de las adquisi-ciones de bienes a los socios, si unascooperativas lo han estado registrandocomo gasto y otras como anticipo acuenta de futuras ventas.

La Ley 2/1999 introdujo dos capí-tulos, el VI de Régimen económico yel VII sobre Libros y Contabilidad,que hacen referencia a algunos aspec-tos contables. Algunos ejemplos son lossiguientes:

• El Art. 88 (modificado por la ley3/2003), se destina a definir lacomposición de la cuenta de pér-didas y ganancias. Define los trestipos de resultados: cooperativos,de operaciones con terceros nosocios y extraordinarios.

• El Art. 89, se destina a indicar có-mo se deben determinar los resul-tados cooperativos y, en algunoscasos, establece una norma devaloración de partidas de ingresosy/o gastos.

• Los Art. 90 y 94, en relación conla determinación de los resulta-dos de operaciones con terceros,las aplicación del excedente y dela imputación de pérdidas (los ar-tículos 91 a 93, fueron modifica-dos por la ley 3/2003).

• Los artículos 98 a 100, donde seespecifican aspectos formales ta-les como, la documentación so-cial que elaborar, lugar y plazosde registro, necesidades de audi-toría, entre otras.

A pesar de no ser la ley de coopera-tivas andaluzas el lugar más idóneo pa-ra incluir aspectos contables, no cabeduda que, al menos, normalizó sensi-blemente los informes contables delsector, si bien, fue un primer paso, aúnquedaba un gran vacío que completar.

De una forma subsidiaria, algunasadaptaciones sectoriales han completa-do parte del antedicho vacío, pero sóloen el caso de aquellas cooperativas cu-ya actividad coincidiera con el sector re-gulado, por ejemplo, las inmobiliarias,constructoras, sanitarias o vitivinícolas,entre las más importantes. En relacióncon las cooperativas agrarias, ésta últi-ma adaptación ha sido directamente deaplicación, ya que el número de coope-rativas vitivinícolas en Andalucía es ele-vado, sobre todo en la denominación deorigen Montilla-Moriles (Córdoba).

La Orden ECO/3614/2003, de 16 dediciembre, publicada en el BOE de 27de diciembre, de adaptación sectorialdel Plan General de Contabilidad alas cooperativas (ASC, en adelante),afirmamos que es oportuna.

Por último, en relación con las Nor-mas Internacionales de Contabilidad(NIC en adelante), la NIC 41 sobre Agri-cultura y la interpretación CINIIF 2, so-bre Aportaciones de socios de entidadescooperativas e instrumentos similares,regulan algunos aspectos concretos re-lacionados con las cooperativas.

Por un lado, en la NIC 14 se regula,entre otros aspectos relacionados conla actividad agrícola, la determinacióndel precio de adquisición de los activosbiológicos y productos agrícolas en elpunto de cosecha o recolección. Aun-que en la actualidad estas normas noson de obligado cumplimiento, sí quepodemos encontrar una referencia paracomparar el contenido de la ASC. Eneste sentido, la NIC apunta a la utiliza-

especial entidades de economía social y no lucrativas nº 176 abril 2006

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36pd

En España, las empresas de

Economía Social representaban el 1,5%

del total en 2004, empleando al 24%

de la población ocupada

«

«


ción del “valor razonable” para este tipode activos; e incluso se refiere al regis-tro en caso de que dicho valor razona-ble pueda cambiar, ya sea por cambiosen el propio activo como por cambiosen los precios de mercado.

En la interpretación CINIIF 2, en vi-gor desde el 1 de enero de 2005, se es-tablecen criterios para la clasificaciónde los instrumentos financieros comopasivos financieros o como patrimonioneto. Esta interpretación viene a regularel hecho de que las sociedades coope-rativas emiten instrumentos financierosa favor de los socios que constituyenparticipaciones en la propiedad de di-chas entidades, con un carácter muyespecial. El problema que subyace esla consideración del capital social de lascooperativas como un “pasivo financie-ro”, esto es, como una deuda para lacooperativa y como un crédito para lossocios; o como “patrimonio neto”, preci-samente como primera partida del pasi-vo no exigible. Las dudas en la caracte-rización contable del capital social coo-perativo tienen su origen en el derechodel socio a darse de baja en la coopera-tiva, obteniendo el reembolso de susaportaciones al capital social. Esta pro-blemática, muy interesante, no va a serabordada en este trabajo por estar sien-do investigada en estos momentos.

2. OBJETIVOS YMETODOLOGÍA

Con este trabajo se pretende conse-guir un objetivo de tipo doctrinal o denormalización. Se trata de realizar unanálisis comparativo de los principioscontables y las normas de valoracióngenerales, y/o de otras adaptacionessectoriales actualmente vigentes, co-mo la llevada a cabo por el ICAC paralas cooperativas.

En este sentido, será objeto de aná-lisis la expresión de la imagen fiel a tra-vés del cumplimiento de los principioscontables y las características básicasque, de acuerdo con el Marco Normati-vo de la Información Financiera de AE-CA, debe tener la información contablede las empresas.

En concreto se estudiará:

• La interpretación que se ha dado ala aplicación del principio del pre-cio de adquisición en la valoraciónde las compras de bienes y servi-cios a los socios.

• La aplicación del principio de de-vengo y de correlación de ingre-sos y gastos en esas operaciones.

• La aplicación del principio de pru-dencia en dichas operaciones, y elregistro de las dotaciones al Fon-do de Educación, Formación yPromoción.

• La mayor o menor claridad y rele-vancia de la información que ofre-cen a los usuarios las cuentasanuales.

El estudio se ha centrado en las co-operativas agrarias por dos razones bá-sicamente. Por un lado, por la importan-cia de las cooperativas agrarias antesmencionada y, en segundo lugar, porlas favorables posibilidades de accedera la información directa de las propiascooperativas con que se ha podido con-tar, que hacen que las conclusiones se-an más significativas o válidas.

En relación con la metodología, enprimer lugar, se ha procedido a estudiarlas similitudes o discordancias entre lamaterialización de la aplicación de algu-nos principios contables (devengo y pru-dencia) y las normas de valoración (lasadquisiciones a socios, ingresos de so-cios, existencias, distribución de resulta-dos, etc.), con la filosofía que los inspiraen el Plan General de Contabilidad y enotras adaptaciones sectoriales. Como re-sultado, se han extraído algunas conse-cuencias de tipo teórico-normativas.

Asimismo, se ha procedido a estu-diar en profundidad las normas de valo-ración que contiene la ASC, así comolas que, al no tratarlas específicamente,remiten a la norma general, y cómo seenlazan con la práctica contable de lascooperativas. En este sentido, se ha re-lacionado los contenidos de la ASC conlas Normas Internacionales de Contabi-

Adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades cooperativas:Análisis desde las cooperativas agrarias andaluzas

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La ley admite,

de forma

implícita, que la

forma de

retribuir al

socio de una

cooperativa es

a través del

precio del

producto

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lidad (NIC, en adelante), como fuentede referencia en aspectos similares yhacia los que hay que tender para unfuturo no muy lejano.

Para llegar a conocer la prácticacontable de las cooperativas, se ha en-trado en contacto con un conjunto deorganizaciones, elegidas sin pretensio-nes de ser constitutivas de una muestraestadísticamente representativa de lapoblación. Por tanto, las conclusionesno son extrapolables apoyadas en unmétodo científico.

Se ha tratado de un estudio de ca-sos que, con las ventajas e inconve-nientes, defensores y detractores quetiene, permite llegar al conocimiento dela realidad relevante tanto para la co-munidad científica, como para los profe-sionales del sector cooperativo. Por otrolado, teniendo en cuenta las fuentesconsultadas en relación con asociacio-nes y agrupaciones de cooperativas, seinfiere que el resto de cooperativas an-daluzas no difieren con las conclusio-nes obtenidas respecto al grupo objetode estudio.

Por último, nos gustaría destacarque hemos encontrado que la adapta-

ción sectorial parte de una hipótesis: laley que regula la existencia de este tipode organizaciones admite, de forma im-plícita, que la forma de retribuir al sociode una cooperativa es a través del pre-cio del producto, y no por la vía del re-parto “retornos cooperativos”. En nues-tra opinión, esta implícita admisión hamotivado que la ASC adopte ciertasnormas en relación con la determina-ción del precio de adquisición, que seseparan, en alguna medida, del marcoconceptual actual y el aplicado a otroscasos.

Otro análisis distinto sería si estaimplícita aceptación por parte de la le-gislación sustantiva, es o no la másadecuada. Pero dicha vía de análisissupera los objetivos de este trabajo.

3. PRINCIPALES NOVEDADES

Los aspectos que, en nuestra opinión,resultan más novedosos de la ASCson los que se resumen a continuación:

1) Su ámbito de aplicación es gene-ral. Es decir, “se aplica a todas lascooperativas con independenciade la comunidad autónoma dondedesarrollen su actividad principal yde la normativa autonómica a laque estén sometidas”, como seestablece en la Introducción .

2) Amplía y concreta los aspectos deincidencia contable que contienendichas normas autonómicas.

3) El aspecto más destacado y ex-tensamente desarrollado de laregulación contable se deriva de

la relación de la cooperativa consus socios.

4) La constitución y modificaciones re-lacionadas con los fondos propios.

5) El contenido de las cuentas anua-les, en concreto de la memoria,que se ve ampliada en unos apar-tados específicos para informaciónadicional específica de las coope-rativas.

6) Especial atención al principio deldevengo y la consideración de que... en la gestión de la cooperativa setenga en cuenta la verdadera natu-raleza de la operación atendiendo asu fondo económico con el fin deque las cuentas anuales reflejen laimagen fiel del patrimonio, la situa-ción financiera y los resultados dela sociedad cooperativa.

Todos los aspectos que contiene laASC tienen, sin duda, una gran relevan-cia para estas instituciones y para la co-lectivo y la doctrina contable. Sin embar-go, este trabajo se ha centrado en losaspectos contables del punto ante-rior, derivados de la especial relacióncon los socios, por varias razones:

1) La regulación contable de los fondospropios se limita, básicamente, a re-coger los contenidos de las leyes decooperativas, en el caso andaluz dela Ley 2 de 1999 y de la Ley 3 de2002. No obstante, hay una partida,denominada dotación al Fondo deEducación, Formación y Promoción,que merece especial atención.

2) La información adicional que debecontener la memoria, sin bien esdistinta a la del resto de empresas,son contenidos que las cooperativasya venían elaborando de una u otraforma. En unos casos por necesida-des fiscales, separando el resultadocooperativo, del resultado con terce-ros no socios o del extraordinario.En otros casos, por la separaciónentre las distintas secciones quetenga la cooperativa, se trata másde un problema de asignación o re-parto (de activos, pasivos, ingresos

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La relación de la cooperativa con

sus socios, el aspecto más destacado

en la regulación contable

de la ASC

« «



y gastos) interno entre las distintassecciones, que una cuestión de ín-dole valorativa-contable externa.

4. CONCEPTOS INTEGRANTESDE LA CUENTA DE PÉRDIDASY GANANCIAS

Dentro de los que se incluyen en el bo-rrador, se va a hacer referencia a tresapartados:

• Adquisiciones de bienes a los so-cios.

• Ingresos consecuencia de operacio-nes con socios.

• Distribución del excedente.

4.1. Adquisiciones de bienes alos socios (norma novena)

El capítulo 4º de la ASC se destinaa la “Delimitación de conceptos inte-grantes de la cuenta de Pérdidas y Ga-nancias de las sociedades cooperati-vas”. En concreto, la norma novena de-limita cuándo y por cuánto se debe re-gistrar la operación de compra de bie-nes a los socios.

En relación con el momento del re-conocimiento del gasto, viene a homo-geneizar distintos momentos que lascooperativas utilizan y que obedecen alos dos criterios posibles: el de caja o elde devengo.

Para el registro de las adquisicio-nes, la norma se refiere a dos formasde operar por parte de la cooperativa enrelación con el socio, y que darían lugara registros contables diferentes: la coo-perativa no actúa por cuenta de los so-cios y la cooperativa actúa por cuentadel socio. En este sentido, se trata deestudiar si, al producirse la entrega delsocio a la cooperativa, se cumplen losrequisitos del reconocimiento del gasto(ingreso). De acuerdo con lo indicadoen el Marco Conceptual de AECA, y elprincipio de devengo, se reconocerá elgasto cuando se haya producido la co-rriente real, es decir:

268. El reconocimiento de los gas-tos debe atender a la hipótesis básicade devengo, teniendo lugar, en conse-cuencia, cuando se produzca la co-rriente real, debidamente perfecciona-da la operación, sin atender, por tanto,a la corriente financiera.

El mismo apartado del Marco Con-ceptual sigue especificando que:

287. Los gastos cuya cuantía estébasada en estimaciones deben tratar-se de acuerdo con la característicacualitativa de la fiabilidad y, especial-mente, de la prudencia.

Las operaciones se consideran perfec-cionadas, entre otras, cuando se ha pro-ducido la transmisión de los riesgos y ven-tajas económicas asociadas a la actividadrealizada por la empresa (NIC 18, párrafos14 a 19). Esta situación es un tema intere-sante para estudiar en profundidad, en lassociedades cooperativas, en el caso enque el precio de adquisición al socio sedetermina en función de hechos futuros.No obstante, hemos preferido aplazar esteanálisis para un futuro trabajo.

Admitiendo que, en principio, prácti-camente la totalidad de las cooperativasagrarias dicen encontrarse en el primercaso, a éste se hará referencia exclusiva-mente. En el segundo caso, la cooperati-va actúa como un mero comisionista, co-brando un precio por el servicio de trans-formación que realiza (maquila).

En la valoración de las adquisicionesde las cooperativas agrarias a sus so-cios, es necesario recordar que éstos son

La valoración de las adquisiciones

de bienes a socios se realizará

por el precio de

adquisición

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los proveedores en exclusiva de la mate-ria prima de la cooperativa, tales comoalmazaras, vitivinícolas, de cereales, en-tre las más destacadas en Andalucía(1).En este caso, la norma recoge la valora-ción que las cooperativas deben realizar.Como conclusión general a la norma, po-dríamos decir que es un tratamiento sig-nificativamente distinto al defendido porla doctrina contable en otros casos, comojustificamos a continuación.

4.1.1. Valoración de laadquisición

La norma novena especifica cómodeterminar el precio de adquisición,en los siguientes términos:

1.-Valoración: La valoración de lasadquisiciones de bienes a los sociospara la gestión cooperativa se realiza-rá, en el momento en que se lleve acabo la operación, por el precio de ad-

quisición; es decir, por el importe paga-do o pendiente de pago correspondien-te a la transacción efectuada, sin per-juicio de lo indicado posteriormente.

Si dicho precio se fija en funciónde circunstancias futuras, entre la quepuede estar el precio real de liquida-ción, el precio de mercado o cualquierotro parámetro, se efectuará una esti-mación inicial, con el fin de determinarel precio de adquisición. La parte delprecio de adquisición estimado que su-pere el importe pagado o comprometi-do a pagar en firme figurará, a efectosde su registro contable, en una partidaacreedora del pasivo del balance.

Más adelante, dicha norma definequé se entiende tanto por precio real deliquidación como por precio de merca-do, en los siguientes términos:

2. Concepto de precio real de liqui-dación y precio de mercado.

2.1. Precio real de liquidación: Seentiende por precio real de liquidacióno valor neto de realización, el valor quese corresponde con el precio de ventaa terceros de los bienes adquiridos alos socios, una vez deducidos los gas-tos necesarios para realizar la venta y,en su caso, para transformar los bie-nes adquiridos.

2.2. Precio de mercado: Se entien-de por precio de mercado o precio dereposición, con carácter general, el va-lor por el cual puede ser intercambiadoun bien entre partes independientes enuna transacción libre. El precio de mer-cado tendrá como orientación el impor-te satisfecho por bienes de similarescaracterísticas en la zona donde se re-aliza la actividad cooperativa, sin per-juicio de considerar las particularidadesde la operación.

Ambas opciones resultan novedosasen la doctrina contable, por dos razones:

1. Por el hecho de permitir una valora-ción de un activo no financiero por unprecio no firme, sino sujeto a posiblescambios. Las valoraciones a preciosestimados en transacciones comer-

ciales no se contemplan en otras nor-mas nacionales.

2. Porque se especifica la obligación decambiar dicha valoración, y por consi-guiente el gasto registrado, si mediaun cierre de ejercicio entre el momen-to del registro de la operación y el dela liquidación definitiva. En este caso,si la estimación del precio de ventasube, habría que aumentar el gastopor compras, así como, si el precioestimado de venta al cierre es inferior,habría que reducir el gasto por com-pras de los bienes al socio. La mismaconsecuencia tendría a la liquidacióncon el socio, en función del precio de-finitivos de venta del producto.

Concretamente la norma se expresade la forma siguiente:

... Si media un cierre de ejerciciodesde la adquisición hasta la liquida-ción definitiva, se estimarán de nuevodichas circunstancias en esa fecha decierre de acuerdo con la informacióndisponible; esta nueva estimación seefectuará también en el caso de elabo-ración de elaboración de estados finan-cieros intermedios.

A esta circunstancia se une lo indi-cado en la definición y relaciones conta-bles de la cuenta (606) Compras efectua-das a los socios, donde, después de es-pecificar que se cargará por el precio deadquisición determinado en función de lanorma de valoración novena, dice tex-tualmente:

En particular, las estimaciones delas circunstancias en que se apoya elprecio de adquisición producirán, en sucaso, el cargo o abono de esta cuenta,con abono o cargo, respectivamente, ala cuenta 4006, con carácter general.

Veamos un ejemplo de aplicaciónde la norma de valoración(2). Además, laaplicación de esta norma va a tener con-secuencias en la determinación del costede producción al cierre del ejercicio delos productos fabricados con estos bie-nes entregados, que pensamos merecenuna atención especial. No obstante, nosreferiremos a ello en otro apartado.


pd

Se dotará una

provisión en caso

de depreciación

reversible; pero

no se aumentará

su valor en caso

de precio final

superior, por

prudencia

«

«

(1) Sólo se permiten un máximo de operaciones conno socios del 5% o hasta el 40% si así lo establecenlos Estatutos. Art. 9 de la ley 20/1990 de régimen fis-cal de las cooperativas, si se quiere mantener la con-dición de entidad especialmente protegida o sólo pro-tegida, por la ley adjetiva.

(2) Se va a obviar el IVA de las operaciones.

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Ejemplo de aplicación

Sea una hipotética Almazara Cooperativa “Nuestra Señoradel Valle”, sito en Priego de Córdoba. El día 5 de noviembre elsocio Sra. Torres, nº 666, entrega a la cooperativa 2.000 kg deaceituna. El precio estimado de mercado del aceite a esa fe-cha es de 1,92 €/kg. Los gastos de comercialización y trans-formación estimados son de 0,02 €/kg y 0,18 €/kg, respectiva-mente (supóngase un rendimiento medio del 20%).

El 10 de diciembre se liquida con el socio el 30% a tra-vés de la póliza de crédito.

1) Supóngase que al cierre del ejercicio 2003, el precio es-timado de mercado del aceite es de:

a) 1,68 €/kg de aceite

b) 1,94 €/kg de aceite

Y que se mantienen las estimaciones en los gastos.

2) Supóngase que a la fecha de la liquidación final, 15 defebrero de 2004, el precio de mercado ha sido de 1,8€/kg definitivamente; los gastos reales comerciales hansido de 0,05 €/kg y los de transformación de 0,25 €/kg.

3) Se liquida con el socio.

1. Determinación del precio de adquisición:

2. Asientos contables de adquisición y liquidación parcial:

3. Seguimiento en el caso a), precio estimado deventa al cierre de 1,68 €/kg y liquidación de laoperación en 2004

• Determinación las variaciones del precio de adquisiciónen el caso a):

• Asiento contable al cierre de 2003. Reducción del preciode adquisición:

NOTA: Si se hubiera liquidado al socio parte de la com-pra y dicha liquidación fuera superior al precio estimado deventa al cierre o liquidación posterior, la norma de valora-ción indica que se registrará un crédito contra el socio ydestina la cuenta (447) Socios deudores: créditos por ope-raciones efectuadas con socios.

Por ejemplo, imaginemos que al cierre de 2003 el precioestimado de venta del aceite bajara hasta situarse en 0,7€/kg. En ese caso, el precio de adquisición estimado seríade 200 € ((400 x 0,7)-80) y el precio liquidado al socio ha si-do de 206,4 €, por tanto surge un crédito contra el socio de6,4 € en el registro de la reducción del precio de adquisicióny la deuda con el socio.

• Asiento contable a la liquidación en 2004. Aumento delprecio de adquisición:

Conceptos Cant. Precio ImporteKg de Aceituna entregada 2.000 kg - -

x Rendimiento 0,2 - -

= Cantidad de aceite 400 kg 1,92 €/kg 768 €

_ Gastos de comercialización y transformación 400 kg 0,2 €/kg 80 €

= PRECIO DE ADQUISICIÓN 688 €

Conceptos inicio Cierre Varia- Liquidación Varia-2003 ción 2004 ción

+ Ingresos por kg aceite 768 € 672 € 720 €

- gastos - 80 € -80 € -120 €

PRECIO ADQUISICIÓN 688 € 592 € - 96 € 600 € +8 €

688 (606) Compras efectuadas a los socios

a Proveedores socios cooperativos (4007) 688

206,4 (4007) Proveedores socios cooperativos

a Deudas a corto plazo por crédito dispuesto (5201) 206,4

X

05-11-03

10-11-03

96 (4007) Proveedores socios cooperativos

a Compras efectuadas a los socios (606) 96

X

31-12-03



X

15-02-04


4. Seguimiento en el caso b), precio estimado deventa al cierre de 2003 fue de 1,94 €/kg y la liqui-dación en 2004

• Determinación del precio de adquisición al cierre de 2003.

• Asiento contable de registro de la actualización del pre-cio de adquisición, aumento, en este caso:

• A la liquidación final en 2004. Reducción del precio deadquisición:

5. El asiento de liquidación con el proveedor, enambos casos, sería:

Analizando esta norma de valoración, en nuestra opi-nión, este tratamiento contable entraría en colisión con elprincipio de prudencia, además de informar de una manerapoco fiel de los hechos económicos.

En relación con el principio de prudencia, debemos sepa-rar la operación, estudiando por un lado el efecto en la cuenta

de resultados, por el gasto por compras y, por otro, el efectosobre la posición de endeudamiento en el pasivo del balancede situación, por la deuda contraída con el socio.

a) Efectos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias

Una vez contabilizada la adquisición de bienes al socio, si seproduce una depreciación reversible, se dotaría una provisiónque cubra dicha contingencia. Las provisiones por depreciaciónde existencias son las adecuadas a tal efecto. Si por el contra-rio, el precio final se estimara superior, la prudencia estableceque no se aumente dicho valor, al ser ingresos no realizados.

No obstante, esta argumentación es aplicable a los casosen los que el bien entregado por los socios es almacenado porla cooperativa y queda pendiente de venta al cierre. Podría serel caso, por ejemplo, de los cereales y algunas hortofrutícolas.

Sin embargo, si nos centramos en el caso de que dichosbienes sean la materia prima de la cooperativa, la aceituna porejemplo, ésta es transformada, por lo que al cierre la coopera-tiva tiene en existencias el producto terminado para la venta: elaceite. En este caso, la norma general indica que el aceite de-be quedar valorado al coste de producción. Si éste tuviera unprecio de mercado inferior al coste, sería susceptible de corre-gir su valor mediante la dotación de la provisión. En este cos-te, uno de sus componentes será la materia prima, la aceituna,cuyo precio de adquisición se determinó a la entrega pero “enfunción de circunstancias futuras”. Esto supone que al determi-nar el coste de producción, el coste de la materia prima consu-mida será el que resulte al cierre del ejercicio.

Si lo aplicamos al ejemplo propuesto, en el caso de queal cierre el precio de venta estimado del aceite fuera de1,68 €/kg y suponiendo que los gastos de transformaciónfueran de 0,18 €/kg, el coste de producción sería:

Al cierre de 2003, habría que realizar el asiento de va-riación de existencias, siguiente:


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42pd

Conceptos inicio Cierre Varia- Liquidación Varia-2003 ción 2004 ción

+ Ingresos por kg aceite 768 € 776 € 720 €

- gastos - 80 € -80 € -120 €

PRECIO ADQUISICIÓN 688 € 696 € + 8 € 600 € - 96 €

Elemento de coste Importe

Consumo de materia prima (aceituna) 592 €

Costes Indirectos transformación (0,18 x 400 kg) 72 €

COSTE TOTAL 664 €



X

31-12-03

664 (350) Producto terminados

a Variación de existencias de productos terminado (712) 664

X

31-12-03

96 (4007) Proveedores socios cooperativos

a Compras efectuadas a los socios (606) 96

X

15-02-04

393,6 (4007) Proveedores socios cooperativos

a Banco c/c (572) 393,6

X

15-02-04


Si consideramos que esta es la única operación delejercicio, para simplificar, la cuenta de pérdidas y ganan-cias sería la siguiente:

Se comprueba cuantitativamente esa asunción del re-sultado de la explotación nulo (a la que hemos hecho re-ferencia en diversas ocasiones) que es una consecuen-cia lógica en el caso de que lo fabricado no se ha vendi-do; no será así en el ejercicio en el que se venda el pro-ducto.

Siguiendo con el ejemplo, supóngase que en febrero de2004 se vende este aceite, al precio de 1,8 €/kg. El ingresopor ventas será de 720 € (1,8 €/kg x 400 kg) y el asiento deventa y cobro sería el siguiente:

Si para simplificar, resumimos las operaciones de la co-operativa del ejercicio 2004 a esta única, al cierre de 2004se realizaría el asiento de variación de existencias:

Nos encontramos con que durante el 2004, el cambioen el precio final de venta llevó al registro de un aumentoen el precio de adquisición de la materia prima comprada(como se ha indicado en el apartado 4.4.1. num. 3), perodicho aumento no ha sido recogido por el coste de produc-ción, ya que el producto terminado ya estaba en el almacénal cierre de 2003, valorado al coste conocido a esa fecha.

Además, se habrá registrado la diferencia en los gastosde transformación sobre los previstos y los gastos comer-ciales incurridos en la venta.

De acuerdo con la información contable del ejercicio2004, la cuenta de pérdidas y ganancias sería la siguiente:

La información contenida en esta cuenta de pérdi-das y ganancias, en nuestra opinión, adolece de claridady veracidad, en los siguientes términos.

• Indica que se ha adquirido materias primas, cuando esono coincide con la realidad de la empresa.

• Indica que se ha incurrido en unos gastos de transforma-ción, cuando no se ha transformado material alguno, elproducto se transformó en el ejercicio 2003.

• El resultado de la explotación de la cooperativa es nulo.En este caso, que ya se ha vendido el producto, este re-sultado es, cuando menos, sorprendente para cualquierusuario de las cuentas anuales de cualquier empresa.Esta circunstancia, además, resta entidad a la cooperati-va como organización económica, ya que indica que laempresa no es capaz de generar renta o riqueza, objeti-vo clásico de toda actividad económica de una empresaque pretenda tener futuro a largo plazo.

pág



DEBE

A) Gastos €

606 4. Adquisiciones a los socios

b) Consumos de existencias

Compras efectuadas 592a los socios

62X 7. Otros gastos de la explotacióna) Servicios exterioresGastos de transformación(*) 72

HABER

B) INGRESOS €

712 2. aumento de existencias de productos terminados.

Variación de existencias de Productos Terminados 664

720 (572) Bancos c/c

a Ventas de productos terminados (701) 720

X

15-02-04

664 (712) Variación de existencias de productos terminados

a Productos terminados (350) 664X

31-12-04

I. Beneficio de la explotación 0 I. Pérdidas de la explotación

(*)Al objeto de clarificar la problemática específica, se han resumido enuna sola cuenta el conjunto de gastos que registrarían los de transfor-mación de la aceituna en aceite.

DEBE

A) Gastos €

712 1. Reducción de existencias de Productos TerminadosVariación de existencias de Productos Terminados 664

606 4. Adquisiciones a los socios 8b) Consumos de existenciasCompras efectuadas a los socios 8

62X 7. Otros gastos de la explotacióna) Servicios exterioresGastos de transformación(*) 28Gastos comerciales 20

HABER

B) INGRESOS €

701 1. Importe neto de la cifra de negocios

Ventas de Productos Terminados 720

I. Beneficio de la explotación 0 I. Pérdidas de la explotación


b) Efecto en el endeudamientocon el proveedor

Atendiendo al fondo económico dela operación, lo que en nuestra opinióncambia realmente, en ambos casos, esla deuda contraída con el socio, ya quese pretende remunerarle vía precios envez de vía resultados de la cooperativa.

Esto hace que se necesite modificardicha deuda, en la medida que cambie laestimación del precio de venta del pro-ducto. Reguladas de forma conjunta ha-ce que la solución contable sea, cuandomenos, confusa, sino contradictoria.

c) Efecto en la calidad de la in-formación financiera

La información inadecuada queofrecen las cuentas anuales la encon-tramos en distintos hechos que se ex-ponen a continuación.

Registrar las alteraciones del preciode adquisición en la propia cuenta decompras (606 Compras de bienes al so-

cio), hace que se pierda información. Elusuario de las cuentas anuales desco-nocerá tales variaciones al conocer sóloel saldo de dicha cuenta. Este problemase podría soslayar si se especificaranen la memoria tales circunstancias, asícomo del precio de mercado que se to-ma como indicador para el cálculo delas variaciones. Sin embargo, por simili-tud, si los descuentos por rappel o lasdevoluciones y asimilados se especificaque se registren de forma separada(norma 17ª d y e), ese mismo criteriopodría seguirse para estos casos.

La comparabilidad de los estados fi-nancieros con los de otras empresas seve, asimismo, afectada. La actividadque desarrollan las cooperativas estambién desarrollada por otras empre-sas bajo formas jurídicas diferentes.Pongamos por caso, el del aceite, enlas llamadas “almazaras industriales”.Éstas están sometidas al Plan Generalde Contabilidad, y por tanto, la normade valoración que aplican para cuantifi-car los ingresos y gastos difiere consi-derablemente.

d) Propuesta de una alternativa

En relación con el precio de adquisi-ción y puesto que no existe un valor decontraprestación fijo, proponemos quese aplique como precio de adquisi-ción el “valor razonable menos loscostes estimados en el punto de ven-ta”, valor sugerido (u obligado) por elIASC (International Accounting Stan-dards Committee) para casos similares.Concretamente, la NIC 14 para los acti-vos biológicos y productos agrícolas.

13. Los productos agrícolas cosecha-dos o recolectados de los activos bio-lógicos de una empresa deben servalorados, en el punto de cosecha orecolección, según su valor razonablemenos los costes estimados en elpunto de venta.

En este sentido, la norma tambiénespecifica cómo se podría determinardicho valor razonable. Así, si no existeun mercado activo, como es el casode los productos agrícola en España, seutilizará uno de los tres siguientes:

18. a) El precio de la transacción másreciente en el mercado, suponiendoque no ha habido un cambio significa-tivo en las circunstancias económicasentre la fecha de la transacción y ladel balance.

18. b) los precios de mercado de acti-vos similares, ajustados de maneraque reflejen las diferencias existentes

18. c) Las referencias del sector, ....

Cualquiera de los tres se puedenencontrar para los bienes entregadospor los socios a las cooperativas, ac-tualmente. En estos casos, si resultarandiferentes, la NIC establece que se utili-ce la estimación más fiable para el valorrazonable.

Si el producto agrícola o activo bioló-gico, entregado por el socio a al coope-rativa, quedara en existencias al cierredel ejercicio, sería necesario una nuevaestimación de dicho valor razonable. Enel caso de la ASC, la norma novena in-cluso indica que esta práctica debe se-guirse en la elaboración de los estadosfinancieros intermedios; referencia quehasta ahora no se contemplaba en otrasadaptaciones sectoriales.

La NIC 41, contempla, asimismo,este hecho, especificando que cualquiervariación del valor razonable se debeimputar en la cuenta de pérdidas y ga-nancias del ejercicio en el que se cono-cen (NIC 41, 26 a 29).

En relación con la deuda contraídacon el socio como consecuencia de laentrega de productos a la cooperativa,como antes hemos indicado, su nominalestá pendiente de determinar, ya que de-pende del precio final que se consiga conel producto que vende la cooperativa.

De acuerdo con el concepto de“provisión” del marco conceptual de laIASC, en su NIC 37, relaciona el con-cepto de pasivo y el de provisión de laforma siguiente:

10. Los siguientes términos se usanen la presente Norma con el significa-do que a continuación se especifica:


pág

44pd

Cambia la

deuda contraída

con el socio, al

remunerarle vía

precios en lugar

de vía resultados

de la cooperativa

«

«


Una provisión es un pasivo sobre elque existe incertidumbre acerca de sucuantía o vencimiento.

Un pasivo es una obligación presentede la empresa, surgida a raíz de su-cesos pasados, al vencimiento de lacual, y para cancelarla, la empresaespera desprenderse de recursos queincorporan beneficios económicos.

El suceso que da origen a la obliga-ción es todo aquel suceso del que na-ce una obligación de pago, de tipo le-gal o implícita para la entidad, de for-ma que la empresa no le queda otraalternativa más realista que satisfacerel importe correspondiente.

En relación con su reconocimiento,la NIC añade en su párrafo 14 apartadoc) el hecho de que “pueda hacerse unaestimación fiable del importe de la obli-gación”.

Las tres condiciones se cumplen enel caso de las cooperativas, por lo queconcluiríamos que sería ésta la normaque se debería aplicar para ser con-cordantes con este marco de referen-cia internacional. Las variaciones delvalor de reembolso al proveedor (socio)será objeto de una provisión, en funciónde las estimaciones que se vayan reali-zando del precio de venta estimado me-nos los costes de transformación y co-mercialización del producto.

4.1.2. Momento del registro dela adquisición

Atendiendo al principio del devengo,la norma novena establece que las ad-quisiciones de bienes a los socios serealizarán en el momento que se lleve acabo la operación. La aplicación de estanorma es distinta a la práctica de lascooperativas, que en la mayoría de loscasos siguen el criterio de caja y no elde devengo.

Aunque se trata de un problema se-cundario, y en el que no se ven implica-dos aspectos conceptuales de la conta-bilidad, nos gustaría poner de manifies-to esta circunstancia, con el objetivo de

considerarla al analizar el mayor o me-nor éxito que pueda tener la implanta-ción de la adaptación sectorial.

Una práctica habitual de las coope-rativas es registrar las operaciones deadquisición cuando se realiza algún pa-go parcial al socio: criterio de caja; nocuando se produce la entrega del pro-ducto: criterio del devengo. Esto obede-ce a la conexión tan estrecha que existeentre la valoración de la operación decompra y el precio de venta conseguidopor el producto vendido por la coopera-tiva, por tanto con el cobro de la opera-ción de venta. Hasta ese momento, lacooperativa desconoce el valor final quese le va a dar a la compra al socio(3).

En este sentido la casuística es di-versa, aunque se podría resumir tres:

• Las cooperativas pagan al socio enla medida que se van realizandooperaciones de venta. La frecuenciade los pagos dependerá de los usosde cada sector. Estos pagos suelenser parciales, hasta el final de lacampaña no se liquida totalmentecon el socio.

• El Consejo Rector de la cooperativadecide cuántos pagos y por cuántoimporte se van a realizar al socio encada campaña.

• Una combinación de los dos ante-riores.

Además, están las cooperativasque gestionan sus ventas autónoma-mente, frente a las que pertenecen auna cooperativa de segundo o ulterior

pág



La práctica habitual es registrar la

adquisición cuando se realiza algún

pago parcial al socio: criterio de caja;

no de devengo como

establece la ley

«

«

(3) Este es el hecho que hace que nos preguntemossi la transmisión de riesgos y beneficios, a la que he-mos hecho referencia anteriormente, se produce re-almente. Sin embargo, hemos pospuesto su análisisa un trabajo posterior.


grado, que asume y se responsabilizade realizar las operaciones de envasa-do, comercialización y venta de losproductos elaborados. Unas y otrascondicionan el sistema de liquidacióncon el socio. En el caso andaluz, esmuy frecuente que las cooperativas al-mazaras y las hortofrutícolas se hayanorganizado en cooperativas de segun-do grado, no así para el resto de losproductos.

Centrándonos en el sector del acei-te de oliva, las que pertenecen a coope-rativas de segundo grado, lo habitual esque realicen pagos al socio en la medi-da que reciben cobros por la entrega desu aceite de la cooperativa de segundogrado. Es lo que entre el sector se co-noce, coloquialmente, con el nombre de“derrama”.

Incluso en estos casos, es tam-bién frecuente que el importe no seregistre como gasto, sino como anti-cipo a proveedores. Esta forma de re-gistro es evidentemente incorrecta,ya que no guarda relación alguna conel fondo económico de la operaciónque se realiza. Incluso, puede darseel caso de cooperativas que no regis-tren el gasto hasta el final de la cam-paña en la que el aceite suele estarvendido en su totalidad y, por tanto,es conocido el precio definitivo de laaceituna.

El incumplimiento del principio de“imagen fiel” del patrimonio es mani-fiesto y se produce en mayor medidaen las cooperativas cuyo ejercicioeconómico es el año natural y no lacampaña. Se da el caso de entregasde socios que se realizan en un ejer-cicio y no se registran como gastohasta el siguiente. Como consecuen-cia, al no haber registrado la adquisi-ción tampoco puede registrarse al cie-rre el producto obtenido con dichasentregas, por lo cual, la informacióncontable está incompleta y carece defiabilidad.

En resumen, cabría esperar quesalvo aquellas cooperativas que esténobligadas a auditarse, el resto nocumplirán la norma(4). Sólo en el casoque se defina un organismo supervi-sor se conseguirá su aplicación, sibien, en ese mismo caso están el res-to de empresas.

4.2. Ingresos consecuencia deoperaciones con los socios(norma undécima)

En el caso en que la cooperativavenda a sus socios parte del productoo servicio elaborado, y que esas ven-tas no constituyan la actividad princi-pal, la norma regula dos aspectos im-portantes:

• La cuenta: los ingresos se debenregistrar de forma separada eidentificada. Para ello habilita lacuenta (756) Ingresos por opera-ciones con socios dentro de los re-sultados de la explotación, pero enla agrupación de “otros ingresosde la explotación”.

• La valoración: los ingresos se en-tienden realizados en términos decompensación de costes.

En el caso de cooperativas cuyossocios sean los receptores del pro-ducto como actividad principal, enton-ces, “teniendo en cuenta la verdaderanaturaleza de la operación y atendien-do al fondo económico”, los sociosperderían dicha condición en la rela-ción comercial para convertirse enclientes. Es el caso de las cooperati-vas de consumidores, como las quese constituyen para la construcción deviviendas para los propios socios, etc.Entonces, los ingresos se clasificaránen el resultado de la explotación ydentro de la agrupación “Importe netode la cifra de negocios”, en el casodel modelo normal de la cuenta dePérdidas y Ganancias.

Respecto a la valoración, la con-secuencia de la aplicación de la nor-ma supondría facturar a los socios alcoste. Una vez más nos encontramoscon que la norma valora los ingresosde forma poco habitual, al menos pa-ra las cooperativas agrarias analiza-das. En estos casos, al socio se lesuele facturar al precio de mercado yno al coste. El facturar al coste fueuna práctica frecuente con anteriori-dad, pero que llevó a ciertos abusospor parte de socios en algunas coope-rativas, por lo que se abandonó.


pág

46pd

(4) Incluso, el Registro de Cooperativas, donde sedeben depositar las cuentas anuales, hasta ahora hasido un mero depositario de los documentos entrega-dos por las cooperativas. El que dichas cuentas seajustaran o no a la los modelos indicados por el PGCno ha sido considerada por este Registro.

La norma debería contemplar la

posibilidad de que los ingresos se

valoren al precio de mercado, y no al

coste como está establecido

« «


Las consecuencias que tendríaesta práctica se podrían resumir enlas dos siguientes:

a) Obligar a las cooperativas a factu-rar por un precio inferior al real. Loque se puede considerar una intro-misión de una norma contable enaspectos que caen fuera de suscompetencias.

b) Separar de la facturación el impor-te del coste del resto. Nos encon-traríamos, por un lado, con el pro-blema de qué consideración ten-drían esa diferencia y, por otro,cómo afectaría esto a la determi-nación del precio de adquisicióndel producto entregado.

En nuestra opinión, la norma de-bería contemplar la posibilidad deque los ingresos se valoren al pre-cio de mercado.

4.3. La distribución deresultados (normaduodécima)

La regulación de la distribución deresultados por parte de una normacontable es un aspecto novedoso deesta adaptación sectorial. En general,las normas de contabilidad se limitana la valoración de los gastos e ingre-sos y, por diferencia, la cuantificacióndel resultado. Su distribución quedacomo competencia de los órganosque las normas sustantivas relaciona-das con el sujeto económico definan.Por ejemplo, la Junta General en laSociedad Anónima.

En el caso de las cooperativas, lacuenta anual de Pérdidas y Ganan-cias mantiene la estructura general enlos epígrafes I a VI, pero añade unepígrafe “VII Excedente de la Coope-rativa (beneficio o pérdida)”; que sedetermina restando del resultado delejercicio (Epígrafe VI) el gasto por do-tación al Fondo de Educación, Forma-ción y Promoción y el gasto por Inte-reses de las aportaciones al capitalsocial y de otros fondos.

Para la distribución de beneficiosse distinguen los siguientes resul-tados (ley 2/1999 y ley 3/2001), sobrelos que se debe dar cumplida informa-ción en la Memoria, de acuerdo con loindicado en la norma decimoquinta dela ASC:

• Resultados cooperativos (Art.88.2, ley 3/2001): Los derivadosde la actividad cooperativizadacon los socios, o desarrollada poréstos, tratándose de cooperativasde trabajo asociado, y de las in-versiones en empresas cooperati-vas o en otro tipo de empresasparticipadas mayoritariamente porcooperativas.

• Resultados de operaciones conterceros no socios o extracoo-perativos: Los que provienen delejercicio de la actividad cooperati-vizada con terceros no socios. Elartículo 153 de la ley 3 indica quelas cooperativas agrarias podránrealizar operaciones con no sociosen los siguientes términos:

a)En cada ejercicio económico,hasta un 5 % máximo, cuantifi-cado inde-p e n -diente-m e n t epor ca-da unade las ac-tividades en lasque la cooperativa utiliceproductos agrarios.

pág



La regulación de la distribución de

resultados por parte de una norma

contable es un aspecto novedoso de

esta adaptación sectorial

« «


b)Si lo prevén los Estatutos, elporcentaje máximo podrá alcan-zar hasta un 50%.

c)Las cooperativas de suministrode gasóleo B a terceros no es-tán sujetas a estos límites, si asílo prevén los Estatutos.

• Resultados Extraordinarios: aque-llos derivados de las inversiones enempresas no cooperativas y de otrasfuentes ajenas a los fines específicosde la cooperativa, los derivados de laenajenación de elementos del activoinmovilizado, así como cualquier otrono contemplado en las otras sub-cuentas.

En cuanto a la distribución del resul-tado la norma se refiere tanto al casode beneficios como para la aplicación

de pérdidas. En ambos casos, se limitaa indicar las cuentas que se utilizaránpara los distintos destinos previstos enlas leyes de cooperativas.

En cuanto a los importes a distri-buir, da cumplimiento a lo indicadopor la ley 2/1999 y la ley 3/2001 a talefecto, sobre todo en lo relacionadocon la necesidad de dotar los fondosobligatorios. De acuerdo con estas le-yes, la distribución deberá ser apro-bada por acuerdo de la Asamblea Ge-neral de la cooperativa.

No obstante, habría que indicar,como se apuntó anteriormente, quecon la aplicación de la norma de valo-ración de las entregas de los socios alas cooperativas se está implícitamen-te asumiendo que el resultado coope-rativo va a ser prácticamente nulo. Siesto lo unimos a que los restantes ti-pos de resultados no se espera quetengan un importe significativo, pare-ce lógico pensar que cualquier intentode fortalecer la posición de la coope-rativa por medio de constituir unosfondos propios que ofrezcan garantí-as frente a terceros, queda fuera deconsideración. Consecuencia que re-sulta, cuando menos, contradictoriacon la teoría financiera más habitualen cualquier tipo de empresa.

Al respecto, distinguimos tres as-pectos relevantes: Cuantificación delresultado a repartir, Tipo de resultadoque se debe repartir y Forma contabledel reparto.

4.3.1. Cuantificación del resultado

De acuerdo con la Ley 3/2001:

• Los Fondos Obligatorios de debendotar con el resultado antes de laconsideración del impuesto de so-ciedades. (Art. 91.2.).

• El Fondo de Reserva Voluntario sedota una vez satisfechos los im-puestos exigibles. (Art. 91.3.).

• Los Retornos serán el resto del re-sultado, una vez satisfechos los im-puestos exigibles. (Art. 91.1.).

4.3.2. Tipo de resultado ydestinos obligados

La ley de cooperativas especifica losporcentajes que se deben destinar a cadauno de los fondos obligatorios y volunta-rios que constituyen los Fondos Propiosde las cooperativas. Los resumiríamos enlos que se indican a continuación:

a) Beneficios cooperativos: Se destina-rá a los siguientes fondos:

• Fondo de reserva obligatorio: un20% mínimo, hasta que alcanceun 50% del capital y, posterior-mente, un 15% mínimo cada año.

• Fondo de educación y promoción:un mínimo de 5%.

• Fondo de reserva voluntario: elque indiquen los Estatutos.

• Retornos cooperativos: el resto.

b) Beneficio extracooperativo: Su des-tino será:

• Fondo de reserva obligatorio un80%

• Fondo de educación y promoción:el 20% restante.

c) Beneficio extraordinario: el 100% sedestinará al Fondo de Reserva Obli-gatorio.


pág

48pd

Con la aplicación de la norma de

valoración de las entregas de los socios,

se está asumiendo un resultado

prácticamente nulo

«

«


4.3.3. Forma contable dereparto. Especial mención ala dotación del Fondo deEducación, Formación yPromoción

La dotación de todos estos fondosobedece a un proceso contable típico,es decir, se cargará la cuenta de Pérdi-das y Ganancias con abono a cada unade las cuentas que representan los dis-tintos elementos de los Fondos Propios,salvo en el caso del Fondo de Educa-ción, Formación y Promoción, quemerece una especial atención.

El concepto y dotación de esteFondo se indica en la norma sexta.

1. Concepto: El Fondo de Educa-ción, Formación y Promoción seidentifica con los importes queobligatoriamente deben consti-tuirse en las cooperativas con lafinalidad de que se apliquen adeterminadas actividades quebenefician a los socios, trabaja-dores y, en su caso, a la comu-nidad en general, por lo que sudotación es un gasto para la co-operativa. El registro contablede dicho fondo se correspondecon una agrupación específicadel balance creada a tal efectopara estas sociedades con la si-guiente denominación: “Fondode Educación, Formación y Pro-moción”.

2. Dotación: De acuerdo con lo an-terior, la dotación correspondienteal fondo afectará al resultado co-

mo gasto, reflejándose debida-mente, en la cuenta de pérdidas yganancias, sin perjuicio de que sucuantificación se realice teniendocomo base el propio resultado delejercicio, en los términos señala-dos por la Ley.

Comparando la Ley y la normacontable, se observa que por un lado,la Ley dice que el Fondo se dotará co-mo una distribución del excedente an-tes de impuestos, mientras que la nor-ma lo dota como un gasto de la explo-tación, aunque en su cuantificaciónrespeta la base legal.

Desde la reforma contable de 1990,en la que las normas contables dejaronde estar supeditadas al cumplimientode otras obligaciones legales, tales co-mo las fiscales, guiándose por criteriosde naturaleza económica en las opera-ciones, en el resultado ya debían que-dar incluidos cualquier concepto degasto que supusiera remunerar los dis-tintos factores de producción, incluido


La norma contable actua de forma

coherente al dotar el Fondo de

Educación, Formación y Promoción con

cargo a una cuenta de gastos

« «


las remuneraciones al consejo de admi-nistración. Así, dicho resultado del ejer-cicio sólo podía tener dos destinos:

• Autofinanciación (Reservas).

• Reparto a los socios.

Sólo transitoriamente, puede exis-tir una partida de “Remanente” pen-diente de aplicación.

Desde este punto de vista, la nor-ma contable actúa coherentementedotando este Fondo con cargo a unacuenta de gastos. Sin embargo pen-samos que no ha sido muy afortunadaen las cuentas y agrupación contableelegida.

Las cuentas habilitadas a tal efec-to son las siguientes:

• (657) Dotación al Fondo de Edu-cación, Formación y Promoción.

• (139) Fondo de Educación, Forma-ción y Promoción.

• (757) Ingresos imputables al Fon-do de Educación, Formación yPromoción.

Es decir, que el gasto se sitúa en elsubgrupo 65. Otros gastos de gestión,si bien en el modelo de la cuenta depérdidas y ganancias aparece despuésdel epígrafe VI. Resultado del ejercicioy antes del Excedente de la Cooperati-va (Epígrafe VII, antedicho). Las dota-ciones al Fondo no se correspondencon gastos de gestión de la cooperati-va, salvo en los casos de que se desti-ne a la formación del personal y que,entonces, sería más preciso clasificarlocomo gasto de personal.

Del mismo modo, la cuenta de pa-sivo que recoge dicho Fondo, perte-nece al subgrupo “13 Ingresos a dis-tribuir en varios ejercicios”, aunquereorganiza la estructura del pasivoasignado el epígrafe C) Al Fondo deEducación y el epígrafe D) Para lasprovisiones para riesgos y gastos. Es-tos importes no pueden ser conside-rados ingresos diferidos, desde puntode vista alguno.

Atendiendo a la NIC 37, el Fondocaería bajo el concepto de “pasivo con-tingente”. A tal efecto se pronuncia lanorma en los siguientes términos:

10. Un pasivo contingente es:

(b) una obligación presente, surgida araíz de sucesos pasados, que nose ha reconocido contablementeporque: (ii) el importe de la obliga-ción no puede ser valorado con lasuficiente fiabilidad.

En nuestra opinión, si la norma seva a desligar de la ley en cuanto a nodotar el Fondo por la vía de la distri-bución del resultados, nos parece quese asemeja a los pasivos contingen-tes (provisiones para riesgos y gas-tos) en los siguientes términos:

• Atendiendo al fondo económico dela operación, se trata de fondos quela cooperativa detrae del resultado ycuyo destino es la formación del so-cio o los trabajadores o en interésgeneral; por tanto, es un pasivo exi-gible pero de cuantía indeterminada.El programa de educación puedeestar definido de manera anticipada,o bien organizarse en función de losfondos disponibles, pero eso no al-tera el carácter contingente del Fon-do, que será exigible a corto o me-dio plazo.

• La ley de cooperativas, además,indica expresamente que ese fon-do no es de libre disposición, sinoque debe aplicarse anualmente alfin para el que se dota, o bien, ma-terializarse en cuentas de ahorro otítulos de deuda Pública hasta sudefinitiva aplicación (Art. 96 aptdo.6. de la Ley 2/1999).

En conclusión, este fondo no pue-de ser considerado dentro de los Fon-dos Propios, desde un punto de vistafinanciero.

Siguiendo este razonamiento, do-taríamos el Fondo con cargo a unacuenta del subgrupo 69 de provisio-nes, con abono a una cuenta del sub-grupo 14, provisiones para riesgos ygastos, Así, las cuentas propuestasserían:

• (690) Dotación al Fondo de Edu-cación, Formación y Promoción


pág

50pd

Desde un punto de vista financiero,

el Fondo de Educación, Formación y

Promoción no puede ser considerado

dentro de Fondos Propios

«

«


• (144) Fondo de Educación, Forma-ción y Promoción.

• (790) Ingresos Imputables al Fon-do de Educación, Formación yPromoción.

Para dar cumplimiento a la Ley, yque las cuentas anuales deban refle-jarse de forma independiente de otraspartidas, lo que recogen los modelosde cuentas anuales puede ser aplica-ble a la opción que proponemos sinmás que cambiar e l código a lascuentas empleadas.

En relación con el importe, seránecesario respetar lo indicado por laley de cooperativas, aunque ello obli-gue a distintos cálculos para la dota-ción y determinación del resto de losdestinos de los distintos tipos de re-sultados de la cooperativas.

La aplicación de las pérdidas nopresenta particularidades significati-vas en cuanto al registro contable, porlo que no nos referiremos a ella.

5. CONCLUSIONES

Como corolario del análisis que he-mos realizado a la ASC, resumimosalgunas conclusiones y planteamosalgunas reflexiones sobre futuros tra-bajos en relación con la contabilidaden las sociedades cooperativas, queya están iniciados.

Como resumen de los aspectoscontables, destacamos los siguientes:

1) Adquisiciones de bienes a los so-cios. Nos inclinamos por la aplica-ción de la NIC 41, es decir, que sevaloren al valor razonable menoslos costes en el punto de recolec-ción, en el momento de la entregaa la cooperativa, y que dicho valorno se vea modificado. Aplicando elprincipio de devengo. En el casode que la cooperativa mantengaexistencias al cierre, se dote la pro-visión por depreciación, si procede.

2) La deuda con el socio-proveedorse clasif ique como provisión,atendiendo a la incertidumbre encuanto a su cuantificación en fun-ción de los cambios en las estima-ciones del precio de venta del pro-ducto y de los gastos de transfor-mación y/o comercialización. Lasestimaciones se trasladarán al re-sultado cuando se realicen, deacuerdo con los criterios habitua-les de la contabilidad.

3) Las ventas de productos o servi-cios de la cooperativa al socio,si las realiza a precio de merca-do, se valoren a éste y no comocompensación de costes.


El Fondo de Educación, Formación y

Promoción se debería dotar como

una provisión para riesgos y gastos

« «


4) El Fondo de Educación, Forma-ción y Promoción se dote comouna provisión para r iesgos ygastos. A su vez, se mantengaen las cuentas anuales repre-sentado de forma independientede otras partidas y se calcule enlos términos indicados por la ley.

Como estudios posteriores en losque estamos trabajando, en conexióncon esta ASC, nos gustaría indicar lossiguientes:

a) El cumplimiento de los criterios dereconocimiento de las transferen-cias de activos entre el socio y lacooperativa (NIC 18).

b) La consideración como pasivos exi-gibles del llamado “capital temporal”o asimilado. En la Ley andaluza nose contempla la existencia de estasaportaciones a capital de forma tem-poral, pero sí en la Ley General. Sinembargo, se dan situaciones simila-res en algunas cooperativas agra-rias andaluzas pero de manera noformalizada.

c) El estudio sobre la idoneidad de laaplicación de la ASC a las seccio-nes de crédito de las cooperativas,o si entrarían en el tratamiento quese les da a las Cooperativas deCrédito.

d) Finalmente, otros aspectos queapuntamos que no están actualmen-te definidos son:

• El tratamiento que fiscalmente ten-drá esta adaptación, sobre todo enel régimen de IVA. En la actualidad,las cooperativas devengan el IVA enlas liquidaciones al socio, tratándo-las como si fueran anticipos. Si lanorma fiscal no es concordante conla contable, supondrá una traba ad-ministrativa más que añadir a lagestión de las cooperativas.

• La admisión implícita del Resultadocasi nulo de la cooperativa, al remu-nerar al socio vía precios, que hastaahora se ha seguido por convenien-cia fiscal de los socios, tal vez nosea una práctica que deba ser admi-tida de manera indefinida. ✽


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BIBLIOGRAFÍA

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Nos inclinamos

por aplicar el

valor razonable

menos los costes

en el momento de

la entrega de

bienes por parte

de los socios,

según la NIC 41

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